Харківський апеляційний господарський суд
Ухвала

Іменем України

Адміністративна справа                               Головуючий  по 1-й інстанції

№ АС-27/596-06                                            Суддя –Мамалуй О.О.

Доповідач по 2-й інстанції

Суддя –Шутенко І.А.

23 квітня  2007 р.                                                                                    м. Харків

Колегія суддів Харківського апеляційного господарського суду  у складі:        головуючого судді     Шутенко І.А., суддів Бабакової Л.М., Кравець Т.В.

при секретарі – Міракові Г.А.

За участю представників сторін:

позивача –Стицюк І.П. (дов. №2 від 10.01.2007р.), Лабжанія І.М. (дов. №84 від 29.12.2006р.),  Алімової І.М. (дов. №86 від 29.12.2006р.)

відповідача –Лупівок О.П. (дов. №1980/10/10-026 від 14.02.2007р.),Кириченко К.О. (дов. №8770/10/10-026 від 26.09.2006р.), Прокопенко В.О. (дов. №5695/10/10-026 від 07.07.2006р.), Крюченко Т.М. (довю №1981/10/10-026 від 14.02.2007р.)

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного господарського суду у м. Харкові апеляційну скаргу (вх. № 939Х/2) Спеціалізованої ДПІ по роботі з великими платниками податків м. Харків на  постанову господарського суду Харківської області від 14.02.2007 р.  по справі  № АС-27/596-06

за позовом  АКБ „Золоті ворота”, м. Харків

до  Спеціалізованої ДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові

про визнання нечинним повідомлення ,-

встановила:

Позивач звернувся до господарського суду Харківської області з позовом про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 28.08.2006р. № /0 Спеціалізованої ДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові, яким визначено суму податкового зобов’язання по  податку на прибуток банківських організацій у сумі 165749,97 грн., у тому числі 110 499,98 грн. основного платежу та 55 249,99 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Постановою господарського суду Харківської області від 14.02.2007 р.  по справі № АС-27/596-06 (повний текст постанови складено 19.02.2007р.) позовні вимоги задоволено. Визнано нечинним податкове повідомлення-рішення СПДІ по роботі з великими платниками податків у м. Харкові від 28.08.2006р. № /0.

Відповідач з постановою господарського суду Харківської області від 14.02.2007 р. по справі № АС-27/596-06 не погоджується, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вищевказану постанову господарського суду Харківської області  та прийняти нову, якою відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права.

Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що оскаржувана постанова господарського суду Харківської області від 14.02.2007р. базується на дослідженні фінансових нормативно-правових актів діяльності банківської установи, а не на податковому законодавстві. Так, апелянт зазначає, що абз. 3 п.п. 1.1 Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків" із змінами та доповненнями, затвердженого Постановою Правління НБУ від 06.07.2000 № 279 та зареєстрованого в Мін'юсті України 03.08.2000 за № 474/4695 (далі Положення № 279) визначено, що це Положення регулює тільки бухгалтерський облік.

Апелянт зазначає, що статтею 59 Закону України від 20.05.1999р. № 679 "Про Національний банк України" (із змінами та доповненнями) визначено, що Національний банк визначає розміри, порядок формування та використання резервів банків для покриття можливих втрат за кредитами, резервів для покриття валютних, відсоткових та інших ризиків банків. Резерви для покриття можливих фінансових ризиків, а також фонду гарантування вкладів громадян створюються за рахунок доходу до оподаткування відповідно до законодавства України. Апелянт вважає, що резерв для покриття можливих фінансових ризиків, створюється за рахунок доходу банку, що ж стосується податкового обліку то формування страхового резерву здійснюється відповідно до законодавства про оподаткування України.

Згідно ст. 560 ЦК України, гарант ( банк) відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником. Тобто зобов'язання гаранта буде виконано у разі порушення боржником (Принципалом) своїх зобов 'язань перед Бенефіціаром ( кредитором). Однак, апелянт вказує, що за перевіряємий період по договорах про надання гарантій, наданих до перевірки, по АКБ "Золоті ворота", відсутні вимоги Бенефіціара ( кредитора) про порушення Принципалом (боржником) своїх зобов'язань. Тобто, у гаранта ( банка) відсутні випадки виконання своїх вторинних зобов'язань, а отже у банківської установи відсутні мотиви формування страхового резерву в податковому обліку.

