Консультации экспертов

ВОПРОС—ОТВЕТ

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Подборка по материалам службы правового консалтинга Гарант

Вопрос. Налоговый орган в рамках проводимой встречной проверки прислал организации требование о представлении документов, указав, что срок представления документов составляет пять дней.

Что подразумевается в данной ситуации: календарные или рабочие дни? С какого момента начинается течение этого срока?

Ответ. Представить документы, необходимые налоговому органу для проведения встречной проверки, необходимо в течение пяти рабочих дней. Течение указанных сроков начинается на следующий день после получения требования.

Обоснование вывода. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация) (п. 3 ст. 93.1 НК РФ).

В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации). Требование о представ-

лении документов (информации) направляется с учетом положений, предусмотренных п. 1 ст. 93 НК РФ (п. 4 ст. 93.1 НК РФ).

На основании п. 5 ст. 93.1 НК РФ лицо, получившее требование о представлении документов (информации) обязано исполнить его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщить, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Общий порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, закреплен в ст. 6.1 НК РФ. Пунктом 2 ст. 6.1 НК РФ предусмотрено, что течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. В п. 6 ст. 6.1 НК РФ говорится о том, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Таким образом, представить документы, необходимые налоговому органу для проведения встречной проверки, необходимо в течение пяти рабочих дней. Течение указанных сроков начинается на следующий день после получения требования.

При вручении требования лично датой получения будет считаться дата, указанная при проставлении подписи в получении на экземпляре требования, остающегося у налогового органа.

При направлении требования в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее — ТКС) оно считается принятым налогоплательщиком, если налоговому органу поступила квитанция о приеме, подписанная усиленной квалифицированной электронной подписью (электронной

цифровой подписью) налогоплательщика. При этом датой его получения налогоплательщиком в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи считается дата, указанная в квитанции о приеме (пп. 6, 12 и 13 Порядка направления требования о представлении документов (информации) и Порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденного приказом ФНС России от 17.02.2011 № ММВ-7-2/168, ст. 19 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи»).

При направлении требования по почте оно считается полученным по истечении шестидневного срока с даты направления заказного письма (п. 1 ст. 93 и п. 4 ст. 93.1 НК РФ). Однако с учетом арбитражной практики при наличии доказательств получения требования налогоплательщиком срок представления документов исчисляется со дня его фактического получения (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2012 № Ф02-4252/12).

Эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Е. ЛАЗУКОВА

Вопрос. Следует ли заказчику при расчете пени в отношении подрядчика за просрочку выполнения работ вычитать из суммы (цены договора) налог на добавленную стоимость (НДС) в размере 18 %, если размер пени рассчитывается в размере 0,1 %о от цены договора за каждый календарный день просрочки?

Ответ. По мнению экспертов, расчет штрафных санкций следует производить исходя из цены договора, включающей НДС.

Обоснование вывода. Согласно положениям ст. 309 и 310 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями законов.

Штрафом (пеней, неустойкой) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, в том числе в случае просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ).

Вопрос включения или невключения суммы НДС в расчет суммы штрафа (пени, неустойки) в

случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств НК РФ не содержит.

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ 10.12.1996 информационным письмом № 9 довел до сведения арбитражных судов Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (далее — Обзор).

В п. 10 Обзора разъяснялось, что санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета НДС. Основание — «гражданско-правовая ответственность за просрочку оплаты товара не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы НДС, поскольку последний является элементом публичных правоотношений».

Многие суды отказывали в начислении санкций на сумму долга с НДС (см. постановления ФАС Уральского округа от 11.09.2007 № Ф09-7361/07-С5, Северо-Западного округа от 24.11.2008 № А56-4508/2008).

При этом суды либо указывали, что действующее законодательство не предусматривает начисления санкций на сумму НДС, либо ссылались на нормы Налогового кодекса РФ (НК РФ). Например, в постановлении ФАС Московского округа от 26.11.2007 № КГ-А40/10928-07 говорилось, что сумма неустойки должна начисляться на сумму договора без учета НДС в соответствии со ст. 40 и 154 НК РФ. Однако такая точка зрения являлась спорной.

