Особенности объединения бюджетного и бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях в рамках перехода к международным стандартам финансовой отчетности

Олейникова И.Н., Сергиенко Н.В.

ОСОБЕННОСТИ ОБЪЕДИНЕНИЯ БЮДЖЕТНОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ В РАМКАХ ПЕРЕХОДА К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Методологической основой реализуемых в настоящее время процедур реформирования бюджетного процесса является включение услуг государства в состав продуктов экономической деятельности, что соответствует расширенной теоретической концепции воспроизводства [1, с. 26-27]. В рамках данной концепции экономическое производство включает не только материальные экономические блага, но и оказание услуг, обеспечивающих условия использования экономических благ, в том числе услуги органов управления и организаций некоммерческого характера.

Совокупность ресурсов, находящихся непосредственно в распоряжении государства, и образует общественный сектор хозяйства, который не ограничен только предприятиями и учреждениями, находящимися в государственной собственности [2]. Ключевую роль среди его компонентов играют государственные финансы, прежде всего - бюджеты различного уровня. Таким образом, масштабы общественного сектора могут характеризоваться как размерами государственной собственности, так и объемом

государственных доходов и расходов. В первом случае речь идет о запасе ресурсов (активов), принадлежащих государству, во втором - о потоках собираемых и расходуемых средств. Обеспечение прозрачности и открытости для общества операций с государственными финансами, усиление ответственности власти за результаты проводимой бюджетной политики и функционирование всего общественного сектора обусловили необходимость проведения реформы бюджетного процесса.

Разработанная Правительством РФ Концепция реформирования бюджетного процесса в 2004-2006 годах [3] направлена на повышение результативности бюджетных расходов и оптимизацию управления бюджетными средствами на всех уровнях бюджетной системы РФ. Реформирование проводится по следующим направлениям (рис. 1).

В настоящей публикации рассматривается первое направление, которое предусматривает интеграцию бюджетной классификации и бюджетного учета в РФ, приближение их к требованиям международных стандартов (рис. 2).

Рис. 1. Система реформирования бюджетного процесса в РФ

Одним из основных новшеств в процессе реформирования бюджетного и бухгалтерского учета в бюджетной сфере является введение в систему учетных регистров категории государственный сектор, что соответствует методологии, применяемой в макроэкономической статистике национальных счетов. Сектор государственного управления состоит из институциональных единиц, выполняющих функции органов государственного управления в качестве своего основного

вида деятельности. Это означает, что они обладают законодательной, судебной или исполнительной властью по отношению к другим институциональным единицам, расположенным в пределах определенной территории. Исходя из этого определения сектор государственного управления состоит из трех подсекторов - подсектора центрального Правительства, подсектора региональных органов управления, подсектора местных органов управления.

Рис. 2. Направления реформирования бюджетной классификации

и бюджетного учета

Количество институциональных единиц в секторе государственного управления соответствует количеству органов власти - на федеральном уровне - одна институциональная единица (Российская Федерация), на региональном уровне - 89 и на местном уровне - около 11 тысяч (после проведения территориальной реформы число институциональных единиц на муниципальном уровне возрастет и составит около 30 тысяч ).

Внедрение в систему управления государственным сектором концепции управления результатами требует четкого определения границ этого сектора. С точки зрения гражданского законодательства институциональная единица сектора государственного управления представляет собой совокупность бюджетных учреждений. Однако бюджетное законодательство определяет сектор государственного управления как совокупность главных распорядителей, распорядителей - получателей бюджетных средств всех уровней бюджетной системы РФ, финансовых органов, а также органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы РФ [4].

Существующие разночтения в трактовке институциональных единиц сектора лишь подчеркивают, что такие границы еще не определены . С одной стороны, для бюджетного учреждения право на принятие обязательств ограничивается лимитами бюджетных обязательств, определенных собственником, и в этом смысле применение к данной организации понятия свобода договора ограничивается административными и властными полномочиями собственника. Собственник несет (при определенных условиях) субсидиарную ответственность по обязательствам созданного им

' Увеличение числа муниципальных образований обусловлено проводимой территориальной реформой в соответствии с Федеральным законом № 131-Ф3 от 6.10.2003 «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ», в рамках которой статус муниципальных образований получат городские и сельские поселения, муниципальные районы, городские округа.

Такие разночтения очевидны, если отталкиваться от определения институциональной единицы как экономической структуры, которая от своего имени владеет активами и принимает обязательства, а также составляет полный баланс активов и обязательств.

