К вопросу об отнесении налогов к соответствующим уровням бюджетной системы

Ф* ПРОБЛЕМЫ И СУЖДЕНИЯ

к вопросу об отнесении налогов к соответствующим уровням бюджетной системы

м.р. пинская

к.э.н., доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Финакадемии

Обоснование концептуальных основ налогового федерализма предполагает рассмотрение налогов Российской Федерации с целью оценки правомерности и эффективности отнесения того или иного налога к соответствующему уровню бюджета бюджетной системы или его расщепления между её отдельными звеньями. В качестве основных параметров анализа возьмём следующие показатели:

1. Степень соответствия налога принципу налоговой справедливости, причём исходной предпосылкой будет «справедливость как рациональность» (по И. Бентаму), а не «справедливость как честность» (по Дж. Ролзу)1. Мы рассмотрим справедливость зачисления анализируемого налога в тот или иной уровень бюджета.

2. Равномерность распределения налоговой базы (так называемое единство социального пространства), и те налоги, которые имеют неравномерно распределённую по территории Российской Федерации налоговую базу, должны быть централизованы в федеральном бюджете как рентные налоги.

3. Стабильность или нестабильность поступлений, так называемый «рисковый потенциал» налога.

4. Адресность налога, под которой мы понимаем возможность общественного контроля налогоплательщиками расходования поступлений по определённому налогу.

5. Возможность или невозможность экспорта налоговой нагрузки за пределы региона или муниципального образования.

Руководствуясь вышеприведённой методикой, рассмотрим некоторые налоги Российской Феде-

рации для анализа проблем, возникающих из-за тенденции к чрезмерной централизации налоговых поступлений в федеральном бюджете, и оценки целесообразности расширения налоговых полномочий региональных и местных властей.

Налоги, взимаемые в процессе извлечения дохода, в наибольшей степени отвечают принципу справедливости, поскольку они взимаются у источника дохода по прогрессивной шкале.

Поступления от налога на прибыль организаций (ННПО) распределены по субъектам РФ достаточно равномерно, поэтому данный налог может быть централизован на уровне региональных бюджетов. Целесообразность закрепления его за федеральным бюджетом можно поставить под сомнение, поскольку, будучи эффективным инструментом регулирования экономической деятельности хозяйствующих субъектов, его налоговый потенциал вполне может быть задействован на региональном уровне. Когда с принятием 25 главы Налогового кодекса РФ (НК РФ) были существенно сокращены возможности государственного регулирования инвестиционной активности предприятий, проблема стимулирования инвестиций, особенно в условиях кризиса, из-за большой вероятности «проедания» средств, встаёт особенно остро. А кто, как не региональный орган власти, лучше знает потребности экономики своей территории? Для того, чтобы не создавать оффшорные зоны внутри страны и не нарушить единство налогового пространства, нужно сохранить за регионами право самостоятельно устанавливать налоговые ставки, в соответствии с ограничениями, принятыми на уровне федерального законодательства.

1 Ролз Дж. Справедливость как честность. Перевод с английского Н. Литвиненко под ред. Я. Шамко по изданию John Rawls. Justice as Fairness (Справедливость как честность) // John Rawls, Collected Papers, Harvard University Press, Cambridge, Massachussets - London, England, 1999, pp. 47-72 - в: Логос, 2006, № 1 (52), стр. 52.

На региональном уровне возможность общественного контроля над расходованием средств регионального бюджета невелика. И это не нужно рассматривать как недостаток, поскольку обезличивание налога при его поступлении в бюджетную систему - это нормальная практика. А вот возможности его администрирования налоговыми органами в наибольшей степени реализуются на региональном уровне. Об этом свидетельствует, в частности, тот факт, что, наряду с ростом цен на нефть, положительную роль в увеличении поступлений ННПО в региональные бюджеты на 34 % (в первом полугодии 2008 г. по сравнению с аналогичным периодом 2007 г.), сыграли мероприятия по работе с убыточными организациями, проведённые региональными налоговыми органами, позволившие обеспечить легализацию доходов.

