Международно-правовое регулирование противодействия налоговому избежанию и уклонению

© 2011 г.

Р.А. Шепенко

МЕЖДУНАРОДНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ пРОТИВОДЕйСТВИя налоговому избежанию и уклонению

Шепенко Роман Алексеевич — профессор кафедры административного и финансового права МГИМО (У) МИД РФ, д.ю.н.

Аннотация. На сегодняшний день международное сотрудничество государств и территорий в сфере противодействия уклонению от уплаты налогов, так же как и налоговому избежанию, не достигло уровня, сопоставимого, например, с достижениями в сфере уменьшения ставок таможенных пошлин или устранения двойного налогообложения. Можно предположить, что субъекты международного права считают вмешательство в нарушение налогового законодательства даже большим злом, чем определение на международном уровне правил налогообложения.

Ключевые слова: налоговое уклонение, налоговое избежание, поиск пути избежания сложности, налоговое соглашение, модельная конвенция, США, Венесуэла, ЕС, Лига Наций,ОЭСР.

Существуют два вида налогового избежания и уклонения. Первый вид — внутреннее налоговое уклонение и избежание, т. е . не связанное с трансграничным движением капитала и людей. Второй вид — международное налоговое уклонение и избежание . Объединяет их то, что в обоих случаях происходит правомерное (но осуждаемое) или неправомерное использование национального законодательства, но в случае с международным уклонением и избежанием имеет место и регулирование на международноправовом уровне .

Для обозначения международного налогового уклонения и избежания могут использоваться термины «international tax evasion» и «international tax avoidance»’. При этом исследователями отмечается, что разграничить национальное налоговое уклонение и избежание от международного довольно сложно . Например, по мнению В . Шена, целью международного налогового избежания является использование территориальной сферы применения налоговых правил при перемещении дохода в такую юрисдикцию, в которой он станет объектом меньшего налогообложения или не будет облагаться2 .

Международное налоговое избежание и уклонение вызывают много проблем. Правительства теряют существенные суммы дохода и, следовательно, честных налогоплательщиков, которые не избегают обязанности уплатить налог и должны нести дополнительное бремя, чтобы восполнить брешь .

1 Cm . : Holmes K . International Tax Policy and Double Tax Treaties: an Introduction to Principles and Application . IBFD, 2007. P. 357.

2 Cm . : Schon W Tax Competition in Europe . IBFD, 2003. P. 281.

Страны, где налоговое согласие является самым высоким, проигрывают, так как торговые потоки уходят в другое место3 . Считается, что избежание и уклонение обнуляют принцип справедливости в налогообложении4 .

На сегодняшний день на международном уровне правовое регулирование налогового избежания и уклонения по-прежнему находится на начальной стадии своего развития. Ситуацию можно попытаться обрисовать, выделив две группы: налоговое избежание и налоговое уклонение .

Налоговое избежание. Международное налоговое избежание — это ситуация, когда налогоплательщик, заключающий международные сделки, эксплуатирует, во-первых, отличия в методологии исчисления налоговой базы и ставок налогов в разных юрисдикциях и, во-вторых, налоговые выгоды, предложенные международной сетью налоговых соглашений. Для получения преимущества от этих различий и выгод транснациональный налогоплательщик использует юридические конструкции (часто без экономического содержания) в различных юрисдикциях, как часть схемы использования магазина международного договора5 .

Еще в 60-е годы США, как главный игрок на международной арене, направили усилия на использование односторонних мер против избежания уплаты налогов6 . Актом США от 16 октября 1962 года «О доходе» Кодекс внутренних доходов США от 16 августа 1954 года (с посл . изм . ) был дополнен подч. <^» . По мнению Р. Л. Дернберга, причина введения — заставить налогоплательщиков отказаться от использования контролируемых иностранных корпораций для отсрочки американских налогов путем аккумулирования определенных видов дохода в компаниях, находящихся под юрисдикцией государств с низкими налогами7. Эти меры столкнулись с оппозицией деловых групп, считающих, что строгие односторонние правила против избежания налогов подвергают опасности международную конкурентоспособность государства . Согласно этому аргументу, конкурентоспособность находится под угрозой, если корпорации не могут использовать международные лазейки в налоговом законодательстве, тогда как корпорации других стран такую возможность имеют. Этот аргумент соответствует концепции нейтралитета импорта капитала . Введение в США правил о контролируемых иностранных корпорациях может фактически служить примером эффективной бизнес-оппозиции. Изначальное намерение властей конечно состояло в том, чтобы закрыть лазейки полностью . На это было нацелено предложение президента Дж . Кеннеди, сформулированное в Послании о положении Союза и конкретизированное в Налоговом послании от 20 апреля 1961 года8 . Однако оно не получило поддержки.

