Гражданско-правовая ответственность публичных субъектов за нарушения в сфере налогообложения

Гражданско-правовая ответственность публичных субъектов за нарушения в сфере налогообложения

И.Е. Кабанова научный сотрудник Научно-образовательного центра частного права Московского государственного юридического университета имени О.Е. Кутафина

Ирина Евгеньевна Кабанова, kabanova-ie@mon.gov.ru

Изучение природы правовой ответственности публичных субъектов, возникающей вследствие их участия в гражданско-правовых отношениях либо вследствие наличия иных оснований для привлечения их к гражданско-правовой ответственности, предполагает нахождение ответа на следующие принципиальные вопросы:

• почему они являются субъектами гражданско-правовой ответственности?

• является ли гражданско-правовая ответственность в полной мере таковой, или наличие специального субъекта влияет на принципы привлечения к ответственности и ее характеристику?

• кто может быть назван «конечным» субъектом гражданско-правовой ответственности в случаях привлечения к ней публичных субъектов?

Несмотря на доминирование одних элементов над другими, выделение спорных самостоятельных отраслей права, громоздкости, которой, возможно, удалось бы избежать при лучшем построении системы права, российское право представляет собой именно систему, а не совокупность, что подразумевает наличие взаимосвязи между элементами системы, выступающей в виде ее неотъемлемой качественной характеристики 1.

Системный подход позволяет изучать не только отдельные элементы гражданского права, но и взаимосвязи между элементами гражданско-правовой системы, а также между гражданско-правовой и иными отраслевыми правовыми системами.

Применительно к публичным субъектам использование сравнительно-правового и системного методов в рамках межотраслевого исследования - необходимое условие, поскольку:

1) публично-правовая составляющая в той или иной степени присуща институту гражданско-правовой ответственности, так как любое правонарушение, даже совершаемое в сфере частного права, причиняет вред обществу в целом;

2) гражданско-правовая ответственность публичных субъектов может как быть следствием гражданских правоотношений, так и возникать в рамках публично-правовых отношений;

3) в статье 124 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) публично-правовые образования позиционируются в качестве особых субъектов гражданского права, так как их статус и объем гражданской правоспособности напрямую связаны со статусом, предписанным им нормами публичного права.

При нахождении ответов на поставленные нами вопросы невозможно не затро-

1 Челышев М. Ю. Основы учения о межотраслевых связях гражданского права. Казань : Издательство Казанского государственного университета, 2008. С. 18.

нуть межотраслевые связи гражданско-правовой ответственности, свидетельством наличия которых выступают взаимное влияние гражданско-правового и иного отраслевого регулирования и наблюдаемая трансформация гражданско-правовой сферы под воздействием других отраслей права. Следует принимать во внимание правовую конвергенцию, то есть сближение правовых систем и подсистем, которая является определяющей особенностью современного этапа развития общества 2.

Наличие публично-правовых «вкраплений» в частном праве, сегодня признаваемое практически всеми авторами, обусловлено разными причинами, в частности, необходимостью защиты публичного интереса посредством компенсационных механизмов гражданского права.

Деятельность государства и иных публично-правовых образований по своей природе имеет публичный характер, однако в целях наиболее эффективного исполнения тех или иных публичных функций используются цивилистические конструкции. Публичные субъекты при этом выступают субъектами частного права, что влечет, с одной стороны, отказ от иммунитета и необходимость выступления в гражданском обороте на равных началах с прочими субъектами, с другой - участие публичных субъектов в частноправовых отношениях в рамках конструкции особого субъекта права.

Как следует из буквального смысла статьи 125 ГК РФ, органы публичной власти и их должностные лица действуют в гражданских правоотношениях от имени публично-правовых образований в рамках их компетенции, установленной актами соответствующей отрасли публичного, а не частного права, определяющими статус этих органов.

Закрепление гражданско-правовой ответственности публичных субъектов за вред,

причиненный в результате их деятельности, является основным средством обеспечения достижения баланса частных и публичных интересов, поскольку гражданско-правовая ответственность публично-правовых образований служит базовым правовым инструментом обеспечения принципа равенства публично-правовых образований и иных субъектов гражданского права.

Некоторые ученые отрицают деление юридической ответственности субъектов права на частноправовую и публично-правовую, обосновывая это тем, что правонарушитель несет ответственность перед государством и обществом в целом, а не только перед конкретным кредитором, поскольку привлечение такого лица к ответственности влечет за собой восстановление законности, правопорядка, авторитета государственной власти 3. Однако, выделяя определенные виды юридической ответственности, и законодатель, и доктрина руководствуются приоритетной целью установления ответственности и последствиями ее возложения на нарушителя.

