Применение CVP-анализа для оценки непрерывности деятельности аудируемого лица

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

УДК 657.6.

ПРИМЕНЕНИЕ CVP-АНАЛИЗА ДЛЯ ОЦЕНКИ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА

И. С. ЕГОРОВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита и контроля E-mail: eis-09@mail.ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

В современных условиях самостоятельности организаций и их ответственности за результаты своей деятельности возникает необходимость количественной оценки непрерывности деятельности субъекта хозяйствования как важнейшего допущения его функционирования и составления финансовой отчетности.

О необходимости такой оценки свидетельствуют как стандарты учета, так и федеральные стандарты аудиторской деятельности. В статье приводятся обзор типичных ошибок, выявленных при осуществлении внешнего контроля качества, методика оценки непрерывности деятельности аудируемого лица на основе расчета показателей CVP-анализа. На примере показаны особенности применения методики в условиях одно- и многопродуктовых производств, сформирован рабочий документ аудитора.

Ключевые слова: CVP-анализ, точка безубыточности, точка закрытия, непрерывность, типичные ошибки, аудируемое лицо, аудитор.

Одним из допущений функционирования экономического субъекта является непрерывность периода его хозяйствования, которую должны определять как сам экономический субъект, так и контролирующие его органы в виде аудиторских организаций.

В отечественной практике учета и аудита оценке данного допущения уделяется недостаточно внимания. Отчасти это связано с тем, что на уровне стандартов аудиторской деятельности и положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) делается ссылка лишь на необходимость такой оценки, в то время как методические подходы ограничиваются в лучшем случае перечневыми списками рекомендуемых признаков. Нами разработан ряд методик количественной оценки различных признаков, угрожающих непрерывности деятельности, которые отражены в ряде публикаций [2, 3].

Об отсутствии оценки непрерывности деятельности самими субъектами нет публичной информации, о «пробелах» же данного процесса в аудиторской деятельности свидетельствуют отчеты о результатах внешнего контроля качества, ежегодно публикуемые Департаментом регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России *. Нами обобщена информация о типичных ошибках внешнего контроля качества, приведенных в табл. 1.

* Официальный сайт Минфина России. URL: http://minfin. ru.

Таблица 1

Обзор типичных ошибок, выявленных при внешнем контроле качества аудиторских услуг в 2006—2012 гг.

Типичная ошибка 2006 г. 2007г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г.

Низкое качество рабочей документации аудитора + + + + + +

Неадекватность принятого уровня существенности + + + + + +

Отсутствие факта или документального свидетель- + + + + + +

ства рассмотрения соблюдения аудируемым лицом требований Федерального закона от 07.08.2001

№ 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмы-

ванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»

Отсутствие или недостаточность аудиторских + + + + +

процедур в отношении применимости допущения

непрерывности деятельности аудируемого лица

Недостаточность аудиторских процедур в целях + + +

выявления случаев коррупции (ФПСАД № 14,

впоследствии Федеральный стандарт аудиторской деятельности

Недостаточность альтернативных аудиторских про- + + +

цедур при внешнем подтверждении

Недостаточность принимаемых мер по осущест- + + +

влению внутреннего контроля качества проведения аудита

Непредставительность аудиторской выборки, прини- + + + + +

маемой при проверке отдельных статей финансовой

Низкий уровень планирования аудита (ФПСАД № 3) + +

Отсутствие взаимодействия аудиторов при смене + +

аудиторской организации или при смене аудитора в

ходе выполнения задания (ФПСАД № 13, впоследс-

твии ФСАД 5/2010)

Отсутствие процедур оценки навыков и профессио- + +

нальной компетенции работников

Обзор свидетельствует о том, что такая типичная ошибка, как отсутствие оценки непрерывности деятельности, встречается с достаточной периодичностью. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N° 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» [4] дает лишь примерный перечень признаков, угрожающих непрерывности деятельности. Кроме того, отсутствуют методики определения данных признаков.

Так как стандарт не ограничивает возможности применения различных признаков для оценки непрерывности деятельности аудируемого лица, нам представляется возможным рекомендовать

в рамках оценки производственных признаков, угрожающих непрерывности деятельности, использование показателей методики CVP-анализа (Cost — Volume — Profit — анализ соотношения затрат, объема и прибыли).

