Учет продажи продукции через посредника

УЧЕТ ПРОДАЖИ ПРОДУКЦИИ ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА

В. Н. жуков ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова

Сегодня немалое количество поставок готовой продукции покупателям осуществляется с участием различных посредников — поверенных, комиссионеров, агентов. Данная форма продажи, основанная на отношениях представительства, откладывает заметный отпечаток на порядок ведения бухгалтерского учета.

Правовые особенности посреднических сделок. По российскому законодательству, посреднические услуги могут оказываться на основании заключенных между заказчиком и посредником договоров поручения, комиссии, агентирования. Сравнительная характеристика указанных сделок представлена в табл. 1.

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)).

Чаще всего в качестве поверенных выступают коммерческие представители — лица, постоянно оказывающие производственным и торговым организациям посреднические услуги. Это наиболее оправдано, поскольку они обладают квалифицированными знаниями, специальной информацией и деловыми связями.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Таким образом, общим для поручения и комиссии является то, что поверенный и комиссионер

выполняют для заказчика (доверителя, комитента) только юридические действия — заключают с покупателем договор поставки, предъявляют ему претензии (иски) и др. Вместе с тем, если поверенный совершает эти действия от имени доверителя, то комиссионер — от своего имени. Следовательно, ответственным перед покупателем в первом случае является заказчик, а во втором — посредник.

Поверенный никогда не несет ответственности перед доверителем за действия покупателя продукции (товаров). В то же время договором комиссии такая ответственность может возлагаться на комиссионера при условии, если последний примет на себя делькредере — ручательство перед комитентом за исполнение продавцом своих обязательств (п. 1 ст. 993 ГК РФ).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Таким образом, продавая продукцию через агента, принципал ставит перед ним не только задачи, связанные с заключением и исполнением договора поставки, но и имеет возможность наделить агента более широким кругом полномочий — провести рекламную кампанию, осуществить мероприятия по изучению рынка и др.

При этом агент может действовать от своего имени либо от имени принципала, в зависимости от того, как стороны согласовали этот вопрос в договоре.

Главной отличительной чертой посреднических сделок является особый порядок регулиро-

все для бухгалтера

15

Таблица 1

Основные особенности посреднических сделок

База сравнения Договор поручения Договор комиссии Агентский договор

Статус продавца Доверитель Комитент Принципал

Статус посредника Поверенный Комиссионер Агент

Предмет договора Юридические действия Сделка Юридические и фактические действия

Срок договора Определенный или неопределенный Определенный Определенный или неопределенный

Возмездность договора Возмездный, если иное не предусмотрено договором Возмездный Возмездный

Способ оформления полномочий посредника Доверенность, договор Договор Договор

Участие посредника в расчетах с покупателем Не участвует Вопрос решается в договоре комиссии Вопрос решается в агентском договоре

Ответственный по сделке перед покупателем Доверитель Комиссионер Агент или принципал

Ответственность посредника перед продавцом за действия покупателя Не возникает Возникает при условии поручительства комиссионера перед комитентом Вопрос решается в агентском договоре

вания отношений собственности на продаваемые ценности.

Напомним, что, по общему правилу (ст. 223 и 224 ГК РФ), право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом передачей признается вручение вещи непосредственно приобретателю, равно как и сдача ее перевозчику для отправки приобретателю.

В посреднических сделках особый порядок перехода к покупателю права собственности на отгруженную продукцию действует в ситуации, когда комиссионер (агент) заключает основную сделку (например договор поставки) от своего имени, а поставка указанных ценностей покупателям производится непосредственно через него. Рассмотрим это более подробно.

Учет продажи продукции заказчиком (комитентом, принципалом). Передача (отгрузка) продукции посреднику (комиссионеру, агенту) оформляется типовыми сопроводительными документами, например товарной накладной (форма № ТОРГ-12) и др.

Поскольку посредник осуществляет деятельность в интересах заказчика (комитента, принципала), заказчик продолжает оставаться собственником переданных (отгруженных) ему ценностей (п. 1 ст. 996, 1011 ГК РФ).

