Концептуальные основы налогового учета: принципы, категорийный аппарат, техника и технология

РАЗДЕЛ I.

СОСТОЯНИЕ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

УДК 657.2:336.22

Кругляк З. И.

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА: ПРИНЦИПЫ, КАТЕГОРИЙНЫЙ АППАРАТ, ТЕХНИКА И ТЕХНОЛОГИЯ

Аннотация

В статье проведен анализ взаимосвязей основных элементов концептуальных основ бухгалтерского финансового и налогового учета и сделан вывод о целесообразности создания независимой системы налогового учета в рамках единой системы хозяйственного учета. Максимальные различия выявлены на уровне интересов пользователей, целей и принципов учета. Сближение двух учетных моделей с целью снижения трудоемкости и издержек на ведение учета возможно путем применения общих методов и процедур.

Ключевые слова

Бухгалтерский финансовый учет, налоговый учет, концепция, учетные принципы, учетные категории, техника и технология учета.

Kruglyak Z. I.

THE CONCEPTUAL FOUNDATIONS OF TAX ACCOUNTING: PRINCIPLES, CATEGORICAL APPARATUS, TECHNOLOGY

Annotation

The analysis of the interconnection of the main elements of the conceptual foundations of financial accounting and tax accounting is done and the conclusion about the feasibility of creating an independent tax accounting system within a single system of economic accounting is made in the article. Maximum differences were detected at the level of users ' interests, objectives and principles. The convergence of the two account models is possible by introducing the application of the general methods and procedures.

Keywords

Financial accounting, tax accounting, concept, accounting principles, accounting categories, technique and technology of accounting.

В системе категорий бухгалтерского учета исключительно важная роль отводится его постулатам и принципам. В нормативных актах они принимают

форму правил, формируя учетную модель, исходя из предполагаемых допущений при неукоснительном соблюдении установленных требований.

Постулаты бухгалтерского учета представляют собой утверждения, раскрывающие в рамках научной теории базовые характеристики экономической среды, в которой действует хозяйствующий субъект. В российских бухгалтерских нормативных актах в качестве некоторого аналога приведенных постулатов выступают так называемые допущения бухгалтерского учета. Так, в рамках англо-американской учетной модели принято выделять следующие постулаты: имущественной и правовой обособленности (accounting entity); непрерывности деятельности (going concern); отчетного периода (time period); меновых рыночных операций (exchange prices); монетарной квантифицируемости или денежной оценки (monetary unit) [1].

Под принципами бухгалтерского учета понимаются некоторые общепринятые базовые соглашения относительно правил признания, измерения и представления фактов хозяйственной жизни, отражаемых в системе учета. Основными в бухгалтерской науке являются следующие принципы: документирования и регистрации; полноты; нейтральности информации; своевременности; приоритета содержания перед формой; временной определенности фактов хозяйственной жизни; соответствия доходов и расходов; консерватизма (осмотрительности); последовательности применения учетной политики; объективности; раскрытия; существенности; унификации [1].

Проанализировав законодательство о налогах и сборах, можно выделить следующие ключевые правила налогового учета и требования к формируемой информации:

- п. 2 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по итогам каждого налогового периода исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложе-

нию либо связанных с налогообложением (принцип документирования). Причем по налогу на прибыль организаций продекларировано иное правило: налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ), что еще раз подтверждает тезис о несистемном налоговом законодательстве;

- налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о хозяйственных операциях, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов (ст. 313 НК РФ);

- система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ);

- доходы и расходы в целях налогообложения прибыли признаются налогоплательщиком в соответствии с применяемым им методом налогового учета (методом начисления или с существенными ограничениями - кассовым методом). При методе начисления доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между ними не может быть определена четко или определяется косвенным путем, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (ст. 271, 272 НК РФ);

- в соответствии со статьей 314 НК РФ ведение налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (требование полноты);

- согласно статье 274 НК РФ доходы и расходы налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются в денежной форме.