Тем не менее, прежде чем показать возможность применения данной методики в рамках оценки непрерывности деятельности, хотелось бы обратить внимание на то, что в большинстве случаев при CVP-анализе (как методике, широко используемой в управленческом учете и экономическом анализе для определения безубыточного объема производства) наиболее часто встречается в качестве примера однопродуктовое производство,

Руб.

0

О

О

Рис. 1. Графическое представление СУР-анализа в условиях однопродуктового производства [1]: Окр — точка безубыточности; О — объем деловой активности: МД — маржинальный доход; З — затраты полные; З — затраты переменные; З — затраты постоянные

пер ^ ^ ' п ^

Прибыль, тыс. руб. 600 500

Выручка, тыс. руб.

Рис. 2. Графическое представление СУР-анализа в условиях многопродуктового производства [1]: К — уровень постоянных затрат; К* — точка безубыточности; А — координаты продукта А; В — координаты продукта В; С — координаты продукта С

графическое представление которого обычно воспринимается так, как это представлено на рис. 1.

Применяя методику СУР-анализа, исследователи в большинстве случаев не обращают внимания на то, что графическое изображение точки безубыточности многопродуктового производства выглядит иначе (рис. 2) и для расчета безубыточного объема используются несколько иные показатели.

Разница в представлениях основывается на различных видах оценки основных показателей рассматриваемой методики. В случае выражения уровня безубыточного производства в натуральном измерении методика меняется. Данные методики имеют право на существование и могут использоваться различными пользователями в зависимости от поставленных целей.

В проведенном исследовании сформирована методика расчета основных показателей для оценки аудитором (аудируемым лицом) угроз непрерывности деятельности (табл. 2).

Показатели, приведенные в табл. 2, можно условно разделить на основные и вспомогательные. По основным показателям мы делаем вывод о непрерывности деятельности, вспомогательные помогают рассчитать то или иное критериальное значение и сформировать мнение о непрерывности.

Необходимо отметить, что данные показатели можно рассчитать как на основе фактического производства, так и при планировании деятельности, поэтому их можно использовать не только при прогнозировании деятельности, но и при оценке фактического положения дел.

Количество произведенной продукции в рамках определенного направления деловой активности показывает, сколько произведено за анализируемый период либо планируется к производству (реализации) по отдельному (/-му) виду продукции. Определяется прямым счетом исходя из произведенной продукции.

Цена единицы продукции формируется исходя из методики ценообразования данного экономического субъекта. При этом наиболее распространенными методами являются затратный метод и метод ценообразования на основе конъюнктуры рынка (соотношения спроса и предложения).

Объем деловой активности характеризуется объемом выпуска либо реализации продукции по экономическому субъекту в целом и определяется как произведение количества произведенной продукции в рамках определенного направления

Таблица 2

Предложения по формированию методики расчета основных показателей по оценке непрерывности деятельности аудируемого лица в рамках применения CVP-анализа для одно- и многопродуктового производств

Характеристика показателя Методика расчета Экономическая интерпретация

Однопродуктовое производство Многопродуктовое производство

Цена единицы продукции р Определяется согласно выбранной методике ценообразования

Количество произведенной продукции q Определяется по факту

Объем деловой активности в стоимостном измерении <2ф (п) рq Ър, а, Объем произведенной или реализованной продукции

Конкретный вид продукции i Определяется согласно ассортименту и номенклатуре

Совокупные затраты З З = З +З пер п Все затраты, пошедшие на достижение объема деловой активности

Постоянные затраты З г пост Определяется по факту Вид затрат, не изменяющихся с изменением деловой активности

Переменные затраты З ^ ^ пер з а пер-' УЗ ч, Вид затрат, изменяющихся с изменением деловой активности

Переменные затраты на единицу продукции зпер З пер з =—-пер а З З пер,' пер, р

Прибыль П П= Qф () — З — З ^ ф (п) п пер

Маржинальный доход МД МД Qф (п) Зпер Содержит в себе как прибыль, так и операционные затраты

Средний маржинальный доход МДср п ^ бф(п)/ Дг МДс,=^п-> X бф(п)г г=1 где Д.— доляреализации данного продукта в объеме общей реализации

