ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД ХЕРСОНСЬКОЇ ОБЛАСТІ
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

9год. 24хв. "23" червня 2008 р. Справа № 11/349-АП-08

м. Херсон, вул. Горького, буд. 18, зал судових засідань № 319

Господарський суд Херсонської області у складі судді Чернявського В.В. при секретарі Борхаленко О.А. за участю представників учасників процесу:

від позивача: Шаповалова В.О.- директора

від відповідача: Горбунової К.О.- ст. держ. подат. інсп., пост. дов. 15414/9/10-105 від 28.12.2007р.

розглянув у відкритому судовому засіданні справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Затишок", м.Херсон

до Державної податкової інспекції у м.Херсоні, м. Херсон

про визнання недійсним рішення

Обставини справи: провадження у справі відкрито за позовом про визнання недійсним рішення відповідача, яким позивачеві визначено штраф за порушення норм з регулювання обігу готівки, за текстом позову позивач також просить визнати оспорюване рішення неправомірним, маючи за синоніми недійсність та неправомірність рішення.

Позивач стверджує, що достатніх підстав для притягнення його до відповідальності за неоприбуткування готівки при податковій перевірці виявлено не було. Z-звіти про використання реєстратора розрахункових операцій (РРО) з № 003645 від 06.12.2007р. по № 00370 від 11.12.2007р. під час перевірки знаходилися в книзі обліку розрахункових операцій (КОРО), що не заперечується та також було встановлено податковими ревізорами-інспекторами при перевірці.

Невчинення записів про ці Z-звіти у другому розділі КОРО станом до 12.12.2008р. (ці записи вчинено вже після перевірки) не є фактом неоприбуткування готівки, готівка оприбуткована своєчасно з 06.12.2007р. по 11.12.2007р. у касовій книзі, щодо неї виписані прибуткові касові ордери. Однак при перевірці касова книга та прибуткові касові ордери не вивчалися, податковим ревізором-інспекторам для кваліфікації обставин в якості неоприбуткування готівки було достатньо встановлення відсутності відповідних записів у розділі 2 КОРО станом на час перевірки 12.12.2008р.

Відповідач позов не визнав, надав письмові заперечення проти позовних вимог, які полягають у наступному.

При перевірці встановлено неоприбуткування готівки відповідачем за розділом 2 КОРО, приход якої підтверджується Z-звітами позивача про застосування РРО за 06.12.2007р. - 11.12.2007р.

За позицією відповідача у спорі у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних розрахункової книжки).

За перевіркою встановлено відсутність такого обліку коштів за розділом 2 КОРО за 06.11.2007р. - 11.12.2007р., що кваліфікується як неоприбуткування готівки та тягне відповідальність у вигляді штрафу в 5-кратному розмірі неоприбуткованої готівки за ст.1 Указу Президента України № 436/95 від 12.06.1995р. “Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки”.

Відповідач підтвердив, що під час перевірки не вивчалися ні касова книга, ні прибуткові касові ордери, з двох причин:

-          по-перше, ці документи зберігаються у головного бухгалтера, якого не було під час перевірки (перевірка проводилась без попередження про неї заздалегідь);

-          по-друге, будь-який зміст касової книги та прибуткових касових ордерів не має значення щодо встановлення факту неоприбуткування готівки - таким неоприбуткуванням є відсутність записів щодо обліку надходження готівки за 06.11.2007р. - 11.12.2007р. у 2 розділі КОРО, відповідно, факт неоприбуткування готівки у спірному випадку встановлюється і без вивчення змісту касової книги, прибуткових касових ордерів.

С у д в с т а н о в и в:

Рішенням ДПІ у м. Херсоні від 19.12.2007р. № до ТОВ “Затишок” застосовано 4490грн. штрафу за порушення норм з регулювання обігу готівки. Прийняття цього рішення мотивоване посиланням на обставини, встановлені за актом перевірки № 21220852/0235/702 від 12.12.2007р., застосуванням п.11 ст.11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, ст.1 Указу Президента України № 436/95 від 12.06.1995р. “Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки” (далі - Указ № 436), п.п.2.6 п.2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженого постановою Національного Банку України № 637 від 15.12.2004р. (далі - Положення).

