донецький апеляційний господарський суд
ПОСТАНОВА

Іменем України

05.03.2007 р.                                                                                  справа №29/320а

Донецькій апеляційний господарський суд у складі колегії суддів:

головуючого:

суддів

при секретареві судового засідання

за участю представників сторін:

від позивача:
Чемьоркіна Ю.Л. – за дов. № 0890 від 20.11.2006р.,

від відповідача:
Онищенко І.В. - за дов. № 702/10/10-012 від 12.01.07р., Коволь І.В. - за дов. № 47486/10/23-213-4  від 12.10.06р., Щербина Ю.В.- за дов. № 59043/10/10-013  від 18.12.2006р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу
Закрите акціонерне товариство "Зевс Кераміка" м.Слов'янськ

на постанову  господарського суду

Донецької області

від
15.11.2006 року

по справі
№29/320а

за позовом
Закрите акціонерне товариство "Зевс Кераміка" м.Слов'янськ

до
Слов'янська об'єднана державна податкова інспекція м.Слов'янськ

про
визнання недійсним податкового повідомлення - рішення

В С Т А Н О В И В:

1.Стислий виклад суті постанови місцевого господарського суду

29.09.2006р. Закрите акціонерне товариство “Зевс Кераміка” м. Слов’янськ звернулось з позовом до Слов’янської об’єднаної державної податкової інспекції  про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 26.07.2006р. №/3 та рішень відповідно Слов’янської ОДПІ, ДПА в Донецькій області, ДПА України  в порядку апеляційного узгодження, як таке, що не відповідає чинному законодавству України.

Ухвалою від 02.10.2006р. відкрите провадження в адміністративній справі.

Позивач заявою від 15.11.2006р. уточнив позовні вимоги і просив визнати нечинним податкове повідомлення-рішення від 26.07.2006р. №/3.

Постановою господарського суду Донецької області від 15.11.2006р. (повний текст складено 17.11.2006р.) у справі № 29/320а (суддя Гаврищук Т.Г.) у позові Закритому акціонерному товариству “Зевс Кераміка” м. Слов'янськ  відмовлено.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що доказів фактичної сплати податку на додану вартість при отримані послуг від нерезидента, які були включені позивачем до складу податкового кредиту у попередньому податковому періоді ( жовтень 2005р.), позивачем не надано.

Подання позивачем до податкового органу податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2005р., у якій було задекларовано податкове зобов'язання за послуги, отримані від нерезидента на митній території України, не є доказом фактичної сплати податку у розумінні п.п.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України “Про податок на додану вартість”.

Загальний строк розгляду справи 1 місяць 13 днів.

2.Підстави, з яких порушене питання про перегляд постанови

Позивачем подана апеляційна скарга, в якій він просить скасувати постанову суду та ухвалити нове рішення у справі, яким  визнати нечинним податкове повідомлення-рішення  від 26.07.2006 року № /3.

Апеляційну скаргу мотивує тим, що при прийняті постанови має місце недоведеність обставин, що мають вирішальне значення для справи, та які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Зазначає, що суд першої інстанції при винесенні постанови вважав встановленим той факт, що суми податку на додану вартість, які можуть бути відшкодовані з бюджету повинні бути надмірно сплачені у попередньому звітному періоді виключно грошовими коштами через банківські установи шляхом подання відповідного платіжного доручення та дійшов хибного висновку про те, що відповідно до ст. 70 Кодексу адміністративного судочинства, єдиним належним та допустимим доказом сплати податку є платіжне доручення, у якому сума податку на додану вартість зазначена окремим рядком, та що відсутність такого платіжного доручення означає несплату податку грошовими коштами.

Вважає, що  такий висновок суперечить Закону України № 1251-ХІІ від 25 червня 1991р. "Про систему оподаткування" (із змінами та доповненнями),  Бюджетному кодексу України № 2542-ІІІ від 21 червня 2001 року із змінами та доповненнями, Закону України "Про податок на додану вартість" № 168/97-ВР у редакції від 3 квітня 1997 року із змінами та доповненнями, Закону України № 2181-ІІІ від 21 грудня 2000 року "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами" (із змінами і доповненнями)

Зазначає, що відповідно до ч.1 ст.2 Закону України ”Про систему оподаткування” (із змінами та доповненнями) під податком та збором (обов’язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів слід розуміти обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками в порядку та на умовах, що визначаються законами України про оподаткування.

