Анализ амортизационной политики в современном бухгалтерском учете

амортизационная политика

АНАЛИЗ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ В СОВРЕМЕННОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

З.С. ТУЯКОВА,

кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Оренбургского государственного университета

Изменение стоимости капитала хозяйствующего субъекта в процессе движения является актуальным в первую очередь для долгосрочного капитала, представленного амортизируемым имуществом предприятия, характеризующимся потерей стоимости и изнашиваемостью. Для предотвращения разрушения структуры долгосрочного капитала в процессе движения необходимо его воспроизводство, осуществляемое в основном через механизм амортизации, являющийся традиционным объектом бухгалтерского учета.

Для эффективного управления восстановительной стоимостью долгосрочного капитала необходимо решение следующих теоретических и методологических проблем:

1) определение на стадии формирования долгосрочного капитала:

— степени влияния научно-технического прогресса и учет динамики этого процесса;

— воздействия на структуру капитала времени и стоимости воспроизводства;

2) исчисление эффективного срока использования капитала;

3) выбор оптимального способа начисления амортизации по отдельным объектам внеоборотных активов для целей бухгалтерского и налогового учета, позволяющего, с одной стороны, определить восстановительную стоимость предприятия и своевременно обновлять долгосрочные активы, а с другой — оптимизировать издержки по налогам;

4) оперативный учет влияния на структуру капитала в условиях постоянно меняющейся рыночной конъюнктуры таких факторов, как

современные возможности обновления капитала и потребности в сохранении его эффективной структуры при одновременном снижении издержек конкретного предприятия.

Решение указанных проблем во многом связано с амортизационной политикой предприятия, поскольку амортизация в настоящее время, несмотря на определенный элемент ее условности, является единственным инструментом отражения в системе бухгалтерского учета процесса морального и физического износа долгосрочного капитала.

Моральный износ связан со снижением стоимости элементов капитала и его совокупности в целом в результате научно-технического прогресса и изменения социально-экономических потребностей.

Обычно различают две формы морального износа. Первая форма связана с удешевлением отдельных видов активов на рынке капитала. Это удешевление обусловлено рядом факторов, в числе которых можно выделить факторы технологического плана (рост производительности труда в отраслях по производству этих активов) и факторы экономического характера (изменение рыночной конъюнктуры и пр.). В результате влияния указанных двух групп факторов в современных условиях происходит снижение стоимости функционирующего капитала по сравнению со вновь создаваемыми активами. Наиболее наглядно этот процесс виден на примере отдельных видов высокотехнологичного производственного оборудования и средств вычислительной техники.

Вторая форма связана с появлением новых средств труда, имеющих большую потребитель-

ную ценность, а именно более производительных, более экономичных, более надежных и удобных в эксплуатации и в большей степени соответствующих современным стандартам качества, экологическим требованиям и т. д. Вследствие этого при эксплуатации капитала нового уровня, характеризующегося указанными параметрами, необходимы новые квалификационные навыки и иной уровень образования. При этом нередко возникает потребность в новых формах организации производства на более прогрессивной технологической основе. Это обусловлено не только ростом технической и экономической эффективности производства, но и повышением социально-экологической эффективности использования долгосрочного капитала.

Вследствие этого наряду с отражением в системе бухгалтерского учета первоначальной стоимости долгосрочного капитала и величины накопленной амортизации, наибольшую актуальность приобретает отражение стоимости воспроизводства, в первую очередь именно при использовании морально изношенного капитала.

Стоимость воспроизводства, или восстановительная стоимость, учитывает, как известно, уровень рыночных цен и условия воспроизводства конкретных факторов капитала на текущий момент времени. В связи с тем, что эксплуатация функционирующего капитала оказывается невыгодной по сравнению с использованием новых форм производственного и технологического оборудования с точки зрения альтернативных издержек, проблема замены подобных групп капитала возникает намного раньше физического срока его эксплуатации. Скорость такой замены зависит при этом не только от финансовых возможностей конкретного предприятия, но и от характера и динамики инновационных процессов, происходящих на уровне предприятия, региона, страны и мировой экономики в целом.

Поэтому особую актуальность приобретает проблема морального износа долгосрочного капитала в современных условиях как на уровне конкретного предприятия, так и на уровне отрасли в целом. При этом необходимо заметить, что точная оценка морального износа на основе применяемых в практике хозяйствования традиционных методик представляется невозможной. Так, современная статистика не в состоянии предоставить точных данных о величине морального износа отдельных видов капитала и их конкретной целостной совокупности, данную информацию нельзя получить и по данным бухгалтерского учета.

