Международные договоры по вопросам прямого налогообложения: опыт Европейского Союза

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2016. № 1 (46). С. 97-101.

УДК 347.9

МЕЖДУНАРОДНЫЕ ДОГОВОРЫ ПО ВОПРОСАМ ПРЯМОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: ОПЫТ ЕВРОПЕЙСКОГО СОЮЗА

INTERNATIONAL TREATIES IN THE AREA OF DIRECT TAXATION: THE EXPERIENCE OF THE EUROPEAN UNION

К. А. ПОНОМАРЕВА

Представлен анализ международных договоров Европейского Союза и судебной практики Европейского суда справедливости по вопросам прямого налогообложения. Затрагиваются вопросы позитивной и негативной интеграции в области налогообложения на территории Европейского Союза. Отмечается, что право Европейского Союза обладает прямым действием.

Ключевые слова: международный договор; налоговое право; Европейский Союз; прямые налоги; Суд Европейского Союза; налоговый суверенитет.

The article is devoted to analysis of EU international treaties and of European Court of Justice case law in the area of direct taxation. Questions of positive and negative integration, common market and tax harmonization are analyzed. The direct effect of EU law is brought into light.

Key words: international treaty; tax law; European Union; direct taxes; Court of Justice of the European Union; tax sovereignty.

Венская конвенция о праве международных договоров определяет договор как международное соглашение, заключенное между государствами в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном документе, в двух или нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования [1]. И. И. Лукашук подчеркивает, что «международными договорами являются лишь соглашения, действие которых регулируется международным правом» [2].

Международный договор, по замечанию Г. П. Толстопятенко, является особым источником налогового права государств-членов, поскольку применяется в отношении вопросов, которые не могут быть урегулированы национальным законодательством или актами интеграционного права [3]. Среди международных договоров следует выделить учредительные договоры межгосударственных союзов (ЕС, ЕАЭС) и международных организаций, а также договоры об избежании двойного налогообложения.

© Пономарева К. А., 2016

Международные договоры или отдельные договорные положения в силу своего не-самоисполнимого характера могут нуждаться в принятии имплементационного законодательства [4]. Так, Б. И. Осминин в зависимости от того, какие способы преимущественно используются для реализации международных договорных обязательств в национальных правовых системах, разделяет государства на три группы: автоматически интегрирующие международные договоры в национальные правовые системы; реализующие международные договорные обязательства посредством материальной инкорпорации; придерживающиеся принципа формальной (процедурной) инкорпорации международных договоров [5].

Учитывая важность соглашений об избежании двойного налогообложения для российской налоговой системы, отметим, что больше влияние на возникновение в рамках российского национального законодательства новой системы правового регулирования налоговых правоотношений с участием иностранных лиц оказали соглашения об избежании

двойного налогообложения. Российская Федерация и подавляющее большинство государств - членов ЕС придерживаются монистической концепции, закрепляя на законодательном уровне верховенствующее значение источников международного права для национальных правовых систем [6]. Так, в Российской Федерации принцип верховенства международного права получил свое закрепление как в основном законе государства - ст. 15 (4) Конституции, так и в отраслевых законах, в том числе в Налоговом кодексе.

Из существующих форм межгосударственной интеграции, охватывающих одну, например экономическую, или несколько областей сотрудничества, наиболее всеохватывающей и прочной формой интеграции стала западноевропейская интеграция - Европейский Союз. Академик Б.Н. Топорнин подчеркивал, что «в значительной мере это было предопределено сравнительно высоким уровнем экономического развития, общей культуры и профессиональной подготовки, навыков и приемов управления» [7].

В некоторых отраслях права, например, торговом праве и праве конкуренции, гармонизация уже была достигнута в существенной степени, в то время как в других шла гораздо медленнее. Между тем, в отличие от большинства отраслей права, включая вопросы косвенного налогообложения, Договор об учреждении Европейского сообщества не содержал специальных норм в отношении прямых налогов и не предоставлял Европейскому Союзу специальных полномочий по вмешательству в национальные системы корпоративного налогообложения в части прямого налогообложения и законодательной налоговой компетенции. Соотношение права ЕС и национального права не аналогично традиционному соотношению национального и международного права. Более того, следует различать соотношение национального и международного права, а также соотношение национального права и права Союза. В первом случае это отношения координации, во втором - отношения интеграции [8]. Процесс интеграции, по крайней мере в первозданном виде, имел своей целью унифицировать институциональные функции в государствах-членах и был во многом основан на гармонизации, в интересующем нас случае, налоговых систем государств-членов.

