Особенности бухгалтерского учета при слияниях в акционерных обществах

Евстафьева Е.М.

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРИ СЛИЯНИЯХ В АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВАХ

Развитие предприятия как сложного организма предполагает возможность проведения определенных реорганизационных процедур, которые в большинстве случаев будут способствовать повышению эффективности его функционирования.

Реорганизация предприятия может проводиться в следующих случаях:

- при признании предприятия банкротом;

- с целью повышения эффективности платежеспособного предприятия;

- принудительно по решению федеральных антимонопольных органов;

В общем случае в соответствии с законодательством, реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Гражданский кодекс РФ предусматривает следующие формы реорганизации юридического лица: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

В ряде случаев (при слиянии, разделении, преобразовании) реорганизация приводит к прекращению деятельности юридического лица, на базе которого создаются новые юридические лица (лицо). В случае присоединения (выделения) одной организации к (из) другой последняя после реорганизации сохраняет свой статус, но изменяются ее активы и обязательства.

Рассмотрим подробнее специфику реорганизации предприятий в форме слияний.

Основной идеей большинства слияний является повышение стоимости объединенного предприятия. Если компании А и В объединяются, образуя компанию С и стоимость этой компании превышает стоимость отдельно взятых компаний, то говорят, что при слиянии возникает синергия. Такое объединение будет выгодным как для учредителей компании А, так и для учредителей компании В. Синергетический эффект может возникнуть в результате пяти основных факторов:

1. операционной экономии;

2. финансовой экономии;

3. налоговых эффектов;

4. эффективности управления;

5. роста рыночной силы.

Слияния часто классифицируются

как горизонтальные, вертикальные, конгломератные и родовые.

Горизонтальное слияние происходит, когда объединяются два конкурента. Вертикальными слияниями являются объединения предприятий, имеющих взаимоотношения покупателя и продавца. Слияние в конгломерат происходит, когда объединяются предприятия, не являющиеся конкурентами и не находящиеся в отношениях покупателя и продавца. При родовом слиянии происходит объединение родственных, но не имеющих отношений «производитель — поставщик» предприятий.

Операционная экономия (а также антиконкурентный эффект) как минимум отчасти зависит от типа объединения. Так, вертикальные и горизонтальные слияния обеспечивают наибольшее синергетические выгоды от деятельности предприятия, но они также с наибольшей вероятностью могут быть оспорены Федеральной антимонопольной службой.

Для различных организационноправовых форм имеется определенная специфика реорганизации.

Общество с ограниченной ответственностью может быть реорганизовано добровольно по единогласному решению его участников, а также в праве преобразоваться в акционерное общество. Акционерное общество может быть реорганизовано добровольно по решению общего собрания акционеров. Производственный кооператив может быть добровольно реорганизован по решению общего собрания его членов, а также по единогласному решению его членов может преобразоваться в хозяйственное товарищество или общество.

Рассмотрим подробно механизм слияния в акционерных обществах.

На первом этапе общества, участвующие в слиянии, заключают договор о слиянии, в котором определяются порядок и условия слияния, а также порядок конвертации акций каждого общества в акции нового общества. Совет директоров (наблюдательный совет) общества выносит на решение общего собрания акционеров каждого общества, участвующего в слиянии, вопрос о реорганизации в форме слияния, об утверждении договора о слиянии, Устава общества, создаваемого в результате слияния, и об утверждении передаточного акта.

Поскольку решение о слиянии является основным документом для раскрытия информации о реорганизации в бухгалтерской отчетности реорганизуемого юридического лица, Минфин России в п. 3 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина Рос-

сии от 20.05.2003 г. №44 н (далее Методические рекомендации), рекомендует отразить в нем следующую информацию:

- сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;

- порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта в результате текущей деятельности реорганизуемой организации, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций (получение (предоставление) кредитов и займов, осуществление финансовых вложений и др.);

- порядок формирования уставного капитала и его величину для отражения в учредительных документах возникших организаций и реорганизуемой организации;

- направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости ее направления на выкуп (приобретение) у акционеров акций, списание (признание с оценкой последствий) условных обязательств и др.

