Экономическая характеристика и значение управленческого контроля в системе управленческого учета, анализа и бюджетирования стоимости строительства

УДК 657.1

Кулешова И. Б.

ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И ЗНАЧЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА, АНАЛИЗА И БЮДЖЕТИРОВАНИЯ СТОИМОСТИ СТРОИТЕЛЬСТВА

Аннотация

В статье автор проводит исследование особенностей процесса управленческого контроля в системе управленческого учета, анализа и бюджетирования стоимости строительства.

Ключевые слова

Затраты, управленческий контроль, анализ, бюджетирование.

Kuleshova I. B.

ECONOMIC CHARACTERISTICS AND SIGNIFICANCE OF MANAGEMENT CONTROL IN THE SYSTEM OF MANAGEMENT ACCOUNTING, ANALYSIS AND CONSTRUCTION COST BUDGETING

Annotation

In this article author studies the peculiarities of management control process within management accounting, analysis and construction cost budgeting.

Keywords

Costs, management control, analysis, budgeting.

В условиях инновационной экономики повышается необходимость внутреннего (управленческого) контроля, направленного на достижение основных показателей эффективности и выступающего гарантом результативной деятельности строительных организаций. Целью данного вида контроля выступает определение возможных отклонений плановых показателей, выявление причин таких отклонений и формирование предложений по их устранению. На основе функций, выполняемых системой внутреннего контроля, выделяется такой его вид, как управленческий.

В современной отечественной и зарубежной экономической литературе очень мало работ по данной проблематике. Впервые трактовка управленческого контроля как процесса, с помощью которого руководство может убедиться в поступлении и эффективном использовании ресурсов для

достижения поставленных целей организации, разработана Р. Н. Энтони. Ученый разграничивал понятия «управленческий контроль», «стратегический контроль» и «оперативный контроль». Данное мнение об управленческом контроле разделяли и другие ученые в 70-90-х гг. ХХ века. Однако представление о роли и содержании управленческого контроля постепенно менялось. До 90-х гг. ХХ в. управленческий контроль понимали как основную функцию управления среднего звена. Позже его роль и значение для организации значительно расширились. В настоящее время функция управленческого контроля охватывает все уровни управления. При этом стратегический контроль осуществляет высшее руководство, а оперативный - руководители низовых звеньев [1].

По мнению ряда специалистов, трактовка категории «управленческий контроль», разработанная его первыми иссле-

дователями, обращена на средства бухгалтерского контроля. Р. Уаттс и Дж. Л. Циммерман утверждают, что данные учёта больше требуются для оперативного управления и принятия управленческих решений, связанных с текущей деятельностью.

В настоящее время с организационной точки зрения, управленческий контроль выступает специфической деятельностью менеджеров высшего звена по обеспечению соблюдения норм бухгалтерского, налогового, гражданского и уголовного законодательства работниками организации и выполнения ими внутренних требований для достижения положительных результатов. Основной задачей данного вида контроля является контроль по центрам ответственности, то есть организация системы отражения, обработки и мониторинга плановой и фактической информации на входе и выходе центра ответственности [2].

Интерес представляет управленческий контроль элементов стоимости (затрат) как важнейшей составляющей системы управленческого учета, анализа и внутреннего контроля. А поскольку в стоимости заложен такой ее независимый элемент, регулирующийся законодательством, как налоги, что считаем целесообразным провести сравнительный анализ управленческого и налогового контроля и исследовать последний более подробно. В учебной и научной литературе существует обширная классификация контрольных действий по форме, методам и видам. В различных источниках представлены характеристики контроля с точки зрения элементов, направлений, задач и целей [3]. В зависимости от временного характера контроль может быть предварительным (предшествующим), текущим и последующим (табл. 1).