Очевидно, что перечисленные правила налогового учета не могут претендовать на системность и выступают лишь в качестве некоторых налоговых дополнений к таким допущениям бухгалтерского учета, как имущественная обособленность, непрерывность деятельности организации, временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

Однако существует целый ряд несовместимых принципов и требований к информации в сферах формирования финансовой отчетности и налогообложения, из которых наиболее значимыми являются нейтральность и предвзятость информации, применение профессионального суждения, соотношение юридической формы и экономического содержания, принцип осмотрительности и презумпция отсутствия расхода, денежное измерение и применение расчетных оценок.

В ходе научного исследования определены существенно отличающиеся принципы, дающие основание для выделения налогового учета в качестве самостоятельного вида учета.

В МСФО согласно Концепции подготовки и составления финансовой отчетности принцип осмотрительности (prudence) предполагает осторожность в процессе формирования суждений, необходимых в производстве расчетов. Активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства или расходы - занижены. При этом признается расход, если не доказано существование актива. В российских стандартах по бухгалтерскому учету принцип осмотрительности также прописан в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п. 10) и в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (п. 7).

В целях налогообложения признание расхода происходит, если выполняются условия, установленные налоговым законодательством. Если условия не выполняются, то расход не признается, независимо от того, создается при этом актив или нет, в связи с чем И. Р. Сухарев вводит понятие «презумпция отсутствия расхода» при регулировании расчета налогов.

Два подхода, описанные выше, являются взаимоисключающими, попытка их использования в двух видах учета могут привести к тому, что регулирующие нормы станут неэффективными. Например, неначисление оценочных резервов (например, резервов под обесценение запасов) и оценочных обязательств (например, резерв под гарантийные возвраты и ремонты), отказ от отражения операций в случае отсутствия первичных документов в угоду целям налогообложения неизбежно приведут к завышению активов, занижению расходов и обязательств в бухгалтерской финансовой отчетности.

Приоритет содержания над формой (substance over form) и нейтральность (neutrality) информации - принципы, через которые проявляется наибольшая несовместимость бухгалтерского и налогового учета.

Принцип приоритета содержания перед формой закреплен в МСФО в параграфе 35 «Концепция подготовки и составления финансовой отчетности», а в российском учете - в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ и ПБУ 1/2008. Согласно принципу при отражении хозяйственных операций следует учитывать их экономическую сущность, а не только юридическую форму.

Несмотря на декларирование, данный принцип в отечественном учете практически не реализован. Применение в целях бухгалтерского учета норм гражданского и других отраслей законодательства привело к фактически

действующему приоритету формы над содержанием. Ярким примером тому является имущественный подход к определению таких элементов отчетности, как активы и доходы организации (через право собственности). Правда, в последние годы наблюдается постепенный отказ от собственнического подхода. Так, объекты недвижимости стали приниматься в бухгалтерском учете в качестве основных средств по мере их ввода в эксплуатацию, независимо от наличия государственной регистрации права собственности.

В налоговом учете вопросы о приоритете содержания над формой пока не поднимаются. Практически формальный подход в налоговом учете обеспечит единство взглядов на одни и те же проблемы. Субъективизм при этом сводится к минимуму, а это - значимый фактор для нормальной работы механизмов налогообложения.

Самым показательным примером несовпадения формы и содержания являются арендные отношения. В международной практике объект финансового (капитального) лизинга отражается только на балансе арендатора (даже если не произойдет перехода права собственности на предмет сделки) в соответствии с экономическим содержанием операции, а не с ее юридической формой.

Учет объекта лизинговой сделки в российской отчетности отражается либо на балансе арендатора, либо арендодателя в зависимости от условий договора. Однако в целях налогообложения прибыли и имущества организаций альтернативный (экспертный) подход не уместен из-за неопределенных последствий в перераспределении уплачиваемых налогов по бюджетам разных уровней и географической составляющей.