Сопутствующие сложности и неэффективность односторонних мер, а также то обстоятельство, что положения национального права не применимы к международному налоговому избежанию — это главная причина, почему проблемы избежания налогов медленно выходили на международную повестку дня

Эмпирический анализ международных договоров показывает, что проблема международного налогового избежания была вторична по отношению к устранению двойного налогообложения. Сразу следует заметить, что в названиях налоговых соглашений термин «избежание»

Направления противодействия международному налоговому избежанию могут объяснить, почему государства колебались при принятии решения заняться проблемой Они могут также показать трудности, с которыми сталкиваются в установлении сотрудничества по этой проблеме . Борьба против уклонения и избежания налогов представлена дилеммой заключенного . Решающий аспект этой дилеммы состоит в проблеме осуществления . Избежание налогов остается вне любого соглашения, пока достаточно сотрудничества государств . До недавнего времени избежание налогов не фигурировало в налоговых соглашениях и не считалось их целью . Это принципиальный аспект!

3 Bertucci G. Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties between Developed and Developing Countries / ST/ESA/PAD/SER . E/37 . N. Y. : UN, 2003. P. 35.

4 См . : Ruiz M .A. G . Mutual Assistance for the Recovery of Tax Claims . Kluwer Law Intern . , 2003. Р. 5.

5 См . : Holmes K . Op . cit . P. 359.

6 См . : Avi-Yonah R . S. International Tax as International Law: An Analysis of the International Tax Regime . Cambridge Un-ty Press, 2007. Р. 19.

7 Р. Л. Дернберг Международное налогообложение / Пер . с англ. В. Ф. Назарова, Е . Э . Лалаян. М. : ЮНИТИ, 1997. С . 213.

8 См . : H.R. REP. № . 87-2508 (1962). Р. 2; H.R. DOC. № . 87-140 (1961). Р. 6-7 .

Обращение к налоговым соглашениям, например Российской Федерации, подтверждает это утверждение . В них практически не фигурирует избежание налогов . Одним из немногих примеров является п . «d» Дополнительного протокола (Рим, 9 апреля 1996 г.) к Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от уплаты налогов (Рим, 9 апреля 1996 г. ). В нем предусмотрено, что положения ст. 25 [«Недискриминация»] не ограничивают применения внутренних положений по предотвращению уклонения от уплаты налогов и избежания налогообложения. Выражение «внутренние положения» в любом случае включает положения по ограничению вычета расходов и других подобных вычетов, возникающих в результате операций между предприятиями одного договаривающегося государства и предприятиями, расположенными в другом договаривающемся государстве .

Редким примером акцентирования внимания на избежании являются налоговые соглашения Венесуэлы, в названиях которых присутствует указание на противодействие избежанию налогов, например Конвенция между Правительством Канады и Правительством Боливарской Республики Венесуэла об избежании двойного налогообложения и предотвращении налогового избежания и уклонения в отношении налогов на доход и капитал (Каракас, 10 июля 2001 г. ).

Официальные лица из Департамента финансов Канады отметили, что включение оборота «prevention of fiscal avoidance and evasion» в английскую версию этой конвенции было произведено по требованию Венесуэлы в целях указания ее намерения воздействовать на сделки по избежанию9 . Не удивительно, что термин «избежание» был включен по требованию Венесуэлы, так как обычная практика Канады состоит в том, чтобы название международного договора указывало только на предотвращение налогового уклонения . Любопытно, что во французской версии заголовок указывает на l’evasion et la fraude fiscales (франц. — налоговое уклонение и мошенничество), а в испанской — evasion y el fraude fiscal — нет упоминания избежания. На первый взгляд будет трудно найти общее значение трех версий для поддержания утверждения, что международный договор имеет своей целью предотвращение налогового избежания, поскольку испанское слово «evasion» обычно переводится как бегство, побег10 .

Однако, на основе прецедентного права других государств, так же как п . 2 ст. 31 Конвенции о праве международных договоров (Вена, 23 мая 1969 г. ), согласно которому для целей толкования договора контекст охватывает кроме текста и преамбулу, можно заявить, что суд примет во внимание название рассматриваемой конвенции при рассмотрении вопроса соответствия национального права международному договору11.

Налоговое уклонение. В отличие от налогового избежания, налоговое уклонение фигурирует в названиях налоговых соглашений, но это, отнюдь, не означает, что уровень правового регулирования этой проблемы намного выше

Определенные попытки, предпринятые правительствами по противодействию уклонению в международной сфере, имели место достаточно давно, но они не были многочисленными . Первые из них относятся к XIX веку.

