СЕВАСТОПОЛЬСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ
ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД
ухвала

Іменем України

26 травня 2008 року

Справа № 2-27/4274-2005А

Севастопольський апеляційний господарський суд у складі колегії суддів:

головуючого судді                                                  Борисової Ю.В.,

суддів                                                                      Волкова К.В.,

Черткової І.В.,

секретар судового засідання                                        Запорожець Т.О.

за участю представників сторін:

представник позивача, Куциков Микола Борисович, довіреність № б/н від 22.05.08, Приватне монтажно-будівельне підприємство "Промбудмонтаж";

представник відповідача, Шаравіна Альона Миколаївна, довіреність № 58/100 від 14.04.08, Державна податкова інспекція у місті Сімферополі Автономної Республіки Крим;

представник відповідача, Жукова Валентина Іванівна, довіреність № 146/100 від 14.12.07, Державна податкова інспекція у місті Сімферополі Автономної Республіки Крим;

представник відповідача, Макарова Любов Ігнатівна, довіреність № 15/9/10-0 від 26.01.08, Державна податкова інспекція у місті Сімферополі Автономної Республіки Крим;

представник третьої особи, не з'явився, Товариство з обмеженою відповідальністю "Югторсан";

прокурор, не з'явився, Прокуратура Автономної Республіки Крим;

розглянувши апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Сімферополі Автономної Республіки Крим на постанову господарського суду Автономної Республіки Крим (суддя Воронцова Н.В.) від 31.03.2008 року у справі № 2-27/4274-2005А,

за позовом приватного монтажно - будівельного підприємства "Промбудмонтаж" (вул. Паризька, 18,Сімферополь,95040)

до Державної податкової інспекції у місті Сімферополі Автономної Республіки Крим (вул. М. Залки, 1/9,Сімферополь,95053)

3-тя особа товариство з обмеженою відповідальністю "Югторсан" (вул. Західний берег Камишової бухти, №1, а/с 61,Севастополь,99000)

за участю Прокуратури Автономної Республіки Крим (вул. Севастопольська, 21,Сімферополь,95000)

про скасування податкових повідомлень-рішень.

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Приватне монтажно-будівельне підприємство "Промбудмонтаж", звернувся до господарського суду з позовною заявою до відповідача, Державної податкової інспекції у місті Сімферополі Автономної Республіки Крим, про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення ДПІ в м. Сімферополі від 30.12.2004 р. № /1.

Ухвалою господарського суду Автономної Республіки Крим від 15.02.2005 р. провадження у справі було зупинено та призначено проведення судової бухгалтерської експертизи.

Неодноразово уточнюючі позовні вимоги, позивач востаннє клопотанням від 13.12.2007 р. просив суд визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.11.2004 р. № /0 і від 30.12.2004 р. № /1, якими стосовно нього визначено податкове зобов’язання по податку на прибуток в сумі 2878600 грн. і застосовані штрафні санкції в сумі 2702735 грн., а всього в сумі 5581335 грн.

Позовні вимоги мотивовані тим, що акт перевірки, на підставі висновків якого були прийняті оспорювані повідомлення-рішення, був складений у порушення вимог діючого законодавства, у зв'язку з чим взагалі не може бути належним доказом, яким підтверджується правильність нарахування податкових зобов'язань та штрафних санкцій.

Постановою господарського суду Автономної Республіки Крим від 31.03.2008 року у справі № 2-27/4274-2005А (суддя Н.В. Воронцова) задоволено позов приватного монтажно-будівельного підприємства "Промбудмонтаж" до Державної податкової інспекції у місті Сімферополі Автономної Республіки Крим, за участю третьої особи - товариства з обмеженою відповідальністю "Югторсан", прокуратури Автономної Республіки Крим про скасування податкових повідомлень-рішень.

Не погодившись з постановою суду, Державна податкова інспекція у місті Сімферополі Автономної Республіки Крим звернулась з апеляційною скаргою, в якій просить постанову господарського суду першої інстанції скасувати, у задоволенні позову відмовити. Скарга обгрунтована тим, що оскаржену постанову прийнято судом з порушенням норм чинного податкового законодавства, при невідповідності висновків суду дійсним обставинам справи, з врахуванням висновків експертизи, які суперечать встановленим у справі фактам. На думку відповідача, вказані обставини є підставами для скасування судової постанови.

Розпорядженням заступника голови Севастопольського апеляційного господарського суду Сотула В.В. від 26.05.2008, у зв’язку з закінченням повноважень у складі колегії було замінено суддю Щепанську О.А. на суддю Борисову Ю.В. Головуючим у справі призначено суддю Борисову Ю.В.

В судовому засіданні 26.05.2008 представники сторін підтримали свої вимоги й заперечення у повному обсязі. Представники третьої особи та прокуратури автономії до зали судових засідань не з’явились, про причини своєї неявки суд не повідомили.

