ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД
_________________________________________________________________________________________________________
УХВАЛА

28.03.07                                                                                           Справа  № 5/3076-19/390А

м. Львів

Львівський апеляційний господарський суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                                                  Процика Т.С.

суддів                                                                      Галушко Н.А.

Юрченка Я.О.

при секретарі судового засідання Трускавецкому В.П.

розглянув           у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції (далі ДПІ) у Личаківському районі м. Львова від 27.12.2006р. № 24229/10-0

на постанову           Господарського суду Львівської області від 07.12.2006р.

у справі           № 5/3076-19/390А

за позовом           Приватного підприємства (далі ПП) «АМГ-Транс», м. Львів

до відповідачів          1. ДПІ у Личаківському районі м. Львова, м. Львів

2. Відділення державного казначейства (далі ВДК) у Личаківському районі м. Львова, м. Львів

про           визнання нечинним податкового повідомлення-рішення та відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість

за участю представників:

від позивача          –не з’явився;

від відповідача 1          –Томашівськй О.Г. - головний державний податковий інспектор юридичного відділу;

від відповідача 2          –Перейма З.С. - головний спеціаліст відділу бухгалтерського обліку та звітності;

Особам, які беруть участь у справі, права і обов’язки, передбачені ст. ст. 49, 51, 59 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), роз’яснено.

Учасники адміністративного процесу повідомлені належним чином про дату, час та місце проведення судового засідання, про що свідчать повідомлення про вручення поштового відправлення.

Постановою Господарського суду Львівської області від 07.12.2006р. у даній справі, суддя Левицька Н.Г., позовні вимоги задоволено, податкове повідомлення-рішення від 31.08.2006 року № /0/16239, - визнано нечинним та скасовано; зобов’язано Відділення Державного казначейства у Личаківському районі м. Львова відшкодувати ПП «АМГ-Транс», суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість в розмірі 236518,00 грн.

Постанова суду мотивована положеннями норм ст.7 Закону України “Про податок на додану вартість», а також тим, зокрема, що позивач правомірно відповідно до вимог ст.7 Закону України “Про податок на додану вартість” сформував податковий кредит з податку на додану вартість та заявив до відшкодування суму 236518,00 грн.; що у даному випадку підприємство було платником більш як 12 місяців перед тим, як заявило до відшкодування суму податку на додану вартість за червень 2006р.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ДПІ у Личаківському районі м. Львова подала апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Господарського суду Львівської області від 07.12.2006р. у справі № 5/3076-19/390А та відмовити в задоволенні позовних вимог повністю. Скаржник зокрема посилається на те, що не погоджується з оскаржуваною постановою суду першої інстанції у зв’язку з тим, що постанова прийнята з порушенням норм матеріального права, а саме –пп.7.7.11  п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість».

В апеляційній скарзі скаржник також зазначив, зокрема, що Господарським судом Львівської області при винесенні оскаржуваної постанови не враховано положення пп.7.7.2. п.7.7. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість».

Представник скаржника у судовому засіданні підтримав свої доводи та заперечення, викладені в апеляційній скарзі, а також поясненнях, наданих у судовому засіданні.

Представник відповідача 2 у судовому засіданні підтримав доводи та заперечення, викладені відповідачем 1 в апеляційній скарзі, а також поясненнях, наданих у судовому засіданні.

Обставини, що мають значення для справи, які встановлені судом першої інстанції.

Позивач подав позов про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення ДПІ у Личаківському районі м. Львова від 31.08.2006 року № /0/16239 та про зобов’язання Відділення Державного казначейства у Личаківському районі м. Львова відшкодувати ПП «АМГ-Транс»суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість в розмірі 236518,00 грн..

За результатами проведеної позапланової перевірки ПП „АМГ-Транс" ДПІ у Личаківському районі м. Львова складено акт від 30.08.2006р. № 285/23-0/33533278 “Про результати виїзної позапланової перевірки з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок в банку за червень 2006 року" (а.с.а.с.24-28). На підставі даного акта відповідачем-1 прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 31.08.2006р. № /0/16239, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 236 518,00 грн., заявлену у червні 2006р. (а.с.25).