Щодо формування страхового резерву в податковому обліку, апелянт зазначає, що з аналізу п.п. 5.2.4 п.5.2 ст. 5, п.п. 12.2.1, п.п. 12.2.2, п.п.12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” із змінами та доповненнями, випливає, що в податковому обліку до валових витрат відноситься страховий резерв за фактично виданими кредитними ресурсами за якими банк несе ризик неповернення основного боргу.

Відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженої Постановою Правління НБУ від 17.06.2004 № 280 із змінами та доповненнями: "Рахунки розділів 90-95 використовуються для обліку зобов'язань та вимог за укладеними, але ще не виконаними договорами, такими, як кредитні лінії, дозволений овердрафт, непокриті безвідкличні акредитиви, різні гарантійні зобов'язання.

Апелянт відмічає, що оскільки рахунки розділів 90-95 використовуються для обліку зобов'язань та вимог за укладеними, але ще не виконаними договорами то у банка відсутні ризики неповернення основного боргу, так як банк не виконував свої зобов'язання щодо надання кредитного ресурсу.

Позивач надав заперечення на апеляційну скаргу, в яких постанову господарського суду Харківської області від 14.02.2007 р.  по справі  № АС-27/596-06 вважає законною та обґрунтованою, просить залишити її без змін, а апеляційну скаргу –залишити без задоволення.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню виходячи із наступного.

Під час апеляційного провадження встановлено, що відповідачем, на підставі направлення на перевірку № 708 від 10.07.2006 р., була проведена планова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання АКБ „Золоті ворота" вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005 р. по 31.03.2006 р.

За результатами перевірки відповідачем була складена довідка від 01.08.2006 р. з питання правильності формування страхового резерву для відшкодування можливих витрат за кредитними операціями та правомірності віднесення сум страхового резерву до складу валових доходів та валових витрат за період з 01.01.2005 р. по 31.03.2006 р., якою було встановлено порушення пп. 12.2.1. та пп. 12.2.2. п. 12.2. ст. 12 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", а саме: позивачем за перевіряє мий період було сформовано страховий резерв за рахунок валових витрат під гарантії, що надані клієнтам, які обліковуються на балансовому рахунку „Гарантії, що надані клієнтам", у кредитному портфелі Банку, що призвело до завищення валових доходів та завищення валових витрат АКБ „Золоті ворота".

18.08.2006 р. Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Харкові було винесено акт планової виїзної перевірки № 1431/50-0/20015529 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005 р. по 31.03.2006 р., яким було встановлено порушення пп. 4.1.6. п. 4.1. ст. 4, пп. 5.2.4. п. 5.2. ст. 5, пп. 12.2.1. та пп. 12.2.2. п. 12.2. ст. 12 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого за період з 01.01.2005 р. по 31.03.2006 р. занижено податок на прибуток в сумі 110499,98 грн. АКБ „Золоті ворота" надав до податкової інспекції заперечення до акту перевірки. Відповідач в письмовому вигляді надала відповідь на заперечення до акту, в якій податкова інспекція зазначила, що в ході проведення перевірки у АКБ „Золоті ворота" були встановлені порушення по податку на прибуток.

На підставі акту перевірки відповідачем було ухвалене податкове повідомлення-рішення № /0 від 28.08.2006 р., яким АКБ „Золоті ворота" було визначено суму податкового зобов’язання за платежем - податок на прибуток банківських організацій у розмірі 165749,97 грн. у тому числі 110 499,98 грн. основного платежу та 55 249,99 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Колегія суддів вважає необхідним відмітити, що згідно Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999р. № 996-ХІV (надалі - ЗУ № 996):

-          податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку (п.2. ст.3 розділ І ЗУ №996);

-    порядок ведення бухгалтерського обліку в банках встановлюється Національним банком України відповідно до зазначеного Закону та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (п.3 ст.6. розділ II ЗУ № 996);

-          підставою для бухгалтерського обліку є первинні документи, які фіксують факти

здійснення господарських операцій (п.1 ст.9. розділ III ЗУ № 996);

-   первинний документ - є документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (розділ І ЗУ № 996).

