ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД
_________________________________________________________________________________________________________
25.01.07                                                                                           Справа  № 12/223-3223
УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Львівський апеляційний господарський суд в складі колегії:

Головуючого судді                              Юрченка Я.О.

суддів                                                  Процик Т.С.

Галушко Н.А.

розглянув апеляційну скаргу Тернопільської об”єднаної державної податкової інспекції, м.Тернопіль

на постанову Господарського суду Тернопільської області від 15.11.2006р.

у справі № 12/223-3233

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю „Технології смаку”, с.Острів Тернопільського району

до Тернопільської об”єднаної державної податкової інспекції, м.Тернопіль

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 31.07.2006р. № /0/46235, № /0/46236, № /0/46237

За участю представників сторін:

від позивача: Недошитко О.І. –представник.

від відповідача: Хома І.О. - начальник юридичного відділу.

Особам, які беруть участь у справі, права і обов’язки, передбачені ст.ст.49, 51 Кодексу адміністративного судочинства України, роз’яснено. Заяв про відвід суддів не поступало.

ВСТАНОВИВ:

Постановою Господарського суду Тернопільської області від 15.11.2006р. у справі № 12/223-3233 задоволено позов Товариства з обмеженою відповідальністю „Технології смаку”, с.Острів Тернопільського району до Тернопільської об”єднаної державної податкової інспекції, м.Тернопіль та визнано нечинними податкові повідомлення-рішення від 31.07.2006р. № /0/46235, № /0/46236, № /0/46237.

Постанова місцевого господарського суду мотивована тим, що фотополімерні кліше, які спеціально виготовляються на виконання кожного замовлення для нанесення друку на плівку, включаються до виробничої собівартості вироблених послуг з друку як прямі матеріальні витрати, а тому операції з їх виготовлення, не є операціями з безоплатного надання товарів (фотополімерного кліше) замовникам флексографічного друку; виконання поручителем зобов'язань перед кредитором боржника не може вважатися поворотною фінансовою допомогою, наданою боржнику, оскільки відсутній факт передання платнику податку грошових коштів у користування, а отже, зазначена заборгованість не повинна включатись до валового доходу боржника як поворотна фінансова допомога.

Скаржник, відповідач у справі, з постановою місцевого господарського суду не погоджується, подав апеляційну скаргу, просить постанову суду скасувати, у задоволенні позову відмовити, з підстав, наведених в апеляційній скарзі.

Представник відповідача в судовому засіданні вимоги та доводи апеляційної скарги підтримав.

Позивач у запереченні на апеляційну скаргу та представник позивача в судовому засіданні проти вимог та доводів апеляційної скарги заперечив, просив постанову суду залишити без змін, а апеляційну скаргу –без задоволення.

Розглянувши доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, доводи позивача, наведені в запереченні на апеляційну скаргу, заслухавши пояснення представників сторін, оцінивши наявні матеріали справи, апеляційний господарський суд прийшов до висновку, що постанову місцевого господарського суду слід залишити без змін, а апеляційну скаргу –без задоволення, з наступних підстав.

Підставою прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень від 31.07.2006р.: № /0/462353, яким за порушення п.4.2 ст.4 Закону України „Про податок на додану вартість” позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 1195 грн. за березень 2006 року та застосовано штрафні санкцій в розмірі 478 грн., № /0/46236, яким за порушення пп.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закону України „Про податок на додану вартість” позивачу визначено суму податкового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 11781 грн., де 7854 грн. основний платіж та 3927 грн. штрафні санкції, № /0/46237, яким за порушення пп.4.1.6, пп.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” позивачу визначено суму податкового зобов'язання за платежем податок на прибуток у розмірі 358867,68 грн., де 240006,40 грн. основний платіж та 118861,28 грн. штрафні санкції, став акт від 20.07.2006р. № 13235/23-420/31782091 „Про результати виїзної планової перевірки товариства з обмеженою відповідальністю „Технологія смаку” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005р. по 31.03.2006р.”. В акті перевірки відповідачем зафіксовані порушення позивачем: пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, а саме підприємством не включено до складу валового доходу у II кварталі 2005 року суму поворотної фінансової допомоги у розмірі 914786,23 грн., пп.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, а саме підприємством не включено до складу скоригованого валового доходу доходи отримані від безоплатної передачі замовникам послуг друку, фотополімерних кліше (у випадках коли обсяг замовлення становив більше 5 км.) у розмірі 45239 грн. за період з І кварталу 2005 року по І квартал 2006 року, та п.4.2 ст.4 Закону України „Про податок на додану вартість”, а саме підприємством не включено до складу податкових зобов”язань суми ПДВ отримані від безоплатної передачі замовникам послуг друку, фотополімерних кліше (у випадках коли обсяг замовлення становив більше 5 км) у розмірі 9049 грн. за період 2005 року та І кварталу 2006 року, що призвело до заниження ПДВ за період з січня 2005 року по січень 2006 року у розмірі 7854 грн., завищення від”ємного значення по ПДВ за лютий 2006 року у розмірі 479 грн., завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ за березень 2006 року у розмірі 1195 грн.

