Перспективные модели развития управленческого учета в России

Д-р экон. наук В. Э. Керимов

ПЕРСПЕКТИВНЫЕ МОДЕЛИ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

В статье на основе обобщения международного опыта рассмотрены перспективные модели организации и развития управленческого учета в России по линии стратегического управленческого учета и стратегического анализа.

Ключевые слова и словосочетания: управленческий учет, стратегия, модель, затраты, анализ, эффективность.

Необходимость существования управленческого учета как информационной базы менеджмента сегодня сомнению уже не подвергается. Развитие системы управленческого учета в России, на наш взгляд, должно произойти по следующим направлениям:

- стратегический управленческий учет;

- стратегический анализ.

Стратегический управленческий учет нацелен на перспективу и рассматривается как потенциальное направление развития, которое повысит значение управленческого учета. С другой стороны, стратегический управленческий учет представляет учетно-аналитическую систему, которая призвана обеспечить информационные потребности стратегического менеджмента. Следовательно, информационную базу стратегического управленческого учета необходимо строить в соответствии со стратегией управления.

Главная цель стратегического анализа - исследование и подготовка информации, полезной для принятия управленческих решений для стратегии развития организации, ее структурных подразделений, видов бизнеса и сфер деятельности. В свете вышесказанного коротко рассмотрим перспективные модели управленческого учета и управленческие технологии.

Проблему распределения накладных расходов успешно решает концепция функционального учета затрат (Activity-Based Costing - ABC), получившая известность после публикаций Р. Купера1 в 1987 г. Сущность данной модели состоит в предположении, что ресурсы, которые обусловливают затраты предприятия, потребляются не конечными продуктами, а процессами (activities), участвующими в производстве конечных продуктов.

Понять, какие именно операции обеспечивают возможность производства того или иного продукта, определить их стоимость и перенести ее на соответствующие продукты - в этом и заключается основная задача модели ABC. Она также определяет виды деятельности, которые вызывают возникновение затрат, и исследует основные драйверы (носители) затрат для этих ви-

1 Cm.: Cooper R. and Kaplan R. S. Haw Cost Accounting Systematically Distorts Product Costs // Accounting and Management: Field Study Perspectives / eds. W. J. Bruns and R. S. Kaplan. -Harvard Business School Press, Ch. S., 1987.

дов деятельности. В случае когда виды деятельности и драйверы затрат определены, данная информация может быть использована для того, чтобы отнести производственные накладные расходы на объекты затрат. К условиям, при которых необходимо использование учета затрат по видам деятельности, можно отнести достаточно высокие по сравнению с прямыми затратами производственные накладные расходы, разнообразие производимых продуктов, большой перечень накладных расходов, независимость потребления накладных ресурсов от объема производства. Именно таким образом достигается максимально точное распределение косвенных затрат.

Калькуляция на базе жизненного цикла, или концепция Lifecyclecosting (А. Бхимани и М. Бромвич1), основывается на предположении, что для объективной оценки стоимости товара следует учитывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла. Большая часть затрат у современных предприятий связана с разработкой, проектированием, выводом нового товара на рынок, в то время как традиционный учет рассматривает преимущественно затраты, понесенные непосредственно в момент производства товара. С позиций концепций LCC (Lifecyclecost - затраты на протяжении жизненного цикла) и LCM (Lifecyclemanagement - управление жизненным циклом) можно обеспечить эффективное управление подвижным составом и транспортной инфраструктурой.

Система целевых затрат (таргет-костинг - ТС) - контроль, ориентированный на будущие запланированные затраты, задача которого состоит в снижении затрат при создании новых продуктов с целью достижения запланированного уровня прибыли. Он исходит из того, что изделие может быть продано по цене, не превышающей рыночную цену. Следовательно, сначала должна быть определена рыночная цена на данный вид продукции, затем установлен желаемый размер прибыли и только потом рассчитан максимально допустимый размер себестоимости.

Таргет-костинг в отличие от традиционных способов ценообразования предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т. е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.

Метод управления операциями

позволяет увеличить полезность для потребителя и, как следствие, прибыль организации. Он может переводиться как процессно-ориентированное управление. Данный метод является системным интегрированным подходом, который заставляет менеджеров сконцентрировать свое внимание на операциях (функциях) с целью увеличения прибыльности фирмы.

В центре внимания метода АВМ - управление функциями (операциями) для снижения издержек, в отличие от метода ABC, который устанавливает взаимосвязь между накладными издержками и операциями (функциями) для более точного распределения накладных издержек.

1 Cm.: Bhimani A., Bromwich M. Accounting for Just-in-Time Manufacturing Systems. - CMA : The Management Accounting Magazine, February 1991.

Методы ABC и АВМ тесно взаимосвязаны, поскольку сначала необходимо понимать взаимосвязь между операциями (функциями) и издержками, а затем управлять операциями для снижения издержек.

Activity-Based Management включает анализ издержек изготовления продукции и стоимости процессов.