Считается, что в целях противодействия этому явлению между Бельгией и Францией было заключено Соглашение о взаимной административной помощи (Париж, 12 августа 1843 г. )12 . Вскоре после этого, в 1845 году, Бельгия подписала подобные соглашения с двумя другими государствами, Нидерландами и Люксембургом . В 1907 году Франция заключила с Великобританией соглашение, по которому налоговые власти этих двух государств обмениваются определенной информацией в целях противодействия уклонению пошлин на смерть . После войны Германия заключила с Чехословакией и Австрией детализированные соглашения об административной и правовой помощи в вопросах о налогообложении. В соглашении между Италией и Чехословакией в ст. 11 установлено в общих чертах, что стороны помогут друг другу в наложении и взимании прямых налогов, и обозначено, что отдельное соглашение будет заключено по этому вопросу.

9 Goyette N. Tax Treaty Abuse: A Second Look // Canadian Tax Journal. 2003. Vol. 51. № . 2. P. 766.

10 Э. В. Белик Современный испанско-русский русско-испанский словарь . Ростов-на-Дону: Удача; М. : БАО-ПРЕСС, 2007. С . 112.

11 См . : «Utah Mines Ltd . v. The Queen» // 92 DTC 6194; «Coblentz v. The Queen» // 96 DTC 6531; «Dudney v. R» // [2000] 2 CTC 56 .

12 См . : Cartou J. Droit fiscal international et europeen. P. , 1986. P. 120 .

В одном из документов Лиги Наций отмечено, что эти немногие примеры показали не путь, а скорее направления, в которых необходимо двигаться . Выделено было два направления в подходе к предмету уклонения от налогообложения с международной точки зрения: один ведет к обнаружению уклонения в обложении налогом, а другой — к взысканию налога . В одном случае налогоплательщик инвестирует свой капитал за границей и оставляет власти в неведении о его богатстве; в другом — налогоплательщик, который законно обложен налогом в его собственном государстве, находит убежище в другом государстве, чтобы сделать взыскание налога с него невозможным13 .

Факт того, что Лига Наций также обратила внимание на проблему налогового уклонения, причем начиная с третьего года своего существования, не вызывает удивления, но вопрос отличается от двойного налогообложения в том, что никакого исследования на предмет уклонения от налогов какой-либо международной организацией не проводилось

Налоговые эксперты периодически встречались на протяжении более 12 лет под покровительства-ми Лиги Наций с целью изучения правил, призванных гарантировать большую справедливость в налогообложении физических и юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в различных государствах. Проблема, представленная экспертам, была двойной: гарантировать, что налогоплательщик не будет обложен налогом дважды в двух государствах в отношении одного и того же капитала или того же самого дохода и никакой налогоплательщик не будет использовать в своих интересах различные системы налогового права для уклонения от исполнения своих обязанностей.

Их работа была направлена на достижение этих двух целей, и хотя кажется, если судить на основе отчетов встреч Налогового комитета, что исследование двойного налогообложения занимает главное место, рассмотрением методов противодействия уклонению от налогов также не пренебрегали. Эксперты должны были признать, однако, что практическое применение их рекомендаций в отношении двойного налогообложения должно предшествовать применению мер предотвращения уклонения от налогов, потому что последнее вызвано во многих случаях двойным налогообложением . Под угрозой двойного налогообложения налогоплательщик пытается найти путь спасения, и этот повод слишком часто принуждает его обращаться к методам, которые не только позволяют ему избежать любого чрезмерного бремени, но и фактически получить привилегированное положение по сравнению с другими налогоплательщиками14

В целом различные оправдания и даже признание некой беспомощности характерны для заявлений и выводов, содержащихся в документах Лиги Наций . При этом изначально, на первом плане оказался обмен информацией, как инструмент противодействия международному уклонению от уплаты налогов . Однако и в этом направлении были отмечены некоторые сложности выработки общих подходов .

В конце 30-х годов XX века при проведении опросов большинство правительств отмечали трудности, с которыми они столкнулись при обмене информацией и указывали соответствующие разнообразные причины. При более близком рассмотрении было очевидно, что в основе проблемы были заявлены сложности изменения законодательства, чтобы разрешить правительствам требовать информацию от их подданных, которая необходима не для внутренних целей, а для удовлетворения запроса другого государства15

В п. 8 Приложения Е к третьему докладу Налогового комитета ОЕЭС (август 1960 г. ) «Устранение двойного налогообложения», с одной стороны, заявлено о недопустимости злоупотребления договаривающимися сторонами своими правами по противодействию, а с другой стороны, признано, что они свободны в использовании всех методов, имеющихся в их распоряжении, для борьбы с налоговым уклонением16 .

