Справа № 911/4153/15
Судді Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду Катеринчук Л.Й.
у справі №911/4153/15
за заявою Товариства з обмеженою відповідальністю "Хімакс"
про його банкрутство
Постановою колегії суддів Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 04.06.2019 касаційну скаргу Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області залишено без задоволення; касаційну скаргу ТОВ "Автовіктан", правонаступником якого є ТОВ "Лексвелл" задоволено частково. Постанову Київського апеляційного господарського суду від 05.04.2018 у справі №911/4153/15 скасовано в частині визнання Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області кредитором ТОВ "Хімакс" з поточними вимогами до боржника на суму 145 081, 05 грн. третьої черги та 3 200 грн. першої черги реєстру вимог кредиторів та відмовлено у визнанні кредитором у цій частині. В іншій частині постанову Київського апеляційного господарського суду від 05.04.2018 залишено в силі.
Мною, суддею Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду Катеринчук Л.Й. при прийнятті зазначеної постанови 04.06.2019, відповідно до частини 3 статті 34 Господарського процесуального кодексу України (далі - ГПК України) було висловлено окрему думку, суть якої полягає такому:
1. Як встановлено судами, податковий орган 12.07.2017 звернувся з грошовими вимогами, що обґрунтовувалися необхідністю визнання та включення до реєстру вимог щодо сплати податкових зобов`язань у ліквідаційній процедурі боржника за період серпень 2016 року - лютий 2017 року, а також самостійним декларуванням боржником у податкових деклараціях з плати за землю (земельний податок та /або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2016-2017 роки.
Вважаю, що тлумачення та застосування судом пункту 1.3 статті 1 Податкового кодексу України, має здійснюватися у системному взаємозв`язку з іншими нормами податкового законодавства, а зокрема, пунктом 1.1 статті 1, пунктом 7.3 статті 7, статтею 16, пунктом 56.11 статті 56, пунктом 57.1 статті 57.3. Податкового кодексу України (в редакції, чинній станом на 01.01.2017).
Зокрема, Податковим кодексом України передбачено:
Стаття 1. Сфера дії Податкового кодексу України
1.1. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
1.3. Цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", з банків, на які поширюються норми Закону України "Про систему гарантування вкладів фізичних осіб", та погашення зобов`язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, зборів на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій.
Стаття 4. Основні засади податкового законодавства України
4.4. Установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до цього Кодексу Верховною Радою України, а також Верховною Радою Автономної Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами та радами об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад у межах їх повноважень, визначених Конституцією України та законами України (редакція чинна на лютий 2016).
Стаття 7 - Загальні засади встановлення податків і зборів
7.1. Під час встановлення податку обов`язково визначаються такі елементи:
7.1.1. платники податку;
7.1.2. об`єкт оподаткування; 7.1.3. база оподаткування; 7.1.4. ставка податку; 7.1.5. порядок обчислення податку; 7.1.6. податковий період; 7.1.7. строк та порядок сплати податку;
7.1.8. строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.
7.2. Під час встановлення податку можуть передбачатися податкові пільги та порядок їх застосування.
7.3. Будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
7.4. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом. (редакція, чинна на лютий 2016 року).
Системний аналіз зазначених норм права дозволяє зробити висновок про те, що вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також елементи податку, підстави надання податкових пільг та порядок їх застосування, відповідальність за порушення податкового законодавства визначаються Податковим кодексом України (далі - ПК України), як спеціальним законом.
Законодавець не ототожнює поняття "виникнення" податкових зобов`язань та "стягнення податкового боргу" чи "погашення податкового боргу". Процедура стягнення (погашення) податкового боргу може регулюватися як Податковим кодексом України, так іншими нормативними актами (Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", Законом України "Про систему гарантування вкладів фізичних осіб"), про що є відповідне виключення в ПК України (пункт 1.3 статті 1 цього Кодексу). Однак, "виникнення" податкового боргу, як основного зобов`язання (елементи податку), регулюються виключно Податковим кодексом України (далі - ПК України), або законами, які вносять зміни до нього ( пункти 7.3, 7.4. статті 7 ПК України).