Процессно-ориентированное бюджетирование (Activity-Based Budgeting - ABB) предполагает следующие основные этапы реализации:

1. Прогнозирование ожидаемого уровня производства и объема продаж на следующий период с разбивкой по продуктам и клиентам.

2. Прогнозирование потребностей в выполнении операций.

3. Вычисление потребностей в ресурсах для выполнения операций.

4. Определение реального наличия ресурсов для удовлетворения потребностей.

5. Определение практической ресурсной емкости операций.

Методология стратегического управления (Supply Chain

Management - SCM) представляет собой единую цепочку добавленной стоимости, в которой сырье и материалы превращаются в некую ценность для потребителя с учетом бренда компании. Она появилась в 1996 г. на Западе. Это качественно новый уровень управления компанией, когда управляют не привычной внутренней себестоимостью, подразумевая под термином «себестоимость» производственную себестоимость, а стоимостью в цепочках поставок. Наибольшее значение здесь придается управлению стоимостью компании, инновационному менеджменту.

Концепция стратегических бизнес-единиц (СБЕ) - это основа стратегического анализа, перспективность которого обусловливает необходимость создания методики его проведения, учитывающей специфику отраслевых особенностей бизнес-процессов. Она предполагает деление организации на стратегические бизнес-единицы и соотнесение их перспективных возможностей с потребностями рынка. Концепция СБЕ позволяет ответить на вопрос: каким является бизнес сегодня и каким мы хотим его видеть завтра?

«Шесть сигм» - это технология управления, ставшая одной из философий тотального управления качеством, основанной на постановке агрессивных краткосрочных целей (снижение брака и степени неудовлетворенности клиентов) в борьбе за долгосрочные цели организации (общее повышение эффективности всего бизнеса). Компании, внедряющие технологию «шесть сигм», ориентируются в первую очередь на измерение показателей степени удовлетворенности клиентов, на непрерывное улучшение качества работы на всех уровнях фирмы. Конечная цель - внедрение совершенных производственных, сервисных и административных процессов, в результате работы которых фирма будет иметь 3-4 дефекта или претензии на 1 млн изделий или событий в сфере управления.

JIT (just-in-time - точно в срок) - эта управленческая технология позволяет оптимизировать логистику бизнеса, его цепочки поставок. Суть системы JIT сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное. Данная систе-

ма рассматривает наличие товарно-материальных запасов как зло, которое затрудняет решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержание, большие материальные запасы отрицательно сказываются на нехватке финансовых ресурсов, маневренности и конкурентоспособности предприятия. Главная цель системы JIT - уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия.

Система JIT больше увязана со спросом, чем традиционный метод «выбрасывания продукции на рынок». При этой системе действует принцип «Производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются, и только в таком количестве, которое требуется покупателю». Спрос сопровождает продукцию через весь производственный процесс. При каждой операции производится только то, что требуется для следующей операции. Производственный процесс не начинается до тех пор, пока с места последующей операции не поступит сигнал о необходимости приступить к производству. Детали, узлы и материалы доставляются только к моменту их использования в производственном процессе.

Для обозначения этой системы в Японии применяется термин «канбан», означающий «карточка», или «визуальная система записи». Существует несколько видов канбанов. П-канбан (P-Kanban) сигнализирует о том, что нужно увеличить количество партий, С-канбан (C-Kanban) - что нужно доставить больше партий на следующее рабочее место.

Применительно к канбанам (картам производственных заказов) действует ряд правил:

- ничто не может быть сделано сверх того, что указано в П-канбане;

- на один контейнер должны приходиться точно один П-канбан и один С-канбан;

- каждый контейнер должен быть стандартным.

Теория ограничений (TOC) решает одну из проблем современных предприятий - неравномерность загруженности ресурсов. Одни ресурсы оказываются перегруженными, а другие - недозагруженными и становятся источником лишних расходов или упущенной выгоды. Суть внедрения технологии ограничений состоит в поиске и ликвидации таких узких мест и в обеспечении оптимальной загрузки производственных мощностей. Естественно, для этого требуется определить показатели (и их целевые значения), которые позволят контролировать данный процесс.

Сбалансированная система показателей, или концепция Balanced Scorecard (BSC) (Р. Каплан и Д. Нортон1), переводит миссию и стратегию фирмы в систему целей и их показателей, организованных и рассматриваемых в четырех проекциях: финансы; потребители; бизнес-процессы; обучение и рост. Основные идеи предложенных перспектив состоят в следующем:

1. Если компания хочет достичь оптимальных финансовых показателей (например, увеличить объем выручки, прибыли или денежных потоков), то

1 Cm.: Kaplan R. S., Norton D. P. The Balanced Scorecard: Measures that Drive Performance // Harvard Business Review. - 1992. - Vol. 70.

она должна удовлетворить клиентов, которые являются «поставщиками» этих финансовых благ.

2. Чтобы клиенты были довольны и не разбегались к конкурентам, необходимо обеспечить высокое качество бизнес-процессов.

