Учет нематериальных активов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

В В. Борисенко

консультант ЗАО «КП^-Г»

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

/ематериальные активы являются одним из наиболее сложных

^>Собъектов учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам пользователей финансовой отчетности. За последнее время у большинства организаций увеличилось количество нематериальных активов, признаваемых в финансовой отчетности. Это связано с расширением бизнеса, созданием новых товарных знаков, внедрением дорогостоящих информационных систем. Поэтому нематериальным активам целесообразно уделить должное внимание. В данной статье будет рассмотрен Международный стандарт финансовой отчетности (далее — МСФО) 38 «Нематериальные активы» в ракурсе основных положений стандарта.

Учет нематериальных активов (НМА) регламентируется МСФО 38 «Нематериальные активы» (IAS 38 «Intangible Assets»). В соответствии с параграфом 8 МСФО 38 нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. Нематериальными активами могут быть торговые марки, титульные и издательские права, компьютерное программное обеспечение, лицензии, франшизы и пр. (параграф 119 МСФО 38).

Для признания нематериальных активов в финансовой отчетности необходимо, чтобы данные активы удовлетворяли определениям и критериям признания, установленным международными стандартами.

Критерии признания нематериальных активов

Наименование критерия Содержание (сущность) критерия

Идентифицируемость Данный критерий признания нематериального актива требует, чтобы НМА был отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством. НМА также признается идентифицируемым, когда он проистекает из договорных или прочих юридических прав, причем передаваемость и отчуждаемость этих прав не имеет значения.

Контроль над НМА Сущность данного критерия заключается в том, что организация имеет право получать связанные с активом экономические выгоды и может ограничить доступ к ним других организаций. Чаще всего свидетельством этого является право собственности, тем не менее даже отсутствие такого юридического права не будет препятствием к осуществлению организацией контроля над активом. Знание рынка не может служить нематериальным активом для организации, поскольку организация не имеет достаточного контроля за ожидаемыми будущими экономическими выгодами, которые могут быть получены при наличии квалифицированного и подготовленного персонала, для того чтобы эти статьи соответствовали определению нематериального актива.

Способность приносить экономические выгоды в будущем Данный критерий предполагает, что будущие экономические выгоды, связанные с использованием нематериального актива, могут представлять собой выручку от продажи продукции, работ, услуг, сокращение затрат или появление других выгод, проистекающих из использования актива организацией.

Отсутствие физической формы Данный критерий проистекает из определения НМА. Согласно данному определению нематериальным активом признается идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. При этом возможны случаи, когда активы, учитываемые в качестве нематериальных, существуют в какой-либо материальной форме, однако во всех случаях материальный элемент актива должен быть вторичен по отношению к нематериальному.

Возможность надежной оценки актива Критерий надежной оценки актива предполагает, что когда стоимость актива не является определенной величиной, то должны применяться расчетные оценки. В полной мере это относится и к НМА. Расчетная оценка должна быть обоснованной и отвечать принципу осмотрительности. Если невозможно провести обоснованный расчет, актив не признается в финансовой отчетности.

Если объекты не отвечают хотя бы одному из приведенных в таблице требований, они должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения либо относиться на счет деловой репутации (при объединении организаций). Это следует из положений параграфа 68 МСФО 38.

Первоначальная оценка нематериальных активов

МСФО 38 «Нематериальные активы» устанавливает следующие виды приобретения (поступления) нематериальных активов: *отдельная покупка нематериальных активов; *обмен; *приобретение через государственную субсидию; *приобретение через объединение организаций; *создание собственными силами.

Первоначальная оценка нематериального актива зависит от характера его поступления в организацию.

Так, если актив приобретен за плату, то его себестоимость включает в себя:

• покупную цену;

• импортные пошлины;

• невозмещаемые налоги на покупку — после вычета торговых скидок;

• затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению: например, затраты на вознаграждение работникам, на оплату профессиональных услуг;

• затраты на проверку надлежащей работы актива (это следует из параграфов 27 и 28 МСФО 38).

Отнесение затрат на себестоимость прекращается с момента, когда НМА становится пригоден для использования по назначению, независимо от времени начала его фактического использования.

Пример 1

Организация приобрела эксклюзивные права на тиражирование кинофильма за 600 тыс. руб. В ходе заключения сделки организация прибегла к юридической помощи. Стоимость юридических услуг — 100 тыс. руб. В процессе подготовки прав к использованию организация понесла расходы в размере 150 тыс. руб. Таким образом, стоимость НМА при первоначальном признании составит 850 тыс. руб. (600 тыс. + 100 тыс. + 150 тыс.).