Наведені висновки є помилковими, оскільки не ґрунтуються на нормах законодавства та не відповідають фактичних обставинам справи.

Так, в акті перевірки зазначено, що ТОВ "Технології смаку" не включено до валового доходу вартість фотополімерних кліше, що, нібито, безоплатно передавались замовникам флексографічного друку в період з І кварталу 2005 року по І квартал 2006 року на загальну суму 45239,30 грн.

Відповідно до п.1.23 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" для цілей оподаткування безоплатно надані товари —це товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод .

Як вбачається з акту, в процесі перевірки відповідачем не досліджувались калькуляції вартості послуг з флексографічного друку та умови договорів з замовниками послуг друку, і відповідно не встановлено виготовлялись фотополімерні кліше за рахунок коштів замовників в межах виконання послуг з друку чи за рахунок власних коштів позивача.

Позивач стверджує, що висновки перевіряючих свідчать про нерозуміння ними особливостей технологічного процесу виробництва послуг з флексографічного друку, оскільки без виготовлення фотополімерного кліше окремо на кожне замовлення неможливо виконати друк на плівці.

Разом з тим в акті перевірки відповідачем встановлено, що фотополімерні кліше, які використовуються при друку, є виключно індивідуальною річчю для кожного замовника, оскільки кожен з них розміщує свою інформацію про цей чи інший вид продукції, і в інших цілях ці фотополімерні кліше ТОВ "Технології смаку" не можуть бути використані.

Відповідно до п.11 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. № 318, до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Таким чином, фотополімерного кліше, що спеціально виготовляються в розрізі кожного замовлення для нанесення друку на плівку включаються до виробничої собівартості вироблених послуг з друку як прямі матеріальні витрати.

Разом з тим, політика ціноутворення позивача побудована таким чином, що якщо вартість замовлення з друку є меншою 5 км, то в ціну калькуляційної одиниці послуги (1000 п.м. друку) не закладаються витрати на виготовлення фотополімерного кліше, і замовник окремо проводить оплату їх виготовлення у вигляді додаткової оплати в межах такого замовлення, якщо ж обсяг замовлення з друку перевищує 5 км - вартість витрат на виготовлення фотополімерного кліше закладається в ціну калькуляційної одиниці послуги. Наведене підтверджується наявним в матеріалах справи затвердженим керівником ТОВ "Технології смаку" прейскурантом на послуги друку на 1-у сторону.

Як встановлено матеріалами справи, у всіх договорах про надання послуг друку передбачено, що "ціна розробки оригінал-макету, виготовлення кліше і нанесення флексодруку встановлюється діючим на день подачі замовлення прейскуранту цін Виконавця". На кожне окреме замовлення з флексографічного друку бухгалтерією підприємства складається калькуляційна картка собівартості. Якщо обсяг замовлення з друку перевищує 5 км., то в калькуляцію собівартості послуги окремою статтею витрат закладається "вартість виготовлення кліше". При передачі замовнику виконаного замовлення складається видаткова накладна (чи акт приймання-передачі виконаних робіт) та податкова накладна. При цьому, якщо обсяг замовлення не перевищує 5 км., то у первинних документах в графі "назва" чи "номенклатура поставки товарів (робіт, послуг) продавця" відповідно до виду друку (двох, трьох і т.д, -колірний друк) та найменування кліше зазначаються окремими позиціями "послуги друку" та "фотополімерне кліше", оскільки в даному випадку вартість фотополімерного кліше оплачується окремо, тобто фотополімерне кліше вважається окремим товаром. Якщо ж обсяг замовлення з друку перевищує 5 км., то у первинних документах в графі "назва" чи "номенклатура поставки товарів (робіт, послуг) продавця" відповідно до виду друку (двох, трьох і т.д. -колірний друк) зазначається окремою позицією лише "послуги друку", оскільки в даному випадку вартість фотополімерного кліше згідно з договором про надання послуг друку та прейскуранту цін включається у вартість послуги друку, тобто фотополімерне кліше не розглядається окремим товаром. В кінці звітного місяця на підприємстві складається акт списання на витрати друку фотополімерних кліше, що були передані замовникам як складова (уречевлений результат) послуг з флексографічного друку (при обсягу замовлень більше 5 км.). На підставі акту списання в бухгалтерському обліку проводиться списання фотополімерних кліше на виробництво послуг друку, що відображалось бухгалтерським записом: Дт 92 "Витрати" Кт 20 "Запаси".

