Справа № 925/871/15
Судді Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду Катеринчук Л.Й.
у справі №925/871/15
за заявою Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області
про банкрутство Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю ім. Шевченка
Постановою колегії суддів Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 16.04.2019 касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області залишено без задоволення; постанову Північного апеляційного господарського суду від 16.01.2019 та ухвалу Господарського суду Черкаської області від 13.11.2018 у справі №925/871/15 залишено без змін.
Мною, суддею Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду Катеринчук Л.Й. при прийнятті зазначеної постанови 16.04.2019, відповідно до частини 3 статті 34 Господарського процесуального кодексу України (далі - ГПК України) було висловлено окрему думку, суть якої полягає такому :
1. Як встановлено судами, податковий орган 02.10.2018 звернувся з грошовими вимогами, що обґрунтовувалися визнаними боржником шляхом самостійного декларування грошовими зобов'язаннями зі сплати податку (плати) за землю та податку за інше нерухоме майно, окрім земельних ділянок за періоди 2017 року, після визнання боржника банкрутом постановою суду 23.02.2017.
Вважаю, що тлумачення та застосування судом пункту 1.3 статті 1 Податкового кодексу України, має здійснюватися у системному взаємозв'язку з іншими нормами податкового законодавства, а зокрема, пунктом 1.1 статті 1, пунктом 7.3 статті 7, статтею 16, пунктом 56.11 статті 56, пунктом 57.1 статті 57.3. Податкового кодексу України (в редакції чинній станом на 01.01.2017).
Зокрема, Податковим кодексом України передбачено:
Стаття 1. Сфера дії Податкового кодексу України
1.1. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
1.3. Цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов'язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", з банків, на які поширюються норми Закону України "Про систему гарантування вкладів фізичних осіб", та погашення зобов'язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, зборів на обов'язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій.
Стаття 4. Основні засади податкового законодавства України
4.4. Установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до цього Кодексу Верховною Радою України, а також Верховною Радою Автономної Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами та радами об'єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад у межах їх повноважень, визначених Конституцією України та законами України (редакція чинна на лютий 2016).
Стаття 7 - Загальні засади встановлення податків і зборів
7.1. Під час встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи:
7.1.1. платники податку;
7.1.2. об'єкт оподаткування; 7.1.3. база оподаткування; 7.1.4. ставка податку; 7.1.5. порядок обчислення податку; 7.1.6. податковий період; 7.1.7. строк та порядок сплати податку;
7.1.8. строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.
7.2. Під час встановлення податку можуть передбачатися податкові пільги та порядок їх застосування.
7.3. Будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
7.4. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом. (редакція чинна на лютий 2016).
Системний аналіз зазначених норм права дозволяє зробити висновок про те, що вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також елементи податку, підстави надання податкових пільг та порядок їх застосування, відповідальність за порушення податкового законодавства визначаються Податковим кодексом України (далі - ПК України), як спеціальним законом.
Законодавець не ототожнює поняття «виникнення» податкових зобов'язань та "стягнення податкового боргу" чи "погашення податкового боргу". Процедура стягнення (погашення) податкового боргу може регулюватися як Податковим кодексом України, так іншими нормативними актами (Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", Законом України "Про систему гарантування вкладів фізичних осіб"), про що є відповідне виключення в податковому кодексі (пункт 1.3 статті 1 цього Кодексу). Однак, "виникнення" податкового боргу, як основного зобов'язання (елементи податку), регулюються виключно Податковим кодексом України (далі - ПК України), або законами, які вносять зміни до нього (пункти 7.3, 7.4. статті 7 ПК України).
Саме такий висновок підтверджують приписи пункту 4.4 статті 4 "Основні засади податкового законодавства України" та пунктів 7.3-7.4 статті 7 "Загальні засади встановлення податків і зборів", які виключають можливість врегулювання будь-яких питань щодо оподаткування поза межами цього Кодексу, а зокрема, не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Отже, законодавець чітко обмежив можливості правового регулювання на предмет виникнення (чи не виникнення) податкових зобов'язань зі сплати основного боргу виключно Податковим кодексом України, або законами, які вносять до нього зміни.
З огляду на таке, положення частини 1 статті 38 Закону про банкрутство не можуть обмежувати сфери дії Податкового кодексу України на предмет виникнення податкових зобов'язань у ліквідаційній процедурі, що можуть визначати спеціальну процедуру їх стягнення у банкрутстві (шляхом формування відповідної черговості задоволення вимог кредиторів, визначати пропорційність задоволення вимог кредиторів однієї черги по податковому боргу), оскільки виняток щодо процедури стягнення податкових зобов'язань відповідно до Закону про банкрутство прямо передбачено частиною 1.3 статті 1 ПК України.