Відповідно до п.1.8 ст.1 Закону України № 168/97-ВР у редакції від 3 квітня 1997 року  "Про податок на додану вартість" (із змінами та доповненнями) бюджетне відшкодування –сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв’язку із надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Відповідно до п.1.2 ст.1 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами" податкове зобов’язання –зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими законами України.

Абзацем 1 п.п.7.1.1 п.7.1 ст.7 Закону України № 2181-ІІІ від 2112.2000 року "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами" (із змінами і доповненнями) передбачено, що джерелами погашення зобов’язань (тобто джерелами сплати податку) можуть бути лише кошти, дію абзацу  2 пп.7.1.1. ст.7 де дозволяється погашати податкове зобов’язання шляхом заліку взаємних грошових вимог призупинено починаючи з 2003 року. Тобто узгоджене податкове зобов’язання може бути погашене тільки шляхом сплати коштами (гривнями або іноземною валютою), і не може бути заліковане або списане внаслідок будь-яких інших дій платника податку, крім сплати.

Таким чином, на думку позивача, сплата податку коштами –це єдиний передбачений чинним податковим законодавством спосіб погашення податкового зобов’язання, а погашення податкового зобов’язання у свою чергу –це здійснення податкового платежу до державного бюджету. Визнане судом першої інстанції як таке, що доведено,  ствердження відповідача про несплату позивачем податку грошовими коштами через відсутність відповідного платіжного доручення, виходячи з наведених вище положень є одночасно ствердженням про те, що зобов’язання з податку на додану вартість від послуг, отриманих від нерезидента, є несплаченим позивачем взагалі, що суперечить обставинам справи.

Зазначає, що відповідачем в судовому засіданні було визнано правомірним включення суми податку на додану вартість від послуг, отриманих від нерезидентів, до податкового кредиту в декларації за жовтень 2005 року, що відповідно до п.п.7.5.2. п.7.5. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»№ 168/97-ВР у редакції від 3 квітня 1997 року із змінами та доповненнями можливо тільки після сплати податку (датою виникнення права на податковий кредит по поставці послуг нерезидентом на митній території України є дата сплати податку по податкових зобов’язаннях). Тобто визнавши факт правомірності включення суми податку від послуг, отриманих від нерезидента на митній території України, до податкового кредиту за жовтень 2005 року відповідач одночасно визнав факт сплати такого податку позивачем у жовтні 2005 року.

Вважає, що також не надано належної правової оцінки сукупності норм п.п. 7.5.2. п. 7.5. ст. 7; п.п. 7.3.6. п.7.3. ст.7 ; п.п. п.п. 7.4.5. п.7.4. ст.7. та  п.п. 7.2.6. п. 7.2. ст.7 Закону України   "Про податок на додану вартість" № 168/97-ВР у редакції від 3 квітня 1997 року із змінами та доповненнями, які визначають дату сплати податку та ознаки документів, що цей факт підтверджують, а також  не надав належної правової оцінки зв’язку між датою виникнення права на податковий кредит від нерезидентських послуг на митній території України  та датою сплати податку, що роз’яснюється у листі ДПА 17.10.2005 року № 20667/7/16-1517-26 (а саме тому факту, що датою виникнення права на податковий кредит є дата сплати податку, а датою сплати –є дата подання до податкового органу декларації з податку на додану вартість, в якій зазначена сума податку включена до зобов’язань), який суд першої інстанції взагалі не прийняв до уваги. Крім того, судом не надано оцінку природі документів, які є підтвердженням факту сплати податку відповідно до п. п. 7.2.6. п.п. 7.2.7 п.7.2. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" № 168/97-ВР у редакції від 3 квітня 1997 року із змінами та доповненнями, а саме, що факт сплати податку підтверджується розрахунковими документами, які підтверджують право платника податку на податковий кредит, якими для цілей оподаткування відповідно до п. 7.2.7.  п.7.2. ст. 7 Закону України  «Про податок на додану вартість»№ 168/97-ВР у редакції від 3 квітня 1997 року із змінами та доповненнями та п 1.11) ст. 1  «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами»№ 2181-ІІІ від 21 грудня 2000 року із змінами і доповненнями є відповідно вантажна митна декларація та декларація з податку на додану вартість, яка подається до відповідного контролюючого органу (відповідно митного чи податкового).

