Консультации экспертов

Вопрос—ответ

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Вопрос. В акте проведенной проверки бюджетного учреждения в 2014г. указано: «Возместить в доход бюджета незаконно выплаченные денежные средства по возмещению расходов по проезду к месту проведения отпуска». Данные расходы были произведены в прошлом отчетном периоде со сч. 208.12. Сотрудник согласен вернуть денежные средства в кассу учреждения. В рамках выполнения государственного задания денежные средства по возмещению расходов по проезду к месту проведения отпуска были выплачены и отнесены на расходы текущего финансового года в 2013 г. Учреждение возмещает в доход бюджета незаконно выплаченные денежные средства по возмещению расходов по проезду к месту проведения отпуска.

Как оформляются в учете бюджетного учреждения данные хозяйственные операции?

Ответ. Бухгалтерский учет ведется бюджетными учреждениями в соответствии с положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н). Бухгалтерские проводки по отражению в учете фактов хозяйственной жизни бюджетного учреждения формируются на основании Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н).

При обнаружении фактов незаконных выплат в бухгалтерском учете бюджетного учреждения возможно отражение соответствующих корректировок в порядке, установленном п. 18 Инструкции № 157н. Исправление должно осуществляться спо-

собом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью датой обнаружения ошибки.

Соответствующие дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «Красное сторно» оформляются справкой (форма 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. Отметим, что применение сторнирующих записей в аналогичных случаях рекомендуется и специалистами финансового ведомства, и независимыми экспертами.

Отметим, что поправками в Инструкцию № 157н, внесенными приказом Минфина России от 29.08.2014 № 89н, предусмотрено расширение области применения сч. 20900 «Расчеты по ущербу имуществу». После внесенных поправок данный счет предназначен для учета расчетов, в том числе по суммам задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенных (не удержанных из заработной платы), по суммам задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, по суммам излишне произведенных выплат.

С учетом вносимых изменений планируется также внесение соответствующих изменений и в Инструкцию № 174н. Соответствующий проект приказа Минфина России размещен на его сайте в разделе «Бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность государственного сектора/Обсуждение вопросов методологии».

Проектом этого приказа предусмотрено отражение подобных операций по дебету сч. 020930560 «Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат» и кредиту сч. 040110130 «Доходы от оказания платных услуг».

Такое решение тем более оправданно, что согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013

№ 65н, в составе доходов по ст. 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) отражаются, в частности:

— компенсации затрат государственных (муниципальных) учреждений;

— другие аналогичные доходы.

В то же время корреспонденций по переводу «расходной» дебиторской задолженности на сч. 20900 «Расчеты по ущербу имуществу» положениями Инструкции № 174н не предусмотрено. Нам представляется, что данный перевод (с учетом поправок, вносимых в Инструкцию № 174н) может быть отражен с применением сч. 040110130 «Доходы от оказания платных услуг».

Все законно полученные в рамках деятельности со средствами бюджетных субсидий доходы поступают в самостоятельное распоряжение бюджетных учреждений (п. 3 ст. 298 Гражданского кодекса Российской Федерации). Возможность самостоятельного распоряжения полученными денежными средствами является основанием для учета «доходной» операции в рамках вида деятельности «2». При этом специалисты уполномоченных органов прямо указывают, что в рамках вида финансового обеспечения «4» могут учитываться только доходные операции в сумме:

— полученной субсидии на выполнение задания;

— возврата дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в период деятельности учреждения в качестве получателей бюджетных средств.

С учетом изложенного в бюджетном учреждении может быть принято решение об отражении сумм возвращаемых расходов по проезду к месту проведения отпуска в рамках вида деятельности «2».