Колегія суду апеляційної інстанції, з врахуванням думки всіх учасників судового розгляду, визнала можливим розгляд справи у відсутність представника третьої особи та прокуратури.

Переглянувши постанову суду першої інстанції відповідно до статті 195 Кодексу адміністративного судочинства України, судова колегія встановила наступні обставини.

В період з 09.08.2004 р. по 02.11.2004 р. податковою інспекцією в м. Сімферополі було проведено комплексну документальну перевірку дотримання позивачем вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.04.2003 р. по 01.04.2004 р., за результатами якої було складено акт № 1138/23-2/31544623 від 02.11.2004 р.

Перевіряючими було встановлено невірне відображення в Деклараціях по прибутку сум приросту (зменшення) балансової вартості матеріальних запасів, внаслідок чого, за порушення вимог п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», позивачу було донараховано 2879,08 тис. грн. податку на прибуток.

З цього приводу відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення від 03.11.2004 р. № /0.

ДПІ в м. Сімферополь за результатами розгляду скарги позивача від 09.11.2004 р. своїм рішенням від 29.12.2004 р. № 34567/10/25-0 задовольнила її частково та скасувала податкове повідомлення-рішення № /0 від 03.11.2004 р. в частині донарахування податку на прибуток в сумі 480 грн. і штрафних санкцій в сумі 192 грн., в іншій частині спірне податкове повідомлення-рішення було залишено без змін. З цих підстав податківцями було винесено податкове повідомлення-рішення від 30.12.2004 р. № /1, яким у відношенні позивача визначено податкове зобов’язання по податку на прибуток в сумі 2878600 грн. і застосовані штрафні санкції в сумі 2702735 грн., а всього в сумі 5581335 грн.

Як було встановлено, в 2003 р. позивач у справі здійснював господарську діяльність по виконанню підрядних робіт відповідно до укладених з третьою особою у справі - ТОВ "Югторсан" наступних контрактах: № 103/02 від 20.05.2002 р. на виконання робіт по будівництву «Резервного парку нафтопродуктів (6 резервуарів по 10000 куб.м.) в бетонній обваловці, 1-ий пусковий комплекс». Договірна ціна підрядних робіт контрактом визначена у розмірі 21199,8 тис. грн. Строки виконання робіт складають 540 календарних днів відповідно до графіку будівельно - монтажних робіт; контракт № 50 від 14.02.2003 р. на виконання будівельно - монтажних робіт по об'єкту «Резервний парк нафтопродуктів (6 резервуарів по 10000 куб.м.) в бетонній обваловці, 2-й і 3-й етапи будівництва». Договірна ціна підрядних робіт визначена в сумі 23476,6 тис. грн. Контрактом передбачена здача в експлуатацію двох резервуарів в листопаді 2003 р., а здача робіт по об'єкту у повному обсязі - в березні 2004 р.; контракт № 51 від 14.02.2003 р. на виконання будівельно - монтажних робіт по об'єкту «Розширення котельної з установкою котлоагрегатів ДКВР - 10/13-225ГМ і ДКВР - 20/13-250ГМ». Договірна ціна робіт, передбачена вказаним контрактом, складає 4802,8 тис. грн. Додатковою угодою б/н і без дати договірна ціна робіт була збільшена до 6364,6 тис. грн. Строк здачі вказаного об'єкту - листопад 2003 р.; контракт № 52 від 14.02.2003 р. на виконання будівельно - монтажних робіт по об'єкту «Розширення естакади темних нафтопродуктів для одночасного зливу з 48 цистерн з облаштуванням прошарової ємності об'ємом 2000 куб.м. в казематі». Договірна ціна робіт визначена в сумі 6800,0 тис. грн., строк здачі робіт по об'єкту - серпень 2003 р.; контракт № 74 від 13.03.2003 р. на виконання будівельно - монтажних робіт по об'єкту «реконструкція естакади світлих нафтопродуктів під немеханізований злив з 24 цистерн». Договірна ціна робіт визначена в сумі 2200,0 тис. грн.. додатковою угодою б/н і без дати договірна ціна робіт збільшена до 4880,0 тис. грн. Строк здачі робіт по об'єкту 1 серпня 2003 р. Згідно з цим контрактом замовник (ТОВ «Югторсан») доручає, а підрядник (ПБМП «Промбудмонтаж») виконує власними силами та силами залучених субпідрядників певні будівельні роботи, встановлені п. 1.1 контракту. Контракт № 305 від 14.11.2002 р. на «Електропостачання нафтоналивного вантажного району на Західному березі Камишової бухти». Договірна ціна робіт визначена в сумі 2705,79 тис. грн. Строк виконання робіт по об'єкту - 160 календарних днів з дати підписання підрядником акту передачі йому будівельного майданчику; контракт № 388 від 28.12.2002 р. на виконання робіт по заглибленню дна при будівництві «Глибоководного перевантажувального комплексу для наливних нафтопродуктів». Договірна ціна робіт визначена в сумі 2300,0 тис. грн. Додатковою угодою від 25.04.2003 р. договірна ціна робіт збільшена до 2413,507 тис. грн. Строк виконання робіт по об'єкту - 150 календарних днів з дати підписання підрядником акту передачі йому будівельного майданчику.

