Анализ целесообразности получения издательствами освобождения от обязанностей плательщика ндс

НАДОГООБЛОЖЕНиЕ

анализ целесообразности получения издательствами освобождения от обязанностей плательщика ндс

о. в. Дмитриева,

кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности» Московского государственного университета печати

Статья 145 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) предусматривает такую налоговую норму, как освобождение от обязанностей налогоплательщика. Из самого названия данной статьи следует, что она относится ко всем лицам, которые потенциально являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее — НДС).

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются: организации;

индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Статья 145 гл. 21 НК РФ разрешает организациям, занимающимся издательской деятельностью, при выполнении ряда условий воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика, т. е. дает им право не платить НДС с реализации всех своих товаров (работ, услуг). При этом п. 2 ст. 145 НК РФ устанавливает, что освобождение не может применяться в отношении обязанностей, возникающих у организаций и предпринимателей в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, подлежащих налогообложению в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Получение освобождения является правом, а не обязанностью издающих организаций. В этой

связи издательства должны самостоятельно решить вопрос относительно экономической целесообразности получения ими освобождения от исполнения обязанностей по уплате НДС. При этом следует иметь в виду, что получение освобождения от обязанностей налогоплательщика не во всех случаях приносит издательствам ожидаемую дополнительную прибыль за счет снижения платежей в бюджет по НДС. Прежде всего, возможность реального получения прибыли зависит от конкретных условий хозяйствования каждой издающей организации. Проблема в данном случае заключается в том, что получение освобождения не только дает возможность издательству не уплачивать НДС с сумм, получаемых от покупателей за реализованную им издательскую продукцию (работы, услуги), но при этом лишает и само издательство, и его потенциальных покупателей, приобретающих издательскую продукцию (работы, услуги) для последующего коммерческого использования, возможности зачета сумм «входящего» НДС. Данный факт при определенных условиях может значительно сузить круг потенциальных потребителей товаров (работ, услуг) данного издательства.

Это и подтверждает тезис о том, что оценка экономической эффективности получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС, в первую очередь, должна базироваться на конкретных условиях хозяйственной деятельности издательства. При этом основополагающим при

оценке эффективности получения освобождения от уплаты НДС, на наш взгляд, является принцип, что освобождение от уплаты НДС неэффективно в тех случаях, когда освобожденные от налога товары (работы, услуги) передаются на следующий цикл производства и/ или реализации. В этом случае контрагент издательства, приобретающий у него издательскую продукцию, работы или услуги, освобожденные от НДС, для процесса производства и/ или реализации других товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС в общеустановленном порядке, фактически вынужден уплачивать НДС и за себя, и за лиц, освобожденных от уплаты НДС на предыдущей стадии производства (реализации). В результате НДС, не уплаченный на одном этапе цикла производства или реализации товаров (работ, услуг), просто перекладывается на участников следующего этапа цикла.

Опираясь на данное утверждение, на наш взгляд, возможно сделать вывод о выгодности получения освобождения от обязанностей налогоплательщика лишь основываясь на оценке общего характера деятельности издательства и рассмотрении перечня его контрагентов.

В табл. 1 нами дан общий анализ экономической эффективности получения издательствами освобождения от обязанностей налогоплательщика в некоторых хозяйственных ситуациях с учетом допущения, что издательская деятельность изначально является прибыльной.

Выводы, сделанные в табл. 1, можно проиллюстрировать на следующих условных числовых примерах (табл. 2).

Однако если предположить, что издательство реализует свою продукцию (работы, услуги) юридическим лицам (книжным магазинам, другим издательствам и т. д.) для целей их последующего коммерческого использования, т. е. цепочка реализации в данном издательстве не прерывается, а продолжается налогоплательщиком, не имеющим освобождения от НДС, то возможность получения дополнительного дохода для данного издательства становится не столь очевидной. В этом случае с учетом установленного законодательством РФ механизма взимания НДС потерь для государства не возникает и бюджет в целом получает даже большую сумму НДС.

