ВИЩИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД УКРАЇНИ
Господарський суд Чернігівської області
________________________________________________________________________________________________
ПОСТАНОВА

"03" жовтня 2008 р.                                                  Справа № 18/339/22

Позивач: Закрите акціонерне товариство „Чернігівський м’ясокомбінат”

14021, м. Чернігів, вул. Любецька, 80

Відповідач: Державна податкова інспекція у м. Чернігові

14000, м. Чернігів, вул. Кирпоноса, 28

про скасування податкових повідомлень-рішень

Суддя А.С. Сидоренко

Секретар судового засідання І.В.Морська

Представники сторін:

Від позивача: Сидоренко М.І. –нач. від., дов. від 21.03.2008р. № 74

Від відповідача: Смуригіна К.О. –гол. держподатінспектор, дов. від 01.09.2008р. № 8413/9/10-010

В судовому засіданні 24.09.2008р. була присутня експерт Чернігівського відділення Київського науково –дослідного інституту судових експертиз Волинець Р.М., посв. від 15.05.2002р. № 729

Постанова виноситься після перерв, оголошених в судововому засіданні з 17.09.2008р. по 24.09.2008р. та з 24.09.2008р. по 03.10.2008р., на підставі ст. 150 Кодексу адміністративного судочинства України.

В судовому засіданні 03.10.2008р., на підставі ч. 3 ст. 160 Кодексу адміністративного судочинства України, оголошено вступну та резолютивну частину постанови.

СУТЬ СПОРУ:

Закритим акціонерним товариством „Чернігівський м’ясокомбінат” (надалі –Позивач, ЗАТ) заявлено адміністративний позов до Державної податкової інспекції у м. Чернігові (надалі –Відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 29.05.2007р. № /0, від 02.07.2007р. № /1, від 17.09.2007р. № /2, якими визначено податкове зобов’язання по податку на прибуток в сумі 24596,00 грн. (в т.ч. 17610,00 грн. основного платежу та 6986,00 грн. штрафних санкцій).

Обґрунтовуючи свої вимоги, Позивач вказує на неправомірність висновків податкового органу про неможливість віднесення до складу валових витрат грошових сум в розмірі 220690,00 грн., перерахованих товариству інвесторами будівництва торгового павільйону, згідно договорів про пайову участь у будівництві. Зазначена сума була отримана ЗАТ як генеральним замовником на протязі ІІ півріччя 2005 року і в подальшому перерахована на рахунок підрядника, згідно договору підряду від 10.07.2005р. № 10/06. Отримані від інвесторів будівництва грошові кошти в сумі 220690,00 грн. в податковій звітності за 2005 рік були віднесені до складу валового доходу без достатніх правових підстав. Самостійно виявивши цю помилку у ІІ кварталі 2006 року, ЗАТ було зроблено коригування шляхом відображення в декларації з податку на прибуток підприємства за І півріччя 2006 року 220690,00 грн. у складі валових витрат звітного періоду. Після ознайомлення з результатами проведеної перевірки за наслідками якої 220690,00 грн. були виключені зі складу валових витрат, ЗАТ було подано 30.05.2007р. до ДПІ у м. Чернігові уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок, яким зменшено валові доходи за 2005 рік на суму 220690,00 грн. Допущена помилка не призвела до несплати до бюджету належних сум податків.

Також, Позивач вважає незаконним збільшення Відповідачем валового доходу товариства за ІV квартал 2006 року на суму 12253,00 грн. з посиланням на абз. 2 п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”. Матеріальні активи на цю суму були виявлені ЗАТ самостійно в ході інвентаризації активів і зобов’язань станом на 01.12.2006р. Активи являли собою напівфабрикати власного виробництва та матеріали незавершеного виробництва, які знаходились на складах і в цехах ЗАТ на час проведення інвентаризації і були надлишками з певних причин. В подальшому дані надлишки м’яса і м’ясопродукції були оприбутковані і використані у виробництві готової продукції, виручка від реалізації якої була включена до валового доходу.

Виключення Відповідачем зі складу валових витрат за І квартал 2006 року від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток по результатам діяльності за 2005 рік в розмірі 1337600,00 грн. на підставі ст. 86 Закону України „Про Державний бюджет України на 2006 рік”, на думку Позивача, суперечить положенням п. 6.1 ст. 6 та ст. 15 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

В 2006 році до складу валових витрат ЗАТ були віднесені недостачі в межах норм природного убутку на суму 127891,00 та витрати на передпродажну підготовку товару на суму 11795,00 грн. (відображалися в деклараціях з податку на прибуток підприємства по рядку 04.13 „інші витрати”). Однак, Відповідачем ці суми були виключені зі складу валових витрат з посиланням на п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” –у зв’язку з відсутністю відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. По недостачам в межах норм природного убутку та витратам на передпродажну підготовку товару щомісячно складаються відповідні розрахунки, які і є іншим документом в розумінні п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”. Під час проведення перевірки ці документи надавалися, проте не були взяті податковим органом до уваги.

Крім того, Позивач вказує, що при проведенні перевірки Відповідач не відобразив в акті наявність у ЗАТ права, починаючи з І півріччя 2006 року, збільшити валові витрати на 2471,00 грн. за сировину, придбану у неплатника податку на додану вартість, оскільки на момент здійснення господарської операції підприємство „Темп-Ю” визнано неплатником податку на додану вартість (акт попередньої перевірки від 22.06.2006р.). ДПІ у м. Чернігові дана сума не врахована при визначенні валових витрат ЗАТ за 2006 рік.

Відповідач позовні вимоги не визнає, мотивуючи свої заперечення правомірністю донарахування податкового зобов’язання та застосування штрафних санкцій. Так, Позивачем в порушення абз. 2 п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” не було включено до валових доходів в ІV кварталі 2006 року доходу від безоплатно отриманих активів, а саме: надлишків м’ясопродуктів в сумі 12253,00 грн. В податковому обліку сума виявлених надлишків об’єктів основних фондів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, виробничих запасів, товарів та інших товарно-матеріальних цінностей у такому разі включається до складу валових доходів, на підставі абз. 2 п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, як безоплатно отриманих.

В порушення ст. 86 Закону України „Про Державний бюджет України на 2006 рік”, сума від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, що значилась станом на 01.01.2005р. у розмірі 1337600,00 грн. і не була погашена протягом 2005 року, включена до складу валових витрат ЗАТ за 2006 рік (відображена в рядку 04.9 декларації з податку на прибуток за І квартал 2006 року).

В порушення п. 5.1 та п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, Позивачем включено до складу валових витрат без підтверджуючих відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, суму в розмірі 423379,00 грн. При складанні ЗАТ Розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів (додаток К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства) відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” сума нестач в межах природного убутку (127891,00 грн.) та вартість обрізків, які виникають при передпродажній підготовці товару (11795,00 грн.), не вносились у графу 4 „Запаси, використані не в господарській діяльності” і не мінусовались з графи 3 „Залишки на початок звітного періоду”.