Так, гражданско-правовая ответственность прежде всего направлена на восстановление нарушенной имущественной сферы лица, которому был причинен вред, а публично-правовая ответственность -на восстановление общественного порядка и предотвращение его нарушения в дальнейшем, на исполнение карательной (репрессивной) функции, не связанной с восстановлением имущественных прав потерпевшего.

Признание особенностей ответственности публичных субъектов свидетельствует не о ее публично-правовой природе, а только лишь о наличии в частноправовых отношениях с участием публичных субъектов значительного количества публичных элементов, что является проявлением и реализацией общеправового принципа разумно-

2 См.: Попондопуло В. Ф. Система общественных отношений и их правовые формы (к вопросу о системе права) // Правоведение. 2002. № 4. С. 89.

3 См.: ЯвичЛ. С. Общая теория права. Л. : Издательство ЛГУ, 1976. С. 279.

го сочетания публичных и частных начал в правовом регулировании 4.

«Осложненность» рассматриваемых правоотношений «публичным элементом» является следствием конвергенции частного и публичного права, выражающейся в сочетании управомочивающего, запрещающего и обязывающего способов правового регулирования 5.

Необходимость возмещения вреда, причиненного в результате осуществления властно-распорядительной деятельности либо бездействия публичных субъектов, устанавливается законодателем в публичных целях, но наиболее эффективно эти цели могут быть достигнуты с использованием частноправового инструментария компенсации материального и морального вреда. Публично-правовая составляющая (например закрепление в качестве основания наступления ответственности нарушения норм публичного законодательства) является не основанием для перенесения всего института в сферу публичного права, а публично-правовым элементом в частном праве, наличие каковых в гражданско-правовом регулировании базируется на идее взаимопроникновения и взаимовлияния публичного и частного права 6.

Применение норм публичного и частного права при регулировании различных областей общественной жизни, установление соотношения между ними в процессе опосредования соответствующих общественных отношений - актуальная проблема юриспруденции, имеющая большое теоретическое и практическое значение. Вопросами соотношения норм публичного права,

в частности, норм финансового права и его подотрасли налогового права и гражданского права занимались ученые и практики как в дореволюционный, так и в советский период развития нашей страны 7.

Исключительное значение эта проблема приобрела для правотворчества и правоприменительной деятельности органов государства и местного самоуправления в настоящее время. В качестве одного из наиболее ярких примеров использования гражданско-правовых институтов в публично-правовых отношениях можно привести возмещение вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых органов при осуществлении налогового контроля, то есть когда при нарушении прав лиц в налоговых правоотношениях применяются гражданско-правовые способы защиты таких прав. Ведь именно в сфере налогового и бюджетного права особенно заметны межотраслевые связи с гражданским правом, без которых невозможно адекватное регулирование имущественных отношений с участием публичных субъектов.

Судебная практика в целом основывается на позиции Конституционного Суда Российской Федерации о применении гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой в том случае, если это предусмотрено законодательством. Иначе говоря, допустимость использования частноправового инструментария зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско-правовыми, а нарушенное обязательство - денежным,

4 Голубцов В. Г. Особенности имущественной ответственности публично-правовых образований в гражданском праве: общие положения // Вестник Пермского Университета. Юридические науки. 2012. № 2. С. 97-110.

5 Смотри:

Коршунов Н. М. Конвергенция частного и публичного права: проблемы теории и практики. М. : Инфра-М, 2011. С. 117;

Концепция частного и публичного права России : монография / под ред. В. И. Иванова, Ю. С. Харитоновой. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2013. С. 35.

6 Голубцов В. Г. Указ. соч.

7 Соколова Э. Д. Применение норм публичного (финансового) права и норм частного (гражданского) права в регулировании финансовой сферы // Финансовое право. 2015. № 3. С. 9-11.

а если не являются, то имеется ли указание законодателя на возможность его применения к этим правоотношениям 8.

Так, например, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 10 марта 2009 года № Ф09-972/09-С4 по делу № А47-2564/2008АК-36 указал, что к правоотношениям по возврату излишне взысканных налогов положения ГК РФ не применяются, поскольку списанные с расчетного счета организации суммы налогов не признаются убытками в том смысле, который им придается нормами российского гражданского законодательства. Порядок зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм регулируется нормами главы 12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в частности, порядок начисления процентов на излишне взысканную сумму налога установлен пунктом 5 статьи 79 НК РФ.

