Учет и налогообложение приобретения подарков для сотрудников

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИОБРЕТЕНИЯ ПОДАРКОВ ДЛЯ СОТРУДНИКОВ

М. В. ПИВОВАРОВА, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

В статье рассмотрен бухгалтерский и налоговый учет приобретения организацией для своих сотрудников подарков.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, налоговый учет, подарок, организация, НДФЛ, Налоговый кодекс Российской Федерации

Руководство организаций в случае необходимости может приобретать подарки для своих сотрудников. Однако бывает, что вручение подарков не связано с какими-либо торжествами (годовщинами, юбилеями). Кроме того, дарение подарка сотруднику может быть не предусмотрено ни трудовым, ни коллективным договором. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет приобретенного организацией подарка для сотрудника.

Пример. Организация приобрела подарок для своего сотрудника стоимостью 40 000руб. Вручение подарка не связано с какими-либо торжествами (годовщинами, юбилеями). Дарение подарка сотруднику не предусмотрено ни трудовым, ни коллективным договором. Каков бухгалтерский и налоговый учет приобретенного организацией подарка для сотрудника?

Налог на доходы физических лиц. Получение подарка рассматривается в качестве дохода, полученного в натуральной форме, и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) согласно п. 1 ст. 210, подп. 2 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с абз. 2 п. 28 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению НДФЛ доходы в виде подарков, полу-

ченных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей в размере, не превышающем 4 000 руб. за налоговый период — календарный год (ст. 216 Налогового кодекса Российской Федерации), причем независимо от того, в денежной или натуральной форме они получены (письмо Минфина России от 23.11.2009 № 03-04-06-01/302, постановления ФАС СевероЗападного округа от 26.03.2008 по делу № А66-5098/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2008 № А33-9556/07-Ф02-2756/08 по делу № А33-9556/07).

В данном случае стоимость подарка составляет 40 000 рублей, т. е. сумма 36 000 руб. (превышающая 4 000 руб.) подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке по ставке 13 % (п. 1 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации).

Работодатель, исполняя обязанности налогового агента, должен исчислить и удержать сумму НДФЛ при фактической выплате работнику любого дохода в денежной форме (пп. 1, 2, абз. 2 п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следует отметить, что данный вид дохода необходимо учесть в регистрах по учету доходов физических лиц, источником выплаты которых является организация, для отражения в справке 2-НДФЛ по строке с кодом 2720 «Стоимость подарков» (приложение 3 Справочника «Коды доходов» к приказу ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников»).

Взносы во внебюджетные фонды. Согласно ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору дарения даритель передает или обязуется передать одаряемому вещь в собственность.

Таким образом, предметом данного вида договора является переход права собственности на предмет дарения, что не относится к объекту обложения страховыми взносами в соответствии с ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».

Если дарителем движимого имущества является юридическое лицо, а стоимость дара превышает 3 000 руб., то договор дарения должен быть совершен в письменной форме (абз. 2 п. 2 ст. 574 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Необходимо иметь в виду разъяснения контролирующих органов, согласно которым не облагаются страховыми взносами подарки работникам только по договорам дарения, которые заключены в письменной форме (письма Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 № 1239-19, от 05.03.2010 № 473-19).

Позднее специалисты Минздравсоцразвития России подтвердили, что при передаче подарка работнику по договору дарения объекта обложения взносами не возникает (письмо от 12.08.2010 № 2622-19). При этом в указанном письме уже не уточняется, в какой форме должен быть заключен соответствующий договор: в письменной или устной. Однако сказано, что порядок заключения договоров дарения определен ст. 574 гл. 32 «Дарение» Гражданского кодекса Российской Федерации. По мнению автора, во избежание возможных претензий со стороны контролирующих органов следует все же оформить договор дарения в письменном виде.

В силу этих же обстоятельств (выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество) на стоимость подарка не начисляются и взносы в Фонд социального страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Такая позиция подтверждается решениями судов, которые, руководствуясь положениями Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», исходили из

того, что спорные выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, не являются стимулирующей или компенсирующей выплатой, вознаграждением, элементами оплаты труда, в связи с чем не подлежат включению в расчетную базу для начисления страховых взносов (определения ВАС РФ от 21.06.2013 № ВАС-7736/13 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации», от 26.07.2012 № ВАС-9343/12 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации», постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 № Ф04-4470/2007(35952-А46-41), от 17.05.2007 № Ф04-3009/2007(34253-А03-32), ФАС Уральского округа от 14.11.2006 № Ф09-10030/06-С1).

Отметим, что, несмотря на наличие договора дарения в письменной форме, некоторые суды порой поддерживают контролеров, настаивающих на необходимости начисления страховых взносов, например, на выплачиваемые по договору дарения денежные суммы, обосновывая это тем, что данные выплаты произведены обществом в рамках трудовых отношений с работниками, являются частью системы оплаты труда и носят стимулирующий характер. При этом судьи указывают, что если на основании оценки представленных доказательств суд придет к выводу о том, что плательщик для целей обложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей плательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2014 № Ф09-2360/14 по делу № А71-7030/201).