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения при этом, по мнению экспертов, могут быть отражены следующие бухгалтерские записи:

1) Д-т сч. 440120212 К-т сч. 420812660 — способом «Красное сторно» отражена корректировка незаконно выплаченных денежных средств по возмещению расходов по проезду к месту проведения отпуска;

2) Д-т сч. 440110130 К-т сч. 420812660, Д-т сч. 220930560 К-т сч. 240110130 — отражен перевод «расходной» дебиторской задолженности в состав задолженности по причиненному ущербу;

3) Д-т сч. 220134510 К-т сч. 220930660 — сотрудником внесены денежные средства в кассу учреждения;

4) Д-т сч. 221003560 К-т сч. 20134610 — денежные средства сданы из кассы для зачисления на лицевой счет учреждения;

5) Д-т сч. 220111510 К-т сч. 221003660 —

средства зачислены на лицевой счет, одновременно отражено увеличение по забалансовому сч. 17 (130 КОСГУ);

Затем, в случае принятия решения учреждением о перечислении средств возвращаемых расходов по проезду к месту проведения отпуска в доход бюджета, указанные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:

1) Д-т сч. 240120290 К-т сч. 230305730 — учтена задолженность учреждения перед бюджетом;

2) Д-т сч. 230305830 К-т сч. 20111610 — денежные средства перечислены в доход бюджета, одновременно отражено увеличение по забалансовому сч. 18 (290 КОСГУ).

До внесения изменений в Инструкцию № 174н в данной ситуации желательно подобный порядок организации бухгалтерского учета закрепить в рамках учетной политики по согласованию с соответствующим финансовым органом или органом, осуществляющим в его отношении функции и полномочия учредителя

О. ЛЕВИНА, М. МИЛЛИАРД, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Бюджетное учреждение образования г Москвы планирует списать основные средства, которые не являются особо ценным имуществом и учитываются бюджетным учреждением врам-ках приносящей доход деятельности и в рамках выполнения государственного задания.

Может ли учреждение списать основное средство, когда основное средство морально устарело или до истечения срока полезного использования при его физическом износе? Нужны ли акты специализированных организаций (учреждение списывает в том числе и мебель)?

Ответ. Подготовка и принятие решения о списании имущества осуществляются профильной комиссией учреждения, действующей на постоянной основе (п. 34 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010

№ 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н).

Итогом работы комиссии являются оформленные в установленном порядке и подписанные членами комиссии акты о списании объектов имущества, которые подлежат утверждению, а также согласованию в определенных действующими нормативными правовыми актами случаях.

Согласно требованиям п. 51 Инструкции № 157н отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств осуществляется по завершении мероприятий (разборки, демонтажа, уничтожения, утилизации и т. п.), предусмотренных при принятии решения о списании объекта основных средств по иным основаниям, предусмотренным законодательством РФ, в том числе по основанию морального и физического износа объекта основных средств, нецелесообразности дальнейшего использования объекта основных средств, его непригодности, невозможности или неэффективности его восстановления.

Кроме того, в силу п. 52 Инструкции № 157н отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств и реализация мероприятий, предусмотренных актом о списании, допускаются только после утверждения руководителем решения о списании (выбытии) объекта основного средства, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, — при наличии согласования этого решения с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя и (или) собственника имущества.

Обратите внимание, что согласно новой редакции п. 335 Инструкции № 157н решением профильной комиссии имущество, не подлежащее дальнейшему использованию в связи с моральным и физическим износом, на основании акта вывода из эксплуатации может быть списано с баланса и учтено на забалансовом сч^02. Впоследствии после утверждения (согласования) акта о списании и завершения мероприятий, предусмотренных актом о списании, может быть отражено выбытие имущества с забалансового учета.

Порядок рассмотрения обращений о согласовании списания имущества, закрепленного за го-

сударственными учреждениями системы Департамента образования г. Москвы, утвержден приказом Департамента образования г. Москвы от 05.10.2011 № 720 (далее — Порядок № 720).

Согласно пп. 5—7 Порядка № 720 списание иного движимого имущества (не являющегося особо ценным или недвижимым) государственных бюджетных учреждений осуществляется учреждением самостоятельно.

При списании такого имущества в целях документального подтверждения обоснованности и согласования его списания целесообразно иметь следующие документы, предусмотренные положениями Порядка № 720:

— заключение о техническом состоянии объекта основных средств, подтверждающее его непригодность к дальнейшему использованию (при отсутствии соответствующих специалистов в штате государственного учреждения — заключение, выданное организациями, имеющими лицензии на данный вид деятельности, с приложением копий лицензий) (подп. «в» п. 10 Порядка № 720);

— протокол постоянно действующей комиссии по списанию объектов основных средств о невозможности восстановления объекта либо нецелесообразности его восстановления (подп. «г» п. 10 Порядка № 720).

