Недвижимое имущество индивидуального предпринимателя как объект налогообложения

Для охраны земли как важнейшего компонента окружающей среды предлагается ужесточить административную ответственность за порчу земли, что, на наш взгляд, будет способствовать ее сохранению как природного объекта, а также ее качественных характеристик. Кроме того, необходимо развивать муниципальный и общественный контроль, в частности, за охраной земли как природного объекта. Полагаем, что регулярное осуществление контроля со стороны органов местного самоуправления за использованием земли позволит вовремя реагировать на имеющие место нарушения, предотвратить или снизить риск негативного воздействия на землю. По нашему мнению, следует размещать в открытом доступе на сайтах соответствующих муниципальных образований (должностными лицами администраций соответствующих муниципальных образований) подробные сведения (отчеты) о количественных и качественных характеристиках земель, используемых на территории образования, и о проводимых мероприятиях, направленных на обеспечение сохранности земли, и их результатах.

Т.С. Евстигнеева НЕДВИЖИМОЕ ИМУЩЕСТВО ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ КАК ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ*

В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов1 в числе необходимых мер для повышения доходов бюджета назван переход к новой системе налогообложения недвижимого имущества.

В 2013-2015 гг. приоритетами Правительства РФ в области налоговой политики является создание эффективной и стабильной

* Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Р.Ф. Захаровой.

1 СПС «КонсультантПлюс».

128 Труды Института государства и права

Российской академии наук № 5/2013

налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в

„2

среднесрочной и долгосрочной перспективе .

Государственной Думой РФ 10 июня 2004 г. принят в первом чтении проект федерального закона № 51763-4 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации», предусматривающий включение в Налоговый кодекс РФ (далее -НК РФ) главы «Местный налог на недвижимость».

В апреле 2013 г. Правительством РФ подготовлены поправки к данному законопроекту, в соответствии с которыми НК РФ дополняется гл. 32 «Налог на недвижимое имущество». Положения этой главы распространяются на физических лиц, в собственности которых находятся объекты недвижимого имущества (земельные участки, жилые и нежилые помещения)3.

Согласно законопроекту налогоплательщиками налога на недвижимое имущество являются физические лица и организации, обладающие недвижимым имуществом на праве собственности, т.е. физические лица выступают как часть субъектного состава новой категории налогоплательщиков.

В связи с этим требует более детального рассмотрения правовое положение физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.

Исходя из п. 1 ст. 23 ГК РФ, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Иными словами, пройдя процедуру государственной регистрации, физическое лицо приобретает статус индивидуального предпринимателя. Государственная регистрация и дальнейшая деятельность индивидуальных предпринимателей регламентируется Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»4, ГК РФ, другими федеральными законами, постановлениями Правительства РФ.

2 См.: Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов // СПС «Консультант-Плюс».

3 См.: URL: http://www.rg.ru/2013/04/24/popravki-site-dok.html (дата обращения: 15.05.2013).

4 СЗ РФ. 2001. № 33 (ч. 1). Ст. 3431.

В соответствии со ст. 34 Конституции РФ каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Физические лица и коммерческие организации участвуют в предпринимательской деятельности на равных правовых условиях, поскольку одно из ключевых в гражданском и предпринимательском праве понятие «предпринимательская деятельность» имеет общее для них значение. Это соответствует норме п. 3 ст. 23 ГК РФ, согласно которой к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц - коммерческих организаций, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. Таковы гражданско-правовые основы деятельности индивидуального предпринимателя в сфере потребительского рынка и услуг.

Статус индивидуального предпринимателя в налоговом законодательстве примерно такой же, как и в гражданском. НК РФ содержит собственное определение понятия «индивидуальные предприниматели» и относит индивидуальных предпринимателей к категории физических лиц (п. 2 ст. 11). Вместе с тем в отличие от положений ГК РФ (п. 4 ст. 233) в соответствии с данной нормой, если физические лица осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, то при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, они не вправе ссылаться на то, что не являются индивидуальными предпринимателями. В постановлении Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П5 отмечено, что под физическими лицами в соответствии с НК РФ понимаются также зарегистрированные в установленном порядке физические лица - индивидуальные предприниматели.

Возникает вопрос: являются ли индивидуальные предприниматели отдельной от физических лиц категорией как субъекты налогообложения недвижимого имущества? В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»6 плательщиками налога на имущество

5 Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. № 3.

6 Ведомости РФ. 1992. № 8. Ст. 362.