Л. М. Энтин отмечает, что «договоры, заключаемые Сообществами или одним из Сообществ, а равно совместно Сообществами и государствами-членами, образуют интегральную составную часть европейского права, и их статус как источников этого права не вызывает сомнений».

Суд ЕС согласен принять тот факт, что нормы международных соглашений имеют прямое действие при соблюдении следующих трех условий:

- ясное и четкое выражение нормы;

- недостаток обусловленности и независимости любой национальной меры по им-плементации;

- объект регулирования и цели, преследуемые нормой, не предотвращают ее прямое действие [9].

Как отмечает И. М. Лифшиц, «под категорию договоров, заключаемых Европейскими сообществами и их членами с третьими странами, подпадают Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, в том числе и соответствующее соглашение с Российской Федерацией» [10].

Акты органов Союза (включая Совет, Комиссию и Парламент) имеют прямое действие, только если:

- устанавливают прямые требования без оговорок;

- не требуют никаких дальнейших мер от государств-членов или иных органов Союза.

Между тем эффект прямого применения должен оцениваться достаточно гибко. Фактически нормы, подлежащие прямому применению, могут требовать мер национальной имплементации, не влияющей, однако, на их прямой эффект.

Вторичные источники европейского права могут иметь обязательную силу и не иметь таковой. К первым относятся:

• регламенты, подлежащие общему и прямому применению;

• директивы, подлежащие общему или индивидуальному применению и обязательные для адресатов только в части цели, на достижение которой они направлены, но предоставляющие им свободу действий для достижения этой цели;

• решения, применяемые индивидуально к отдельным государствам-членам.

Необязательными актами, как известно, являются рекомендации и мнения.

Что касается невозможности использования теории национальной правовой системы в процессе познания правовой системы Европейского союза, то это относится лишь к тем ее признакам и чертам, а вместе с ними и к сферам их проявления, которые придают уникальность и неповторимость данной наднациональной правовой системе [11].

Право ЕС обладает прямым действием. Обеспечение такого действия предоставляет юридически закрепленные права гражданину так, что он может положиться на них перед национальным судом или национальным правоприменительным органом. Согласно теории верховенства, выраженной в деле Co-sta-ENEL, национальная норма, противоречащая норме прямого действия по праву ЕС, не должна применяться.

Применяемая напрямую норма права ЕС является частью национального права. Это означает, что они автоматически имеют действие в национальных правовых порядках, не требуя специальных мер по имплементации. ДФЕС однозначно признаёт прямое применение европейских регламентов. Однако ДФЕС по-прежнему молчит о прямом применении норм договоров, директив и международных соглашений, заключенных Европейским Союзом.

Определяющее значение по поводу прямого действия норм ДФЕС имело решение по делу Van Gend & Loos [12]. В этом решении Суд постановил, что Договор о Европейском Сообществе является более чем международным соглашением, поскольку государства-члены ограничили свои суверенные права в определенных областях посредством передачи полномочий Европейским институтам, создав тем самым новую, особую (sui generis) правовую систему. Суд признал, что нормы Договора подлежат прямому применению и нет нужды имплементировать их в национальное право.

Для того чтобы подлежать прямому применению, норма ДФЕС должна отвечать следующим требованиям:

- должна быть четко и определенно сформулирована;

- должна быть безусловной и не зависящей от любых национальных мер по им-плементации [13].

Прямым действием также обладают нормы директив ЕС. Директива - уникальный

источник права ЕС, поскольку по своей природе является юридически обязательной, но при этом страны - члены ЕС остаются свободными в выборе форм и методов ее импле-ментации в национальное право (ч. 3 ст. 189 Договора). С тех пор как государства - члены ЕС ответственны за имплементацию директив в национальное право, есть вероятность риска некорректной имплементации или неимпле-ментации, что может подорвать единообразие применения права ЕС. В деле Van Duyn Суд постановил, что «было бы несовместимо с обязывающим действием, присущим директиве... исключить в принципе возможность, что обязанность, которую она налагает, может быть потребована к применению заинтересованными лицами. В каждом деле необходимо проверить, способны ли природа, общая структура и текст нормы оказывать прямое действие на отношения между государствами-членами и гражданами» [14].

Следует согласиться с А. С. Захаровым в том, что отсутствие систематической и последовательной правовой работы в сфере налогообложения «ведет к возникновению правовой неопределенности, которая угрожает ограничению использования преимуществ внутреннего рынка налогоплательщиками ЕС, а также к усложнению выполнения своих функций компетентными налоговыми органами государств-членов» [15].

