Оценка нефинансовых активов учреждений

Проблемы учета

ОЦЕНКА НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ УЧРЕЖДЕНИЙ

И. А. ВАРПАЕВА, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Нижегородский коммерческий институт

Применение денежного измерителя в бухгалтерском учете позволяет измерять разнородные экономические явления. Эта возможность реализуется c помощью оценки и калькуляции. Оценка учетных объектов является важным условием формирования достоверной информации в бухгалтерском учете и отчетности, а знание ее основ позволяет пользователям учетной информации понимать смысл учетных данных, способствует подготовке грамотных управленческих решений, позволяет осуществлять контроль и анализ выполнения планов и смет. Стоимостной оценке подлежат все объекты бухгалтерского учета, что является обязательным условием для их признания.

Существуют различные методы оценки, позволяющие оценить учетный объект. Нормативными актами РФ, регулирующими бухгалтерский учет учреждений бюджетной сферы, определены основные требования к формированию учетной информации и возможные методы оценки обязательств и имущества учреждений, в том числе нефинансовых активов. Для рассмотрения вопроса оценки нефинансовых активов вначале следует обратиться к оценке инвестиций (вложений) хозяйствующих субъектов в названный вид имущества.

В целом инвестиции хозяйствующего субъекта принято подразделять на финансовые инвестиции и вложения в нефинансовые активы. В Федеральном законе от 25.02.1999 N° 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиции определяются как денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права,

иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта [7].

Вложения (инвестиции) в нефинансовые активы учреждений бюджетной сферы представляют собой совокупность фактических затрат учреждения при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении, а также затрат, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытноконструкторских, технологических работ, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов.

В целом по правилам бухгалтерского учета факт признания актива, который используется с пользой в деятельности учреждения, говорит о стремлении представить в финансовой отчетности не всевозможное имущество, а только то, которое обладает экономической ценностью. Такую информацию высоко оценивают кредиторы и иные внешние пользователи.

Рассмотрим порядок оценки вложений (инвестиций) учреждений в объекты долгосрочного имущества (объекты основных средств, нематериальных и непроизведенных активов). Данные инвестиции в экономической литературе относят к капиталообразующим.

В Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, го-

сударственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н) [8], предусмотрен единый принцип оценки этих объектов нефинансовых активов при принятии их к бухгалтерскому учету — по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение или изготовление (создание) активов, с учетом сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме случаев их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС).

Особый порядок установлен для определения первоначальной (фактической) стоимости объектов нефинансовых активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (по договору мены в соответствии с нормами гл.

31 «Мена» Гражданского кодекса РФ (ГК РФ)). Указанный порядок оценки активов включен в Инструкцию № 157н с 01.01.2011 в связи с расширением самостоятельности учреждений, в том числе и в организации расчетов со сторонними контрагентами.

Первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных по договорам мены, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением в целях исполнения обязательств по договору. Названная стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно учреждение определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, стоимость нефинансовых активов, полученных учреждением по указанным договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы.

Если актив получен учреждением безвозмездно (по договору дарения в соответствии с нормами гл.

32 «Дарение» ГК РФ), то его первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с доставкой, регистрацией и приведением актива в состояние, пригодное для использования.

Текущая рыночная стоимость (ТРС) трактуется

в Инструкции № 157н как сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Определение ТРС в целях принятия к бухгалтерскому учету актива производится на дату принятия его к учету (при этом может использоваться цена на данный актив или его аналог). Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально (т. е. письмами организаций-изготовителей, сведениями статистических и иных государственных органов, а также средств массовой информации) или экспертным путем.

Словом, с 2011 г., с введением в действие Единого плана счетов для государственных (муниципальных) учреждений, оформления протокола оценочной комиссии учреждения (без приложения к нему документальных подтверждений цены или протоколов ее экспертной оценки) для формирования ТРС безвозмездно полученных нефинансовых активов недостаточно.

Оценка нефинансовых активов по ТРС (на дату принятия активов к бухгалтерскому учету) применяется и в случаях:

— принятия активов на учет как выявленных в качестве излишков при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов;

— принятия на учет непроизведенных активов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот.

Особый порядок определения первоначальной стоимости активов установлен для имущества, полученного по договору лизинга (сублизинга).

Отметим, что до 2011 г. возможность получения государственными (муниципальными) учреждениями нефинансовых активов по договорам лизинга за счет средств бюджетного финансирования была запрещена (ст. 6 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» и ст. 665 ГК РФ), а за счет иных источников финансирования нормативными документами никак не регламентировалась. С 2011 г. лизинг становится не только возможным способом приобретения нефинансовых активов, учреждение получает возможность начисления их ускоренной амортизации в бухгалтерском учете (п. 44 Инструкции № 157н).