Для обособления стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предусмотрено использование балансового счета 45 «Товары отгру-

женные». При этом бухгалтеру необходимо принять во внимание следующие требования:

• оценка отгруженной продукции производится по фактической производственной себестоимости и расходов по ее отгрузке;

• обязанность по созданию резерва под снижение стоимости МПЗ на отгруженные ценности не распространяется.

Таким образом, факт передачи (отгрузки) посреднику продукции найдет отражение по дебету счета 45 и кредиту счета 43 «Готовая продукция».

Если посреднический договор предусматривает условие о делькредере, то выданное комиссионером (агентом) поручительство должно приниматься комитентом (принципалом) к забалансовому учету в качестве обеспечительного обязательства. При этом на сумму ответственности посредника за покупателя комитент (принципал) сделает запись по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Производя передачу (отгрузку) ценностей, комитенту (принципалу) надлежит правильно решить вопрос о выборе даты определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (НДС). Согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ею является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Однако совершенно неясно, о какой дате отгрузки товаров здесь идет речь — дате отгрузки товаров заказчиком посреднику или дате их отгрузки посредником покупателю? Налоговые органы нередко требуют исчислять НДС на первую из указанных дат, что противоречит официальной точке зрения Минфина России. Согласно его разъяснениям датой передачи (отгрузки) товаров при посреднических сделках следует признавать день первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя, т. е. день передачи (отгрузки) товаров посредником покупателю (письма Минфина России от 05.05.06 № 03-04-11/80 и от 11.05.06 № 03-04-11/88).

В бухгалтерском учете заказчика (комитента, принципала) выручка от продажи продукции подлежит признанию на дату передачи (отгрузки) ее посредником покупателю, если иное не предусмотрено законом или договором между посредником и покупателем. При этом должны быть также соблюдены общие условия признания выручки, предусмотренные п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.

Информация о дате перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю содержится в отчете (извещении) посредника. Для целей бухгалтерского учета предпочтительно устанавливать срок передачи отчета не реже 1 раза в месяц, что позволит заказчику и посреднику своевременно отражать свои доходы и расходы, а также осуществлять расчеты.

Выручка от продажи продукции отражается на основе отчета посредника по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником», и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Одновременно по дебету счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», отражается операция по начислению НДС с суммы признанной выручки.

Если посредник участвует в расчетах, то выручка от продажи продукции поступает заказчику чаще всего за минусом удержанного посредником комиссионного (агентского) вознаграждения, на сумму которого стороны впоследствии делают зачет взаимных требований и обязательств. В этом случае правила признания выручки от продажи ценностей остаются прежними. Согласно п. 6.1 ПБУ 9/99 она принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств от

покупателя, т. е. без учета удержанного посредником в свою пользу вознаграждения.

Вместе с тем некоторые комитенты (принципалы) допускают необоснованное занижение своей выручки на суммы, остающиеся у комиссионеров (агентов) в качестве вознаграждения.

Не следует забывать, что в рассматриваемой ситуации совершаются две сделки — продажа продукции покупателю и оказание посреднической услуги комитенту (принципалу), стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (заказчика). Заказчик, оставляя посреднику часть денежных средств, тем самым расплачивается за оказанную ему услугу без уменьшения своей выручки.

Пример 1. Организация «Альфа» (комитент) заключила договор комиссии с посреднической организацией «Бета» (комиссионер) для продажи своей продукции. Согласно его условиям продажа продукции покупателям и расчеты с ними осуществляются через комиссионера, комиссионное вознаграждение составляет 10 % от продажной стоимости продукции, расчеты по вознаграждению и возмещаемым посреднику расходам производятся путем удержания комиссионером в свою пользу части средств, причитающихся комитенту.

Комитент отгрузил 24.06.2012 комиссионеру партию готовой продукции продажной стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.), ее производственная себестоимость — 200 000 руб. Расходы на продажу, произведенные комитентом в июне, составили 118 00 руб. (в том числе НДС — 1 800 руб.).