Форма контроля Основные задачи налогового контроля Основные положения управленческого контроля

Предшествующий (предварительный) Профилактические мероприятия по разъяснению законодательства с целью его правильного применения Осуществляется на стадии планирования затрат. Главная цель предварительного контроля - выяснить, какова вероятность возникновения каких-либо затруднений, способных помешать реализации бюджетов

Текущий Контрольные мероприятия, проводимые в процессе исполнения законодательства с целью предотвращения правонарушений Реализуется конкретно в процессе исполнения (реализации) бюджета. Непосредственная задача состоит в сверке фактических и плановых затрат, поиске отклонений и неточностей, реализации действий, направленных на корректировку и исправление выявленных нарушений. Текущий контроль основывается на обратной связи, осуществляемой через саму систему учета

Последующий Контрольные мероприятия в последующие периоды с целью выявления нарушения законодательства Позволяет дать объективную оценку тех или иных затрат на каждой из стадий реализации бюджета. Обратная связь в системе текущего управленческого контроля затрат осуществляется в виде отчетов. При этом внутренние отчеты, содержащие информацию об исполнении бюджета затрат, формируются по местам возникновения затрат и центрам затрат

Таблица 1 - Формы контроля элементов стоимости

Управленческий контроль строительной организации можно рассматривать как систему определенной политики и процедур (средства контроля), которые приняты системой управления для достижения поставленных в процессе управления целей, включающих уровень выполнимости упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности. Она включает в себя строгое соответствие политике управления, осуществление сохранности имущества, обнаружение и предотвращение порчи имущества, которые могут возникнуть,

как вследствие непреднамеренных действий, так и злоупотреблений.

Анализируя данное утверждение необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что основная цель внутреннего контроля представляет собой обеспечение процесса управления разнообразными информационными потоками, которые необходимы для достижения стратегических целей функционирования строительной организации.

В системе внутреннего контроля в соответствии с российскими и международными положениям можно выделить три основных элемента (рис. 1).

ЭЛЕМЕНТЫ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ

контрольная среда

отношение руководства строительной организации к необходимости осуществления внутреннего контроля за ее функционированием и принимаемые в этой связи действия

Рисунок 1 - Элементы системы управленческого контроля строительной организации

На современном этапе целевая установка управленческого контроля представляется следующими задачами:

регулярный контроль финансово-хозяйственной деятельности строительной организации и центров ответствен-

ности; контроль своевременности и полноты отражения финансово-хозяйственных операций в учетно-аналитической системе; контроль за выполнением требований законодательства и нормативно-правовых актов; определение, предотвращение и контроль искажений в учетной информации, связанных с непреднамеренными ошибками и злоупотреблениями; автоматизация учета, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговых регистров, расчетов по экономическому анализу и другим направлениям внутреннего аудита организации; -оценка степени надежности информации, представляемой системе управления и др. [4]

Одним из основных направлений управленческого контроля является управленческий контроль затрат. В зависимости от включения в это понятие элементов контроля он трактуется как конечный этап управленческой деятельности организации; способ сравнения фактических и плановых затрат; процедуры по реализации управленческих решений; функция управления затратами.

Управленческий контроль затрат имеет большое значение в деятельности строительных организаций и выступает неотъемлемой частью результативного управления себестоимостью в условиях изменяющейся внешней среды. Контроль затрат необходимо осуществлять на постоянной основе для целей их экономического обоснования и целесообразности [5].

Управленческий контроль затрат представляет собой систематическую и конструктивную деятельность субъектов контроля, обеспечивающую полную и своевременную оценку состояния затрат, их планирование и прогнозирование, а также предотвращение возникно-

вения отклонений. Данная трактовка позволяет осуществлять комплексное изучение управленческого контроля затрат, а также определить его место и роль в учетно-аналитической системе.

К основным целям управленческого контроля затрат можно отнести:

- обеспечение эффективного использования ресурсного потенциала организации строительной отрасли;

- обеспечение своевременной адаптации организации строительной отрасли к изменениям в окружающей среде;

- поддержание эффективного устойчивого развития строительной организации [6].

Управленческий контроль как составляющая внутреннего контроля в рамках нашего исследования определяется как этап управленческой деятельности строительной организации, на котором сравниваются фактические показатели деятельности с плановыми, анализируется деятельность по выполнению принятых управленческих решений и их эффективности. Данное определение применимо к затратно-стоимостным показателям в строительстве, при этом целевые ориентиры управленческого контроля затратно-стоимостных показателей в строительстве определяются как: эффективное использование ресурсного потенциала (материальных, трудовых, финансовых) строительной организации; своевременная адаптация к условиям изменения внутренней и внешней среды и обеспечение стабильного функционирования строительной организации. При этом управленческий контроль охватывает не только процесс формирования затратно-стоимостных показателей, но и все функции предложенной системы (рис. 2).