Встановлені за перевіркою обставини, що стали підставою для притягнення позивача до відповідальності, у акті перевірки викладено таким чином: “Перевіркою встановлено неоприбуткування готівки у повній сумі її фактичного надходження у КОРО на підставі Z - звітів. У ході підприємницької діяльності застосовується РРО, наприкінці робочого дня друкуються Z-звіти. Z-звіти з № 00365 від 06.12.2007р. по № 00370 від 11.12.2007р. не відображені у КОРО (не записані), про що зроблено відповідний запис у КОРО на сторінці № 84. Загальна сума готівкових коштів згідно Z-звітів складає 898грн., КОРО № р/1”.

Відповідно до застосованої відповідачем при притягненні до відповідальності позивача норми, що міститься в ст.1 Указу № 436, у разі порушення суб’єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним Банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу - за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

В якості неоприбуткування готівки у касі позивача відповідач кваліфікував невідображення у КОРО Z-звітів з № 00365 від 06.12.2007р. по № 00370 від 11.12.2007р., за “невідображення” мав відсутність записів про Z-звіти у КОРО. При цьому вказані Z-звіти про застосування РРО знаходились на час перевірки в КОРО, саме з їх тексту податкові ревізори-інспектори дізналися про обсяг розрахункових операцій. Представник ДПІ у судовому процесі, який був учасником перевірки, пояснив, що вказані Z-звіти з № 00365 по № 00370 на час перевірки знаходились безпосередньо в КОРО, але кореспондуючих записів у КОРО щодо них не було.

За оцінкою суду, при відсутності таких записів за наявності КОРО на місці проведення розрахунків, за наявності в КОРО вказаних Z-звітів з даними про обсяг отриманої із застосуванням РРО готівки з 06.12.2007р. по 11.12.2007р. та за наявності певних встановлених судом обставин, про які буде зазначено далі, висновок ДПІ у м. Херсоні про неоприбуткування ТОВ “Затишок” готівки є передчасним, таким, що ґрунтується на матеріалах неповної, а відтак, і необ’єктивної перевірки. При притягненні позивача до відповідальності за ст.1 Указу № 436 відповідач має на увазі порушення ним норм з регулювання обігу готівки щодо її оприбуткування які містяться у зазначеному Положенні.

Відповідно до п.1.2 Положення у цьому Положенні терміни вживаються в такому значенні:

- КОРО - прошнурована і належним чином зареєстрована в органі державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг);

- оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму їх фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Поряд з цим у п.2.6 Положення (саме цей пункт застосовано контролюючим органом без застосування вказаної термінології з п.1.2 Положення зазначено, що уся готівка, яка надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися, при цьому оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів, та у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО є здійснення обліку готівкових коштів у повній сумі надходжень на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

Термін "здійснення обліку готівки" кореспондується з терміном "використання КОРО", наведеним у п.п.7.5 "Порядку реєстрації та ведення книг обліку розрахункових операцій і розрахункових книжок", затвердженого наказом ДПА України № 614 від 01.12.2000р. Використанням КОРО, зареєстрованої на РРО, за цим порядком є наявність КОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО, підкреслювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках КОРО та щоденне виконання записів про рух готівки і суми готівки.

З наведених трьох елементів використання КОРО позивач вчинив два - зберігав книгу на місці проведення розрахунків та зберігав у ній фіскальні чеки № 00365-00370, при цьому своєчасно, щоденно не виконав записів про рух готівки та суми готівки за цими фіскальними чеками (такий облік записами по суті є дублюючим обліку підклеюванням Z-звітів, які також містять дані про рух та суму готівки). Суд акцентує увагу, що позивачеві за оспорюваним рішенням вмінено в вину неоприбуткування суми готівки, зазначеної у Z-звітах з № 00365-00370, а не іншої.

Обліком готівки, рух якої зафіксовано РРО, за наведеними правилами ведення КОРО та правилами ведення касових операцій, є і підклеювання Z-звітів у КОРО, і вчинення записів про суми готівки за ними в КОРО. Відтак і кожна з цих дій окремо є обліком готівки, і обидві в сукупності є обліком готівки.