Вопросы перечисления НДС поставщику регулируются не только налоговым, но и гражданским правом. Так, в силу ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом согласно ст. 422 ГК РФ договор (в том числе его условие о цене) должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.

Гражданское законодательство не запрещает начислять неустойку или проценты на суммы, включающие НДС (ни ст. 330—333, ни ст. 395 ГК РФ (о процентах за пользование чужими денежными средствами).

В свою очередь, применительно к операциям, облагаемым НДС, НК РФ устанавливает в фискальных интересах специальный порядок ценообразования (включения НДС в цену) и обязанность по предъявлению суммы налога покупателю. Поэтому договорные цены должны предусматривать НДС.

Позднее в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.09.2009 № 5451/09 суд защитил кредитора, указав, что проценты за пользование чужими денежными средствами в соответствии со ст. 395 ГК РФ начисляются на всю сумму задолженности, в которую включается и сумма НДС. Судом отмечено, что гражданско-правовой обязанностью покупателя перед продавцом является уплата цены товара по договору в полном объеме, включая ту ее часть, которую составляет сумма НДС. При этом покупатель товаров (работ, услуг) не участвует в публично-правовых отношениях по уплате НДС в бюджет, которые складываются между налогоплательщиком-продавцом и государством. Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного.

Предъявляемая покупателю к оплате сумма НДС является для покупателя частью цены, подлежащей уплате в пользу продавца по договору. Суд отметил, что, задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами продавца. Поэтому был сделан вывод, что проценты за пользование чужими денежными средствами в соответствии со ст. 395 ГК РФ начисляются на сумму задолженности с учетом НДС.

Данное правило стало применяться судами и в отношении договорной неустойки. Судами отмечается, что правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.09.2009 № 5451/09 в отношении процентов по ст. 395 ГК РФ, применима и к неустойке, поскольку неустойка и проценты за пользование чужими денежными средствами являются мерами гражданско-правовой ответственности за нарушение или ненадлежащее исполнение обязательства, предусмотренными гл. 25 ГК РФ.

В качестве примеров таких решений можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 № Ф07-3352/11 по делу № А56-43883/2010, постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2012 № Ф09-5577/12 по делу № А60-40246/2011.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 № Ф07-3352/11 по делу

№ А56-43883/2010 суд указал, что, задерживая оплату за поставленную продукцию, покупатель фактически неосновательно пользуется не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде налога, а денежными средствами продавца, и в таком случае имеются основания для начисления пени на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму НДС. В постановлении ФАС Уральского округа от 03.08.2012 № Ф09-5577/12 по делу № А60-40246/2011 был сделан вывод о том, что предъявляемая заказчику к оплате сумма НДС является для него частью цены.

Однако имеют место и исключения. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 02.11.2012. № Ф09-9554/12 по делу № А60-49694/2011 при расчете пени за просрочку грузов суд исходил из буквального толкования ст. 97 Устава железнодорожного транспорта. В указанной норме Устава железнодорожного транспорта упоминается плата за перевозку, которая на стадии формирования пока не включает косвенный налог, что позволило суду встать на сторону должника.

Как видно, в основном суды придерживаются той позиции, что предъявляемая покупателю (заказчику) сумма НДС выступает элементом цены товаров (работ, услуг), следовательно, подлежит учету при расчете штрафов (пеней, неустойки). По мнению экспертов, расчет штрафных санкций следует производить исходя из цены договора, включающей НДС.

Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

О. графкин,

Е. КОРОЛЕВА

Вопрос. Организация «А» применяет упрощенную систему налогообложения (УСН). Для того чтобы сумма доходов в 2013 г. не превысила лимита 60 млн руб. и организация не утратила права на применение УСН, организация «А» просит организацию «Б» (своего заказчика) перечислять денежные средства за оказанные услуги напрямую в организацию «В» (поставщик организации «А»).

В какой момент организация «А» должна будет признать доход от реализации услуг в целях определения налоговой базы при УСН, и сохранит ли она при этом свое право на применение специального режима налогообложения?

