Нововведения в налоговом законодательстве Российской Федерации (продолжение)

НОВОВВЕДЕНИЯ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

^ ^ ________ ,

российской федерации*

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

Ведение Единого государственного реестра налогоплательщиков. Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внесено изменение в п. 8 ст. 84 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Помимо указания на то, что на основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН) в порядке, установленном Минфином России, отмечается также, что состав сведений, содержащихся в ЕГРН, определяется Минфином России. Порядок же представления пользователям сведений из ЕГРН утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Указанное изменение обусловливается принятием нового Порядка ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденного приказом Минфина России от 30.09.2010 № 116н (далее — Порядок). В соответствии с п. 2 этого приказа Порядок вступает в силу с даты вступления в силу постановления Правительства РФ о признании утратившими силу Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных постановлением Правительства РФ от

26.02.2004 № 110 «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Правила).

Однако на настоящий момент Порядок не вступил в силу.

* Продолжение. Начало в журнале «Всё для бухгалтера» № 10 (262), 11 (263) — 2011.

Действующие Правила достаточно подробно определяют порядок ведения ЕГРН, а также перечень сведений, включаемых в него.

Кроме того, в п. 12 Правил указывается, что сведения, содержащиеся в реестре, предоставляются пользователям по запросам, составленным в произвольной форме, или в порядке, установленном соглашением сторон.

Порядок получения пользователями сведений, содержащихся в реестре (указание места, времени, ответственных должностных лиц и необходимых процедур), определяется соответствующим налоговым органом.

При отсутствии в реестре сведений о конкретной организации или физическом лице, либо при отсутствии возможности определить конкретное лицо на основании информации, содержащейся в запросе, налоговым органом предоставляется справка об отсутствии запрашиваемой информации.

Пункты 13 и 14 Правил определяют перечни пользователей, которым сведения, содержащиеся в реестре, предоставляются соответственно на бесплатной и платной основах.

Порядок определяет только основные моменты, касающиеся ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, в то время как на основании внесенных изменений в п. 8 ст. 84 НК РФ состав сведений, содержащихся в ЕГРН, будет определяться Минфином России. Порядок же представления пользователям сведений из ЕГРН должен быть утвержден федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Таким образом, ФНС России предстоит разработать названный порядок, что, очевидно, позволит усовершенствовать и конкретизировать его применительно к различным категориям пользователей сведений.

20

все для бухгалтера

Наиболее значительные изменения и дополнения внесены во вторую часть НК РФ. Преобладающее количество изменений внесено в гл. 21 НК РФ, посвященную налогу на добавленную стоимость.

Услуги по передаче на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти. Согласно подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

В письме от 07.09.2009 № ММ-20-3/1313 по вопросу об обложении налогом на добавленную стоимость безвозмездной передачи движимого и недвижимого имущества его собственниками в федеральную собственность ФНС России отмечает, что в случае безвозмездной передачи движимого и недвижимого имущества его собственниками в федеральную собственность объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает. Не возникает объекта и налогообложения налогом на добавленную стоимость при передаче федерального имущества федеральному государственному учреждению.

Согласно новой редакции подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость не только сама передача на безвозмездной основе объектов основных средств названным органам, учреждениям и предприятиям, но и оказание услуг по такой передаче.

Уточнение понятия «место реализации товаров (работ, услуг)». Также Законом № 245-ФЗ внесены изменения в абз. 2 и 3 ст. 147 НК РФ, касающейся места реализации товаров.

В соответствии с редакцией абз. 2 и 3 ст. 147 НК РФ, действующей до 01.10.2011, местом реализации товаров признавалась территория РФ, при наличии следующих обстоятельств:

• товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;

• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. Согласно новой редакции абз. 2 и 3 ст. 147 НК

РФ слова «на территории Российской Федерации» заменены словами «на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией», и, соответственно, абз. 3 ст. 147 НК РФ дополнен словами «и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией».

Федеральным законом от 27.11.2010 № 306-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» (далее — Закон № 306-ФЗ) п. 2 ст. 11 НК РФ был дополнен определением территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, как территории РФ, так и территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права. В соответствии с этим определением Законом № 306-ФЗ были переформулированы положения некоторых статей части второй НК РФ.

Правки, внесенные Законом № 245-ФЗ в абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, носят технический характер: слова «оказание услуг (выполнение работ)» заменены словами «оказании услуг (выполнении работ)», т. е. поставлены в правильный падеж.

В абзац 5 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ внесено важное дополнение: перечень оказываемых услуг и проводимых работ (консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ) дополнен указанием на аудиторские услуги. Названное нововведение означает точное определение места таких услуг как территории РФ при осуществлении деятельности покупателя услуг на территории РФ.

Ранее по вопросу определения места реализации аудиторских услуг возникали споры.