Управленческий контроль формирования затратно-стоимостных показателей

Контроль соответствия организационной структуры учетно-контрольной деятельности организационно-производственной структуре строительной организации

Контроль качества и точности информационной базы и ее движения

Контроль своевременности корректирующих действий по отклонениям в показателях

Контроль достоверности учетных данных

Контроль соблюдения методов калькулирования показателей

Контроль полноты выявления причин отклонений и действенности рекомендаций по их устранению

Функции системы управленческого учета, анализа и внутреннего контроля

Контроль соответствия плановых показателей производственной программе строительной организации

Планирование

Организация

Регулирование

Учет

Анализ

Рисунок 2 - Содержание управленческого контроля формирования затратно-стоимостных показателей в соответствии функциями системы управленческого учета, анализа и внутреннего контроля

Процесс управленческого контроля затрат в строительных организациях тесно связан с процессом планирования (бюджетирования), которое без процедур контроля не имеет смысла [7]. Правильно организованная система управленческого контроля затрат охватывает все этапы бюджетирования и все структурные подразделения, что позволяет оперативно реагировать на различные изменения. Бюджетирование и управленческий контроль затрат выступают в качестве составляющих управления, то есть процесса обеспечения функционирования строительной организации для достижения поставленных целей и представляют собой процесс прогнозирования и моделирования воз-

можных ситуаций при выполнении производственных программ, являющихся обязательными для выполнения на предстоящий период регулирования.

Особенность управленческого контроля в учетно-аналитической системе элементов стоимости заключается в его двойственной роли в процессе управленческого учета и бюджетирования затрат. Каждая управленческая функция (функция планирования, учета и т.п.) обязательно интегрирована с контрольной. Таким образом, управленческий контроль выступает:

- обязательным компонентом каждого этапа процесса управленческого учета затрат и бюджетирования;

- отдельным этапом, с помощью которого реализуется прозрачность учетных процедур, информационная доступность в отношении качественных характеристик управленческих процедур и процессов, а также бюджетирования затрат на всех этапах управленческого контроля [1].

Решающее значение для управленческого контроля затрат в системе управленческого учета, анализа и внутреннего контроля имеет обстановка, окружающая среда, условия, в которых проводятся контрольные мероприятия. Что понимать под «средой» каждый решает сам, в зависимости от управленческой философии, а также от стратегии и тактики управленческой работы, проводимой аппаратом управления и собственниками, целей и задач, от результатов исследований, полученных в ходе проверки отклонений и вариантов минимизации и локализации этих отклонений в частности, создания идей по предотвращению таких ситуаций в дальнейшем. Среда также определяется своевременностью принятия руководителями грамотных управленческих решений по выявленным отклонениям, надежностью коммуникационной сети и информационно-аналитического обеспечения [6].

Научно обоснованная классификация затрат выступает в качестве основополагающей концепции, обеспечивающей высокую результативность и успешное функционирование системы управленческого контроля. Именно благодаря выбранной научным путем и опробованной на практике классификации затрат, можно упростить учетный процесс, сократить время на подготовку, сортировку и выборку тех элементов затрат, на которые будут направлены контрольные мероприятия. Таким образом, контроль и проверка затрат осуществляются не произвольно по всем позициям, а с учетом научной выборки,

учитывающей роль и место контроля в системе управленческого учета, анализа и внутреннего контроля.

Механизм управленческого контроля затрат в строительных организациях в системе управленческого учета, анализа и внутреннего контроля состоит в сплошном, правильном и непрерывном учете отклонений между плановыми (нормативными) и фактическими показателями по центрам затрат. Данный алгоритм состоит из нескольких последовательных этапов (рис. 3).

На первом этапе осуществляется разработка информационной базы, выступающей основой формирования совокупности показателей, характеризующих деятельность центров затрат организации строительной отрасли. На следующем этапе дается оценка данных показателей, основанная на детализации аналитической информации, формируемой в системе управленческого учета, анализа и внутреннего контроля.

На третьем этапе ответственные по центрам затрат формируют карту контроля на основе фактических значений показателей, определяют отклонения фактических показателей от плановых, а также рассчитывают коэффициенты корректировки нормативных затрат по каждому центру затрат.

Далее формируется отчет о причинах отклонений и виновных в этих отклонениях лиц. На пятом этапе разрабатывается отчет об исполнении бюджета, в котором указывается доля нормативных затрат, приходящихся на фактический объем выполненных работ. На следующем этапе строятся сравнительные таблицы по центрам затрат с отражением плановых и фактических стоимостных показателей и отклонений между ними.