Таблица 1

Анализ целесообразности получения издательствами освобождения от обязанностей плательщика НДС на основе оценки характера деятельности издательства

Преобладающий вид издательской деятельности Использование издательством освобождения от обязанностей плательщика НДС

1. Производство и продажа издательской продукции физическим лицам (населению) Выгодно

2. Оказание услуг и выполнение работ непосредственно для физических лиц (населения) Выгодно

3. Оказание услуг и выполнение работ для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей с очень низкой долей материальных затрат или из материалов заказчика (корректура, редактирование, размещение рекламы в изданиях, изготовление оригиналов-макетов и т. п.) Возможны оба варианта*

4. Производство и продажа издательской продукции, выполнение работ или оказание услуг для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, использующих право на освобождение от обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ) или льготы по видам товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 149 НК РФ Выгодно

5. Производство и продажа издательской продукции, выполнение работ или оказание услуг для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход Выгодно

6. Производство и продажа издательской продукции, выполнение работ или оказание услуг для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, использующих упрощенную систему налогообложения Выгодно

7. Оказание услуг (выполнение работ) для иностранных заказчиков, когда местом реализации данных услуг (работ) в соответствии со ст. 148 НК РФ признается территория РФ Выгодно

8. Производство и продажа издательской продукции юридическим лицам, являющимся плательщиками НДС Невыгодно

9. Оказание услуг и выполнение работ для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками НДС Невыгодно

10. Операции по экспорту издательской продукции (работ, услуг) Невыгодно

* Освобождение от НДС может быть выгодным, если издательство сможет осуществлять реализацию своих работ или услуг без снижения объема продаж по ценам, отличным от уровня рыночных цен на аналогичные работы и услуги, включающих НДС, менее чем на 18 % (например, при рыночном уровне цен в 118 руб. осуществлять продажи по цене 112 руб.).

Таблица 2

Сравнительный анализ вариантов налоговой политики издательства в части применения освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС

Вариант налоговой политики издательства Расходы тво и п на производс-родажу, руб. Цена продажи, руб. НДС к уплате, руб. Прибыль, руб.

Всего В том числе НДС Всего В том числе НДС

1 2 3 4 5 6

Вариант 1 (обычная система налогообложения) 118 18 177 27 9 50

Вариант 2 (использование освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС) 118 - 177 - - 59

Получение же дополнительной прибыли данным издательством становится возможным только за счет уменьшения прибыли, получаемой вторым продавцом в цепочке реализации.

Возьмем числовые данные табл. 2 и допустим, что в дальнейшем (на втором этапе реализации) издательская продукция реализуется в розницу физическим лицам через книжный магазин, находящийся на обычной системе налогообложения, по рыночной цене в 236 руб., в т. ч. НДС 36 руб. Полученные данные зафиксированы в табл. 3.

Сравнение вариантов для книжного магазина, находящегося на обычной системе налогообложения и являющегося плательщиком НДС, приводит к очевидному выводу, что для него приобретение продукции у издательства, получившего освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, является невыгодным. Из-за возрастания себестоимости закупки издательской продукции и возложения бремени уплаты всей суммы НДС с конечной продажной цены только на книжный

магазин сумма полученной им прибыли (при условии неизменности цены реализации издательской продукции) снижается с 50 руб. до 23 руб. Поэтому если рассматриваемый книжный магазин сможет приобретать аналогичную издательскую продукцию по такой же цене у издательств, являющихся плательщиками НДС, логично сделать предположение, что закупать данную продукцию магазин будет именно у них. Для сохранения лояльности данного книжного магазина рассматриваемое издательство, получившее освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, должно будет снизить отпускную цену на издательскую продукцию как минимум на 27 руб. (т. е. до 150 руб.), чтобы обеспечить получение книжным магазином той же суммы прибыли (т. е. 50 руб.), что и в случае приобретения аналогичного товара у издательств, находящихся на обычной системе налогообложения. При этом финансовые показатели от данной хозяйственной операции у данного издательства будут выглядеть следующим образом (табл. 4).

Таблица 3

Сравнительный анализ вариантов налоговой политики издательства в части применения освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС с учетом нескольких этапов реализации издательской продукции

Вариант налоговой политики издательства Этапы реализации издательской продукции Расходы на производство и продажу, руб. Цена продажи, руб. НДС к уплате, руб. Прибыль, руб.