В то же время проблемы морального износа долгосрочного капитала тесно связаны с проблемами его физического износа. Так, капитал с большей степенью физического износа в условиях современного уровня научно-технического прогресса оказывается, как правило, морально устаревшим. Это актуализирует проблему более интенсивного обновления действующего капитала.

Основной причиной чрезмерно высокой физической изношенности капитала многих российских предприятий сверх средних рыночных норм, принятых для аналогичных организаций, является неэффективность управления предприятием и отсутствие возможности для проведения завершенного воспроизводства капитала как целостной системы факторов. Эта же причина обусловливает ускорение морального износа капитала.

Вторым фактором, влияющим на эффективность эксплуатации долгосрочного капитала, является определение оптимального срока его использования.

В настоящее время используется в целом единый подход к определению срока полезного использования основных средств в отечественном и международном учете. Однако в российских нормативно-правовых документах приводится достаточно подробный перечень факторов, влияющих на исчисление срока полезного использования. Тем не менее затруднения, возникающие при определении этого срока по конкретному объекту, являются достаточно распространенным явлением в практической деятельности российских предприятий.

Третьим фактором, влияющим на отражение в системе учетной информации движения стоимости, процесса обновления долгосрочного капитала и на возможности организаций инвестировать собственные средства, являются способы начисления амортизации по внеоборотным активам в бухгалтерском и налоговом учете.

Методы начисления амортизации основаны на трех общепринятых концептуальных взглядах:

1) равномерное поступление доходов при равномерном использовании актива (линейный метод амортизации);

2) максимальное поступление доходов в первые годы использования актива (ускоренные способы амортизации);

3) зависимость доходов от интенсивности использования актива—метод амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) [1, а 129].

Указанные концептуальные взгляды на амортизацию и методы начисления амортизации, ос-

нованные на этих концепциях, нашли отражение в МСФО, в соответствии с которыми предусматривается возможность применения данных методов с отдельными ограничениями в бухгалтерском учете основных средств и нематериальных активов.

По мнению автора, наряду с указанными подходами можно выделить концепцию, предполагающую необходимость минимальных затрат на поддержание объекта в рабочем состоянии в первые годы его эксплуатации, являющейся основой замедленной амортизации.

Отличительная особенность данной концепции состоит в том, что суммы амортизационных отчислений увязываются не с доходами, а с расходами. Поэтому правомерно ее использование в налоговом учете, поскольку регулирование расходов для цели налогообложения прибыли является традиционно прерогативой государственной политики во многих странах, в том числе и в России. Так, сумма амортизации для налогообложения прибыли признается в пределах 40 % от стоимости начисленной амортизации — в Бельгии, в пределах 25 % — в Великобритании. Во Франции используется практика применения повышенных и пониженных коэффициентов амортизации, например для основных средств со сроком использования 3-4 года—коэффициент 1,5, со сроком 5 — 6 лет — 2, со сроком свыше 6 лет — 2,5 [2, а 133].

Не является исключением в этом отношении и Россия. Как известно, в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ предусмотрены случаи начисления замедленной амортизации по отдельным объектам основных средств. Например, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам со стоимостью более 300 и 400 тыс. руб. амортизация начисляется с применением коэффициента 0,5 [3, ст. 259, п. 9]. Кроме того, допускается начисление амортизации по пониженным нормам, оформленное соответствующим решением руководителя организации [3, ст. 259, п. 10].

Таким образом, дополнение автором общепринятых концептуальных подходов к амортизации в системе бухгалтерского и налогового учета состоит в выделении концепции, предполагающей замедленную амортизацию, и в

обосновании ее выбора для учета в целях налогообложения прибыли.

Концептуальные подходы к амортизации в бухгалтерском и налоговом учете с учетом дополнения автора и их влияние на выбор метода начисления амортизации обобщены на рисунке.

Автором статьи систематизированы основные требования или принципы формирования амортизационной политики в бухгалтерском и налоговом учете, в качестве которых выделены:

1) определение оптимального срока полезного использования активов;

2) выбор способов амортизации в зависимости от стратегии развития предприятия;

3) учет влияния научно-технического прогресса на воспроизводство долгосрочного капитала;

4) взаимосвязь стоимости основного капитала и степени его изношенности;

5) учет влияния инфляции на процесс накопления капитала;

Концепции и методы амортизации в системе бухгалтерского учета

6) соблюдение экологических норм при эксплуатации капитала.