Особенности организации работы комиссии при подготовке и принятии решения о списании имущества можно рассмотреть на примере Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834 (далее — Положение № 834), разработанного для организаций государственного сектора, созданных на базе федерального имущества (соответствующие требования содержатся в пп. 5—9).

Так, приказом руководителя государственного учреждения утверждаются положение о комиссии и ее персональный состав. Кроме того, в положении о комиссии должен быть определен порядок привлечения к работе комиссии экспертов, обладающих специальными знаниями по вопросам эксплуатации соответствующих видов имущества.

Подобные задачи могут решаться штатными сотрудниками учреждения, обладающими специальными знаниями по вопросам эксплуатации имущества, подлежащего списанию. В этих ситуациях распоряжением руководителя такие лица включаются в состав комиссии в качестве эксперта. На допустимость такого варианта прямо указывают, например, нормы Положения № 834.

В этой ситуации следует учесть, что во избежание последующих разногласий с контролирующими органами не следует привлекать в качестве экспертов сотрудников учреждения, на которых возложены обязанности, связанные с непосредственной материальной ответственностью за материальные ценности, исследуемые в целях принятия решения о списании имущества.

Если в учреждении нет сотрудников, обладающих специальными знаниями по вопросам эксплуатации имущества, подлежащего списанию, то для участия в заседаниях комиссии по решению председателя комиссии могут приглашаться внештатные эксперты.

Внештатные эксперты могут привлекаться к работе комиссии на безвозмездной основе. Вопрос о привлечении таких специалистов может решаться, в частности, при участии органа власти (местного самоуправления), в ведении которого находится учреждение. Такое взаимодействие возможно, например, в том случае, если этому органу подведомственны организации, в штате которых состоят специалисты соответствующей квалификации.

Кроме того, специализированные организации (эксперты) могут привлекаться на возмездной основе на основании договора.

Представляется, что, если в штате учреждения имеются сотрудники, обладающие специальными знаниями по вопросам эксплуатации имущества, подлежащего списанию, такие сотрудники должны привлекаться к работе комиссии. Кроме того, если в штате учреждения имеются сотрудники, в должностные обязанности которых входит выполнение работ по ремонту и обслуживанию имущества, по мнению экспертов, решение о списании имущества может рассматриваться комиссией на основании соответствующих служебных записок и докладных таких сотрудников.

С учетом изложенного полагаем, что поскольку собственником имущества не предусмотрено обязательное наличие наряду с актами о списании определенного вида имущества заключений специализированных организаций (привлеченных экспертов), подтверждающих непригодность объектов к восстановлению и дальнейшему использованию, то бюджетное учреждение вправе самостоятельно определить целесообразность оформления заключений сторонних организаций.

О. ЛЕВИНА, А. КУЗЬМИНА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Учреждение, являясь получателем бюджетных средств, 06.12.2010 по договору поставки перечислило 30 % от суммы договора (предоплата за товар) поставщику. Срок поставки по договору был установлен до 05.12.2010, поставщик не поставил товар и не вернул перечисленный аванс. 31.03.2011 арбитражный суд вынес определение о принятии искового заявления к производству. 23.06.2011 арбитражный суд вынес решение о взыскании с должника суммы основного долга. 11.08.2011 исполнительный лист был получен и отправлен в Управление Федеральной службы судебных приставов РФ. 20.04.2012 судебные приставы вынесли постановление о возбуждении исполнительного производства. 26.01.2013 должник исключен из Единого государственного реестра юридических лиц на основании п. 2 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ. Учреждение неоднократно направляло официальные запросы в Управление Федеральной службы судебных приставов РФ, но письменных ответов не получено, а также до настоящего времени нет возврата исполнительного листа. Из информации, которая размещена на сайте Федеральной службы судебных приставов РФ в 2013 г., стало известно, что приставы вынесли постановление об окончании исполнительного производства, но в адрес учреждения оно не поступало. Считать исполнительное производство оконченным нет оснований.

С какого периода считать долг безнадежным и исчислять срок исковой давности для дальнейшего списания задолженности? По каким основаниям можно признать долг безнадежным и списать его?

Ответ. По общему правилу, с момента возникновения и до полного погашения дебиторская задолженность учитывается на соответствующих балансовых счетах бухгалтерского учета.