Тому облік готівки підклеюванням в КОРО Z- звітів № 00365-00370 підпадає під визначення "здійснення обліку готівкових коштів у повній сумі надходжень на підставі фіскальних звітних чеків РРО" за п. 2.6 Положення. Такий облік є достатнім для висновку про виконання оприбуткування готівки у значенні цього пункту Положення. Невчинення при цьому своєчасних записів (станом на час вирішення спору їх вже вчинено зразу після перевірки, що встановлено вивченням оригіналу КОРО в судовому засіданні та залученням відповідного витягу до справи) про рух готівки та суми готівки за цими фіскальними чеками не є тотожним необліку готівки та, відповідно, неоприбуткуванню готівки.

Суд констатує, що перевірку органом державної податкової служби як для позивача проведено зненацька, без попередження та без вивчення у повному об'ємі всіх документів та обставин, що за природою мають вивчатися при перевірках дотримання норм з обігу готівки. Цю перевірку стосовно суб'єкта підприємницької діяльності проведено разом з перевіркою дотримання законодавства про РРО, про обіг алкоголю, тютюнових виробів, патентування деяких видів підприємницької діяльності. Разом зі складанням акту перевірки на 4-х сторінках на перевірку затрачено 01 год. 11 хв. - 12.12.2007р. з 12:49 до 14:00.

Перевірка в цій частині не відповідає вимогам розділу 7 Положення, в якому викладено правила вчинення контролю за дотриманням порядку ведення операцій з готівкою. Зокрема, особи, що проводили перевірку, не витребовували у суб'єкта господарювання, як це передбачено вказаним розділом Положення, касової книги, прибуткових, видаткових касових ордерів, не з'ясовували питання наявності касової книги, відповідності її оформлення вимогам законодавства, правильності її ведення, відповідності сум за касовою книгою даним прибуткових та видаткових касових ордерів, правильності реквізитів цих документів. Ці питання є обов'язковими для проведення перевірки за предметом в цій частині. Це є недоліком і проведення перевірки в цій частині, і її організації, і тактики перевірки.

Судом в судовому засіданні вивчено касову книгу та прибуткові касові ордери позивача, відповідні витяги з касової книги та копії прибуткових касових ордерів залучено до справи.

Як слідує з аркушів № 2, 3 касової книги ТОВ "Затишок" за 2007-2008 р. приход сум, отриманих цим товариством від розрахункових операцій, зафіксованих РРО, зокрема Z-звітами про використання РРО за 06.12.2006р. - 11.12.2006р., вчинено, відповідно, і цими операціями також вчинено оприбуткування цих коштів у наведеному розумінні цього терміну "оприбуткування готівки" за термінологією п.п.1.2 Положення. Оприбуткування цієї готівки також підтверджується прибутковими касовими ордерами позивача № 339 від 06.12.2007р., № 340 від 07.12.2007р., № 342 від 09.12.2007р., № 343 від 10.12 2007р., № 344 від 11.12.2007р. щодо прийняття від керівника торгової виручки у сумах, які кореспондуються із зазначеними у названих Z-звітах та загалом складають 898 грн.

Неповна, одностороння податкова перевірка з цього питання, що полягала лише у виявленні відсутності своєчасних певних записів у КОРО та поспішній кваліфікації цієї відсутності записів як встановленого факту неоприбуткування готівки, з врахуванням встановлених судом обставин за цим рішенням, свідчить про фіскальний, обвинувальний ухил перевірки, і ніяк не про необхідну її об'єктивність.

Одночасно з спростуванням тези органу державної податкової служби про неоприбуткування готівки, наведеної щодо суті перевірки, суд, вивчаючи витребувані у відповідача документи щодо підстав для перевірки, дійшов висновку про недоведеність органом державної податкової служби належних підстав для проведення перевірки, тобто, про безпідставність проведення перевірки.

Перевірка дотримання норм з обігу готівки проводилась разом з перевіркою дотримання законодавства про РРО, про обіг алкогольних напоїв, тютюнових виробів, про патентування деяких видів підприємницької діяльності.