В апреле 1987 года ОЭСР выпустила доклад «Международное налоговое избежание и уклонение»17; одной из проблем были заявлены оффшорные финансовые центры.

13 Cm . : League of Nations: Technical Experts to the Economic and Financial Committee Double Taxation and Tax Evasion Report and Resolutions submitted by the Technical Experts to the Financial Committee Document F.212 . Geneva, February 1925 . P 22 .

14 League of Nations Fiscal Committee Work of the Fiscal Committee during Its Sixth Session . C .450. M .266 .1936 .

II .A . Geneva, October 15th to 21st, 1936 . P. 2 .

15 League of Nations Fiscal Committee Report to the Council on the Seventh Session of the Committee . 490. M . 331. 1937.II. A . Geneva, October 11th to 16th, 1937. P 2.

16 Legislative History of United States Tax Conventions . Vol. 4 . Sec . 2: Organisation for European Economic Cooperation (OEEC). Joint Committee on Internal Revenue Taxation . Wash . : U. S . Government Printing Office, 1962 . P. 4566 .

17 International Tax Avoidance and Evasion . Issues in International Taxation . P. : OECD, 1987.

Сегодня международное сотрудничество в сфере противодействия налоговому уклонению не ограничено только рамками ОЭСР. Предпринимаются попытки сотрудничества и на других уровнях .

Например, на региональном уровне налоговое уклонение фигурирует в Конвенции о взаимной помощи и сотрудничестве между таможенными администрациями (Брюссель, 18 декабря 1997 г. ). Эта конвенция пришла на смену Конвенции о взаимной помощи между таможенными администрациями (Рим, 7 сентября 1967 г. ), более известной как Неаполитанская конвенция18 . Участниками новой конвенции являются члены ЕС . В п. 2(с) ст. 19 данной конвенции предусмотрено, что трансграничное сотрудничество в значении п 1 должно быть разрешено для предотвращения, расследования и судебного преследования нарушений в случае незаконной трансграничной коммерческой торговли облагаемыми налогами товарами, уклонения от налогов или получения несанкционированных государственных платежей в связи с импортом или экспортом товаров, когда степень торговли и связанного риска для налогов и субсидий такова, что потенциальные финансовые затраты бюджета ЕС или государств-членов значительны

Считается, что модельная конвенция ОЭСР решает проблемы налогового избежания и уклонения в первую очередь через следующие статьи19:

- ст. 9 «Ассоциированные предприятия»;

- ст. 26 «Обмен информацией»;

- ст. 27 «Помощь в сборе налогов» .

К этому перечню можно также добавить некоторые положения налоговых соглашений, например, статьи об ограничении выгод. Вместе с тем очевидно, что на сегодняшний день международное сотрудничество государств и территорий в сфере противодействия налоговому уклонению, так же как и налоговому избежанию, не достигло уровня, сопоставимого, например, с достижениями в сфере уменьшения ставок таможенных пошлин или устранения двойного налогообложения . Можно предположить, что субъекты международного права считают вмешательство в нарушение налогового законодательства даже большим злом, чем определение на международном уровне правил налогообложения . Пока это некая вершина умаления налогового суверенитета .

Это заявление справедливо и для правового регулирования так называемого обмана антидемпинговых мер .

Для обозначения этой практики используется английское слово «circumvention» . Этот термин означает поиск пути избежания сложности или правила20 . Он иллюстрирует ситуацию, состоящую в том, чтобы взять верх посредством умения или мошенничества; перехитрить, провести, сжульничать, пройти с обманом21 Рассматриваемый термин, таким образом, указывает на поведение, предпринятое для целей обмана . В свете этих литературных определений предполагается, что circumvention включает два вида сделок: допустимые сделки и недопустимые сделки22 . Допустимые сделки юридически разрешены или могут всегда быть приняты управляющими властями, даже если в некоторых случаях они временно не регулируются правом. Следовательно, они обычно оказываются за пределами категории того, что юридически определено как санкционированное . В контексте обмана допустимые сделки приводят их исполнителя в лучшее положение в отношении трудностей, с которыми исполнитель столкнулся, права и управляющих органов . Они всегда рассматриваются как интеллектуальные стратегии. Напротив, недопустимые сделки часто рассматриваются управляющими властями как незаконные и, следовательно, они подчинены наказанию . Одновременно они подпадают под категорию сделок, дающих основания для санкций