При цьому об'єкти будівництва по вищевказаним контрактам є невід'ємними частинами єдиного конструктивного комплексу з нерозривним технологічним циклом.

Також встановлено, що між позивачем та третьою особою по справі були укладені контракти: № 120 без дати на виконання робіт по реконструкції технологічних трубопроводів пристані. Договірна ціна робіт передбачена в сумі 348, 75 тис. грн.; контракт № 121 від 15.12.2003 р. на виконання робіт по заміні економайзера на працюючій котельній. Договірна ціна робіт визначена в сумі 71,266 тис. грн. Строк виконання робіт визначений на протязі 15-ти днів з дати підписання контракту; контракт № 72/04 від 19.03.2004 р. на виконання робіт по обвязці насосів в насосній станції СНП». Договірна ціна робіт визначена в сумі 313,019 тис. грн. Строк виконання робіт визначено на протязі 15-ти днів з дати підписання контракту; контракт № 77/04 від 19.03.2004 р. на виконання будівельно - монтажних робіт по об'єкту «Комплекс немеханізованого зливу темних нафтопродуктів». Договірна ціна робіт визначена в сумі 943,223 тис. грн. Строк виконання робіт визначений на протязі 30-ти днів з дати підписання контракту.

Судом встановлено, що загальна вартість виконаних будівельно - монтажних робіт по вищевказаним контрактам, відповідно наданих актів по формі № КБ - 2в, і вартість переданого замовнику для встановлення обладнання, склала 38128,8 грн. без ПДВ.

Також господарським судом зроблено висновок, що правовідносини за вказаними контрактами врегульовані положеннями діючого законодавства щодо договору підряду на виконання будівельних робіт.

Дійсно, до обов'язків підрядника, як передбачено умовами досліджених судом контрактів, віднесено виконання робіт відповідно до проектної документації, діючих в Україні будівельних норм та правил та інших нормативно-правових актів, графіків виконання робіт.

Згідно з ч. 1 статті 837, ч. 1 статті 875 Цивільного кодексу України за договором будівельного підряду підрядник зобов'язується збудувати і здати у встановлений строк об'єкт або виконати інші будівельні роботи відповідно до проектно-кошторисної документації, а замовник зобов'язується надати підрядникові будівельний майданчик (фронт робіт), передані затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов'язок не покладається на підрядника, прийняти об'єкт або закінчені будівельні роботи та оплатити їх.

Відповідно до положень п.п. 3, 4 статті 878 Цивільного кодексу України підрядник, який виявив у ході будівництва не враховані проектною документацією роботи і необхідність у зв'язку з ним проведення додаткових робіт і збільшення кошторису, зобов'язаний повідомній про це замовника. У разі неодержання від замовника в розумний строк відповіді на своє повідомлення підрядник зобов'язаний зупинити відповідні роботи з віднесенням збитків, завданих цим зупиненням, на замовника. Замовник звільняється від відшкодування цих збитків, якщо доведе, що у проведенні додаткових робіт немає необхідності. Проте, якщо підрядник не виконав обов'язку, встановленого частиною третьою цієї статті, він позбавляється права вимагати від замовника плату за виконані додаткові роботи і права на відшкодування завданих цим збитків, якщо не доведе, що його негайні дії були необхідними в інтересах замовника, зокрема у зв'язку з тим, що зупинення роботи могло призвести до знищення або пошкодження об'єкта будівництва.

Отже, будівельні підрядні роботи мають стосовно підрядника дві суттєві (характерні) риси зазначеної господарської діяльності - по-перше, така робота виконується підрядником на свій страх та риск, тобто підрядник виконує роботу своїми силами або із самостійним залученням до роботи субпідрядників та несе як відповідальність за якість виконаної роботи (зобов’язаний надати замовнику об’єкт, передбачений договором підряду, який, зокрема, має відповідати діючим нормативно-правовим актам в галузі будівництва) та до ризиків підрядника слід також віднести й ризик невиконання (несвоєчасного виконання, неналежного виконання) замовлених йому робіт, що тягне за собою тягар додаткових витрат, які можуть бути пов’язані як з усуненням недоліків виконаних підрядником робіт, так й залученням до роботи інших осіб у разі невиконання у строк, встановлений договором підряду будівельних робіт. Зазначене прямо кореспондується з положеннями абз. 2 статті 353 Цивільного кодексу УРСР, який діяв на час укладення частини контрактів.