Цю перевірку у направленнях № 1549/235 від 03.12.2007р. та № 1526/235 від 03.12.2007р. старшим державним податковим ревізорам - інспектором ДПА у Херсонській області Лебедю Д.А. та Оліфіренку М.І. на проведення перевірки у ТОВ "Затишок" названо плановою.

Між тим, з набранням чинності Законом України № 2505 від 25.03.2005р., за текстом ст.11 п.11 Закону України " Про державну податкову службу в Україні" в редакції цього Закону № 2505 перевірки в межах повноважень податкових органів, визначених законодавством про застосування РРО, про обіг алкогольних напоїв, тютюнових виробів стали вважатися позаплановими (набули статусу позапланових). Такі перевірки мають юридичний статус позапланових, не дивлячись на певний елемент їх фактичного планування.

В редакції того ж Закону № 2505 для такої перевірки підставою є рішення керівника податкового органу, яке оформляється наказом.

Відповідач підставою перевірки вказує в сукупності наказ ДПА у Херсонській області № 192 від 03.10. 2005р. "Щодо створення мобільної робочої групи та затвердження графіку перевірок" в редакції зі змінами, наказом ДПА №209 від 09.10.2006р. та графік перевірок суб'єктів підприємницької діяльності відділом оперативного контролю управління аудиту юридичних осіб з 01.12.2007р. по 31.12.2007р. У цьому графіку - переліку є ТОВ "Затишок", графік складено начальником управління аудиту юридичних осіб Карчевською Г.К. На цьому документі у правому верхньому куті вказано про його затвердження наказом ДПА у Херсонській області № 192 від 03.10.2005р. Цим наказом саме цей графік хронологічно не могло бути затвердженим і не було затверджено. Станом на час видання наказу 03.10.2005р. графіку перевірок на грудень 2007р. ще не існувало, цей графік є поточним, складеним у 2007р., а не у 2005р. на виконання повноважень, наданих керівником ДПА у Херсонській області відділу оперативного контролю управління контрольно-перевірочної роботи за п.2 згаданого наказу ДПА у Херсонській області № 192 від 03.10.2005р.

Цей пункт наказу викладено наступним чином: "2. Відділу оперативного контролю управління контрольно-перевірочної роботи:

- щомісячно складати графік проведення позапланових перевірок щодо здійснення контролю за додержанням СГД порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому Законом порядку, за наявністю свідоцтв про державну реєстрацію СГД, торгових патентів, ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до Закону, з наступною передачею матеріалів про виявлені порушення органам, які видали ці документи;

- перевірки здійснювати згідно з затвердженим графіком перевірок відділу оперативного контролю та графіків перевірок підпорядкованих ДПІ, МДПІ та ОДПІ".

Наявність за текстом цього пункту наказу у відділу оперативного контролю повноважень визначати за щомісячним графіком перевірок суб'єкта (суб'єктів) для перевірок станом після набрання чинності Законом № 2005 суперечить змісту цього Закону щодо визначення серед підстав для певної перевірки відносно певного суб'єкта рішення саме керівника податкового органу, оформленого наказом. Іншими словами, з набранням чинності Законом № 2505 керівник податкового органу не вправі делегувати іншим посадовим особам свої повноваження на наказ та відповідне рішення в ньому щодо визначення суб'єкта та об'єкта певної перевірки

Фактично підставою для перевірки було зазначення ТОВ "Затишок" у графіку перевірок на грудень 2007р., який підписаний начальником управління аудиту юридичних осіб ДПА у Херсонській області, а не рішення керівника податкового органу, оформлене наказом, щодо проведення перевірки дотримання певного законодавства ТОВ "Затишок". Відповідно, й за ознакою безпідставності перевірки, акт перевірки є письмовим доказом, добутим з порушенням закону, такий акт не є достатньою підставою для притягнення суб'єкта господарської діяльності до відповідальності.