Часть 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 307-ФЗ) предусматривает, что аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

В силу ч. 3 ст. 1 Закона № 307-ФЗ аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Пункт 6 постановления Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» к другим видам сопутствующих аудиту услуг,

предоставляемых аудиторами, относит: услуги по налоговому консультированию, автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий; оценке стоимости имущества, предприятий как имущественных комплексов; оценке предпринимательских рисков; услуги по проведению маркетинговых исследований, обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью, проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространению их результатов; услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерскому консультированию, анализу финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей; услуги по экономическому и финансовому консультированию, управленческому консультированию, правовому консультированию, представительству в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам, разработке и анализу инвестиционных проектов, а также составлению бизнес-планов.

Минфин России в письме от 08.04.2009 № 0307-08/85 отмечал, что при применении налога на добавленную стоимость в отношении аудиторских услуг следует руководствоваться нормой подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Минфин России в письме от 24.08.2005 № 0304-08/224 разъяснял, что порядок применения налога на добавленную стоимость при реализации аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту, определяется аналогично реализации консультационных и бухгалтерских услуг. В связи с этим аудиторские услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками иностранным организациям, местом осуществления деятельности которых территория РФ не является, налогом на добавленную стоимость на территории РФ не облагаются.

Аналогичную точку зрения поддерживали суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 № КА-А40/17618-10).

Однако была высказана и другая позиция.

В письме от 18.06.2009 № 16-15/61584 УФНС РФ по г. Москве проинформировало, что согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ в части выполнения видов работ (оказания

видов услуг), не предусмотренных в подп. 1—4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные в подп. 1 — 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации; места управления организацией; места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации; места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. Об этом говорится в п. 2 ст. 148 НК РФ.

Услуги по проведению аудита не указаны в подп. 1—4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Таким образом, УФНС РФ сделало вывод, что если российская организация оказывает иностранной компании аудиторские услуги, местом реализации которых признается территория РФ, то данные услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Однако споры по рассматриваемому вопросу должны прекратиться, законодателями разрешен вопрос по поводу того, какой нормой ст. 148 НК РФ необходимо руководствоваться при определении места реализации аудиторских услуг непосредственным поименованием названных услуг в перечне услуг и работ, предусмотренных абз. 5 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ согласно Закону № 245-ФЗ дополнен абзацем следующего содержания: «передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата».

Киотский протокол к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата (далее — Протокол) был принят с целью обеспечения его сторонами непревышения совокупных антропогенных выбросов парниковых газов, установленных для них количеств, рассчитанных во исполнение определенных количественных обяза-

тельств по ограничению и сокращению выбросов в целях сокращения общих выбросов таких газов.

В силу ст. 6 Протокола для выполнения своих обязательств любая сторона может передавать любой другой такой стороне или приобретать у нее единицы сокращения выбросов, полученные в результате проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов из источников или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в любом секторе экономики.

В целях реализации названных положений принято постановление Правительства РФ от 28.10.2009 № 843 «О мерах по реализации ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата» (вместе с «Положением о реализации ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата»).

В продолжение реализации названных положений соответствующее дополнение внесено и в НК РФ. Теперь при осуществлении названной реализации будут применяться правила подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ о признании территории РФ местом реализации работ в силу осуществления деятельности покупателем работ на территории РФ.

Законом № 245-ФЗ также утверждена новая редакция абз. 1 подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, положения которого распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

На основании редакции подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, действующей до принятия Закона № 245-ФЗ, в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Новая редакция абз. 1 подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ расширена и называет следующие услуги (работы): по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг, работ), непосредственно связанных с пере-

возкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, и услуг, указанных в подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Тем самым произошли следующие изменения: из перечня поименованных услуг (работ) исключены услуги, названные в подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, который введен Законом № 245-ФЗ; местом реализации таких услуг (работ) будет выступать территория РФ не только, если они оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, но и иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Ранее в случае, если поименованные услуги оказывала иностранная организация, местом реализации таких услуг территория РФ не признавалась.

В письме от 24.05.2006 № 03-04-08/108 Минфин России проинформировал о том, что по вопросу об услугах по перевозке или транспортировке товаров, оказываемых иностранными организациями, необходимо применять положения подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, а значит, местом реализации таких услуг территория РФ не признается. Такие услуги, соответственно, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ.

Минфин России в письме от 26.06.2006 № 0304-08/129 сообщает, что согласно подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке товаров, оказываемых иностранными организациями, территория РФ не признается.

Поэтому местом реализации услуг по перевозке товаров морским транспортом, оказываемых иностранной организацией, в том числе между пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой — за пределами территории РФ, территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются.

Аналогичную позицию разделяли и арбитражные суды. Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 17.05.2010 № 09АП-5356/2010-АК (далее — постановление № 09АП-5356/2010-АК) отметил, что в соответствии с подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ с 01.01.2006 местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Учитывая, что в подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрены услуги, оказываемые российскими организациями, к которым на основании ст. 11 НК РФ иностранная организация не относится, соответственно, при анализе положений подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ во взаимосвязи с подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ следует, что местом реализации услуг по перевозке, оказываемых иностранными организациями, территория РФ не признается.