В то же время в случае признания дебиторов неплатежеспособными (с момента признания задолженности в порядке, установленном законодательством, безнадежной, нереальной к взысканию) дебиторская задолженность одновременно:

— списывается с балансового учета;

— отражается на забалансовом сч. 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения.

Такое требование содержится в п. 339 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого

плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению». Оно согласуется с положениями Федерального закона от 06.12.2011 № 402—ФЗ «О бухгалтерском учете»: на балансе учреждения подлежат отражению не все требования к юридическим и физическим лицам, а лишь те из них, которые относятся к активам.

Отношения, связанные с прекращением права требования задолженности, образовавшейся в рамках действующего законодательства и (или) признанием ее безнадежной к взысканию, регулируются соответствующим законодательством РФ, а также иными правовыми актами, принятыми во исполнение указанных законодательных актов. При определении возможности отнесения конкретной задолженности к безнадежной должностные лица государственного учреждения должны прежде всего руководствоваться положениями гражданского законодательства.

Как правило, если приняты все возможные меры по возврату дебиторской задолженности, в качестве достаточного основания для признания ее безнадежной могут рассматриваться обстоятельства, позволяющие контрагенту отказаться от исполнения обязательств. Например, в связи с истечением срока исковой давности. Также списать с баланса конкретную дебиторскую задолженность можно, принимая во внимание положения соответствующих статей гл.26 «Прекращение обязательств» Гражданского кодекса Российской Федерации.

Так, например, исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам (п. 2 ст. 64.2 Гражданского кодекса Российской Федерации). Согласно ст. 419 Гражданского кодекса Российской Федерации ликвидацией юридического лица обязательство прекращается.

Кроме того, прекращение исполнительного производства по основаниям, предусмотренным Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон № 229-ФЗ), может рассматриваться должностными лицами государственного учреждения в качестве достаточного основания для списания соответству-

ющей дебиторской задолженности с балансового учета (см., например, письма Минфина России от 29.05.2012 № 02-06-10/1902, от 15.03.2011 № 0303-06/2/42, определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.03.2008 № 2727/08). Согласно п. 7 ч. 2 ст. 43 Закона № 229-ФЗ в случае внесения записи об исключении юридического лица (должника — организации) из ЕГРЮЛ исполнительное производство прекращается судебным приставом-исполнителем.

По мнению экспертов, при наличии в открытом доступе информации об окончании исполнительного производства на официальном интернет-сайте Федеральной службы судебных приставов РФ можно рассматривать данную информацию как основание для списания соответствующей дебиторской задолженности с балансового учета на забалансовый. При этом наличие документов, подтверждающих обращения в Федеральную службу судебных приставов РФ, может служить подтверждением работы учреждения по своевременному и обоснованному списанию задолженности неплатежеспособных дебиторов (нереальной к взысканию дебиторской задолженности). Также учреждение в порядке ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ) может получить выписку из ЕГРЮЛ, содержащую сведения об исключении юридического лица из реестра.

Конкретный порядок признания дебиторской задолженности безнадежной к взысканию учреждению, в том числе и на основании каких документов и в какие сроки, желательно определить своим локальным нормативным актом исходя из требований действующего законодательства и учредителя (главного администратора доходов бюджета) (см., например, письмо Минфина России от 18.12.2012 № 02-04-10/5225).

В соответствии с действующим бюджетным законодательством в текущем финансовом году суммы, поступающие в качестве возврата дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в рамках исполнения бюджетных смет, должны перечисляться в доход соответствующего бюджета (ст. 242 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Соответственно, у бюджетных учреждений возникает обязанность по перечислению в бюджет сумм возврата дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в период их деятельности в качестве получателей бюджетных средств (см.,

например, письма Минфина России от 20.09.2012 № 02-04-10/3849, от 26.09.2012 № 02-04-11/3954, от 29.01.2013 № 02-13-06/290). Следовательно, учреждение не может распоряжаться средствами дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в рамках исполнения бюджетных смет, самостоятельно, в том числе и в части списания.

С учетом сказанного можно сделать вывод, что бюджетное учреждение в рассматриваемой ситуации может осуществить списание дебиторской задолженности с балансового учета на забалансовый счет на основании информации об окончании исполнительного производства, размещенной на официальном интернет-сайте Федеральной службы судебных приставов РФ, согласовав списание и его дату с учредителем.

