Отдельные вопросы признания расходов при методе начисления

Налогообложение

ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

Большинство организаций применяют метод начисления. Положения Налогового кодекса РФ (НК РФ) на первый взгляд четко определяют порядок признания доходов и расходов при применении каждого метода. Однако практика свидетельствует, что многие нормы вызывают разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами. С учетом последних разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебной практики рассмотрим порядок признания расходов при методе начисления.

Статьей 272 НК РФ определен порядок признания расходов при методе начисления. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Необходимо учитывать, если произведенные организацией расходы соответствуют положениям ст. 252 НК РФ, такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.05.2010 № 03-03-06/1/341.

Как разъяснено в письме Минфина России от

09.03.2011 № 03-03-06/1/128, расходы, которые возникают у организации между очередными производственными сезонами (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), если они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, то признаются в порядке, предусмотренном ст. 272 НК РФ.

Распределение расходов. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В письме Минфина России от 30.11.2010 № 0303-06/1/745 отмечено, что распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено НК РФ в следующих случаях:

— по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

— если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

— по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Пример 1

Как разъяснил Минфин России в письме от

01.02.2011 № 03-03-06/1/49, при применении метода начисления, учитывая положения п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с применяемой налогоплательщиком учетной политикой расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации,

могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В этом случае, если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Учитывая, что договор лизинга прекратил свое действие вследствие досрочного выкупа лизингополучателем предмета лизинга, Минфин России указал, что часть неучтенных лизингополучателем расходов по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, может быть учтена единовременно.

Здесь следует учитывать, что уплата разового платежа относится к лицензионным требованиям и условиям и является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, а в целях исчисления налога на прибыль подлежит включению в состав расходов единовременно.

Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2010 № А27-17423/2009, ФАС Поволжского округа от 30.07.2009 № А55-20098/2008.

Пример 2

В письме Минфина России от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4 рассмотрена ситуация, в которой банковская гарантия приобретается на 2 года. Уплачивается за первый год единовременно, а за второй год поквартально.

Финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается.

Пример 3

Минфин России в письме от 16.08.2007 № 0303-06/1/569 пришел к выводу о том, что для налогообложения прибыли государственная пошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и государственная пошлина за предоставление лицензии на производство работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений учитываются для налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.

Здесь следует учитывать, что существует и противоположная позиция. Так, Минфин России в

письме от 15.10.2008 № 03-03-05/132 отметил, что расходы по уплате госпошлины за выдачу лицензии не распределяются на несколько налоговых периодов, поскольку положения п. 1 ст. 272НКРФ применяются только в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, понесенных по иным основаниям (государственная пошлина за выдачу лицензии и др.) положения п. 1 ст. 272 НК РФ не применяются.

Пример 4

Минфин России в письме от 30.09.2010 № 03-03-06/1/622 пришел к выводу, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа, вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов, на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами.

Пример 5

Как разъяснено в письме Минфина России от 08.07.2010№ 03-03-06/1/454, платежи (взносы) по бессрочным договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий пожизненно, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно исходя из порядка и условий внесения пенсионных взносов (в частности, за какой период уплачиваются взносы), содержащихся в пенсионном договоре и пенсионных правилах фонда, но в течение не менее 5 лет.

Признание платы за получение лицензий и патентов. У официальных и судебных органов отсутствует единая точка зрения по вопросу о том, распределяется ли плата за получение лицензий и патентов на срок их действия.

Так, в письме Минфина России от 16.08.2007 № 03-03-06/1/569 указано, что госпошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и госпошлина за выдачу лицензии учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.

В постановлении ФАС Поволжского округа от

03.05.2007 № А49-7142/2006 отмечается, как списывать расходы — решает налогоплательщик.

Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 24.12.2008 № 03-03-06/1/718, расходы по оплате услуг, связанных с получением лицензий, патентов, сертификатов и т. п., учитываются равными долями в течение установленного налогоплательщиком срока.

В то же время следует отметить, что некоторые суды приходят к мнению, согласно которому подобные расходы учитываются единовременно (постановление ФАС Северо-Западного округа от

10.01.2007 № А56-20957/2005).

Признание отдельных расходов. Как следует из разъяснения Минфина России в письме от

17.08.2009 № 03-03-06/1/526, расходы на приобретение программы, если в договоре срок передачи неисключительных прав не установлен, необходимо учитывать равномерно в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно.