Необходимым условием реализации приоритета содержания перед формой при составлении финансовой отчетности является принцип нейтральности отчетной информации. Нейтральность пред-

ставления информации означает независимость от интересов какой-либо определенной группы пользователей. Данные финансовой отчетности должны беспристрастно отражать хозяйственную деятельность компании. Но реалии таковы, что налоговый учет ведет налогоплательщик, и информация, предоставляемая налогоплательщиком, заведомо предвзята. Следовательно, только достаточная степень формализации учета в налоговом законодательстве позволит считать исходящую информацию надежной.

Особое место среди принципов бухгалтерского учета занимает существенность информации (materiality). Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение, принимаемое пользователями. Требования МСФО применяются только к существенным статьям финансовой отчетности. Поскольку международные стандарты не устанавливают количественный критерий существенности, организации могут определять этот порог самостоятельно (например, используя определенный процент от величины валюты баланса).

В налоговом учете существенность информации вообще не выделяется в качестве учетного принципа. В отличие от финансового учета налоговый учет не должен полагаться на профессиональное суждение эксперта, верным является только то суждение, которое предписано нормативными документами. Все существенные параметры, участвующие в расчете налогооблагаемой базы, должны определяться на законодательном уровне.

Основополагающими допущениями (underlying assumptions), используемыми при составлении финансовой отчетности по МСФО, являются учет по методу начисления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) и непрерывность деятельности.

Составление всех форм финансовой отчетности, за исключением отчета о движении денежных средств, базируется на использовании метода начисления (accrual basis). Этот метод предполагает, что результаты хозяйственных операций признаются по факту их совершения (независимо от момента поступления или выплаты денежных средств) и отражаются в финансовом учете и финансовой отчетности тех периодов, к которым они относятся.

С методом начисления тесно связан принцип соответствия доходов и расходов (matching rule), согласно которому доходы должны относиться к тому отчетному периоду, в котором продукция была продана, услуги оказаны и т. п., а расходы - к тому периоду, когда они понесены для получения этих доходов.

В целях исчисления налога на прибыль преимущественным также является метод начисления при определении доходов и расходов. Кассовый метод ограничен законодателем средне-квартальной выручкой в размере 1 млн руб. за предыдущие четыре квартала.

Двумя основными предпосылками применения метода начисления в налоговом учете явились:

- сближение бухгалтерского и налогового учета;

- налогообложение реальной экономической прибыли.

Однако при формальном применении метода начисления налогоплательщики во многих случаях вынуждены определять доходы и расходы кассовым методом - так достигается компромисс между двумя методами в гл. 25 НК РФ. В частности, по мере поступления денежных средств признаются дивиденды от долевого участия в других организациях, по мере погашения дебиторской задолженности признается курсовая разница у продавца товаров. Установлены исключения и для отдельных видов расходов: по мере оплаты учитываются страховые взносы по договорам обяза-

тельного и добровольного страхования, компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях.

Аналитики фонда НСФО выдвигают ряд аргументов в пользу применения кассового метода учета доходов и расходов:

- справедливость налогообложения (при методе начисления показатель прибыли может быть достаточно высоким при отсутствии денежных средств на счетах компании);

- инструменты макроэкономического регулирования (выполняя функцию регулятора экономики, государство может устанавливать различные льготы, отступая от принципа начисления, например, единовременное списание на расходы от 10 до 30 % суммы капитальных вложений);

- законодательная определенность налогов (параметры налогообложения должны быть четко прописаны в налоговом законодательстве, а поступление и выбытие денежных средств являются самыми формализованными фактами хозяйственной жизни со строгими нормативными требованиями к их документальному оформлению, они легче поддаются контролю) [3].

Для сближения двух видов учета в рамках метода начисления предлагается установить односторонние ограничители по моментам признания доходов и расходов. Если по дате признания возможны варианты, в налоговом законодательстве целесообразно установить самый поздний допустимый момент признания для доходов и самый ранний допустимый момент признания расходов. При этом налогоплательщик в своей учетной политике сможет пойти по пути либо сближения бухгалтерского и налогового учета (но при этом перенести уплату налога на более ранние сроки), либо выбрать крайний, разрешенный налоговым законодательством предел в признании доходов или расходов, но при этом развести между собой бухгалтерский и налоговый учет.