Суд констатує, що ТОВ "Затишок" мало законні підстави для недопуску для перевірки податкових інспекторів за відсутності вказаного належного наказу, ці підстави передбачені ст.11 п.2 "Умови допуску посадових осіб органів державної податкової служби до проведення планових та позапланових виїзних перевірок", Закону України "Про Державну податкову службу в Україні", яка законодавцем у застосованій судом частині викладена таким чином: "Посадові особи органу державної податкової служби вправі приступити до проведення планової або позапланової виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених ним та іншими законами України, та за умови надання платнику податків під розписку:

1)          направлення на перевірку, в якому зазначаються дата його видачі, назва органу державної податкової служби, мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та дата закінчення перевірки, посади, звання та прізвища посадових осіб органу державної податкової служби, які проводитимуть перевірку. Направлення на перевірку є дійсним за умови наявності підпису керівника органу державної податкової служби, скріпленого печаткою органу державної податкової служби;

2) копії наказу керівника податкового органу про проведення позапланової виїзної перевірки, в якому зазначаються підстави проведення позапланової виїзної перевірки, дата її початку та дата закінчення.

Ненадання цих документів платнику податків або їх надання з порушенням вимог, встановлених частиною першою цієї статті, є підставою для недопущення посадових осіб органу державної податкової служби до проведення планової або позапланової виїзної перевірки.

Проведення перевірок органами державної податкової служби не повинно порушувати нормального режиму роботи платників податків".

Крім викладеного, суд також приймає до уваги при задоволенні позову, що відповідачем за оспорюваним у справі рішенням застосована відповідальність, передбачена Указом Президента України. Ця відповідальність за природою є нічим іншим як адміністративно - господарською санкцією, такі санкції згідно зі ст. 238 Господарського кодексу України можуть бути встановлені виключно законами. Жодним законом застосованої ДПІ у м. Херсоні адміністративно - господарської санкції не передбачено.

Задовольняючи позов, суд відносить судовий збір у справі на Державний бюджет України, витрати зі сплати судового збору, вчинені позивачем при заявленні позову, підлягають відшкодуванню йому з Державного бюджету України.

Суд також констатує, що є зайво сплаченими позивачем при заявленні позову 118 грн. за платіжним дорученням № 70 від 21.05.2008р. в якості оплати витрат з інформаційно-технічного забезпечення судового процесу, оскільки розмір таких витрат, які б вчинювалися із заявленням позову, для адміністративного судочинства на час заявлення позову та вирішення спору не передбачено.

Визнаючи недійсним рішення суб'єкта владних повноважень з врахуванням встановленого суд не вважає, що це рішення приймалося:

а) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано (з метою об'єктивного контролю дотримання певних норм);

б) обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення) дії;

в) неупереджено;

г) добросовісно;

ґ) розсудливо;

д) пропорційно, з дотриманням балансу між несприятливими наслідками для прав особи та досягненням цілей поповнення бюджету.

Ці чинники оцінюються судом при виконанні завдань адміністративного судочинства за ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись ст. 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в с т а н о в и в:

1.Позов задовольнити.

2. Визнати недійсним рішення ДПІ у м. Херсоні № від 19.12.2007р. щодо визначення ТОВ "Затишок", код ЄДР 22739777, 4490грн. штрафу за порушення норм з регулювання обігу готівки.

3.Стягнути з Державного бюджету України (Уповноважений територіальний орган - Головне управління Державного казначейства України у Херсонській області, м. Херсон, вул. Комсомольська, буд. 21, ) на користь ТОВ "Затишок", код ЄДР 22739777, 3грн. 40коп. на відшкодування витрат зі сплати судового збору.

Виконавчий лист видати за зверненням позивача після набрання постановою законної сили.

Заява про апеляційне оскарження постанови суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня складення постанови у повному обсязі. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом двадцяти днів після подання заяви про апеляційне оскарження. Апеляційна скарга може бути подана без попереднього подання заяви про апеляційне оскарження, якщо скарга подається у строк, встановлений для подання заяви про апеляційне оскарження.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання заяви на апеляційне оскарження, якщо такої заяви не буде подано. Якщо заяву про апеляційне оскарження буде подано, але апеляційної скарги у визначений строк подано не буде, постанова набирає законної сили після закінчення цього строку. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Суддя В.В. Чернявський

Повний текс постанови

складено 25.06.2008р.