Постановлением ФАС Московского округа от 17.08.2010 № КА-А40/9043-10 постановление № 09АП-5356/2010-АК оставлено без изменения.

С принятием Закона № 245-ФЗ, соответственно, реализация названных услуг (работ) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ, будет признаваться объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Законом № 245-ФЗ внесены правки в подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, который в редакции, действующей до принятия Закона № 245-ФЗ, предусматривает, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпри-

нимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.

Федеральный закон от 27.11.2010 № 311-ФЭ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» в ст. 233 для определения содержания таможенной процедуры таможенного транзита и условий помещения товаров под таможенную процедуру отсылает к ст. 215 и 216 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее — ТК ТС).

Статья 202 ТК ТС среди видов таможенных процедур называет таможенный транзит.

Статья 215 ТК ТС определяет понятие таможенного транзита (таможенная процедура, в соответствии с которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории ТС, в том числе через территорию государства, не являющегося членом ТС, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования). Статья также приводит случаи его применения при перевозке иностранных товаров:

• от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия;

• иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до внутреннего таможенного органа;

• иностранных товаров, а также товаров Таможенного союза от внутреннего таможенного органа до таможенного органа в месте убытия; иностранных товаров от одного внутреннего таможенного органа до другого внутреннего таможенного органа;

• товаров Таможенного союза от таможенного органа места убытия до таможенного органа места прибытия через территорию государства, не являющегося членом ТС.

Подпункт 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ неоднократно изменялся. В первоначальной редакции, предусмотренной Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в гл. 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», говорилось об услугах (работах), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываемых (выполняемых) организациями или индивидуальными предпринимателя-

ми, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ; Закон № 306-ФЗ слова «таможенный режим международного таможенного транзита» заменил словами «таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации».

Закон № 245-ФЗ в свою очередь переформулировал подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, устранив привязку места прибытия (убытия) к таможенному органу: «услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;».

Положения подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Важным изменением является дополнение п. 1 ст. 148 НК РФ подп. 4.3, который определяет место реализации услуг как территорию РФ для услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ, оказываемых российскими организациями. Положения подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

На необходимость проработки особенностей отнесения к объекту налогообложения услуг, связанных с транспортировкой газа, выполняемых иностранными организациями, с одновременным включением их в перечень услуг, облагаемых по нулевой ставке НДС, обращал внимание Комитет по бюджету и налогам в решении от 16.03.2011 «По проекту Федерального закона № 482215-5 «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — решение от 16.03.2011).

Впервые упоминание услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа появилось в НК РФ недавно.

Федеральным законом от 27.11.2010 № 309-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части вто-

рой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 309-ФЗ) в п. 1 ст. 164 НК РФ был введен подп. 2.3, действующий с 01.01.2011, который закрепил, что при реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 %.

В связи с изменениями, внесенными в п. 1 ст. 148 НК РФ, произошли соответствующие смысловые корректировки подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, которые также распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

В новой редакции подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подп. 1—4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Уточнения, вносимые Законом № 245-ФЗ в абз. 1 п. 1.1 и подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, также связаны с изменением и дополнением п. 1 и введением в действие п. 2.1 ст. 148 НК РФ. Так, в абз. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ слова «В целях настоящей главы» заменены словами «Если иное не предусмотрено п. 2.1 настоящей ст., в целях настоящей главы»; а в подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ слова «в подпунктах 4.1 и 4.2» заменены словами «в подпунктах 4.1—4.3». Второе изменение распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Существенными являются правки абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ.

В редакции абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ, действующей до 01.10.2011, в целях гл. 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признавалась территория РФ, если перевозка осуществлялась между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Следует отметить, что на практике сложной для разрешения оказалась ситуация по вопросу опреде-

ления места реализации услуг при предоставлении судна в пользование для добычи водных биоресурсов либо для ведения научно-исследовательских работ за пределами РФ. НК РФ не содержал разъяснений по вопросу, как определить место оказания услуг при предоставлении судов в пользование не для перевозки, а для добычи водных биоресурсов либо для ведения научно-исследовательских работ за пределами РФ.

В итоге по указанной спорной ситуации наблюдаются различные позиции Минфина России, налоговых органов и арбитражных судов.

Минфин России в письме от 12.09.2008 № 0307-08/215 выразил следующее мнение: местом реализации услуг по предоставлению по договору аренды судна с экипажем, оказываемых российской организацией для проведения научно-исследовательских работ за пределами территориальных вод РФ, территория РФ не признается, и такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на территории РФ. В обоснование своей позиции Минфин России привел действующую на тот момент редакцию подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно положению которого местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория РФ, если данные услуги оказываются российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. При этом в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг, непосредственно связанных с фрахтованием и не перечисленных в указанном под. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, территория РФ не признается.