В то же время в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.06.2005 № 20-12/46408 содержится позиция, согласно которой подобные расходы можно учесть единовременно.

Как следует из разъяснений налоговых органов, изложенных в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 30.06.2004 № 26-12/43524, расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляется декларация (расчет).

Судебная практика тем не менее содержит подход, согласно которому датой начисления налогов является дата отражения платежей по налогам в учете (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 № А26-12323/04-211).

Минфин России (письмо Минфина РФ от

26.01.2007 № 03-03-06/2/10) и ФНС России (письмо ФНС России от 13.07.2005 № 02-3-08/530) по вопросу о том, какой момент следует считать датой предъявления документа, служащего основанием для проведения расчетов, единогласны — это дата составления указанных документов.

Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» с 01.01.2010 введены страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование (далее — страховые взносы).

Как разъяснил Минфин России в письме от

23.12.2010 № 03-03-06/1/804, данные страховые взносы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ согласно Федеральному закону от 27.07.2010 № 229-ФЗ.

При определении момента признания в налоговом учете страховых взносов, ввиду того что они являются обязательными платежами, следует применять подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

Признание расходов на уплату налога на прибыль. Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, в каком периоде признаются расходы на уплату налога, поскольку его уплата производится в налоговом периоде, следующем за тем, к которому относится налог.

Здесь следует учитывать, что каких-либо особенностей в отношении порядка учета расходов в виде сумм налогов для целей налогообложения прибыли организаций, помимо их начисления в установленном законодательством РФ порядке, положениями НК РФ не установлено.

Минфин России в письмах от 16.02.2009 № 03-03-06/2/22 и от 26.09.2007 № 03-03-06/2/185 указывает, что под датой начисления налогов следует понимать дату, на которую определенный вид налога, в соответствии с НК РФ, признается фактически начисленным.

Как разъяснило Управление МНС России по г. Москве в письме от 21.05.2004 № 26-12/35053, налоги, подлежащие учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли, учитываются в том периоде, за который представляется декларация. Дата начисления — это дата, на которую определенный вид налога, в соответствии с НК РФ, признается фактически начисленным, т. е. последний день отчетного периода, за который рассчитан налог.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/1/212.

В судебной практике отсутствует единая позиция по данному вопросу. Часть судов поддерживает приведенную позицию официальных органов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 № Ф04-4554/2005(22397-А27-40)).

Другие суды указывают, что налог не может начисляться до окончания налогового (отчетного) периода, следовательно, признавать налог в рас-

ходах необходимо после налогового (отчетного) периода (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2009 № Ф04-3852/2009(9731-А81-41), № Ф04-3852/2009(12616-А81-41), № Ф04-3852/2009(12617-А81-41), ФАС Уральского округа от 27.07.2009 № Ф09-5313/09-С3)).

Признание арендной платы. В силу ст. 272 НК РФ арендная плата признается в том отчетном (налоговом) периоде, к которому она относится, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Здесь следует учитывать, что ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.01.2010 № А21-2740/2009 пришел к выводу, что НК РФ не ставит право налогоплательщика на признание арендной платы в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в зависимость от ее фактического перечисления арендодателю.

При этом суд исходил из того, что из договора аренды и дополнительных соглашений к нему следует: сроки платежа могут переноситься на более поздний срок по устной договоренности сторон, при этом перенос даты платежа не влечет для арендатора штрафных санкций. В судебное заседание обществом были представлены документы, подтверждающие факт уплаты арендных платежей в полном объеме.

Суд указал, что сама по себе согласованность в действиях сторон (невнесение арендной платы, невыставление счетов на оплату) не противоречит требованиям законодательства, так как в силу п. 1 ст. 420 и п. 1 ст. 423 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) такая согласованность у сторон договора предполагается. Соответственно, закон не запрещает сторонам договориться об уплате арендной платы даже после прекращения договора аренды и передачи права собственности на арендованное имущество арендатору. Необращение в суд по взысканию арендных платежей в принудительном порядке не может свидетельствовать о притворности сделки.

Таким образом, организация может относить на расходы арендную плату в сроки, предусмотренные договором, при соблюдении требований ст. 252 НК РФ.