Посилається на те, що суд першої інстанції взагалі не взяв до уваги положення ст. 10 Закону України  «Про податок на додану вартість»№ 168/97-ВР у редакції від 3 квітня 1997 року із змінами та доповненнями, які визначають особливості сплати податку у випадку, якщо постачальник товарів чи послуг –нерезидент. Не прийнято до уваги особливість застосування інституту податкового агента та механізм сплати податку у випадку, якщо податковим агентом постачальника послуг –нерезидента виступає сам отримувач послуг –резидент, тобто особи отримувача послуг та постачальника (в особі його податкового агента) співпадають в одній юридичній особі, внаслідок чого рух податку на додану вартість за напрямком зобов’язання –сплата податку  –податковий кредит  (зменшення зобов’язання саме внаслідок сплати податку) відбивається тільки у декларації з податку на додану вартість та не має застосовуватися платіжного доручення, оскільки рух грошових коштів відбувається в рамках одного банківського рахунку платника податку, який є одночасно і отримувачем послуг і постачальником послуг в особі його податкового агента без залучення банківських установ та відповідно розрахункових банківських документів, яким є платіжне доручення. Крім того, не існує жодного припису Закону України «Про податок на додану вартість», який би надавав право відповідачу на законних підставах вимагати саме платіжні доручення для підтвердження факту сплати.

Вважає, що суд першої інстанції не прийняв до уваги порушення відповідачем одного з основних принципів оподаткування, передбаченого ч. 11. ст.3 Закону України «Про систему оподаткування», а саме  порушення принципу єдиного підходу до застосування законодавства про оподаткування у випадку визнання до відшкодування сум податку сплаченого митним органам та підтвердженого вантажною митною декларацією без вимагання платіжних доручень, та одночасного невизнання до відшкодування сум сплаченого та підтвердженого декларацією з податку на додану вартість податку від отримання послуг від нерезидента на митній території України та вимагання наявності тільки у цьому випадку саме платіжних доручень, а не іншого розрахункового документу такого як декларація з ПДВ. Також не надано оцінки факту застосування самим відповідачем податкових роз’яснень Державної податкової адміністрації України при визнанні до бюджетного відшкодування сум податку, сплачених митним органам (що прямо не передбаченого Законом України "Про податок на додану вартість" та врегульовано тільки податковим роз’ясненням ДПА) та відмови від застосування та визнання цих же роз’яснень у випадку, коли на них посилається позивач,  як факту порушення норм п.п.4.4.1 п.4.4. ст.4., Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" № 2181-III у чинній редакції із змінами та доповненнями.

3.Доводи, викладені в запереченнях на апеляційну скаргу

Відповідач в запереченнях на апеляційну скаргу вказує на те, що позивачем  до суми бюджетного відшкодування за листопад 2005 року безпідставно включена ПДВ 1165827грн. яка фактично не була сплачена у попередньому  податковому періоді (жовтень 2005р.) постачальникам послуг –нерезидентам.

Зазначає, що декларація була надана позивачем до Слов'янської ОДПІ 19.12.05р. за листопад 2005 р., де у рядку 20 задекларовано позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в розмірі 258611 грн., у рядку 23 залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в розмірі 1622971 грн., у рядку 24 залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду, в розмірі 1364360 грн. та у рядках 25, 25.1 сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника податку, в розмірі 1364360 грн.

До даної декларації позивач надав відповідний розрахунок суми бюджетного відшкодування та заяву на бюджетне відшкодування в сумі 1364360 грн. У рядку 3 розрахунку суми бюджетного відшкодування (додаток 3 до податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2006р.) позивачем зазначена сума податкового кредиту попереднього податкового періоду, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг) в розмірі 2433563 грн. Таким попереднім податковим періодом по відношенню листопада 2005р. є жовтень 2005р.