В письме Минфина России от 08.05.2007 № 03-07-08/102 также со ссылкой на подп. 4.1 п. 1 и подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ отмечено, что местом реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование для добычи и переработки водных биологических ресурсов за пределами территории РФ, оказываемых российскими организациями, территория РФ не признается и указанные услуги объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ не являются.

Такую позицию Минфина России ФНС России не разделяет. В письме от 13.05.2010 № ШС-20-3/658 ФНС России разъясняет, что в том случае, если морские суда предоставляются по догово-

рам фрахтования, не предполагающим перевозку (транспортировку), т. е. когда отношения сторон регулируются договором аренды, а не договором перевозки, положения абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ в отношении указанных услуг не применяются. Место реализации этих услуг определяется в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ и с учетом положений абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ.

Таким образом, в случае предоставления российской организацией или индивидуальным предпринимателем транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку (транспортировку), местом реализации данных услуг признается территория РФ. При этом российская организация или индивидуальный предприниматель, оказывающие данные услуги, обязаны исчислить в общеустановленном порядке и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Аналогичная точка зрения излагается в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда России (ВАС РФ) от 13.10.2009 № 6508/09 № А51-7613/200840-176, а также в судебных актах арбитражных судов (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2010 № Ф03-4237/2010, постановление ФАС СевероЗападного округа от 17.06.2010 № А42-7851/2009). Законодатели приняли во внимание отсутствие единообразия по названной ситуации.

В пояснительной записке к проекту Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — пояснительная записка) разъяснено, что законопроектом предполагалось установить порядок определения места реализации услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания, используемых за пределами территории РФ для добычи (лова) биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории РФ.

Комитет по бюджету и налогам в решении от

16.03.2011 также настаивал на внесении законопроектом изменений, предусматривающих непризнание территории РФ местом реализации услуг по предоставлению в пользование судов (воздушных, морских или внутреннего плавания) по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, если эти суда используются за пределами территории РФ

для добычи (лова) водных биологических ресурсов, научно-исследовательских целей.

У Правового управления Аппарата Государственной Думы Федерального Собрания РФ (далее — ПУ Аппарата ГД ФС РФ) имелись некоторые замечания по законопроекту, которые изложены в заключении от 22.02.2011 № 2.2-1/555 «По проекту Федерального закона № 482215-5 «О внесении изменений в гл. 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — заключение от 22.02.2011).

В предложенной законопроектом новой редакции абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ слова «для добычи (лова) водных биологических ресурсов», как отмечало ПУ Аппарата ГД ФС РФ, следует заменить словами «для добычи (вылова) водных биологических ресурсов», что будет соответствовать терминологии Федерального закона от 20.12.2004 № 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов».

Также ПУ Аппарата ГД ФС РФ полагало возможным уточнить, что понимается в проектируемой редакции абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ под «пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации», поскольку в соответствии с соответствующими положениями Федеральных законов от 30.11.1995 № 187-ФЗ «О континентальном шельфе Российской Федерации» (далее — Закон № 187-ФЗ) и от 17.12.1998 № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» (далее Закон № 191-ФЗ) Российская Федерация осуществляет юрисдикцию над искусственными островами, установками и сооружениями, в том числе юрисдикцию в отношении таможенных и фискальных законов и правил.

По итогам обсуждения законопроекта законодатели учли необходимость установления единого порядка определения места реализации услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания, используемых за пределами территории РФ для добычи (лова) биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории РФ, высказанную Комитетом по бюджету и налогам, а также привели терминологию абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ в соответствие с положениями Законов № 187-ФЗ и № 191-ФЗ, т. е. учли первое замечание ПУ Аппарата ГД ФС РФ.

Текст новой редакции абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ выглядит следующим образом: «В целях настоящей

главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации».

Законом № 245-ФЗ в ст. 148 НК РФ введен также п. 2.1.

Согласно нововведениям, предусмотренным п. 2.1 ст. 148 НК РФ, в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ. Положения п. 2.1 ст. 148 НК РФ распространяются на следующие виды работ (услуг):

1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на участках континентального шельфа и (или) в исключительной экономической зоне РФ по созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению (иным работам капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ;

2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья;

3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

Данное положение является абсолютно новым, до введения в действие Закона № 245-ФЗ перечис-

ленные работы (услуги) в НК РФ не упоминались. Четкое и конкретное определение места их реализации позволит избежать возможных споров по поводу обложения их налогом на добавленную стоимость в будущем. Следует добавить также, что при применении п. 2.1 ст. 148 НК РФ обязательным является обращение к положениям Законов № 187-ФЗ и 191-ФЗ.

На основании ст. 1 Закона № 187-ФЗ континентальный шельф РФ (далее — континентальный шельф) включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря РФ (далее — территориальное море) на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.

Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива РФ, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема.

Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам РФ.

Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря.

Часть 1 ст. 1 Закона №-191-ФЗ определяет исключительную экономическую зону РФ как морской район, находящийся за пределами территориального моря РФ (далее — территориальное море) и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Законом № 191-ФЗ, международными договорами РФ и нормами международного права.

Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам РФ, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

В силу части 2 ст. 1 Закона № 191-ФЗ внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря.

Законом № 245-ФЗ введено более удачное изложение п. 3 ст. 148 НК РФ.

В соответствии с редакцией п. 3 ст. 148 НК РФ, действующей до 01.10.2011, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

В связи с недостаточно определенной формулировкой п. 3 ст. 148 НК РФ на практике возникали вопросы понимания вспомогательной реализации.

Минфин России неоднократно разъяснял, что работы (услуги) будут являться вспомогательными по отношению к основным работам (услугам), если выполняются (оказываются) по одному договору с основными.

В письме Минфина России от 12.03.2010 № 03-07-08/66 по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по выдаче поручительства, оказываемых иностранной организацией в рамках договора поручительства российской организации, заключившей кредитный договор с российским банком, разъясняется, что поскольку услуги по выдаче поручительства и услуги по кредитному договору оказываются в рамках двух самостоятельных договоров, заключенных с разными юридическими лицами, положения п. 3 ст. 148 НК РФ не применяются.

В письме от 31.12.2008 № 03-07-15/201 Минфин России по вопросу неправомерности применения нормы п. 3 ст. 148 НК РФ в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) разными налогоплательщиками в процессе переработки ядерного топлива проинформировал, что п. 3 ст. 148 НК РФ должен применяться в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ (услуг). Применение же положения п. 3 ст. 148 НК РФ в отношении разных налогоплательщиков, выполняющих (оказывающих) работы (услуги) в рамках единого производственного процесса неправомерно, поскольку в данном случае для каждого из указанных налогоплательщиков выполненная работа (оказанная услуга) является основной.

В связи с этим Минфин России пришел к выводу, что работы (услуги), выполняемые (оказываемые) одним налогоплательщиком в процессе переработки ядерного топлива, не могут рассматриваться как работы (услуги), носящие вспомогательный характер по отношению к работам (услугам), оказываемым другой организацией в рамках указанного процесса.

Законодатели при разработке законопроекта учли многочисленность вопросов, возникающих в связи с неясностью формулировки п. 3 ст. 148 НК РФ.

В пояснительной записке разъясняется, что законопроект предусматривает установление порядка определения места реализации вспомогательных работ (услуг).

По итогам рассмотрения законопроекта Комитет по бюджету и налогам ГД РФ в решении от

16.03.2011 также обратил внимание на необходи-

мость уточнения порядка определения места реализации вспомогательных работ (услуг).

Новая редакция п. 3 ст. 148 НК РФ отличается большей развернутостью и ясностью изложения: «В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).»

Расширение перечня операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость. Изменения, внесенные Законом № 245-ФЗ, также затронули ст. 149 НК РФ, определяющую операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Согласно подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ в редакции, действующей до принятия Закона № 245-ФЗ, не подлежала налогообложению (освобождалась от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консерва-ционных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

Толкование подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ вызывало многочисленные споры по поводу применения названной льготы по налогу на добавленную стоимость. НК РФ оставался нерешенным вопрос относительно того, какие именно работы по реставрации, консервации и восстановлению памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций, следует освобождать от обложения налогом на добавленную стоимость.

По данному вопросу имелась определенная позиция Минфина России, налоговых органов и арбитражных судов.

Минфин России в письме от 18.11.2008 № 0307-07/125 разъяснял, что при определении перечня работ, относящихся к ремонту и реставрации, следует руководствоваться нормами Федерального закона от 25.06.2002 № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации» (далее — Закон № 73-ФЗ).

В письме от 17.05.2007 № 03-07-11/136 Минфин России также высказал мнение по вопросу неправомерности применения освобождения на основании подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ к выполнению работ по приспособлению объекта культурного наследия для современного использования, так как такого освобождения нормами НК РФ не предусмотрено.

Арбитражные суды занимали аналогичную позицию.

В постановлении от 24.08.2010 № А52-7145/2009 ФАС Северо-Западного округа (далее — Постановление № А52-7145/2009) посчитал правильными выводы суда первой инстанции о том, что, поскольку нормами НК РФ не предусмотрены специальные определения понятий «ремонтно-реставрационные работы» и «реставрация», в силу ст. 11 НК РФ необходимо использовать понятия, применяемые в иных отраслях права. Так, понятие ремонтно-реставрационных работ дано в ст. 40 Закона № 73-ФЗ, понятие реставрации памятника или ансамбля — в ст. 43 Закона № 73-ФЗ, понятие приспособления объекта культурного наследия для современного использования — в ст. 44 Закона № 73-ФЗ.