Принцип денежного измерения признается общим по отношению к финансовой и налоговой учетной модели.

В соответствии с законом «О бухгалтерском учете» объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению в валюте Российской Федерации. Для налогового учета денежное измерение также необходимо, так как все налоги исчисляются и уплачиваются в денежной форме.

Однако при квантификации объектов бухгалтерского и налогового учета зачастую используются разные расчетные оценки. В финансовом учете сфера их применения из года в год расширяется. Внедрение МСФО в российскую учетную практику требует определения на основе экспертного суждения многих показателей, таких как: ликвидационная стоимость объектов основных средств, оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства, справедливая стоимость и др. В соответствии с IAS37 «Оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства» использование приблизительных оценок является важнейшим инструментом составления финансовой отчетности и не подрывает ее надежности.

В отличие от финансового учета налоговый учет основывается на исторической стоимости объектов. Сфера применения расчетных оценок в налоговом учете минимизирована и требует более глубокого уровня формализации и регламентации расчетов.

Базовые понятия и категории

Как любое научно-практическое направление, налоговый учет имеет определенный понятийный (категорий-ный) аппарат, с помощью которого строится теория учета, разрабатывается его процедурная сторона.

Понятийный аппарат налогового учета довольно разнообразен - некоторые категории имеют общеэкономический характер (например, имущество, товар, прибыль), другие являются профессио-

нально специфическими (например, аналитические регистры налогового учета). Отдельные понятия имеют общепрофессиональное значение (например, оценка), другие применяются только в данном разделе учета (например, амортизационная группа, амортизационная премия).

Проводя сравнительный анализ понятийного аппарата двух учетных систем, отметим, что налоговый учет базируется на гражданско-правовых имущественных категориях. Так, согласно статье 38 Налогового кодекса РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В то же время бухгалтерский учет, направленный на формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО, основан на информационных категориях. Посредством финансовой отчетности до пользователей доводится информация о способности организации генерировать денежные потоки. Для этого в МСФО используются информационные категории, в качестве которых выступают элементы финансовой отчетности: в отчете о финансовом положении - активы, обязательства и капитал; в отчете о совокупной прибыли -доходы и расходы.

Организация может иметь в собственности имущество, но если это имущество не способно приносить экономические выгоды в будущем и генерировать приток денежных средств, то с точки зрения МСФО актив у организации отсутствует. Может наблюдаться и обратная ситуация: организация может контролировать актив, способный приносить выгоды в будущем, хотя актив может и не находиться в ее собственности. Точно так же существующее юридическое обязательство может не приводить к образованию балансового обязательства, так же как и балансовое обязательство может существовать при отсутствии юридического обязательства.

Что касается доходов организации, то в целях налогообложения и финансовой отчетности под ними понимаются экономические выгоды. Однако для целей налогообложения выгода трактуется как поступление денежных средств или другого имущества, при этом их более детальные расшифровки в Налоговом кодексе РФ основаны исключительно на имущественных категориях. В целях финансовой отчетности экономическая выгода трактуется через влияние на собственный капитал посредством изменения балансовых активов или обязательств. Такая трактовка неприемлема для целей налогообложения, поскольку здесь не используются категории активов и обязательств, а категория собственного капитала вообще не применяется. С расходами ситуация зеркально аналогичная [3].

Другой проблемой использования понятийного аппарата, по сравнению с первой, вполне устранимой, является использование в налоговом учете и в других отраслях законодательства одних и тех же понятий, но совершенно в разных значениях. Это также создает трудности на пути сближения двух учетов. Так, в статье 38 первой части Налогового кодекса РФ дается определение таких терминов, как «имущество», «товар», «работа», «услуга». При этом содержание этих понятий однозначно и четко определено в государственных стандартах РФ и нормах гражданского законодательства.

Мы согласны с Е. В. Оломской, которая акцентирует внимание на недопустимости вкладывать в понятие налогового учета иной, отличный от общепринятого смысл. При наличии острой необходимости ограничить или расширить круг объектов налогообложения целесообразно указать, какие объекты исключаются (добавляются) при расчете налоговой базы [2].