Согласно ст. 113 ДФЕС (бывшая ст. 93) Совет министров, постановляя единогласно в соответствии со специальной законодательной процедурой и после консультации с Европейским парламентом и Экономическим и социальным комитетом, устанавливает положения по гармонизации законодательств о налогах с оборота, акцизах и других косвенных налогах, насколько такая гармонизация необходима с целью обеспечить создание или функционирование внутреннего рынка и не допустить искажений конкуренции [16].

Требование единогласного решения Совета министров по вопросам прямого налогообложения согласно ДФЕС ограничило законодательную гармонизацию, или позитивную интеграцию, в этой области права. Однако Суд ЕС занял более активную позицию в своей практике по толкованию основных свобод, содержащихся в европейских договорах, а именно: свободного движения товаров,

свободного перемещения лиц, свободы учреждения и свободного движения капитала, по вопросам прямого налогообложения. Во многих случаях Суд признавал положения национального законодательства государств-членов дискриминационными или недолжным образом ограничивающими действие основных свобод [17]. Полномочия Суда в этой части основываются в первую очередь на европейских договорах. Так, согласно параграфу 2 статьи 26 ДФЕС внутренний рынок охватывает пространство без внутренних границ, в котором согласно положениям Договоров обеспечивается свободное передвижение товаров, лиц, услуг и капиталов. За первые 30 лет своего существования Суд ЕС не рассмотрел ни одного дела по подоходному налогу, но существенно повысил свою активность в последние 15 лет, что даже вызвало обвинения в адрес Суда о его политической ангажированности в ускорении гармонизации прямых налогов в Европе [18].

Одной из важнейших целей ЕС всегда было создание внутреннего рынка (ст. 3 (3) ДФЕС), понятие которого заимствовано у концепции общего рынка, содержавшейся в Договорах об учреждении Европейского сообщества и ЕЭС. Общий рынок, по словам Суда ЕС, предполагает устранение всех препятствий торговле внутри Сообщества с целью вовлечения национальных рынков в общий рынок [19]. Статья 26 (2) ДФЕС гласит, что внутренний рынок охватывает пространство без внутренних границ, в котором согласно положениям договоров обеспечивается свободное передвижение товаров, лиц, услуг и капиталов [20]. Это, как известно, и есть традиционные четыре свободы. Статья 21 ДФЕС также говорит о том, что каждый гражданин Союза имеет право свободно передвигаться и проживать на территории государств-членов при соблюдении ограничений и условий, предусмотренных договорами и положениями, принятыми на основании последних. Как отмечают профессора Б. Терра и П. Ваттель, хотя в ст. 26 ДФЕС об этом и не говорится, но внутренний рынок также охватывает сферы конкуренции и сближения систем национального законодательства [21].

Внутренний рынок не только носит те же черты, что и национальный рынок, но и требует свободного перемещения товаров,

услуг, капитала и людей независимо от национальных границ (ст. 26(2) ДФЕС), неискаженных условий конкуренции на этом рынке (ст. 101-109 ДФЕС), а также гармонизации национальных законодательств в той мере, в какой они являются препятствием для функционирования внутреннего рынка (ст. 114 ДФЕС). Основными налоговыми препятствиями таковому являются:

• налогообложение пересекающих границу товаров и услуг;

• различные режимы налогообложения для национальных и импортируемых товаров и услуг;

• налоговые обременения мигрантов;

• существенные различия между национальными налоговыми законами, ведущими к искажению рыночных механизмов;

• крупному бизнесу приходится иметь дело с 28 различными налоговыми режимами, 28 системами материального и процессуального права и т. п.;

• различные режимы налогообложения резидентов и нерезидентов;

• двойное налогообложение одной и той же налоговой базы как результат различных систем трансфертного ценообразования, различий в характеристике дохода, в системах бухгалтерского учета и т. п.

Такие налоговые препятствия ведут к фрагментации рынка по линиям национальных границ. Вместе с тем интеграция налоговых систем государств-членов необходима до определенного предела. Такая интеграция может быть негативной (рыночная интеграция, или интеграция посредством запретов: запрет ограничительных налоговых мер, несовместимых с ДФЕС, особенно определенный в решении Суда ЕС) или позитивной (политическая интеграция, или интеграция посредством законодательных мер, координации и сотрудничества на уровне Союза: гармонизация национальных налоговых законодательств, или, по крайней мере, политическое сотрудничество между государствами-членами).

Как отмечает С. Ю. Кашкин, обычно негативная интеграция идет первой, проводя частичную интеграцию (например, Южноамериканский общий рынок МЕРКОСУР), и расчищает дорогу для позитивной интеграции, которая может привести к более интенсивной - полной интеграции [22]. Интегра-

ция может развиваться не только с разными скоростями, но и на основе разных интеграционных моделей. В этом плане ЕС является наиболее развитым примером модели комплексной международной интеграции.