Відповідно до актів державної приймальної комісії від 18.10.2004 р. про приймання в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, були прийняті в експлуатацію наступні основні фонди: резервний парк нафтопродуктів (6 резервуарів по 10000 куб.м.) в бетонній обваловці; реконструкція споруд немеханізованого зливу мазуту; електропостачання нафтоналивного вантажного району.

Акти державної приймальної комісії по вищевказаним об'єктам затверджені розпорядженням Севастопольської міської держадміністрації № 1614-р від 21.10.2004 р.

Суд зазначив різні причини перевищення фактичної вартості будівельно монтажних робіт на вказаних об'єктах понад їх проектними показниками: в процесі будівництва часто виникали обставини, не враховані проектувальником при прив'язці типового проекту до конкретних умов майданчику будівництва на території підприємства «Югторсан»: при розробці проектної документації на земляні роботи (копання котловану під фундаменти резервуарів) проектною організацією невірно була задана відмітка дна котловану, внаслідок чого фактичний обсяг земляних робіт на 33560 куб.м. перевищив проектний (108560 куб.м. проти передбачених проектом 75000 куб.м.), проектом не були передбачені роботи по улаштуванню підгрунття під фундаменти резервуарів зі складної суміші ґрунту, піску та щебеню з шаровим укатуванням самохідними катками, що потягло значне витрачання засипних матеріалів; при виробництві робіт по монтажу трубопроводів неодноразово змінювалася траса їх прокладки з тієї причини, що при прив'язці типового проекту не була врахована наявність на майданчику будівництва сітки транспортних і інженерних комунікацій: збільшилася висота опір під трубопроводи, що потягло додаткове витрачання опорних конструкцій (сталь швелерна, кутова, листова) труб, фланцев, відводів, а також ізоляційних матеріалів (сталь листова оцинкована, руберойд). Крім того, в процесі будівництва за проханням замовника ізоляція поверхні резервуарів виконана з гофросталі, хоча проектом для цієї цілі була передбачена гладка оцинкована сталь. Дана заміна потягла збільшення листового матеріалу в 1,5 рази. З метою більш зручної експлуатації об'єкту за проханням замовника неодноразово проводилася переробка вже змонтованих конструктивних елементів (фундаменти під котли, підпільні канали), що також привело до додаткового витрачання матеріалів - бетону, арматури й таке інше. Крім того, на будівельному майданчику споруджували тимчасові будівлі і споруди: приміщення для робітників, склади для зберігання матеріалів і конструкцій, мережі тимчасового електропостачання, телефонізації, водопостачання і каналізації, тимчасові дороги. В процесі будівництва неодноразово виникала виробнича необхідність заміни передбаченого проектом матеріалу або виробу інших - ліпших по своїм якісним характеристикам або аналогічним по якісним характеристикам, але такими, що є в наявності. Частина необхідних виробів і конструкцій виготовлялася підрядником безпосередньо на будівельному майданчику з наявних матеріалів, оскільки передбачені проектом вироби або конструкції в необхідний момент були відсутні. В процесі будівництва мали місце форс - мажорні обставини, а саме: 09.09.2003 р. поривом шквального вітру частина металоконструкцій була пошкоджена.

Вивчивши матеріали справи, вислухавши пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги та заперечення до неї, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права і відповідність висновків суду обставинам справи, судова колегія не вбачає підстав для скасування або зміни оскаржуваної постанови суду першої інстанції у зв’язку з наступним.

Згідно з експертним висновком № 11/05 судово-бухгалтерської експертизи у справі № 2-25/4274-2005, проведеної ТОВ «Кримське експертне бюро»на підставі ухвали господарського суду від 15.02.2005 р., на вирішення якої було поставлене питання щодо підтвердження висновків ДПІ в м. Сімферополі, викладених в акті перевірки № 1138/23-2/31544623 від 02.11.2004 р. стосовно донарахування ПБСП «Пробудмонтаж» 2878600,00 грн. податку на прибуток та застосування відповідно до податкового повідомлення-рішення № /1 від 30.12.2004 р. штрафних санкцій в сумі 2702735,00 грн., згідно наданих на експертизу актів державної приймальної комісії від 18.10.2004 р. про приймання в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, які були прийняті в експлуатацію, перевищення фактичної вартості об'єктів склало 6 653 400 грн.

При цьому, судова колегія погоджується з позицією суду першої інстанції стосовно належності доказу у справі, яким є висновок саме експерту, який провів відповідну бухгалтерську експертизу на підставі процесуального документу, ухваленого судом.