При наличии факта излишней уплаты сумм налога, сбора, пеней и штрафов гражданами и юридическими лицами на основании статей 15 и 16 ГК РФ могут быть предъявлены только требования о возмещении убытков, вызванных в том числе необоснованным взиманием экономических (финансовых) санкций.

Однако возникают споры, для разрешения которых в налоговом законодательстве нет установленных правил.

Интересным случаем возмещения вреда, причиненного действиями налоговых органов, в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, может послужить дело, рассмотренное Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации. Фабула дела состояла в том, что налоговая инспекция вернула излишне уплаченный налогоплательщиком налог полностью за счет местного бюджета, хотя при уплате он

был распределен в соответствии с бюджетным законодательством между тремя уровнями бюджетов бюджетной системы. В результате администрация города обратилась в суд с иском к Министерству финансов Российской Федерации о взыскании вреда, причиненного незаконными действиями налогового органа.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации принял решение в пользу городской администрации, мотивировав это тем, что в результате неправомерных действий налоговой инспекции из бюджета города были неправомерно изъяты денежные средства, а такое изъятие квалифицируется как причинение вреда. Гражданско-правовая ответственность за вред, причиненный незаконными действиями государственных органов, наступает при наличии вреда у потерпевшего и подлежит возмещению в соответствии со статьями. 15, 16 и 1069 ГК РФ (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 года № 10490/10).

При ответе на вопрос, почему возврат излишне уплаченных по вине налогового органа налогов был осуществлен в рамках гражданско-правового института возврата неосновательного обогащения, следует согласиться с А.А. Рябовым, который ссылается на то, что при возврате неосновательно взысканных сумм налогов, а также при возмещении иного вреда преследуются не столько цели нормализации публичного правоотношения, сколько цели, лежащие за их пределами, - восстановление имущественного положения субъекта-собственника 9.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации был вынужден прибегнуть к предусмотренному гражданским законодательством механизму защиты нарушен-

8 См. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19 апреля 2001 года № 99-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Большевик» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 2 и пунктом 1 статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации». Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

9 Рябов А. А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика) : монография. М. : НОРМА ; ИНФРА-М, 2014.

ного права, поскольку в публичном праве такие нормы отсутствуют. Поскольку после возмещения вреда городу Российская Федерация должна обратиться с регрессным требованием к региону в части убытков, приходящихся на зачисленный в бюджет этого субъекта Российской Федерации налог, а никаких правовых оснований для такого действия финансовое законодательство не предусматривает, только обращение о возврате неосновательного обогащения в соответствии с нормами главы 60 ГК РФ позволяет эффективно восстановить нарушенное право.

Согласно пункту 2 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) доходы от предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах федеральных налогов и сборов, в том числе от налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, региональных налогов, местных налогов и сборов, а также пеней и штрафов по ним относятся к налоговым доходам бюджетов. Несмотря на это, указанные платежи имеют принципиально различную правовую природу и цели установления 10. Логика законодателя, объединившего в составе налоговых доходов бюджетов не только налоги, сборы и пени, но и штрафы, вполне понятна - обязательства по уплате налоговых санкций проявляют себя как зависимые, акцессорные по отношению к основному неисполненному налоговому обязательству, они обусловливают вместе с последним общий налоговый долг соответствующего лица 11.

В соответствии со статьей 6 БК РФ бюджет представляет собой форму образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления, то есть в бюджете закрепляется совокупность меняющихся

обязательств публично-правового образования. Посредством бюджета достигается баланс различных интересов субъектов финансовой деятельности.

При возврате излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней и штрафов из бюджета изымаются налоговые доходы. Возмещение вреда, причиненного действиями (бездействием) публичных субъектов, также осуществляется за счет казны соответствующего уровня.

На стадии исполнения судебных решений о взыскании средств с казны фактически казна приравнивается к бюджету. При этом в судебном решении о возмещении вреда указывается, что вред взыскивается с публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, при их отсутствии или недостаточности - за счет прочего имущества, составляющего казну публично-правового образования и не изъятого из оборота в соответствии с законом.

Включение в резолютивную часть судебного решения пункта о том, что взыскание обращается именно на казну как на незакрепленное на ограниченных вещных правах имущество публично-правовых образований, устраняет споры по вопросу, кто же в итоге является субъектом гражданско-правовой ответственности - публично-правовое образование или орган публичной власти.

