Правовое регулирование механизма налогового администрирования

Ю.В. ГОНЧАРОВА

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ МЕХАНИЗМА НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

Механизм налогового администрирования не способен функционировать без правового регулирования. При этом формальная определенность правового регулирования механизма налогового администрирования в настоящее время состоит в том, что законодатель не оформляет уже фактически сложившиеся общественные отношения, а на основе действия общих принципов налогообложения моделирует их заново с учетом необходимости обеспечения публичных интересов. На основе этого и происходит построение современной модели взаимодействия административного права и налогового права в рамках налогового администрирования. В данной модели функцию разрешения и урегулирования споров (конфликтов) публичных и частных имущественных интересов выполняет и та, и другая отрасли права.

Уяснение формальной определенности правового регулирования механизма налогового администрирования позволяет нам определить мотивацию законодателя, использующего этот термин, а именно что он понимает под налоговым администрированием в тексте закона, тогда как трактовка данного понятия им не предлагается. В частности, законодатель понимает под налоговым администрированием организационно-распорядительную деятельность органов государственной власти (в первую очередь налоговых органов), направленную на исполнение налоговой обязанности посредством процессуального оформления прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений.

Заметим, что интерес современной юридической науки к налоговому процессу обозначился после принятия первой части НК РФ именно в связи с наличием в нем значительного числа процессуальных норм. До принятия НК РФ налогово-процессуальные нормы находились в зачаточном, нормативно неоформленном состоянии. Такое положение тормозило дальнейшее развитие налогового законодательства, создавало трудности для судебной и правоприменительной практики [1].

Осуществление кодификации налогового законодательства и достижение необходимого уровня законодательной регламентации налоговых правоотношений позволяют говорить о появлении в налоговом праве новых институтов, а именно о «налоговом процессе», включающем в себя, в частности, «производство налогового контроля» и «производство по делам о налоговых правонарушениях» [2].

Однако обращает на себя внимание то обстоятельство, что налоговый процесс как предмет регулирования исследован недостаточно подробно. Понятие налогового процесса в тексте НК РФ отсутствует [3]. В налоговом праве нет важнейших норм-принципов, раскрывающих содержание налоговых процедур, налогового процесса, контрольно-надзорных мероприятий. Пока налоговый процесс носит дискретный, характер, что обусловливает сложности и противоречия в административной деятельности по реализации многих налоговых правоотношений.

Несмотря на это, НК РФ как кодифицированный законодательный акт позволяет определить систему законодательных актов, содержащих особую группу правовых норм, регулирующих механизм налогового администрирования. В частности, ст. 1 НК РФ устанавливает следующую систему налогового законодательства: Налоговый кодекс; федеральные законы о налогах и сборах; законы и нормативные акты о налогах и сборах субъектов РФ; нормативные правовые акты о налогах и сборах представительных органов местного самоуправления.

Указанная система налогового законодательства содержит немало дискуссионных вопросов.

Так, например, определяя в ст. 1 НК РФ состав налогового законодательства, законодатель не включил в него Конституцию РФ. Для одних ученых это является основанием не относить Основной закон государства к источникам налоговых правоотношений [4, с. 38-39], для других Конституция РФ выступает только в качестве общей нормативной основы налогового права; непосредственно налогово-правовые нормы, по их мнению, Конституция РФ не содержит [5, с. 26].

По нашему мнению, Конституция РФ является основополагающим элементом системы налогового законодательства, регулирующего механизм налогового администрирования. Конституция РФ содержит принципы, являющиеся базовыми для налогового процессуального права (ст. 57, п. 3 ст. 75), устанавливает компетенцию органов власти в сфере налогов и сборов (п. 3 ст. 80, ст. 106, п. «б» ст. 114), является источником правового регулирования института обжалования в налоговом праве [6, с. 44].