В полной мере противоречие в формулировке терминов и понятий про-

явилось в главе 25 НК РФ. Ею введен собственный понятийный аппарат в целях исчисления налога на прибыль организаций. Терминам, позаимствованным из бухгалтерского учета, дан новый смысл, введена особая излишне детализированная классификация доходов и расходов в целях расчета налога на прибыль.

Например, в целях главы 25 введено понятие основных средств и определен особый механизм их амортизации при исчислении налога на прибыль. При этом расчет налога на имущество, согласно главе 30 НК РФ, осуществляется на основании оценки объектов недвижимости по данным бухгалтерского учета. В этом и других случаях проявляется несистемный характер налогового законодательства.

Итоговый вывод таков - в целях налогового законодательства необходимо запретить трактовку терминов и понятий специального права (в частности, бухгалтерского законодательства). Введение налоговых терминов возможно только при отсутствии понятий специального права и только в целях обеспечения ясности применяемых норм.

Техника и технология учета

Под техникой и технологией налогового учета понимаются его методы и процедуры.

С помощью методов осуществляется оценка фактов хозяйственной жизни, их группировка в аналитических регистрах налогового учета и отражение в налоговых декларациях.

Считаем, что максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета возможно достигнуть на уровне методов и процедур. На наш взгляд, целесообразно выделить такие единые методы, как: документирование, группировка, оценивание, отчетность.

Хотя двойная запись как элемент метода бухгалтерского учета налоговым законодательством не предусмотрена, в настоящее время она может

беспрепятственно использоваться и в налоговом учете как мощнейшее средство группировки и контроля. Многие факты хозяйственной жизни, которые не поддавались моделированию путем двойной записи, исключены из налоговых правил. Это касается, прежде всего, отмены запрета и ограничения списания на расходы безвозмездно полученных сырья, материалов, основных средств. Так, безвозмездно полученное сырье в финансовой бухгалтерии отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в одной и той же сумме (по рыночной стоимости). Существовавший ранее запрет списания такого рода имущества на расходы в целях налогообложения прибыли не давал возможность двухстороннего отражения данного факта на счетах - по дебету счета «Материалы» должна быть отражена нулевая стоимость сырья, а кредит счета «Вне-

реализационные доходы» должен быть сформирован исходя из рыночной стоимости имущества.

Процедурная сторона налогового учета находит свое выражение в некоторой стандартной последовательности действий по прохождению данных в системе учета.

Можно выделить следующие процедуры: регистрация фактов хозяйственной жизни в первичных учетных документах, разноска и группировка данных в аналитических регистрах налогового учета, расчет налоговой базы на уровне налоговой декларации.

В рамках концептуальной модели независимой системы налогового учета предлагаем, на наш взгляд, оптимальный подход к технологии обработки учетных данных в условиях наличия критической массы различий между налоговыми и бухгалтерскими требованиями во всех сферах учета, проиллюстрированный на рисунке 1.

Факты хозяйственной жизни

I

X

Единые первичные документы бухгалтерского и налогового учета

X

Первичные документы налогового учета

Регистры бухгалтерского учета

й

0

Реги налогов > стры ого учета

\ (

Налоговая отчетность

Рисунок 1 - Технология обработки информации в рамках независимой системы налогового учета

Основной массив фактов хозяйственной жизни организации оформляется едиными первичными документами бухгалтерского и налогового учета. Массив этих данных распределяется по двум направлениям:

1)если методы учета и оценки имущества, обязательств, доходов и расходов в двух учетных системах совпадают, то данные переносятся в регистры бухгалтерского учета (они же выполняют функции аналитических регистров налогового учета);

2) при несовпадении методик учета и оценки информация, полученная из первичных документов бухгалтерского учета, группируется в аналитических регистрах налогового учета.

Помимо этого, отдельные факты хозяйственной жизни, которые не подлежат отражению в системе бухгалтерского учета (например, доведение выручки до рыночных цен), находят отражение в аналитических регистрах налогового учета так же на основании первичных документов. В результате бухгалтерская финансовая отчетность формируется по данным бухгалтерского учета, а налоговая - по данным налогового учета.