Що стосується коригування Позивачем валового доходу за 2005 рік шляхом відображення в декларації з податку на прибуток підприємства за І півріччя 2006 року 220690,00 грн. у складі валових витрат звітного періоду, то, на думку Відповідача, такі дії ЗАТ суперечать законодавству, адже валові витрати звітного періоду повинні підтверджуватися відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Минулою перевіркою, яка охоплювала 2005 рік, не було встановлено відхилення у визначенні валового доходу або валових витрат, дані показники є узгодженими і підтверджені декларацією з податку на прибуток підприємства за 2005 рік. Уточнюючий розрахунок був поданий ЗАТ вже після закінчення перевірки та прийняття податкового повідомлення –рішення, його показники не були перевірені у зв’язку з недопуском Позивачем посадових осіб державної податкової служби до проведення позапланової перевірки.

Ухвалою господарського суду від 23.11.2007р. провадження у справі було зупинено до отримання результатів судово –економічної експертизи.

Розглянувши подані документи і матеріали, вислухавши пояснення повноважних представників сторін, з’ясувавши фактичні обставини справи, дослідивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд ВСТАНОВИВ:

Закрите акціонерне товариство „Чернігівський м’ясокомбінат” зареєстровано розпорядженням виконавчого комітету Чернігівської міської ради від 02.12.1994р. № 260-р і взято на облік ДПІ у м. Чернігова в якості платника податків 05.01.1995р. за № 5254.

Державною податковою інспекцією у місті Чернігові було проведено планову виїзну документальну перевірку фінансово –господарської діяльності з питань дотримання Позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2006р. по 31.12.2006р.

Перевірка проводилась на підставі направлення від 23.04.2007р. № 957, виданого ДПІ у м. Чернігові. Письмове повідомлення про дату початку та закінчення перевірки було отримане Позивачем 13.04.2007р.

За результатами перевірки складено акт від 23.05.2007р. № 486/23-05507146.

Як вбачається з акту перевірки (стор. 10 – 16 Акту), перевіркою встановлено порушення порядку ведення податкового обліку. Порушено вимоги п.п. 4.1.1, п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п. 5.1, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п. 6.1 ст. 6 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

Перевіркою правильності визначення валового доходу встановлено завищення скоригованого валового доходу за 2006 рік на 50751,00 грн., в т.ч. за перше півріччя 2006 року завищено на 40791,00 грн., за ІІІ квартал завищено на 22213,00 грн., за ІV квартал занижено валовий дохід на суму 12253,00 грн.

Перевіркою встановлено, що в порушення вимог п.п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, в рядок 01.1 декларації з податку на прибуток підприємства (дохід від продажу товарів (робіт, послуг)), поданої в державний податковий орган за І півріччя 2006 року внесена сума 41603,00 грн., отримана від інших суб’єктів господарювання згідно з договорами про пайову участь у будівництві торгових павільйонів.

За ІІІ квартал 2006 року сума отримана від інших суб’єктів господарювання згідно з договорами про пайову участь у будівництві торгових павільйонів 25724,00 грн.

Отримані кошти перераховані генеральному підрядчику згідно договору підряду від 10.07.2005р. № 10/06 АТЗТ фірма „Проммонтаж”. Всього наростаючим підсумком за 9 місяців 2006 року 63004,00 грн.

На порушення вимог абз. 2 п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” у ІV кварталі 2006 року підприємство не включило до складу валового доходу дохід від безоплатно отриманих активів, а саме:

згідно наказу ЗАТ „Чернігівський м’ясокомбінат” від 26.10.2006р. № 127 про інвентаризацію станом на 01.12.2006р. проведено інвентаризацію активів і зобов’язань підприємства: основних фондів, нематеріальних активів, товарно –матеріальних цінностей, малоцінних швидкозношуваних предметів, грошових коштів.

Згідно інвентаризаційних описів за результатами інвентаризації було встановлено надлишки м’ясопродуктів по холодильнику і ковбасному цеху в кількості 2952,170 кг на суму 13380,39 грн. Надлишки виникли в результаті надмірного списання у межах норм природного убутку.

Протоколом засідання постійнодіючої інвентаризаційної комісії від 17.11.2006р. вирішено надлишки м’яса і м’ясопродуктів по холодильнику в кількості 2878,906 кг на суму 11744,41 грн. і по ковбасному цеху 73,264 кг на суму 508,11 грн. оприбуткувати. Протокол затверджений генеральним директором 20.11.2006р.

Надлишки м’ясопродуктів в сумі 12253,00 грн. не відображені на балансовому рахунку 745 „дохід від безоплатно отриманих активів” і до складу валового доходу не включено.

Перевіркою правильності визначення валових витрат встановлено завищення загальної суми валових витрат за 2006 рік у розмірі 1760979,00 грн., в т.ч. по періодах: за І квартал 2006 року на 1369521,00 грн., за перше півріччя 2006 року на 1666431,00 грн., за 9 місяців 2006 року на 1721634,00 грн., за 2006 рік на 1760979,00 грн.

При заповненні декларації за І квартал 2006 року підприємством порушено Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПА України від 29.03.2003р. № 143, а також вимоги ст. 86 Закону України „Про Державний бюджет України на 2006 рік”, де зазначено, що сума від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, що значилась станом на 01.01.2005р. і не була погашена протягом 2005 року, не враховується протягом 2006 року у складі валових витрат платника податку.

Від’ємне значення об’єкту оподаткування, що значилось станом на 01.01.2005р., відображалось в рядку 04.9 декларації з податку на прибуток підприємства в сумі 1337600,00 грн., включено до складу валових витрат підприємства за 2006 рік.

За 2006 рік до валових витрат по рядку 04.1 „витрати на придбання товарів (робіт, послуг)” внесена сума 283693,00 грн., а в рядок 04.13 декларації „інші витрати” внесена сума 139686,00 грн., всього 423379,00 грн. без підтверджуючих відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (у аналітичних відомостях формування валових витрат підприємства вищевказані суми зазначені як: нестача –127891,00 грн., обрізки –11795,00 грн., будівництво –283693,00 грн.).

На підставі вищевикладеного, податковим органом зроблено висновок про те, що ЗАТ в порушення п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п. 6.1 ст. 6 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” завищило загальну суму валових витрат за 2006 рік у розмірі 1760979,00 грн.

Перевіркою правильності визначення суми податку на прибуток встановлено заниження податку на прибуток підприємства за 2006 рік на 17610,00 грн. і завищення збитків за 2006 рік на 1575480,00 грн.

На підставі акту перевірки від 23.05.2007р. № 486/23-05507146, Відповідачем прийнято податкове повідомлення –рішення від 29.05.2007р. № /0, яким визначене податкове зобов’язання по податку на прибуток в сумі 25138,00 грн. (в т.ч. 17610,00 грн. основного платежу та 7528,00 грн. штрафних санкцій).

В результаті здійснення Позивачем процедури адміністративного оскарження рішення контролюючого органу, рішенням про результати розгляду первинної скарги ДПІ у м. Чернігові від 26.06.2007р. № 13734/10/25-008 було скасовано податкове повідомлення –рішення від 29.05.2007р. № /0 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 542,00 грн., а також прийнято нове податкове повідомлення –рішення від 02.07.2007р. № /1, яким визначено податкове зобов’язання по податку на прибуток в сумі 24596,00 грн. (в т.ч. 17610,00 грн. основного платежу та 6986,00 грн. штрафних санкцій).