Зазначає, що у декларації за жовтень 2005р. у рядку 17 позивачем задекларований податковий кредит. в сумі 2493668 грн., у. т.ч. у зв'язку, із придбанням з податком на додану вартість на митній території України товарів (послуг) в сумі 179006 грн. ( р. 10.1 декларації), ПДВ, сплачений митним органам (р. 12.1) в сумі 19527 грн. та послуги, отримані від нерезидента в сумі 2295135 грн.( р. 12.4). Згідно з даними цієї декларації від'ємне значення поточного звітного періоду складає 162291грн., яка відповідно до р.22.2 декларації зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду - листопад 2005р.

Позивач із суми податкового кредиту попереднього податкового періоду (жовтень 2005р.) надав суду докази сплати податку постачальникам товарів (послуг) грошовими коштами в розмірі 179006 грн. та суми податку, сплаченого митним органам в розмірі 19527 грн., але доказів фактичної сплати ПДВ при отримані послуг, від нерезидента, які були включені позивачем до складу податкового кредиту у попередньому податковому періоді (жовтень 2005р.), позивачем не надано.

Вважає, що судом обгрунтовано зроблено висновок, що подання позивачем податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2005р., у якій було задекларовано податкове зобов'язання за послуги, отримані від нерезидента на митній території України, не є доказом фактичної сплати податку у розумінні п.п.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість", тому відповідачем правомірно було зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2005р. на 1165827 грн.

Зазначає, що судом вірно була дана оцінка листа ДПА України від 17.10.2005р. №20667/7/16-1517-26, на який посилається позивач, оскільки ним надані роз'яснення щодо дати виникнення права на податковий кредит при отриманні послуг від нерезидента. Цей лист не містить в собі роз'яснень щодо права на отримання бюджетного відшкодування згідно до п.п.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість". Аналогічна оцінка була дана відносно листа ДПА України від 12.10.2005р. №20296/7/16-1417.

Вважає, що постанова суду першої інстанції є законною, обгрунтованою і такою, що відповідає фактичним обставинам справи, а ствердження позивача, що господарським судом при розгляді справи не було зроблено правової оцінки сукупності норм Закону України "Про ПДВ" та роз'яснень ДПА України у листі №20667/7/16-1517-26 від 17.10.05р. є безпідставним.

4.Як встановлено судом першої інстанції та визнається сторонами по справі

Позивач є юридичною особою, включений до ЄДРПОУ за номером №32359747 та знаходиться на податковому обліку у Слов”янській об’єднаній державній податковій інспекції.

Слов?янською об’єднаною державною податковою інспекцією згідно до п.9 ч.6 ст.11-1 Закону України “Про державну податкову службу” було проведено виїзну позапланову перевірку позивача з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2005 року, за результатами якої складений акт від 28.02.2006р. №3597/23-2-32359747 (том1,л.с.23-31).

Актом перевірки встановлено, що позивачем в порушення п.п.7.7.2 “а” п.7.7 ст.7 Закону України „Про податок на додану вартість”  до суми бюджетного відшкодування включено суми ПДВ, які фактично не сплачені платником податків у попередньому звітному періоді (жовтень 2005р.) постачальникам таких послуг у розмірі 1165827 грн..

У акті перевірки зазначено, що згідно контрактів, укладених позивачем з SACMS-COOPERATIVA MECCANICI IMOLA Soc.Coop. a.r.l від 15.04.04р. №СРUA02712-QUARTER з фірмою Emilkeramica S.p.A.(  Emilkeramica) від 02.01.04р. №04/2003, з фірмою Studio Due Esse S. r.L. ( STUDIO) від 18.02.05р. №05/2005 та актів виконаних робіт (наданих послуг) від 26.08.05р.,30.09.05р., 23.09.05р., 28.10.05р., 30.11.05р. були надані послуги, отримані позивачем на митній території України , які були відображені ним в розділі 7 “Податкові зобов”язання” декларації з ПДВ за вересень 2005р. у розмірі 2295135грн. У декларації за жовтень 2005р. наведені послуги, отримані від нерезидента, були включені до податкового кредиту (р.12.4 декларації). Дана сума відображена у додатку 3 “Розрахунок суми бюджетного відшкодування у рядку 3 як фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальником таких послуг, наданого до декларації за листопад 2005р.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення від 07.03.2006р. №/0, яким позивачеві згідно п.п.7.7.5 п.7.5 ст.7 Закону України „Про податок на додану вартість” було зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2005р. на 1165827 грн. (том1,л.с.15-16).