Согласно отчету посредника отгрузка комиссионером продукции комитенту произведена 05.07.2012, сумма возмещаемых посреднику расходов на продажу продукции — 23 600 руб. (в том числе НДС — 3 600 руб.). Расходы комиссионера, связанные с оказанием посреднической услуги, составили 35 400 руб. (в том числе НДС — 5 400 руб.).

Продажа продукции через посредника на указанных условиях обусловит следующие записи (табл. 2).

Учет оказания услуг посредником (комиссионером, агентом). Комиссионер (агент), организуя продажу продукции, действует в интересах и за счет заказчика (комитента, принципала). Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в состав которых включаются:

Таблица 2

учет продажи комитентом продукции с участием посредника в расчетах

№ п/п Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета, субсчета

Дебет Кредит

1 Отгружена готовая продукция комиссионеру 200 000 45 43

2 Отражены расходы на продажу, принятые к учету в июне: • на сумму расходов без НДС; • на сумму НДС 10 000 1 800 44 19-4 60 60

3 Принята к налоговому вычету сумма НДС по совершенным в июне расходам 1 800 68 19-4

4 С расчетного счета оплачены совершенные в июне расходы 11 800 60 51

5 В конце июня включены в себестоимость отгруженной продукции расходы на продажу 10 000 45 44

6 На дату отгрузки комиссионером продукции покупателю отражена выручка от ее продажи 590 000 76-5* 90-1

7 Начислена задолженность бюджету по НДС с суммы выручки от продажи продукции 90 000 90-3 68

8 Начислена задолженность комиссионеру по вознаграждению: • на сумму вознаграждения без НДС (10 % х 500 000 руб.: 100 %); • на сумму НДС (10 % х 90 000 руб.: 100 %) 50 000 9 000 44 19-4 76-5 76-5

9 Начислена задолженность комиссионеру по возмещаемым расходам: • на сумму расходов без НДС; • на сумму НДС 20 000 3 600 44 19-4 76-5 76-5

10 Принята к налоговому вычету сумма НДС по расходам, связанным с расчетами с комиссионером (9 000 руб. + 3 600 руб.) 12 600 68 19-4

11 Списана фактическая себестоимость проданной продукции (200 000 руб. + 10 000 руб.) 210 000 90-2 45

12 Списаны расходы на продажу, принятые к учету в июле (50 000 руб. + 20 000 руб.) 70 000 90-2 44

13 Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи продукции (590 000 руб. — 90 000 руб. — 210 000 руб. — 70 000 руб.) 220 000 90-9 99

14 Произведен с комиссионером зачет взаимных требований и обязательств в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых посреднику расходов (50 000 руб. + 9 000 руб. + 20 000 руб. + 3 600 руб.) 82 600 76-5 76-5

15 На расчетный счет зачислен остаток долга комиссионера (590 000 руб. — 82 600 руб.) 507 400 51 76-5

* 76-5 — счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты с комиссионером».

• вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки (п. 1 ст. 991 ГК РФ);

• дополнительная выгода, полученная посредником, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем тех, которые были указаны заказчиком (ст. 992 ГК РФ);

• вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером (агентом) в случае поручительства перед комитентом (принципалом) за исполнение покупателем своих обязательств по договору (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Вознаграждение за совершение юридических

и иных действий, а также дополнительная выгода принимаются посредником к учету в качестве дохода от обычных видов деятельности (счет 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»), исходя из цены,

установленной соглашением сторон. Если в договоре комиссии (агентирования) цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг (п. 3 ст. 424 ГК РФ), а дополнительная выгода делится между посредником и заказчиком поровну (ст. 992 ГК РФ).

Вознаграждение за делькредере является прочим доходом, для учета которого используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Комиссионер (агент), исполнив поручение, формирует информацию о вышеназванных доходах на дату утверждения комитентом (принципалом) представленного отчета. В связи с этим делается запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 90, субсчет 1, и счета 91.

Одновременно по дебету счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», счета 91, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», отражается операция по начислению НДС с сумм признанных доходов.