Ці висновки стосовно підстав перевищення протягом виконання підрядних робіт загальної вартості будівництва, як вбачається судом, цілком відповідають твердженням позивача та не суперечать положенням діючого законодавства щодо суті правовідносин, які склалися між суб'єктами господарювання під час виконання підрядником замовлених робіт з будівництва.

Як встановлено зі змісту акту перевірки, відповідачем взагалі не були досліджені контракт № 305 від 14.11.2002 р. на «Електропостачання нафтоналивного вантажного району на Західному березі Камишової бухти». Договірна ціна робіт визначена в сумі 2705,79 тис. грн. (строк виконання робіт по об'єкту - 160 календарних днів з дати підписання підрядником акту передачі йому будівельного майданчику) та контракт № 388 від 28.12.2002 р. на виконання робіт по заглибленню дна при будівництві «Глибоководного перевантажувального комплексу для наливних нафтопродуктів». Договірна ціна робіт визначена в сумі 2300,0 тис. грн. Додатковою угодою від 25.04.2003 р. договірна ціна робіт збільшена до 2413,507 тис. грн. (строк виконання робіт по об'єкту - 150 календарних днів з дати підписання підрядником акту передачі йому будівельного майданчику), як і контракт № 72/04 від 19.03.2004 р. на виконання робіт по обвязці насосів в насосній станції СНП». Договірна ціна робіт визначена в сумі 313,019 тис. грн. та контракт № 77/04 від 19.03.2004 р. на виконання будівельно - монтажних робіт по об'єкту «Комплекс немеханізованого зливу темних нафтопродуктів». Договірна ціна робіт визначена в сумі 943,223 тис. грн. строки виконання робіт яких визначені в 30-денний термін з дати підписання контракту.

При цьому форма акту приймання виконаних підрядних робіт (форма № КБ - 2в) затверджена наказом Держкомстату України і Держкомітету України по будівництву і архітектурі № 237/5 від 21.06.2002 р. У відповідності до пояснень по заповненню типової форми № КБ - 2в, витрати на будівництво визначаються відповідно до чинних державних будівельних норм України (ДБН).

Нормативною базою для ціноутворення в будівництві є правила визначення вартості будівництва (ДБН Д. 1.1-1-2000), затверджені наказом Держкомітету України по будівництву і архітектурі від 27.08.2000 р. № 174, згідно з якими договірна ціна - це вартість підрядних робіт, за яку підрядна організація згодна виконати об'єкт замовлення.

Встановлено, що відповідач в акті перевірки посилається на положення п. 1.4 зазначеного наказу № 174 від 27.08.2000 р., відповідно до якого система ціноутворення в будівництві базується на нормативно-розрахункових показниках і поточних цінах трудових та матеріально-технічних ресурсів. При цьому, нормативними показниками є ресурсні елементні кошторисні норми, на підставі яких та поточних цін на трудові та матеріально-технічні ресурси визначаються прямі витрати у вартості будівництва, а решта витрат, які враховуються у вартості будівництва, визначається не за нормами, а розрахунково, до яких, зокрема, віднесені загальновиробничі витрати; кошти на зведення та розбирання титульних тимчасових будівель і споруд або пристосування й використання існуючих та новозбудованих будівель і споруд сталого типу; додаткові витрати при виконанні будівельно-монтажних робіт у зимовий період; додаткові витрати при виконанні будівельно - монтажних робіт у літній період просто неба при температурі зовнішнього повітря більш ніж +27 град. С; інші витрати замовника і підрядних будівельно - монтажних організацій, пов'язані із здійсненням будівництва; витрати на утримання служби замовника і авторський нагляд; підготовка експлуатаційних кадрів; проектні та вишукувальні роботи; кошторисний прибуток; кошти на покриття адміністративних витрат будівельно - монтажних організацій; кошти на покриття ризику всіх учасників будівництва; кошти на покриття додаткових витрат, пов'язаних з інфляційними процесами.

При цьому відповідно до п.п. 1.4.2 зазначеного наказу, на який посилається позивач в акті перевірки в обґрунтування правомірності розрахунку податку на прибуток на підставі отриманих від інституту ресурсних відомостей, самі по собі ресурсні елементні кошторисні норми є первинними кошторисними нормативами, призначеними для визначення нормативної кількості ресурсів, необхідних для виконання різних видів будівельних, монтажних, ремонтних і реставраційних робіт, прямих витрат у вартості будівництва, а також для розроблення поточних одиничних розцінок.

Тоді, дійсно, відповідач при проведенні перевірки не прийняв до уваги п.п. 1.4.1 зазначеного наказу, відповідно якого такі відомості не можуть бути взагалі документацією, на підставі якої встановлюється остаточна вартість будівництва та кількість використаних при будівництві будівельних матеріалів, а також те, що такі ресурсні відомості є по суті лише нормативами, на підставі яких починається первинне поточне одиничне розроблення оцінок підрядних робіт.

