Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ВЫПОЛНЕНИЕ ФУНКЦИЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА В ОТНОШЕНИИ ВЫПЛАТ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ПО ДОХОДАМ, НЕ ОТНОСЯЩИМСЯ К ПОСТОЯННОМУ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВУ

Е. О. ПОТЕМИНА,

ведущий консультант аудиторско-консалтинговой группы «ВКЯ-Интерком-Аудит»

Расширение внешнеэкономических связей и развитие сотрудничества между российскими и иностранными фирмами является составляющей процесса интеграции России в мировую экономику. Естественно, в исполнение сделок, заключенных с российскими фирмами, иностранные компании получают доходы. В соответствии с российским законодательством доходы, получаемые иностранными организациями в России, могут облагаться налогом. При этом в ряде случаев обязанность по удержанию налога с дохода зарубежной компании возлагается на российскую организацию.

Иностранные организации, которые осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ, далее — НК РФ). Для каждой из двух приведенных категорий иностранных организаций ст. 247 НК РФ устанавливает свой объект налогообложения.

Прибылью (а значит объектом налогообложения) в целях гл. 25 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. При этом порядок определения доходов для таких налогоплательщиков установлен положениями ст. 309 НК РФ.

Прежде всего, п. 1 ст. 309 НК РФ определяет перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации. Кроме того, определяется главная особенность налогообложения доходов иностранной организа-

ции, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации, — налог с доходов удерживается у источника выплаты доходов. Российской организации (постоянному представительству иностранной организации) предписано при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за некоторым исключением исчислять и удерживать налог в валюте выплаты дохода (п. 1 ст.310 НК РФ).

Это означает, что российская сторона либо постоянное представительство другой иностранной организации, выплачивающие доход иностранной компании, являются налоговым агентом в отношении выплаты доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Понятие «налоговый агент» раскрывается в п. 1 ст. 24 НК РФ: «Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации».

В соответствии с подп. 1 п. Зет. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Перечень обязанностей налоговых агентов предполагает последовательное исполнение каждой из них:

- исчислить сумму налога;

- удержать налог из выплачиваемых денежных средств;

- перечислить сумму налога в бюджет.

Российской организации перед выплатой

дохода иностранному контрагенту, в том числе в натуральной форме, путем погашения обяза-

тельств иностранной компании, в виде прощения ее долга или зачета требований к иностранной компании (п. Зет. 309 НК РФ), следует прежде всего классифицировать доход как облагаемый / необлагаемый у источника на основании п. 1 ст. 309 НК РФ. Наибольшие споры возникают относительно толкования и применения подп. 10 «иные аналогичные доходы», так как непосредственно в НК РФ не содержится каких-либо пояснений.

В настоящее время существуют два подхода установления аналогичности доходов:

- исходя из наличия / отсутствия связи доходов с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации;

- на основании схожести с прямо названными доходами вп.1 ст. 309 НК РФ.

Первый подход соответствует мнению специалистов налогового и финансового ведомств. Так, п. 1.1 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее — Методические рекомендации), утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, гласит: «аналогичность доходов заключается... в том, что они относятся к доходам от источников в России, не связанных с деятельностью через постоянное представительство». Подобная точка зрения высказана в письме Минфина России от 11.07.2007 № 03-03-06/1/478, в котором содержится формулировка, в большей степени соответствующая букве закона: «...относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью иностранной организации, в том числе через постоянное представительство...». Это означает, что все доходы, которые прямо не указаны как не признаваемые доходами от источников в Российской Федерации, могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации.

Второй подход основан на том, что если иностранная организация не осуществляет в России деятельность через постоянное представительство, то облагаться налогом могут только отдельные виды доходов. Эта точка зрения часто поддерживается судьями (постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 10.10.2006 № АЗЗ-13813/05-Ф02-5325/06-С1 по делу № АЗЗ-13813/05, постановление ФАС Московского округа от 01.02.2006, 25.01.2006 № КА-А41/12791-05 по делу № А41-К2-5630/05, постановление ФАС Поволжского округа от27.10.2005 № А55-3669/2005-11). Однако перспектива споров с налоговыми органами является зачастую для российских организаций достаточно

веской причиной для того, чтобы следовать именно позиции налоговых органов.