Центральное место среди источников права, регулирующих механизм налогового администрирования, занимает НК РФ. Часть первая НК РФ от 31.07.1998 № 146-ФЗ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в России, в т.ч. в рамках исследуемого вопроса: основания возникновения (изменения, прекращения) и порядка исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; права и

обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Долгое время в редакции НК РФ, в т.ч. в юридической сфере, регулирующей порядок применения тех или иных норм, существовала масса неясностей и пробелов. Например, из-за отсутствия четкого определения понятий «налоговая проверка» (ст. 87 НК РФ), «дополнительные мероприятия налогового контроля» (ст. 101, 101.1 НК РФ) налоговые органы в рамках проведения данных мероприятий часто действовали произвольно и по своему усмотрению могли проводить проверки практически круглый год [7].

С 1 января 2007 г. в рамках осуществления мер по совершенствованию налогового администрирования на основании Федерального закона от 27.07.2006 № 137-Ф3 вступил в силу комплекс поправок и изменений в часть первую НК РФ. Изменено более 65 % норм [8]. Большинство изменений нацелены на то, чтобы улучшить положение налогоплательщиков, например, в части детализации процедуры вынесения решения по итогам налоговых проверок, повышения гарантий прав налогоплательщика при проведении выездных проверок, детализации перечня обязанностей налоговых органов и др. [9]. Однако многие юристы считают, что другая часть явно ухудшает его. Например, это относится к установлению целого ряда различных вариантов исключений при проведении выездной проверки, которая в итоге может быть затянута на срок до 15 месяцев [10]. Важно, что большая часть поправок носит редакционный характер и не меняет сложившейся системы налогового администрирования.

Источниками правового регулирования механизма налогового администрирования также могут выступать федеральные законы о внесении изменений и дополнений в НК РФ. Например, за период с 2005 по 2007 гг. в Государственной Думе Федерального Собрания РФ было рассмотрено более 200 проектов федеральных законов, вносящих изменения и поправки в НК РФ [11]. Однако все они пока решают локальные вопросы налогового администрирования, не внося радикальных изменений в налоговое законодательство.

Между тем в рамках совершенствования правового регулирования механизма налогового администрирования существует целый ряд серьезных проблем, требующих законодательного разрешения. В частности, многие компании реализуют оффшорные модели развития бизнеса в России. Не упорядочены процедуры досудебного разрешения налоговых споров. Критерии оценки рискованности крупнейших налогоплательщиков не в полной мере соответствуют действительности и являются слишком обобщенными. Несмотря на обилие концептуальных наработок, органами власти мало сделано для автоматизации процесса налоговых проверок. Полностью между собой не скоординированы взаимоотношения между таможенными, налоговыми и правоохранительными органами. Актуальным является введение понятия консолидированного налогоплательщика [12].

К актам налогового законодательства, регулирующим механизм налогового администрирования, относятся также федеральные законы и иные нормативные акты, действовавшие на территории России на момент вступления в силу отдельных частей НК РФ и прямо не признанные законодателем утратившими силу. Такие акты действуют в части, не противоречащей НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с ним. В частности, в настоящее время действует Закон РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» [13] - федеральный закон, безусловно входящий в состав налогового законодательства, хотя и не упомянутый в Общей части НК РФ.

Повышенное внимание правовой науки вызывают региональный и местный аспекты налогового правотворчества. Однако в условиях высокой централизации налоговой системы страны возможности субъектов РФ в правовом регулировании механизма налогового администрирования ограничены.

НК РФ не относит к законодательству о налогах и сборах акты Президента РФ, Правительства РФ, органов исполнительной власти иных уровней. Однако эти акты при соблюдении определенных условий могут выступать источниками правового регулирования механизма налогового администрирования, не входя при этом в состав налогового законодательства.

Свои особенности, определенные в ст. 5 НК РФ, имеет и вступление в силу актов налогового законодательства. В частности, правила по данному вопросу учитывают серьезность последствий введения новых налогов и (или) сборов и существенно изменяют общий порядок вступления в силу федеральных законов. По предмету действия нормативные правовые акты о налогах и сборах распространяются на все отношения в сфере налогового администрирования.