Нематериальные активы, полученные при обмене на другие активы, оцениваются по справедливой стоимости переданных или полученных активов (в зависимости от того, какая из них более очевидна). Возможны случаи, когда справедливая стоимость активов не может быть достоверно оценена, тогда НМА принимаются к учету по балансовой стоимости передаваемых активов.

Пример 2

Организация может выпустить акции на общую сумму 1 400 тыс. руб., чтобы приобрести авторское право. Рыночная стоимость акций на дату заключения сделки составляет 1 600 тыс. руб. Следовательно, справедливая стоимость авторского права считается равной 1 600 тыс. руб.

В случае если нематериальные активы получены в качестве государственной субсидии, то по усмотрению организации данные активы могут быть учтены как по справедливой стоимости, так и по себестоимости. Кроме того, на первоначальную стоимость данного актива могут также относиться затраты, которые непосредственно выделены на подготовку нематериального актива к использованию.

Пример 3

Организация получила государственную квоту на вылов рыбы в течение пяти лет. Чтобы приобрести квоту, организация уплатила реги-

страционные сборы в 30 тыс. руб. Допустим, что организация вправе продать квоту и для такой квоты имеется активный рынок. Справедливая стоимость государственной квоты оценена в 300 тыс. руб. Таким образом, если организация первоначально признает квоту по справедливой стоимости, то, соответственно, стоимость нематериального актива будет равна 300 тыс. руб. В случае если организация признает квоту по себестоимости, то стоимость нематериального актива составит 30 тыс. руб.

Те нематериальные активы, которые могут быть получены при объединении организаций, первоначально оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения. Справедливая стоимость нематериального актива отражает рыночные предположения о том, что организация получит будущие экономические выгоды, заключенные в данном активе (параграф 33 МСФО 38). При этом важно признать все идентифицируемые нематериальные активы, справедливая стоимость которых поддается надежной оценке отдельно от деловой репутации и независимо от того, был данный актив признан до объединения предприятий или нет.

Пример 4

В ходе приобретения организации была идентифицирована программа ЭВМ. Допустим, что аналогичные базы данных свободно продаются и покупаются на рынке. Та организация, которая приобретается, не признавала данный объект в качестве нематериального актива. Справедливая стоимость данной программы ЭВМ составляет 100 тыс. руб. Следовательно, стоимость программы ЭВМ организации приобретателя должна составить 100 тыс. руб.

При создании нематериального актива внутри организации процесс создания актива МСФО (IAS) 38 делится на две стадии: исследование и разработка. Затраты на стадии исследования всегда признаются расходами периода, поскольку на этом этапе организация не может продемонстрировать, что существует нематериальный актив, способный приносить экономические выгоды организации в будущем.

НМА, возникающий на стадии разработки, признан, только если организация сможет продемонстрировать (параграф 57 МСФО 38):

• техническую возможность завершения создания нематериального актива, с тем чтобы он был готов к использованию или продаже;

• намерение завершить создание нематериального актива, а также использовать или продать его;

• свою способность использовать или продать НМА;

• способ получения вероятных будущих экономических выгод от НМА;

• наличие достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки, а также использования либо продажи нематериального актива;

• способность надежно оценить затраты, относящиеся к НМА в ходе его разработки.

Параграф 59 МСФО 38 устанавливает возможные виды деятельности организации, которые могут относиться к стадиям разработки. В частности, такой деятельностью может быть проектирование, конструирование и тестирование до производственных образцов и моделей. Стоимость внутренне созданного нематериального актива представляет собой величину затрат, которые понесены с момента, когда актив стал отвечать всем критериям признания и организация смогла продемонстрировать выполнение всех вышеназванных условий. Себестоимость такого нематериального актива включает себя:

• затраты на использованные в процессе его создания материалы и услуги;

• затраты на оплату труда сотрудников, непосредственно связанных с разработкой нематериального актива;

• затраты на регистрацию юридических прав;

• амортизацию патентов и лицензий, использованных при создании нематериального актива;

• прочие затраты, непосредственно связанные с созданием нематериального актива (параграф 65 МСФО 38).