Не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты доходы, поименованные в п. 2ст. 309 НК РФ: доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства (за некоторым исключением). Налоговый кодекс РФ не содержит дополнительных условий о том, что доходы, указанные в п. 2 ст. 309, не облагаются налогом у источника выплаты, если иностранная организация предоставила выплачивающему доходы лицу документы, подтверждающие какие-либо обстоятельства. Кроме того, специалисты налоговой службы также не требуют от организации, выплачивающей доход, получения от иностранной организации каких-либо документов (п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций).

Случаи, когда налоговый агент не должен удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, указаны вп.2ст.ЗЮ НК РФ:

1. Выплачиваемый доход относится к постоянному представительству иностранной организации в России, и налоговый агент уведомлен об этом факте (подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом у налогового агента должна быть нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговом органе по форме № 2401ИМД, утвержденной приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124, которая оформляется не ранее, чем в предшествующем календарном году.

2. Иностранной организации выплачиваются доходы, облагаемые по налоговой ставке 0 % (подп. 3 п. 4 ст. 284, подп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ).

3. При выплате дохода, полученного при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в России (подп. 3 п. 2ст. 310 НК РФ).

4. Доход выплачивается резиденту государства, с которым подписан международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Причем, по условиям этого договора такой доход не облагается налогом в России. В данном положении реализуется принцип приоритета норм международных договоров над нормами национального права.

Положения гл. 25 НК РФ предоставляют право налоговому агенту не удерживать налог при условии, что до момента выплаты в его распоря-

жении имеется документ, подтверждающий факт постоянного местонахождения иностранной организации в соответствующем государстве (подп. 4 п. 2ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

Несмотря на четкое требование наличия у налогового агента подтверждающих документов до момента уплаты дохода, вопрос о правомерности начисления штрафа по ст. 123 НК РФ «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» является спорным. Налоговые органы считают, что если на момент выплаты дохода российская организация не располагает требуемым подтверждением, то она обязана произвести удержание (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 28.02.2005 № 20-12/12453).

Следует отметить, что арбитражная практика по данному вопросу также противоречива. Имеется как положительная (постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.04.2006,12.04.2006 № Ф03-А59/06-2/787 по делу № А59-5167/04-С13, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2005 № Ф04-5895/2005(15341-А27-6), Ф04-5895/2005(15841-А27-6), так и отрицательная для налогоплательщиков практика (постановление ФАС Московского округа от 30.10.2006, 03.11.2006 № КА-А40/10592-06 по делу № А40-5091/06-33-49).

В постановлении от 06.02.2007 № 13225/06 Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что отсутствие у организации на момент выплаты ею дохода иностранным юридическим лицам подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НКРФ, не может служить основанием для привлечения организации к ответственности по ст. 123 НК РФ, если указанные лица не являлись плательщиками налога на территории Российской Федерации в силу международных соглашений, поскольку условием для применения ответственности, предусмотренной названной нормой, является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога натерритории Российской Федерации.

Форма документа, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, официально не утверждена. По мнению специалистов налоговой службы, это может быть справка о местонахождении по форме, которая установлена законодательством иностранного государства или составлена в произвольном виде с указанием необходимых данных (абзацы 3 — 5 п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций). Подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства, определенным в соглашениях об избежании двойного налогообложения, которые заключены Россией с иностранными государствами. Если данный доку-

мент составлен на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется его перевод на русский язык. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на них проставляется апостиль. Возможно использование не оригиналов, а нотариально заверенных копий.

По мнению налоговых органов, если в представленном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ (абзац 6 п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций; письма Минфина России от 04.06.2007 № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 12.12.2006 № 20-12/109629). Отметим, что положения ст. 312 НК РФ не устанавливают такого требования, что отмечается судами (постановление ФАС СевероЗападного округа от 02.05.2007 по делу № А56-35870/2006, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2008 по делу № А56-2953/2007, постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2007 поделу№А56-3002/2007, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2007 по делу № А56-5071/2007, постановление ФАС Поволжского округа от 14.09.2006 по делу № А55-2387/2006-31).

По мнению автора, перед тем как решить вопрос, признавать ли конкретную выплату «иным аналогичным доходом» в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ, следует убедиться в отсутствии международного соглашения со страной инкорпорации контрагента. Либо подтвердить тот факт, что имеющееся соглашение не предусматривает иных правил налогообложения конкретного вида дохода. Целесообразно также запросить у иностранного партнера сведения о зарегистрированном в российских налоговых органах постоянном представительстве.

