Анализ эффективности расходов на оплату труда

Оценка эффективности расходоВ

АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

Н.В. КЛИМОВА,

доктор экономических наук, профессор, декан факультета бухгалтерского учета, анализа и аудита Академия маркетинга и социально-информационных технологий, г. Краснодар

Заработная плата — многоаспектная экономическая категория. В литературных источниках ее понятие рассматривается с различных позиций.

Заработная плата — денежное выражение стоимости рабочей силы; сумма денежных выплат за работу, выполняемую по трудовому договору; цена трудовых ресурсов, задействованных в производственном процессе; выраженная в денежной форме часть совокупного общественного продукта, поступающая в личное потребление трудящихся в соответствии с количеством и качеством затраченного труда; часть затрат на производство и реализацию продукции, направляемая на оплату труда работников предприятия; денежное вознаграждение, получаемое работником за свой труд в размере, определяемом законодательством и трудовым договором.

В большом энциклопедическом словаре указано, что заработная плата — часть национального дохода, поступающая в индивидуальное потребление наемных работников. Номинальная заработная плата — сумма денежных средств, полученных работником за выполнение работы в течение определенного периода времени, реальная заработная плата — то количество товара и услуг, которое можно за нее приобрести.

Трудовой кодекс РФ дает следующее определение: «Заработная плата (оплата труда работника) — вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу

в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) [1, разд. VI, ст. 129].

В соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» заработная плата относится к первой категории краткосрочных вознаграждений, которые представляют различные формы выплат работникам в обмен на оказанные ими услуги. Наряду с ней в эту группу включаются: взносы на социальное обеспечение; ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни; участие в прибыли и премии, выплачиваемые в течение двенадцати месяцев; вознаграждения в неденежной форме в виде медицинского обслуживания, обеспечения жильем и автотранспортом, бесплатных или дотируемых товаров или услуг.

Отечественная и зарубежная теоретические мысли в контексте заработной платы позволяют рассматривать ее как материальное вознаграждение, получаемое работником в соответствии с затратами и результатами труда и расходуемая им на удовлетворение личных потребностей. Однако это только одна сторона исследуемой категории.

Не менее важным, а в кризисных условиях и первостепенным, является изучение заработной платы как главной слагаемой себестоимости товара и налогооблагаемой базы организации.

Расходы на оплату труда регламентирует ст. 255 Налогового кодекса РФ: «В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работника в денежной и (или) натуральной

формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами».

Увеличение заработной платы приводит, с одной стороны, к росту затрат и отчислений в бюджеты всех уровней, с другой стороны, улучшает уровень и качество жизни населения страны. Такой противоречивый характер исследуемой экономической категории указывает на значимость анализа эффективности затрат на оплату труда, которая усиливается в условиях финансового кризиса и в то же время инновационного развития экономики России. Необходимо установить критерии эффективности заработной платы, которые бы обеспечивали одновременно и повышение удовлетворения потребительских и духовных благ трудящихся, и рост финансовых результатов деятельности организации.

В отечественной практике анализ затрат на оплату труда преимущественно сводится к анализу формирования и использования фонда заработной платы, основными задачами которого являются:

— оценка динамики заработной платы по категориям работников;

— анализ состава и структуры фонда заработной платы (основная и дополнительная, постоянная и переменная части);

— анализ факторов, влияющих на формирование фонда оплаты труда на предприятии;

— анализ показателей эффективности использования фонда заработной платы;

— изучение соотношения между темпами роста производительности труда и уровнем его оплаты;

— оценка влияния роста оплаты труда на финансовые результаты.

Наибольшее внимание отводится факторному анализу фонда заработной платы. Структурно-логическая факторная модель фонда заработной платы и алгоритм расчета количественного влияния факторов достаточно подробно и содержательно изложены в трудах Н. П. Любушина [2, с. 246], Г. В. Савицкой [3, с. 411 - 412].

Можно выделить несколько факторных моделей анализа фонда заработной платы.

Двухфакторная мультипликативная модель: ФЗП =КР • ГЗП,

где КР — среднегодовая численность работников;

ГЗП — средний уровень заработка одного работника за год.