3. Для повышения качества бизнес-процессов надо управлять персоналом, повышать его квалификацию, мотивацию к работе и т. д.

Для этого разрабатывается комплексная система финансовых и нефинансовых показателей - от степени удовлетворенности клиентов и лояльности сотрудников до оценки эффективности сбора дебиторской задолженности. Для каждого показателя определяются их целевые значения и то, как они увязаны с другими индикаторами эффективности. В результате компания получает механизмы оценок, позволяющих двигаться к намеченной цели.

Технологически построение BSC для отдельно взятой компании включает несколько необходимых элементов:

- карту стратегических задач, логически связанных со стратегическими целями;

- непосредственно карту сбалансированных показателей (количественно измеряющих эффективность бизнес-процессов, «точку достижения цели» и сроки, в которые должны быть достигнуты требуемые результаты);

- целевые проекты (инвестиции, обучение и т. п.), обеспечивающие внедрение необходимых изменений;

- «приборные панели» руководителей различных уровней для контроля и оценки деятельности.

«Приборная панель» менеджера каждого уровня включает те показатели, которыми он оперирует в своей деятельности. Построение BSC осуществляется таким образом, чтобы задачи и показатели менеджеров более высокого уровня в интегрированном виде отражали задачи и показатели менеджеров более низкого уровня. В этих условиях удается сделать реализацию стратегии регулярной деятельностью всех подразделений, управляемой с помощью планирования, учета, контроля и анализа сбалансированных показателей, а также мотивации персонала на их достижение.

К наиболее распространенным методикам стратегического анализа относятся SWOT-анализ, STEP+M-анализ и анализ продуктового портфеля компании (матрица BCG или матрица McKinsey).

SWOT-анализ - инструмент стратегического анализа, который будучи фактически зеркальным отражением состояния дел в компании помогает ей определять стратегические направления дальнейшего развития. Основная его идея заключается в том, что при разработке стратегии основные факторы, влияющие на бизнес компании, рассматриваются в двух аспектах:

- внешнем и внутреннем;

- положительном и отрицательном.

Процедуру сравнения аналогичных основополагающих показателей у конкурирующих между собой фирм на Западе принято именовать термином «бенчмаркинг» (benchmarking). Сопоставление основных показателей экономической эффективности дает возможность выявить уязвимые и наиболее сильные стороны в деятельности фирмы в сравнении с конкурентами и мировыми лидерами в аналогичной области бизнеса. Это позволит найти незанятые

рыночные ниши, определить вероятных партнеров по производственно-технической кооперации и рассчитать преимущества от возможного слияния с другими фирмами.

Когда речь идет о внешней среде, имеются в виду благоприятные или опасные для развития бизнеса факторы, которые существуют независимо от состояния дел в организации и точно так же влияют на бизнес других компаний, в том числе конкурентов.

Среди факторов внутренней среды выделяют сильные и слабые стороны компании. «Сила» и «слабость» - понятия относительные и поддаются анализу преимущественно в сравнении с аналогичными внутренними факторами конкурентов.

SWOT-анализ детализируется в формате STEP+M-анализа, в котором все факторы внешней среды делятся на пять групп: социальные (S); технологические (Т); экономические (Е); политические (Р); факторы рыночного окружения (М).

При проведении стратегического анализа необходимо определить будущий продуктовый портфель компании. Следует понимать, какие направления деятельности являются приоритетными, как они будут финансироваться и позиционироваться на рынке. Поэтому при разработке стратегии рекомендуется использовать одну из двух стандартных методик: матрицу Boston Consulting Group (BCG) или матрицу McKinsey. Принципиальное различие между двумя этими методиками заключается в оценке привлекательности рынка и конкурентного статуса на нем компании.

В основе матрицы BCG лежит гипотеза о том, что оба эти показателя можно оценить, используя один параметр. Привлекательность рынка определяется по темпу его роста, а конкурентный статус компании на этом рынке - в соответствии с ее долей. Для начала можно использовать даже такой упрощенный подход, но более точную оценку удается получить, только если учитывать несколько параметров, влияющих на привлекательность и конкурентный статус.

Это лишь немногие из концепций управленческого учета, активно развивающихся в последнее время. Далеко не все из них находят практическое применение, однако сам факт появления такого количества различных концепций обозначил новый этап в развитии теории управленческого учета.

Список литературы

1. Bhimani A., Bromwich M. Accounting for Just-in-Time Manufacturing Systems // CMA : The Management Accounting Magazine. - February 1991.

2. Cooper R. and Kaplan R. S. Haw Cost Accounting Systematically Distorts Product Costs // Accounting and Management: Field Study Perspectives / eds. W. J. Bruns and R. S. Kaplan. - Harvard Business School Press, Ch. S., 1987.

3. Kaplan R. S., Norton D. P. The Balanced Scorecard: Measures that Drive Performance // Harvard Business Review. - 1992. - Vol. 70.