Спорные вопросы налогообложения

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ЮМ ЛЕРМОНТОВ, советник налоговой службы II ранга

Ситуация 1.

Суть дела. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки пришел к выводу о том, что организация в нарушение п. 7 ст. 226 НК РФ не перечислила сумму удержанного НДФЛ по месту нахождения своего обособленного подразделения. Уплата налога была произведена по месту нахождения головной организации. На основании акта проверки налоговая инспекция приняла решение о начислении организации пеней за несвоевременную уплату налога.

Позиция суда. В соответствии с п. 7 статьи 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Причем сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, перечисляют удержанную сумму подоходного налога по месту своего нахождения и месту нахождения своих обособленных подразделений без распределения ее по бюджетам.

Неуплата организацией налога по месту нахождения ее обособленного подразделения влечет непоступление налога в бюджет субъекта, на территории которого расположено это обособленное подразделение.

Организация не исполнила свою обязанность по своевременному перечислению налога в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения. Причитающаяся соответствующему бюджету сумма налога не поступила в установленный срок, в связи с чем начисление налоговым органом пеней за несвоевременно перечисленную сумму налога является правомерным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.08.2004 № А56-5477/04).

Ситуация 2.

Суть дела. В ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган посчитал, что налогоплательщик необоснованно учел при исчислении налога на прибыль убытки, полученные от деятельности обслуживающих производств, поскольку в соответствии с требованиями ст. 275.1 НК РФ не представил проверяющему органу информацию о тарифах и расходах налогоплательщика, осуществляющего аналогичную деятельность. По мнению налогоплательщика, он не имеет возможности получить такую информацию у третьих лиц, с которыми он не находится в хозяйственных отношениях. Поэтому именно налоговый орган должен доказать, что показатели деятельности налогоплательщика отличались от аналогичных показателей специализированной организации.

Позиция суда. В соответствии с подп. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Согласно ст. 275.1 НК РФ в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

— если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

— если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое

специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

— если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Как следует из решения налогового органа, налогоплательщик не представил сведения по налогоплательщику, оказывающему аналогичные услуги, для которого эта деятельность является основной, поэтому не подтверждено одно из условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемых решений, возлагается на соответствующий орган.

Однако налоговая инспекция при вынесении решения не установила конкретное нарушение обществом указанных в ст. 275.1 НК РФ условий, позволяющих признать для целей налогообложения убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов жилищно-коммунального хозяйства, и не представила суду доказательства, подтверждающие совершение налогоплательщиком налогового правонарушения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2004 № А10-3489/04-3-Ф02-4930/04-С1).

Ситуация 3.

Суть дела. Налоговый орган направил организации требование о представлении документов в отношении контрагента организации (встречная проверка). В связи с непредставлением в установленный срок документов налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности на основании п. 2 ст. 126 НК РФ.

Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора,

налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

В соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией в качестве доказательства вручения требования представлены копии квитанции и реестра почтовых отправлений с оттиском штампа отделения почтовой связи. Из представленных документов следует, что требование обществу было направлено без уведомления о вручении.

Дополнительных доказательств, подтверждающих факт получения вышеуказанного требования, отказа или уклонения от его исполнения, налоговая инспекция не представила.

Таким образом, налоговым органом факт совершения налогоплательщиком правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, не доказан.

В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения или отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2005№ А19-3861/05-41- Ф02-3003/05- С1).

Ситуация 4.

Суть дела. В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включены затраты на юридические услуги, связанные с внесением изменений в учредительные документы. По мнению налогового органа, налогоплательщик должен был учесть указанные расходы в составе нематериальных активов, стоимость которых погашается путем начисления амортизации, а не единовременно. Налоговая инспекция исключила из состава расходов спорную сумму расходов и доначислила налог на прибыль с соответствующей суммой пеней.

Позиция суда. В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы, понесенные налогоплательщиком по оплате стоимости юридических услуг по внесению изменений в учредительные документы, относятся к внереализационным, поскольку они непосредственно не связаны с производством и реализацией.

Учитывая, что расходы налогоплательщика экономически оправданы (без правильно оформленных учредительных документов организация не может осуществлять свою деятельность) и документально подтверждены, налогоплательщик обоснованно уменьшил на их сумму налогооблагаемую прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.10. 2005 № А42-15033/04-20).

Ситуация 5.

Суть дела. Организация направила в адрес налогового органа сведения о доходах физических лиц, содержащиеся на магнитном носителе, а также в виде реестра, где указаны доходы физических лиц, на бумажном носителе. Однако ввиду «нарушения структуры файла» налоговому органу не удалось считать содержащуюся на магнитном носителе информацию, о чем налоговый орган уведомил организацию, указав на то, что пред-

ставленные организацией сведения не могут быть приняты. По результатам проверки сведений, повторно представленных организацией за пределами установленного п. 2 ст. 230 НК РФ срока, налоговый орган вынес решение о привлечении организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Позиция суда. Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговым агентом в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В силу пп. 1 и 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения, а также при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов должны быть представлены налоговыми агентами не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств коммуникаций в порядке, определяемом МНС России.

