Харківський апеляційний господарський суд
У Х В А Л А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Адміністративна справа                                        Головуючий по 1-й інстанції-

№ АС 12/263-06                                                            Суддя Костенко Л.А.

Доповідач по 2-й інстанції-

Суддя  Погребняк В.Я.

05 лютого 2007 року                                                                                м. Харків

Колегія суддів у складі: головуючого судді                    Погребняка В.Я.

судді                              Гончар Т.В.

судді                              Істоміної О.А.

при секретарі: Андросовій О.В.

за участю представників сторін:

позивача: Дегтярьов М.М., довіреність № 18/2-Д від 24.11.2006 р.,

відповідача: Охріменко Н.Я., довіреність № 47-0/9/10-с  від 10.01.2007 р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного господарського суду апеляційну скаргу (вх. № 4594 С/2-6 від 12.12.2006 р.) Товариства з обмеженою відповідальністю «Тепло», м. Білопілля Сумської області на постанову господарського суду Сумської області від 09.11.2006 р. у справі № АС 12/263-06

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тепло», м. Білопілля Сумської області

до   Сумської міжрайонної Державної податкової інспекції

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень № 456/23-205 та № /0/1800 від 11.04.2006 р.,

Встановила:

06.07.2006 р. позивач –ТОВ «Тепло»- звернувся до господарського суду Сумської області з позовом до Сумської міжрайонної Державної податкової інспекції та просив визнати нечинними податкове повідомлення-рішення від 03.02.2006 р. № 456/23-205 та податкове повідомлення-рішення від 11.04.2006 р. № /0/1800.

Постановою господарського суду Сумської області від 09.11.2006 р. (суддя Костенко Л.А.) в позові відмовлено. Постанову обгрунтовано тим, що лізингова (орендна) операція –господарська операція фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних або землі у користування  іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за орендну плату та на визначений строк. Операції з лізингу (оренди) цілісних майнових комплексів державних підприємств регулюються відповідним законодавством. Зокрема, Закон України «Про оренду державного та комунального майна» регулює організаційні відносини, пов’язані з передачею в оренду майна державних підприємств та організацій, підприємств, заснованих на майні, що перебуває у комунальній власності; майнові відносини між орендодавцями та орендарями щодо господарського використання державного майна та майна, що перебуває у комунальній власності. Але зазначений Закон не регулює податкових відносин. Відповідно до п.п. 8.1.1 п.8.1. ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»під терміном «амортизація»основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення на зменшення скоригованого доходу платника податків у межах норм амортизаційних відрахувань, встановлених цією статтею. Згідно з п.п. 8.1.2. цього ж Закону амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб тощо. ТОВ «Тепло»витрат, пов’язаних з отримання в оренду основних фондів державної власності, не понесло. Накладення штрафу обгрунтовано правомірним застосуванням п.п. 17.1.3. п.17.1. ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами».

Позивач –ТОВ «Тепло»–з постановою господарського суду Сумської області від 09.11.2006 р. не погодився, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати зазначену вище постанову та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити повністю. Апеляційну скаргу позивач обґрунтовує тим, що судом невірно застосовані норми матеріального права і не взято до уваги докази, які підтверджуються і відповідачем по справі. Позивач зазначає, що до 12.11.2004 р. і ДПА України, і відповідач вважали, що амортвідрахування по основних фондах, взятих в оренду у складі цілісного майнового комплексу, відображаються в податковій декларації і зменшують оподатковуваний прибуток. Якщо орендується цілісний майновий комплекс, то товариство несе витрати по оплаті орендної плати і включає їх у валові витрати, зменшуючи оподатковуваний прибуток. Орендодавець майна не має права включити в зменшення оподатковуваного прибутку амортвідрахування по основних фондах, так як вони не знаходяться на його балансі. Позивач також посилається на неврахування судом того, що позивач є балансоутримувачем орендованого майна, і відповідно враховує балансову вартість орендованих основних фондів у складі цілісного майнового комплексу для визначення сум амортвідрахувань. На думку позивача, судом не застосовано п.п. 4.4.1 п.4.4. ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами».