В то же время, поступления по ННПО зависят от общей экономической ситуации в стране, что делает их нестабильными, особенно в условиях кризиса и падения производства. Объём налоговых поступлений напрямую зависит от размера финансового результата, и поэтому внутри региона, особенно если там расположены крупные градообразующие компании, неравномерность распределения налоговой базы по территории будет ярко выражена, что поставит муниципальные образования, на территории которых расположены крупные предприятия, в более выгодные конкурентные условия и обусловит нарушение принципа налоговой нейтральности. Поэтому было бы неправильным закреплять его за местным уровнем управления, решающего в основном социальные задачи.

Экспорт налоговой нагрузки за пределы региона возможен, поскольку существуют объективные условия для налоговой конкуренции между регионами за привлечение капитала. Реальные случаи перемещения предприятий часто представляют собой лишь перенос основного общества группы компаний в регион (субъект федерации или же город) с меньшим налоговым бременем. Этот приём использовался некоторыми российскими нефтяными компаниями. Таким образом, мобильность налоговой базы является ещё одним аргументом против закрепления налога за муниципальным уровнем.

Исходя из вышеизложенного, мы считаем целесообразным полностью передать ННПО в ведение региональных властей, установив 100 %-ное зачисление данного налога в региональные бюджеты.

Концепция единого налога, взимаемого при упрощённой системе налогообложения, сходна

с ННПО: он также взимается на основе нетто-прин-ципа. Регулирующий потенциал данного налога в наибольшей степени может быть реализован на региональном уровне, поскольку налогоплательщиками являются преимущественно субъекты малого и среднего предпринимательства. Не случайно этот налог по нормативу 90 % аккумулируется в региональных бюджетах. Представляется правомерным расширение с 2009 г. налоговых полномочий региональных властей в части установления дифференцированных налоговых ставок законами субъектов РФ в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков. Кроме того, часть налога в соответствии со ст. 146 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) поступает в государственные внебюджетные фонды, что подчёркивает его социальную природу. Поэтому целесообразна полная передача налога в регионы при одновременном сохранении возможности его зачисления в государственные внебюджетные фонды.

Единый налог на вменённый доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Применение данного специального режима налогообложения предполагает оценку на основе косвенных признаков потенциального дохода малых и средних предприятий и установление фиксированных платежей в бюджет, заменяющих один или несколько традиционных налогов.

Поступления ЕНВД ограничиваются бюджетом муниципального образования, в котором налогоплательщик осуществил постановку на учёт, а если он ведёт бизнес на нескольких территориях, то уплата налога производится в месте, указанном первым в заявлении о постановке на учёт1. Поэтому между муниципальными образованиями существует налоговая конкуренция с целью привлечения предпринимателей или недопущения их оттока. Она основывается на распознании воздействия решений предпринимателей о налогах и расходах на выбор места жительства. Среди факторов, которые определяют эластичность локальных налоговых поступлений, имеет значение степень мобильности налогооблагаемых ресурсов, а также качество предоставляемых услуг (в частности, качество налогового администрирования). В связи с тем, что ставка ЕНВД установлена на федеральном уровне2, и муниципальные образования не имеют возможности привлечь предпринимателей, удерживая ставки на возможно низком уровне, то эластичность ЕНВД можно оценить как невысокую. Это обусловливает в определённой мере иждивенческие настроения муниципальных образований.

1 п. 2 в ред. Федерального закона от 22.07.2008 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (ред. от 26.11.2008).

2 ст. 346.31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поэтому для нивелирования вышеперечисленных недостатков ЕНВД представляется целесообразным наделение муниципальных образований большими налоговыми полномочиями в области установления элементов ЕНВД (налоговых ставок, налоговых льгот).

При установлении налога на игорный бизнес, также взимаемого по принципу вменённого дохода из-за трудно поддающегося контролю наличного денежного оборота, но в целях сдерживания азартной деятельности за счёт установления чрезмерно высоких налоговых ставок, регулирование игорной деятельности должно осуществляться на государственном уровне. Правомерность передачи данного налога на региональный уровень представляется спорной, поскольку существует реальная опасность создания региональными властями благоприятных условий для ведения игорного бизнеса на своей территории, особенно при разбалансированности их бюджетов. Идея создания специальных «игорных» зон достаточно привлекательна и перспективна, особенно в условиях, когда отсутствуют механизмы реального общественного контроля налогоплательщиками деятельности региональных властей по поводу формирования субфедеральных бюджетов. Поэтому целесообразность передачи налога на федеральный уровень очевидна.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Налогообложение дохода обеспечивает справедливость, но при условии применения прогрессивной шкалы. В связи с тем, что НДФЛ взимается по пропорциональным ставкам, речи о его справедливости быть не может.