Згідно ст. 47 Закону України „Про банки та банківську діяльність" операції з надання гарантії і поручительств та інших зобов'язань від третіх осіб, які передбачають їх виконання у грошовій формі, віднесені до банківських операцій.  Відповідно до пп. 7 п. 1 ст. 4 Закону України „Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" надання гарантій та поручительств є фінансовими послугами.

Положенням про порядок здійснення банками операцій за гарантіями в національній та іноземних валютах, затвердженого постановою Правління Національного банку України 15.12.2004 року № 639 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за № 41/10321 (далі за текстом - Положення № 639) встановлено особливості та процедуру отримання клієнтом та надання банком гарантії клієнту. Відповідно до п.2 розділу 1 Положення № 639 гарантійний лист - це гарантія, що оформлена належним чином на паперовому носії. Видача банком гарантійного листа є фактично наданням гарантії.

Враховуючи вимоги Положення № 639, банк видавав на користь бенефіціарів гарантійні листи, а з принципалами, як того вимагає п.18 розділу 1, п.5 глави 1 розділу 2. глава 2 розділу 2 цього Положення (яка регулює порядок укладення договорів про надання гарантій) укладав договори гарантії.

Відповідно до п.5 глави 2 розділу 2 Положення № 639 облік наданої гарантії здійснюється в день набрання нею чинності за відповідними позабалансовими рахунками. В свою чергу, згідно цього ж пункту Положення, гарантія вважається чинною з дня її видачі, якщо в ній не зазначено інше (тобто, з моменту підписання гарантійного листа).

Згідно з пп.5.2.4 п.5.2 ст.5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”

Відповідно до пп.12.2.1 п.12.2 ст.12 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” будь-який банк зобов'язаний створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Підпункт 12.2.2 п.12.2 ст.12 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” з урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України.

Тобто, створення страхового резерву здійснюється банком самостійно за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України.

У перевіряємому періоді такою методикою Національного банку України є „Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків”, затверджене постановою Правління Національного банку України від 06 липня 2000 року № 279

Згідно п. 1.5. „Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих витрат за кредитними операціями банків", банки зобов'язані створювати та формувати резерви для відшкодування можливих витрат на повний розмір чистого кредитного ризику за основним боргом, зваженого на відповідний коефіцієнт резервування, за всіма видами кредитних операцій у національній та іноземній валюті. Створення страхового резерву у визначених випадках здійснюється банком самостійно і є обов'язком для банку. П. 1.4. цього Положення встановлено, що до заборгованості за кредитними операціями, що становлять кредитний портфель банку, належать гарантії, що надані клієнтам. Вказана заборгованість згідно пп. 12.2.1. п. 12.2. ст. 12 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" є основною, без процентів і комісій, так як поняття заборгованості за комісіями та процентами відображене у п. 10 Положення „Порядок формування та використання резерву під прострочені та сумнівні щодо отримання нараховані доходи за активними операціями банків".

Як вбачається з матеріалів справи, АКБ „Золоті ворота" формував резерв під нестандартну заборгованість за основним боргом (без процентів та комісій) за наданими гарантіями у розмірі, що не перевищує 10% суми сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями і поруками, фактично наданими дебіторам, що відповідно на дату закінчення перевірки підтверджено органами, які на це уповноважені законодавством України:

- правильність визначення основного боргу за наданими гарантіями та правильність нарахування резерву за нестандартною заборгованістю за наданими гарантіями - Управлінням Національного банку України Харківській області (у звіті про інспектування позивача зазначено, що за даними інспектування розбіжностей щодо сум розрахункового резерву за кредитними операціями або пере класифікації кредитного портфеля за групами ризику не встановлено);

- віднесення до складу валових витрат резерву за наданими гарантіями у розмірі, що не перевищує 10% суми сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями і поруками, фактично наданими дебіторам - податковою інспекцією.

Також, колегія суддів вважає необхідним відмітити, що згідно Листа Державної податкової адміністрації України № 24181/7/22-1017 від 05.12.2005 року "Про надання роз'яснень", який висловлює погляд Державної податкової адміністрації України щодо питання правомірності формування страхового резерву за рахунок валових витрат, а саме, - це питання слід розглядати з позиції наявності ризику, у тому числі, й за зобов'язаннями стосовно надання коштів. При цьому підтвердженням наявності ризику є безвідкличність зобов'язань, яка передбачена умовами договору.