Також, Державною податковою інспекцією у місті Чернігові було проведено позапланову виїзну документальну перевірку з питань дотримання Позивачем вимог податкового законодавства при нарахуванні податку на прибуток підприємства за період з 01.01.2006р. по 31.12.2006р.

Перевірка проводилась на підставі п. 8 ч. 6 ст. 111 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, згідно направлення від 04.09.2007р. № 2078, виданого ДПІ у м. Чернігові.

За результатами перевірки складено акт від 05.09.2007р. № 783/23/05507146 в якому фактично підтверджені висновки попередного акту планової перевірки від 23.05.2007р. № 486/23-05507146.

Рішенням про результати розгляду скарги ДПА в Чернігівській області від 07.09.2007р. № 1795/10/25-020 було залишено без змін податкове повідомлення –рішення від 02.07.2007р. № /1, а також прийнято нове податкове повідомлення –рішення від 17.09.2007р. № /2.

Проте, суд вважає, що деякі висновки були зроблені податковим органом з порушенням норм чинного законодавства, виходячи з наступного:

Згідно п. 4.1, п.п. 4.1.1, абз. 2 п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, валовий доход –загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Валовий доход включає:

загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону);

доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України „Про списання вартості несплачених обсягів природного газу".

Факт порушення вимог п.п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, у зв’язку з включенням в рядок 01.1 декларації з податку на прибуток підприємства (дохід від продажу товарів (робіт, послуг)) за І півріччя 2006 року суми 41603,00 грн. і за ІІІ квартал 2006 року суми 25724,00 грн., отриманої від інших суб’єктів господарювання згідно з договорами про пайову участь у будівництві торгових павільйонів і в подальшому перерахованої генеральному підрядчику –АТЗТ фірма „Проммонтаж”, згідно договору підряду від 10.07.2005р. № 10/06, всього наростаючим підсумком за 9 місяців 2006 року 63004,00 грн., повністю визнається Позивачем.

Висновки ж податкового органу про необхідність включення до складу валового доходу у ІV кварталі 2006 року надлишків м’ясопродуктів в сумі 12253,00 грн., виявлених внаслідок проведеної інвентаризації залишків готової продукції, напівфабрикатів, незавершеного виробництва, м’яса і м’ясопродуктів, на підставі абз. 2 п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, суд вважає помилковими, оскільки згідно цієї правової норми до валового доходу включаються доходи з інших джерел у вигляді вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді. Тобто, товари (роботи, послуги) повинні бути надані платнику податку сторонньою особою. В даному випадку, товари були виявлені самостійно платником податку під час здійснення річної інвентаризації.

Заперечення Відповідача про те, що в податковому обліку сума виявлених надлишків об’єктів основних фондів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, виробничих запасів, товарів та інших товарно-матеріальних цінностей у такому разі включається до складу валових доходів, на підставі абз. 2 п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, як безоплатно отриманих, не ґрунтується на вимогах закону.

Як зазначено у висновку експерта № 1697/1698ц судово –економічної експертизи, складеного 27.06.2008р.:

„Переробка худоби на підприємствах м’ясної промисловості здійснюється у відповідності з „Технологічними інструкціями по переробці худоби на підприємствах м’ясної промисловості” від 22.12.1989р., затвердженими начальником управління державних ресурсів м’ясних та молочних продуктів при Державній комісії Ради Міністрів СРСР з продовольства і заготівель та введеними в дію з 01 жовтня 1990 року.

Зазначеними інструкціями визначаються послідовність, порядок виконання операцій та технологічні режими процесів переробки великої рогатої худоби, свиней, дрібної рогатої худоби та іншої на підприємствах м’ясної промисловості.

Основним видом діяльності м’ясопереробних підприємств є: заготівля, первинна переробка, виробництво, реалізація готової продукції.

Крім того, при переробці великої рогатої худоби, переробними підприємствами отримуються субпродукти І та ІІ категорії, вирізка, шкірсировина, кишкова сировина, жир, рого-копитна сировина.

Відповідно до протоколу засідання постійно діючої інвентаризаційної комісії ЗАТ „Чернігівський м’ясокомбінат” від 17.11.2006р. (т. 1, а.с. 136-137), комісією затверджено результати проведеної інвентаризації матеріальних цінностей станом на 01 листопада 2006 року, а саме:

нестачу м’яса по холодильнику в межах норм нормативного убутку в кількості 12567,589 кг списати та віднести на рахунок затрат поточного періоду;

нестачу м’ясопродуктів по ковбасному цеху в кількості 174,024 кг в межах норм нормативного убутку списати та віднести на рахунок затрат поточного періоду;

надлишки м’яса і м’ясопродуктів по холодильнику в кількості 2878,906 кг та надлишки м’яса по ковбасному цеху в кількості 73,264 кг оприбуткувати.

Отже, постійно діючою інвентаризаційною комісією прийнято рішення про оприбуткування надлишків м’яса та м’ясопродуктів, виявлених під час інвентаризації по холодильнику в кількості 2878,906 кг та ковбасному цеху в кількості 73,264 кг. Однак, комісією не визначено за якою вартістю слід оприбутковувати вказані надлишки.

За даними „Зведених розрахунків природного убутку по граничним нормам по Чернігівському м’ясокомбінату”, підписаних від імені матеріально відповідальної особи, начальника холодильника, бухгалтера холодильника, головного інженера, членів комісії та представника інвентаризаційної комісії та затверджених директором товариства, надлишки м’яса та м’ясопродуктів станом на 01.11.2006р. у кількісному виразі складають 2878,906 кг, що у грошовому виразі становить 11744,41 грн. Дані щодо розміру та вартості надлишків м’яса та м’ясопродуктів наведено в таблиці 1.

Відповідно до даних оборотно-сальдової відомості по рахунку 25 „Напівфабрикати” за ІV квартал 2006 року, станом на 01.12.2006р. залишки м’яса та м’ясопродуктів збільшено на розмір надлишків м’яса та м’ясопродуктів, виявлених під час інвентаризації по холодильнику, в загальній кількості 2878,906 кг, однак в грошовому виразі вказані надлишки не значаться.

За даними „Інвентаризаційного опису ТМЦ”, підписаного матеріально-відповідальною особою, головою та членами інвентаризаційної комісії, головним бухгалтером товариства, станом на 01.11.2006р. по ковбасному цеху (засолювальний відділ) наявні надлишки м’яса в кількості 73,264 кг на загальну суму 508,11 грн.

Згідно даних аналітичних відомостей по рахунку бухгалтерського обліку 23 „Виробництво”, станом на 01.12.2006р. залишки м’яса збільшено на розмір надлишків м’яса, виявленого під час інвентаризації по ковбасному цеху (засолювальний відділ), в загальній кількості 73,264 кг, однак в грошовому виразі вказані надлишки не значаться.

Отже, відповідно до наданих документів, а саме: оборотно-сальдової відомості по рахунку 25 „Напівфабрикати” та оборотної відомості по рахунку 23 „Виробництво”, надлишки м’яса та м’ясопродуктів, виявлені під час інвентаризації по холодильнику та ковбасному цеху, підприємством по бухгалтерському обліку в грошовому виразі не відображено, тобто не оприбутковано.