Розглянувши матеріали справи, апеляційну скаргу та заслухавши пояснення представників у судовому засіданні, суд встановив наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач поніс витрати по придбанню основних фондів (автомобільного транспорту) (копії виписок з банку, договорів, контрактів, вантажно-митних декларацій, податкових накладних є в матеріалах справи), а тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість в розмірі 236518 грн., заявлені позивачем відповідно до податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2006 року, поданої ПП «АМГ-Транс2, підтверджуються банківськими виписками, договорами, контрактами, податковими накладними, вантажно-митними деклараціями, видатковими накладними, що додані позивачем до справи.

Факт перерахування коштів з рахунку позивача, як і факт виписування податкових накладних відповідними платниками податку (контрагентами позивача), не спростовано в Акті перевірки та не заперечуються відповідачем.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, з моменту реєстрації позивача платником ПДВ в щомісячних деклараціях, починаючи з липня 2005р., підприємством не заявлялась сума до відшкодування. Після цього, як підприємство було платником ПДВ більше як 12 місяців, в декларації з ПДВ за червень 2006р., Позивачем заявлено до відшкодування суму 236518,00 грн., яка виникла в результаті фінансового-господарської діяльності підприємства впродовж 12 місяців, проте не була заявлена до відшкодування, у відповідності до пп.7.7.11 п.7.7 ст.7 Закону України „Про податок на додану вартість".

Апеляційний господарський суд при прийнятті ухвали у даній справі погоджується із судом першої інстанції в наступному.

Згідно із ст.69 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до п.1, п.4 ст.70 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування.

Акт перевірки, податкові декларації позивача з податку на додану вартість, договори, контракти, податкові накладні, виписки з банку, накладні у даному випадку є належними та допустимими доказами, у розумінні ст.70 КАС України.

Відповідно до статті 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Закон України «Про податок на додану вартість»визначає платників податку на додану вартість, об'єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету.

Відповідно до п.1.4 ст. 1 вищезгаданого Закону поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її поставки, а також операції з безоплатної поставки товарів та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Сума податкового кредиту, яка заявлена до відшкодування, виникла по результатах господарської діяльності підприємства за період липень 2005р. - червень 2006р., зокрема, ПП „АМГ -Транс" впродовж цього часу придбавались основні засоби - автомобілі та напівпричепи до них. Так, 15.11.2005р., згідно з договором купівлі-продажу автотранспортних засобів, ПП „АМГ - Транс" придбало автомобіль Volvo FM 12380 (сідловий тягач) 2000 року випуску за ціною 226300,00 грн., з урахуванням ПДВ. Згідно даного договору позивачем також придбано напівпричіп бортовий Schmitz S 01 2000р. випуску, за ціною 48700,00 грн., із врахуванням ПДВ. Згідно договору купівлі - продажу автотранспортних засобів від 26.12.2005р., ПП „АМГ Транс" придбало два автомобілі Volvo FM 12380 (сідловий тягач) 2001 року випуску за ціною 203305,00 грн., з врахуванням ПДВ та 238340,00 грн., з врахуванням ПДВ. Згідно з даним Договором позивачем також придбано два напівпричепи бортові Schmitz S 01 2001 року випуску, за ціною 41475,00 грн., з урахуванням ПДВ та 45710,00 грн. із врахуванням ПДВ. Згідно з Договором купівлі-продажу № 03/06 від 03.03.2006р., ПП „АМГ -Транс" придбало автомобіль Volvo FM 1242 (сідловий тягач) 2001 року випуску за ціною 260000,00 грн., з урахуванням ПДВ та напівпричіп Schmitz S 01 2001 року випуску, за ціною 90000,00 грн., з урахуванням ПДВ.