Ответ. С момента перечисления организацией «Б» (покупателем) денежных средств в исполнение обязательства налогоплательщика на расчетный счет организации «В» (поставщика) задолженности сторон будут считаться погашенными. На эту дату налогоплательщик должен признать доход от реализации услуг в целях определения налоговой базы при УСН.

Обоснование вывода. Действительно, организация, применяющая УСН, утрачивает право на ее применение, в случае если по итогам отчетного (налогового) периода доходы организации, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ (НК РФ), превысили 60 000 000 руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, п. 4 ст. 8 Федерального закона от 25.06.2012 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Пунктом 1 ст. 346.15 НК РФ определено, что при определении объекта налогообложения по УСН налогоплательщики учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В частности, выручка от реализации услуг признается доходом от реализации, который определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пп. 1 и 2 ст. 249 НК РФ).

При этом на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов налогоплательщиками, применяющими УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты также после их фактической оплаты. При этом в целях применения УСН оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

В соответствии со ст. 309 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обя-

зательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Пункт 1 ст. 313 ГК РФ предусматривает, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанности должника исполнить обязательство лично.

В частности, обязательством заказчика по договору возмездного оказания услуг, как и обязательством покупателя по договору купли-продажи (поставки), является оплата оказанных услуг или приобретенного товара (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 779 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации должник — организация «А» возлагает исполнение своего обязательства по оплате перед своим кредитором — организацией «В» на третье лицо — организацию «Б» (своего покупателя). Возложение на третье лицо обязанности по исполнению денежного обязательства осуществляется путем оформления соответствующего информационного письма (финансового поручения) от должника третьему лицу.

В таком письме наряду с поручением к организации «Б» об исполнении обязательства за организацию «А» в счет погашения имеющейся задолженности следует указать необходимые для осуществления платежа реквизиты организации «В» и информацию об основаниях возникновения и сумме обязательства.

На основании полученного письма организация «Б» составляет платежное поручение на перечисление денежных средств организации «В», в поле «Назначение платежа» которого со ссылкой на данное письмо должно быть указано, что оплата производится за организацию «А» во исполнение ее обязательства по договору с организацией «В» (см. также приложение 8 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденного Банком России от 19.06.2012 № 383-П).

В силу п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Обращаем внимание, что в силу прямого указания в п. 1 ст. 313 ГК РФ кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. То есть с момента перечисления суммы задолженности на расчетный счет организации «В» обязательства сторон будут считаться исполненными (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2004 № Ф08-

3619/04, от 15.07.2003 № Ф08-2440/03). Причем данное платежное поручение является одновременным свидетельством погашения денежного обязательства организации «А» перед организацией «В» и погашения денежного обязательства организации «Б» перед организацией «А».

Таким образом, затраты налогоплательщика — организации «А» будут считаться оплаченными, а значит, могут признаваться расходами в соответствии с положениями п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Вместе с тем в данном случае имеет место и погашение задолженности налогоплательщику (иным способом), что влечет необходимость признания им дохода в целях УСН на дату перечисления денежных средств от покупателя организации «А» ее поставщику.

Отметим, что также одним из способов прекращения обязательств является зачет встречного однородного требования. Причем для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 41 0 ГК РФ). Соответственно, на дату проведения зачета взаимных требований налогоплательщик тоже должен признавать доходы, включаемые в налоговую базу по УСН (см. письма Минфина России от 23.09.2013 № 03-11-06/2/39230, от 24.10.2012 № 03-11-06/2/135).

Эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ И. ЛАЗАРЕВА

Вопрос. Российская организация планирует оказывать услуги по хранению товаров в морском порту как организациям-импортерам (экспортерам), так и транспортно-экспедиционным компаниям. Организация включена в реестр владельцев складов временного хранения (таможенный склад). Товар, который хранится на складе, не растаможен (находится под таможенным контролем).

По какой ставке налога на добавленную стоимость (НДС) облагаются услуги по хранению импортного (экспортного) товара на складе временного хранения и в каких случаях?