Признание расходов на аудиторскую проверку. В письме от 25.08.2010 № 03-03-06/1/565 финансовое ведомство рассмотрело вопрос относительно порядка учета расходов на проведение аудиторской проверки за 2009 г., если акт выполненных работ предоставлен в 2010 г.

Учитывая, что акт выполненных работ выставлен организации в 2010 г., расходы на приобретение

организацией услуг, по мнению Минфина России, следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Признание вознаграждения за работу. Как отмечено в письме Минфина России от 10.12.2010 № 0303-06/4/122, вознаграждения по итогам работы за год, начисленные в начале года, следующего за отчетным, учитываются в целях налогообложения прибыли в периоде начисления данных премий, при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ.

Аналогично учитываются вознаграждения по итогам работы за месяц. Если начисление произведено в месяце, следующем за отчетным, вознаграждения, при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ, учитываются в месяце начисления, т. е. в следующем за месяцем, по итогам которого начислено вознаграждение.

Признание расходов на основные средства. В письме от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757 Минфин России указал, что затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация.

При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Рассматривая порядок учета расходов, связанных с основными средствами, следует также принимать во внимание положения письма Минфина России от 16.08.2010 № 03-03-06/1/550.

Как разъяснено финансовым ведомством, положений, позволяющих начислять амортизацию, а также учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций амортизационную премию только после полной оплаты расходов на строительство основного средства, гл. 25 НК РФ не содержит.

Таким образом, в случае если право на объект недвижимости подлежит государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, то такой объект недвижимости включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанного права.

Признание расходов организациями в области компьютеров и вычислительной техники.

Организации, применяющие метод начисления, учитывают расходы на приобретение программы для ЭВМ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

— если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

— если из условий договора на приобретение неисключительных прав или требований гражданского законодательства РФ (ст. 1235 ГК РФ) нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то, по мнению автора, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 30.12.2010 № 03-03-06/2/225, учитывая положения ст. 252 НК РФ, расходы по приобретенным неисключительным лицензиям на программное обеспечение учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности, т. е. с момента внедрения программного обеспечения в промышленную эксплуатацию.

Расходы прошлых налоговых периодов. Много вопросов на практике возникает относительно порядка учета расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы на-

лога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Президиум ВАС РФ в постановлении от

09.09.2008 № 4894/08 по делу № А40-6295/07-118-48 пришел к выводу, что во всех случаях затраты, относящиеся к прошлым налоговым периодам, необходимо учитывать с учетом требований ст. 54, 272 НК РФ.

К аналогичным выводам пришли и другие суды (постановления ФАС Московского округа от 17.03.2009 № КА-А40/1737-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2009 № Ф04-3852/2009(9731-А81-41), № Ф04-3852/2009(12616-А81-41), № Ф04-3852/2009(12617-А81-41)).

В то же время другие суды придерживаются той точки зрения, что поступление документов с опозданием нельзя рассматривать как ошибку из-за отсутствия документов, и такие расходы должны отражаться в периоде получения документов, а не в периоде оказания услуг (выполнения работ) (постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 № КА-А40/1255-09, ФАС Поволжского округа от

27.04.2009 № А12-15000/2008, ФАС Центрального округа от 16.02.2009 № А35-1590/08-С21).

Последние изменения в порядке признания расходов. С 2010 г. из состава внереализационных доходов (расходов) исключены положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие при переоценке выданных (полученных) авансов, выраженных в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как разъяснила ФНС России в письме от

31.08.2010 № ШС-37-3/10322@, стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты, может определяться по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты.

Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 24.02.2010 № 03-03-06/1/86, от 12.04.2010 № 0303-06/4/40, от 13.05.2010 № 03-03-06/1/328 и др.

Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового

кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены изменения в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ст. 316 НК РФ, согласно которым аванс или задаток, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату их получения (перечисления). Действие указанных норм распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2010.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 28.12.2010 № 395-ФЗ.

5. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.

6. Письмо Минфина России от 26.09.2007 № 0303-06/2/185.

7. Письмо Минфина России от 16.02.2009 № 0303-06/2/22.

8. Письмо Минфина России от 08.07.2010 № 0303-06/1/454.

9. Письмо Минфина России от 30.11.2010 № 0303-06/1/745.

10. Письмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804.

11. Письмо Минфина России от 01.02.2011 № 03-03-06/1/49.

12. Письмо Минфина России от 09.03.2011 № 03-03-06/1/128.