Пункт 26 Инструкции № 157н устанавливает, что первоначальная стоимость активов, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга), определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для исполь-

зования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Решение о том, на балансе у кого из участников договора лизинга (сублизинга) будет учитываться предмет лизинга, определяется по согласованию между сторонами договора.

Объекты нефинансовых активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, принимаются к бухгалтерскому учету в рублевой оценке, которая определяется путем пересчета суммы в валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (или осуществления вложений в нефинансовый актив в иностранной валюте).

Если актив получен учреждением в пользование (без перехода к учреждению права собственности или без закрепления права оперативного управления), то подобные активы учитываются учреждением на соответствующем забалансовом счете по стоимости, указанной собственником (балансодержателем) имущества, а в случаях не указания собственником (балансодержателем) стоимости — в условной оценке: один объект, один рубль.

Первоначальная стоимость объектов нефинансовых активов является их балансовой стоимостью. При этом данная балансовая стоимость может изменяться в случаях, которые, по мнению автора, следует систематизировать по трем направлениям:

— достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация;

— частичная ликвидация (разукомплектация);

— переоценка.

При этом обоснованно предположить, что причины изменения балансовой стоимости нефинансовых активов зависят от вида актива:

— первоначальная стоимость объектов основных средств может изменяться во всех вышеперечисленных случаях;

— изменение первоначальной стоимости нематериальных объектов производится лишь в случаях модернизации и переоценки;

— первоначальная стоимость непроизведенных активов меняется только на суммы переоценки.

Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация. В данном аспекте немаловажным является правильная квалификация различных видов работ по восстановлению активов. Речь идет о разграничении названных работ от ремонтных работ по текущему и капитальному ремонту объектов основных средств. От этого зависит финансовое

планирование деятельности учреждений, принятие и исполнение обязательств, отражение операций в учете и отчетности, исчисление налогов. В случаях проведения всех видов ремонта затраты списываются на текущие расходы учреждения, а при осуществлении достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации — на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов. Определение этих терминов приведено в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ [3].

К реконструкции относится переустройство имеющихся объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, и осуществляемое по проекту реконструкции объектов основных средств для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых объектов основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

После окончания предусмотренных сметой (договором) этих работ, если по их результатам произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта (срока полезного использования, мощности и т. п.), затраты на достройку, модернизацию, дооборудование, реконструкцию объекта нефинансового актива относятся на увеличение его первоначальной (балансовой) стоимости. Также может быть изменен и срок полезного использования модернизированных (реконструированных) объектов, с последующим пересчетом суммы ежемесячной амортизации такого актива.

Частичная ликвидация (разукомплектация). Данные работы производятся учреждениями достаточно часто, например, в отношении компьютерной техники, зданий:

— выведение компонентов компьютерной техники из состава автоматизированного рабочего места;

— выделение нескольких комнат из состава здания в связи с передачей права собственности на отдельные помещения и т. п.

После окончания названных работ происходит:

— полное выбытие (списание) объекта с учета (одновременно с оприходованием активов, полу-

ченных от разукомплектации прежнего объекта основных средств);

— частичное уменьшение стоимости актива на сумму стоимости ликвидируемой части. В этом случае должна быть также пропорционально уменьшена начисленная до частичной ликвидации сумма амортизации.

Переоценка. Учреждения бюджетной сферы в соответствии с Инструкцией № 157н проводят переоценку стоимости объектов имущества (за исключением активов в драгоценных металлах, ювелирных изделиях, а также имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну) по состоянию на начало текущего года путем пересчета их балансовой стоимости и соответствующего пересчета начисленной суммы амортизации. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ.

Кроме этого, по этим же правилам производится и переоценка незавершенных вложений в нефинансовые активы. Переоценка объектов незавершенных капитальных вложений, связанная с инфляционными процессами в стране, с динамикой цен на аналогичные активы, является следствием обычных рыночных процессов. Это особенно актуально при осуществлении масштабных, долгосрочных инвестиционных проектов.

В составе основных средств учреждений бюджетной сферы числятся ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой РФ, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней. Переоценка таких активов осуществляется как на дату совершения операции, так и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами Минфина России.

Переоценка нефинансовых активов казны (РФ, субъекта РФ, муниципального образования) осуществляется также как на дату совершения операции, так и на отчетную дату составления бюджетной отчетности в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами (принятыми соответственно: Правительством РФ, высшим исполнительным органом субъекта РФ, местной администрацией).