2. Відповідно до частини 1 статті 38 Закону про банкрутство, з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом, … у банкрута не виникає жодних додаткових зобов'язань, (у тому числі зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), крім витрат, безпосередньо пов'язаних із здійсненням ліквідаційної процедури; вимоги за зобов'язаннями боржника, визнаного банкрутом, можуть пред'являтися тільки протягом двох місяців з дня офіційного оприлюднення повідомлення про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури. Зазначений строк є граничним і поновленню не підлягає. Кредитори, вимоги яких заявлені після закінчення строку, встановленого на їх подання, або не заявлені взагалі, не є конкурсними, а їх вимоги погашаються в шосту чергу в ліквідаційній процедурі.
З огляду на таке формулювання норми права (статті 38 Закону про банкрутство) та юридичний аналіз вищезазначених норм Податкового кодексу України, вважаю неправильним тлумачення частини 1 статті 38 Закону про банкрутство, як такої, що виключає виникнення будь-яких податкових зобов'язань з моменту введення ліквідаційної процедури боржника, зокрема недоїмки (основного боргу).
3. Нормами Податкового кодексу України не передбачено, що введення ліквідаційної процедури боржника припиняє "виникнення" щодо боржника податкових зобов'язань. Згідно статті 38 Закону про банкрутство допускається наявність у боржника на стадії ліквідаційної процедури трудових та господарських правовідносин, які пов'язані із завершенням технологічного циклу виготовлення продукції, звільненням працівників боржника, зберіганням майна боржника, що не виключає виникнення податкових зобов'язань за наслідком дійсності таких правовідносин. Боржник до моменту відчуження нерухомого майна є його власником, а отже його обов'язки зі сплати земельного податку та податку на нерухомість припиняються за наслідком укладеного в ліквідаційній процедурі правочину з відчуження майна боржника, а не прийняття постанови про визнання боржника банкрутом.
Вважаю, що та частина податкових зобов'язань, які виникають в ході завершення господарської діяльності боржника внаслідок завершення технологічного циклу виготовлення продукції, здійсненням охорони майна боржника (сплата акцизу, митних платежів, податку на доходи, податку на додану вартість внаслідок придбання окремих складових для завершення циклу виготовлення продукції) очевидно виникає у боржника в ліквідаційній процедурі в силу загальної дії норм податкового законодавства.
Відтак, положення частини 1 статті 38 Закону про банкрутство про те, що у боржника з моменту введення ліквідаційної процедури не виникає жодних "додаткових зобов'язань" мають тлумачитися, як норма, що виключає можливість виникнення у боржника пені, штрафу та фінансових санкцій за невиконання основних зобов'язань.
Вважаю, що тлумачення даної норми, застосоване колегією суддів касаційного господарського суду при прийнятті даної постанови, яке виключає можливість виникнення будь-яких податкових зобов'язань у ліквідаційній процедурі боржника, створює дискримінацію грошових вимог податкового органу у порівнянні з грошовими вимогами інших осіб, які виникають в ліквідаційній процедурі та визнаються як такі, що пов'язані з виплатою заробітної плати, завершення технологічного циклу виготовлення продукції, збереження майна боржника.
4. Оскільки положеннями статті 67 Конституції України сплата податків визначена конституційним обов'язком кожного, Податковий кодекс України не передбачає звільнення суб'єкта господарювання від сплати податків з моменту введення ліквідаційної процедури, а Закон про банкрутство не може регулювати та обмежувати "виникнення" податкових зобов'язань, а тільки процедуру "стягнення, погашення" податкового боргу, не погоджуюсь з висновками колегії суддів касаційного суду про наявність у даному випадку "легітимних очікувань" у боржника щодо звільнення його взагалі від сплати податків згідно частини 1 статті 38 Закону про банкрутство.
5. Відтак, приймаючи до уваги обставини фактичного декларування боржником своїх податкових зобов'язань на 2017 календарний рік з податків на землю та нерухомість, відмінну від земельної ділянки, звернення податкового органу поза межами двохмісячного строку, встановленого для подання заяв кредиторами у ліквідаційній процедурі, як передбачено частиною 1 статті 38 Закону про банкрутство, недоведення боржником фактичних обставин вибуття спірного нерухомого майна з його власності, вважаю, що податкові зобов'язання щодо нього є чинними та підлягають включенню до 6 черги задоволення вимог кредиторів на стадії ліквідаційної процедури, внаслідок чого ухвалу місцевого та постанову апеляційного суду слід скасувати, спірні вимоги визнати та включити до реєстру вимог кредиторів, я такі що підлягають задоволенню в 6 чергу.
Суддя Л.Й. Катеринчук