Если оказание посреднической услуги сопровождается ведением расчетов с покупателем, то в обязанности комиссионера (агента) входят получение и перевод выручки на счет комитента (принципала). При этом сама выручка не участвует в формировании доходов посредника, поскольку она принадлежит заказчику (п. 3 ПБУ 9/99).

Комиссионер (агент) в процессе выполнения поручений комитента (принципала) несет расходы, которые для целей бухгалтерского учета следует разделить на две группы:

1) затраты, связанные с продвижением продукции покупателю (транспортировкой, экспедированием, страхованием и др.). Данные выплаты подлежат возмещению комитентом (принципалом), в связи с чем принимаются к учету как дебиторская задолженность;

2) затраты, связанные с оказанием услуг посреднику.

Они обусловлены наличием у посредника договорных и иных связей с третьими лицами (договорных отношений с персоналом, финансовых отношений с государственными социальными внебюджетными фондами, арендных отношений с арендодателями и др.). Поэтому указанные затраты следует признавать расходами по обычным видам

деятельности с отражением на счете 44 «Расходы на продажу» и последующим возмещением за счет полученных доходов.

Обращаем внимание, касаясь вопроса о разделении посреднических расходов, что на практике требование законодательства о совершении посредником действий за счет заказчика нередко понимается буквально, т. е. как получение денежных средств от покупателя с последующим их расходованием по целевому назначению. На самом деле это один из возможных вариантов. Формулировка «За счет комитента (принципала)» в действительности означает обязанность заказчика возместить посреднику понесенные расходы, независимо от времени их фактического осуществления.

Для обобщения информации о наличии и движении ценностей, принадлежащих заказчику, но находящихся у посредника, последний открывает забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию». В качестве учетных цен здесь используются контрактные цены.

Информация об обязательствах посредника по делькредере также находит свое отражение за балансом — на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в объеме ответственности посредника за покупателя.

Пример 2. Посредническая организация «Бета» (комиссионер) на основании договора комиссии, заключенного с организацией «Альфа» (комитент), продала от своего имени продукцию покупателю (см. условие примера 1). Исполнение посредником поручения заказчика обусловит следующие записи (табл. 3).

Таблица 3

Учет операций, связанных с оказанием посредником услуги по продвижению продукции

№ п/п Содержание операции ^ . Я ^ & * и Корреспондирующие счета, субсчета

Дебет Кредит

1 Принята на комиссию поступившая продукция 590 000 004

2 Отражены расходы, связанные с оказанием посреднической услуги: • на сумму расходов без НДС; • на сумму НДС 30 000 5 400 44 19-4 66 О о

3 Принята к налоговому вычету сумма НДС по посредническим расходам 5 400 68 19-4

4 Отражены расходы, возмещаемые комитентом 23 600 76-6* 60

5 С расчетного счета оплачены понесенные посредником расходы (35 400 руб. + 23 600 руб.) 59 000 60 51

6 Отгружена продукция покупателю 590 000 62 76-6

7 Списана отгруженная продукция 590 000 004

8 Начислена задолженность комитента по комиссионному вознаграждению (590 000 руб. х 10 %: 100 %) 59 000 76-6 90-1

9 Начислена задолженность бюджету по НДС с суммы комиссионного вознаграждения 9 000 90-3 68

10 Списаны расходы, связанные с оказанием посреднической услуги 30 000 90-2 44

5 (269) - 2012

Окончание табл. 3

№ п/п Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета, субсчета

Дебет Кредит

11 Отражен финансовый результат (прибыль) от оказания посреднической услуги (59 000 руб. — 9 000 руб. — 30 000 руб.) 20 000 90-9 99

12 На расчетный счет зачислен долг покупателя за проданные товары 590 000 51 62

13 Произведен с комитентом зачет взаимных требований и обязательств в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых посреднику расходов (59 000 руб. + 23 600 руб.) 82 600 76-6 76-6

14 С расчетного счета перечислен комитенту остаток долга (590 000 руб. — 82 600 руб.) 507 400 76-6 51

* 76-6 — счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 6 «Расчеты с комитентом».

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 30.11.2011).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 (в ред. от 10.07.2012).

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 27.04.2012).

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.04.2012).