Результаты проведенной переоценки объектов нефинансовых активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В результате переоценки объектов нефинансовых активов формируется их восстановительная стоимость — стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях. При этом переоценка активов хозяйствующими субъектами РФ может осуществляться двумя методами:

— путем индексации их балансовой стоимости (используются коэффициенты пересчета, разработанные Росстатом);

— путем прямого пересчета балансовой стоимости активов в соответствии с рыночными ценами, сложившимися на момент переоценки.

Для учреждений бюджетной сферы применяется первый метод переоценки, при этом совместным нормативным документом Минэкономразвития России, Минфина России и Росстата утверждается порядок проведения процедуры переоценки. Коэффициенты переоценки группируются по различным аспектам:

— по видам переоцениваемых объектов;

— по регионам их расположения;

— по времени приобретения (постройки) конкретных нефинансовых активов и т. д.

Отметим, что второй способ осуществления переоценки (путем прямого пересчета) на практике зачастую вызывает значительные затруднения, так как требует документального подтверждения цен активного рынка. Обоснованные трудности могут возникнуть при оценке незавершенных вложений в нефинансовые активы, осуществляемых в форме научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок (НИОКР), а также в отношении инвестиций в объекты нематериальных активов. Активный рынок предполагает, что в любое время могут быть найдены продавцы и покупатели, цены на активы-аналоги, и такая информация доступна. Индивидуальность, уникальность, присущая результатам НИОКР, порождает проблемы в проведении процедуры переоценки. Не признается существование активного рынка и для большинства прочих объектов интеллектуальной собственности, тем более незаконченных.

Первоначальная, или восстановительная стоимость активов возмещается бухгалтерским

способом амортизационных отчислений, производимых по отчетным периодам в течение всего срока их полезного использования. В международных стандартах финансовой отчетности и отечественном законодательстве срок полезного действия определяется как временной период, в котором указанные активы — амортизируемое имущество — способны приносить доход. Суммы амортизационных отчислений рассчитываются по нормам, устанавливаемым нормативными документами. Для учреждений бюджетной сферы такими нормативными документами являются Инструкция № 157н и принятые в ее развитие соответствующие планы счетов и инструкции по их применению (для казенных, автономных учреждений и бюджетных учреждений нового типа).

В рамках деятельности, финансируемой за счет средств различных бюджетов, показатель амортизации отражает величину стоимости активов, перенесенную за период их использования на уменьшение финансового результата (речь идет о нефинансовых активах, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления, а также объектов, составляющих государственную (муниципальную) казну). Для активов, приобретенных и используемых в рамках приносящей доход деятельности, показатель амортизации отражает сумму стоимости активов, включенную в себестоимость производимой с помощью данных активов продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

Нормы амортизационных отчислений не меняются в течение всей продолжительности полезного использования нефинансового актива (исключение составляют случаи, когда в результате выполненных работ по достройке, модернизации, дооборудованию, реконструкции изменяется срок полезного использования актива). По объектам непроизве-денных активов учреждениями бюджетной сферы начисление амортизации не производится. Также отметим, что существуют определенные правила начисления амортизации объектов основных средств и нематериальных активов исходя из их стоимостного критерия.

По определенным объектам нефинансовых активов учреждений рассчитывается их остаточная стоимость, представляющая собой разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью активов и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что счета, применяемые для учета операций с нефинансовыми активами, в соответствии с Инструкцией № 157н детализированы по статусу (виду) активов:

— недвижимое имущество учреждения;

— особо ценное движимое имущество;

— иное движимое имущество;

— предметы лизинга;

— имущество казны.

Таким образом, в вопросе оценки нефинансовых активов, по мнению автора, вполне обоснованно остановиться на выделении в составе имущества бюджетных и автономных учреждений особо ценного движимого имущества (ОЦДИ). Движимым имуществом признаются активы, не относящиеся к недвижимости, а также деньги и ценные бумаги. Регистрация прав на движимое имущество не требуется.

К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Среди всего прочего к недвижимому имуществу относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Согласно п. 4 постановления Правительства РФ от 26.07.2010 № 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества» (далее — Постановление № 538) [5] ОЦДИ одинаково определяется и для бюджетного. и для автономного учреждения. При этом перечни ОЦДИ разрабатываются и утверждаются уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления:

— для автономных учреждений:

• федеральными государственными органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя — в отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности;

• в порядке, установленном высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ — в отношении автономных учреждений, которые созданы на базе имущества, находящегося в собственности субъекта РФ;

• в порядке, установленном местной администрацией — в отношении автономных учреждений,

которые созданы на базе имущества, находящегося в муниципальной собственности [5, п. 2];

— для бюджетных учреждений: органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя [5, п. 3].