Налоговое законодательство действует в отношении лиц, признаваемых участниками налоговых правоотношений в соответствии со ст. 9 НК РФ. В данной статье не названы в качестве субъектов налоговых отношений банки и иные кредитные организации, представители налогоплательщиков, лица, привлекаемые в процессе осуществления налогового контроля (эксперты, переводчики, свидетели). Но следует признать, что они также относятся к участникам отношений, регулируемых

законодательством о налогах и сборах, так как НК РФ определен круг их прав и обязанностей, предусмотрены меры ответственности за нарушение ими налогового законодательства.

В соответствии со ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Тем не менее между налогоплательщиками и налоговыми органами нередко возникают споры, касающиеся возможности использования ведомственных писем в качестве основания для подтверждения прав налогоплательщиков по вопросам налогообложения [14].

Властный характер налоговых правоотношений предполагает значительное и активное участие в них органов государственной власти, что, в свою очередь, предопределяет широкую правоприменительную деятельность и большое количество правоприменительных актов, различных как по субъектам, их издавшим, так и по своему значению.

Судебные решения, принимаемые по конкретным делам, связанным с налоговыми отношениями, также относятся к правоприменительным актам в сфере налогообложения. Одновременно решения суда можно отнести и к актам толкования права, поскольку они содержат казуальное толкование правовых норм. Особое место в системе правовых актов, в том числе и принимаемых по вопросам, связанным с налогообложением, занимают акты высших судебных инстанций - Конституционного суда РФ, Верховного суда РФ, Высшего арбитражного суда РФ.

Таким образом, видно, что создание эффективной системы и структуры налогового законодательства по правовому регулированию механизма налогового администрирования является широкой и весьма сложной задачей.

Правовое регулирование механизма налогового администрирования представляет собой систему нормативных правовых актов межотраслевого характера, выполняющих функцию по разрешению и урегулированию споров (конфликтов), реализации публичных и частных имущественных интересов в налоговой сфере.

Литература

1. Демин А.В. Налоговый кодекс в системе источников налогового права России (к итогам кодификации налогового законодательства) (Материал подготовлен для системы «КонсультантПлюс», 2007) // СПС «КонсультантПлюс».

2. Кузнеченкова В.Е. Проблемы теории правоохранительного налогового процесса // Право и политика. 2005. № 2.

3. Давыдова М.В., Пантелеев А.И. Понятие и предмет налогового процессуального права // Финансовое право. 2006. № 3.

4. Пауль А.Г. Процессуальные нормы бюджетного права / Под ред. М.В. Карасевой. СПб.: Питер, 2003.

5. Демин А.В. Законодательство о налогах и сборах: понятие, состав, проблемы // Финансовое право. 2007. № 7.

6. Кузнеченкова В.Е. Право на обжалование в системе категорий налогового процесса // Финансовое право. 2004. № 5.

7. Паршакова А.Н. Проблемы источников налоговых норм // Современное право. 2005. № 6.

8. Зрелов А.П. Недоработки в правовом регулировании налогового администрирования, или Новые ошибки в части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2006. № 12.

9. Киреева А.В., Саакян Р.А. Правовые аспекты и возможные проблемы реформы налогового администрирования // Налоговый вестник. 2007. № 4.

10. Фадеев Д.Е. Совершенствование налогового администрирования: взгляд бизнеса // Налоги (газета). 2008. 1 мая.

11. Титов А.С. Анализ законодательных инициатив, имеющих своим предметом правовое регулирование налогового администрирования // Российский следователь. 2007. № 9.

12. Смирнов Е.Е. Налоги и закон: пока решаются локальные правовые проблемы // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. 2008. № 1.

13. Закон Российской Федерации от 9 декабря 1991 г. № 2003-11 «О налогах на имущество физических лиц» (ред. от 22.08.2004) // Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 8. Ст. 362.

14. Береснева Н.В. Ненормативный характер писем ФНС России // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 6.