Виходячи з основних принципів бухгалтерського обліку, наведених в статті 4 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці.

Крім того, пунктом 4 наказу генерального директора ВАТ “Чернігівський м’ясокомбінат” від 24.04.2002р. № 78 „Про облікову політику підприємства на 2002 рік” передбачено, що всі господарські операції відображаються по принципу нарахувань, тобто тоді, коли вони здійснюються, а не тоді коли товариство отримує або перераховує кошти.

Відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 „Запаси”, затвердженого наказом Мінфіну України від 20.10.1999р. № 246, придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну України від 30.11.1999р. № 291, передбачено рахунки класу 7 „Доходи і результати діяльності”, які призначені для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства. На рахунку 71 „Інший дохід від операційної діяльності” ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). До інших операційних доходів, крім інших, відносяться інші доходи від операційної діяльності. На субрахунку 719 „Інші доходи від операційної діяльності” узагальнюється інформація про інші доходи від операційної діяльності, які не знайшли свого відображення на інших субрахунках рахунку 71 „Інший операційний дохід”.

Отже, відповідно до приписів даної Інструкції, надлишки м’яса та м’ясопродуктів, що виявлені в результаті інвентаризації, оприбутковуються як оборотні активи в кореспонденції з субрахунком 719 „Інші доходи операційної діяльності”.

Відповідно до листа ЗАТ „Чернігівський м’ясокомбінат” від 07.05.2008р. № 120, підприємством рахунок 719 „Інший операційний дохід” не застосовувався.

Таким чином, враховуючи вимоги Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, вартість надлишків м’яса та м’ясопродуктів, виявлених під час інвентаризації по холодильнику та ковбасному цеху, повинна бути оприбуткована та відображена у складі доходу звітного періоду по бухгалтерському обліку.

Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств”, зокрема пунктом 4.1 статті 4 передбачено, що валовий дохід складається із сум доходів платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

До валового доходу, відповідно до пункту 4.1.1 статті 4 вищезазначеного Закону, включаються загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Крім того, згідно підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, до валових доходів включаються доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді.

Безоплатно надані товари (роботи, послуги) це –товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладання таких угод (пункт 1.23 статті 1). Тобто операції з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг) можуть здійснюватися за наявності двох сторін, що домовились про відсутність будь-якої компенсації за надані товари.

Отже, надлишки м’яса та м’ясопродуктів, які виявлені підприємством самостійно під час проведення інвентаризації по холодильнику та ковбасному цеху не відповідають визначенню „безоплатно надані товари” в прямому визначенні законодавства. Прирівнювати вказану господарську операцію до „безоплатного отримання” не відповідає вимогам п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 та п. 1.23 ст. 1 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

Враховуючи вищевикладене та те, що в Законі України „Про оподаткування прибутку підприємств” відсутня пряма норма щодо віднесення до складу валового доходу вартості надлишків матеріальних цінностей, виявлених підприємством під час проведення інвентаризації, то документально підтвердити заниження ЗАТ „Чернігівський м’ясокомбінат” валового доходу в ІV кварталі 2006 року в розмірі 12253,00 грн., не видається за можливе.

Недотриманням ЗАТ „Чернігівський м’ясокомбінат” приписів статті 3 та статті 4 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, призвело до невідображення вартості надлишків м’яса та м’ясопродуктів у складі доходу звітного періоду по бухгалтерському обліку”.

Згідно ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Також, неправомірним суд вважає зменшення Відповідачем розміру валових витрат Позивача в 2006 році на суму 1337600,00 грн. Дана сума являє собою від’ємне значення об’єкту оподаткування з податку на прибуток, що значилось станом на 01.01.2005р., відображена в рядку 04.9 декларації з податку на прибуток підприємства за 2006 рік і включена до складу валових витрат підприємства на підставі п. 6.1 ст. 6 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

Відповідно до цього пункту, якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Посилання Відповідача на ст. 86 Закону України „Про Державний бюджет України на 2006 рік” судом відхиляються, адже у відповідності зі ст. 15 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, ставки податку на прибуток, пільги щодо податку, об'єкт оподаткування, порядок обчислення оподатковуваного прибутку, строки і порядок сплати та зарахування податку до бюджетів можуть встановлюватися та змінюватися лише шляхом внесення змін до цього Закону.

Дана норма кореспондує з ч. 3 ст. 1 Закону України „Про систему оподаткування”: „Ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування”.

Частиною 2 ст. 7 Закону України „Про систему оподаткування” встановлено, що зміна податкових ставок і механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) не можуть запроваджуватися Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік.

За правилами ст. 4 Господарського процесуального кодексу України, господарський суд вирішує господарські спори на підставі Конституції України, цього Кодексу, інших законодавчих актів України, міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України.

Господарський суд не застосовує акти державних та інших органів, якщо ці акти не відповідають законодавству України.

Конституційний Суд України у своєму рішенні від 22.05.2008р. № 10-рп у справі за конституційними поданнями Верховного Суду України щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих положень статті 65 розділу І, пунктів 61, 62, 63, 66 розділу ІІ, пункту 3 розділу ІІІ Закону України „Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України“ і 101 народного депутата України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень статті 67 розділу І, пунктів 1–4, 6–22, 24–100 розділу ІІ Закону України „Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України“ (справа щодо предмета та змісту закону про Державний бюджет України), зокрема зазначив таке:

„у Рішенні від 14 грудня 2000 року № 15-рп/2000 (справа про порядок виконання рішень Конституційного Суду України) Конституційний Суд України зазначив, що „рішення Конституційного Суду України мають пряму дію і для набрання чинності не потребують підтверджень з боку будь-яких органів державної влади. Обов’язок виконання рішення Конституційного Суду України є вимогою Конституції України (частина друга статті 150)“ (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини).

Ухвалюючи Рішення від 9 липня 2007 року № 6-рп/2007 (справа про соціальні гарантії громадян), Конституційний Суд України звернув увагу Верховної Ради України, Президента України, Кабінету Міністрів України на необхідність додержання положень статей 1, 3, 6, 8, 19, 22, 95, 96 Конституції України, статей 4, 27, частини другої статті 38 Бюджетного Кодексу України при підготовці, прийнятті та введенні в дію закону про Держбюджет. Ця рекомендація ґрунтувалася на правових позиціях Суду, висловлених у зазначеному Рішенні, відповідно до яких: стаття 38 Бюджетного Кодексу України конкретизує вимоги частини другої статті 95 Конституції України щодо змісту закону про Держбюджет; у сукупності вказані статті Бюджетного Кодексу України і Конституції України визначають вичерпний перелік правовідносин, які повинні регулюватися законом про Держбюджет –встановлення тільки доходів та видатків держави на загальносуспільні потреби, а тому закон про Держбюджет не може скасовувати чи змінювати обсяг прав і обов’язків, пільг, компенсацій і гарантій, передбачених іншими законами України (абзаци четвертий, п’ятий, шостий, восьмий пункту 4 мотивувальної частини). У зв’язку з цим Конституційний Суд України дійшов висновку, що „зупинення законом про Державний бюджет України дії інших законів України щодо надання пільг, компенсацій і гарантій, внесення змін до інших законів України, встановлення іншого (додаткового) правового регулювання відносин, ніж передбачено законами України, не відповідає статтям 1, 3, частині другій статті 6, частині другій статті 8, частині другій статті 19, статтям 21, 22, пункту 1 частини другої статті 92, частинам першій, другій, третій статті 95 Конституції України“ (абзац перший пункту 5 мотивувальної частини).