физических лиц являются собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения. Согласно п. 2 ст. 212 ГК РФ имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также Российской Федерации, ее субъектов, муниципальных образований. В данном перечне не указан индивидуальный предприниматель, т.е. законодатель не предусматривает разделение имущества гражданина как индивидуального предпринимателя и как физического лица. Если рассматривать индивидуального предпринимателя как собственника недвижимости, то при регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним предприниматель без образования юридического лица выступает в качестве гражданина, как это следует из ст. 5 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»7. Иными словами, когда индивидуальный предприниматель приобретает объект недвижимого имущества, он регистрирует свое право как физическое лицо.

Это порождает существенные различия между собственниками недвижимого имущества - юридическими лицами и собственниками, являющимися индивидуальными предпринимателями. Так, в п. 18 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. № 2198, предусмотрены особенности государственной регистрации прав и сделок только в отношении предприятий и не предусматривается информация о наличии у физического лица статуса индивидуального предпринимателя.

Юридическое лицо имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин, являясь индивидуальным предпринимателем, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества. Как указано в п. 4 постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П9, имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.

Юридические лица прекращают свою деятельность в порядке, установленном законом. Различают распорядительное и добро-

7 СЗ РФ. 1997. № 30. Ст. 3594.

8 СЗ РФ. 1998. №. 8. Ст. 963.

9 СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.

вольное основания прекращения деятельности юридических лиц, в результате чего решается дальнейшая судьба их имущества. С точки зрения последствий прекращения деятельности юридических лиц различают реорганизацию (в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования10), при которой обязанности реорганизуемого юридического лица в порядке правопреемства переходят к другим лицам, и ликвидацию - без перехода его прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Для индивидуальных предпринимателей процедура ликвидации и реорганизации не предусмотрена: гражданин подает необходимые документы в регистрирующий орган, и таким образом прекращается его статус индивидуального предпринимателя. При прекращении деятельности гражданина в качестве индивидуального предпринимателя (т.е. после государственной регистрации этого факта) налоговый орган обязан снять такого налогоплательщика с учета на основании сведений, содержащихся в государственном реестре (п. 5 ст. 84 НК РФ). Это влечет освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, страховых взносов или социального налога, если индивидуальный предприниматель применял общую систему налогообложения. Право же собственности на недвижимое имущество не зависит от приобретения или прекращения статуса индивидуального предпринимателя, и за гражданином (как физическим лицом) сохраняется обязанность по уплате имущественного налога.

Действующее законодательство не разграничивает имущество физических лиц и индивидуальных предпринимателей. В перечне объектов налогообложения, указанных в ст. 2 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц», не указывается, о каком имуществе физических лиц идет речь - используемом в личных или в предпринимательских целях.

На практике же в ряде законодательных актов11 проводится дифференциация недвижимого имущества по типам использования на жилые и нежилые помещения, в том числе используемые в коммерческих целях. Представительные органы местного самоуправления должны предусматривать конкретные размеры налоговых

10 См.: Мозолин В.П., Масляев А.И. Гражданское право. Часть первая. М., 2005.

11 См., например: Закон г. Москвы от 23 октября 2002 г. № 47 «О ставках налога на имущество физических лиц» // Ведомости Московской городской Думы. 2002. № 11. Ст. 245.

ставок и их дифференциацию в установленных пределах, а также вводить дополнительные налоговые льготы в целях более детального разграничения отдельных объектов налогообложения, поскольку Закон «О налогах на имущество физических лиц» не содержит исчерпывающий перечень видов использования имущества.

Что касается налогов на имущество организаций, то они установлены НК РФ. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ, но при этом не могут превышать 2,2% (ст. 380 НК РФ). Принципы порядка исчисления и уплаты налога закреплены в ст. 382-3851. Конкретные же вопросы исчисления и уплаты налога на имущество вправе решать законодательные органы субъектов РФ. Это непосредственно следует из п. 2 ст. 372 НК РФ.

Ставки налога на имущество организаций дифференцированы в зависимости от типа его использования, например, в Москве и в Санкт-Петербурге12. В этом случае суммарная инвентаризационная стоимость имущества определяется отдельно по каждому типу его использования. При определении ставки налога на имущество в отношении жилого помещения, принадлежащего физическому лицу, инвентаризационная стоимость нежилого помещения, принадлежащего этому физическому лицу и используемого им в предпринимательской деятельности, не учитывается.