Этапы управленческого контроля затрат в строительных организациях __________________1.

_1___________________

Предварительный анализ и выбор показателей деятельности центров ответственности, |

I_____________________^требующихконтроля- '

:1

2

Оценка данных показателей в системе управленческого учета, анализа и внутреннего контроля |

Формирование аналитической карты контроля по центрам ответственности

::::::::::::::::::::::::£::::::::::::::

Определение отклонений фактических значений показателей от плановых

Определение стоимости строительных работ

г:::::::::::::::::::::::!:::::::::::::::

Выявление причин возникших отклонений показателей и их виновников

:::::::::::::::::::: иг:::: ::

1_.

Формирование отчета об исполнении сметы (бюджета) соответствующего центра ответственности |

Контроль исполнения бюджета соответствующего центра ответственности |

I

9

Анализ причин отклонений показателей в сформированных бюджетах и виновников отклонений | I_____________________________

:1

10

Разработка, обоснование и реализация принятых управленческих решений |

по устранению выявленных отклонений

_______________________________________________I

Рисунок 3 - Этапы управленческого контроля затрат в организации строительной отрасли

По окончании данного этапа формируются отчеты об исполнении бюджета затрат основного производства, характеризуется эффективность работы всех центров затрат с указанием центров, в которых были выявлены отклонения по затратам.

Стадия контроля исполнения бюджета затрат, анализа причин отклонений выступает связующим звеном между информационной базой, формируемой управленческим контролем, и

этапом принятия управленческих решений на ее основе. При этом важное значение имеет анализ причин выявленных отклонений, результаты которого используются в планировании и прогнозировании результатов деятельности строительной организации.

На завершающем этапе формируются, утверждаются и применяются управленческие решения, способствующие минимизации обнаруженных отклонений показателей и факторов, нега-

тивно влияющих на результативность деятельности по каждому ее виду, что наглядно иллюстрирует принцип работы механизма обратной связи, согласно которому обеспечивается взаимосвязь элементов управленческого контроля затрат и производственного цикла, на который этот контроль направлен.

По завершении плановых периодов составляются отчеты о затратах по всем статьям, центрам затрат и по организации в целом. В них сравниваются фактические затраты с их планово-нормативными величинами. В этом и заключается функция бюджета как средства контроля. Сопоставительный управленческий контроль выявляет изменения плановых удельных норм ресурсопотребления, отклонения от них по переменным затратам и отклонения от плановых бюджетов по постоянным затратам. Этот контроль в рамках учет-но-аналитической системы элементов стоимости состоит из двух этапов: выявления отклонений в разрезе планируемого объема ресурсов потребления из-за изменения норм и плановых цен; выявления незапланированных затрат. Установленные при управленческом контроле затрат отклонения появляются в основном под действием возмущающих факторов стоимостного (рост цен) и количественного (увеличение расхода электроэнергии при работе изношенного оборудования) потребления ресурсов [8]. Сопоставительный управленческий контроль на основе полных затрат производства определяет влияние отдельных факторов на отклонение абсолютного потребления ресурсов от планового пересчитанного уровня ресурсопотребления на фактический объем выполненных работ.

Результатом сопоставительного контроля является общая сумма отклонений с их делением на отклонения от установленных норм и плановых цен на фактический объем выполненных работ, при этом отклонения по загрузке со-

ставляют разницу между пересчитанными на фактический и плановый объем производства плановыми затратами производства.

Роль управленческого контроля затрат после анализа причин возникновения отклонений от норм заключается в принятии оптимальных управленческих решений по регулированию себестоимости на основе ресурсосбережения и своевременного устранения непроизводительных издержек и потерь, которые были допущены в текущем периоде.

Управленческий контроль в учет-но-аналитической системе элементов стоимости способствует достижению заранее заданного экономического эффекта во всех видах деятельности строительной организации. Исходной информацией при этом служат результаты планируемой загрузки большого количества производственных мощностей и нормативного потребления ресурсов [8].

Оптимизация затрат с помощью механизмов бюджетирования упрощает управленческий контроль заранее заданного на ограниченной основе уровня предельного потребления ресурсов, ограничиваясь лишь предотвращением негативного воздействия возмущающих факторов, что и является базой непрерывного мониторинга текущей производственной деятельности, путем отклонений от установленных текущими приказами норм и утвержденных на проверяемый временной промежуток смет.