Согласно БК РФ, НДФЛ зачисляется в региональные бюджеты по нормативу 70 %, из которого могут быть установлены единые и (или) дополнительные нормативы отчислений в местные бюджеты. Анализ равномерности территориального распределения налоговой базы для оценки справедливости существующего расщепления НДФЛ между региональными и местными бюджетами показал, что неравномерность территориального распределения этого дохода хоть и сильна, но не сильнее, чем неравномерность распределения налоговых баз других налогов, в частности, ННПО. При этом, несмотря на то, что формально НДФЛ удерживается с заработной платы физических лиц, фактически зачисление сумм НДФЛ на бюджетные счета осуществляют налоговые агенты, поэтому передача этого налога на местный уровень (путём уплаты по месту жительства налогоплательщика) нецелесообразна из-за возникающих в связи с этим усложнений в механизме уплаты. Поэтому закрепление НДФЛ за регионами не только не усиливает неравномерность их обес-

печенности доходами, но даже несколько сглаживает её.

Из-за отсутствия налога на недвижимость и очевидных недостатков налога на имущество физических лиц, НДФЛ является по своей сути единственным налогом на граждан как получателей бюджетных услуг, большинство которых носит социальный характер и предоставляется за счёт субфедеральных бюджетов и внебюджетных фондов. Правда, в ряде регионов возникают определённые трения. К примеру, жители Московской области, работающие в Москве, уплачивая НДФЛ по месту работы, пополняют бюджет Москвы, что вызывает недовольство со стороны областных властей. Но данная проблема должна решаться за счёт создания рабочих мест, а не путём предъявления налоговых претензий.

«Рисковый» потенциал НДФЛ, особенно в условиях обусловленного кризисом роста безработицы, достаточно высок, поэтому передача его на местный уровень чревата соответствующими осложнениями. В то же время, обусловленное кризисом падение поступлений по НДФЛ в региональные бюджеты можно будет компенсировать за счёт федеральных межбюджетных трансфертов, и закрепление НДФЛ за федеральным бюджетом в любом случае проблему не решит.

В то же время, возможности контроля налогоплательщиками расходования налоговых поступлений достаточно велики. Поэтому передача полномочий по управлению элементами НДФЛ с федерального на региональный уровень создаст комфортные условия для проживания и учёта особенностей спроса на бюджетные услуги, предъявляемого жителями. Вопросы экспорта налоговой нагрузки за пределы региона, в свете низкой мобильности жителей Российской Федерации, не являются решающими при обосновании принадлежности данного налога к тому или иному уровню бюджетной системы.

Налоги на приращение и движение имущества (налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог) являются региональными или местными, однако полномочия субфедеральных властей в области изменения их элементов незначительны, и это проблема не только поимущественных налогов, а институциональная проблема.

Налог на имущество организаций (НИО) распределён между субъектами федерации более равномерно чем, например, ННПО или НДФЛ. Налоговая база обладает относительно низкой мобильностью, поскольку перемещение основных фондов требует значительных затрат.

С точки зрения экспорта налоговой нагрузки, следует отметить, что в связи с использованием

организациями - плательщиками НИО местной инфраструктуры (дороги, коммунальные услуги), логично закрепить налоги, поступающие от их имущества, за местными бюджетами. Это позволит осуществлять финансирование предоставления общественных благ за счёт тех, кто ими пользуется. В пользу закрепления НИО за местными бюджетами свидетельствует также тот факт, что балансовая стоимость основных фондов за вычетом амортизации, которую кладут в основу для исчисления налоговой базы, не подвержена сильному воздействию кризисных явлений. При условии периодической и регулярной переоценки стоимости имущества, данный налог вполне может служить надёжной и стабильной основой формирования местных бюджетов. В то же время, полномочия по оценке имущества логично было бы закрепить за региональным уровнем, т.к. это снизило бы административные издержки в целом и могло бы обеспечить непротиворечивость полученных оценок, что благотворно сказалось бы на развитии предприятий, которые имеют свои отделения и филиалы в разных муниципалитетах.

