Современные проблемы учета изменений в учетной политике

Проблемы учета

СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ИЗМЕНЕНИЙ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ, доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Нижегородский государственный университет

им. Н. И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация

Т. Н. КОРШУНОВА, аспирантка кафедры бухгалтерского учета Нижегородский государственный университет

им. Н. И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация

Предмет/тема. Предметом исследования являются проблемы, связанные с отражением последствий изменения учетной политики.

Цели/задачи. Целью является систематизация современных проблем отражения изменений учетной политики.

Методология. Методология исследования включает в себя сопоставление регламентаций российских и международных стандартов и различных научных точек зрения в отношении проблем отражения последствий изменения учетной политики организаций.

Результаты. Сопоставлены регламентации различных российских нормативных документов по бухгалтерскому учету и требования МСФО к отражению последствий изменения учетной политики организаций. Систематизированы сходства и различия подходов к отражению последствий изменения учетной политики в современной научной литературе. Обосновано наличие существенных проблем практической реализации регламентаций по ретроспективному отражению последствий изменения учетной политики.

Обсуждение/применение. Полученные результаты имеют как прикладную, так и теоретическую сферы применения в области бухгалтерского финансового учета.

Выводы/значимость. Обоснованы выводы о различии регламентаций по отражению последствий изменения учетной политики в различных нормативных документах по бухгалтерскому учету в системе РСБУ, а также об отсутствии единства требований к учету изменений в учетной политике в системах РСБУ и МСФО. Аргументированы выводы о принципиальном различии рекомендаций по отражению последствий изменения учетной политики в современной научной литературе по бухгалтерскому учету и необходимости дальнейших научных исследований в отношении данных вопросов.

Ключевые слова: учетная политика, изменение учетной политики, бухгалтерский учет, бухгалтерская отчетность, Международные стандарты финансовой отчетности

Любая организация при ведении бухгалтерского учета обязана формировать учетную политику. Одним из непростых вопросов, связанных с учетной политикой, является учет изменений в ней. Следует признать, что согласно ПБУ 1/2008 формирование учетной политики должно опираться на принцип последовательности ее применения, который подразумевает, что учетная политика должна применяться

последовательно от одного отчетного периода к другому. Вместе с тем неизбежны и ситуации, когда требуется изменить учетную политику. ПБУ 1/2008 устанавливает такие случаи, как:

— изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

— разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

— существенное изменение условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т. п.

Условия изменения учетной политики регламентированы Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и состоят:

— в изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

— в разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

— в существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

Сравнивая регламентации ПБУ 1/2008 и Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», отметим, что в отличие от ПБУ 1/2008 в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» говорится, что для изменения учетной политики необходимы не просто изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, а изменение требований этого законодательства РФ или нормативных актов к ведению бухгалтерского учета. Несколько отличается и второе условие изменения учетной политики в рассматриваемых нормативных документах. Согласно ПБУ 1/2008 применение нового способа ведения бухгалтерского учета должно привести либо к более достоверному представлению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации, либо к меньшей трудоемкости учет-

ного процесса без снижения степени достоверности информации. В Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» уточняется, что применение нового способа ведения бухгалтерского учета должно приводить к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета. Некоторое отличие фигурирует и в третьем условии: ПБУ 1/2008 устанавливает, что изменение учетной политики допустимо при существенном изменении условий хозяйствования, а в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» указывается, что изменение учетной политики может производиться при существенном изменении деятельности экономического субъекта.

Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 устанавливает, что изменение учетной политики должно производиться с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Аналогичную формулировку содержит и Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики должно производиться с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Вместе с тем в ПБУ 1/2008 содержится регламентация о том, что изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации. В Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» это требование отсутствует.

Рассмотрим способы отражения изменения учетной политики. Согласно ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики должны отражаться одним из следующих способов:

— ретроспективно — при этом исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида;

Таблица 1

Различия между изменением и дополнением учетной политики

Признак сравнения Изменение учетной политики Дополнение учетной политики

Регламентация условий отражения Регламентированы п. 10 ПБУ 1/2008, Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Регламентированы п. 10 ПБУ 1/2008

Сроки отражения Регламентированы п. 12 ПБУ 1/2008 и п. 7 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Нет ограничений со стороны законодательства по бухгалтерскому учету в РФ

Отражение последствий Регламентированы пп. 13—16 ПБУ 1/2008 Нет регламентации пересчета данных бухгалтерской (финансовой) отчетности за предыдущие периоды

— перспективно — в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.