За результатами розгляду скарги позивача в порядку адміністративного оскарження, яка рішенням Слов’янської об’єднаної державної податкової інспекції Донецької області від 29.03.06р. за №15550/10/25-0-113-3  залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 07.03.2006р. №/0 без змін, відповідачем було складено податкове повідомлення-рішення від 30.03.2006р. №/1 (том1,л.с.7-18,38-43,49-53).

Рішенням ДПА в Донецькій області від 17.05.06р. №6791/10/25-013-1  скарга позивача була залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 07.03.2006р. №/0 без змін. На підставі цього рішення відповідачем було складено податкове повідомлення-рішення від 24.05.2006р. №/2 (том1,л.с.19-20,67-79). За результатами подальшого оскарження в адміністративному порядку (рішенням Державної податкової адміністрації України від 21.07.06р. №7997/6/25-0115 скарга залишена без задоволення)  відповідачем було складено податкове повідомлення-рішення від 26.07.2006р. №/3 (том1,л.с.21-22,80-93).

Судом першої інстанції встановлено, що позивачем до податкового органу 19.12.05р. було подано податкову декларацію з податку на додану вартість за листопад 2005 р., де у рядку 20 задекларовано позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в розмірі 258611 грн., у рядку 23 залишок від'ємного значення  попереднього звітного(податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в розмірі 1622971 грн., у рядку 24 залишок від'ємного значення  попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного  звітного  періоду, в розмірі 1364360 грн. та у рядках 25, 25.1 сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника податку, в розмірі 1364360 грн.

До декларації за листопад 2005р. позивачем доданий відповідний розрахунок суми бюджетного відшкодування та заява на бюджетне відшкодування в сумі 1364360 грн. У рядку 3 розрахунку суми бюджетного відшкодування ( додаток 3 до податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2006р.) позивачем зазначена сума податкового кредиту попереднього податкового періоду, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг) в розмірі  2433563 грн.

Позивачем у декларації за жовтень 2005р.  у рядку 17 задекларований податковий кредит в сумі 2493668 грн., у т.ч. у зв’язку із придбанням з податком на додану вартість на митній території України товарів (послуг) в сумі 179006 грн. (р.10.1декларації), ПДВ, сплачений митним органам (р.12.1) в сумі 19527 грн. та послуги, отримані від нерезидента в сумі 2295135 грн.( р. 12.4). Згідно з даними цієї декларації від'ємне значення поточного звітного періоду складає 1622971 грн., яка відповідно до р.22.2 декларації зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду листопад 2005р.

Позивачем із суми податкового кредиту попереднього податкового періоду (жовтень 2005р.) надані докази сплати податку постачальникам товарів (послуг) грошовими коштами в розмірі 179006 грн. та суми податку, сплаченого митним органам в розмірі 19527 грн.

5.Мотиви з яких виходила апеляційна інстанція при прийнятті постанови

Відповідно до ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних та юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку у тому числі органів державної влади. У справах щодо оскарження рішень суди перевіряють чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 1 Закону України “Про податок на додану вартість”, якою  дане тлумачення значення термінів, які вживаються у цьому законі (п.1.2.),  особа визначена як будь-яка з наведених нижче осіб, незалежно від того, чи є така особа резидентом чи ні:

суб'єкт підприємницької діяльності, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми та часу внесення цих інвестицій;

інша юридична особа, що не є суб'єктом підприємницької діяльності;

фізична особа (громадянин, іноземний громадянин та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством, або імпортує товари на митну територію України;

представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.

Для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну (сумісну) діяльність без створення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Згідно п.1.3.цього закону платник податку - особа, яка згідно з цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України.