Данный подход базируется на независимости формирования информации бухгалтерского и налогового учета. С точки зрения достижения конечных целей бухгалтерского и налогового учета этот подход представляется правильным, поскольку позволяет в каждой системе учета интерпретировать факт хозяйственной деятельности в соответствии с нормами и правилами, установленными для этой системы. Недостатком подхода является значительное увеличение объема учетной работы при ручном ведении учета.

Концептуальную основу как бухгалтерского, так и налогового учета составляют цели, принципы и требования к формируемой информации. Выявленные отличия в базисных элементах кон-

цептуальных основ двух видов учета позволили сделать вывод о целесообразности создания независимой системы налогового учета в рамках единой системы хозяйственного учета. В связи с этим налоговый и бухгалтерский учет должны строиться на различных, независимых друг от друга системах нормативных требований, исключающих взаимные ссылки.

Налоговое законодательство

должно содержать четкие определения цели, задач, предмета, метода, объектов, субъектов и принципов налогового учета. Причем недопустимым является использование собственной терминологии для идентификации объектов других отраслей права (гражданского, финансового, трудового и проч.), за исключением налогового права.

Введение налоговых терминов возможно только при отсутствии понятий специального права и только в целях обеспечения ясности применяемых норм.

Вопросы сближения рассматриваемых учетных систем с целью минимизации издержек на ведение учета должны решаться на методическом и процедурном уровнях - по содержанию правила бухгалтерского и налогового учета, если это допустимо, могут совпадать. Это даст компаниям возможность использовать единый массив учетных данных для формирования финансовой и налоговой отчетности. Сближение возможно путем формулировки содержательной части налоговых требований, близкой к бухгалтерскому учету. При этом недопустима отсылка к нормативным актам по бухгалтерскому учету, то есть прямое применение правил бухгалтерского учета для целей налогообложения.

Создание благоприятных условий для сближения учетов на уровне налогового законодательства возможно по следующим направлениям:

- предоставление налогоплательщику возможности использовать процедуры и методы учета, применяемые при составлении финансовой отчетности (хотя эти опции могут и не совпадать);

- выявление и устранение избыточных налоговых норм, касающихся классификации и аналитического учета, непосредственно не связанных с расчетом налоговой базы;

- сокращение числа временных разниц за счет урегулирования момента признания доходов и расходов. Упрощение правил заключается в их сближении с правилами бухгалтерского учета и регламентации предельно допустимых моментов признания: для доходов -самых поздних, для расходов - самых ранних;

- детальная регламентация учетных правил, которые на практике могут иметь значительные количественные эффекты, к примеру, регламентация моментов признания долгосрочных затрат - основных средств и нематериальных активов.

Описанный подход к обособлению финансового и налогового учетов позволит решить существующие проблемы их взаимодействия, обеспечит качество бухгалтерской финансовой отчетности и эффективность налогообложения.

Библиографический список

1. Ковалев, В. В. Логика концептуальных основ бухгалтерского учета // Вестник Санкт-Петербургского университета. - Серия 5: Экономика. - 2003. -№ 4 (29). - С. 69-78.

2. Оломская, Е. В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. - 2014. - № 1 (138). -С.155-164.

3. Сухарев, И. Р. Возможности сближения налогового и бухгалтерского учета // Бухгалтер и закон. - 2008. -№ 10.

Bibliographic list

1. Kovaliov, V. V. Logic of the conceptual foundations of accounting // Vestnik of Saint Petersburg University. - Series 5: Economy. - 2003. - № 4 (29). - P. 69-78.

2. Olomskaya, E. V. Basic contradictions in the system of normative regulation of tax accounting and ways of overcoming them // Vestnik of Adyghe State University. - Series 5: Economy. - 2014. -№ 1 (138). - P. 155-164.

3. Sukharev, I. R. Possibility of rapprochement between the tax accounting and financial accounting // Accountant and the law. - 2008. - № 10.