Если этапы в рамках одного проекта разделить невозможно, то весь проект признается исследовательским и все затраты на него списываются как расходы периода. Нового нематериального актива в финансовой отчетности не возникает. Если затраты на нематериальный актив первоначально были признаны в качестве расходов периода в предыдущей отчетности, то они не могут впоследствии восстанавливаться и признаваться частью стоимости нематериального актива.

Пример 5

Организация разрабатывает новую компьютерную технологию. В течение 2006 г. расходы, связанные с этой разработкой, ежемесячно составляли 30 тыс. руб. С 1 августа 2007 г. производственная технология начала отвечать критериям признания нематериального актива. В последующий период новая технология дорабатывалась и подготавливалась к использованию. Затраты организации составили 200 тыс. руб. Бухгалтерский учет нематериальных активов в учете в 2006 г.:

На конец 2006 г. нематериальный актив признается по себестоимости в сумме 150 тыс. руб. (5 мес.Х30 тыс. руб.). Затраты, понесенные органи-

зацией до 1 августа ZOO6 г., в сумме Z1O тыс. руб. (7 мeс.X30 тыс. руб.) должны быть отнесены на расходы.

Дебет Нематериальные активы (баланс) 13O тыс. руб.

Дебет Расходы на исследования (отчет о прибылях/убытках) Z1O тыс. руб. Кредит Денежные средства (баланс) 36O тыс. руб.

Отражение в бухгалтерском учете в 2007 г.:

Рассчитаем себестоимость новой компьютерной технологии. Она составит 33O тыс. руб.

Дебет Нематериальные активы (баланс) ZOO тыс. руб.

Кредит Денежные средства (баланс) ZOO тыс. руб.

Параграф 63 МСФО (IAS) 38 специально оговаривает, что созданные организацией торговые марки, списки клиентов и аналогичные статьи не могут быть признаны в отчетности в качестве нематериальных активов, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие организации в целом.

Все затраты, производимые после принятия объекта на баланс, называются последующими. Они включаются в стоимость нематериального актива и увеличивают его балансовую стоимость лишь в редких случаях. Как правило, такие затраты признаются в качестве расходов, поскольку зачастую невозможно определить, будут ли они усиливать экономические выгоды, поступающие в организацию от нематериальных активов. Кроме того, бывает трудно отнести их на конкретный нематериальный актив, а не на деятельность организации в целом.

После покупки нематериального актива последующие затраты, произведенные после его покупки или создания, увеличивают балансовую стоимость актива только в том случае, если они позволят принести организации будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных и если эти затраты могут быть оценены и обоснованно отнесены на определенный актив.

Оценка после первоначального признания

После первоначального признания объекта в качестве НМА МСФО (IAS) 38 позволяет на усмотрение организации использовать два метода дальнейшего учета: по фактическим затратам или по переоцененной стоимости. При этом способ оценки после первоначального признания должен быть утвержден в учетной политике. Это следует из положений параграфа 72 МСФО 38.

В соответствии с параграфом 74 МСФО 38 первый метод заключается в учете нематериального актива по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации, а также убытков от обесценения.

Пример 6

Организация приобрела программное обеспечение за 50 тыс. руб. сроком на десять лет. Ежегодная амортизация в этом случае составляет 5 тыс. руб. в год (50 тыс. руб. /10 лет) и оформляется проводкой:

Дебет Расходы на амортизацию (отчет о прибылях и убытках) 5 тыс. руб.

Кредит Накопленная амортизация нематериальных активов

5 тыс. руб.

Метод учета по переоцененной стоимости заключается в том, что после первоначального признания нематериальные активы учитываются по переоцененной сумме, которая представляет собой справедливую стоимость актива на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. Справедливая стоимость при применении данного метода должна определяться только со ссылкой на активный рынок. Переоценку нужно производить с достаточной регулярностью, то есть балансовая стоимость актива на отчетную дату не должна существенно отличаться от справедливой стоимости. Это следует из положений параграфа

75 МСФО 38.

Если нематериальный актив переоценен, все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев, когда активный рынок для таких активов отсутствует (параграф 75 МСФО 38).

Пример 7

Организация владеет несколькими франшизами. Все они могут учитываться по себестоимости или по переоцененной стоимости. Не разрешается проводить переоценку одной франшизы — переоценка должна проводиться для всего портфеля.