Копией уведомления о вручении почтового отправления подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что сведения о доходах физических лиц за 2004 г., содержащиеся на магнитном и бумажном носителях, направлены в инспекцию 01.04.2004. Если документы были сданы на почту до 24 часов последнего дня срока, то в соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок не считается пропущенным.

Таким образом, срок представления указанных сведений, установленный п. 2 ст. 230 НК РФ организация не нарушила.

Доказательств наличия дефектов на представленном обществом магнитном носителе и возникновения указанных дефектов по его вине налоговый орган не представил.

Таким образом, довод инспекции о наличии в действиях общества состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК

РФ, не подкреплен ни нормами права, ни фактическими обстоятельствами дела (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2005 №А56-16448/2005).

Ситуация 6.

Суть дела. В ходе проведения налоговой проверки налоговый орган установил, что организация несвоевременно и не в полном объеме перечисляла в бюджет удержанный у физических лиц налог на доходы физических лиц, в связи с чем налоговый орган доначислил налогоплательщику пени. Организация считает, что у организации имеется переплата по данному налогу, в связи с чем «наличие переплаты у налогового агента возможности начисления пени не дает».

Позиция суда. В соответствии с положениями п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику.

Пунктом 7 этой же статьи предусмотрено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика.

Согласно п. 11 ст. 78 НК РФ правила настоящей статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

В п. 22 постановления пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в силу ст. 21 и 78 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней.

При этом в п. 24 названного постановления указано, что, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Согласно п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Порядок возврата налоговым агентом излишне уплаченного налога на доходы физических лиц гл. 23 НК РФ не определен.

Поскольку ни ст. 78 НК РФ, ни ст. 231 НК РФ не определяют порядок и последовательность действий налогового органа и налогового агента при осуществлении возврата налогоплательщикам — физическим лицам излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога, основанием для обращения налогового агента в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц является заявление налогоплательщика — физического лица к налоговому агенту.

Из изложенного следует, что в случае, если налоговым агентом перечислено в бюджет больше, чем удержано у физических лиц, то излишне перечисленная сумма может быть зачтена по правилам ст. 78 НК РФ на основании письменного заявления организации.

В случае же, если налоговым агентом удержано у физического лица больше, чем должно быть удержано, то переплата в данном случае имеет место не у налогового агента, а у физического лица, и зачет может быть произведен только на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и заявления налогового агента, поданного налоговому органу (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2004 № А66-5941/2004).

Ситуация 7.

Суть дела. В ходе проведения камеральной проверки декларации по налогу на доходы физических лиц, поданной индивидуальным предпринимателем, налоговый орган установил, что предпринимателем не представлены документы, подтверждающие уплату по договору на приобретение акций у открытого акционерного общества. Налоговый орган пришел к выводу об отсутствии права на вычет в связи с непредставлением документов, подтверждающих, что ценные бумаги находились в собственности заявителя более трех лет.

По результатам вынесения двух вышеуказанных решений предпринимателю предложено уплатить НДФЛ и налоговые санкции.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 214.1 НК РФ при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные по операциям купли-продажи ценных бумаг, как обращающихся на организованном рынке, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно абз. 1, 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по сово-

купности сделок с ценными бумагами, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков; доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком, либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи.

Абзацем 13 п. 3 ст. 214.1 НК РФ определено, в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

В соответствии с абз. 14 п. 3 ст. 214.1 имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Согласно абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Абзацем 3 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами установлены ст. 214.1 НК РФ.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что ценные бумаги находятся в собственности предпринимателя более трех лет.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что предприниматель правомерно воспользовался своим правом на заявление имущественного вычета при подаче налоговой декларации в налоговый орган при условии, что он не мог определить его в виде документально подтвержденных расходов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2005№ Ф04-6218/2005(15058-А70-27).

Ситуация 8.

Суть дела. В ходе камеральной проверки налоговым органом установлено несвоевременное представление налогоплательщиком деклараций по единому социальному налогу, налогу на имущество, сбору на содержание милиции и городского пассажирского транспорта. Налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ. При этом в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ размер штрафов был увеличен на 100%.

Позиция суда. В соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.

Из диспозиции п. 1 ст. 119 НК РФ видно, что для наличия объективной стороны указанного правонарушения следует установить нарушение сроков представления налоговых деклараций.

При таких обстоятельствах для признания лица, совершившим правонарушение повторно, не имеет значения факт привлечения к ответственности за непредставление декларации по одному и тому же или разным налогам.

Таким образом, увеличение размера штрафов по п. 4 ст. 114 НК РФ налоговым органом произведено обоснованно (постановление ФАС Уральского округа от 25.05.2005№ Ф09-2230/05-С2).

"к "к "к