Налоговые риски при списании безнадежных долгов: методология и практика вопроса

<<ШУШетиМ~^©У©Ма1>#Щ4©)),2Ш9 / ECONOMICS

УДК 657.447

Гурбаева Л. Ф.,

кандидат экономических наук, доцент Доцент кафедры «Финансы, налогообложение и финансового учета» Московский финансово-юридический университет МФЮА

Россия, г. Москва DOI: 10.24411/2520-6990-2019-10534 НАЛОГОВЫЕ РИСКИ ПРИ СПИСАНИИ БЕЗНАДЕЖНЫХ ДОЛГОВ: МЕТОДОЛОГИЯ И

ПРАКТИКА ВОПРОСА

Gurbaeva L.F.

TAX RISKS WHEN RECORDING UNRELIABLE DEBTS: METHODOLOGY AND PRACTICE OF

THE QUESTION

The article is devoted to the analysis of the economic essence of the provision for doubtful debts formed in accounting and tax accounting. The object of this study is the tax risks of an economic entity in the formation of the tax base for the calculation of income tax. The field of research is accounting and tax accounting. The subject of the study is the write-off of bad debts. The study used methods: analysis and synthesis, deduction and induction, formalization, abstraction. The main result of the study is the establishment of a methodological approach to understanding the provision for doubtful debts and the development of an algorithm for calculating and applying criteria indicators in the practice of assessing receivables to optimize tax risks. In this case, the fundamental conclusion is the thesis - for tax purposes, bad debt is not recognized as any debt that, due to circumstances, will not be reimbursed. The reflection of the provision in the tax accounting and its inclusion in the expenses attributable to the reduction of the tax base is a compensation provided by the state due to the imperfection of the legal regulation of the payment system.

The scientific novelty of the study is determined by the presented algorithm of criteria indicators aimed at optimizing the tax base for income tax in the risk zone of writing off bad debts

Статья посвящена анализу экономической сущности резерва по сомнительным долгам, формируемого в бухгалтерском и налоговом учете. Объектом данного исследования являются налоговые риски экономического субъекта при формировании налогооблагаемой базы по исчислению налога на прибыль. Областью исследования является бухгалтерский и налоговый учет. Предметом исследования выступает списание безнадежных долгов. При проведении исследования использованы методы: анализ и синтез, дедукция и индукция, формализация, абстрагирование. Основным результатом исследования является установление методологического подхода к пониманию резерва по сомнительным долгам и выработка алгоритма исчисления и применения критеритериальных показателей в практике оценки дебиторской задолженности для оптимизации налоговых рисков. При этом основополагающим выводом является тезис - в целях налогообложения безнадежной задолженностью признается не любая задолженность, которая в силу обстоятельств не будет возмещена. Отражение резерва в налоговом учете и включение его в расходы, относимые на уменьшение налогооблагаемой базы, является компенсацией, предоставляемой государством в связи с несовершенством правового регулирования платежной системы.

Научная новизна исследования определена представленным алгоритмом критериальных показателей, направленных на оптимизацию налоговой базы по налогу на прибыль в зоне риска списания безнадежных долгов

Keywords: allowance for doubtful debts, tax risks, bad accounts receivable, tax BA for, income tax, assessment of accounts receivable.

Ключевые слова: резерв по сомнительным долгам, налоговые риски, безнадежная дебиторская задолженность, налоговая ба за, налог на прибыль, оценка дебиторской задолженности.

Одна из дискуссионных тем современной эпохи бухгалтерского и налогового учета - формирование резерва по сомнительным долгам. И, по сути, все проблемы можно сконцентрировать вокруг блочных элементов, составляющих основу каркаса.

Первый блок вопросов касается понимания экономической сущности задолженности, которая может быть текущей, просроченной, сомнительной, безнадежной.

Характеристика кредиторской и дебиторской задолженностей (как объектов бухгалтерского и налогового учета) - это, прежде всего, определение

функциональных признаков содержания и раскрытие их сущности. Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ в качестве объекта бухучета установлены обязательства, включающие в себя дебиторскую и кредиторскую задолженности.

Согласно п.1 ст. 307 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) обязательства трактуются следующим образом: «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а

ECONOMICS /

кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».

Основные источники появления обязательств — это закон, договор и деликт. Таким образом, из заключенного договора поставки вытекают как обязательства поставщика, так и обязательства покупателя.

На основании ст. 128 ГК РФ, дебиторский долг входит в состав имущества экономического субъекта, что позволяет говорить о наличии вполне обоснованной юридическими нормами, связи между имущественными правами и дебиторской задолженностью. И как следствие, можно утверждать следующее - право на приобретение подобного долга является имущественным, а сама задолженность составляет долю собственного капитала экономического субъекта.