Основная цель забалансового учета списанной дебиторской задолженности — наблюдение за возможностью ее взыскания, в частности в случае изменения имущественного положения должников. Такое наблюдение может осуществляться в течение пяти лет или иного срока, установленного законодательством. По истечении срока наблюдения дебиторская задолженность может быть списана с забалансового учета.

Списание задолженности со сч^04 может осуществляться также в целях восстановления задолженности в балансовом учете в случае поступления средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на лицевой или расчетный счет, в кассу учреждения (на дату зачисления, поступления средств) или при возобновлении процедуры взыскания задолженности (на дату возобновления взыскания).

Наблюдение задолженности на забалансовом счете необходимо, поскольку исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (п. 8 ст. 22 Закона № 129-ФЗ). Кроме того, в случае обнаружения имущества ликвидированного юридического лица, исключенного из ЕГРЮЛ, заинтересованное лицо или уполномоченный государственный орган вправе обратиться в суд с заявлением о назначении процедуры распределения обнаруженного имущества среди лиц, имеющих на это право. К указанному имуществу относятся также требования ликвидированного юридического лица к третьим лицам, в том числе возникшие из-за нарушения очередности

удовлетворения требований кредиторов, вследствие которого заинтересованное лицо не получило исполнения в полном объеме. Заявление о назначении процедуры распределения обнаруженного имущества ликвидированного юридического лица может быть подано в течение пяти лет с момента внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении юридического лица (п. 5.2 ст. 64 Гражданского кодекса Российской Федерации).

О. ЛЕВИНА, А. КУЗЬМИНА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Бюджетным учреждением заключен договор, предметом которого является монтаж систем вентиляции. Накладная на поставку оборудования и расходных материалов не представляется.

К уже имеющейся системе вентиляции монтируется дополнительная вентиляция, для того чтобы помещения можно было использовать, например, как складские. В бюджетное учреждение были представлены следующие документы: счет, счет-фактура, справка № КС-3 на монтаж систем вентиляции на сумму 160 000 руб., а в акте выполненных работ (форма № КС-2) было указано: оборудование на сумму 60 000руб., расходные материалы для монтажа и услуги монтажа — остальная сумма.

На какую статью КОСГУ нужно отнести данные расходы?

Ответ. При отнесении расходов на конкретные коды бюджетной классификации в 2014 г. учреждения руководствуются Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее — Указания № 65н).

В соответствии с Указаниями № 65н отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации должно осуществляться прежде всего исходя из экономического содержания фактов хозяйственной жизни (операций). Следовательно, при составлении договоров (контрактов) желательно соотносить их содержание с положениями Указаний № 65н.

По общему правилу, в соответствии с требованиями Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01/07/2013 № 65н (далее — Указания

№ 65н), монтажные работы оплачиваются за счет подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Некоторые виды таких работ прямо упоминаются в данном документе, и, соответственно, проблем с применением КОСГУ при их оплате у государственных учреждений, как правило, не возникает.

В то же время в отдельных случаях несколькими формулировками предмета договора может описываться по сути одна и та же операция, при этом одной из таких формулировок может быть: «оплата монтажа (установки)...».

В свою очередь эти формулировки предмета договора могут предполагать применение различных статей (подстатей) КОСГУ. Например, монтаж составных (запасных) частей или строительных конструкций может рассматриваться в качестве работ по ремонту или модернизации (реконструкции) объектов основных средств, подлежащих оплате за счет ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ. Или же монтажные работы могут быть направлены на выполнение нормативных требований по эксплуатации определенных объектов или их ремонта, подлежащих оплате по подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.

В подобных ситуациях при составлении договоров (контрактов) желательно проявлять разумную осмотрительность, ведь сам по себе выбор в качестве предмета договора формулировки, содержащейся в Указаниях № 65н, вовсе не гарантирует «иммунитета» от претензий со стороны контролирующих органов, если суть операции не в полной мере соответствует предмету договора.

Следует отметить, что в настоящее время нормативные правовые акты, устанавливающие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат определений таких понятий, как «ремонт», «модернизация», «дооборудование» и т. п. В этой связи специалисты бухгалтерских служб при квалификации оплачиваемых учреждениями работ в качестве ремонта или модернизации (дооборудования, реконструкции) нередко используют определения, приведенные в письме Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383, а также положения иных правовых актов.