Крім цього, впродовж своєї діяльності Позивачем було укладено договори з іноземними підприємствами: Контракт № 1 від 14.07.2005р. та Контракт № 2 від 18.07.2005р. Згідно з Контрактом № 1 від 14.07.2005р., ПП „АМГ - Транс" придбано автомобіль Renault Magnum 390 EURO II VF 311GTAOE0012009 за ціною 780000,00 польських злотих на умовах DAF Шегіни Україна. Згідно з контрактом № 2 від 18.07.2005р., ПП „АМГ - Транс" придбано напівпричіп Schmitz 2004 року випуску за ціною 78000,00 польських злотих. За придбані автомобілі позивач розрахувався зі своїми контрагентами, про що свідчать банківські виписки із особового рахунку підприємства, а їх отримання підтверджується вантажно-митними деклараціями.

У розумінні п.3.1.1 п.3.1 ст.3 Закону України “Про податок на додану вартість” операції платників податку з поставки товарів на митній території України є об’єктом оподаткування ПДВ.

З наведеного вбачається, що вищезазначені операції позивача з його контрагентами є об’єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до п.1.4. ст.1. та п.п.3.1.1. п.3.1. ст.3. Закону України “Про податок на додану вартість”.

Згідно з п.п.7.2.3. п.7.2. ст.7. Закону України “Про податок на додану вартість” податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом. Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг). У разі коли частка товару (робіт, послуг) не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби України, та враховується у визначенні загальних податкових зобов'язань.

Згідно з п.п.7.3.1. п.7.3. ст.7. Закону України "Про податок на додану вартість" датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Згідно з п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України „Про податок на додану вартість", податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з ч.1 пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 даного Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно з п.п.7.5.1. п.7.5. ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Таким чином, оплата за придбані основні фонди (транспортні засоби), які підтверджені податковими накладними (договорами, накладними, вантажно-митними деклараціями), є підставою для віднесення сум до податкового кредиту з податку на додану вартість.

Також, як правильно встановлено місцевим господарським судом та вбачається з матеріалів справи, зокрема, з акту перевірки, при проведенні перевірки відповідачем 1, порушень чи зауважень в частині отриманих податкових накладних від постачальників, чи в частині оплати, не встановлено. Правильність сум, які включені до податкового кредиту згідно отриманих податкових накладних, перевіркою не спростовується (копії податкових накладних знаходяться в матеріалах судової справи). Також, не виявлено порушень відповідачем 1 в частині правильності обчислення ПП „АМГ -Транс" податкового кредиту. Не виявлено порушень також і при перевірці податкового зобов'язання.

Відповідно до пп.”а” пп.7.7.11 п.7.7 ст.7 Закону України „Про податок на додану вартість", не має права на отримання бюджетного відшкодування особа, яка була зареєстрована як платник цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування, та/або мала обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів.

У даному випадку нарахування податкового кредиту з ПДВ здійснювалось за результатами придбання основних фондів (транспортних засобів).

Як вбачається з матеріалів справи, а саме: з балансу Ф. № 1 та розшифровки до нього, всі вищезгадані транспортні засоби знаходяться на балансі підприємств та використовуються в господарській діяльності. Основний вид діяльності ПП „АМГ -Транс" - діяльність автомобільного вантажного транспорту, про що свідчить Статут позивача, довідка з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України та ліцензія, копія яких знаходяться в матеріалах справи.

За таких обставин позивач правомірно включив до податкового кредиту суму 236518 грн., а тому позбавлення оспореними податковими повідомленнями-рішеннями права підприємства на бюджетне відшкодування є необґрунтованим, отже це податкове повідомлення-рішення правомірно скасовано.

Скаржник не подав у встановленому законом порядку належних та допустимих доказів, які б з достовірністю підтверджували доводи, викладені в апеляційній скарзі, та обґрунтували правомірність і підставність прийняття оспореного податкового повідомлення-рішення.

Наведеним також спростовується твердження скаржника, викладене в акті перевірки, апеляційній скарзі, про відсутність у позивача права на бюджетне відшкодування.