учреждения. С другой стороны, в соответствии со ст. 298 ГК РФ доходы и имущество, полученные от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения, поступаю в его самостоятельное распоряжение и учитываются на отдельном балансе, что вызывает ряд вопросов, не имеющих решения в настоящее время. Таким образом, пока у бюджетных учреждений есть внебюджетные средства, четкой границы сектора государственного управления быть не может.

Кроме того, в настоящее время нет четких границ между подсекторами государственного управления. Примером этого является сохраняющееся несоответствие между сложившейся системой разграничения расходных полномочий и фактическим исполнением финансовых обязательств, когда один уровень власти принимает решение, из которого вытекает финансовое обязательство, а ответственность за исполнение данного обязательства возлагается на другой уровень власти. Складывается ситуация, при которой обязательство должно быть учтено в балансе одного уровня власти, а денежные потоки в уплату этого обязательства отражаются в бюджетном учете другого уровня власти [4].

В этой связи бюджетная классификация и бюджетный учет должны стать надежным и качественным инструментом, гарантирующим прозрачность деятельности органов власти и администраторов бюджетных средств и обеспечивающим необходимый объем финансовой информации на всех этапах бюджетного процесса - от анализа финансовых результатов деятельности за прошедший период, подготовки и представления проекта бюджета и его исполнения в течение финансового года до составления соответствующей финансовой отчетности.

Основные направления реализации положений реформы бюджетного учета включают внесение изменений в бюджетную классификацию, использование метода начислений, интеграцию бюджетного учета с бюджетной классификацией, объединение бухгалтерского учета исполнения бюджета и бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

Первой особенностью новой бюджетной классификации является измененная система кодировки доходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджета. Для классификации указанных операций используется универсальный 20-значный код, структуру которого можно представить в следующем виде (рис. 3).

Первые три разряда унифицированного кода составляют коды администраторов бюджетных средств, соответствующие номерам главных распорядителей бюджетных средств соответствующего бюджета. При этом обеспечивается идентичность указанного показателя по доходам бюджета, расходам бюджета и источникам финансирования дефицитов бюджетов РФ [5]. Вторая часть (с 4 по 17 разряды) унифицированного кода представляет собой функциональную структуру, в которую также включены коды программ. В ней отражаются разделы, подразделы, статьи, подстатьи, виды, группы, подгруппы, элементы, программы соответствующей бюджетной классификации.

Последние три разряда (с 18 по 20 разряды) представляют собой экономическую классификацию доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов РФ и определяются соответствующим кодом классификации операций сектора государственного управления.

Классификация операций сектора государственного управления группирует их исходя из воздействия, которое они оказывают на активы и пассивы сектора государственного управления, которые структурированы следующим образом (рис. 4).

Доходы и расходы представляют собой операции, соответственно, увеличивающие или уменьшающие стоимость активов и пассивов сектора государственного управления. Таким образом, основная аналитическая цель классификации операций сектора государственного управления - обеспечить их группировку исходя из экономического содержания и воздействия на имущественное и финансовое положение сектора. Это важно с точки зрения оценки роли государственного сектора как активного субъекта экономики. Поскольку государство перестало быть монополистом в производстве социально ориентированных услуг (здравоохранение, образование, культура, кино, спорт), то рынку, потребителям этих услуг и самому государству важно знать, во что реально обходится производство той или иной услуги, каково соотношение со стоимостью аналогичной услуги, произведенной в негосударственном (коммерческом) секторе экономики. Для этого нужно создать систему бухгалтерского учета в государственном секторе, аналогичную учету в коммерческом секторе.

Рис. 3. Структура унифицированного кода бюджетной классификации

Прочая дебиторская задолженность

I

Иные финансовые активы

Рис. 4. Состав активов и пассивов сектора государственного управления

Бюджетная классификация РФ, которая применяется при составлении и исполнении бюджетов всех уровней начиная с бюджетов на 2005 год, полностью интегрирована с Единым планом счетов бюджетного учета [6]. Первые 17 из 26 разрядов счета бухгалтерского учета представляют собой первые 17 разрядов унифицированного кода бюджетной классификации. Указанные 17 разрядов включают коды администраторов бюджетных средств, а также функционально-программную часть: разделы, подразделы, статьи, подстатьи, виды, группы, элементы, программы соответствующей бюджетной классификации. Последние три раздела номера счета бухгалтерского учета представляют собой классификацию операций сектора государственного управления (рис. 5).