На размер налогообложения влияет и то, жилым или нежилым помещением является недвижимость. Обладание жилым недвижимым имуществом защищено конституционным правом. Право на жилище гарантировано Конституцией РФ, в соответствии с ч. 1 ст. 40 которой каждый имеет право на жилище. Поэтому налоговая нагрузка на собственника объекта жилой недвижимости должна быть меньше по сравнению с налоговой нагрузкой собственника нежилого помещения. Соответственно налоговые вычеты и льготы не могут быть в равной степени предоставлены физическому лицу, имеющему единственное место проживания (жилую собственность), и индивидуальному предпринимателю, использующему нежилую недвижимость (торговое помещение, гараж) в коммерческих целях.

12 См.: Закон г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64 «О налоге на имущество организаций» // Ведомости Московской городской Думы. 2003. № 11. Ст. 289; Закон г. Санкт-Петербурга от 26 ноября 2003 г. № 684-96 «О налоге на имущество организаций» // Вестник Законодательного Собрания Санкт-Петербурга. 2004. № 1.

Чаще всего индивидуальному предпринимателю на праве собственности принадлежат и жилое, и нежилое недвижимое имущество. Относительно некоммерческого личного недвижимого имущества обязательства предпринимателя по налогу на имущество сохраняются в любом случае.

Нежилая же собственность индивидуального предпринимателя может быть освобождена от налогообложения, если им применяется упрощенная система налогообложения или уплачивается единый налог на вмененный доход (ЕНВД), поскольку данные специальные налоговые режимы предусматривают освобождение от уплаты налога на имущество в отношении активов, занятых в предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 34611, п. 3 ст. 34626 НК РФ).

В настоящее время ни Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц», ни НК РФ не обязывают предпринимателя представлять в инспекцию документы, подтверждающие использование имущества в коммерческой деятельности, для освобождения его от налога на имущество в связи с применением упрощенной системы налогообложения или ЕНВД. В письме Федеральной налоговой службы РФ от 4 августа 2010 г. № ШС-17-3/847 ФНС «О направлении заявления в налоговый орган»13 указано, что в рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель должен подать в инспекцию заявление в произвольной форме об освобождении от уплаты налога на имущество в отношении указанных в заявлении объектов недвижимого имущества, иначе у налоговых органов не будет оснований исключать их из расчета налога.

Упрощенная система налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей, введенная гл. 262 НК РФ, представляет собой самый распространенный специальный налоговый режим, применяемый предприятиями малого предпринимательства. В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов указано, что будет продолжена работа по совершенствованию специальных налоговых режимов для малого предпринимательства.

В соответствии с Федеральным законом от 25 июня 2012 г. № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные

13 СПС «КонсультантПлюс». 134

акты Российской Федерации»14 с 1 января 2013 г. отменена упрощенная система на основе патента для индивидуального предпринимателя, которая в виде новой гл. 265 «Патентная система налогообложения» части второй Кодекса выделена из гл. 262 «Упрощенная система налогообложения» в самостоятельный специальный налоговый режим.

Патентная система налогообложения вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на их территориях. Субъекты РФ в обязательном порядке вводят патентную систему налогообложения по 47 видам предпринимательской деятельности, указанным в п. 2 ст. 34643 НК РФ.

Налоговым периодом признается срок, на который выдан патент. Налоговая ставка составляет 6% от потенциально возможного к получению годового дохода, установленного законом субъекта РФ по соответствующему виду предпринимательской деятельности. Сумма налога, взимаемого в связи с применением патентной системы налогообложения, в полном размере перечисляется в бюджет муниципального района или городского округа.

Приказом Минфина России от 21 декабря 2012 г. № 171н15 утверждены Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, соответствующие изменения внесены в Бюджетный кодекс РФ. Таким образом, для определения налогоплательщиком, применяющим патентную систему налогообложения (ПСН), в какой бюджет ему перечислять сумму налога, необходимо руководствоваться кодами бюджетной классификации доходов (КБК) для зачисления налога, установленными в соответствии с данным приказом (КБК для зачисления налога, взимаемого в связи с применением ПСН, в бюджеты городских округов - 182 1 05 04010 02 1000 110; КБК для зачисления налога, взимаемого в связи с применением ПСН, в бюджеты муниципальных районов - 182 1 05 04020 02 1000 11016).

Патент действует только на территории субъекта РФ, его выдавшего. Если индивидуальный предприниматель желает получать

14 СЗ РФ. 2012. № 26. Ст. 3447.

15 Финансовая газета. 2013. 21 февр.

16 См.: Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, адми-нистрируемые Федеральной налоговой службой в 2013 году // СПС «Консуль-тантПлюс».