В ПБУ 1/2008 отмечается, что изменение учетной политики может оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, поэтому последствия таких изменений оцениваются в денежном выражении. При этом оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Следует обратить внимание, что в учетную политику организации кроме изменений могут вноситься дополнения. При этом ПБУ 1/2008 регламентирует, что утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, не считается изменением учетной политики. Так, дополнения в учетную политику должны вноситься в том случае, если в деятельности организации появляется новый вид деятельности, новый вид активов, новые операции и т. п., и в предыдущей учетной политике правила учета не были прописаны. Принципиальным отличием дополнений и изменений учетной политики является и то, что для изменений в учетной политике и в ПБУ 1/2008, и в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» устанавливаются сроки вступления их в силу (а именно с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения). А по дополнениям в

учетную политику ограничений по вступлению их в силу в течение отчетного года законодательство не устанавливает. Кроме этого, при внесении дополнения в учетную политику не нужно пересчитывать данные бухгалтерской (финансовой) отчетности за предыдущие периоды. Последствия же изменения учетной политики согласно ПБУ 1/2008 в большинстве случаев должны отражаться ретроспективно. Результаты сравнения различий между изменением учетной политики и дополнением учетной политики систематизированы в табл. 1.

Как известно, российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета реформируется на основе сближения с регламентациями МСФО. Поэтому сравним требования к учету изменений в учетной политике в системе российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» организация должна вносить изменения в учетную политику в том случае, если такое изменение:

(a) требуется каким-либо МСФО;

(b) приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

В МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» также уточняется, какие действия не являются изменениями в учетной политике:

(a) применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сущности от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место; и

(b) применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.

Стоит отметить, что МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» предписывает применять одну и ту же учетную политику в течение каждого периода и от одного периода к следующему, если только изменение в учетной политике не отвечает одному из перечисленных выше условий.

МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» устанавливает два способа отражения последствий изменения учетной политики:

— ретроспективное применение, т. е. «применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом»;

— перспективное применение, т. е. «применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, на которую поменялась политика».

Сравнивая регламентации российских нормативных документов и МСФО к учету изменений в учетной политике, нельзя не признать, что при определенной близости они не являются полностью идентичными. Этот вывод отражается в табл. 2.

Регламентации учета изменений в учетной политике в последнее время являются тематикой многих научных исследований. Так, Р. А. Алборов обращает внимание, что к изменениям учетной по-

Учет изменений учетной пол

литики в течение текущего года относятся случаи реорганизации экономического субъекта, смены собственников и изменения в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета [1]. По мнению В. М. Богаченко и Л. А. Русалева, изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета и существенного изменения условий деятельности (реорганизации, смены собственника, изменения видов деятельности) [2]. Ю. И. Проскуровская считает, что способы ведения бухгалтерского учета в течение всего года не должны изменяться, за исключением случаев осуществления организационных процедур (слияния, разделения, присоединения); смены собственников; изменения действующего законодательства РФ; изменения в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации [16]. С точки зрения А. И. Гомола, учет изменений в учетной политике является важнейшей составляющей всех аспектов учетной политики [5]. При этом говоря об условиях изменений в учетной политике, данный автор ссылается на перечень, регламентированный ПБУ 1/2008. Е. А. Мизиковский обращает внимание на необходимость последовательного применения учетной политики и отмечает, что в некоторых случаях организация вынуждена нарушить допущение последовательности и внести

Таблица 2

гики в системах РСБУ и МСФО

ПБУ 1/2008 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» МСФО (IAS) 8

Последовательность применения учетной политики

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому Учетная политика должна применяться последовательно из года в год Учетная политика применяется последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деления статей по категориям, для которых могут подходить различные учетные политики

Условия изменения учетной политики

Условия изменения учетной политики отражены в п. 10 Отражены в п. 6 ст. 8 Отражены в п. 14

Сроки изменения учетной политики

Сроки изменения учетной политики исчисляются с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения С начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения Одна и та же учетная политика применяется в течение каждого периода и от одного периода к следующему, если только изменение в учетной политике не отвечает одному из критериев п. 15

Отражение последствий изменения учетной политики

Ретроспективное отражение. Перспективное отражение Нет регламентаций по отражению последствия изменений учетной политики Ретроспективно. Перспективно

изменения в учетную политику. К этим случаям ученый относит реорганизацию предприятия, смену его собственников, изменение законодательных актов и учетных стандартов, разработку и внедрение принципиально новых систем бухгалтерского учета и т. п. [14]. Н. П. Кондраков, В. В. Брызгалин, О. А. Новикова в отношении условий изменения учетной политики дают ссылку на регламентации ПБУ 1/2008 [4, 12].

Сопоставление приведенных точек зрения показывает достаточную близость подходов авторов к характеристике условий отражения изменений учетной политики, что в значительной степени обусловлено наличием соответствующих регламентаций в отечественном ПБУ 1/2008. Необходимо обратить внимание, что далеко не все авторы указывают на дискуссионность вопросов отражения изменений учетной политики. Например, в статье В. И. Авдеева [8] представляется пример, иллюстрирующий методику отражения последствия изменений в учетной политике. При этом автором не рассматривается возможность альтернатив в таком отражении. А. С. Кутепов, рассматривая учет изменений в учетной политики для сегментарного учета, также ссылается на общие регламентации российских нормативных документов [13]. Е. Н. Щербачева, анализируя отражение изменения учетной политики в середине года, ссылается на соответствующие регламентации ПБУ 1/2008 [17]. Е. П. Миркина, представляя иллюстрацию регламентаций МСФО (IAS) 8 в отношении применения ретроспективного способа, не заостряет внимания на проблемных вопросах такого применения [15].