В то же время на основании действующих нормативных правовых актов просто невозможно сформулировать какие-либо универсальные правила, определяющие единый порядок отнесения работ к ремонту или модернизации (дооборудованию,

реконструкции). Более того, сомнительно, что при существующем многообразии видов хозяйственной деятельности и технологий такие правила будут разработаны в ближайшее время.

Следовательно, в ситуациях, подобных рассматриваемой, уполномоченные должностные лица учреждений вынуждены руководствоваться не объективными критериями, установленными соответствующими правовыми актами, а своими профессиональными суждениями, основанными на документально подтвержденной информации о конкретной хозяйственной операции.

Использование в предмете договора формулировки «монтаж систем вентиляции» может предполагать применение различных статей (подстатей) КОСГУ. Поэтому, оплачивая такой договор с той или иной статьи (подстатьи) КОСГУ, всегда остается риск переквалификации контролирующими органами, в том числе и в судебном порядке, осуществляемых в рамках такого договора расходов.

Например, при определенных обстоятельствах рассматриваемые работы могут квалифицироваться и в качестве ремонтных, и в качестве модернизации или дооборудования.

Также, если бы в рамках заключенного договора осуществлялись работы исключительно по монтажу вентиляции, а результаты исполнения заключенного договора подтверждались бы не только актом выполненных работ, но и накладной на поставку нефинансовых активов, минимальными рисками было бы принятие решения об оплате контрагенту поставки нефинансовых активов — за счет ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ как оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки, а монтажа — за счет подст._226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Анализ практики применения бюджетной классификации в различных публично-правовых образованиях при оплате работ по установке в зданиях систем вентиляции показывает, что на основании субъективной профессиональной оценки конкретных должностных лиц принимаются решения об оплате подобных работ как за счет подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ, так и за счет подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ и статей группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ.

При этом совсем не очевидно, что в случае судебного разбирательства контролирующие органы смогут представить веские доказательства того, что монтаж в здании системы вентиляции должен

квалифицироваться исключительно в качестве модернизации (реконструкции, дооборудования) (см., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2012 № 09АП-10265/2012-АК). Не существует в настоящее время и правовых актов, в соответствии с которыми такие работы не могут быть включены в смету на проведение капитального ремонта. Так, например, Минфин России (письмо от 24.03.2010 № 03-1106/2/41) для определения терминов «капитальный ремонт» рекомендует руководствоваться в том числе ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312 (далее — ВСН), п. 5.1 которых предусмотрено, что при капитальном ремонте может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, в том числе оснащение недостающими видами инженерного оборудования.

Отметим, что в ходе применения государственными (муниципальными) учреждениями бюджетной классификации при расходовании денежных средств были выработаны «защитные механизмы», позволяющие минимизировать риски квалификации действий должностных лиц учреждений в качестве нецелевого использования бюджетных средств (нарушения порядка применения бюджетной классификации), связанные прежде всего с субъективной трактовкой одних и тех же норм различными специалистами на этапах планирования, осуществления расходов и при проверках финансово-хозяйственной деятельности организаций государственного сектора.

Так, ответственность за нецелевое использование бюджетных средств не может быть применена в том случае, когда исходя из содержания нормативных документов невозможно с очевидностью установить, на какой код бюджетной классификации участнику бюджетного процесса следовало бы отнести осуществленные им расходы (расходы могли бы быть равным образом отнесены на различные коды бюджетной классификации) (п. 14.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2006 № 23). Кроме того, по мнению специалистов Минфина России, не может идти речи о нецелевом использовании бюджетных средств, если получателями бюджетных средств ошибочные

действия по применению бюджетной классификации совершались неумышленно, или расходы осуществлялись в соответствии с официальными документами, которые обусловили применение конкретных статей (подстатей) КОСГУ.

В рассматриваемой ситуации с учетом того, что факт исполнения договора подтвержден актом выполненных работ, в зависимости от принятого должностными лицами учреждения решения о квалификации осуществляемых работ (оформленного должным образом), договор может быть оплачен:

— за счет подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ — в качестве ремонтных работ;

— за счет ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ — в качестве работ по дооборудованию (модернизации (дооборудованию, реконструкции).