При прийнятті оспорюваного Закону всупереч зазначеним правовим позиціям законодавець вийшов за межі правового регулювання бюджетних відносин: зупинив дію окремих положень законів (стаття 67 розділу І) і вніс до ряду законодавчих актів зміни і доповнення та визнав деякі з них нечинними (розділ ІІ).

Конституція України у статті 92 визначила сфери, зокрема бюджетну, які мають врегульовуватися виключно законом. Закон про Держбюджет є основним фінансовим документом держави. Через своє спеціальне призначення цей закон не повинен регулювати відносини в інших сферах суспільного життя.

Конституція України не надає закону про Держбюджет вищої юридичної сили стосовно інших законів.

Таким чином, Конституційний Суд України дійшов висновку, що законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об’єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві ...

У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони”.

Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку, що положення ст. 86 Закону України „Про Державний бюджет України на 2006 рік” суперечать Конституції України та Закону України „Про систему оподаткування”, як такі, що виходять за межі правового регулювання бюджетних відносин, порушують порядок зміни механізму сплати податків, встановлюють інше (додаткове) правове регулювання відносин, ніж передбачено п. 6.1 ст. 6 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, а тому, на підставі ст. 4 Господарського процесуального кодексу України, не застосовує їх при вирішенні спору.

Висновки податкового органу про безпідставність включення до валових витрат за 2006 рік по рядку 04.1 „витрати на придбання товарів (робіт, послуг)” суми у розмірі 283693,00 грн., у зв’язку з відсутністю підтверджуючих відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, суд вважає обґрунтованими.

Пунктом 3.1 Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003р. № 143 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 08.04.2003р. за № 271/7592, визначено, що в основній частині та в додатках декларації з податку на прибуток підприємства показники відображаються на підставі норм, установлених Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств”. При заповненні рядку 04.1 декларації слід керуватися положеннями п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

Згідно цих пунктів, валові витрати виробництва та обігу (далі – валові витрати) –сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Сума у розмірі 283693,00 грн. являє собою грошові кошти, отримані Позивачем від інших суб’єктів господарювання, згідно з договорами про пайову участь у будівництві торгових павільйонів і в подальшому перераховані генеральному підрядчику –АТЗТ фірма „Проммонтаж”, згідно договору підряду від 10.07.2005р. № 10/06.

Таким чином, дана сума не може бути включена до складу валових витрат 2006 року, оскільки, по-перше: дані грошові кошти не є витратами саме Позивача; по-друге: основна частина цих коштів в розмірі 220690,00 грн. була перерахована Позивачем генеральному підрядчику ще в 2005 році, а не у звітному періоді, тобто відсутні підтверджуючі відповідні розрахункові, платіжні та інші документи, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, щодо здійснення цих витрат Позивачем у звітному періоді.

Посилання Позивача на те, що включаючи суму у розмірі 220690,00 грн. до складу валових витрат 2006 року, він тим самим здійснив коригування валового доходу за 2005 рік, не можуть бути прийняті судом до уваги.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації.

Зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.

Платник податків ма право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Таким чином, платник податку, самостійно виявивши у майбутніх податкових періодах помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, має право надати уточнюючий розрахунок або зазначити уточнені показники у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

У відповідності з п. 2.3 Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, платник податку, який до початку його перевірки податковим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний:

а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф, нарахований відповідно до пункту 17.2 статті 17 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Уточнюючий розрахунок, який відображає виправлені показники, складається за формою, що додається до цього Порядку;

б) або відобразити суму такої недоплати у складі декларації, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу, нарахованого відповідно до пункту 17.2 статті 17 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з податку. При цьому виправлення помилок здійснюється шляхом відображення сум раніше занижених (завищених) показників декларацій (валових доходів, витрат та амортизаційних відрахувань) у складі валового доходу (рядок 02.2) та валових витрат (рядок 05.2) того податкового періоду, за який подається звітна декларація.

Отже, коригуючи суму валового доходу за минулий податковий період, платник податків при поданні податкової декларації за наступний податковий період, повинен відобразити відповідні суми у рядку 02.2 податкової декларації.

Однак, у поданих Позивачем протягом 2006 року до податкового органу податкових деклараціях значення рядка 02.2 прокреслено.

Що стосується подання Позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок, в якому вказано про зайве врахування в обчисленні валового доходу за 2005 рік по рядку 01.1 податкової декларації на суму 220,7 тис. грн., то слід вказати, що даний розрахунок був поданий після закінчення проведення перевірки та прийняття за її результатами податкового повідомлення –рішення.

Заслуговують на увагу заперечення Відповідача про завищення Позивачем валових витрат на суму 127891,00 грн. до яких були віднесені недостачі в межах норм природного убутку (відображалися в деклараціях з податку на прибуток підприємства по рядку 04.13 „інші витрати”).

Як зазначено у висновку експерта № 1697/1698ц судово –економічної експертизи, складеного 27.06.2008р.:

„Наказом генерального директора ВАТ „Чернігівський м’ясокомбінат” від 24.04.2002р. № 78 „Про облікову політику підприємства на 2002 рік”, зокрема пунктом 12 встановлено, що в період між інвентаризаціями нараховуються втрати природного убутку, які виникають при збереженні м’яса і м’ясопродуктів по холодильнику згідно діючих норм. Кінцевий результат по втратах визначається згідно акту інвентаризації.

Як зазначалось вище, постійно діючою інвентаризаційною комісією ЗАТ „Чернігівський м’ясокомбінат” затверджено результати проведеної інвентаризації матеріальних цінностей станом на 01 листопада 2006 року (протокол засідання від 17.11.2006р.) та прийнято рішення про списання та віднесення на рахунок затрат поточного періоду нестачі м’яса в межах норм природного убутку по холодильнику в кількості 12567,589 кг та по ковбасному цеху в кількості 174,024 кг.

Згідно відомостей „Розрахунок недостач в межах норм природного убутку” за січень-грудень 2006 року (т. 1, а.с. 144-163), нестачі м’ясопродуктів протягом 2006 року у межах норм природного убутку у вартісному виразі становлять 110501,12 грн.

Зазначені відомості значаться підписаними від імені головного бухгалтера та містять відбиток штампу ЗАТ „Чернігівський м’ясокомбінат”.

Відповідно до даних бухгалтерського обліку ЗАТ, а саме: оборотно-сальдової відомості по рахунку 25 „Напівфабрикати”, нестачі товарно-матеріальних цінностей в межах норм природного убутку по видах м’ясопродуктів станом на 31.12.2006р. складають 110501,12 грн., та відображені в „Головній книзі” по дебету рахунку 25 „Напівфабрикати” та кредиту рахунку 391 „Витрати поточного періоду” та дебету рахунку 391 „Витрати поточного періоду” та кредиту рахунку 25 „Напівфабрикати”, тобто вказана бухгалтерська проводка не вплинула на залишки по рахунку 25 „Напівфабрикати”, які беруть участь у розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у податковому обліку.