Как указано в постановлении № А52-7145/2009, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что реализация на территории РФ работ, связанных с ремонтом, реставрацией, консервацией и восстановлением объектов культурного наследия не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения). Выполнение же работ по приспособлению объекта для современного использования не дает права на применение спорной льготы.

На практике также складывались спорные ситуации по поводу применения льготы на основании подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ к работам по ремонту, реставрации и восстановлению вновь выявленных памятников истории и культуры.

Арбитражные суды решали возникшие в связи с этим споры, исходя из положений ст. 64 и п. 8 ст. 18 Закона № 73-ФЗ.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.04.2008 № А56-38000/2007 отмечает,

что в ст. 64 Закона № 73-ФЗ указано: объекты, являющиеся на день вступления в силу Закона № 73-ФЗ вновь выявленными памятниками истории и культуры на основании Закона об охране памятников отнесены к выявленным объектам культурного наследия с последующим переоформлением документов, предусмотренным ст. 17 Закона № 73-ФЗ, в порядке, установленном Правительством РФ. В проверяемый период такой порядок установлен не был. В силу п. 8 ст. 18 Закона № 73-ФЗ до включения (отказа во включении) этих объектов в Единый государственный реестр объектов культурного наследия они подлежат охране как памятники истории и культуры. По мнению ФАС Северо-Западного округа, из приведенных норм следует, что вновь выявленный памятник истории и культуры до включения его в реестр приравнивается к включенным в реестр памятникам.

Аналогичное обоснование принятого судебного акта приведено в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 № А56-44133/2007.

Обратимся к положениям Закона № 73-ФЗ.

Статья 3 Закона № 73-ФЗ к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов РФ относит объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

Объекты культурного наследия подразделяются на виды: памятники, ансамбли, достопримечательные места.

Согласно п. 1 ст. 15 Закона № 73-ФЗ в РФ ведется единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, содержащий сведения об объектах культурного наследия.

Пунктом 1 ст. 21 Закона № 73-ФЗ предусмотрено, что на объект культурного наследия, включенный в реестр, собственнику данного объекта соответствующим органом охраны объектов культурного наследия выдается паспорт объекта культурного наследия. В указанный паспорт вносятся сведения, составляющие предмет охраны данного

объекта культурного наследия, и иные сведения, содержащиеся в реестре.

Сохранение объекта культурного наследия в силу п. 1 ст. 40 Закона № 73-ФЗ предполагает ремонтно-реставрационные работы, направленные на обеспечение физической сохранности объекта культурного наследия (консервацию объекта культурного наследия, ремонт памятника, реставрацию памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования, а также научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научно-методическое руководство, технический и авторский надзор).

Согласно п. 2 ст. 40 Закона № 73-ФЗ в исключительных случаях под сохранением объекта археологического наследия понимаются спасательные археологические полевые работы с полным или частичным изъятием археологических находок из раскопов.

Консервация объекта культурного наследия — это научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях предотвращения ухудшения состояния объекта культурного наследия без изменения дошедшего до настоящего времени облика указанного объекта, в том числе противоаварийные работы (ст. 41 Закона № 73-ФЗ).

Ремонт памятника на основании ст. 42 Закона № 73-ФЗ — это научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях поддержания в эксплуатационном состоянии памятника без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны.

Как предусматривает ст. 43 Закона № 73-ФЗ, реставрация памятника или ансамбля — это научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях выявления и сохранности историко-культурной ценности объекта культурного наследия.

Приспособление объекта культурного наследия для современного использования — научно-исследовательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях создания условий для современного использования объекта культурного наследия без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны, в том числе реставрация представляющих собой историко-культурную ценность элементов объекта культурного наследия (ст. 44 Закона № 73-ФЗ).

Законом № 245-ФЗ ввиду имеющихся вопросов к определению перечня освобождаемых работ были

внесены значимые и существенные изменения в подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Согласно редакции подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, действующей с 01.01.2012, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ работ (услуг) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, а также выявленного объекта культурного наследия, проведенных в соответствии с требованиями Федерального закона от 25.06.2002 № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации», культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций, включающих в себя консервационные, противоаварийные, ремонтные, реставрационные работы, работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования; спасательные археологические полевые работы, в том числе научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научное руководство проведением работ по сохранению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия, технический и авторский надзор за проведением этих работ на объектах культурного наследия, выявленных объектах культурного наследия.

Реализация работ (услуг), указанных в подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:

• справки об отнесении объекта к объектам культурного наследия, включенным в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, или справки об отнесении объекта к выявленным объектам культурного наследия, выданной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, или органом исполнительной власти субъекта РФ, уполномоченным в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны

объектов культурного наследия, в соответствии с Федеральным законом от 25.06.2002 № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации»;

• копии договора на выполнение указанных в настоящем подпункте работ.