Если публичный субъект совершает вредоносное действие (бездействие), в результате которого был причинен вред физическому или юридическому лицу, то такое поведение публичного субъекта нарушает как частный интерес потерпевшего, так и публичный интерес в надлежащем осуществлении функций государства.

При возмещении причиненного вреда осуществляется как восстановление нарушенного частного интереса потерпевшего, так и публичного интереса, однако дости-

10 Тютин Д. В. Налоговое право : курс лекций. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

11 Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб. : Юридический центр

Пресс, 2003. С. 315.

гается это за счет доходов бюджета (подчеркнем - налоговых доходов), которые должны быть направлены на удовлетворение публичных интересов. Следовательно, на бюджет возлагается двойная нагрузка. Но можно сделать утешительный для всех граждан-налогоплательщиков вывод о том, что коль скоро в российском законодательстве существуют указанные нормы, значит, государство обозначает первоочередность удовлетворения частного интереса потерпевшего и публичного интереса в обеспечении законности и эффективности управления и восстановления общественного порядка по сравнению со всеми иными публичными и частными интересами.

Еще в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15 июля 1999 года № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» было установлено, что при незаконном взыскании с налогоплательщика денежных сумм не возникают правоотношения, в которых одна сторона подчинена другой, поскольку такое подчинение возможно только в силу закона и в его рамках. За пределами своей компетенции налоговый орган не имеет властных полномочий по отношению к налогоплательщику, поэтому при нарушении налоговым органом закона происходит выход отношений за рамки публично-правовой обязанности по уплате законно установленных налогов, и такие отношения строятся на началах равенства, свойственных гражданскому законодательству 12.

Признавая тесную связь ответственности органов публичной власти и их должностных лиц с публично-правовыми отношениями, следует отметить, что непосредственным основанием возникновения

охранительного отношения ответственности публичных субъектов служит нарушение абсолютного частноправового отношения, целью привлечения публичных субъектов к имущественной ответственности является удовлетворение индивидуального (а не общего) имущественного интереса, нарушенного в результате действий (бездействия) публичных субъектов, а сама имущественная ответственность имеет восстановительный характер.

Налоговые правоотношения, в рамках которых причиняется вред налогоплательщику, имеют публично-правовой характер, но в налоговом законодательстве отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок возмещения убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц. А поскольку правоотношения по возмещению причиненного вреда по своей природе являются гражданско-правовыми, для восстановления нарушенных субъективных прав и законных интересов должны использоваться гражданско-правовые меры в порядке, установленном нормами гражданского законодательства (статьи 15, 16, 16.1 и 1070 ГК РФ).

ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ

ИСТОЧНИКИ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 26 января 1996 года № 14-ФЗ.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) : Федеральный закон от 26 ноября 2001 года № 146-ФЗ.

4. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Большевик» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 2 и пунктом 1 статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации : определение Кон-

12

Рябов А. А. Указ. соч.

ституционного Суда Российской Федерации от 19 апреля 2001 года № 99-О. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».

5. Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2010 г. № 10490/10. URL: https://www. referent.ru/7/178156

6. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 марта 2009 года № Ф09-972/09-С4 по делу № А47-2564/2008АК-36. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ.

8. Бюджетный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 145-ФЗ.

9. По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» : постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15 июля 1999 года № 11-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 1999. № 5.

10. Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 года № 10490/10. URL : https:// www.referent.ru/7/178156.

11. Челышев М. Ю. Основы учения о межотраслевых связях гражданского права.

Казань : Издательство Казанского государственного университета, 2008.

12. Попондопуло В. Ф. Система общественных отношений и их правовые формы (к вопросу о системе права) // Правоведение. 2002. № 4.

13. Явич Л. С. Общая теория права. Л. : Издательство ЛГУ, 1976.

14. Голубцов В. Г. Особенности имущественной ответственности публично-правовых образований в гражданском праве: общие положения // Вестник Пермского Университета. Юридические науки. 2012. № 2.

15. Коршунов Н. М. Конвергенция частного и публичного права: проблемы теории и практики. М. : Инфра-М, 2011.

16. Концепция частного и публичного права России : монография / под ред. В. И. Иванова, Ю. С. Харитоновой. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2013.

17. Соколова Э. Д. Применение норм публичного (финансового) права и норм частного (гражданского) права в регулировании финансовой сферы // Финансовое право. 2015. № 3.

18. Рябов А. А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика) : монография. М. : НОРМА ; ИНФРА-М, 2014.

19. Тютин Д. В. Налоговое право : курс лекций. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

20. Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб. : Юридический центр Пресс, 2003.