Удельный маржинальный доход мд мд = р — з г пер Маржинальный доход на единицу продукции

Объем деловой активности при заданном объеме прибыли <2п Q _ Зпост + П Х-п п Р - Зпер Показывает, сколько нужно произвести продукции для получения определенного объема прибыли

Точка безубыточности в натуральном измерении Q0 Qo _ З- Р - Зпер и с Д Количество произведенной продукции, когда у предприятия нет ни прибыли, ни убытков

Точка безубыточности в сто и-мостном измерении И0ст п _ бф(п) \ х-Ост ^ о Й^ф(п) — пер Стоимостное измерение произведенной продукции, когда у предприятия нет ни прибыли, ни убытков

Порог безопасности ПБ ПБ= q¡ О0 Показывает, насколько у предприятия может сократиться объем выпуска, прежде чем оно начнет нести убытки

Порог безопасности в стоимостном измерении ПБ ст ПБст= Qф (п) Порог безопасности в стоимостном измерении

Маржа безопасности МБ МБ = ^(п) - Qo 100% <2ф(п) Характеристика порога безопасности в относительном выражении

Окончание табл. 2

Характеристика показателя Методика расчета Экономическая интерпретация

Однопродуктовое Многопродуктовое производство производство

Точка закрытия предприятия ТЗ ТЗ =Qф () =З •^ф (п) пост Объем производства, при котором экономический субъект покрывает только постоянные затраты

Операционный рычаг ОР Р II Характеризует удельный вес постоянных затрат в их совокупном объеме. Низкий уровень операционного рычага означает относительно низкий уровень постоянных затрат при высоком уровне переменных затрат на единицу продукции

Сила операционного рычага С г ор с шт °Р Абф(П) Сила операционного рычага компании на определенном уровне производства или продаж представляет собой прирост операционной прибыли (%), приходящийся на прирост уровня производства или продаж (%), который вызывает данное изменение прибыли

деловой активности и цены конкретного вида продукции.

Деление затрат на постоянные и переменные используется для характеристики их поведения по отношению к изменению объемов деловой активности. Если затраты меняются относительно изменения уровня производства (реализации), их относят к группе постоянных, и наоборот.

Порог безопасности (иначе его называют «кромка безопасности», «маржинальный запас прочности» и т. д.) показывает, насколько может сократиться объем деловой активности, прежде чем экономический субъект начнет нести убытки, что также является важным показателем для оценки непрерывности деятельности, а в критических случаях может сигнализировать о возникшей «опасности» и приближении к угрозе непрерывности.

Маржа безопасности выражает в относительном значении значение порога безопасности.

Точка закрытия как равенство выручки от реализации продукции и постоянных затрат свидетельствует о том, что дальнейшая деятельность аудируемого лица не только нецелесообразна, но и не может осуществляться в принципе, так как нет средств на покупку необходимых предметов труда и оплаты труда работников.

Обоснование комплекса показателей автором для данной оценки можно свести к следующему. В

первую очередь формирование выводов о непрерывности деятельности связано с «далекостью» объема деловой активности экономического субъекта от точки закрытия. В связи с этим основным оценочным значением является именно этот показатель. Тем не менее важность других показателей обосновывается их различной характеристикой данной неопределенности с различных сторон.

При этом «критичные» значения указанных показателей могут быть отражены аудитором в привлекающей внимание части аудиторского заключения, которая носит название «Важные обстоятельства».

Покажем применение данной методики на конкретном примере для условий как однопро-дуктового (пример 1), так и многопродуктового (пример 2) производств.

Матрица исходных данных (табл. 3) и последующие расчеты построены на основе допущения, согласно которому объем реализации равен объему производства (также можно сделать отдельно расчеты для объема производства и для объема реализации).

Проведем необходимые расчеты и сформулируем выводы по оценке непрерывности деятельности экономического субъекта, составив по результатам рабочий документ аудитора.

Пример 1. Оценка непрерывности деятельности для однопродуктового производства.

Таблица 3

Матрица исходных показателей для оценки непрерывности деятельности экономического субъекта

Предприятие Вид продукции Доля в объеме реализации Д., % Показатели для оценки непрерывности

p> руб. q, кг (п), руб. З , пер' руб. З . пер руб. З , пост руб. З, руб.