Відповідач –Сумська МДПІ –в запереченнях на апеляційну скаргу вказує, що нарахування амортвідрахувань не ставиться в залежність від того, на балансі якого підприємства знаходится орендоване майно. Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»передбачено, що облік цінностей, які не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об’єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів), матеріальні цінності на відповідальному зберіганні обліковуються на за балансовим рахунком. Відповідно до п.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда»- «об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, вказаній в угоді про оренду». Оскільки згідно до ст.8 та ст.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»амортизаційні відрахування є складовою частиною об’єкта оподаткування, а згідно ст.15 цього ж Закону ставки податку на прибуток, об’єкт оподаткування, порядок обчислення оподаткованого прибутку, строки і порядок сплати і зарахування  податку до бюджетів можуть встановлюватися і змінюватися тільки шляхом внесення змін до цього Закону; Закон України «Про оренду державного і комунального майна»регулює організаційні  та майнові відносини між орендодавцями та орендарями, то для цілей оподаткування слід керуватися нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», який не містить такого порядку зарахування амортвідрахувань по орендованим основним фондам, як на тому наполягає позивач. Отже, на думку відповідача, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив постанову по даній справі з додержанням норм матеріального і процесуального права, відтак постанова господарського суду Сумської області від 09.11.2006 р. підлягає залишенню без змін, а апеляційна скарга позивача –залишенню без задоволення.

Розпорядженням першого заступника голови Харківського апеляційного господарського суду від  02.02.2007 р. для розгляду даної справи було сформовано колегію суддів у складі: головуючий суддя Погребняк В.Я., суддя Гончар Т.В., суддя Істоміна О.А.

Перевіривши повноту встановлених судом обставин справи та наданих сторонами в підтвердження обставин справи доказів, перевіривши надану в постанові господарського суду Сумської області від 09.11.2006 р. їх юридичну оцінку, розглянувши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та правильність застосування господарським судом норм матеріального та процесуального права, заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, судова колегія вважає, що апеляційна скарга позивача не підлягає задоволенню, а постанова господарського суду Сумської області від 09.11.2006 р. підлягає залишенню без змін, виходячи з наступного.

ТОВ «Тепло»зареєстроване рішенням № 197 від 22.07.2002 р. Білопільської РДА, як платник податків взято на податковий облік 31.07.2002 р.

Як вбачається з матеріалів справи, з 11.01.2006 р по 21.01.2006 р. посадовими особами відповідача у позивача було проведено планову виїзну перевірку дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.10.2004 р. по 30.09.2005 р.

За результатами перевірки складено акт № 6/230/30864838 від 25.01.2006 р., за висновками якого підприємством порушено п.3.1. ст.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»і невірно визначено об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємства в сумі 40,592 тис. грн., в т.ч.:

за ІУ квартал 2004 р. –10,075 тис. грн.;

за І квартал 2005 р. –10,525 тис. грн.;

за ІІ квартал 2005 р. –10,355 тис. грн.;

за ІІІ квартал 2005 р. –9,637 тис. грн.;

З акту перевірки № 6/230/30864838 від 25.01.2006 р. вбачається, що суть правопорушення, на думку перевіряючих, полягала в тому, що в порушення п.п. 7.9.2. п.7.9. ст.7, п.п. 8.1.1. та 8.1.2. п.8.1. п.п. 8.5.1. п.8.5. ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»товариством в перевіряємому періоді включено до суми амортизаційних відрахувань амортизаційні відрахування на вартість основних засобів І-ІІІ групи, що перебувають в оперативній оренді у товариства в сумі 161,869 тис. грн., що призвело до заниження суми податку на прибуток в розмірі 40,592 тис. грн.

На підставі акту перевірки № 6/230/30864838 від 25.01.2006 р. відповідач прийняв та направив позивачу податкове повідомлення-рішення № 456/23-205 від 03.02.2006 р. за формою «Р», яким з посиланням на п.п. «б»п.п. 4.2.2. ст..4, п.п. 17.1.3. п.17.1. ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», п.3.1. ст.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»визначив податкове зобов’язання з податку на прибуток в розмірі  50 814,00 грн., з них 40 592,00 грн. основний платіж і 10 222,00 грн. штрафна (фінансова) санкція.

Позивач в порядку п.5.2. ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» здійснив адміністративне оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення.

Рішенням ДПА у Сумській області від 06.04.2006 р. за № 5782/10/25-005-49/54ск залишено без змін податкове повідомлення-рішення Сумської МДПІ від 09.03.2006 р. № 456/23-205/0 та рішення Сумської МДПІ від 09.03.2006 р. № 2268/10/25-3ск, прийняте за результатами  розгляду первинної скарги, додатково застосовано  до ТОВ «Тепло»на підставі вимог п.п. 17.1.3. п.17.1. ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»штрафну санкцію у розмірі 4059,40 грн., зобов’язано Сумську МДПІ на суму застосованої санкції надіслати  заявникові окреме податкове повідомлення-рішення.

Рішенням ДПА України  від 22.06.2006 р. за № 11820/7/25-0115 залишено без змін податкове повідомлення-рішення Сумської МДПІ від 03.02.2006 р. № 456/23-205/0 з урахуванням рішення ДПА у Сумській області від 06.04.2006 р. за № 5782/10/25-005-49/54ск, прийнятого за результатами розгляду повторної скарги (податкові повідомлення-рішення від 11.04.2006 р. № /3/1799, № /0/1800.