Всего В том числе НДС Всего В том числе НДС

1 2 3 4 5 6 7

Вариант 1 (обычная система налогообложения) Первый 118 18 177 27 9 50

Второй 177 27 236 36 9 50

Вариант 2 (использование освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС) Первый 118 - 177 - - 59

Второй 177 - 236 36 36 23

Таблица 4

Финансовые показатели издательства, использующего право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС

Расходы на производство и продажу, руб. Цена продажи, руб. НДС к уплате, Прибыль,

Всего В том числе НДС Всего В том числе НДС руб. руб.

1 2 3 4 5

118 18 150 - - 32

Таким образом, обеспечив своему покупателю (книжному магазину) прежнюю норму прибыли, издательство получит прибыль только в сумме 32 руб., то есть меньше на 18 руб., чем в условиях реализации им издательской продукции с уплатой НДС.

Следовательно, получение издательством освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС в случае, если большая часть его продукции (работ, услуг) реализуется юридическим лицам и индивидуальным предприятиям, находящимся на обычной системе налогообложения и являющимся плательщиками НДС, является однозначно невыгодным.

Также издательствам, решающим для себя вопрос, стоит ли им воспользоваться освобождением от уплаты НДС, необходимо принять во внимание следующий факт. Освобождение предоставляется на срок 12 календарных месяцев. При этом налогоплательщики, воспользовавшиеся этим правом и направившие в налоговый орган по месту своей постановки на учет соответствующее уведомление, не могут самостоятельно отказаться от этого освобождения в течение всего срока его действия.

Следовательно, издательство, даже располагая информацией о том, что полученная им выручка в 3 следующих последовательных календарных месяцах выйдет за предел в 2 млн руб., установленный ст. 145 НК РФ, не имеет возможности досрочно отказаться от полученного им освобождения, а вынуждено ждать конкретного периода превышения установленного законодательством лимита. Это является еще одним доводом в пользу взвешенного подхода при принятии решения о получении освобождения от обязанностей налогоплательщика. Издательству следует не только оценить эффективность получения освобождения на основе расчета по его текущей деятельности, но и учесть планируемые или возможные изменения в ее характере и объемах в течение будущих 12 мес.

Однако если издательство, проанализировав условия своей деятельности, пришло к выводу о выгодности для себя получения освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС, то оно должно установить, отвечает ли оно всем требованиям, предъявляемым налоговым законодательством для получения такого освобождения.

В соответствии со ст. 145 НК РФ для получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС издательству необходимо одновременное выполнение двух условий:

1. Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за 3 предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не должна превышать 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ).

2. Издательство, претендующее на получение освобождения, не реализовало в течение 3 предшествующих календарных месяцев никаких подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья (п. 2 ст. 145 НК РФ).

Если данные условия издательством выполняются, то для того чтобы воспользоваться правом на освобождение, издательство должно уведомить о своем решении налоговые органы. Отметим, что действующий в настоящее время уведомительный порядок получения освобождения является достаточно удобным и выгодным для налогоплательщиков, так как он устраняет неопределенность в вопросе получения от налоговых органов освобождения от обязанностей плательщика НДС. Напомним, что при действовавшем ранее разрешительном порядке получения освобождения налогоплательщики были вынуждены или начинать продажи продукции (товаров, работ, услуг) без НДС с начала месяца предполагаемого получения освобождения с учетом высокой вероятности наступления налогового риска в случае отказа налогового органа от предоставления освобождения, или же продолжать продажи, уплачивая НДС в бюджет до того месяца, в котором освобождение от НДС будет реально получено от налогового органа.

В соответствии с п. 3 ст. 145 НК РФ издательство, использующее право на освобождение, должно представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение, в срок не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого это издательство использует право на освобождение. Представить указанные документы издательство может как налоговому инспектору лично, так и направив их заказным письмом по почте. Во втором случае днем представления документов в соответствии с

п. 7 ст. 145 НК РФ будет считаться 6-й день со дня отправления издательством заказного письма. То есть для соблюдения законодательно установленного срока подачи документов на освобождение от обязанностей налогоплательщика издательство при использовании права на отправку их заказным письмом должно сделать это не позднее 14-го числа месяца, с которого оно собирается воспользоваться правом на освобождение.

Форма уведомления об использовании права на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Перечень документов, подтверждающих право на освобождение и обязательных для представления в налоговый орган, выглядит следующим образом (п. 6 ст. 145 НК РФ):

1. Выписка из бухгалтерского баланса издательства.