Перечень государств, с которыми Россия заключила соглашения об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2004 г., приведен в информационном сообщении Минфина России от 02.03.2004. Кроме этого, необходимо учитывать следующие документы: письмо МНС России от 04.03.2004 № 23-1-10/34-772 «О соглашениях об избежании двойного налогообложения» и Федеральный закон от 26.04.2005 № 40-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов надоходы и капитал».

В большинстве случаев налог на доходы с выплат иностранным фирмам исчисляется налоговым агентом с полной суммы дохода, которую он выплатил по договору. Исключение составляют доходы отре-

ализации акций российских фирм и недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (п. 4 ст. 309 НК РФ). В указанных случаях расходы могут быть вычтены из налогооблагаемой базы, если к дате выплаты этих доходов налоговый агент получил от иностранной фирмы документальное подгверждениерасходов, связанных с получением этих доходов. Если же на момент выплаты дохода у налогового агента не имеется таких документов, то облагается вся суммадохода.

Налог исчисляется и удерживается налоговым агентом в валюте выплаты дохода (п. 5 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). Следует обратить внимание, что в соответствии с абзацем 7 п. 1 ст. 310 НК РФ налоговым агентам предоставляется право перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в бюджет в валюте выплаты этого дохода либо в российской валюте по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога в бюджет. Однако в соответствии с поправками, внесенными в ст. 45 НК РФ, с 1 января 2007 г. обязанность по уплате налога исполняется только в валюте Российской Федерации, т. е. в рублях. Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» действие абзаца 7 п. 1 ст. 310 в части уплаты налога в иностранной валюте приостановлено с 1 января по31 декабря 2008 г.

Относительно срока перечисления в бюджет налога, удержанного налоговым агентом из доходов иностранной организации, существует неопределенность. Абзац 7 п. 1 ст. 310 НК РФ устанавливает, что сумму налога нужно перечислить в бюджет одновременно с выплатой. При этом в п. 2 ст. 287 НК РФ содержится условие, при котором налоговый агент обязан перечислить удержанную сумму налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты денежных средств иностранной организации. Представляется, что следует руководствоваться положениями ст. 287 НК РФ «Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей», так как в ней устанавливаются сроки и порядок уплаты налога, т. е. именно на основании указанных в этой статье сроках будет приниматься решение о своевременности уплаты налога.

Таким образом, во избежание применения штрафных санкций за неисполнение обязанностей налогового агента российской организации следует еще на этапе заключения контракта прогнозировать порядок налогообложения сумм, подлежащих выплате иностранной организации, и предусматривать в качестве условия перечисления суммы без удержания налога на прибыль предоставление контрагентом необходимых документов.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая), утвержденный Федеральным законом от 31.07.1998 № 147-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая), утвержденный Федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Федеральный закон от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и2010 годов».

4. Федеральный закон от 26.04.2005 № 40-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал».

5. Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные приказом МНС России от

28.03.2003 № БГ-3-23/150.

6. Приказ МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 «Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций».

7. Информационное сообщение Минфина России от

02.03.2004 «Об устранениидвойного налогообложения».

8. Письмо Минфина России от 11.07.2007 № 03-03-06/1/478.

9. Письмо Минфина России от 04.06.2007 № 03-08-05.

10. Письмо МНС России от 04.03.2004 № 23-1-10/34772 «О соглашениях об избежании двойного налогообложения».

11. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от

28.02.2005 № 20-12/12453.

12. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от

12.12.2006 № 20-12/109629.

13. Постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 № 13225/06.

14. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2006 № АЗЗ-13813/05-Ф02-5325/06-С1 по делу № АЗЗ-13813/05.

15. Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2006, 25.01.2006 № КА-А41/12791-05 по делу № А41-К2-5630/05.

16. Постановление ФАС Поволжского округа от

27.10.2005 № А55-3669/2005-11.

17. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.04.2006, 12.04.2006 № Ф03-А59/06-2/787 по делу № А59-5167/04-С13.

18. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2005 № Ф04-5895/2005(15341-А27-6), Ф04-5895/2005(15841-А27-6).

19. Постановление ФАС Московского округа от 30.10.2006, 03.11.2006 № КА-А40/10592-06 по делу № А40-5091/06-33-49.

20. Постановление ФАС Северо-Западного округа от

02.05.2007 по делу № А56-35870/2006.

21. Постановление ФАС Северо-Западного округа от

09.01.2008 по делу № А56-2953/2007.

22. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2007 по делу № А56-3002/2007.

23. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2007 по делу № А56-5071/2007.

24. Постановление ФАС Поволжского округа от

14.09.2006 по делу № А55-2387/2006-31.