Таким чином, відповідач в акті перевірки дійшов до помилкового висновку, який не ґрунтується на фактичних обставинах справи та вимогах чинного законодавства, що ТОВ "Технології смаку" в період І квартал 2005 року - І квартал 2006 року проводились операції з безоплатного надання товарів (фотополімерного кліше) замовникам флексографічного друку на загальну суму 45239,30 грн.

В акті перевірки також зазначено, що ТОВ „Технології смаку” не включено до валового доходу як поворотну фінансову допомогу виконання поручителями (фізичними особами Алхімовою М.М. та Роздобудьмо Я.І.) зобов'язання боржника (ТОВ „Технології смаку”) перед кредитором (ВАТ КБ „Надра”) по договору на відкриття і оплату документарного акредитиву №б/н від 02.07.2004р. у ІІ кварталі 2006 року на загальну суму 914786,23 грн.

Разом з тим, висновки відповідача свідчать про нерозуміння ним цивільно-правової природи відносин поруки і поворотної фінансової допомоги.

Відповідно до пп.1.22.2 п.1.22 ст.1 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.

Відповідно до Узагальнюючого податкового роз'яснення щодо застосування підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України 2Про оподаткування прибутку підприємств2 стосовно відображення в податковому обліку операцій з одержання та повернення сум поворотної фінансової допомоги (позики), затвердженого наказом ДПА України від 24.01.2003р. № 26, операція із запозичення коштів оформляється згідно із вимогами глави „Позика” Цивільного кодексу України.

Відповідно до ст.1046 Цивільного кодексу України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших визначених родовими ознаками. На підтвердження укладення договору позики та його умов позичальник має надати розписку або інший документ, який посвідчує передання йому позикодавцем визначеної грошової суми (п.2 ст.1047 ЦКУ).

Порука ж не є самостійним видом зобов'язань, це лише спосіб виконання основного зобов'язання (договору). Згідно з ст.553 ЦК України за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов'язку в частковому або у повному обсязі.

Порукою може бути забезпечено лише дійсне зобов'язання, тобто спочатку повинно виникнути зобов'язання і лише після цього (чи одночасно) може бути укладений договір поруки. Після погашення боргу, якщо боржник своєчасно не виконав свої зобов'язання по основному договору, поручитель згідно з ст.556 ЦК України сам стає кредитором боржника, тобто борг за боржником зберігається, змінюється лише кредитор.

Виконання поручителем, зобов'язань перед кредитором боржника не може вважатися поворотною фінансовою допомогою, наданою боржнику, оскільки відсутній факт передання платнику податку грошових коштів у користування. Отже, зазначена заборгованість не включається до валового доходу боржника, як поворотна фінансова допомога, оскільки не є такою. Слід зауважити також, що відповідачем в акті перевірки не наведено документальних доказів на підтвердження укладення договору позики та отримання ТОВ "Технології смаку" коштів в тимчасове користування, як то виписок банку з поточного рахунку позивача чи складених підприємством прибуткових касових ордерів на оприбуткування готівкових коштів.

Разом з тим, виконання поручителем зобов'язання перед кредитором також не може вважатися доходом боржника з інших джерел. Відповідно до п.4.1 ст.1 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” валовий дохід - це дохід, який обов'язково має бути отримано (нараховано) в одній із трьох форм: грошовій, матеріальній або нематеріальній. Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” поняття „дохід” не визначає взагалі, проте керуючись нормою п.1.43 ст.1 даного Закону, даний термін можна використати у значенні, визначеному національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Так, згідно із п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 „Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. № 290, дохід визначається під час збільшення активу чи зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Зрозуміло, що в результаті виконання поручителем зобов'язання перед кредитором дохід у боржника не виникає, позаяк в нього відсутнє зростання власного капіталу внаслідок такої операції.

Окремо слід звернути увагу на позицію позивача щодо тотожності термінів „поворотна фінансова допомога” в податковому законодавстві та „позика” в цивільному обороті, оскільки, по суті, операція з надання поворотної фінансової допомоги є позикою, що ґрунтується на наступному.

Позивач при обрахуванні сум податкових зобов'язань в спірних правовідносинах керувався Узагальнюючим податковим роз'ясненням щодо застосування підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" стосовно відображення в податковому обліку операцій з одержання та повернення сум поворотної фінансової допомоги (позики), затвердженого наказом ДПА України від 24.01.2003р. № 26.