Возникновение дебиторской задолженности в ходе ведения финансово-хозяйственной деятельности является стандартной ситуацией, порождением которой, выступает разрыв во временном цикле совершения хозяйственной операции [3]. Теория рассматриваемого вопроса предлагает типологию дебиторской задолженности с классификацией по срокам погашения и качеству на: стандартную (срок поступления оплаты за проданные товары, оказанные услуги и произведенные работы согласно договору, еще не наступил, но права собственности уже перешли к субъекту) и просроченную (обязательства не были погашены в установленные договором сроки) 3.

Новая Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета4 предусматривает создание отдельного федерального стандарта «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)» с введением в действие для обязательного применения с 2020 г [4]. По сути, это стандарт должен стать частью ФСБУ «финансовые инструменты» и его разработчиком (Фондом «НРБУ «БМЦ») вынес на обсуждение его проект5.

К сожалению, на практике организации нередко сталкиваются с просроченной дебиторской задолженностью своих покупателей (заказчиков) и др. Поэтому, при разработке данного стандарта его цель была направлена на усовершенствование и стандартизацию алгоритмов оценки обязательств с учетом влияния механизмов цифровой экономики [5].

3 см. п. 2.2.2.3 Приказа Росимущества от 21.01.2016 N 12 «Об утверждении Методических рекомендаций по организации и проведению обязательного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»

4 См. Приказ Минфина России от 18.04.2018 N 83н "Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 7 июня 2017 г. N 85н "Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017 - 2019 гг. (Зарегистрировано в Минюсте России 10.05.2018 N 51034).

5 См. http://bmcenter.ru/Files/proekt_D_K_Z «Проект стан-

дарта «Дебиторская и кредиторская задолженности

(включая долговые затраты)»»

Анализ проекта данного стандарта показал следующее. Во-первых, появляются такие экономические понятия как, номинальная и фактическая стоимость долгового инструмента, фактическая процентная ставка, оценка при признании, справедливая стоимость, оценка при признании, последующая оценка и др. Учитывая предмет нашего исследования, хотелось бы обратить внимание на отнесение дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (приобретением товаров, работ, услуг), за исключением авансов выданных (полученных) и дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования (за исключением прав требований в счет выплаченных ранее авансов) к долговым инструментам. При этом понятия дебиторской и кредиторской задолженности в предлагаемом федеральным стандартом глоссарии, отсутствуют. Но, в целом, присутствует попытка сформировать новый подход к терминологии в отношении оценки данных объектов бухгалтерского и налогового учета. Ценой вопроса выступает создание резерва по сомнительным долгам и его влияние на формирование оптимальной суммы налоговой базы по налогу на прибыль.

В налоговом учете сомнительными долгами признаются просроченные долги по оплате товаров, работ, услуг6, не обеспеченные залогом, поручительством, банковской гарантией [1].

В бухгалтерском учете сомнительным признают любой просроченный долг7, по которым экономический субъект обязан создавать резерв по сомнительным долгам на счете 66 [2].

При этом юридическое лицо при определении резерва по сомнительным долгам в конце каждого отчетного периода анализирует следующие величины:

- резерва, определенного на последний день месяца рассчитанного исходя из суммы фактической на последний день отчетного периода дебиторской задолженности, сроков погашения этой задолженности, встречной задолженности и ограничения в размере 10% выручки за указанный налоговый период8. Следует учесть, что на размер резерва по сомнительным долгам не влияет объективный фактор снижения выручки экономического субъекта за первый квартал отчетного года за счет

6 См. п.1. ст. 266 Налоговый кодекс Российской Федерации

7 См. п.70 Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н

8 При исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин: 10% выручки за предыдущий налоговый период; 10% выручки за текущий отчетный период.

<<ШУШетиМ~^©У©Ма1>#Щ4©)),2Ш9 / ECONOMICS

полученного права использовать для расчета большую из двух величин: выручки отчетного периода или выручки прошлого года.

- остатка резерва, прошлого периода после вычета из его величины суммы фактического сомнительного долга, признанного безнадежным, за прошлый период, после предыдущей отчетной даты.

Проведенный анализ позволяет осуществить на выбор следующие действия: либо доначисление резерва с включением разницы в состав внереализационных расходов, либо признание разницы в составе внереализационных расходов.

На практике часто происходит следующим образом: уменьшается на безнадежную задолженность не резерв прошлого отчетного периода, а резерв уже нового периода на возникшие с прошлого отчетного периода безнадежные долги. Нормирование по выручке отчетного года и сравнение с размером резерва предыдущего года осуществляется достаточно стандартно. И тогда возникает проблема - возникают временные разницы.

Условия для создания и ведения бизнеса в современных условиях достаточно не устойчивы, что повышает степень рисков, прежде всего, связанных с налоговым планированием, право формирования и управления которым, закреплено за самим субъектом налога.

Рассматривая налогово-правовой аспект, следует уточнить, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва [1].

Но с 1 июня 2019 года изменились условия, которые позволяли относить дебиторскую задолженность, как сомнительную, и как следствие, увеличивать сумму создаваемого резерва и не влиять на уменьшение налогооблагаемой базы. Алгоритм определения суммы сомнительного долга устанавливает обязанность экономического субъекта уменьшить возникшую, в связи с реализацией и не погашенную в установленный срок конкретным контрагентом задолженность на сумму любого встречного обязательства этого контрагента.