Данная модель проста и не отражает причины изменения уровня заработной платы персонала. Ее использование будет целесообразным при анализе фонда заработной платы управленческого персонала и служащих, но не достаточна для изучения оплаты труда работников, занятых в основном производстве, где в зависимости от специфики труда могут применять повременную и (или) сдельную системы заработной платы.

При повременной оплате среднегодовая зарплата зависит от числа отработанных дней в среднем одним работником за год (Д), средней продолжительности рабочего дня (П) и среднечасового заработка (ЧЗП):

ФЗПп = КР • Д • П • ЧЗП.

Сдельная оплата труда зависит от объема производства товаров (оказанных услуг, работ) (ВП) их структуры (УД) и расценок за единицу работ (СР).

ФЗПс =£ (ВП • УД, • СР1),

где I — вид товара (работ, услуг).

Важно отметить, что для объективности причин перерасхода средств по заработной плате за текущий период необходимо плановый фонд оплаты труда скорректировать на фактический объем производства. При этом необходимо учитывать, что корректируется только переменная часть фонда зарплаты, которая имеет прямую связь с объемом производства.

Получить достоверные результаты и на их основе определить степень и направления воздействия факторов позволит применение интегрального или логарифмического метода, так как они не основаны на элиминировании факторов (изолированного их влияния).

Например, алгоритм расчета повременного фонда заработной платы логарифмическим методом:

а) за счет изменения числа работников:

ь (КР - КР ) ДФЗПп = ДФЗПп, -——т-баз^~

кр общ ^

& V отч баз'

-;

б) за счет изменения числа отработанных дней одним работником:

'к (ФЗПп - ФЗПп,, )'

отч ба

в) за счет изменения продолжительности рабочего дня:

ДФЗПп = ДФЗПп б -

д общ л

Таблица 1

Динамика расходов на оплату труда организации «Б», тыс. руб.

Вид оплаты Годы 2007 г. к 2005 г.,

2005 2006 2007

1. Фонд оплаты труда, всего 7 570 9 945 11153 3 583

В том числе: 1.1. По сдельным расценкам 404 1 463 1 716 1 312

1.2. По тарифным ставкам 4 727 7 940 3 663 -1 064

1.3. Премии за производственные результаты 2 271 298 5378 3107

1.4. Доплаты за профессиональное мастерство 26 36 52 26

1.5. Доплаты за работу в праздничные дни 8 12 16 8

1.6. Оплата ежегодных и дополнительных отпусков 108 148 246 138

1.7. Оплата труда совместителей 26 48 82 56

2. Выплаты из чистой прибыли, всего 495 466 873 378

В том числе: 2.1. Премии (8 марта, 23 февраля) 261 281 580 319

2.2. Материальная помощь 157 140 330 173

2.3. Премии к юбилею 35 24 37 2

2.4. Дополнительный отпуск 42 - - -

2.5. Оплата путевок на отдых и лечение - 21 - -

3. Выплаты социального характера, всего 132 149 80 -52

В том числе: 3.1. Пособия по временной нетрудоспособности 111 141 68 -43

3.2. Пособия матерям до 1,5 лет 12 - - -

3.3. Стоимость проф. путевок 9 8 12 3

ИТОГО расходов на оплату труда 8197 10 560 12106 3 909

ДФЗПп = ДФЗПп , , П....... : -- ;

п общ lg (ФЗПп. : ФЗПп6ш

д) за счет изменения средней часовой оплаты труда:

1Е

общ „ • У)

ДФЗПп = ДФЗПп

чзп общ lg

& V отч 6а'

Анализ затрат на оплату труда в целом по организации не ограничивается ранее изложенным, а включает изучение причин изменения оплаты отпусков, за сверхурочную работу, стаж работы, штрафные санкции, выплаты премий и других видов доплат, в том числе за счет средств, выделяемых из чистой прибыли предприятия.

Рассмотрим анализ расходов на оплату труда по данным реально существующей организации г. Краснодара (табл. 1).

Анализ общей величины средств, направляемых на потребление, позволяет констатировать, что в 2007 г. по сравнению с 2005 г. расходы на оплату труда возросли на 3 909 тыс. руб. (47,7 %). В наибольшей степени увеличилась переменная часть — премии работникам — в 2,4 раза. Рост оплаты труда работников по сдельным расценкам составил 4,2 раза, а заработная плата по тарифным расценкам снизилась на 22,5 %.