Саме такий висновок підтверджують приписи пункту 4.4 статті 4 "Основні засади податкового законодавства України" та пунктів 7.3-7.4 статті 7 "Загальні засади встановлення податків і зборів", які виключають можливість врегулювання будь-яких питань щодо оподаткування поза межами цього Кодексу, а зокрема, не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Отже, законодавець чітко обмежив можливості правового регулювання на предмет виникнення (чи не виникнення) податкових зобов`язань зі сплати основного боргу виключно Податковим кодексом України, або законами, які вносять до нього зміни.
З огляду на таке, положення частини 1 статті 38 Закону про банкрутство не можуть обмежувати сфери дії Податкового кодексу України на предмет виникнення податкових зобов`язань у ліквідаційній процедурі, а можуть визначати спеціальну процедуру їх стягнення у банкрутстві (шляхом формування відповідної черговості задоволення вимог кредиторів, визначати пропорційність задоволення вимог кредиторів однієї черги по податковому боргу), оскільки виняток щодо процедури стягнення податкових зобов`язань відповідно до Закону про банкрутство прямо передбачено пунктом 1.3 статті 1 ПК України.
2. Відповідно до частини 1 статті 38 Закону про банкрутство, з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом, … у банкрута не виникає жодних додаткових зобов`язань, (у тому числі зі сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), крім витрат, безпосередньо пов`язаних із здійсненням ліквідаційної процедури; вимоги за зобов`язаннями боржника, визнаного банкрутом, можуть пред`являтися тільки протягом двох місяців з дня офіційного оприлюднення повідомлення про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури. Зазначений строк є граничним і поновленню не підлягає. Кредитори, вимоги яких заявлені після закінчення строку, встановленого на їх подання, або не заявлені взагалі, не є конкурсними, а їх вимоги погашаються в шосту чергу в ліквідаційній процедурі.
З огляду на таке формулювання норми права (статті 38 Закону про банкрутство) та юридичний аналіз вищезазначених норм Податкового кодексу України, вважаю неправильним тлумачення частини 1 статті 38 Закону про банкрутство як такої, що виключає виникнення будь-яких податкових зобов`язань з моменту введення ліквідаційної процедури боржника, зокрема недоїмки (основного боргу). Вважаю, що заборона стосується додаткових зобов`язань, якими є податкові штрафи та пені.
3. Нормами Податкового кодексу України не передбачено, що введення ліквідаційної процедури боржника припиняє "виникнення" щодо боржника податкових зобов`язань. Згідно із статтею 38 Закону про банкрутство допускається наявність у боржника на стадії ліквідаційної процедури трудових та господарських правовідносин, які пов`язані із завершенням технологічного циклу виготовлення продукції, звільненням працівників боржника, зберіганням майна боржника, що в цілому не виключає виникнення податкових зобов`язань за наслідком дійсності таких правовідносин.
Боржник до моменту відчуження нерухомого майна є його власником, а отже його обов`язки зі сплати земельного податку та податку на нерухомість припиняються за наслідком укладеного в ліквідаційній процедурі правочину з відчуження майна боржника, а не з прийняттям постанови про визнання боржника банкрутом.
Вважаю, що та частина податкових зобов`язань, які виникають в ході завершення господарської діяльності боржника внаслідок завершення технологічного циклу виготовлення продукції, здійсненням охорони майна боржника (сплата акцизу, митних платежів, податку на доходи, податку на додану вартість внаслідок придбання окремих складових для завершення циклу виготовлення продукції) очевидно виникає у боржника в ліквідаційній процедурі в силу загальної дії норм податкового законодавства.
Відтак, положення частини 1 статті 38 Закону про банкрутство про те, що у боржника з моменту введення ліквідаційної процедури не виникає жодних "додаткових зобов`язань" мають тлумачитися як норма, що виключає можливість виникнення у боржника пені, штрафу та фінансових санкцій за невиконання основних зобов`язань зі сплати податків і зборів.
Вважаю, що тлумачення даної норми, застосоване колегією суддів Касаційного господарського суду при прийнятті даної постанови, яке виключає можливість виникнення будь-яких податкових зобов`язань у ліквідаційній процедурі боржника, створює дискримінацію грошових вимог податкового органу у порівнянні з грошовими вимогами інших осіб, які виникають в ліквідаційній процедурі та визнаються як такі. Наприклад, зобов`язань що пов`язані з виплатою заробітної плати звільненим працівникам боржника, зобов`язань за наслідком виготовлення продукції в ході завершення технологічного циклу виготовлення продукції, зобов`язань за наслідком укладення договорів збереження майна боржника.