Підпункт 2.4 ст. 2  закону, визначає платниками податку будь-яких осіб, що імпортують товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України.

Однак ні ст.1, ні ст.2 закону не визначають платниками податку осіб, що імпортують послуги.

Разом з тим, згідно п.п."г" п.10.1 ст.10 Закону України “Про податок на додану вартість” особами, відповідальними за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету, при наданні послуг нерезидентом  визначено його постійне представництво, а при відсутності такого - особа, яка отримує такі послуги, якщо місце надання таких послуг знаходиться на митній території України.

Зі змісту цієї норми випливає що, у разі якщо нерезиденти не мають свого постійного представництва в Україні, особою відповідальною за нарахування, утримання та сплату податку визнано  отримувача послуг, тобто  на покупця  послуг покладено обов’язок за постачальника - нерезидента нарахувати собі, утримати з себе та сплатити до бюджету  податок.

Такі функції не властиві для покупця, згідно механізму справляння податку на додану вартість встановленого законом. Таке визначення прав та обовязків особи у законі порушує принципи побудови системи оподатку вання, визначені у ст.3 Закону України «Про систему оподаткування», основними з яких є принципи доступності - тобто забезпечення дохідливості норм податкового законодавства для платників податків і зборів та принцип единого підходу.

Фактично п.п."г" п.10.1 ст. 10 Закону України «Про податок на додану вартість»введено інститут зворотнього оподаткування, коли покупець до ціни придбаних ним на митній території України імпортних послуг повинен нарахувати податок на додану вартість, тобто сформувати як постачальник послуг податкові зобов’язання та сплатити його до бюджету і як споживач послуги має право на формування податкового кредиту. При чому на таку особу відповідно п.10.2 ст.10 закону покладено відповідальність за дотримання достовірності та своєчасності визначення сум податку, а також за повноту та своєчасність його внесення до бюджету відповідно закону.

Відповідно до п.п.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону України “Про податок на додану вартість” датою виникнення податкових зобов'язань при імпортуванні робіт (послуг) є дата списання коштів з розрахункового рахунку платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом залежно від того, яка з подій відбулася першою.

Відповідно до пункту 5.5 Порядку заповнення і подання податкової декларації з ПДВ, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року N 166, зареєстрованого в Мін'юсті України 9 липня 1997 року за N 250/2054 (у редакції наказу ДПА України від 15 червня 2005 року N 213, зареєстрованого в Мін'юсті України 30 червня 2005 року за N 702/10982), обсяги послуг, отриманих від нерезидента на митній території України, включаються до рядка 7 розділу 1 "Податкові зобов'язання" податкової декларації з податку на додану вартість.

У листі Державної податкової адміністрації України від 03.03.2006р. № 3991/7/16-1117 зазначено, що з 31.03.2005р. платники податку, отримуючи від нерезидента послуги, місце надання яких знаходиться на митній території України, набули права виписки податкових накладних по таких операціях та відповідно до п.п.7.2.6 п.7.2 ст.7 Закону України “Про податок на додану вартість”, така податкова накладан і є підставою для віднесення покупцем зазначеної в ній суми податку до податкового кредиту.

Як вбачається з матеріалів справи згідно контрактів укладених позивачем з SACMS-COOPERATIVA MECCANICI IMOLA Soc.Coop. a.r.l від 15.04.04р. №СРUA02712-QUARTER з фірмою Emilkeramica S.p.A. (Emilkeramica) від 02.01.04р. №04/2003, з фірмою Studio Due Esse S. r.L. (STUDIO) від 18.02.05р. №05/2005 та  актів виконаних робіт (наданих послуг) нерезидентами були надані послуги на митній території України , позивачем нарахований податок та виписані податкові накладні. ПДВ від вартості послуг був відображений в розділі 7 "Податкові зобовязання" декларації з ПДВ за вересень 2005р. у розмірі 2295135 грн. Всього податкових зобовязань (стр.9 декларації) за вересень 2005р. задекларовано у сумі 3125102 грн.  Всього податкового кредиту (стр.17 декларації) задекларовано 2061584 грн. У 27 строці  декларації за вересень 2005р. сума ПДВ, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за підсумками поточного звітного періоду склала 1063518 грн. Ці фактичні обставини  визнаються сторонами.