Однопродуктовое производство

ООО «Кросс» А 1 121 17 845 949 245 97 760 965 304 386 2 022 660

многопродуктовое производство

ЗАО «Микрос» А 0,2713864 144 40 050 5 767 200 112 4485 600

В 0,2796402 215 27 640 5 942 600 177 4 892 280

С 0,0575859 110 11 125 1 223 750 58 645 250

D 0,2009837 187 22 840 4 271 080 154 3 517 360

E 0,1904039 325 12 450 4 046 250 217 2 701 650

Итого 1 46 415 2 125 0880 16 242 140 6649531 22 891 671

Так, ООО «Кросс» выпускает один вид продукции. На основе исходной информации, представленной в табл. 3, произведем расчет и оценку показателей непрерывности деятельности ООО «Кросс» в рамках СУР-анализа.

Объем деловой активности в стоимостном выражении составит:

Оф = рq = 121 X 17 845 = 2 159 245 руб.

Точка безубыточности в натуральном измерении равна:

З

О0 = —= 304 386 / (121 — 97) =

Р - Зпер

= 12 683 кг.

Совокупные затраты измеряются как:

З = З + З = 760 965 + 304 386 =

пер п

= 2 022 660 руб.

Точка безубыточности в стоимостном измерении составит:

бост

бф(п) ^п

(2 159 245 х 304 386) /

бф(п) ^пер

/(2 159 245 — 760 965) = 1 534 613 руб.; ПБ = ^Я — б0 = 17 845 — 12 683 = 5 162 кг. Порог безопасности в стоимостном выражении исчисляется следующим образом: ПБ = О.. . — б = 2 159 245 —

ст ^ ф (п) ^ 0ст

— 1 534 613 = 624 632 руб. Маржа безопасности равна:

МБ

q - Qo q

100% = (17 845 —

— 12 683) / 17845 х 100 % = 28,93 %. Точка закрытия предприятия составит: ТЗ = 0^=3 = 304 386 руб.

^ф (п) пост ^

Вывод по оценке непрерывности будет следующим.

По результатам проведенных расчетов можно констатировать, что непрерывности деятельности ООО «Кросс» ничего не угрожает, так как:

1) кромка безопасности составляет 28,93 % (624 632 руб.);

2) выручка превышает точку закрытия предприятия, равную 304 386 руб., на 1 854 859 тыс. руб. (2 159 245 — 304 386) практически в 6 раз.

Пример 2. Оценка непрерывности деятельности для многопродуктового производства.

Так, ООО «Микрос» выпускает пять видов продукции. Необходимо сделать вывод об угрозах непрерывности деятельности на основе показателей CVP-анализа.

Объем деловой активности в стоимостном выражении Qф (с) составит:

Q* (с) = Ypq= 144 х 40 050 + 215 х

х 27 640 + 110 х 11 125 + 187 х

х 22 840 + 325 х12 450 = 21 250 880 руб.;

íBp. д

МДс

ср

IBP,

i=1

(5 767 200 х

х 0,2713864 + 5 942 600 х 0,2796402 + + 1 223 750 х 0,0575859 + 4 271 080 х х 0,2009837+ 4 046 250 х 0,1904039) / /(5 767 200 + 5 942 600 + 1 223 750 + + 4 271 080 + 4 046 250) = 23,18 руб. Точка безубыточности в натуральном измерении равна:

i=1

— для продукции А

З Д

0 = иосМ г = (6 649 531 х

МДр

х 0,2713864) / 0,23 = 7 784 675 кг;

— для продукции В

ЗД

0 = пост^г = (6 649 531 х

МДр

х 0,2796402) / 0,23 = 8 021 434 кг;

— для продукции с

Зп Д г

мдср

х 0,0575859) / 0,23 = 1 651 842 кг;

— для продукции В

ЗД

0 = п°ст^г = (6 649 531 х

МДр

х 0,2009837) / 0,23 = 5 765 185 кг;

— для продукции Е

ЗД

пост гЛ г

бс = (6 649 531 х

бв =

= (6 649 531 х

МДср

х 0,1904039) / 0,23 = 5 461 705 кг. Точка безубыточности в стоимостном измерении составит:

ВРЗ

б =-^ =21 250 880 х

т ВР - ЗПер

х 6 649 531 / 21 250 880 —

— 16 242 140 = 28 212 362 руб.