4. Оскільки положеннями статті 67 Конституції України сплата податків визначена конституційним обов`язком кожного, Податковий кодекс України не передбачає звільнення суб`єкта господарювання від сплати податків з моменту введення ліквідаційної процедури, а Закон про банкрутство не може регулювати та обмежувати "виникнення" податкових зобов`язань, а його дія поширюється тільки на процедуру "стягнення, погашення" податкового боргу, не погоджуюсь з висновками колегії суддів касаційного суду про наявність у даному випадку "легітимних очікувань" у боржника щодо звільнення його взагалі від сплати податків згідно з частиною 1 статті 38 Закону про банкрутство. В даному випадку жодною із зазначених норм права боржнику не надано "легітимного права" не платити податки, а тому й не можна стверджувати про наявність у боржника "легітимних очікувань" щодо несплати податкового боргу, який він сам задекларував на стадії ліквідаційної процедури.
У зв`язку з викладеним не погоджуюсь з висновками згідно з пунктами 42-55 мотивувальної частини постанови з посиланнями на "легітимність очікувань" боржника щодо звільнення його від сплати податків з моменту введення його ліквідаційної процедури, яка може не завершитись затвердженням ліквідаційного балансу та виключенням боржника з ЄДРПОУ, а може мати наслідком відновлення його платоспроможності із введенням санації чи затвердженням мирової угоди. Тому законодавець і не передбачив припинення виникнення податкових зобов`язань з моменту визнання боржника банкрутом, а тільки за наслідком виключення його з ЄДРПОУ як юридичної особи.
5. Вважаю недоречними в даному випадку обґрунтування колегією суддів касаційного суду своїх висновків про відмову у визнанні грошових вимог податкового органу з посиланням за застосування у такий спосіб принципу верховенства права та аргументами про роз`яснення змісту "верховенства права" згідно з рішенням Конституційного Суду України №1-25/2010 від 29.06.2010 про те, що принцип правової визначеності, як елемент верховенства права, вимагає застосування правових норм щодо прав особи із застосуванням критеріїв, які дадуть змогу особі відокремити правомірну поведінку від протиправної, передбачити юридичні наслідки своєї поведінки (пункт 38 мотивувальної частини постанови).
Вважаю, що системне тлумачення положень статті 67 Конституції України, пунктів 1.1, 1.3 статті 1, пункту 7.3 статті 7 Податкового кодексу України та частини 1 статті 38 Закону про банкрутство дозволяє зробити висновок із застосуванням принципу правової визначеності, як складової частини верховенства права, про те, що законодавець не звільнив особу від сплати податків та зборів на стадії ліквідаційної процедури, оскільки в Податковому кодексі України, як спеціальному законі, що має виключну сферу регулювання на предмет встановлення податкових зобов`язань, така норма відсутня, а наявність у Законі про банкрутство положень про те, що з моменту введення ліквідаційної процедури не виникають додаткові зобов`язання може стосуватися тільки (пені) за порушення строків сплати податкових зобов`язань, що узгоджується з положеннями Податкового кодексу України про те, що після порушення справи про банкрутство та введення мораторію нарахування пені закінчується (пункт 129.3.3. статті 129 ПК України).
6. Відтак, приймаючи до уваги обставини фактичного декларування боржником своїх податкових зобов`язань на 2017 календарний рік з податків на землю та нерухомість, відмінну від земельної ділянки, звернення податкового органу поза межами двохмісячного строку, встановленого для подання заяв кредиторами у ліквідаційній процедурі, як передбачено частиною 1 статті 38 Закону про банкрутство, недоведення боржником фактичних обставин вибуття спірного нерухомого майна з його власності, вважаю, що податкові зобов`язання щодо нього є чинними та підлягають включенню до шостої черги задоволення вимог кредиторів на стадії ліквідаційної процедури, внаслідок чого висновки постанови апеляційного суду про визнання грошових вимог податкового органу на суму 145 081, 05 грн. є правильними, однак постанову апеляційного суду слід змінити щодо черговості визнання таких вимог, включивши їх у шосту чергу задоволення, оскільки вони заявлені з пропуском двохмісячного строку на подання вимог кредиторів згідно з частиною 1 статті 38 Закону про банкрутство.
Суддя Л.Й. Катеринчук