Таким чином, у позивача за результатами звітного податкового періоду вересень 2005р. виникли податкові зобов?язання щодо сплати ( погашення) в бюджет узгодженої суми 1063518 грн. у встановлені законом терміни.

Строки погашення податкового зобовязання визначені п.5.3 ст.5 Закону України "Про погашення зобов?язань платника податку перед бюджетами та державними цільовими фондами" №2181. При чому за текстом цієї статті погашенням податкового зобов’язання є сплата суми податкового зобов?язання.

Згідно пояснень представників податкового органу та виписки з картки особового рахунку платника податку встановлено, що сальдо на початок 2005р. на користь позивача у вигляді переплати податку складало 5679330 грн.

Тобто, Державний бюджет станом на початок 2005р. мав заборгованість перед позивачем з податку на додану вартість, у звязку з чим податковим органом було здійснено погашення (сплати) суми податкових зобов?язань перед бюджетом позивача у сумі 1063518 грн. за  рахунок зменшення бюджетної заборгованості перед платником податку на відповідну суму (проведено взаєморозрахунок непогашених зустрічних грошових зобов'язань відповідного бюджету та платника податків). Ці фактичні обставини  підтверджені випискою з картки особового рахунку платника податку, наданого податковим органом, актами звіряння і визнаються сторонами.

Такий порядок погашення (сплати) податкових зобов?язань не суперечить встановленому ДПА України порядку.

Так, згідно Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, яка затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 11 червня 2003 року N 290 зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27 червня 2003 р. за N 522/7843,  якою встановлено порядок ведення органами державної податкової служби обліку нарахування та погашення пені, що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням узгодженого податкового зобов'язання, п.3.11.2. визнається документом, що підтверджують суму та дату погашення податкового боргу, документи, що свідчать про дату та суму проведеного взаєморозрахунку непогашених зустрічних грошових зобов'язань відповідного бюджету та платника податків.

Таким чином, позивач за декларацією за вересень 2005р. у встановленому порядку погасив ( сплатив) грошовими коштами свої зобов?язання перед бюджетом у сумі 1063518 грн.

Згідно п.п.7.5.2 п.7.5 ст.7 Закону України “Про податок на додану вартість” датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається для операцій  по поставці послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати податку по податкових зобов'язаннях згідно з п.п.7.3.6 цієї статті.

Тобто, зазначена норма  пов?язує право платника податку на формування податкового кредиту виключно зі сплатою податку по податкових зобов?язаннях згідно п.п.7.3.6 ст.7 закону.

Згідно з пунктом 5.7 Порядку заповнення і подання податкової декларації з ПДВ, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року N 166, зареєстрованого в Мін'юсті України 9 липня 1997 року за N 250/2054 (у редакції наказу ДПА України від 15 червня 2005 року N 213, зареєстрованого в Мін'юсті України 30 червня 2005 року за N 702/10982), до розділу II "Податковий кредит" (рядки 10 - 15 декларації) включаються обсяги придбання (виготовлення, будівництва, спорудження) з податком на додану вартість або без податку на додану вартість товарів (послуг), основних фондів на митній території України, імпортованих товарів, отриманих на митній території України від нерезидента послуг з метою їх подальшого використання у межах господарської діяльності платника податку, а також тих, які не призначаються для їх використання у господарській діяльності, або придбані з метою їх використання для поставки послуг за межами митної території України, місце поставки яких визначається відповідно до пункту 6.5 статті 6 Закону, окремо за цілями використання (здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню, звільнені від оподаткування, не є об'єктом оподаткування).

Згідно з листом Державної податкової адміністрації України від 17.10.2005р. №20667/7/16-1517-26 ( який є чинним, опублікований у різних періодичних виданнях протягом 2005р. і є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами), починаючи з 28.07.2005 датою виникнення податкового кредиту при отриманні послуг від нерезидента є дата сплати податку по податкових зобов'язаннях (підпункт 7.5.2 пункту 7.5 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" з урахуванням змін, внесених Законом України від 07.07.2005 N 2771-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законів України").