Обратите внимание, что в этом случае произведенные работы должны привести к изменению технологического или служебного назначения здания, чтобы у него изменились функции и повысились нагрузки, нормативные показатели, увеличились производственные мощности и т. д.

О. ЛЕВИНА, М. МИЛЛИАРД, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Бюджетное учреждение осуществляет приносящую доход деятельность, доходы по которой учитываются при исчислении налога на прибыль организаций. Субсидии рассматриваются в качестве средств целевого финансирования и не учитываются при расчете налога на прибыль организаций. Общехозяйственные расходы (в частности расходы на оплату коммунальных услуг и услуг по содержанию и ремонту имущества) связаны как с основной деятельностью учреждения, так и с деятельностью, приносящей доход, и покрываются субсидиями в размере 50 %, а другие 50 %о расходов покрываются за счет средств от приносящей доход деятельности. Возможно ли распределение затрат в соответствии со ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (пропорционально доходам)?

Ответ. Согласно п. 6 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) финансовое

обеспечение выполнения бюджетным учреждением государственного (муниципального) задания осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации размер субсидии, предоставляемой бюджетным учреждениям, рассчитывается на основании:

— нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг;

— нормативных затрат на содержание определенных видов имущества.

В силу п. 1 ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для

осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются субсидии, предоставленные бюджетным учреждениям на обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, а также расходы, произведенные за счет указанных субсидий (письмо Минфина России от

23.07.2012 № 03-03-06/4/78).

Средства, получаемые бюджетными учреждениями от оказания платных услуг и выполнения работ на договорной основе, являются доходом от реализации товаров (работ, услуг), и, соответственно, прибыль, полученная от указанных видов деятельности, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации, см. также письмо Минфина России от

23.05.2013 № 03-03-06/4/18539). При этом расходы, которые связаны с осуществлением приносящей доход деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В рассматриваемой ситуации общехозяйственные расходы относятся как к приносящей доход деятельности, так и к основной деятельности бюджетного учреждения.

Отметим, что до 01.01.2011 в ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации для бюджетных учреждений был предусмотрен порядок пропорционального деления отдельных видов расходов между деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования, и деятельностью по оказанию платных услуг. С 01.01.2011 до 01.07.2012 аналогичный порядок был установлен ст. 331.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Причем в ряде писем финансового ведомства указывалось, что указанный в п. 3 ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации принцип пропорционального распределения расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью бюджетных учреждений соответствует положениям п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (письма Минфина России от 19.11.2008 № 03-03-05/151, от 15.10.2008 № 03-03-06/4/72, см. также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2013 № Ф01-5907/12 по делу № А28-11123/2011).

В настоящее же время нормы гл^25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат специальных положений, регулирующих порядок определения доходов и расходов бюджетных учреждений.

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Отметим, что в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.04.2013 № 12527/12 положения специальной ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации рассматривались наряду с положениями абз. 4 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве принципа пропорционального распределения расходов.

Поскольку абз. 4 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит оговорок относительно возможности применения его только при осуществлении видов деятельности, облагаемых в рамках разных налоговых режимов, то, по мнению экспертов, бюджетное учреждение не лишено права пропорционального распределения общехозяйственных расходов.

Однако согласно позиции Минфина России, последовательно высказываемой в последние годы, указанная норма не может применяться некоммерческими организациями, к которым относятся и бюджетные учреждения, так как распределение расходов, указанных в п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, требуется налогоплательщику только в случае ведения им видов предпринимательской деятельности, для которых установлен разный режим налогообложения (см., например, письма Минфина России от 02.08.2013 № 03-03-06/4/31096, от 18.04.2013 № 03-03-06/4/13345, от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8, от 01.10.2012 № 03-05-05-01/57).

При этом специалисты финансового ведомства в письмах Минфина России от 02.08.2013 № 0303-06/4/31096, от 18.04.2013 № 03-03-06/4/13345 указывают, что некоммерческая организация не вправе доходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, и внереализационные доходы уменьшать на величину расходов, связанных с уставной некоммерческой деятельностью организации. Указанные расходы должны покрываться за счет целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии — за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций.