Преимуществами новой редакции подп. 15 п. 2

ст. 149 НК РФ, выгодно отличающими ее от редакции, действующей до 01.01.2012, являются:

• приведение терминологии подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ в соответствие с формулировками, используемыми в Законе № 73-ФЗ;

• наличие прямой отсылки к закону № 73-ФЗ, что создает определенность при решении вопросов отнесения тех или иных работ к работам из перечня подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ;

• указание подробного перечня освобождаемых от налогообложения работ; распространение освобождения по подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ на указанные в перечне работы применительно к вновь выявленным памятникам истории и культуры;

• непосредственное указание в тексте на работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования как на работы, реализация которых при соблюдении названных условий освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость; включение в подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ указания на документы, необходимые для получения льготы, во избежание споров по поводу перечня подтверждающих льготу документов.

Законом № 245-ФЗ внесено также дополнение в подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, который предусматривает освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ реализации (в том числе передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых перечисляемыми организациями, учреждениями и предприятиями.

К названным в подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ Законом № 245-ФЗ с 01.10.2011отнесены также государственные и муниципальные унитарные

предприятия, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25 %. Таким образом, реализация на территории РФ товаров, работ и услуг (с соблюдением установленных требований), производимых и реализуемых названными государственными и муниципальными унитарными предприятиями освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость.

Абзац 9 подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождающий от обложения налогом на добавленную стоимость осуществление банками банковских операций, а именно операции по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками названных абз. 10—12 подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ операций, дополнен Законом N° 245-ФЗ после слова «банками» словами «и банком развития — государственной корпорацией», т. е. указанием на новый субъект, которому предоставлено право пользования названной льготой.

Норма абз. 9 подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ вступила в силу с 22.07.2011, а действие положений подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 08.06.2007.

В силу ст. 13 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» государственная корпорация «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)» вправе осуществлять банковские операции, право на осуществление которых предоставлено ей на основании Федерального закона «О банке развития».

Согласно части 4 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 № 82-ФЗ «О банке развития» (далее — Закон № 82-ФЗ) при выполнении своих функций Внешэкономбанк осуществляет следующие банковские операции:

1) привлекает во вклады денежные средства юридических лиц, участвующих в реализации проектов Внешэкономбанка;

2) открывает и ведет банковские счета юридических лиц, участвующих в реализации проектов Внешэкономбанка, корреспондентские счета в Центральном банке Российской Федерации, кредитных организациях на территории Российской Федерации, иностранных банках и международных расчетно-клиринговых центрах;

3) размещает указанные в п. 1 ч. 4 ст. 3 Закона № 82-ФЗ привлеченные средства от своего имени и за свой счет;

4) осуществляет расчеты по поручению юридических лиц, в том числе участвующих в реализации проектов Внешэкономбанка, включая банки-корреспонденты, по их банковским счетам;

5) осуществляет куплю-продажу иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

6) осуществляет инкассацию денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание юридических лиц, участвующих в реализации проектов Внешэкономбанка;

7) выдает банковские гарантии юридическим лицам, участвующим в реализации проектов Внешэкономбанка.

В связи с поименованием банка развития — государственной корпорации в абз. 9 подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ подлежат освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость следующие осуществляемые им операции:

• по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии);

• по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

• по оказанию услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

• по получению от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем.

Законом № 245-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подп. 7.1, в соответствии с которым не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на территории РФ оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.

Для объяснения смысла подп. 7.1 п. 3 ст. 149 НК РФ необходимо обращение к положениям Закона № 82-ФЗ, в силу подп. 8 части 3 ст. 3 которого

в редакции, действующей до 22.07.2011, одной из основных функций Внешэкономбанка являлось осуществление страхования экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Федеральным законом от 18.07.2011 № 236-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в целях совершенствования механизма страхования экспортных кредитов и инвестиций от коммерческих и политических рисков» (далее — Закон № 236-ФЗ) внесены изменения в Закон № 82-ФЗ по вопросу осуществления названной функции Внешэкономбанком.

Согласно новой редакции п. 8 части 3 ст. 3 Закона № 82-ФЗ одной из основных функций Внешэкономбанка признается организация страхования экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с частями 6—9 ст. 3 Закона № 82-ФЗ.

Закон № 23 6-ФЗ дополнил ст. 3 Закона № 82-ФЗ частями 6—9 следующего содержания:

«6. В целях организации страхования экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков Внешэкономбанк создает открытое акционерное общество. Права акционера указанного общества реализуются Внешэкономбанком на основании решений наблюдательного совета Внешэкономбанка. В фирменное наименование указанного общества допускается включение официального наименования Российская Федерация или Россия, а также слов, производных от этого наименования.