Матеріали справи свідчать, що за всіма договорами про надання гарантії, які були укладені АКБ "Золоті ворота" у перевіряємий Апелянтом період, - зобов'язання є безвідкличними.

Стосовно тверджень апелянта, що рахунки розділів 90-95 використовуються для обліку зобов'язань та вимог за укладеними, але ще не виконаними договорами, а отже  у банка відсутні ризики неповернення основного боргу, так як банк не виконував свої зобов'язання щодо надання кредитного ресурсу, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно „Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України”, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 17.06.04 р. № 280 (надалі - План рахунків) не визначені інші рахунки для обліку наданих гарантій клієнтам, крім рахунку 9020, які згідно п.1.4. „Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків” відносяться до заборгованості за кредитними операціями, що становлять кредитний портфель банку та до якої належать гарантії, що жадані клієнтам, та обліковуються на рахунку 9020.

Предметом договорів, укладених банком з клієнтами, було надання гарантій, а згідно п.2. розділу 1 Положенням про порядок здійснення банками операцій за гарантіями в національній та іноземних валютах, видача банком гарантійного листа є фактично наданням гарантії.

Відповідно до п.5 глави І розділу 2 Положенням про порядок здійснення банками операцій за гарантіями в національній та іноземних валютах, облік наданої гарантії здійснюється в день набрання нею чинності, та гарантія вважається чинною з дня її видачі.

Отже, банк надавав гарантії та в день надання обліковував їх на позабалансових рахунках 9020 у розрізі кожного клієнта. Таким чином, колегія суддів вважає безпідставним та необґрунтованим висновок апелянта про те, що договори були укладені, але не виконані.

Крім того, як свідчать матеріали справи, ухвалою господарського суду Харківської області від 05.10.2006 р. провадження у справі було зупинено у зв’язку з направленням справи до Харківського науково-дослідного інститут судових експертиз ім. засл. проф. М.С.Бокаріуса для проведення судово-економічної експертизи.

Для вирішення експертом було поставлене наступне питання: „Чи відповідають фактичним документам висновки Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові, які були зроблені під час проведення перевірки позивача, АКБ „Золоті ворота" стосовно формування страхового резерву?"

З висновку судово-економічної експертизи №8996було вбачається, що висновки Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові, які були зроблені під час проведення перевірки АКБ „Золоті ворота" стосовно формування страхового резерву не відповідають даним наданих документів (первинних та звітних) і не відповідають вимогам законодавчих і нормативних актів, що обумовлюють розміри та порядок формування страхових резервів з урахуванням фінансового стану принципала, класифікації кожного договору гарантії та класифікації сум заборгованості.

Таким чином, колегія суддів вважає, що Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Харкові неправомірно дійшла висновку про порушення позивачем пп. 4.1.6. п. 4.1. ст. 4, пп. 5.2.4. п. 5.2. ст. 5, пп. 12.2 1. та пп. 12.2.2. п. 12.2. ст. 12 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" в результаті того, що не було встановлено надання письмових вимог управненої сторони для виконання зобов’язань за гарантіями, що надавались АКБ „Золоті ворота", відсутній основний борг за наданими гарантіями.

На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правомірно дійшов висновку про задоволення адміністративного позову.

За таких обставин, постанову господарського суду Харківської області від 14.02.2007 р. по адміністративній справі № АС-27/596-06 прийнято у відповідності з матеріалами справи, фактичними обставинами та чинним законодавством. Заперечення викладені в апеляційній скарзі є необґрунтованими і не можуть бути підставою для скасування оскарженої постанови.

На підставі викладеного та керуючись ст.ст. 195, 196, п. 1 ст. 198, ст. 200, 206, 209, 211, 212 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Харківського апеляційного господарського суду одноголосно, -

ухвалила:

Апеляційну скаргу  залишити без задоволення.

Постанову господарського суду Харківської області від 14.02.2007р. по адміністративній  справі № АС-27/596-06 залишити без змін.

Роз’яснити сторонам, що вони мають право на дану ухвалу подати касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України протягом одного місяця після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції.

Справу направити до суду першої інстанції.

Головуючий суддя

Судді