Порог безопасности в натуральном измерении составит:

ПБа = — б0 = 40 050 — 7 784 675 = = — 2 017 475 руб.;

ПБВ = — б0 = 27 640 — 8 021 434 = = — 2 078 834 руб.;

ПБс = — б0 = 11 125 — 1 651 842 = = — 428 092 руб.;

ПБВ = — б0 = 22 840 — 5 765 185 = = — 1 494 105 руб.;

ПБв = — б0 = 12 450 — 5 461 705 = = — 1 415 455 руб.

Порог безопасности в стоимостном выражении равен:

ПБ = б*, ^ б =21 250 880 —

ст ^ ф (п) ^ 0ст

— 28 212 362 = — 6 961 482 руб.

Маржа безопасности измеряется как:

бф(п) — б0

МБ=

бФ

-100% = — 32,76 %.

Точка закрытия предприятия равна: ТЗ =Ом,л=З =6 649 531 руб.

^ф (п) пост ^

Операционный рычаг будет следующим:

З„

ОР=

З

-6 649 531 / 22 891 671 = 0,41.

По результатам проведенных расчетов можно констатировать, что существует угроза непрерывности деятельности ЗАО «Микрос», несмотря на то, что выручка более чем в три раза превышает точку закрытия предприятия (6 649 531), так как кромка безопасности по всем видам продукции и порог безопасности в стоимостном выражении имеют отрицательное значение.

Таким образом, по нашему мнению, выбор рекомендуемых нами показателей позволит обосновать способность аудируемого лица продолжать свою деятельность в течение 12 мес. после отчетной даты (конкретизация ФПСАД № 11) не только аудиторами, но и бухгалтерскими службами в рамках соблюдения основных допущений ведения учета и составления финансовой отчетности, отмечаемых как в концептуальном подходе к ведению бухгалтерского учета, так и в их конкретизации в положениях Международных стандартов финансовой отчетности и российских стандартов бухгалтерского учета и аудита.

Список литературы

1. Грищенко О. В. Управленческий учет: конспект лекций. Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2007.

2 . Егорова И. С. Проблематика оценки непрерывности деятельности аудируемого лица // Аудитор. 2013.№ 3.

3 . Егорова И. С. Формирование рабочих документов при оценке допущения непрерывности деятельности в аудите // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 30 (180).

4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» // постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

Auditing

APPLICATION OF THE CVP-ANALYSIS TO ASSESS THE CONTINUITY OF AN AUDITEE'S ACTIVITIES

Irina S. EGOROVA

Abstract

In the present-day conditions of independence of institutions and their responsibility for the results of their activities, the necessity of quantitative assessment of the continuity of a business entity as the most important assumptions of its functioning and financial reporting come into being. The accounting standards and the national standards of audit activities justify such a necessity. The article gives an overview of typical errors detected during the implementation of external quality control of the method of assessment of the continuity of the activities of the audited entity on the basis of calculation of indicators of the CVP-analysis. The example shows the peculiarities of using of the technique in the conditions of single- and multicommodity industries. The author establishes an auditor's working document

Keywords: CVP-analysis, break-even point, point of closing, continuity, typical errors, auditee, auditor

References

1. Grishchenko O. V. Upravlencheskii uchet: konspektlektsii [Management accounting]. Taganrog, TSURE Publ., 2007.

2. Egorova I. S. Problematika otsenki neprery-vnosti deiatel'nosti audiruemogo litsa [Problems of assessment of the continuity of an auditee's activities]. Auditor, 2013, no. 3 .

3. Egorova I. S. Formirovanie rabochikh do-kumentov pri otsenke dopushcheniia nepreryvnosti deiatel'nosti v audite [Formation of working documents in assessing the assumptions of continuity of activities in audit]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2011, no. 30 .

4. Resolution of the Government of the Russian Federation "The Applicability of the assumptions of continuity of the activities of the auditee" of September 23, 2002 no. 696. Federal standard no. 11.

Irina S. EGOROVA

Financial University under the Government of the Russian Federation (Financial University), Moscow, Russian Federation eis-09@mail.ru