Як вірно зазначено в судовому рішенні, ресурсні відомості були складені станом на 2001 р. (видані 10.09.2001 р.), у той час, як будівельні роботи були розпочаті за контрактами за 2002-2003 роки, що у розумінні п. 1.4 наказу № 174 від 27.08.2000р., яким були затверджені Правила визначення вартості будівництва (ДБН Д. 1.1-1-2000), може та є лише первинним документом, на підставі якого у подальшому розраховується як вартість будівництва, так і кількість будматеріалів.

Це, дійсно, підтверджується, тим, що податковим органом не прийнято до уваги того факту, що за звітними кошторисами № 24633 до проекту резервуарного парку нафтопродуктів (6 резервуарів з 10000) в бетонному обваловані, шифр 73/22549 від 07.09.2001 р. (т. 5 а.с. 194) зазначено, що кошторисна вартість споруд, мереж, прийнята за об'єктами - аналогами (т. 5 а.с. 199), що свідчить про те, що проектно-кошторисна документація була розрахована не виходячи з особливих властивостей конкретного об'єкту, що планується до будування.

При цьому, до визначення кошторисної вартості об'єкту, а відповідно й при визначенні необхідної кількості будівельних матеріалів, проектним інститутом не були враховані як особливості місцевості, так й збільшення витрат будматеріалів для забезпечення екологічної безпеки, як того вимагає діюче законодавство, оскільки об'єкт побудований на березі Чорного моря. В зазначеному кошторисі (т. 5 а.с. 199) проектним інститутом передбачений показник витрат на покриття ризиків, пов'язаних із проектно-кошторисною документацією на 8,5% від проектно-кошторисної (тобто первісної) вартості об'єкту. Тобто, визначення ризиків у розмірі понад 8,5% від первісно розрахованої вартості є значним для відповідного обсягу будівництва та цілком підтверджує як твердження позивача щодо того, що такі ресурсні відомості не можуть бути підставою для визначення обсягу будівельних матеріалів, які були затрачені на будівництво об'єкту у 2004 році, так й висновок суду щодо того, що такі відомості, покладені відповідачем в основу акту не є документами, які відносяться до документів, якими можуть бути встановлені та підтверджені витрати на будівництво.

Методичними рекомендаціями по формуванню собівартості будівельно - монтажних робіт, затвердженими наказом Держкомітету України по будівництву і архітектурі № 81 від 07.05.2002 р. передбачено, що фактична собівартість будівельно - монтажних робіт включає в себе фактичні втрати будівельної організації на виконання СМР, що визначаються у відповідності до П (С) БУ 16 «Витрати».

Відповідно до п. 1.2 «Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 р., записи в облікових регістрах проводяться на підставі первинних бухгалтерських документів, створених у відповідності до вимог даного Положення. Первинні документи - це письмові свідчення, які фіксують і підтверджують господарські операції.

Відповідач в акті перевірки вказує на той факт, що придбані будівельні матеріали списувалися по бухгалтерському обліку на підставі звітів М-29, без врахування актів виконаних робіт.

Разом з тим, листом Держкомітету України по будівництву і архітектурі № 7/93 від 12.02.1998 р. повідомлено, що форма М-29 «Звіт про витрачання основних матеріалів в будівництві у співставленні з виробничими нормами»може слугувати формою звіту при автоматизованому випуску первинної звітної документації в будівництві. З цієї причини використання форм М-29 як первинного бухгалтерського документу для складання регістрів аналітичного звіту (журналів або оборотно-сальдових відомостей) відповідає нормам «Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському звіті».

Відповідно до п. 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде облік приросту (убутку) балансової вартості покупних матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, різниця вираховується з суми валових витрат платника податку у такому звітному кварталі. У разі коли вартість таких запасів на початок звітного кварталу перевищує їх вартість на кінець того ж звітного кварталу, різниця додається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді. Дія цього пункту не поширюється на виробників сільськогосподарської продукції.

Відповідно до п.п. 5.2.1 п. 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, реалізацією продукції (робіт, послуг) і охороною праці, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті.

При цьому вказані пункти статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не передбачають обмежень по віднесенню до валових витрат фактично проведених витрат, що перевищують які-небудь норми. Дана стаття не ставить віднесення до валових витрат в залежність від дотримання яких-небудь норм, в тому числі будівельних норм. Тому визначення витрат будівельних матеріалів тільки за даними актів виконаних підрядних робіт, що було використано перевіряючими для розрахунку залишків матеріальних запасів на кінець звітних періодів, не засноване на нормах статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Перевищення вартості списаних по бухгалтерському обліку матеріалів над показниками форм М-29 в сумі 362,2 тис. грн. в 2-ому кварталі 2003 р. виникло внаслідок перевищення вартості списаних по бухгалтерському обліку матеріалів над показниками форм М-29 в квітні - на 360,3 тис. грн. (за рахунок списання на виробництво дизельного палива на суму 350,4 тис. грн., запасних частин на суму 9,6 тис. грн., і будівельних матеріалів на суму 0,3 тис. грн.), і в травні - на 1,9 тис. грн.