Логика экономического понимания, на наш взгляд, следующая. При создании резерва по сомнительным долгам учитывается в сумме расходов, уменьшаемых налогооблагаемую базу, но на момент исчисления налога на прибыль, резерв не может являться фактической суммой расходов, понесенных предприятием. И при наступлении благоприятного для предприятия события - возврата дебиторской задолженности, не будет являться и на конец отчетного периода. Поэтому, с 45-го дня после установленного сторонами договора срока погашения обязательств, признать «досрочно» в составе расходов через механизм резерва в сумме, не превышающей 10% выручки (см. выше).

Важно, что экономический субъект имеет право в одностороннем порядке использовать механизм зачета по встречному требованию. Не используя свое право, государство в лице уполномоченных органов включает режим жесткого механизма списания этих расходов «за свой счет». При этом отсутствует формат стандартного механизма «взаимозачета», но включается режим «не используете взаимозачет, платите за счет нераспределенной прибыли».

Интересным является и тот факт, что в п.4 ст. 266 налогового кодекса9 устанавливается четкий (без возможным инсинуаций) подход к пониманию вариантов использования резерва по сомнительным долгам. Он может быть использован на покрытие убытков, которые Налоговым кодексом признаны безнадежными (п. 2 ст. 266 НК РФ). Во-первых, это задолженность, по которой истек установленный срок исковой давности. Во-вторых, те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (при наличии соответствующего акта государственного органа или ликвидации контрагента).

Списанную задолженность экономический субъект отражает за балансом в течение пяти лет, чтобы при изменении имущественного положения должника стало бы возможным взыскать долг. Это требование причисляется к списанной задолженности фактически действующих должников и не касается тех, которые были ликвидированы. В случае ситуации «лучше поздно, чем никогда», в налоговом учете ранее списанная дебиторская задолженность признается внереализационным доходом.

Бухгалтерский аспект. Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, иные долги, нереальные для взыскания, списываются на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации по каждому обязательству. Относятся они либо на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты организации, если в период, предшествующий отчетному,

9 Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

ECONOMICS /

суммы этих долгов не резервировались, или на увеличение расходов коммерческой организации.

Списание долга в отрицательный результат по причине неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Такая задолженность должна отражаться в течение 5 лет с момента списания за бухгалтерским балансом, чтобы держать ее в поле зрения для возможности взыскания, если имущественное положение должника подвергнется изменениям [3].

Для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, предназначен счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». В соответствии с ПБУ 10/99, суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, и иного рода задолженности, нереальных для взыскания, включаются в состав прочих расходов [2].

С учетом всех изложенных позиций, на наш взгляд, значимыми критериями для снижения налоговых рисков при списании безнадежных долгов для экономического субъекта, являются показатели, представленные в формате следующего алгоритма:

Во-первых, на основании результатов инвентаризации исчисляется сумма сомнительной дебиторской задолженности с учетом сроков возникновения и наличия встречной кредиторской задолженности.

Во-вторых, отчет о финансовых результатах и регистры синтетического учета позволяют исчислить сумму 10% выручки отчетного или прошлого периода.

В-третьих, сумму резерва на отчетную дату финансового года.

В-четвертых, сумму безнадежных долгов после предыдущей отчетной даты.

В-пятых, разницу между суммой резерва на конец предыдущего периода и суммой безнадежных долгов после предыдущей отчетной даты (отрицательная).

В-шестых, сумму для отнесения на прочие расходы с учетом разницы между суммой резерва на конец предыдущего периода и суммой безнадежных долгов после предыдущей отчетной даты (по-

ложительная). При наличии отрицательной разницы между суммой резерва на конец предыдущего периода и суммой безнадежных долгов после предыдущей отчетной даты рассчитывается сумма для отнесения на счет 91.1.

Таким образом, методология оценки дебиторской задолженности требует совершенствования и систематизации применяемой в бухгалтерском и налоговом учете терминологии по оценке дебиторской и кредиторской задолженности с учетом изменений и дополнений, вносимых нормативно-правовые акты, регулирующие эти процессы.

Список использованных источнков

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.05.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.06.2019) [Электронный ресурс] // Консультант Плюс. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

2. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 N 1598) [Электронный ресурс] // Консультант Плюс. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

3. Приказ Росимущества от 21.01.2016 N 12 «Об утверждении Методических рекомендаций по организации и проведению обязательного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» [Электронный ресурс] // Консультант Плюс. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

4. Приказ Минфина России от 18.04.2018 N 83н "Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 -2020 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 7 июня 2017 г. N 85н "Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017 - 2019 гг. (Зарегистрировано в Минюсте России 10.05.2018 N 51034). [Электронный ресурс] : // Консультант Плюс. -+ Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

5. «Проект стандарта «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)»» [Электронный ресурс] : Режим доступа: http://bmcenter.ru/Files/proekt_D_K_Z