В соответствии с общими нормами Постановления № 538 в состав ОЦДИ должно быть включено:

— движимое имущество, балансовая стоимость которого превышает:

• для федеральных автономных и бюджетных учреждений — размер, установленный федеральными органами государственной власти, осуществляющими функции и полномочия учредителя, в отношении соответствующих федеральных автономных и бюджетных учреждений в интервале от 200 до 500 тыс. руб.;

• для автономных учреждений, которые созданы на базе имущества, находящегося в собственности субъекта РФ, и бюджетных учреждений субъекта РФ — размер, установленный нормативным правовым актом высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ в интервале от 50 до 500 тыс. руб. либо государственными органами субъекта РФ, осуществляющими функции и полномочия учредителя в отношении соответствующих автономных и бюджетных учреждений субъекта РФ, в интервале, установленном нормативным правовым актом высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ с соблюдением указанных ограничений, если этим нормативным правовым актом такое право будет предоставлено органам, осуществляющим функции и полномочия учредителя;

• для автономных учреждений, которые созданы на базе имущества, находящегося в муниципальной собственности, и муниципальных бюджетных учреждений — размер, установленный нормативным правовым актом местной администрации в интервале от 50 до 200 тыс. руб. либо органами местного самоуправления, осуществляющими функции и полномочия учредителя в отношении соответствующих муниципальных автономных и бюджетных учреждений, в интервале, установленном нормативным правовым актом местной администрации с соблюдением указанных ограничений, если этим нормативным правовым актом такое право будет предоставлено органам, осуществляющим функции и полномочия учредителя;

— иное движимое имущество, без которого осуществление автономным или бюджетным учреждением предусмотренных его уставом основных видов деятельности будет существенно затруднено и (или) которое отнесено к определенному виду особо ценного движимого имущества в соответствии с п. 1 Постановления № 538;

— имущество, отчуждение которого осуществляется в специальном порядке, установленном законами и иными нормативными правовыми актами РФ, в том числе музейные коллекции и предметы, находящиеся в федеральной собственности и включенные в состав государственной части Музейного фонда РФ, а также документы Архивного фонда РФ и национального библиотечного фонда.

Таким образом, можно говорить о следующем подходе законодателя к выделению ОЦДИ:

— имущество, отчуждение которого осуществляется в специальном порядке (так называемое режимное), с установленным особым правовым режимом, должно быть во всех случаях включено в состав ОЦДИ;

— иное имущество должно быть оценено по его стоимости. Если стоимость превышает установленный предел, то оно должно быть также включено в состав ОЦДИ. Если стоимость имущества ниже установленного предела, то оно может быть отнесено к категории особо ценного в зависимости от следующих критериев:

• если при определении видов ОЦДИ (федеральными органами исполнительной власти или в порядке, установленном высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ или местной администрацией) данный вид имущества был к ним отнесен, имущество подлежит включению в состав ОЦДИ;

• в состав ОЦДИ должно быть включено любое другое имущество, не указанное выше, если без него осуществление учреждением предусмотренных его уставом основных видов деятельности будет существенно затруднено.

От придания активу статуса ОЦДИ зависит возможность учреждения распоряжаться им в процессе финансово-хозяйственной деятельности.

Так, бюджетное учреждение (наравне с недвижимым имуществом) не вправе без согласия собственника распоряжаться ОЦДИ, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного

управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом. Передать активы (с согласия собственника) в качестве вклада учредителя или участника другого юридического лица бюджетное учреждение может только в части денежных средств и имущества, отличного от недвижимого и оцди.

Отметим, что выступить в роли участника или учредителя некоммерческой организации бюджетное учреждение может только с согласия собственника, а хозяйственных обществ — в случаях и порядке, предусмотренных федеральными законами (п. 4 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»). К хозяйственным обществам в соответствии с п. 3 ст. 66 ГК РФ относятся акционерные общества, а также общества с ограниченной или дополнительной ответственностью.

Автономные учреждения также без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и ОЦДИ, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет выделенных собственником средств. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, автономные учреждения вправе распоряжаться самостоятельно, если иное опять же не установлено законом.

Но при этом автономные учреждения с согласия своего учредителя могут вносить недвижимое имущество, а также оцди в уставный (складочный) капитал других юридических лиц (за исключением объектов культурного наследия народов РФ, предметов и документов, входящих в состав Музейного

фонда РФ, Архивного фонда РФ и национального библиотечного фонда). Для передачи других активов в качестве вклада в капитал других хозяйствующих субъектов согласия учредителя не требуется.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

5. О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества: постановление Правительства РФ от 26.07.2010 № 538.

6. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ.

7. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений: Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ.

8. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов) , органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.