Також, щодо позовної вимоги про зобов’язання відповідача 2 відшкодувати суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість слід зазначити наступне.

Вимогами пункту 7.7 статті 7 Закону України “Про податок на додану вартість” встановлено порядок визначення суми  податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.

Згідно з п.п. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість” суми податку, що підлягають сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

У даному випадку позивачем було дотримано положень норм пп.7.7.1 п.7.7 ст.7 вищезгаданого Закону –при від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 п.7.7 ст.7 Закону, ця сума попереднього звітного періоду була включена до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Згідно з пп. «а»пп.7.7.2 п.7.2 ст.7 Закону України “Про податок на додану вартість” якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від’ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг).

Підпунктом 7.7.4 п. 7.7 ст. 7 цього ж Закону передбачено, що платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. При цьому платник податку в п'ятиденний термін після подання декларації податковому органу подає органу Державного казначейства України копію декларації, з відміткою податкового органу про її прийняття, для ведення реєстру податкових декларацій у розрізі платників. До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок), у разі їх наявності, та оригіналів п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій, у разі наявності експортних операцій. Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються за процедурою, встановленою центральним податковим органом.

Згідно з п.п. 7.7.5 п. 7.7 ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість” протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування. Податковий орган зобов'язаний у п'ятиденний термін після закінчення перевірки надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Згідно з п.п.7.7.6 п. 7.7 ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість” на підставі отриманого висновку відповідного податкового органу орган державного казначейства надає платнику податку зазначену у ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку податкового органу.

Відповідно до п.п.7.7.8 п.7.7 статті 7 Закону України “Про податок на додану вартість”, після закінчення процедури, в тому числі, судового оскарження податковий орган протягом п’яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов’язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб’єктів владних повноважень.

З наведеного вбачається, що оскільки сума податку на додану вартість у розмірі 236518 грн. задекларована позивачем до бюджетного відшкодування правомірно, то підставною є позовна вимога позивача про зобов’язання відповідачів відшкодувати суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 236518 грн.

У свою чергу, відповідачами не наведено доводів з посиланням на норми Закону України «Про податок на додану вартість», які спростовували б доводи позивача та висновки суду першої інстанції про обґрунтованість відшкодування позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 236518 грн.

Згідно із ч.1, ч. 2 ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Згідно із ст.86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному , повному та об’єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв’язок доказів у їх сукупності.

Відповідно до наказів Управління державного казначейства у Львівській області від 20.07.2006 року № 84 “Про реорганізацію територіальних органів Державного казначейства Львівської області»та  від 15.08.2006р. № 92 «Про припинення юридичних осіб –райміськвідділень Державного казначейства Львівської області»з додатками до них вбачається, що відповідно до цих наказів припинено юридичну особу - ВДК у Личаківському районі м. Львова шляхом перетворення його в Управління Державного казначейства у Личаківському районі м. Львова Головного управління Державного казначейства України у Львівській області та приєднання його до Головного управління Державного казначейства України у Львівській області в якості відокремленого структурного підрозділу.

З огляду на викладене вище та керуючись ст.55 КАС України, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку про заміну відповідача 2 - ВДК у Личаківському районі м. Львова його правонаступником –Головним управлінням Державного казначейства у Львівській області.

Враховуючи все вищенаведене в сукупності, апеляційний господарський суд не вбачає підстав для скасування постанови суду першої інстанції та задоволення апеляційної скарги.

Керуючись ст.ст.69, 71, 86, 198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, -

Львівський апеляційний господарський УХВАЛИВ:

Залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду –без змін.

Дана ухвала набирає законної сили та може бути оскаржена в порядку і строки, визначені ст.ст.212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України.

Дана ухвала складена в повному обсязі 04.04.2007р.

Головуючий-суддя                                                            Процик Т.С.

суддя                                                            Галушко Н.А.

суддя                                                            Юрченко Я.О.