Несмотря на незначительный удельный вес налога на имущество физических лиц (НИФЛ) в доходах местных бюджетов, в нём заложен высокий налоговый потенциал, если усовершенствовать методику оценки имущества, ввести дополнительное налогообложение второго и последующих объектов имущества. Поскольку от правильно выстроенного механизма администрирования данного налога зависит успешность пополнения бюджета, то логично закрепить полномочия в области установления, отмены, изменения элементов полностью за представительными органами местного самоуправления.

В СССР сбор (позднее - налог) с владельцев транспортных средств относился к числу местных сборов. Настало время восстановить историческую справедливость, и передать транспортный налог в ведение представительных органов местного самоуправления. Думается, что высокая степень адресности данного налога позволит налогоплательщикам установить реальный общественный контроль над состоянием дорог на муниципальном уровне.

Налоги, взимаемые в процессе использования дохода. Следует различать налогообложение потребления в широком смысле (в форме налога на добавленную стоимость) и специальные потребительские налоги (в форме акцизов).

Не оспаривая рациональность

в силу его универсального характера, отметим, что из-за равномерного распределения налоговой базы по всей территории Российской федерации, НДС идеально подходит для целей выравнивания доходной базы субфедеральных бюджетов.

«Рисковый» потенциал налога с точки зрения стабильности налоговых поступлений можно оценить как высокий, и это обусловлено, в первую очередь, таким свойством, как универсальный налог на потребление. Из-за недостатков налогового администрирования возмещения входного НДС по внутренним операциям и при поставках на экспорт и, возможно, даже отсутствия должной налоговой культуры налогоплательщиков, необходима разработка системы мер по предотвращению незаконного зачёта (возврата) НДС.

Как уже отмечалось выше, специальным потребительским налогом является акциз. Некоторые виды акцизов (на спирт этиловый, кроме пищевого, на табак, на легковой транспорт) полностью зачисляются в федеральный бюджет, некоторые акцизы (на спирт этиловый из пищевого сырья) расщепляются между федеральным и региональными бюджетами, а акцизы на алкогольную продукцию поступают в региональные бюджеты.

В связи с тем, что в акцизах заложен механизм государственного контроля над потреблением продукции, наносящей вред здоровью нации, а также допуская возможность экспорта налоговой нагрузки за пределы региона путём перерегистрации компаний, целесообразно сохранение полномочий по установлению, изменению элементов акциза за федеральной властью. Более того, необходимо установить более жесткий государственный контроль за производством и реализацией подакцизной продукции. В то же время, имеет смысл рассмотреть вопрос о передаче сумм акцизов на автомобили легковые и мотоциклы из федерального бюджета в местные, а сумм акцизов на автомобильный бензин, прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей из бюджетов субъектов РФ в местные бюджеты, сохраняя права федеральной власти на их установление и изменение их элементов.

Ресурсные (рентные) налоговые платежи. Добыча углеводородов в Российской Федерации облагается налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ), их экспорт - вывозной таможенной пошлиной. Современная российская экономика характеризуется огромной долей ресурсодобывающих отраслей в ВВП. По оценкам Д.С. Львова, рента составляет 13% ВВП в действующей системе налогообложения, и 75% ВВП - реально1.

1 Львов Д.С. Проблемы долгосрочного социально-экономического развития России: Научный доклад на Президиуме РАН 24 декабря 2002 Г - Волгоград: Изд-во ВолГУ, 2003.

С 2004 г. основная доля НДПИ концентрируется в федеральном бюджете. В 2007 г. в Бюджетный кодес РФ введена даже соответствующая глава 13.2 «Использование нефтегазовых доходов федерального бюджета».

Налоговая база распределена неравномерно: основное количество разведанных запасов сконцентрировано в районах Западной Сибири (более 70 %) и Урало-Поволжья (около 15 %). В связи с этим централизация доходов от добычи полезных ископаемых представляется оправданной и с точки зрения справедливости зачисления анализируемого налога в федеральный бюджет.

Налоговые доходы от добычи нефти и газа централизуются в федеральном бюджете, поскольку для «замораживания» денежной массы в условиях нарастающего постоянного притока значительных сумм валюты и обусловленной этим необходимости ужесточения модели валютного режима «валютная палата», 1 января 2004 г. в составе федерального бюджета был образован Стабилизационный фонд, преобразованный впоследствии в Резервный фонд и Фонд национального благосостояния. Для создания объективных условий для выравнивания бюджетной обеспеченности регионов в 2006 г. был создан Инвестиционный фонд Российской Федерации.