Ответ. Организация, осуществляющая согласно заключенному договору хранение товаров, предназначенных для экспорта (импорта), на складе временного хранения вправе применить ставку НДС в размере 0 %. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 % необходимо представить в налоговый орган документы,

предусмотренные п. 3.5 ст. 165 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Обоснование вывода. Согласно п. 1 ст. 23 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее — ТК ТС) владельцем склада временного хранения является юридическое лицо государства — члена Таможенного союза, отвечающее условиям, определенным ст. 24 ТК ТС.

Юридическое лицо признается владельцем склада временного хранения после включения в реестр владельцев складов временного хранения. Владелец склада временного хранения осуществляет хранение товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, которые установлены таможенным законодательством Таможенного союза (п. 2 ст. 23 ТК ТС). Территории складов временного хранения являются зонами таможенного контроля (п. 1 ст. 97 ТК ТС).

Основное назначение временного хранения товаров — хранение иностранных товаров под таможенным контролем в местах временного хранения до их выпуска таможенным органом в соответствии с заявленной таможенной процедурой либо до совершения иных действий, предусмотренных таможенным законодательством Таможенного союза, без уплаты таможенных пошлин, налогов (ст. 167 ТК ТС).

В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС.

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами ст. 164 НК РФ.

На основании подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указаны пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ.

При реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 % налогоплательщиками представляются в налоговые органы документы, указанные в п. 3.5 ст. 165 НК РФ.

Из приведенных норм следует, для применения нулевой ставки НДС при реализации услуг по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, необходимо соблюдение следующих условий:

— услуга по перевалке и хранению должна быть оказана российской организацией;

— услуга должна быть оказана в морском или речном порту (см. также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2013 № 09АП-38040/12).

При этом согласно официальным разъяснениям Минфина России услуги по хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, оказываемые в морском порту российской организацией на основании договора хранения, подлежат обложению НДС по ставке в размере 0 % и в том случае, когда эта организация не осуществляет одновременно работы по перевалке указанных товаров (см. письмо Минфина России от 11.05.2011 № 03-07-08/144).

Заметим, что НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений применения нулевой ставки НДС для организаций, оказывающих услуги по хранению товаров, находящихся под таможенным контролем в местах временного хранения до их выпуска таможенным органом в соответствии с заявленной таможенной процедурой. Поэтому полагаем, что организация, осуществляющая согласно заключенному договору хранение товаров, предназначенных для экспорта (импорта), на складе временного хранения, вправе применить ставку НДС в размере 0 %, соответственно, представив в налоговый орган документы, предусмотренные п. 3.5 ст. 165 НК РФ.

Представители Минфина России и налоговых органов придерживаются аналогичного мнения. Так, в письме Минфина России от 27.03.2012 № 0307-08/87 указано, что оказываемые российской организацией в морском порту услуги по хранению товаров, ввозимых на территорию РФ с территории иностранного государства, как до, так и после их выпуска таможенными органами, подлежат обложению НДС по ставке в размере 0 %. Представители УФНС России по Краснодарскому краю при ответе на вопрос налогоплательщика, какие обязательные условия должны быть соблюдены налогоплательщиком для правомерного применения им ставки НДС 0 % на основании подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ, отметили: «при оказании российской организацией в порту услуг по перевалке, погрузке, выгрузке и хранению товаров, ввозимых на территорию

Российской Федерации (вывозимых за пределы территории Российской Федерации) морскими или речными судами, судами смешанного (река — море) плавания, нулевая ставка НДС применяется независимо от таможенной процедуры и от даты их помещения на территории Российской Федерации под соответствующие таможенные процедуры при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 3.5 ст. 165 НК РФ». Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 03.02.2011 № 03-07-08/33, от 29.12.2010 № 03-07-08/375 и поддержана арбитражными судами (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2013 № Ф07-4018/13 по делу № А21-10279/2012, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2013 № 13АП-1578/13).

Таким образом, если организация будет оказывать услуги по хранению экспортного (импортного) товара именно на территории морского порта, то независимо от того, что товар находится под таможенным контролем в месте временного хранения (на складе временного хранения) до его выпуска таможенным органом в соответствии с заявленной таможенной процедурой, в данном случае организация вправе применить ставку НДС в размере 0 %. При этом не имеет значения, оказана услуга непосредственно импортеру (экспортеру товара) или транспортно-экспедиционной компании. Никаких ограничений по этому поводу ни НК РФ, ни гражданское законодательство не содержат.

Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ С. ОВЧИННИКОВА, Е. КОРОЛЕВА

Вопрос. Организация реализует лом черных и цветных металлов, образующихся в процессе производства. В договоре с покупателями установлено, что покупатель, принимая лом, уменьшает его вес на процент засоренности согласно ГОСТам. При этом в приемо-сдаточном акте указывается вес лома меньше, чем отгружен поставщиком, учитывая процент засоренности. Расходы по реализации отражаются в бухгалтерском учете на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Как отражать в бухгалтерском учете реализацию лома черных и цветных металлов?

Ответ. Деятельность по обращению с ломом цветных и черных металлов регулируется:

— Федеральным законом от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления»;

— Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 № 369 (далее — Правила № 369);

— Правилами обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 № 370 (далее — Правила № 370);

— ГОСТ 2787-75 «Металлы черные вторичные» (введен в действие постановлением Государственного комитета стандартов Совета Министров СССР от 26.12.1975 № 4035 (далее — ГОСТ 2787-75));

— ГОСТ 1639-2009 «Лом и отходы цветных металлов и сплавов. Общие технические условия» (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 09.07.2010 № 175-ст (далее — ГОСТ 1639-2009).

В соответствии с п. 6 Правил № 369 и п. 6 Правил № 370 прием лома и отходов черных и цветных металлов проводится по массе нетто, определяемой как разность между массой брутто и массой транспортного средства, тары и засоренности.

Аналогичное правило установлено в п. 3.3 ГОСТ 2787-75 и п. 14.3 ГОСТ 1639-2009. В отношении вопроса об учете засоренности лома черных и цветных металлов следует обратить внимание на письмо Минфина России от 27.03.2006 № 03-0304/1/289.

По мнению экспертов, из содержания этого письма следует, что расходы на засоренность лома у продавца могут быть учтены как технологические потери при транспортировке.

В упомянутом выше письме Минфина России от 27.03.2006 № 03-03-04/1/289 указано, что, исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.

Вышеназванные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами),

и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса.

Как пояснил Минфин России, в том случае если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Таким образом, следуя указанным разъяснениям, на взгляд эксперта, организация для учета технологических потерь, возникающих при транспортировке, в виде засоренности лома черных и цветных металлов может использовать нормативы засоренности, определенные ГОСТ 2787-75 и ГОСТ 1639-2009.

Пунктом 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания), установлено, что отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. (т. е. по цене возможного использования или продажи).

Порядок определения цены возвратных отходов в бухгалтерском учете организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей бухучета.

Стоимость оприходованных возвратных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство (п. 111 Методических указаний).

Порядок отнесения затрат на счета бухгалтерского учета, в том числе по их видам, регулируется

положениями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов и Инструкция).

Принимая во внимание вышеизложенное, считаем, что согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций бухгалтерские записи по оприходованию лома черных и цветных металлов будут следующими:

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 43 «Готовая продукция» — сформирована себестоимость готовой продукции (с учетом уменьшения затрат на стоимость лома черных и цветных металлов);

Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 20 «Основное

производство» — оприходован лом черных и цветных металлов.

Начиная с 01.01.2013 все формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

При разработке собственных бланков можно использовать в качестве образца унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Для документального оформления принятия металлолома к учету можно использовать ф. М-4 «Приходный ордер», ф. М-11, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а, или иной документ, составленный в произвольной форме, но содержащий обязательные реквизиты, установленные в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ (п. 57 и 111 Методических указаний).

По мнению экспертов, расходы на засоренность лома в пределах нормативов, установленных ГОСТ 2787-75 и ГОСТ 1639-2009 или технологическими картами, в бухгалтерском учете могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с пп. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. Потери сверх установленных нормативов учитываются в соответствии с пп. 11 и 12 ПБУ 10/99 в составе прочих расходов.

Для учета расходов, связанных с процессом производства продукции, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрены сч. 20 «Основное производство», 23 «» Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», для некоторых расходов — сч. 44 «Расходы на продажу».