Позитивная интеграция (меры по гармонизации на уровне ЕС) не единственный (и в сфере прямых налогов очень скромный) фактор, влияющий на запрет налоговых вмешательств (impediments) в функционирование внутреннего рынка. Если гармонизация косвенных налогов, особенно таможенных пошлин, налогов с оборота и акцизов была достигнута в основном посредством мер позитивной интеграции (регламентов и директив ЕС), то интеграция в сфере прямого налогообложения - результат негативной интеграции, т. е. практики Суда ЕС по делам о признании национальных налоговых мер не совместимыми с первичным правом ЕС. Косвенные налоги, как отмечают Б. Терра и П. Ваттель, были гармонизированы на уровне ЕС, поскольку они являются прямым препятствием свободной торговле; они по сути являются налогами на сделки, которые должны быть или совсем запрещены (налоги на товары и услуги, перемещаемые внутри границ ЕС), или, напротив, унифицированы [23]. Прямое же налогообложение рассматривается государствами-членами как один из важнейших оплотов их суверенитета, что обусловливает отсутствие их желания к позитивной гармонизации. Следствием этого является огромный массив зачастую противоречивых судебных решений Суда ЕС, нередко оказывающихся фатальными для национального законодателя по причине выявленных противоречий национальных законов основным свободам ДФЕС.

1. Венская Конвенция о праве международных договоров (заключена в Вене 23 мая 1969 г.) // Сборник международных договоров СССР. -Вып. XLII. - 1988.

2. Лукашук И. И. Современное право международных договоров : в 2 т. - М. : Волтерс Клу-вер, 2004. - Т. 1 : Заключение международных договоров. - С. 56.

3. Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право : сравнительно-правовое исследование. - М. : НОРМА, 2001. - С. 123.

4. Осминин Б. И. Заключение и имплементация международных договоров и внутригосудар-

ственное право : монография. - М. : Инфо-тропик Медиа, 2010. - С. 128.

5. Осминин Б. И. Способы реализации международных договорных обязательств в национальных правовых системах // Юрист-международник. - 2008. - № 2. - С. 16.

6. Баев С. А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами - членами ЕС : сравнительно-правовое исследование. - М. : Волтерс Клувер, 2007. - С. 12.

7. Топорнин Б. Н. Европейские сообщества: право и институты. - М., 1992. - С. 9.

8. Fabio M. Customs Law of the European Union. -4th ed. - Kluwer Law International, 2012. - P. 76.

9. Энтин Л. М. Лиссабонский договор и реформа Европейского союза // Журнал российского права. - 2010. - № 3. - С. 104.

10. Лифшиц И. М. Правовое регулирование рынка ценных бумаг в Европейском союзе. - М. : Статут, 2012. - С. 156.

11. Марченко М. Н., Дерябина Е. М. Правовая система Европейского союза : монография. -М. : Норма : Инфра-М, 2012. - С. 38.

12. Case C-26/62, Van Gend en Loos v. Nederlandse Administratie der Belastingen // ECR 1. 1963.

13. Аdamczyk L. The Sources of EU Law Relevant for Direct Taxation, in Lang u. a. (Hrsg.) // Introduction to European Tax Law: Direct Taxation. - 3rd edition. - 2012. - P. 13.

14. ECJ 4 December 1974, 41/74, Van Duyn v Home Office [1974] ECR 1337.

15. Захаров А. С. Налоговое право Европейского сообщества и международные налоговые договоры // Налоговые споры: теория и практика. - 2006. - № 8. - С. 12.

16. Treaty on the Functioning of the European Union of 13 December 2007, OJ C115 (2008), EU Law IBFD.

17. Englisch J. The European Treaties' Implications for Direct Taxes, vol. 33 no. 8/9 // Intertax 309335, at 334-335. - P. 334.

18. Howard M. The Future of Europe. - London : Center for Policy Studies, 1997. - P. 18.

19. Сase 15/81 Gaston Schul v Inspecteur der In-voerrechten [1982] ECR 1409, para 33.

20. Consolidated Versions of the Treaty on European Union and the Treaty on the Functioning of the European Union // OJ. - 2008. - P. 115; 2010. -P. 83/01.

21. Terra B., Wattel P. European Tax Law. - 6th ed. - 2012. - P. 27.

22. Интеграционное правосудие: сущность и перспективы : монография / П. А. Калиниченко, С. Ю. Кашкин, Я. С. Кожеуров и др. ; отв. ред. С. Ю. Кашкин. - М. : Норма : ИНФРА-М, 2014. - С. 102.

23. Terra B., Wattel P. European Tax Law. - P. 5.