Датою сплати податку до бюджету в такому разі вважається дата подання до податкової інспекції (адміністрації) податкової декларації з ПДВ, в якій сума податку на додану вартість за отримані від нерезидента послуги включена до податкових зобов'язань (рядок 7).

Таким чином, відповідно до п.п.7.5.2 п.7.5 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" належним доказом сплати податку до бюджету є податкова декларація з ПДВ, в якій  сума ПДВ за отримані від нерезидента послуги включена до податкових зобов?язань.

Матеріалами справи підтверджено, що позивач у податковій декларації з ПДВ за жовтень 2005р. за фактом сплати податку (подання податкової декларації за вереснь 2005р. 19.10.05р.) сформував податковий кредит (строка 12.4 декларації) у сумі 2295135 грн. Правильність формування податкового кредиту  у жовтні 2005р. підтверджена податковим органом актом перевірки від 28.02.06р. № 3597/23-2-32359747.

За таких підстав, твердження відповідача,  що податковий кредит жовтня 2005 року формувався не по факту сплати податку до бюджету не грунтується на законі та не підтверджено матеріалами справи.

Декларація за жовтень 2005р. має від?ємне значення ( строка18.2, 21декларації) у сумі 1622971 грн.

Відповідно до абз.1 п.п.7.7.1 п.7.7 ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість” сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

Згідно абз.2,3 п.7.7.1 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Підпунктом 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 вказаного Закону встановлено, якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг).

Позивачем до податкового органу 19.12.05р. було подано податкову декларацію з податку на додану вартість за листопад 2005 р., де у рядку 20 задекларовано позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в розмірі 258611 грн., у рядку 23 залишок від'ємного значення  попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в розмірі 1622971 грн., у рядку 24 залишок від'ємного значення  попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного  звітного  періоду, в розмірі 1364360 грн. та у рядках 25, 25.1 сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника податку, в розмірі 1364360 грн.

Оскільки, відповідно до ст. 10 Закону України "Про податок на додану вартість" на позивача, покладені функції постачальника імпортних послуг по нарахуванню та сплаті до бюджету податку з цих операцій , цей податок у встановленому законом порядку позивачем сплачений, що підтверджується декларацією за вересень 2005р., обліковою карткою платника станом на 31.12.2005р. з податку на додану вартість,судова колегія вважає, що належними доказами підтверджено фактичну сплату позивачем податку з операції по поставці послуг нерезидентом на митній території України у попередньому звітному періоді жовтні 2005 року та право позивача на бюджетне відшкодування з цих операцій.

За таких обставин судова колегія вважає, що суд першої інстанції при прийняті постанови по справі не дослідив докази у справі в їх сукупності відповідно до ст.69,70 КАС України, не врахував особливості оподаткування операцій з поставки послуг нерезидентами на митній території України, які не мають своїх представництв, що призвело до не вірного застосування норм п.п.7.3.6 п.7.3, п.п.7.5.2 п.7.5, п.п.7.7.1, п.п.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість"

На підставі викладеного, керуючись  ст.ст.184,195,п.3ст.198,п.4ст.202, 205,207,212 п.6, п.7 розділу VІІ Прикінцевих та перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України судова колегія , -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Закритого акціонерного товариства “Зевс Кераміка” м. Слов"янськ задовольнити.

Постанову господарського суду Донецької області від 15.11.2006р. (повний текст складений 17.11.2006р.) у справі № 29/320а скасувати.

Визнати недійсним податкове повідомлення-рішення від 26.07.2006р. №/3 .

Присудити з Державного бюджету України судовий збір у сумі 5 грн.10коп. на користь Закритого акціонерного товариства “Зевс Кераміка” м. Слов"янськ.

Постанова набирає законної сили з дати її проголошення і може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом одного місяця після складання повного тексту постанови. Касаційна скарга подається безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Постанова складена у повному обсязі  12.03.2007р.

Головуючий:

Судді:

Надруковано:  4 примір.

1 –позивачу

1 –відповідачу

1 –до справи

1 –ДАГС