В соответствии с п.7 Методических указаний оценка передаваемого в порядке правопреемства имущества может производиться одним из следующих способов:

- по остаточной стоимости в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления передаточного акта или разделительного баланса;

- по текущей рыночной стоимости в сумме экспертной оценки стоимости этого имущества;

- по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).

Обязательства реорганизуемой организации в передаточном акте отражаются в сумме кредиторской задолженно-

сти по данным бухгалтерского учета с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством РФ.

Оценка акций, подлежащих выкупу акционерным обществом у своих акционеров в случае его реорганизации, осуществляется в соответствии с требованиями ст.77 Федерального закона «Об акционерных обществах».

При погашении (аннулировании) выкупленных в установленном порядке собственных акций после выполнения всех предусмотренных процедур в бухгалтерском учете реорганизуемого АО отражается уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций. Возникающая при этом разница между фактическими затратами на выкуп акций и номинальной их стоимостью относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в качестве операционных доходов (расходов):

Дебет 81 «Собственные акции (доли)»

Кредит 50 «Касса»

- приняты к учету акции (доли), выкупленные обществом у акционеров (участников);

Дебет 80 «Уставный капитал»

Кредит 81 «Собственные акции (доли)»

- уменьшен уставный капитал общества путем погашения выкупленных у акционеров (участников) акций (долей);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 81 «Собственные акции (доли)»

- отражена разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью.

На втором этапе реорганизуемая организация в течение 30 дней со дня принятия решения о реорганизации обязана письменно уведомить об этом своих кредиторов и дебиторов и опубликовать сообщение о принятом решении в органе печати, в котором публикуются данные о

государственной регистрации юридических лиц.

На третьем этапе проводится инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемой организации. Итоги инвентаризации отражаются в акте (описи) инвентаризации, который служит подтверждением достоверности передаточного акта.

Четвертый этап — это составление передаточного акта, на основании которого одна организация передает другой имущество и обязательства.

Передаточный акт, будучи гражданско-правовым документом, содержит лишь положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Эти документы не являются основанием для отражения в бухгалтерском учете реорганизуемой организации операций по передаче имущества и обязательств.

Составление передаточного акта рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца).

Далее передаточный акт утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о его реорганизации.

В соответствии с п. 4 Методических указаний передаточный акт может включать следующие приложения:

- бухгалтерскую отчетность, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также дается их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;

- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта, подтверждающие их

достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

- первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;

- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.

Все участвующие в реорганизации путем слияния организации прекращают свою деятельность на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшем юридическом лице.

Если между датой составления передаточного акта и датой внесения в Единый государственный реестр записи о вновь созданном юридическом лице существует промежуток времени, на который приходится отчетная дата, то реорганизуемая организация должна составить промежуточную или годовую отчетность. В этой отчетности подлежит раскрытию следующая информация о проводимом слиянии:

- основания слияния;

- сведения об организациях, участвующих в слиянии;

- дата составления передаточного

акта;

- расходы, связанные с реорганизацией;

- несоответствие (уточнение) данных передаточного акта числовым показателям заключительной отчетности.

Образование органов вновь возникающего общества проводится на совместном общем собрании акционеров об-

ществ, участвующих в слиянии. Порядок голосования на совместном общем собрании акционеров может быть определен договором о слиянии обществ.

При слиянии обществ акции общества, принадлежащие другому обществу, участвующему в слиянии, а также собственные акции, принадлежащие участвующему в слиянии обществу, погашаются.

Вступительная бухгалтерская отчетность вновь возникшей организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, за исключением:

- числовых показателей, отражающих взаимную дебиторскую и кредитор-

скую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

- финансовых вложений одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

- иных активов и обязательств, характеризующих взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния, не производится.