Объем выплат из чистой прибыли за анализируемый период вырос более чем в 2 раза, пре-

жде всего премии, выдаваемые работникам по праздникам, и средства на материальную помощь (более чем в 2 раза). Объемы выплат социального характера уменьшились на 38,7 % тыс. руб. В результате произошли изменения и в структуре общих расходов на оплату труда, где более 90 % приходится на фонд заработной платы. Выплаты из прибыли в структуре средств на потребление возросли с 6 до 7,2 %. На рис. 1 и 2 наглядно представлена структура средств фонда оплаты труда и средств, выделяемых из чистой прибыли.

0,11Л1,43Г0,34 0,34^

По сдельным расценкам

По тарифным ставкам

Премии за производственные результаты

Доплаты за профессиональное мастерство

Доплаты за работу в праздничные дни

Оплата ежегодных и дополнительных отпусков

Оплата труда совместителей

Рис. 1. Структура выплат из фонда оплаты труда 2007 г., % 7,07

Премии к праздникам

Материальная помощь

Премии к юбилею

Рис. 2. Структура выплат из прибыли 2007 г., %

В процессе анализа следует уделять внимание причинам изменения величины оплаты труда за отработанное и неотработанное время, единовременных выплат, включая средства, выделяемые на питание, жилье и другие услуги социального характера. Это позволит установить правомерность роста себестоимости товаров. Экономическую обоснованность расходов на заработную плату можно дать по показателям, предложенным Г. В. Савицкой, когда на рубль заработной платы рассчитывается стоимость произведенной продукции, выручка, чистая прибыль [3, с. 417]. А также по коэффициенту опережения, который определяется делением индекса производительности труда на индекс средней заработной платы, в части только фонда оплаты труда (т. е. без учета доплат и премий из прибыли) [2, с. 249]. Темпы роста производительности труда должны опережать темпы роста его оплаты, что создаст возможности для расширенного воспроизводства и роста доходности фирмы.

Бесспорно, указанные показатели необходимы для анализа эффективности использования затрат на оплату труда. Между тем, на взгляд автора, они требуют дополнения и незначительных корректировок. Предлагается рассчитывать: Затраты на оплату труда

Доля заработной = платы в общих затратах

Доля заработной = платы в выручке

Затраты на оплату труда Выручка

* 100%.

Прибыль на 1 руб. фонда заработной платы

Чистая прибыль на 1 руб. затрат на оплату труда

Чистая прибыль

Затраты на оплату труда

-;

Размер доплат и Сумма доплат и премий премий на 1 руб. = из чистой прибыли чистой прибыли Чистая прибыль

Размер отчислений Сумма отчислений из из фонда оплаты _ фонда оплаты труда .

;

труда на 1 рубль выручки

Размер отчислений из фонда оплаты труда на 1 рубль расходов на оплату труда

Выручка

;

Сумма отчислений из фонда оплаты труда (14) Расходы на оплату труда — всего

— * 100 %• Сумма затрат на '

производство

и реализацию

В знаменателе отражается выручка за минусом НДС, в то же время можно взять выручку и с учетом НДС в качестве дополнения.

Расчетное значение показывает, сколько приходится на оплату труда персонала из одного рубля выручки, а следовательно, какой резерв остается для других видов затрат и будет ли обеспечена прибыль.

Прибыль до налогообложения

Фонд заработной платы

В числителе должна быть прибыль до налогообложения, а не чистая прибыль, поскольку налог на прибыль — это часть дохода, полученная от выполненных работ персоналом предприятия, за которую заплатили заработную плату:

К дополнительным показателям следует отнести выручку и прибыль в расчете на одного работника. Сопоставление выручки на одного работника и среднегодовой заработной платы одного работника укажет на долю заработной платы в выручке. Например, по данным предприятий реального сектора экономики Кубани за 2007 г., доля заработной платы в выручке составляла от 11,8 до 37,7 %. По данным статистики края за 9 мес. 2008 г., доля заработной платы в консолидированных доходах составляет 12,5 %.