Однако существуют такие работы, в которых отмечается проблемность и дискуссионность многих вопросов отражения изменения учетной политики [6—11, 18—22]. Например, И. П. Шкарева поднимает вопрос о том, как следует осуществлять ретроспективный способ отражения изменений в учетной политике: путем внесения изменений только в отчетность или при этом необходимы изменения и на счетах бухгалтерского учета [18]. Аналогичный вопрос задает и О. А. Красноперова [19]. Стоит обратить внимание на то, что в отношении вопроса о ретроспективном способе отражения изменений в учетной политике мнения ученых разделились. Так, Л. И. Куликова считает, что при ретроспективном изменении учетной политики должны корректироваться значения показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, которые

связаны со статьей «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [20]. По мнению О. А. Крас-ноперовой, регламентации ПБУ 1/2008 указывают на необходимость использования корреспондирующих счетов бухгалтерского учета и оформления соответствующих бухгалтерских проводок [19]. В. И. Авдеев также считает, что регламентация ПБУ 1/2008 относительно ретроспективного способа отражения изменений в учетной политике указывает на необходимость корректировки значений показателей бухгалтерского учета и отчетности [8]. Полностью противоположное мнение высказывает О. А. Курбангалеева, утверждая, что при ретроспективном способе отражения изменений в учетной политике корректировки осуществляются только в бухгалтерской отчетности и никаких записей в бухгалтерском учете делать не следует [21]. А. М. Лопатина уточняет, что формировать бухгалтерские проводки при ретроспективном подходе не нужно, а на суммы корректировок следует изменить лишь показатели бухгалтерской отчетности [22]. Однако, по мнению И. П. Шкаревой, без соответствующих записей на счетах бухгалтерского учета корректировка бухгалтерской отчетности противоречит самой сути бухгалтерского учета [18].

Столь неодинаковые мнения относительно учета изменений в учетной политике показывают, что практическая реализация регламентаций ПБУ 1/2008 является отнюдь не тривиальной и требует дополнительных исследований и обсуждений.

Список литературы

1. Авдеев В. И. Изменение и дополнение учетной политики // Аудит и налогообложение. 2014. № 1. С. 11—16.

2. АлборовР. А. Принципы и основы бухгалтерского учета. М.: КНОРУС, 2008. 344 с.

3. Богаченко В. М., Русалева Л. А. Теория бухгалтерского учета. Ростов н/Д: Феникс, 2010. 346 с.

4. Брызгалин В. В., Новикова О. А. Учетная политика организаций на 2011 год. М.: Эксмо, 2011. 192 с.

5. Гомола А. И., Кириллов В. Е. Теория бухгалтерского учета. М.: Издательский центр «Академия», 2010. 208 с.

6. Дружиловская Т. Ю. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 2—10.

7. Дружиловская Т. Ю. Применение методики трансформации для ретроспективного отражения

изменений в учетной политике // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 46. С. 38—49.

8. Дружиловская Т. Ю., Игонина Т. В. Бухгалтерский учет обязательств организаций в системах российских и международных стандартов: теоретический аспект // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 2—10.

9. Дружиловская Т. Ю., Коршунова Т.Н. Методика учета и отражения в отчетности изменений в учетной политике // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 48. С. 24—35.

10. Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. Реформирование системы нормативного регулирования российского бухгалтерского учета на основе МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 19. С. 2—18.

11. Дружиловская Э. С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2—13.

12. Кондраков Н. П. Учетная политика организаций на 2012 год: в целях бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета. М.: Эксмо, 2012. 208 с.

13. Кутепов А. С. Учетная политика организации для целей ведения сегментарного учета // Все для бухгалтера. 2014. № 4.

14. Мизиковский Е. А., Мельник М.В. Теория бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2011. 382 с.

15. Миркина Е.П. Изменения в учетной политике: практика использования МСФО (IAS) 8 // МСФО и МСА в кредитной организации. 2014. № 1. URL: http://www. reglament. net/bank/msfo/2014_1/ get_article. htm?id=3177.

16. Проскуровская Ю. И. Бухгалтерское дело. М.: Омега-Л, 2006. 219 с.

17. ЩербачеваЕ. Н. О возможности изменения учетной политики в середине года // Электронный журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации». 2013. № 12. С. 11—19.

18. ШкареваИ. П. Учетная политика организации и последствия ее изменения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 30. С. 8—14.

19. Красноперова О. А. Учетная политика организаций на 2011 год. М.: ГроссМедиа, 2011. 332 с.

20. Куликова Л. И. Последствия изменения учетной политики // Бухучет в строительных организациях. 2012. № 10. С. 31—38.

21. Курбангалеева О. А. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008) // Советник бухгалтера. 2009. № 1. С. 23—27.

22. Лопатина А. М. Дополнение, изменение и раскрытие учетной политики // Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. № 11. С. 5—14.

Публикация годовой и квартальной отчетности

В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы

формата А4.

Тел.: (495) 989-9610, e-mail:post@fin-izdat.ru