Для использования этого метода учета необходимо, чтобы первоначально актив был принят к учету по себестоимости. Если на момент переоценки признано увеличение стоимости нематериального актива, то такая дооценка кредитуется непосредственно на капитал (за исключением ранее признанного убытка), снижение же стоимости должно быть отнесено на расходы, кроме случаев, когда оно покрывается ранее признанным увеличением стоимости.

Пример 8

Балансовая стоимость патента организации составляет 30 тыс. руб. В результате переоценки (в первом году) ее стоимость составила 25 тыс. руб. 5 тыс. руб. отражаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

В результате переоценки, проведенной во втором году, патент оценен в 32 тыс. руб. Прирост в сумме 5 тыс. руб. признается в отчете о прибылях и убытках. Оставшиеся 2 тыс. руб. прироста стоимости относятся на резерв переоценки и не отражаются в отчете о прибылях и убытках. Переоценку патента в первом году организация отражает так:

Дебет Расходы на переоценку (отчет о прибылях и убытках) 5 тыс. руб.

Кредит Расходы, связанные с переоценкой актива (баланс) 5 тыс. руб.

Переоценку патента во втором году отразим следующим образом:

Дебет Нематериальные активы (баланс) 2 тыс. руб.

Дебет Расходы, связанные с переоценкой актива

(баланс) 5 тыс. руб.

Кредит Расходы на переоценку (отчет о прибылях и

убытках) 5 тыс. руб.

Кредит Резерв переоценки (баланс) 2 тыс. руб.

По мере эксплуатации актива реализуется сумма его дооценки. Включенная в капитал дооценка переводится на нераспределенную прибыль (без отражения в отчете о прибылях и убытках) в сумме разницы между амортизацией, рассчитанной после переоценки, и амортизацией на основе первоначальной стоимости. При выбытии актива также реализуется вся сумма прироста стоимости.

Пример 9

В организации на балансе числится прототип стоимостью 25 тыс. руб. В результате переоценки стоимость увеличилась до 30 тыс. руб. Разница в размере 5 тыс. руб. относится на резерв переоценки.

Продажа прототипа осуществляется по цене 34 тыс. руб. 4 тыс. руб. отражается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. 5 тыс. руб. переносится со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли без отражения в отчете о прибылях и убытках.

Переоценка прототипа может быть отражена так:

Дебет Нематериальные активы (баланс) 5 тыс. руб.

Кредит Резерв переоценки (баланс) 5 тыс. руб.

Продажа прототипа может быть отражена следующим образом:

Дебет Денежные средства (баланс) 34 тыс. руб.

Кредит Нематериальные активы (баланс) 30 тыс.руб.

Кредит Прибыль (от продажи прототипа) (отчет

о прибылях и убытках) 4 тыс. руб.

Перенос средств со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли:

Дебет Резерв переоценки (баланс) 5 тыс. руб.

Кредит Нераспределенная прибыль (баланс) 5 тыс. руб.

В действительности учет по переоцененной стоимости встречается довольно редко, поскольку требует определения в разные моменты справедливой стоимости нематериальных активов со ссылкой на активный рынок*, которого для многих нематериальных активов не существует. Для организации нужно выбрать и применять последовательно метод учета для каждого класса нематериальных активов.

Срок полезного использования и амортизация нематериальных активов

Организация определяет срок полезного использования нематериального актива как период, на протяжении которого организация предполагает использовать актив, или исходя из количества единиц продукции, которое организация предполагает получить при его использовании.

Параграф 90 МСФО 38 устанавливает, что организация при определении срока полезного использования нематериального актива должна учесть множество факторов. Среди них:

• зависимость срока полезного использования нематериального актива от сроков полезной службы других активов организации;

• скорость технического устаревания в результате совершенствования производства;

• типичная продолжительность жизненного цикла для аналогичных активов;

• изменения рыночного спроса на продукцию, производимую с использованием нематериальных активов;

• ограничения на использование актива (например, истечение договора аренды);

• предполагаемый способ использования актива.

По тем нематериальным активам, по которым установлен определенный срок службы, амортизация начинает исчисляться с момента, когда актив готов к использованию и распределяется на систематической основе на протяжении всего расчетного срока его использования.

* В соответствии с параграфом 8 МСФО 38 «Нематериальные активы» активный рынок — это рынок, где: 1) продаваемые нематериальные активы являются однородными;

2) обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели; 3) информация о ценах является общедоступной.