Всестороннее соблюдение указанных принципов, особенно двух последних требований, является одной из наиболее сложных проблем не только в бухгалтерском учете, но и для экономической науки в целом.

Поэтому приобретает актуальность разработка комплекса организационно-методических мероприятий, позволяющих соблюдать выделенные принципы в практике бухгалтерского и налогового учета российских предприятий.

Выполнение первого принципа обусловлено в значительной степени недостаточным рассмотрением вопросов, связанных с критериями распределения объектов по амортизационным группам в Единой классификации основных средств, утвержденной известным постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1 для применения в налоговом учете, использование которого для цели бухгалтерского учета носит рекомендательный характер.

Поэтому необходимо подробное обоснование распределения различных видов основных средств по классификационным признакам в новых редакциях Методических рекомендаций по применению гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Соблюдение первого принципа невозможно также без систематического пересмотра установленного срока полезного использования по всем объектам внеоборотных активов. Данный вывод сделан на основе правил МСФО, тенденции сокращения срока морального и физического износа и сложности его учета в момент принятия активов на учет.

Выполнение второго принципа связано с преимущественным использованием линейного метода в российском учете, обусловленным традицией применения единственного метода начисления амортизации, сравнительной простотой этих расчетов и стремлением сблизить информацию бухгалтерского и налогового учета.

Способ уменьшаемого остатка предполагает выполнение двух существенных условий: использование коэффициента ускорения, превышающего единицу для начисления ускоренной амортизации, и неполное списание стоимости объекта, которые совсем не упоминаются в современных нормативно-правовых документах, что существенно снижает их методическую ценность. Так, применение коэффициента ускорения (не выше 3) отражено только в последней редакции ПБУ 6/01 и в ПБУ 14/2007, при этом никак

не комментируется обоснование именно этого верхнего значения коэффициента ускорения.

Для соблюдения второго принципа рекомендуется максимальное использование позитивных возможностей в налоговой амортизации, которые присущи современному российскому налоговому законодательству и способствуют ведению экономическим субъектом разумной амортизационной политики в целях налогового учета.

Наиболее существенными изменениями, влияющими позитивно на развитие рациональной амортизационной политики, являются следующие нововведения.

Первое изменение связано с предоставлением права организациям самостоятельно определять сроки полезного использования по объектам амортизируемого имущества не только для цели бухгалтерского учета, но и для цели налогового учета, хотя в последнем случае имеются определенные ограничения. Это относится в основном к соблюдению условий ранее упомянутой Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ № 1, которое оговорено в НК РФ [3, ст. 260, п. 3,4]. Однако организации, исходя из состояния объекта, его технической характеристики, предполагаемого срока использования, учитывая группу классификации, все же могут принять самостоятельное решение по исчислению срока полезного использования по конкретному объекту основных средств.

Второе изменение состоит в предоставлении дополнительных возможностей по применению ускоренных способов начисления амортизации по отдельным группам активов и учету их в качестве расходов при налогообложении прибыли. Так, предприятия имеют право использовать нелинейный метод начисления амортизации по имуществу, срок полезного использования которого не превышает 20 лет [3, с. 259, п. 3].

Третье изменение связано с тем обстоятельством, что в современном налоговом законодательстве конкретизированы условия для применения коэффициентов ускорения при начислении амортизации. Это относится, в частности, к объектам, являющимся предметом договора финансовой аренды (лизинга), а также к отдельным объектам, условия эксплуатации которых, отличаются от обычных общепринятых условий, к которым относится использование в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности [3, ст. 259, п. 7].

К позитивным изменениям, внесенным в качестве дополнительных редакций действующего

кодекса, относится также предоставление права налогоплательщику с 01.01.2006 на единовременное списание части первоначальной стоимости (не более10 % от стоимости) и включение ее в состав расходов отчетного (налогового) периода, получившего название инвестиционной премии [4, ст. 259, п. 1.1]. Однако в данном нововведении при всей его привлекательности в отношении инвестиционной политики государства на современном этапе развития отечественной экономики не совсем проработанными являются, на взгляд автора, организационно-методические аспекты его применения в практике деятельности хозяйствующих субъектов.

Указанное изменение в режиме амортизации отражено в качестве нового, а именно пункта 1.1, в содержании ст. 259 НК РФ. В то же время остались без изменений такие моменты, как порядок формирования первоначальной и остаточной стоимости, методика исчисления сумм амортизации при использовании различных методов в налоговом учете. В результате налогоплательщику не совсем понятно, как трактовать эту самую инвестиционную премию: включать ли ее в состав первоначальной стоимости или сразу вычесть указанную сумму при формировании первоначальной стоимости объекта.