В связи с этим возникает необходимость разработки мер, позволяющих обеспечить общественный контроль над расходованием средств, направляемых в регионы. В частности, речь идёт о дотациях на поддержку мер по обеспечению сбалансированности бюджетов субъектов Российской Федерации, выделенных в конце 2008 г. в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 18.12.2008 г. № 1885-р. С сожалением приходится констатировать, что в указанном распоряжении нет разъяснений о критериях отбора регионов для оказания им финансовой помощи, а также о методике расчёта сумм самих дотаций.

В связи с тем, что водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов в наибольшей степени способствуют государственному регулированию рационального природопользования, то имеет смысл сохранить полномочия за их регулированием на федеральном уровне. Сохраняя механизм передачи основного объёма налоговых поступлений на региональный уровень, их регулирование на государственном уровне позволит обеспечить более эффективный, единый на всей территории страны общественный контроль за охраной окружающей среды, пресекая иждивенческое, а порой и коррупционное поведение региональных властей. В пользу сохранения подобного механизма свидетельствует также

неравномерность налоговой базы по территории Российской Федерации.

Логично будет отнести к платежам за пользование природными ресурсами и единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Налоговое воздействие на повышение эффективности землепользования при такой форме налогообложения происходит за счёт того, что величина налога не зависит от результата деятельности землепользователей. При равной налоговой нагрузке в распоряжении у менее эффективно работающих сельскохозяйственных товаропроизводителей остаётся меньше чистой прибыли. Различия в налогообложении делаются только для земель разного качества и разных категорий налогоплательщиков. Из-за отсутствия кадастровой оценки земли до 2004 г. ЕСХН ввели только несколько регионов. С 1 января 2004 г. порядок применения специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей был изменён и приближен к упрощённой системе налогообложения. Возможно, после актуализации земельного кадастра и применения более совершенных методов оценки стоимости земли, следует вернуться к первоначальному «рентному» характеру налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. Но даже в нынешних условиях, с учётом высокого «рискового» потенциала данного налога, целесообразна передача полномочий по управлению им на местный уровень.

Аргументом в пользу такого утверждения служит также невозможность экспорта налоговой нагрузки за пределы муниципального образования. Механизм расщепления данного налога между местными бюджетами, с одной стороны, и региональными бюджетами и государственными внебюджетными фондами, с другой стороны, не способствует заинтересованности представительных органов местного самоуправления в содействии развитию аграрного сектора экономики. Передача налоговых полномочий на уровень местного самоуправления позволит создать в аграрных регионах условия для возрождения сельского хозяйства, в том числе и за счёт налоговых мер стимулирующего характера.

Исходя из вышеизложенного, можно утверждать, что принятое в настоящее время распределение налоговых полномочий и расщепление налогов между уровнями управления не только не способствуют выравниванию экономического неравенства регионов, но и усиливают региональные диспропорции. Сверхцентрализацию налоговых полномочий, преобладание федеральных налогов, которое обусловливает концентрацию финансовых ресурсов, нельзя объяснить только агломерационным эффектом - это следствие сложившейся в Рос-

сии системы управления, в том числе налоговой системы, и причиной тому - институциональный фактор. Несмотря на то, что экономическое неравенство регионов характерно и для других стран, в России эти диспропорции вызваны увеличением объёмов вторично перераспределяемых финансо-

вых ресурсов: функционирует порочная практика централизации налоговых полномочий на федеральном уровне без соответствующего наделения субфедеральных властей самостоятельностью в области налогового регулирования деятельности налогоплательщиков на их территории.

ЛИТЕРАТУРА

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп.) - Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

2. Закон РФ от 22.07.2008 г. № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (ред. от 26.11.2008 г.) - Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

3. Львов Д.С. Проблемы долгосрочного социально-экономического развития России: Научный доклад на Президиуме РАН 24 декабря 2002 Г. - Волгоград: Изд-во ВолГУ, 2003.

4. Ролз Дж. Справедливость как честность. Перевод с английского Н. Литвиненко под ред. Я. Шамко по изданию John Rawls. Justice as Fairness (Справедливость как честность) // John Rawls, Collected

Papers, Harvard University Press, Cambridge, Massachussets - London, England, 1999, pp. 47-72 -в: Логос, 2006, № 1 (52), стр. 52.