Дані щодо відображення по бухгалтерському обліку нестач м’ясопродуктів в межах норм природного убутку по періодах 2006 року відображено в таблиці 2.

Згідно приписів Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, рахунок 25 „Напівфабрикати” призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух напівфабрикатів власного виробництва. Облік напівфабрикатів власного виробництва на окремому рахунку ведуть підприємства, у яких напівфабрикати, крім використання у виробництві, реалізуються на сторону як готова продукція.

За дебетом рахунку 25 „Напівфабрикати” відображається надходження (створених) напівфабрикатів, за кредитом –вибуття напівфабрикатів унаслідок продажу, передачі в подальшу переробку, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визначення активу.

Згідно пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 9 „Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. № 246, запаси - активи, які: - утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; - перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва. Запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена (пункт 5).

Пунктом 6 вказаного Положення передбачено, що для цілей бухгалтерського обліку запаси, крім іншого, включають:

сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робі, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів;

готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.

Наказом Міністерства м’ясної та молочної промисловості СРСР „Про затвердження норм усушки м’яса та м’ясопродуктів при холодильній обробці і зберіганні на холодильниках” від 28.12.1981р. № 300 затверджено норми усушки та Інструкцію “Про застосування норм усушки м’яса та м’ясопродуктів при холодильній обробці і зберіганні на холодильниках” (додаток № 11 до наказу).

Норми усушки м’яса та м’ясопродуктів, згідно пункту 1 Інструкції, є контрольними, гранично допустимими і застосовуються для оцінки фактично виявлених втрат м’яса та м’ясопродуктів при холодильній обробці (остиганні, охолоджені, заморожувані, доморожуванні) і зберіганні на холодильниках. Усушка м’яса та м’ясопродуктів списується з матеріально-відповідальних осіб по собівартості та фактичним розмірам, але не вище встановлених норм.

Розмір фактичної усушки м’яса та м’ясопродуктів при їх холодильній обробці і зберіганні визначається шляхом співставлення фактичних залишків за даними інвентаризації з даними бухгалтерського обліку (пункт 2).

Для співставлення фактичної усушки м’яса з нормативною складається розрахунок усушки по нормам на весь вантажообіг по холодильній обробці і зберіганню за період між двома інвентаризаціями (пункт 3).

Згідно пункту 5 даної Інструкції, підставою для застосування норм усушки по кожному виду холодильної обробки і зберіганню м’яса та м’ясопродуктів є дані в паспорті холодильника про температуру повітря в камерах охолодження, заморожування і зберігання, ємності кожного окремо стоячого холодильника.

Пунктом 7 вказаної Інструкції передбачено, що нарахування усушки м’яса і субпродуктів по нормам при холодильній обробці і зберіганні проводиться за місяць.

Отже, вказані розрахунки нестач в межах норм природного убутку складені на підставі даних бухгалтерського обліку та у відповідності до Інструкції “Про застосування норм усушки м’яса та м’ясопродуктів при холодильній обробці і зберіганні на холодильниках”, затвердженої наказом Міністерства м’ясної та молочної промисловості СРСР “Про затвердження норм усушки м’яса та м’ясопродуктів при холодильній обробці і зберіганні на холодильниках” від 28.12.1981р. № 300.

Відповідно до даних інвентаризаційно-порівняльних відомостей по торгівельним кіоскам закритого акціонерного товариства „Чернігівський м’ясокомбінат” за 2006 рік, нестачі товарів в межах норм природного убутку з врахуванням торгівельної націнки складають 21646,64 грн.

За даними „Головної книги” товариства за 2006 рік, нестачі товарів в межах норм природного убутку відображено:

- з торгівельною націнкою по дебету рахунку 391 „Витрати поточного періоду” та Кредиту рахунку 282 „Товари в торгівлі” –21646,64 грн.;

- без торгівельної націнки по дебету рахунку 947 „Нестачі від витрат та псування цінностей” та кредиту рахунку 391 „Витрати поточного періоду” –17400,08 грн.

Отже, за наданими документами розмір нестач товарів без торгівельної націнки в межах норм природного убутку складає 17400,08 грн.

Наказом Міністерства торгівлі СРСР від 02.04.1987р. № 88 затверджені норми природного убутку продовольчих товарів у торгівлі та “Інструкція щодо застосування норм природного убутку продовольчих товарів у роздрібній мережі державної та кооперативної торгівлі” (надалі - Інструкція).

Згідно пункту 4 вказаної Інструкції, природний убуток товарів списується за фактичними розмірами, але не вище встановлених норм. Списання природного убутку товарів може здійснюватися тільки після інвентаризації товарів на основі відповідного розрахунку. Нестача товарів в межах встановлених норм природного убутку списується з матеріально- відповідальних осіб за тими цінами, за якими товари були оприбутковані. Віднесення ж товарних втрат на витрати обігу здійснюється за купівельними цінами. Різниця між купівельними і роздрібними цінами відноситься за рахунок торговельних знижок. (пункт 5).

Пунктом 6 Інструкції передбачено, що норми природного убутку застосовуються лише до товарів, проданих за звітний період, незалежно від терміну їх зберігання у роздрібному торговельному підприємстві.

Відповідно до даних „Декларацій з податку на прибуток підприємства” ЗАТ „Чернігівський м’ясокомбінат” за звітні періоди 2006 року, товариством до рядку 4.13 „Інші витрати” включено витрати на загальну суму 258303,00 грн., в тому числі по періодах наростаючим підсумком: І квартал –58780,00 грн.; півріччя –123668,00 грн.; 3 квартали – 187296,00 грн.; рік –258303,00 грн.

За даними розшифровки рядка 4.13 „Інші витрати” Декларації з податку на прибуток підприємства за звітні періоди 2006 року, товариством до складу валових витрат, крім інших, включено витрати в загальному розмірі 139696,00 грн., в тому числі:

- втрати товарно-матеріальних цінностей в межах норм природного убутку - 110500,00 грн.;

- втрати товарів в межах встановлених норм - 17401,00 грн.;

- втрати на передпродажну підготовку товарів в межах встановлених норм - 11795,00 грн.

У Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом ДПА України від 29.03.2003р. № 143, наведено опис порядку заповнення рядків декларації, в тому числі і рядку 4.13 „Інші витрати”. По рядку 4.13 декларації відображаються всі витрати, які не були включені до попередніх рядків. Рядок 4.13 „Інші витрати” заповнюється у відповідності з вимогами, крім інших, статті 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

Крім того, вказаним Порядком передбачено, що дані наведені в декларації, повинні підтверджуватись первинними документами обліку та відповідати податковому обліку (звітності).

Відповідно до Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995р. № 88 (надалі –Положення № 88), податковий і бухгалтерський облік базується на даних первинних документів, які підтверджують здійснення господарських операцій.