Слід зазначити, що в результаті адміністративного оскарження відповідачем були прийняті та направлені позивачу : податкове повідомлення-рішення № /1 від 09.03.2006 р., яким визначено суму податкового зобов’язання по податку на прибуток в розмірі 50 814,00 грн., податкове повідомлення-рішення № /2/1799 від 11.04.2006 р., яким визначено суму податкового зобов’язання по податку на прибуток в тому ж розмірі, та податкове повідомлення-рішення № /0/1800 від 11.04.2006 р., яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 4059,40 грн.

З направлених вказаних вище податкових повідомлень-рішень позивач в судовому порядку оскаржує тільки два з них: податкове повідомлення-рішення № 456/23-205 від 03.0.2006 р. та податкове повідомлення-рішення № /0/1800 від 11.04.2006 р.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем в 2002-2004 р.р. було укладено ряд договорів оренди комунального майна, а  саме:

договір оренди цілісного майнового комплексу комунального підприємства –котельні Білопільської лікарні від 01.05.2003 р., укладений з Білопільською районною лікарнею;

договір оренди котелень з обладнанням, техніки з підсобними приміщеннями, які є комунальною власністю Ульяновської селищної ради від 01.10.2002 р.;

договір оренди котелень з обладнанням, техніки з підсобними приміщеннями, які є комунальною власністю Білопільської міської ради від 01.10.2004 р.;

договір оренди котелень з обладнанням, техніки з підсобними приміщеннями, які є комунальною власністю Жовтневої селищної ради від 01.10.2002 р.;

договір оренди котелень з обладнанням, техніки з підсобними приміщеннями, які є комунальною власністю Ворожбянської міської ради від 01.10.2002 р.;

Судова колегія вважає за необхідне вказати на наступне.

Згідно ст.1 Закону України від 10.04.1992 № 2269-XII «Про оренду державного та комунального майна»цей Закон регулює:

організаційні відносини, пов'язані з передачею в оренду майна державних підприємств та організацій, підприємств, заснованих на майні, що належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності, їх структурних підрозділів;

майнові відносини між орендодавцями та орендарями щодо господарського використання державного майна, майна, що належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності.

Згідно ст.23 цього ж Закону передача майна в оренду не припиняє права власності на це майно.

Орендареві належить право власності на  виготовлену продукцію, в тому числі у  незавершеному  виробництві,  та доход (прибуток), отриманий від орендованого майна, амортизаційні відрахування на майно, що є власністю орендаря, а також на набуте орендарем відповідно до законодавства інше майно.

Амортизаційні відрахування на орендовані цілісні майнові комплекси підприємств, їх структурні підрозділи, будівлі та споруди нараховує та залишає у своєму розпорядженні орендар.

Разом з тим, згідно ст.3 Закону України від 28.12.1994  № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств»об'єктом оподаткування є прибуток, який  визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на:

суму валових  витрат  платника податку,  визначених ст.5 цього Закону;

суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Відповідно до ст.8 зазначеного Закону під терміном «амортизація»основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Амортизації підлягають витрати на:

придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного  виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної  худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення;

самостійне виготовлення основних фондів  для  власних виробничих  потреб, включаючи  витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;

проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів;

капітальні  поліпшення  землі, не пов'язане з будівництвом.

Відповідно до п.п. 8.5.1 п.8.5 цієї ж статті балансова вартість відповідної групи основних фондів не зменшується на вартість основних фондів, які надаються платником податку в оперативний лізинг (оренду).

П. 8.5.2. передбачає, що балансова вартість відповідної групи основних фондів зменшується  на вартість основних фондів,  які надаються платником податку у фінансовий лізинг (оренду) у порядку,  передбаченому для продажу основних  фондів.  При цьому  лізингоотримувач  (орендар) збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів у порядку, передбаченому для придбання основних фондів.

Відповідно до п.1.18. ст.1 1.18. зазначеного закону лізингова (орендна)  операція - господарська операція фізичної чи юридичної особи (орендодавця),

що передбачає надання основних фондів або землі у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за орендну плату та на визначений строк. Операції з лізингу (оренди) цілісних майнових комплексів державних підприємств регулюються відповідним законодавством.

Лізингові (орендні)  операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу (оренди), зворотного  лізингу (оренди),  оренди  землі  та  оренди  жилих приміщень.

Так, згідно п.п. 1.18.1. оперативний лізинг (оренда) - господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору

оперативного лізингу (оренди)  передання  орендарю  майна,  що підпадає під визначення основного фонду згідно із ст.8  цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачаються фінансовим лізингом (орендою).

Згідно ж п.п. 1.18.2. фінансовий лізинг (оренда) - господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає  під визначення основного фонду згідно зі ст. 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем,  а також  усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.

Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:

об'єкт лізингу  передається  на строк, протягом якого амортизується не менше 75 відсотків його первісної вартості за нормами амортизації, визначеними  ст.8  цього  Закону,  та орендар зобов'язаний придбати об'єкт лізингу у власність  протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

сума лізингових (орендних) платежів з початку  строку  оренди дорівнює або перевищує первісну вартість об'єкта лізингу;

якщо у лізинг передається об'єкт, що перебував у складі основних фондів лізингодавця протягом строку перших 50 відсотків амортизації його первісної  вартості,  загальна  сума лізингових платежів  має  дорівнювати  або  бути більшою 90  відсотків від звичайної  ціни на такий об'єкт лізингу,  діючої на початок строку дії лізингового договору, збільшеної на  суму процентів, розрахованих виходячи з  облікової  ставки  НБУ, визначеної на дату початку дії лізингового  договору  на весь його строк;

майно, яке передається у фінансовий лізинг, є виготовленим за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після  закінчення  дії лізингового  договору не може  бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його  технологічних та якісних характеристик.

Незалежно від того, чи відноситься  лізингова операція до фінансового лізингу відповідно до норм цього підпункту чи ні, сторони договору можуть визначити при укладенні договору таку операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору.

Зі змісту договорів, укладених позивачем, не вбачається, що їх предметом були відносини, пов’язані з передачею основних фондів у фінансовий лізинг (передача майна в оренду не тягне за собою виникнення у орендаря права власності на це майно), відтак, це оперативний лізинг, що не дає позивачу можливості збільшити балансову вартість відповідної групи основних фондів на вартість основних фондів, що передаються в оренду.

Відповідно, в розумінні податкового обліку не видається можливим зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму амортизаційних відрахувань, нарахованих по орендованим основним фондам, вартість яких не враховується в балансовій вартості основних фондів такого платника податків.

Крім цього, згідно ст.15 Закону України від 28.12.1994  № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств»ставки податку на прибуток, пільги щодо податку, об'єкт оподаткування, порядок обчислення оподатковуваного  прибутку, строки і порядок сплати та зарахування податку до бюджетів можуть встановлюватися та змінюватися лише шляхом внесення змін до цього Закону.

Оскільки амортизаційні відрахування безпосередньо впливають на об’єкт оподаткування, а порядок їх нарахування, як і порядок обчислення податку на прибуток не може встановлюватися іншими законами, крім законів про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а зміни до ст.8 та ст. 9 вказаного Закону не вносилися, і зі змісту Закону не випливає про можливість зменшити скоригований валовий доход на суму амортизаційних відрахувань по орендованим основним фондам, які знаходяться у платника податків в оперативні оренді і не збільшують балансову вартість основних фондів, то судова колегія приходить до висновку, що дії відповідача по нарахуванню суми податку на додану вартість правомірні, обгрунтовані, а відтак, позов в цій частині задоволенню не підлягає. Штрафні (фінансові) санкції застосовані відповідно до п.п. «б»п.п. 4.2.2. ст..4, п.п. 17.1.3. п.17.1. ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Судова колегія приймає до уваги і те, що відповідно до ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема:

на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України;

обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

Судова колегія не знаходить підстав для застосування п.4.4. ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», оскільки в даному випадку наявний не конфлікт інтересів, а хибне тлумачення як податковим органом протягом певного часу, так і платником податків норм діючого податкового законодавства, що не звільняє платника податків від відповідальності за його порушення.

Враховуючи викладене, судова колегія вважає, що за таких обставин оскаржувана позивачем постанова господарського суду Сумської області прийнята у відповідності до норм чинного матеріального та процесуального права, викладені в постанові висновки відповідають обставинам справи, а тому постанова господарського суду Сумської області від 09.11.2006 р. підлягає залишенню без змін, а апеляційна скарга позивача –без задоволення.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст.195, 196, п.1 ст.198, ст.ст.200, 205, 206, 209, 211, 212 КАС України, ст.1, 3, 8, 15 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», ст.1, 23 Закону України «Про оренду державного і комунального майна», судова колегія апеляційного господарського суду одноголосно

Ухвалила:

Апеляційну скаргу позивача –Товариства з обмеженою відповідальністю «Тепло»м. Білопілля Сумської області - залишити без задоволення.

Постанову господарського суду Сумської області по справі № АС-12/263-06 від 09.11.2006 р. залишити без змін.

Дана ухвала набирає чинності з дня її проголошення.

Роз’яснити сторонам, що вони мають право на дану ухвалу подати касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України протягом одного місяця після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції.

Справу № АС-12/263-06 направити до господарського суду Сумської області.

Головуючий суддя                                                            В.Я.Погребняк

Суддя                                                                                          Т.В.Гончар

Суддя                                                                                         О.А.Істоміна