Если использовать первый подход, то возникает вопрос: как списывать указанную сумму на амортизацию, если в содержании другого пункта этой же статьи отмечается, что при «расчете сумм амортизации не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 настоящей статьи» [3, ст. 259, п. 2]. Кроме того, в данной ситуации становится невозможным выполнение условия п. 4 этой же статьи, в соответствии с которым при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Применение второго подхода противоречит правилам, прописанным в ст. 257 НК РФ, согласно которым первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение его до состояния, пригодного к использованию, за исключением сумм НДС [3, ст. 257, п. 1, абзац 1].

В связи с этим предлагается отражение инвестиционной премии в составе амортизации. Начисление амортизации рекомендуется производить единовременно на всю сумму инвестиционной премии в момент принятия объекта на налоговый учет, с отражением указанной операции в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Один из важнейших вопросов в учете амортизации — определение границы погашения стоимости объектов, осуществляемое на основе двух подходов: начисление амортизации до полного погашения стоимости объекта и до достижения ликвидационной стоимости.

Первый подход используется как единственно возможный вариант в российском учете. Второй подход является единственно допустимым по условиям МСФО и американских стандартов учета. Правомерность данного подхода не подлежит сомнению, но его использование связано с проблемой объективной оценки ликвидационной стоимости при принятии объекта на учет и условий инфляции за предполагаемый период использования объекта.

Соблюдение третьего принципа связано с тенденцией ускорения морального износа элементов капитала и его совокупности в целом при современных темпах научно-технического прогресса и взаимосвязью физического и морального износа. Отдельные вопросы, связанные с соблюдением этого принципа, были изложены выше при рассмотрении проблем учета морального износа долгосрочного капитала.

Предлагаемый комплекс организационно-методических мероприятий, основные аспекты которого изложены выше, представлен в целом в таблице.

Принципы амортизационной политики и комплекс мероприятий, рекомендуемых для их соблюдения

Принцип Мероприятия по соблюдению принципов

1. Определение оптимального срока полезного использования активов Обоснование Единой классификации основных фондов по группам в новых редакциях Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; систематическое уточнение срока полезного использования внеоборотных активов, установленного в момент принятия на учет

2. Выбор способов амортизации в зависимости от стратегии развития предприятия Аналитическое обоснование выбора методов амортизации с оценкой последствий их влияния на выполнение стратегических задач предприятия. Максимальное использование позитивных возможностей в налоговой амортизации

Окончание таблицы

Принцип Мероприятия по соблюдению принципов

3. Учет влияния научно-технического прогресса на воспроизводство капитала Обновление капитала за счет внедрения передовых технологий, предоставление права на использование амортизации по сумме чисел для нематериальных активов, представленных программными и информационными технологиями

4. Взаимосвязь стоимости со-новного капитала и степени его изношенности Систематический анализ соотношения стоимости и степени изношенности активов, поиск направлений возможного использования морально и физически изношенного капитала без ущерба для основной деятельности

5. Учет влияния инфляции Проведение переоценки или тестирования внеоборотных активов на предмет обесценения

6.Соблюдение экологических норм при эксплуатации капитала Ведение экологического учета и сравнительный анализ издержек на содержание основного капитала, не отвечающего этим требованиям, и стоимости его обновления

Таким образом, концепция амортизационной политики в российском учете, изложенная в данной статье, отличается от общепринятых подходов:

— обоснованием выбора замедленной амортизации для учета в целях налогообложения прибыли;

— систематизацией принципов амортизационной политики в бухгалтерском и налоговом учете;

Литература

— разработкой комплекса организационно-методических мероприятий для реализации этих принципов в практике учета, внедрение которых позволит повысить эффективность амортизационной политики в российском учете на уровне государства и на уровне хозяйствующего субъекта.

Подписка «UBRARy.RU

Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).

На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.

1. Энтони Р., Рис. Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А. М. Петрачкова. — 2-е изд., стереотип. — М.: Финансы и статистика, 1996. — 560 с.: ил. — (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

2. Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. — СПб: Издательский дом «Предприятие-пресса», 2003. — 352 с.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая (по сост. на 25.01.2007). — М.: Юрайт Издат, 2006. — 584 с. — (Правовая библиотека).

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 №153н.

5 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (с изменениями, утвержденными приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.