доход от предпринимательской деятельности, связанной с недвижимым имуществом, дополнительно в другом субъекте, ему необходимо получить патент и там, что осложняет положение налогоплательщика, имеющего недвижимое имущество в разных муниципальных образованиях. Поэтому представляется целесообразным разработать с учетом положений бюджетного законодательства концепцию «единого патента», предусматривающую условия применения налогоплательщиком патентной системы налогообложения в случае нахождения недвижимого имущества в различных муниципальных образованиях - одновременное поступление налога в бюджеты различных муниципальных образований.

Налогоплательщик может утратить право на применение патентной системы налогообложения. Так, согласно упоминавшемуся выше Закону от 25 июня 2012 г. № 94-ФЗ лимит доходов, при превышении которого в течение года налогоплательщики теряют право применять упрощенную систему налогообложения, установлен в размере 60 млн руб. В соответствии с п. 7 ст. 34643 НК РФ налоговой базой для исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, является потенциально возможный к получению индивидуальным предпринимателем годовой доход, размеры которого устанавливаются законами субъектов РФ по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. Минимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не может быть менее 100 тыс. руб., а его максимальный размер не может превышать 1 млн руб. Указанные размеры дохода подлежат индексации на коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации, установленный на соответствующий календарный год. При этом согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона от 25 июня 2012 г. № 94-ФЗ коэффициент-дефлятор на 2013 г. в целях гл. установлен в размере, равном 1. Субъектам РФ предоставлено право увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по определенным видам предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 8 ст. 34643 НК РФ).

Налогоплательщик, утративший право на применение патентной системы налогообложения или прекративший предпринима-

тельскую деятельность, в отношении которой применялась данная система налогообложения, до истечения срока действия патента, о чем он должен сообщить в налоговый орган в течение 10 дней со дня наступления такого обстоятельства, вправе вновь перейти на патентную систему налогообложения по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.

В соответствии со ст. 608 ГК РФ гражданин вправе сдавать в аренду принадлежащее ему на праве собственности имущество как физическое лицо, не являясь индивидуальным предпринимателем. При применении патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями переход на нее является добровольным и она может совмещаться с иными режимами налогообложения. Минфином России разъяснен порядок совмещения патентной системы налогообложения и иных налоговых режимов в письме от 5 апреля 2013 г. № 03-11-10/11254 «О применении патентной системы налогообложения»17: если у индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения в отношении предпринимательской деятельности, предусмотренной пп. 19 п. 2 ст. 346 НК РФ, имеются в собственности иные жилые и нежилые помещения, дачи, земельные участки, которые он сдает в аренду и которые не указаны в патенте, он вправе в отношении доходов от аренды указанных объектов применять иные режимы налогообложения.

При налогообложении недвижимого имущества физических лиц наиболее сложным можно признать правовое положение индивидуального предпринимателя. Существование двух форм осуществления предпринимательской деятельности (юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем) сближает индивидуального предпринимателя с юридическим лицом. Это обстоятельство фиксирует п. 3 ст. 23 ГК РФ: к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц - коммерческих организаций, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. Многие авторы выступают против введения налога на недвижимое имущество. В частности, Ю.Д. Шмелев и Р.Л. Маргулис против объединения налогообложения жилой

17 СПС «КонсультантПлюс».

недвижимости физических и юридических лиц, поскольку в настоящее время существует слишком большая разница в налоговой нагрузке между этими категориями налогоплательщиков. Так, при условии равенства налоговой базы действующие ставки налогов на недвижимое имущество для этих категорий могут различаться в 22 раза18. Авторами делается вывод, что при объединении в единый налог на недвижимое имущество всех категорий налогоплательщиков придется снижать нагрузку на юридические лица за счет ее повышения для физических лиц.

С учетом сказанного выше, а также исходя из опыта других стран, можно отметить, что следует использовать подход к обложению недвижимости по объекту, который существенно шире, чем разграничение по субъекту, с разделением на физических и юридических лиц. Возможно, следует не перераспределять налоговую нагрузку, а переходить к принципиально новой модели налогообложения недвижимого имущества по ее назначению.

Регулируя имущественные отношения по поводу недвижимого имущества, ГК РФ не разграничивает имущество гражданина как индивидуального предпринимателя и как физического лица. Поскольку НК РФ включает в категорию налогоплательщиков -физических лиц также индивидуальных предпринимателей, нормы, относящиеся к налогообложению имущества физических лиц, полностью применимы и к ним.

18 См.: Шмелев Ю.Д., Маргулис Р.Л. О новой концепции налога на недвижимость физических лиц и механизме ее реализации // Финансы. 2012. № 1.