Инструкцией установлено, что в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на сч. 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы:

— на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

— по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

— комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

— по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

— на рекламу;

— на представительские расходы;

— другие аналогичные по назначению расходы.

При этом бухгалтерские проводки могут быть

следующие:

на дату отгрузки лома покупателю:

Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» Д-т сч. 10 «Материалы» — отгружен лом покупателю (по фактической отгрузке);

на дату приемки лома покупателем:

Д-т сч. 62 К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — признаны доходы в размере, соответствующем данным приемо-сдаточного акта;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — списана стоимость фактически принятого лома согласно данным приемо-сдаточного акта;

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — до выяснения причин отражены общие потери от засоренности лома;

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — учтены расходы на продажу в размере фактической засоренности лома, выявленной покупателем при приемке, но не выше процента, соответствующего

качеству лома (с учетом разработанных технологических карт и норм ГОСТ 2787-75);

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — учтены прочие расходы на продажу в размере фактической засоренности лома, превышающей уровень засоренности, установленный ГОСТ 2787-75 и ГОСТ 1639-2009 или технологическими картами.

Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ Т. КАРАТАЕВА, В. ГОРНОСТАЕВ

Вопрос. В 2011 г. организацией была приобретена мебель для квартиры, амортизация не начислялась, так как квартира (а также мебель, находящаяся в ней) не использовалась организацией. С 01.09.2012 квартира предоставлялась в аренду вместе с мебелью (т. е. организация получала доход от предоставления мебели в аренду). При этом мебель принята к налоговому учету по остаточной стоимости с оставшимся сроком полезного использования.

В апреле 2013 г. аренда мебели была прекращена в связи с продажей организацией квартиры, в которой мебель находилась. После расторжения договора аренды мебель не использовалась в деятельности организации, приносящей доход (планировалась продажа мебели). мебель была продана организацией в октябре 2013 г.

Следовало ли прекращать начисление амортизации по объекту основных средств (мебели) для целей налогообложения прибыли в связи с прекращением аренды?

Вправе ли была организация включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, остаточную стоимость объекта (сумму недоначисленной амортизации) в момент прекращения аренды?

Ответ. Согласно п. 5 ст. 259.1 Налогового кодекса РФ (НК РФ) при применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

В п. 3 ст. 256 НК РФ предусмотрены случаи, когда объект основных средств исключается из

состава амортизируемого имущества. Так, в силу указанного пункта из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

— переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 мес.;

— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.;

— зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

Обращаем внимание, что перечень случаев, когда основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества, является исчерпывающим (см. также письмо Минфина России от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21209). Таким образом, в остальных случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 256 НК РФ, начисление амортизации для целей налогового учета не прекращается.

Согласно разъяснениям Минфина в случае, если основное средство на время выведено из эксплуатации, причина, по которой основное средство временно не используется, не относится к случаям, перечисленным в п. 3 ст. 256 НК РФ, у организации есть намерение в дальнейшем продолжать использовать объект в деятельности, направленной на получение дохода, то в период простоя амортизация по объекту продолжает начисляться (смотрите, например, письма Минфина России от 25.01.2011 № 03-03-06/1/24, от 04.04.2011 № 03-03-06/1/206).

При этом ФНС России в письме от 12.04.2013 № ЕД-4-3/6818@ разъяснила, что положения п. 3 ст. 256 НК РФ не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Налоговый орган отметил, что произвольное исключение объекта из состава амортизируемого имущества, в том числе по критерию временного неполучения дохода, положениями НК РФ не предусмотрено, и имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, признается амортизируемым (см. также письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-10/5834).

Вместе с тем следует учитывать, что все расходы (в том числе расходы в виде амортизационных

отчислений) уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации только в том случае, если они соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и направлены на получение дохода.

Так, например, в отношении основных средств, которые в принципе не используются (и не будут в дальнейшем использоваться) в деятельности, приносящей доход, Минфин России отметил, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (см. письма Минфина России от 31.03.2011 № 0303-06/1/187, от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367, от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236, УФНС России по г. Москве от 19.11.2008 № 19-12/107935).