Главным критерием эффективности затрат на оплату труда следует считать индекс соотношения темпов роста чистой прибыли и затрат на оплату труда (в составе себестоимости). Если, к примеру, темп роста чистой прибыли составил 16 %, а затрат на оплату труда — 12 %, то коэффициент составит 1,04. Следовательно, увеличение заработной платы способствовало достижению лучших результатов производства относительно прошлого периода и росту прибыли, остающейся в распоряжении предприятия на дальнейшее развитие его бизнеса. В случае когда данный коэффициент будет меньше единицы, повышение заработной платы не обеспечено прибылью, хотя при этом производительность труда может и повыситься (индекс опережения производительности труда и его оплаты будет больше единицы). Однако за счет структурных сдвигов в себестоимости из-за преимущественного роста других затрат кроме оплаты труда (на материалы, содержание основных средств и др.) величина чистой прибыли снижается. Значит, в организации имеют место недостатки в системе управления себестои-

мостью. Таким образом, речь идет о системном и комплексном подходе в анализе эффективности затрат на оплату труда в сочетании с другими видами расходов фирмы. Межхозяйственный сравнительный анализ показателей эффективности использования затрат на оплату труда позволит определить конкурентные преимущества по формированию себестоимости. Хорошо известно, что чем ниже себестоимость, тем большая возможность маневрирования ценами реализации и ниже критический объем продаж (точка безубыточности). При прочих равных условиях продажа товаров по цене ниже конкурента обеспечивает за счет объема продаж более высокий уровень доходности.

Кроме того, расчетное значение индекса соотношения темпов роста чистой прибыли и затрат на оплату труда позволит дать экономическое обоснование величины доплат и премий из нерас-

Фонд рабочего времени

Производительность труда

Уровень часовой оплаты труда

ФАКТОРЫ

Социальная поддержка персонала

Объем производства продукции, выполненных работ, услуг

Трудоемкость производства

Расценка за

единицу

продукции

н о ю я а

! н О

я о и к я н о ю я

а «

к я я и я -е я

я

ч

^

а

РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА

ПОКАЗАТЕЛИ ЭФФЕКТИВНОСТИ

я ч с

О Я Н О

ю

я &

я

и *

* 5

° ю ^ о

я

^

н

я

ч

я

=я

п

я

н

п

1Г>

я

и

V

«

Ч

О А Я

Я

ч

я

о

Ю

а Я

Ч

С

« с

я

я н с

ю к;

я я

а !-

С

ю

я ч

Я

я

^

ч

ю

я

а я

я

£ £ а

я сг М

« 5

Я л

2 »й л л

С с

К =8

ь Р

« I

§ ^

ч ю л ^

и ^

2 -ч

¡3 я

Рц я

Я Я я

Ч

^

Л

ч ™ - § £

3

К Я

^ а

3 Л

Рис. 3. Факторы и показатели эффективности затрат на оплату труда

пределенной прибыли с учетом качества работы отдельных категорий работников.

На рис. 3 представлены факторы и показатели эффективности затрат в авторской разработке, между факторами показана взаимосвязь.

Эффективность использования затрат на оплату труда во многом определяется планированием ее величины. Как правило, плановый фонд оплаты труда — это фактический фонд оплаты труда за отчетный период, увеличенный на индекс инфляции. Такой расчет экономически неправомерен, здесь не учитываются изменения в объемах производства и связанного с ним числа работников, а также перспективы развития бизнеса.

Чтобы средства были эффективно использованы, они должны быть грамотно спланированы по всем направлениям. Достичь максимального эффекта позволит внедрение системы бюджетирования. Бюджет расходов на оплату труда разрабатывается по подразделениям организации (цеха, бригады, звена) основного производства. Расходы на заработную плату работников технического отдела, служащих, специалистов и руководителя планируют в бюджете общепроизводственных и общехозяйственных расходов на основании штатного расписания.

Расчет прямых расходов на оплату труда основного производственного персонала осуществляется в следующей последовательности:

— определяется число рабочих часов, необходимое для производства конкретного вида товара (работ, услуг), путем умножения нормы часовой выработки единицы продукции на планируемый объем производства в натуральном выражении (из бюджета производства);

—рассчитывается общее число рабочих часов (фонд часового рабочего времени) для выполнения производственной программы (суммируются полученные

Уровень заданий выполнения плановых

1 Г 1 ' 1 ' 1 г

я я =я я я

а

а

о о я я

2 ¡я [2 ¡8 ^ £ я 3 О о

ю Й

^ 5

^ О.