2. Выписка из книги продаж.

3. Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Однако у издательств, претендующих на освобождение от обязанностей налогоплательщика, зачастую возникает вопрос о форме представления выписки из бухгалтерского баланса. Ведь для получения права на освобождение требуется подтверждение выручки от продажи издательской продукции (работ, услуг) за определенный период, которая в форме № 1 «Бухгалтерский баланс» не отражается.

Налоговые органы под «выпиской из бухгалтерского баланса» подразумевают представление выписки не из бухгалтерского баланса (форма № 1), а из отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Ведь именно отчет о прибылях и убытках содержит числовой показатель выручки от продажи продукции (работ, услуг) за вычетом НДС, акцизов и иных подобных налогов и обязательных платежей (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н). Этот показатель отражается по строке 010 формы № 2. Однако отчет о прибылях и убытках составляется нарастающим итогом с начала года. В этой связи если издательство рассчитывает на получение освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС не с 1 апреля, а в более поздний срок, то представления заверенной копии отчета о прибылях и убытках будет явно недостаточно для подтверждения необходимого показателя выручки.

В том случае, если издательство рассчитывает на получение освобождения с 1 июля (1 октября или 1 января), возможно представить информацию из двух отчетов о прибылях и убытках (соответственно за 3 мес. и полугодие, полугодие и 9 мес., 9 мес. и год), на основании которых путем простого вычитания можно определить выручку от продажи продукции (работ, услуг) за необходимые 3 мес.

Ситуация несколько усложняется в случае, если издательство намеревается воспользоваться правом на освобождение с иного периода, не кратного кварталу, так как отчет о прибылях и убытках составляется только по итогам квартала. Однако так как речь идет лишь о «выписке из бухгалтерского баланса», то наиболее целесообразным вариантом подобного документа будет служить справка о сумме выручки издательства за определенный требуемый период времени. Подобная справка заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера издательства и оттиском печати и носит название «Выписка из бухгалтерского баланса организации... за...».

В целом же можно утверждать, что данный документ имеет чисто информативный характер и позволяет налоговым органам лишь обобщенно судить о выручке организации за период. Данное утверждение подкрепляется тем, что более детальную информацию, позволяющую точнее судить о правомерности получения издательством освобождения, несут другие представляемые им документы: выписка из книги продаж и копия журнала регистрации выставленных счетов-фактур.

Согласно п. 16 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в редакции от 11.05.2006) книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых машин, бланков строгой отчетности), составляемых продавцом во всех случаях, когда у него возникает обязанность по исчислению НДС, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Таким образом, в книге продаж отражается сумма всех совершаемых издательством продаж, и она может служить документом, подтверждающим бухгалтерскую выручку для издательства. Однако в книге продаж отражается также ряд операций, не являющихся выручкой (например, авансовые платежи, полученные от покупателей), поэтому инспектору для проверки заявленной издательс-

твом суммы выручки от продаж будет необходимо провести соответствующие корректировки.

Выписку из книги продаж издательству целесообразно представить в виде надлежащим образом заверенных копий нужных страниц книги за требуемый период.

В соответствии с п. 1 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость издательство, выступая в роли покупателя, ведет журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а выступая в роли продавца, ведет журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры.

Очевидно, что для целей подтверждения информации о величине полученной издательством выручки журнал учета полученных счетов-фактур и содержащаяся в нем информация никакого

значения не имеет. Однако п. 6 ст. 145 НК РФ и законодательно утвержденная форма уведомления требуют предоставления в налоговый орган именно двух журналов — выставленных и полученных счетов-фактур.

При этом следует отметить, что законодательно форма самих журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур не утверждена и детально не описана. В этой связи на практике в большинстве случаев под журналами понимается не что иное, как подборка самих счетов-фактур с приложением описи. Это означает, что к уведомлению следует прилагать не только копии перечня выставленных и полученных счетов-фактур, но и заверенные надлежащим образом копии самих этих счетов-фактур. В случае непредставления копий выставленных и полученных счетов-фактур издательству грозит налоговая ответственность в соответствии с нормами ст. 126 НК РФ (50 руб. за каждый непредставленный документ).