Приписами пункту 1 статті 9 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” зазначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо –безпосередньо після її закінчення.

Згідно статті 1 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, первинний документ –документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи, відповідно до пункту 2.1 Положення № 88, це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Первинні документи для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов’язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання; зміст господарської операції, вимірювачі господарської операції (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов’язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, відповідно до вимог чинного законодавства, податковий та бухгалтерський облік базуються на даних первинних документів, що підтверджують здійснення господарських операцій.

Пунктом 14 наказу генерального директора ВАТ „Чернігівський м’ясокомбінат” від 24.04.2002р. № 78 „Про облікову політику підприємства на 2002 рік” встановлено, що податковий облік та розрахунки з бюджетом здійснюються згідно діючого законодавства.

До валових витрат, відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, відносяться суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті (п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5).

Нормамми пункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” встановлено, що датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку –день їх видачі з каси платника податку;

або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) –дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Враховуючи вищевикладені норми з урахуванням вимог пункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, підприємством до складу валових витрат включаються витрати по придбанню товарно-матеріальних цінностей, в тому числі і тих, що в подальшому списуються в межах норм природного убутку.

Керуючись положенням пункту 5.9 статті 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємства”, платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

З метою реалізації п. 5.9 Закону у додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003р. № 143, узгодженим рішенням Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 31.03.2003р. № 06-10/239 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 08.04.2003р. за № 271/7592, передбачено Таблицю 1 „Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів”.

Вказана таблиця складається з восьми рядків та шести граф, в тому числі містить графу 4 „Запаси, використані не в господарській діяльності”, яка призначена для коригування балансової вартості запасів на початок звітного періоду. За допомогою цієї графи реалізуються основні засади Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, зокрема, до валових витрат мають включатися лише ті витрати, що понесені підприємством для здійснення господарської діяльності. Крім того, як вже зазначалось, нормою пункту 5.9 вказаного Закону встановлено, що податковому обліку приросту (убутку) підлягає балансова вартість тільки тих запасів, витрати на придбання яких включені до валових витрат. Запаси, витрати на придбання яких вже включенні до валових витрат, але в результаті природних процесів втрачають свою матеріальну цінність (нестачі в межах норм природного убутку) і не можуть бути використані в господарській діяльності, то така частина витрат повинна бути виключена із загального розміру валових витрат, понесених в зв’язку з придбанням таких товарно-матеріальних цінностей.

Враховуючи вищевикладене, якщо підприємством у податковому обліку до складу валових витрат включено вартість придбаних для використання у власній господарській діяльності товарно-матеріальних цінностей, то у разі їх списання у зв’язку з непридатністю, вартість таких товарно-матеріальних цінностей повинна бути відкоригована на початок звітного періоду в якому здійснено таке списання, згідно пункту 5.9 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, а в Декларації з податку на прибуток в цей звітний податковий період підприємство відображає суму втрат –нестачі в межах норм природного убутку по рядку 4.13 „Інші витрати”.

Відповідно до листа ЗАТ від 07.05.2008р. № 120, підприємством розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів у незавершеному виробництві по періодах 2006 року здійснювався на підставі даних „Головної книги”. Крім того, в листі зазначено, що у вартості залишків незавершеного виробництва та напівфабрикатів власного виробництва відсоток матеріальних витрат складає: на початок 2006 року –96,2%, в 1 кварталі –96,2%, в 1 півріччі – 95,05%, за 3 квартали –96,1%, за 2006 рік –95,5%.

Згідно даних підприємства балансова вартість запасів за звітні періоди 2006 року розраховувалась на підставі даних „Головної книги” по рахунках бухгалтерського обліку, а саме:

балансова вартість запасів на складах (місцях зберігання) - 115 “Інвентарна тара”, 201 “Сировина”, 203 “Паливо”, 204 “Тара і тарні матеріали”, 207 “Запасні частини”, 209 “Інші матеріали”;

балансова вартість запасів у незавершеному виробництві (рядок А2) - 23 “Виробництво”, 25 “Напівфабрикати”;

балансова вартість запасів у роздрібній торгівлі (рядок А6) - 282 “Товари в торгівлі”, 285 “Торгова націнка”, 284 “Тара в торгівлі”.

За даними додатків К1/1 „Таблиця 1. Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів” Декларацій з податку на прибуток підприємства ЗАТ “Чернігівський м’ясокомбінат” за звітні періоди 2006 року, графа 4 “Запаси, використані не в господарській діяльності” товариством не заповнювалась, тобто підприємством не проведено коригування на початок звітного періоду залишків придбаних матеріальних цінностей з врахуванням нестач в межах норм природного убутку, а віднесено вартість нестач в межах норм природного убутку до валових витрат та відображено по рядку 4.13 „Інші витрати” декларації з податку на прибуток підприємства за звітні періоди 2006 року в загальному розмірі 127901,00 грн. (110501,00+17400,00).

Таким чином, відповідно до вимог чинного законодавства та наданих документів, закритим акціонерним товариством „Чернігівський м’ясокомбінат” за звітні періоди 2006 року завищено розмір валових витрат на суму нестач матеріальних цінностей в межах норм природного убутку в загальному розмірі 127901,00 грн.

Враховуючи вищевикладене та надані документи, висновки акту перевірки ДПІ у м. Чернігові від 23.05.2007р. № 486/23-05507146 в частині завищення ЗАТ валових витрат товариства за 2006 рік, включених в рядок 4.13 „Інші витрати” Декларації з податку на прибуток в сумі 127901,00 грн., документально підтверджуються”.

Віднесення Позивачем до складу валових витрат вартості обрізків, які виникають при передпродажній підготовці товару в сумі 11795,00 грн., суд вважає правомірним.

Як зазначено у висновку експерта № 1697/1698ц судово –економічної експертизи, складеного 27.06.2008р.:

„За даними відомостей „Розрахунок відходів ковбасних виробів при підготовці до продажу в роздрібній торгівлі” за січень –грудень 2006 року (т. 1, а.с. 164-175), вартість відходів ковбасних виробів при підготовці продукції до продажу в роздрібній торгівлі протягом 2006 року складає 12134,98 грн., в тому числі по періодах:

І квартал –2936,41 грн.: січень - 1008,37 грн., лютий –912,72 грн., березень –1015,32 грн.;

ІІ квартал –3586,42 грн.: квітень –1279,87 грн., травень –1195,98 грн., червень –1110,57 грн.;

ІІІ квартал –2756,20 грн.: липень –926,32 грн., серпень –973,48 грн.,

вересень –856,40 грн.;

ІV квартал –2855,95 грн.: жовтень –916,42 грн., листопад –801,45 грн., грудень –1138,08 грн.

Відповідно до даних „Головної книги” за 2006 рік по Дебету рахунку 392 „Обрізки” та Кредиту рахунку 282 „Товари в торгівлі” відображено вартість відходів ковбасних виробів на загальну суму 12134,98 грн.

Вказані відомості „Розрахунок відходів ковбасних виробів при підготовці до продажу в роздрібній торгівлі” значаться підписаними від імені головного бухгалтера та завірені печаткою ЗАТ „Чернігівський м’ясокомбінат”.