7. Основной целью деятельности указанного в части 6 настоящей статьи открытого акционерного общества является предоставление страховых услуг при экспорте российских товаров (работ, услуг) и осуществлении инвестиций за пределами Российской Федерации. При этом указанное общество осуществляет страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков российских экспортеров товаров (работ, услуг), российских инвесторов, осуществляющих инвестиции за пределами территории Российской Федерации, их иностранных контрагентов по соответствующим сделкам, а также российских и иностранных кредитных организаций, осуществляющих кредитование соответствующих сделок.

8. Деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков осуществляется

указанным в части 6 настоящей статьи открытым акционерным обществом в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации, без получения разрешения (лицензии).

9. Порядком осуществления деятельности по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков, в частности, определяются:

1) требования к правилам страхования, включая требования к сторонам договора страхования, объектам страхования, страховым суммам, страховым премиям, страховым тарифам, страховым рискам, страховым случаям, порядку заключения и исполнения договора страхования;

2) требования к обеспечению финансовой устойчивости указанного в ч. 6 настоящей статьи открытого акционерного общества, включая формирование и использование страхового фонда, иных фондов и резервов;

3) требования к деятельности указанного в части 6 настоящей статьи открытого акционерного общества в связи с предоставлением ему финансовой поддержки Внешэкономбанком в виде гарантий и (или) в иных формах, а также государственной поддержки в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, в том числе в виде субсидий, бюджетных инвестиций, государственных гарантий Российской Федерации;

4) порядок и формы осуществления контроля за деятельностью указанного в части 6 настоящей статьи открытого акционерного общества».

Очевидно, что изменения, внесенные Законом № 236-ФЗ, обусловили внесение Законом № 245-ФЗ соответствующих поправок.

Законодатель посчитал правильным закрепить отдельным подпунктом освобождение от налога на добавленную стоимость оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.

Важное дополнение внесено в подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В редакции подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ, действовавший до 01.10.2011, освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость подлежала реализация на территории РФ входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду

спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий.

Законодатели посчитали не полной эту формулировку.

В пояснительной записке отмечено, что в настоящее время остается неурегулированным вопрос освобождения от налогообложения НДС услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений на время подготовки к проведению данных мероприятий (на время монтажа оборудования и тренировок в этих спортивных сооружениях), что приводит к противоречиям между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В связи с этим законопроектом необходимо предусмотреть освобождение от налогообложения НДС услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки спортивно-зрелищных мероприятий, проводимых организациями физической культуры и спорта.

Аналогичную точку зрения выразило и ПУ Аппарата ГД ФС РФ в Заключении от 22.02.2011. Кроме того, ПУ Аппарата ГД ФС РФ обратило внимание, что подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ содержит термин «спортивно-зрелищное мероприятие», который в законодательстве о физической культуре и спорте не применяется, в связи с чем предложило рассмотреть вопрос о замене слов «спортивно-зрелищные мероприятия» на слова «физкультурные мероприятия и (или) спортивные мероприятия», что будет соответствовать положениям Федерального закона от 04.12.2007 № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации».

Комитет по бюджету и налогам, рассмотрев законопроект, также настаивал на необходимости освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки спортивно-зрелищных мероприятий, проводимых организациями физической культуры и спорта.

В итоге законодатель в новом нормативном акте замечание ПУ Аппарата ГД ФС РФ по поводу применяемой в подпункте 13 п. 3 ст. 149 НК РФ терминологии не воспринял, но после слов «в аренду спортивных сооружений для» дополнил его словами «подготовки и», тем самым предусмотрев для оказания услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки спортивно-зрелищные мероприятий освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость.

Последнее изменение, внесенное Законом № 245-ФЗ в ст. 149 НК РФ, заключается в дополне-

нии подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ поясняющим абз. 1 подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ абз. 2.

Согласно подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 214-ФЗ) (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Разъяснений относительно того, что понимать под объектами производственного назначения, НК РФ не содержал.

Если обращаться к положениям Закона № 214-ФЗ, то в ст. 2 Закона № 214-ФЗ среди используемых основных понятий приводятся определения: застройщика как юридического лица независимо от его организационно-правовой формы, имеющего в собственности или на праве аренды, на праве субаренды земельный участок и привлекающего денежные средства участников долевого строительства в соответствии с Законом № 214-ФЗ для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство; объекта долевого строительства как жилого или нежилого помещения, общего имущества в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащих передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящих в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Для того чтобы исключение, названное в подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не вызывало проблем в толковании его значения, Законом № 245-ФЗ в подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ введен абз. 2, которым к объектам производственного назначения в целях подп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ отнесены объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

34

всЕ дЛя БУхГАЛтЕРА

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).

2. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость: Федеральный закон от 17.12.2009 № 318-ФЗ.

3. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации: Федеральный закон от 27.11.2010 № 306-ФЗ.

4. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от

19.07.2011 № 245-ФЗ.

5. О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов: Федеральный закон от

20.12.2004 № 166-ФЗ.

6. О таможенном регулировании в Российской Федерации: Федеральный закон от 27.11.2010 № 311-ФЗ.