В дополнение к термину «обман» может использоваться термин «diversion» (англ. — отклонение, обход), который используется для указания на аналогичную практику, охватывающую и избежание

18 Cm .: Vervaele J .A.E . , Klip A. European Cooperation between Tax, Customs and Judicial Authorities: the Netherlands, England and Wales, France and Germany Kluwer Law Intern , 2002 P 13

19 Cm. : Holmes K. Op . cit. P. 55.

20 Cm . : Oxford Advanced Learner's Dictionary of Current English / By S . Wehmeier. 6th ed . Oxford Un-ty Press, 2000 P 210

21 Cm . : The Oxford English Dictionary / By J.A.H. Murray, H. Bradley, W.A. Craigie, C . T. Onions . Oxford: Clarendon Press, 1970. Vol . 2. P. 437.

22 Cm . : Yu Y. Circumvention and Anti-circumvention Measures . The Impact on Anti-Dumping Practice in International Trade . Kluwer Law Intern . , 2008 . P. 14 .

(допустимое) и уклонение (недопустимое) антидемпинговых пошлин. Термин «обман» в этом контексте

23

адресован практике уклонения23 .

Упрощенно, обман происходит, когда готовый товар подпадает под распоряжение о наложении антидемпинговых пошлин, а экспортер направляет компоненты товара, например, в США или в третью страну для сборки в готовый товар В первом случае экспортер утверждает, что компоненты, экспортированные в США, не являются товаром, подпадающим под антидемпинговый приказ Во втором — что государство, из которого товар экспортирован в США, отличается от страны, на поставки товара из которой распространяется антидемпинговый указ В аналогичном «настроении», в соответствии с национальными положениями об анти-обмане, в частности в США и ЕС, термин «обман» включен в антидемпинговое законодательство (ст 13 Постановления Совета (ЕС) от 30 ноября 2009 года № 1225/2009 «О защите против демпинговых импортных товаров из государств-нечленов Европейского Сообщества» и ст. 1321 Акта США от 23 августа 1988 года «О всеобъемлющей торговле и конкурентоспособности») Он указывает на недопустимые (являющиеся основанием для принятия мер) сделки, которые подрывают эффективность антидемпинговых пошлин. Очевидно, что допустимые сделки не подпадают под определение обмана в соответствии с этими положениями .

Включение правил против обмана антидемпинговых мер в Соглашение о выполнении ст. VI ГАТТ 1994 года (Марракеш, 15 апреля 1994 г. ) было одной из принципиальных целей ЕС и США на Уругвайском раунде переговоров, но эта цель, не без усилий Японии, не была достигнута . Заключительный акт Уругвайского раунда только включает Декларацию министров от 15 декабря 1993 года, отмечающую, что данный вопрос был частью переговоров, но никакого соглашения не было достигнуто, и что необходимы унифицированные правила применения этого инструмента . В результате, государства самостоятельно решают данный вопрос . Многие включили соответствующие предписания в национальное законодательство, в том числе и не являющиеся активными пользователями антидемпингового регулирования. В качестве примера можно указать на ст. 24 Декрета президента Республики Колумбия от 10 февраля 1995 года № 299 «О регулировании применения антидемпинговых и компенсационных пошлин» .

В США и ЕС соответствующие положения включены не только в законодательство, но и активно используются на практике . Эта политика, по мнению Н. Комуро, базируется на понимании того, что принятие антидемпинговых распоряжений предоставляет иностранным производителям и экспортерам побудительную экономическую причину уклоняться от их выполнения24 . Следовательно, противообман-ные меры являются необходимыми для окончательного обеспечения эффективности антидемпинговых пошлин

Такова в самых общих чертах ситуация с международно-правовым регулированием налогового уклонения и избежания, а также аналогичных практик . Наверное, именно слово «ситуация» наиболее подходит для характеристики существующего положения вещей . Пока говорить о сложившейся системе предписаний международных договоров нет оснований. Вероятно, это еще один довод, подтверждающий необоснованность заявлений о существовании так называемого международного налогового права

23 Cm . : Wermulst E ., Waer P Anti-Divercion Rules in Antidumping Procedures: Interface or Short-circuit for the Management of Interdependence? // Michigan Journal of International Law. 1990. Iss . 11. P. 1119-1194 .

24 Komuro N . U .S . Anti-Circumvention Measures and GATT Rules // Journal of World Trade . 1994. Vol . 28 . №. 3 . P. 5 .

48 HflrtorH h MUflmi № 3/2011