Это позволяет осуществлять оперативный технико-экономический и управленческий анализ на основе имеющейся учетной информации, регулировать затраты и осуществлять контроль потребления ресурсов. Таким образом, осуществляется управленческий контроль за соблюдением производственно-технологической дисциплины, который гарантирует достижение заранее заданного экономического эффекта, а также сохранение тенденций для вы-

полнения производственных программ строительных организаций. Кроме того, обеспечивается управленческий контроль:

- обоснований и способов поиска альтернативных решений;

- изменения цен на ресурсы в целях изыскания возможности перераспределения затрат и поиска экономии для недопущения перерасхода затрат [8].

Основным правилом построения управленческого контроля затрат считается принцип разумной ответственности, согласно которому сотрудник, управленческая единица (иными словами, лицо, ответственное за конкретный участок работ), несет ответственность только за те затраты, которые находятся в зоне его влияния и которые он может контролировать. Контрольная функция в процессе образования и возникновения затрат отводится одному конкретному центру затрат. Возложение контрольной функции в затратной сфере на два и более центра затрат неприемлемо. При этом сохраняется возможность наделения одного центра затрат несколькими функциями одновременно.

Ввиду вышеизложенного, отметим, что значимость управленческого контроля в учетно-аналитической системе элементов стоимости в современной предпринимательской деятельности крайне важна, проблематика управления как научного направления и места контроля в нем на данном этапе развития экономической науки наиболее актуальна. Контроль является главным и во многом, определяющим компонентом каждого этапа процесса управленческого учета затрат и бюджетирования, содействующим достижению желаемого экономического эффекта по всем направлениям деятельности строительной организации, наиболее полно характеризующих возможные варианты развития событий, на базе учетной информации об отклонениях от установленных норм расхода затрат.

Управленческий контроль затрат позволяет своевременно разработать мероприятия по повышению экономичности и эффективности производственно-финансовой деятельности строительной организации. Кроме того, внедрение управленческого контроля в строительной отрасли обеспечивает обратную связь между ожиданиями, первоначальными планами и достигнутыми реальными показателями.

Библиографический список

1. Internet resource: http://mfp.ru/articles/pages/id_327.

2. Козлюк, Н. В. Контроль исполнения бюджета доходов и расходов в коммерческих организациях // Управленческий учет. - 2013. - № 5. -С.77-85.

3. Косов, М. Е. Налоговый контроль в налоговом процессе. - М., 2011.

- 448 с.

4. Борисова, Е. О. Учет и контроль налога на добавленную стоимость. Дисс. ... канд. экон. наук. - Орел, 2006.

- 177 с.

5. Попова, Л. В. Ретроспективный анализ формирования современной концепции контроллинга в промышленной организации // Экономические и гуманитарные науки. - 2014. - № 4. -С.113-120.

6. Бурцев, В. В. Управленческий контроль на предприятии: методология и организация // Управленческий учет. -2005. - № 4. - Режим доступа: http://www.upruchet.ru/articles/2005/4/434 1.html.

7. Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. - М.: ИКФ Омега-Л, Высшая школа, 2002. - 528 с.

8. Врублевский, Н. Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики. - М., 2004. - 376 с.

Bibliographic list

1. Internet resource: http://mfp.ru/articles/pages/id_327

2. Kozlyuk, N. V. Revenue and expenditure budget performance monitoring in commercial organizations // Management Accounting. - 2013. - № 5. -P. 77-85.

3. Kosov, M. E. Tax control in the tax process. - M., 2011. - 448 p.

4. Borisova, E. O. Accounting and VAT control. Thesis work ... Ph.D. in Economics. - Oryol, 2006. - 177 p.

5. Popova, L. V. Retrospective analysis of the industrial entity controlling modern concept definition // Economic

sciences and humanities. - 2014. - № 4. -P. 113-120.

6 Burtsev, V. V. Industrial management control: methodology and organization // Management Accounting. -2005. - № 4 . - URL: http://www.upruchet.ru/articles/2005/4/434 1.html.

7. Vakhrushina, M. A. Management accounting: high school textbook. - M.: IKF Omega-L, High School, 2002. -528 p.

8. Wroblewski, N. D. Management accounting of production and product cost within economic sectors. - M., 2004. -376 p.