Перевищення вартості списаних по бухгалтерському обліку матеріалів на показниками форм М-29 в сумі 70,8 тис. грн. в 1-ому кварталі 2004 р. виникла внаслідок списання на виробництво в березні дизельного палива на суму 59,6 тис. грн. запасних частин на суму 11,0 тис. грн. і будівельних матеріалів на суму 0,2 тис. грн.

Судом встановлено, що в бухгалтерському звіті підприємства обґрунтовано відображалося списання паливно - мастильних матеріалів (по б. рах. 203), запасних частин (по б. рах. 207) і інших матеріалів (б. рах. 209) на загальновиробничі витрати (б. рах. 91) і адміністративні витрати (б. рах. 92). Загальна сума такого списання за досліджений період, яка повинна враховуватися при визначенні залишків запасів на кінець звітного періоду, склала 709836 грн., що дійсно підтверджується як матеріалами справи, так і висновком експерту від 11.05.2005р. № 11/05.

Встановлено, що суми нарахованого податку на прибуток по кожному звітному періоду не перевищують суми податку, нарахованої позивачем в наданих відповідачу Деклараціях по прибутку за відповідні податкові періоди.

З акту перевірки відповідача вбачається, що до перевірки не були надані дані аналітичного звіту по бухгалтерським рахункам 20 і 23, а будівельні матеріали списані без врахування актів виконаних робіт і не враховувалися в незавершеному будівництві, що і слугувало підставою для розрахунку руху окремих будівельних матеріалів з використанням ресурсних відомостей, отриманих від Севастопольського комплексного проектного відділу № 23 Державного проектного інституту Міністерства оборони Російської Федерації. Вказані результати розрахунку суперечать фактичним обставинам будівництва, оскільки придбаний бетон не може зберігатися, а використовується по мірі надходження на протязі дня.

У той же час, розрахункові залишки розчину на звітні дати, за даними перевірки, повинні були складати від'ємні величини, оскільки витрачання розчину в кожному кварталі перевищували обсяги його надходження.

Отже, дійсно, вказане свідчить про те, що метод визначення витрат будівельних матеріалів за даними актів виконаних підрядних робіт підсумкових відомостей ресурсів, що був використаний перевірючими в акті перевірки для розрахунку залишків матеріальних запасів на кінець звітних періодів, суперечать фактичним обставинам будівництва і не заснований на нормах статті 5 закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Судом цілком правомірно зроблено висновок, що розбіжності по сумах нарахованого податку на прибуток між даними експертизи і даними перевірки обумовлені тим, що в акті перевірки витрачання матеріалів при визначенні залишків запасів для розрахунку їх приросту (зменшення) визначалося на підставі підсумкових відомостей ресурсів, в яких кількісні показники витрачання матеріалів в натуральному вираженні приведені по прийнятим будівельним нормам, що не враховували додаткового фактичного вкладення матеріалів в процесі будівництва.

Ці обставини, дійсно, підтверджуються також висновком № 11/05 судово - бухгалтерської експертизи, відповідно до якого висновки ДПІ в м. Сімферополь, що викладенні акті перевірки № 1138/23-2/31544623 від 02.11.2004 р. відносно донарахування позивачу 2878600 грн. податку на прибуток і застосування відповідно спірних податкових повідомлень-рішень штрафних санкцій у розмірі 2702735 грн. не підтверджуються документами бухгалтерського і податкового обліку позивача по справі.

Крім того, як вбачається з акту перевірки ДПІ в м. Сімферополі, який був покладений в основу оспорюваних по справі податкових повідомлень-рішень, підставою для зроблених відповідачем висновків стали ресурсні відомості, надіслані Державним підприємством «Севастопольський проектно-конструкторський Інститут «Югрибпроект» супровідним листом від 18.10.2004 р. № 01/318 (супровідний лист до витребуваних відповідачем ресурсних відомостей).

При цьому, як вбачається з матеріалів справи (а.с. 160, т.5), зазначені копії відомостей скріплені лише печаткою інституту. Таким чином, фактично, відповідач з дійсного спору провів оцінку на підставі таких ресурсних відомостей, отриманих від третьої особи, не підписані особами, які є контрагентами за договорами підряду (контрактами), без проведення інвентаризації на складі підприємства, що перевіряється.