8 §

я я

я £ я н о

ю ю

а а

о о и

о о

я я

ч ч

о

я

я я

^

и ч

у

^ ю

а я

а

т

значения по каждому виду товара, оказанным работам, услугам);

— определяется фонд заработной платы (фонд часового рабочего времени умножается на средний уровень почасовой оплаты). Пример расчета:

Таблица 2

Бюджет прямых расходов на оплату труда

на 1-й квартал 2010 г.

Показатель Товар А Товар Б Товар... Итого

1. Объем производства, ед. 2 500 3 450 х

2. Затраты труда, чел.-час / ед. 0,43 0,80 х

3. Фонд часового рабочего времени (затраты труда), чел.-час (1 • 2) 1 075 2 760 X

4. Оплата 1 чел.-час, руб. 75 75 х

5. Расходы на оплату труда, руб. (3 • 4) 80 625 207 000 X

В связи с тем, что затраты труда являются определяющим фактором при расчете расходов на заработную плату, то необходимо спрогнозировать риски потерь рабочего времени, вызванные простоями из-за неисправности оборудования, отсутствием материалов и других ресурсов, недостатками в организации труда, отклонениями от технологического процесса, устранением брака и др. Последние два вида потерь рабочего времени относятся к непроизводительным затратам труда.

Следует отметить, что если на предприятии имеет место задолженность по оплате труда, тогда необходимо составить график ее погашения. Кроме того, если бюджетирование проводится помесячно или поквартально, то расчетная сумма и сумма денег, которая должна быть уплачена, будут не совпадать, так как оплата производится в начале месяца, следующего за отчетным.

В бюджете расходов на оплату труда необходимо предусмотреть затраты на повышение квалификации и переподготовку кадров.

Литература

Порядок оплаты труда, премирования и утверждения премий, оплата труда за совмещение профессий и исполнение обязанностей временно отсутствующего работника, поощрения работников и определение вознаграждений регламентируются Положением об оплате труда, утвержденным руководителем организации.

В условиях усиления конкурентной борьбы между товаропроизводителями, роста безработицы из-за финансового кризиса практическую значимость представляет совершенствование самой системы оплаты труда. Критерии оплаты должны включать основные показатели, отражающие результаты деятельности конкретного работника. Например, заработная плата бухгалтера будет зависеть от своевременности сдачи отчетности, уровня выполнения договорных обязательств, погашения дебиторской и кредиторской задолженности, включая налоговые отчисления в бюджеты, результатов аудиторской проверки и др. Могут быть установлены персональные надбавки работникам предприятия за личный вклад в развитие предприятия, внесение конструктивных предложений, способствующих повышению эффективности производства, за высокое профессиональное мастерство, установление стратегических партнерских отношений.

Таким образом, расходы на заработную плату являются слагаемым себестоимости и результатов финансовой деятельности компании. Увеличение оплаты труда повышает мотивацию персонала в достижении наилучших показателей развития бизнеса их фирмы, от которых будут зависеть в ближайшей перспективе доходы работников. Рост зарплаты приводит к увеличению налогооблагаемой базы, вследствие чего повышается роль организации в пополнении регионального и федерального бюджетов. Оптимальный уровень расходов на оплату труда должен устанавливаться по показателям их эффективности, а разработка бюджета даст экономическое обоснование их общей величины по организации.

1. Трудовой кодекс РФ от 21.12.2001 в ред. от 22.07.2008 № 157-ФЗ.

2. ЛюбушинН. П. Экономический анализ: Учеб. пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 423 с.

3. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий. — 4-е изд., испр. — М.: ИНФРА-М, 2007. — 520 с.

4. Маркарьян Э. А. и др. Экономический анализ хозяйственной деятельности: Учебник / Маркарьян Э. А., Герасименко Г. П., Маркарьян С. Э. — Ростов н/Д.: Феникс, 2008. — 576 с.

5. Пошерстник Н. В., Мейксин М. С. Заработная плата в современных условиях. — СПб.: Герда, 2008. — 528 с.