Учитывая позицию Минфина России, возможность определения размера общехозяйственных

расходов пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов, вероятнее всего, бюджетному учреждению придется отстаивать в суде. Арбитражной практики по вопросу возможности распределения общехозяйственных расходов бюджетными учреждениями в период после утраты силы ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 331.1 Налогового кодекса Российской Федерации) не обнаружено.

При этом в рассматриваемой ситуации необходимо иметь в виду следующее.

В письме Минфина России от 28.12.2012 № 03-03-06/4/124 рассмотрена ситуация, когда для выполнения государственного задания бюджетному учреждению выделяется субсидия на оплату коммунальных расходов в размере 90 % общего объема затрат на потребление электрической энергии и 50 % общего объема на потребление тепловой энергии, а также в общехозяйственных расходах предусмотрены расходы на содержание объектов недвижимого и движимого имущества, в составе которых могут быть профинансированы из бюджета расходы на ремонт.

В такой ситуации Минфин России считает возможным произвести уменьшение доходов от оказания платных услуг на сумму превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии с обоснованием данных действий расчетом расходов, не профинансированных из бюджета. Аналогичный подход следует применять в отношении расходов на приобретение материальных запасов.

Указанные разъяснения разработаны Минфином России совместно с ФНС России.

Кроме того, о согласии представителей ФНС России с таким подходом свидетельствует письмо ФНС России от 14.06.2013 № ЕД-4-3/10699@, в котором указывается, что при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на расходы, связанные с приобретением услуг сотовой связи, необходимо учитывать, что такие расходы принимаются в целях налогообложения в сумме превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии с обоснованием данных действий расчетом расходов, не профинансированных из бюджета.

Применяя указанную логику в рассматриваемой ситуации, по мнению экспертов, с минимальными налоговыми рисками могут быть учтены в целях налогообложения прибыли общехозяйственные расходы бюджетного учреждения (в частности

расходы на оплату коммунальных услуг и услуг по содержанию и ремонту имущества), осуществленные за счет средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности, в части, не покрытой за счет субсидий (не включенные в расчет нормативных затрат). При этом сумма учитываемых для целей налогообложения расходов должна быть подтверждена соответствующим расчетом расходов, не покрытых целевым финансированием. На взгляд экспертов, таким расчетом может быть любой документ, удовлетворяющий требованиям ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402—ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации), содержащий в себе сведения о том, что средства, выделенные на финансирование соответствующих расходов, покрывают таковые расходы не в полном объеме.

Пример. Нормативные затраты на коммунальные услуги и содержание имущества, учтенные при расчете размера субсидии на выполнение государственного задания и на содержание имущества, составляют 100 000 руб. Фактические затраты на оплату коммунальных услуг и содержание имущества по итогам года составили 120 000 руб., при этом 30 000руб. оплачено за счет приносящей доход деятельности (по плану ФХД за счет субсидии затраты на общехозяйственные расходы составляют 90 000руб.).

Согласно п. 6 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ учредитель обязан обеспечить содержание любого недвижимого имущества бюджетного учреждения независимо от того, в каких видах деятельности оно используется. Поэтому специалисты Минфина и ФНС России

считают возможным признать в расходах только ту часть затрат на содержание имущества, которая превышает размер нормативных затрат и оплачивается учреждением за счет средств от приносящей доход деятельности. Следовательно, в данном примере учреждение может признать в составе расходов при налогообложении прибыли только 20 000 руб., т. е. сумму превышения общехозяйственных расходов над нормативными затратами, учитываемыми при определении нормативных затрат на оказание государственных услуг и на содержание имущества.

По мнению экспертов, решение о том, применять ли в рассматриваемой ситуации положения абз. 4 п. 1 ст. 272 России или следовать логике, представленной уполномоченными органами, бюджетному учреждению следует принять самостоятельно.

В заключение отметим, что поскольку действующее налоговое законодательство не содержит специальных норм, позволяющих бюджетным учреждениям осуществлять распределение общехозяйственных расходов между деятельностью по выполнению государственного (муниципального) задания и деятельностью, приносящей доход, при принятии решения о распределении тем или иным образом общехозяйственных расходов нельзя полностью исключать вероятности возникновения споров с налоговыми органами.

С. АРЫКОВ, О. МОНАКО, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