Налог на прибыль. В соответствии с п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (письмо Минфина России от 08.10.2012 № 03-03-06/1/523), а также согласно п. 21 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации любые виды вознаграждений, кроме предусмотренных трудовыми договорами (письмо Минфина России от 08.06.2010 № 03-03-06/1/386).

Налог на добавленную стоимость. Объектом обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг, в том числе на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской

Федерации). При этом налоговая база определяется в соответствии с п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации как рыночная стоимость передаваемого имущества (письма Минфина России от 22.01.2009 № 03-07-11/16, от 10.04.2006 № 03-04-11/64). Также существует аналогичная судебная практика (постановления ФАС ВосточноСибирского округа от 28.09.2011 № Ф02-4247/11, от 27.09.2011 № Ф02-4325/11, от 05.03.2008 № А19-14863/07-20-Ф02-728/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 № А17-2341/5/2005).

Согласно п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

В то же время НДС, уплаченный при покупке передаваемых безвозмездно товаров поставщику, подлежит вычету в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 19.10.2010 № 03-03-06/1/653).

Следует отметить, что суды часто высказывались о правомерности отсутствия начисления НДС в случае, когда дарение подарков предусмотрено трудовым или коллективным договором (постановления ФАС Уральского округа от 19.01.2010 № Ф09-10766/09-С2 по делу № Л07-633/2009, от 29.12.2009 Ф09-9886/09-С2, ФАС Центрального округа от 02.06.2009 № А62-5424/2008 и др.).

Бухгалтерский учет. Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете организации регламентируется положениями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, Положениями по бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы:

— используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

— предназначенные для продажи;

— используемые для управленческих нужд организации.

Следовательно, в случае, когда вещь покупается непосредственно для передачи в качестве подарка, она не подлежит отражению в качестве МПЗ.

По мнению автора, стоимость подарка в данном случае может быть признана в бухгалтерском учете в составе прочих расходов согласно п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и отражена на сч. 91, субсчет «Прочие расходы» (далее — сч. 91.2).

При этом организации необходимо обеспечить надлежащий контроль за движением ценностей. Для этого учет подарка до момента его выдачи может быть организован на забалансовом счете, открытом специально для этих целей.

Таким образом, в случае, когда подарок приобретается непосредственно для дарения, проводки будут выглядеть следующим образом:

1. Д-т сч. 60 К-т сч. 50 (51) — оплачена стоимость подарка поставщику.

2. Д-т сч. 91.2 К-т сч. 60 — отражена стоимость подарка без НДС.

3. Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — учтена сумма НДС, предъявленная поставщиком при приобретении товара.

4. Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС» К-т

сч. 19 — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком.

5. Д-т сч. 012 «ТМЦ, предназначенные для дарения» — учтен подарок на забалансовом счете.

6. К-т сч. 012 — подарок передан работнику по договору дарения.

7. Д-т сч. 70 К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ» — начислен НДФЛ со стоимости подарка, превышающей 4 000руб.

8. Д-т сч. 91.2 К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с рыночной стоимости подарка.

Если организация применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», то делается проводка:

9. Д-т сч. 99 К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО) (стоимость подарка, умноженная на ставку налога на прибыль (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

5. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.

6. Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ.

7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

11. Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников: приказ ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@.

12. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.07.2012 № ВАС-9343/12 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации».

13. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.06.2013 № ВАС-7736/13 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации».

14. Письмо Минздравсоцразвития России от 05.03.2010 № 473-19.

15. Письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 № 1239-19.

16. Письмо Минздравсоцразвития России от 12.08.2010 № 2622-19.

17. Письмо Минфина России от 10.04.2006 № 03-04-11/64.

18. Письмо Минфина России от 22.01.2009 № 03-07-11/16.

19. Письмо Минфина России от 23.11.2009 № 03-04-06-01/302.

20. Письмо Минфина России от 08.06.2010 № 03-03-06/1/386.

21. Письмо Минфина России от 19.10.2010 № 03-03-06/1/653.

22. Письмо Минфина России от 08.10.2012 № 03-03-06/1/523.

23. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 № А17-2341/5/2005.

24. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2008 № А19-14863/07-20-Ф02-728/2008.

25. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2008 № А33-9556/07-Ф02-2756/08 по делу № А33-9556/07.

26. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2011 № Ф02-4325/11.

27. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 № Ф02-4247/11.

28. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 № Ф04-4470/2007(35952-А46-41).

29. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2007 № Ф04-3009/2007(34253-А03-32).

30. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 по делу № А66-5098/2007.

31. Постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2006 № Ф09-10030/06-С1.

32. Постановление ФАС Центрального округа от 02.06.2009 № А62-5424/2008.

33. Постановление ФАС Уральского округа от

29.12.2009 № Ф09-9886/09-С2.

34. Постановление ФАС Уральского округа от

19.01.2010 № Ф09-10766/09-С2 по делу № А07-633/2009.

35. Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2014 № Ф09-2360/14 по делу № А71-7030/201.