Единый план счетов за счет интеграции в него бюджетной классификации, построенной по принципу влияния операций на стоимость активов и обязательств, позволяет учитывать запасы конкретного типа активов или обязательств в начале учетного периода, провести учет изменений в этих запасах, вызванных операциями в конкретном отчетном периоде (т.е. в ходе исполнения бюджета), и, соответственно, учесть запасы соответствующих активов и обязательств на конец отчетного периода. Такая система учета позволит составить отчет об исполнении бюджета, об операциях сектора государственного управления и создать необходимую информацию для администраторов программ.

Рис. 5. Структура номера счета бюджетного учета

Смысл объединения бухгалтерского учета исполнения бюджета и бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях состоит в том, что каждая институциональная единица (Российская Федерация, субъект РФ или муниципалитет) должна иметь полный баланс активов и обязательств. Из этого следует, что все активы и обязательства соответствующего уровня власти должны быть закреплены в балансах соответствующих органов управления и бюджетных учреждений. Таким образом, невозможно отделить учет исполнения бюджета от учета в бюджетных учреждениях еще и потому, что они являются только частью одной институциональной единицы. Таким образом, создаваемая система бюджетного учета станет информационной основой для качественно новой отчетности, на основании которой должны приниматься осознанные решения в налогово-бюджетной сфере и вырабатываться наиболее эффективные способы выполнения задач и функций государства как общественного сектора экономики. На решение этой задачи направлено и внедрение в систему учета метода начислений. Применявшийся до последнего времени кассовый подход к бюджетному учету позволял решать две задачи: обеспечить баланс между доходами И расходами и не допустить бесконтрольного

расходования казенных средств. Метод начисления позволяет учитывать не только денежные остатки. С его помощью можно контролировать движение любых активов и обязательств. Причем, при использовании этого метода понятия доходы и расходы приобретают совершенно иное значение. Доходом становится не зачисление денег на счет, а увеличение стоимости чистых активов. Соответственно, расходом признается не списание средств со счета, а уменьшение стоимости чистых активов. Положительная разница между доходами и расходами - это, в принципе, и есть прирост благосостояния государства. В отличие от коммерческого бухгалтерского учета, который приспособлен для того, чтобы отражать взаимоотношения с множеством различных дебиторов и кредиторов, бюджетный учет строится по схеме «государство - организация». Налоги, уплаченные предприятиями, образуют доходную часть бюджета, которая затем перераспределяется между сферами деятельности, финансируемыми государством. Таким образом, участниками бюджетных отношений являются, с одной стороны, налогоплательщики, а с другой, «исполнители» бюджета и получатели бюджетных средств. Чтобы систематизировать их учет, используются коды бюджетной классификации.

Реформирование бюджетного учета осуществляется поэтапно. В настоящее время основные изменения коснулись учета нефинансовых активов, а в их составе -основных средств. Бюджетный план счетов состоит из пяти разделов. Раздел первый «Нефинансовые активы» включает в себя сведения обо всех основных средствах,: о непроизводственных (земля, недра и т.п.) и нематериальных активах, о начисленной амортизации, о материалах, о готовой продукции и капитальных вложениях.

Инструкцией [6] обеспечивается оптимальное разделение функций между участниками бюджетного процесса: органы казначейства должны осуществлять кассовое обслуживание исполнения бюджетов (вести кассовый учет), а бюджетные учреждения, включая финансовые органы, - вести учет исполнения бюджетов по методу начислений.

Реформирование бюджетного учета, в котором сделан лишь первый шаг, позволит исключить дублирование функций между участниками бюджетного процесса. Поэтому в новой Инструкции нет счетов бухгалтерского учета средств, находящихся на лицевых счетах в органах казначейства. Вместо этого бюджетными учреждениями будут применяться контрольные счета учета кассовых расходов, по которым будет про-

водиться сверка данных с органами казначейства.

Переход к новой системе учета направлен на разработку общих стандартов бюджетного учета и отчетности с перспективой внедрения в практику деятельности бюджетных организаций стандартов управленческого учета и в целом повышения эффективности расходования средств сектора государственного управления.

ЛИТЕРАТУРА:

1 Национальное счетоводство: Учебник / Под ред. Г.Д. Кулагиной. М.: Финансы и статистика, 1997.

2 Якобсон Л.И. Государственный сектор экономики: экономическая теория и политика. М: ГУ ВШЭ, 2000.

3 Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004 - 2006 годах (одобрена постановлением Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249).

4 Нестеренко Т.Г. Реформирование бюджетного учета в РФ // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2004. № 12.

5 Дубинина И.В. Реформирование бюджетной классификации РФ // Финансы. 2004. № 12.

6 Инструкция по бюджетному учету. Утверждена приказом Минфина России от 26.08.04 г. № 70н.