Кроме того, обращаем внимание на позицию контролирующих органов в отношении учета для целей налогообложения прибыли амортизации в случае досрочного расторжения договора лизинга. По мнению Минфина России, в случае досрочного расторжения договора лизинга амортизация в налоговом учете по предмету сделки, учитываемому на балансе лизингодателя, вообще перестает начисляться, так как имущество не используется для извлечения дохода (см. письма Минфина России от 31.03.2011 № 03-03-06/1/187, от 01.10.2009 № 03-0306/1/633, УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 № 16-15/040652@).

В рассматриваемой ситуации объект основных средств (мебель), как до предоставления его в аренду, так и после расторжения договора аренды, не использовался в деятельности организации, приносящей доход. Помимо этого у организации отсутствовало намерение в дальнейшем про -должать использовать указанный объект в своей деятельности (планировалась продажа мебели). В связи с этим в рассматриваемом случае, по мнению экспертов, при прекращении арендных отношений амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому в деятельности, направленной на получение дохода, не должна учитываться для целей налогообложения прибыли (так как расходы в виде амортизационных отчислений по амортизируемому имуществу, не используемому в деятельности организации, не соответствуют критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ). Противоположную позицию организации, возможно,

пришлось бы отстаивать в судебном порядке.

При этом следует отметить, что суд в постановлении ФАС Московского округа от 21.07.2011 № Ф05-6759/11 по делу № А41-19831/2010 пришел к выводу, что временное неиспользование обществом имущества в связи с предстоящей продажей не является основанием для исключения его из состава амортизируемого имущества и, как следствие, основанием для исключения из состава расходов, уменьшающих налоговую базу, сумм амортизации.

По второму вопросу сообщаем следующее. Согласно нормам налогового законодательства остаточная стоимость объекта основных средств подлежит списанию в налоговом учете в случае его выбытия по каким-либо причинам (например, в случае продажи или списания пришедшего в негодность основного средства). Поскольку в случае прекращения действия договора аренды объект не выбывает (продолжает учитываться на балансе организации), то в момент прекращения аренды (в момент возврата мебели арендатором) организация не вправе включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, его остаточную стоимость (сумму недоначисленной амортизации). Вместе с тем у организации возникает право учесть для целей налогообложения остаточную стоимость при реализации объекта основных средств (исходя из данных, приведенных в вопросе, мебель была продана организацией в октябре 2013 г.).

При этом финансовый результат для целей обложения налогом на прибыль организаций при реализации организацией объекта основных средств определяется как разница между выручкой от реализации (ценой реализации, из которой исключается сумма НДС) и остаточной стоимостью реализуемого объекта основных средств, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (п. 1 ст. 248, подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Положительная разница признается доходом, подлежащим включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Отрицательная разница признается убытком, который включается в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

По мнению экспертов, в ст. 268 НК РФ речь идет о любом основном средстве, признаваемом

амортизируемым имуществом в силу положений ст. 256 НК РФ, даже если оно временно не амортизировалось. Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае реализуемое основное средство (мебель) отвечает критериям амортизируемого имущества, полученные от реализации доходы можно уменьшить на остаточную стоимость основного средства, а полученный убыток учитывать в целях налогообложения в порядке п. 3 ст. 268 НК РФ (см. также письма ФНС России от 12.04.2013

№ ЕД-4-3/6818@, УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 № 16-15/040652@, Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-10/5834) .

Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ А. АЛЕКСЕЕВА, Е. КОРОЛЕВА

Вниманиюменеджеров высшего и среднего звена!, экономистов, финансистов, преподавателей высших и средних учебных заведений, аспирантов и студентов!

Журнал «Дайдже ст-Финансы»

issn 2073-8005

Выпускается с 1996 года. Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).

Формат A4, о бьем 60 - 68 с. Периодичность - 1 раз в 3 месяца.

ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!

Индекс по каталогу «<Почта России» Индекс по каталогу «<Роспечать» Индекс по каталогу ««Пресса России»

33384 71221 40787

Задополнительной информациейобращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru

Возможна подписка наэлектронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электроннаябиблиотека: eLibrary.ru Электроннаябиблиотека: dilib.ru

www.fin-izdat.ru