Відповідно до пп.4.4.2 "а" п.4.2 ст.4 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондам” роз'яснення окремих положень податкового законодавства надаються контролюючими органами у порядку, визначеному відповідним центральним (керівним) органом контролюючого органу, виходячи із положень підпункту 4.4.1 („Конфлікт інтересів”) Закону, принципів оподаткування, викладених у Законі України „Про систему оподаткування”, та економічного змісту податку, збору (обов'язкового платежу), який розглядається.

Відповідно до п.1.2 Порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 12.04.2003 № 176, роз'яснення податковими органами окремих положень податкового законодавства здійснюється шляхом надання узагальнюючих податкових роз'яснень і податкових роз'яснень. Узагальнюючими податковими роз'ясненнями мають право користуватися усі платники податків при обрахуванні сум податкових зобов'язань та під час проведення апеляційних процедур (п.1.1 Порядку № 176).

Відповідно до пп.4.4.2 "д" п.4.2 ст.4 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондам” не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз”яснення (за відсутності податкових роз'яснень з цього питання, що мають пріоритет) або узагальнюючого податкового роз'яснення, тільки на підставі того, що у подальшому таке податкове роз'яснення чи узагальнююче податкове роз'яснення було змінено або скасовано, чи надано нове податкове роз'яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз'яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано).

Слід зазначити, що на даний час жодного іншого узагальнюючого податкового роз'яснення ДПА України, яке б суперечило чи змінювало Узагальнююче податкове роз'яснення щодо застосування підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” стосовно відображення в податковому обліку операцій з одержання та повернення сум поворотної фінансової допомоги (позики), затвердженого наказом ДПА України від 24.01.2003р. № 826, немає.

Таким чином, відповідач в акті перевірки дійшов до помилкового висновку, який не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, що виконання поручителями (фізичними особами Алхімовою М.М. та Роздобудьмо Я.І.) зобов'язання боржника (ТОВ „Технології смаку”) перед кредитором (ВАТ КБ „Надра”) по договору на відкриття і оплату документарного акредитиву №б/н від 02.07.2004р. у ІІ кварталі 2006 року на загальну суму 914786,23 грн. підлягає включенню до валового доходу позивача.

З огляду на викладені доводи, суд першої інстанції правомірно та обґрунтовано дійшов висновку про безпідставність донарахування позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 240006,40 грн. основного платежу і 118861,28 грн. штрафних санкцій, та неправомірність прийняття податкового повідомлення-рішення від 31.07.2006р. /0/46237.

Щодо дотримання законодавства по податку на додану вартість, то в акті документальної перевірки зазначено, що ТОВ "Технології смаку" не включено до складу податкових зобов'язань з ПДВ податок з поставки фотополімерних кліше, що, нібито, безоплатно передавались замовникам флексографічного друку в період з січня 2005р. по березень 2006 року на загальну суму 9049,00 грн.

Оскільки, з урахуванням вищевстановленого судом, позивач не передавав безоплатно фотополімерні кліше замовникам флексографічного друку, а використовував у власній господарській діяльності для здійснення оподатковуваних операцій - надання послуг з друку на замовлення, висновки відповідача про заниження ТОВ "Технології смаку" бази оподаткування ПДВ та донарахування податкового зобов'язання з ПДВ в період з січня 2005р. по березень 2006 року на загальну суму 9049,00 грн. є безпідставними.

З огляду на викладені доводи, суд першої інстанції правомірно та обґрунтовано дійшов висновку про безпідставність донарахування позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 9049,00 грн. основного платежу та 4405,00 штрафних санкцій, та неправомірність податкових повідомлень-рішень від 31.07.2006р. № /0/46235 та № /0/46236.

Доводами апеляційної скарги наведеного не спростовано, правомірності спірних податкових-повідомлень рішень не доведено.

Таким чином, постанова місцевого господарського суду є такою, що прийнята у відповідності до чинного законодавства України, фактичних обставин та матеріалів справи, підстави для її скасування та задоволення апеляційної скарги відсутні.

Тому керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206 кодексу адміністративного судочинства України, -

Львівський апеляційний господарський суд УХВАЛИВ:

Постанову Господарського суду Тернопільської області від 15.11.2006р. у справі № 12/223-3233 залишити без змін, а апеляційну скаргу –без задоволення.

Ухвала апеляційного господарського суду набирає законної сили з моменту її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку відповідно до ст.212 КАС України.

Матеріали справи повернути в місцевий господарський суд.

Головуючий суддя                                                                      Юрченко Я.О.

Суддя                                                                                          Процик Т.С.

Суддя                                                                                          Галушко Н.А.