Срок службы актива может быть признан неопределенным, если невозможно установить период, в течение которого ожидаются поступления денежных средств от его использования. Нематериальные активы с неопределенным сроком службы не амортизируются, а в обязательном порядке ежегодно тестируются на предмет обесценения (а при наличии признаков возможного обесценения и чаще) в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets). Это следует из параграфов 107 и 108 МСФО 38.

Для начисления амортизации по нематериальным активам существует три метода начисления амортизации: линейный; метод уменьшаемого остатка; метод суммы изделий (параграф 98 МСФО 38). Метод амортизации выбирается организацией самостоятельно на основании графика потребления экономических выгод от использования актива и применяется последовательно. Обычно амортизация признается расходом организации, но существуют случаи, когда амортизационные отчисления частично формируют себестоимость выпускаемой продукции. К ним относится амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе.

Пример 10

Организация приобрела лицензию на производство фармацевтических препаратов. Стоимость лицензии составляет 200 тыс. руб. По оценкам организации, исходя из срока действия лицензии и объема производ-

ства, лицензии может хватить для производства 40 единиц препаратов. Ликвидационная стоимость лицензии равна 0. При тестировании одной единицы продукции амортизация составляет 5 тыс. руб. Амортизация относится на стоимость проданных товаров. По мере реализации препаратов амортизация переносится на себестоимость продаж. Все произведенные фармацевтические препараты проданы в том же периоде, в котором они произведены.

За год было продано 7 единиц продукции.

Годовую сумму амортизации организация отражает:

Дебет Запасы (7 единиц) (баланс) 35 тыс. руб.

Кредит Амортизация (баланс) 35 тыс. руб.

Включение запасов в себестоимость продаж:

Дебет Себестоимость продаж (отчет о прибылях

МСФО 38 ставит в зависимость сумму амортизационных отчислений по активу от ликвидационной стоимости актива. Параграф 100 МСФО 38 пред-

и убытках)

Кредит Запасы

35 тыс. руб. 35 тыс. руб.

полагает, что ликвидационная стоимость нематериального актива равна нулю. Однако возможны ситуации, когда:

— для нематериального актива существует активный рынок;

— есть обязательство третьей стороны приобрести этот нематериальный актив;

и/или

— есть вероятность, что он продолжит существовать после истечения срока использования актива.

Параграф 104 МСФО 38 обязывает организации пересматривать оценки ликвидационной стоимости, сроки полезного использования и метода начисления амортизации как минимум в конце каждого финансового года. Существенные изменения в сроке полезной службы, методе начисления амортизации и ликвидационной стоимости нематериального актива должны быть отражены в отчетности согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» (IAS 38 «Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors»).

Амортизация НМА прекращается на более раннюю из дат — когда актив начинает классифицироваться как предназначенный для продажи — и дату прекращения признания актива.

Выбытие нематериальных активов

В соответствии с параграфом 112 МСФО 38 нематериальный актив прекращает признаваться, и он исключается из отчетности при выбытии или в случае, когда от его использования и выбытия уже не ожидается получения экономических выгод. Финансовый результат от выбытия нематериального актива определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива и учитывается в отчете о прибылях и убытках. На это указывает параграф 113 МСФО 38.

Раскрытие информации о нематериальных активах

в финансовой отчетности

Перечень той информации, которая подлежит раскрытию в МСФО 38, весьма широк. При этом организация обязана разграничивать нематериальные активы, созданные внутри организации, и прочие нематериальные активы.

Так, например, параграф 118 МСФО 38 для каждого класса нематериальных активов требует раскрытия информации о:

• валовой балансовой стоимости с накопленной амортизацией и убытками от обесценения;

• применяемых методах амортизации;

• статьях отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация;

• сроках полезного использования (нематериальные активы с неопределенными сроками полезного использования должны показываться отдельно);

• выверке балансовой стоимости на начало и конец периода, с указанием всех изменений сумм в течение периода, с анализом по видам.

Кроме того, в соответствии с параграфом 120 МСФО 38 организация должна раскрывать информацию об обесценении нематериальных активов согласно МСФО 36 «Обесценение активов». МСФО 8 требует от организации раскрытия информации о сущности и сумме изменений в бухгалтерских оценках, которые имеют существенное значение в последующих периодах. Помимо этого в финансовой отчетности необходимо также раскрыть информацию о неопределенном сроке полезной службы актива, государственных субсидиях, использованных при приобретении нематериальных активов, расходах на исследования и разработки. Может оказаться полезным представление дополнительной информации, позволяющей пользователям получить полную картину о данном виде активов организации.