Наказом Міністерства торгівлі СРСР від 31.03.1989р. № 37 затверджені „Норми відходів ковбас і продуктів із свинини при підготовці до продажу в підприємствах роздрібної торгівлі і громадського харчування”.

Зазначеним наказом передбачено, що до норм відходів ковбас включені наступні матеріали: шпагат з луб'яних волокон та віскози, нитки сурові, кручені, швейні бавовняні та капронові, а також металеві скріпки та скоби, обгортковий папір; до норм відходів продуктів із свинини включаються: шпагат з луб'яних волокон та віскози, нитки кручені, льняні, пергамент, підпергамент.

Відповідно до приписів пункту 2 Інструкції про застосування норм відходів ковбас та продуктів із свинини при підготовці до продажу на підприємствах роздрібної торгівлі і громадського харчування (додаток № 2 до наказу Мінторгівлі СРСР від 31.03.1989р. № 37), норми встановлені на наступні види відходів: вільні кінці оболонок (вузли), шпагат, нитки, металеві скріпки та скоби, обгортковий папір, що знімається з ковбас та продуктів із свинини при підготовці до продажу.

Розрахунок розміру відходів по затвердженим нормам проводиться безпосередньо на товарних документах постачальника. На підставі розрахунку при оподаткуванні ковбас і продуктів із свинини на вартість відходів зменшується сума торгової націнки, матеріально-відповідальні особи ці товари оприбутковують без відходів. Акти на списання відходів не складаються (пункт 3).

Приписами п.п. 5.4.4 п. 5.4 ст.5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” встановлено, що до складу валових витрат включаються витрати платника податку на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку.

Як вже зазначалось вище, за правилами, встановленими Порядком складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом ДПА України від 29.03.2003р. № 143 передбачено, що по рядку декларації 4.13 „Інші витрати” відображаються всі витрати, які не були включені до попередніх рядків. Рядок 4.13 „Інші витрати” заповнюється у відповідності з вимогами, крім інших, статті 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

Отже, віднесення ЗАТ до складу валових витрат підприємства витрат на передпродажну підготовку товарів до продажу (відходи ковбасних виробів в межах встановлених норм) та відображення вартості вказаних відходів по рядку 4.13 „Інші витрати” Декларації з податку на прибуток підприємства, відповідає вимогам п.п. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом ДПА України від 29.03.2003р. № 143.

Враховуючи вищевикладене та надані документи, висновки акту перевірки ДПІ у м. Чернігові від 23.05.2007р. № 486/23-05507146 щодо завищення ЗАТ в 2006 році валових витрат товариства на вартість відходів ковбасних виробів при підготовці продукції до продажу в роздрібній торгівлі в розмірі 11795,00 грн., документально не підтверджується”

В даному випадку, розрахунки відходів ковбасних виробів при підготовці до продажу в роздрібній торгівлі за січень –грудень 2006 року, суд вважає „іншими документами”, що підтверджують валові витрати Позивача, як це передбачено п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст.5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

За правилами ст. 3 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на:

суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону;

суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Враховуючи вищевикладене, сума скоригованого валового доходу звітного періоду Позивача становить 15 121 110,00 грн. (15 184 114,00 грн. –63 004,00 грн.).

Сума валових витрат становить 15 894 213,00 грн. (16 305 797,00 грн. –283 693,00 грн. –127 891,00 грн.).

Сума амортизаційних відрахувань становить 453 797,00 грн.

Отже, в 2006 році у Позивача було від’ємне значення об’єкту оподаткування в розмірі –1 226 900,00 грн. (15 121 110,00 грн. –15 894 213,00 грн. –453 797,00 грн.).

У зв’язку з цим суд вважає неправомірним донарахування податковим органом Позивачу податкового зобов’язання по податку на прибуток.

Як наслідок неправомірного донарахування податкового зобов’язання –неправомірне застосування штрафних санкцій.

Посилання Позивача на те, що при проведенні перевірки Відповідач не відобразив в акті наявність у ЗАТ права, починаючи з І півріччя 2006 року, збільшити валові витрати на 2471,00 грн. за сировину, придбану у неплатника податку на додану вартість, оскільки на момент здійснення господарської операції підприємство „Темп-Ю” визнано неплатником податку на додану вартість (акт попередньої перевірки від 22.06.2006р.), суд не може взяти до уваги, оскільки дане право Позивач міг реалізувати відобразивши відповідні показники в податковій декларації.

Дана обставина не була встановлена під час проведення перевірки і не являлася підставою для донарахування податкових зобов’язань.

За таких обставин позовні вимоги є обґрунтованими і такими, що підлягають задоволенню.

У відповідності з ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України (або відповідного місцевого бюджету, якщо іншою стороною був орган місцевого самоврядування, його посадова чи службова особа).

Керуючись ст. ст. 1, 3, 5, 6, 11 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, ст. ст. 2, 71, 86, 94, 158 –163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Позов задовольнити повністю.

Скасувати податкові повідомлення –рішення Державної податкової інспекції у місті Чернігові від 29.05.2007р. № /0, яким закритому акціонерному товариству „Чернігівський м’ясокомбінат” (код 05507146) визначено податкове зобов’язання по податку на прибуток в сумі 25138,00 грн. (в т.ч. 17610,00 грн. основного платежу та 7528,00 грн. штрафних санкцій), від 02.07.2007р. № /1, від 17.09.2007р. № /2, якими закритому акціонерному товариству „Чернігівський м’ясокомбінат” (код 05507146) визначено податкове зобов’язання по податку на прибуток в сумі 24596,00 грн. (в т.ч. 17610,00 грн. основного платежу та 6986,00 грн. штрафних санкцій).

Стягнути з Державного бюджету України (Державний бюджет м. Чернігова, код 22825965, рахунок 0002 в ГУДК в Чернігівській області, МФО 853592, код платежу 22090200) на користь закритого акціонерного товариства „Чернігівський м’ясокомбінат”, м. Чернігів, вул. Любецька, 80 (р/р 1 в ЗАТ „Полікомбанк”, МФО 353100, код 05507146) 03 грн. 40 коп. судового збору.

Дана постанова може бути оскаржена до Київського апеляційного адміністративного суду в наступному порядку: про апеляційне оскарження рішення суду першої інстанції спочатку подається заява. Обґрунтування мотивів оскарження і вимоги до суду апеляційної інстанції викладаються в апеляційній скарзі. Заява про апеляційне оскарження та апеляційна скарга подаються до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. Заява про апеляційне оскарження постанови суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення, а в разі складення постанови у повному обсязі відповідно до ст. 160 цього Кодексу –з дня складення в повному обсязі. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом двадцяти днів після подання заяви про апеляційне оскарження.

Дана постанова набирає законної сили після закінчення строку подання заяви про апеляційне оскарження, встановленого цим Кодексом, якщо таку заяву не було подано. Якщо було подано заяву про апеляційне оскарження, але апеляційна скарга не була подана у строк, встановлений цим Кодексом, постанова суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення цього строку. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Суддя (підпис) А.С.Сидоренко

Постанова складена у повному обсязі 08 жовтня 2008 року.

Суддя (підпис) А.С.Сидоренко