Судова колегія вважає, що суд, надаючи оцінку діям відповідача з дійсного спору щодо покладення в основу своїх висновків таких ресурсних відомостей, які не передбачені ані контрактами, на підставі яких позивач та третя особа по справі домовилися про виконання будівельних робіт, ані діючим законодавством, яким регламентується проведення будівельних робіт та звітування підрядником перед замовником на підставі таких ресурсних відомостей, цілком правомірно зазначив про те, що, як вбачається зі змісту акту, на підставі отриманих ресурсних відомостей, відповідачем були зроблені висновки щодо того, що надані позивачем первинні та зведені облікові документи не відповідають дійсним обставинам, чим відповідач порушив насамперед положення п. 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно якої первинні та зведені облікові документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документу, дату та місце його складення, назву підприємства від імені якого складено документ, зміст та обсяг, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу або ідентифікують особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналогічні положенням містяться в наказі Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку».

Отже, у дійсному випадку, йдеться про застосування непрямих методів визначення розміру податку на прибуток, оскільки порядок проведення перевірки позивача відповідачем по справі, висновки якої були відображені в акті перевірки № 1138/23-2 від 02.11.2004 р., та документи, на підставі яких така перевірка була проведена, не дозволяє віднести таку перевірку до камеральної у розумінні Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платника податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», у зв'язку з чим судом зауважено щодо припустимості застосування фактично непрямих методів не тільки стосовно податку, за яким за припущеннями органів державної податкової служби можуть бути виявлені не підтвердження відомостей, які відображені в деклараціях, але й для перевірки підприємства за всіма параметрами його господарської діяльності.

Як прямо зазначає Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платника податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»якщо підставою для застосування непрямих методів є відсутність окремих документів обліку, такий метод може застосовуватися виключно для визначення об'єкта оподаткування або його елементів, пов'язаних із такими документами. Якщо платник податків подає інші документи обліку або інші підтвердження, достатні для визначення показників відсутніх документів обліку, непрямі методи не застосовуються.

З системного аналізу статті 4 зазначеного закону вбачається, щодо «окремих документів»закон відносить лише первинні документи, тобто закон пов’язує можливість застосування непрямих методів лише з неведенням платником податків податкового обліку або відсутністю визначених законодавством первинних документів, не встановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його відокремлених підрозділів, місцезнаходження фізичної особи або ухиленням платника податків чи його посадових осіб від надання відомостей, передбачених законодавством, тощо.

При цьому, як вбачається, позивачем з дійсного спору були надані саме первинні документи, у той час, як відповідачем застосовані документи (дискета), які до первинних в силу законодавства не відносяться та можуть бути віднесені у зв’язку із специфікою їх застосування в правовідносинах, що пов’язані з підрядом. При цьому, ані наказом Держкомстату України і Держкомітету України по будівництву і архітектурі № 237/5 від 21.06.2002 р., ані правилами визначення вартості будівництва (ДБН Д. 1.1-1-2000 ), які затверджені наказом Держкомітету України по будівництву і архітектурі від 27.08.2000 р. № 174, ресурсні відомості до первісних документів обліку не віднесені.

Таким чином, судова колегія спростовує доводи апеляційної скарги та вважає, що надані позивачем до матеріалів справи документи, відображені в акті перевірки є достатніми для проведення перевірки, а отже, по-перше, недоцільним є висновок перевіряючого щодо необхідності витребування у проектного інституту ресурсних відомостей, а по-друге, використання копій таких відомостей, завірених та підписаних таким інститутом, як бази для оподаткування, суперечать вищенаведеним нормам діючого на час проведення перевірки та на час розгляду справи законодавства, у зв’язку з чим, такі висновки правомірно розцінюються судом, як результати, які були отримані суб’єктом владних повноважень у спосіб, який не тільки не передбачений законодавством, але й цілком йому суперечить.

Відповідно до ч. 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги і заперечення.

Згідно із ч. 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Таким чином, враховуючи, недоведеність податковим органом правомірності винесення спірних податкових повідомлень-рішень, судова колегія дійшла висновку про обґрунтованість позовних вимог приватного монтажно-будівельного підприємства "Промбудмонтаж".

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 205 Кодексу адміністративного судочинства України у разі залишення апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду без змін, суд апеляційної інстанції постановляє ухвалу.

Керуючись статтями 24, 195, 196, пунктом 1 частини 1 статті 198, статтею 200, пунктом 1 частиною 1 статті 205, статтями 206, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

1.Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Сімферополі Автономної Республіки Крим залишити без задоволення.

2. Постанову господарського суду Автономної Республіки Крим від 31.03.2008 року у справі № 2-27/4274-2005А залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Ухвалу може бути оскаржено безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом одного місяця з моменту проголошення.

Головуючий суддя                                        Ю.В. Борисова

Судді                                                                      К.В. Волков

І.В. Черткова