Спорные вопросы, связанные с уплатой водного налога

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С УПЛАТОЙ ВОДНОГО НАЛОГА

Л. Л. ГОРШКОВА,

руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения

Организации, являющиеся водопользователями, часто сталкиваются с проблемами при исчислении и уплате водного налога. Порядок исчисления и уплаты водного налога установлен гл. 25.2 Налогового кодекса РФ (НКРФ).

Подача декларации. У налогоплательщиков может возникнуть вопрос о том, в каком налоговом органе необходимо отчитываться по водному налогу.

Минфин России в письме от 09.11.2009 № 0306-06-02/7 рассмотрел вопрос о том, в какой налоговый орган должна быть представлена декларация по водному налогу, если организация состоит на учете в налоговом органе по месту своего нахождения в одном субъекте Российской Федерации, а забор воды осуществляет из водного объекта, который находится на территории другого субъекта Российской Федерации.

Так, Минфин России отмечает, что ст. 333.15 НК РФ прямо установлено, что налоговая декларация по водному налогу представляется налогоплательщиком в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения. В то же время в соответствии с абз. 2п.1 ст. 333.15 НК РФ налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Что не признается объектом налогообложения? Отдельные виды пользования водными объектами не признаются объектом обложения по водному налогу. Их перечень дан в п. 2ст. 333.9 НК РФ. Однако у налогоплательщиков, желающих использовать данные положения, могут возникнуть вопросы относительно применения указанных положений.

Например, может являться спорным вопрос о том, является ли объектом налогообложения по водному налогу забор воды из подземных водных объектов организацией, добывающей полезные ископаемые и использующей для своих нужд каптаж-но-дренажные воды (чистые подземные воды).

Так, в силу подп. 14 п. 2ст. 333.9 НК РФ не признается объектом налогообложения забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод.

В постановлении от 07.09.2006 № Ф04-3268/2006(26017-А27-29) ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что норма подп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ касается забора воды как из поверхностных, так и из подземных источников. При этом суд отметил, что с введением гл. 25.2 НК РФ законодатель во избежание спорных ситуаций включил в перечень видов водопользования, которые не признаются объектами налогообложения по водному налогу, забор дренажных вод. В то же время следуетучесть, что п. 2ст. 333.9 НКРФ установлен исчерпывающий перечень оснований, при которых отсутствует объект обложения водным налогом. При этом забор из подземных водных объектов каптажно-дренажным способом не указан в п. 2ст. 333.9 НК РФ, в частности в подп. 14.

Подобной позиции придерживается Минфин России в письме от 21.06.2006 № 03-07-03-04/28.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что забор воды из подземных водных объектов организацией, добывающей полезные ископаемые и использующей для своих нужд дренажные воды, объектом налогообложения по водному налогу не является, за исключением случаев, когда забор из подземных водных объектов осуществляется каптажно-дренажным способом.

Минфин России в письме от 02.03.2009 № 03-06-06-02/1 рассмотрел вопрос о необходимости уплаты водного налога рисоводческой организацией в случае, если она для осуществления своей деятельности использует воду для орошения земель сельскохозяйственного назначения.

В ст. 333.9 НК РФ определены объекты налогообложения и установлен закрытый перечень видов пользования водными объектами, не являющихся объектами налогообложения. Так, в соответствии с подп. 13 п. 2ст. 333.9 НК РФ не признается объектом налогообложения водным налогом забор

воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан.

Таким образом, по мнению Минфина России, организация является налогоплательщиком, но в отношении забора воды для орошения земель сельскохозяйственного назначения водный налог не уплачивает.

Учет объема воды. Налогоплательщики водного налога должны правильно определить объем воды и на основании этого рассчитать налоговую базу по водному налогу. Практика показывает, что у налоговых органов могут возникнуть вопросы относительно правильности определения такого объема.

В постановлении от 16.02.2010 № Ф09-494/10-СЗ ФАС Уральского округа установил, что основанием для обращения организации в суд послужило решение налогового органа по доначислению водного налога. По мнению налогового органа, организация осуществляла частично безлицензионный забор воды, и у нее отсутствует раздельный учет. Поэтому в нарушение п. 1ст. 333.9 НК РФ не учтен объект налогообложения по водному налогу, занижена налоговая база в части объема воды, израсходованной организацией на полив участков личных подсобных хозяйств граждан и водопой скота.

Суд установил, что основанием для доначисления водного налога послужили выводы налогового органа о необоснованном занижении налоговой базы в связи с невключением объема воды, израсходованной на полив земельных участков личных подсобных хозяйств граждан и водопой скота в отсутствие лицензии.

Удовлетворяя требования организации, суд исходил из того, что льгота по освобождению от уплаты водного налога зависит от целевого использования воды, а не от иных обстоятельств и оснований, в том числе наличия лицензии.

Суд установил, что организация осуществляла добычу воды на основании договора безвозмездного пользования (договор ссуды) муниципальным имуществом городского округа (19 скважин).

В спорный период у налогоплательщика имелись лицензии на добычу питьевых подземных вод на участке скважин для хозяйственного, питьевого и производственно-технического водоснабжения жилой зоны и предприятий города.

Организацией также осуществлялось водопользование в целях полива земельных участков и

водопоя скота населением. Объем добытой воды по данному виду водопользования налогоплательщиком не включен в налогооблагаемую базу по водному налогу. Лицензии на осуществление указанного вида водопользования у налогоплательщика не имеется.

Применение указанной нормы не ставится в зависимость от наличия или отсутствия у водопользователя лицензии. Судом установлен факт использования организацией воды на цели, указанные в подп. 13 п. 2ст. 333.9 НК РФ.

С учетом указанных норм суд пришел к выводу о том, что, являясь пользователем скважин, налогоплательщик правомерно осуществлял забор воды за проверяемый период в целях ее использования населением для полива земельных участков и водопоя скота.

Подлежат отклонению доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета, поскольку в соответствии со ст. 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется в виде объема воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.

В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды, исходя из времени работы и производительности технических средств, объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.

Судом установлено, что объем воды, используемой для полива земельных участков и водопоя скота, определен на основании справок контролеров об объеме воды, потребленной частным сектором. В ходе проверки налоговая база налогоплательщика определена на основании поименованных данных учета, т. е. отсутствие раздельного учета не повлекло в рассматриваемом случае невозможность определения фактического объема воды, забранной для целей полива земельных участков и водопоя скота, находящихся в собственности граждан.

Таким образом, суд пришел к выводу о неправомерности оспариваемого решения налогового органа о доначислении водного налога.

В постановлении от 12.01.2010 № А78-1469/2009 ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что основанием для обращения организации в суд послужили выводы о неправомерном бездействии должностных лиц налогового органа,

выразившегося в непроведении зачета излишне уплаченного водного налога и обязании налогового органа произвести зачет излишне уплаченного водного налога.

По мнению налогоплательщика, задействованный циркуляционный объем воды не изымался им из водного объекта, а повторно и неоднократно использовался в технологическом цикле ТЭЦ. При этом изымались из водоема лишь объемы испарившейся воды, нагретой в процессе технологического использования, восполняемой под-питочной водой из реки. Именно данный объем воды (подпиточная вода, забираемая из реки) и является объемом воды, забранной из водного объекта, использованной налогоплательщиком в качестве налогооблагаемой базы.

Судом было установлено, что налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по водному налогу. По результатам проверки налоговым органом составлен акт, и вынесено решение, в соответствии с которым доначислен водный налог.

Суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика, исходил из следующего. В соответствии с пп. 1 и 2ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из положений ст. 333.13 НК РФ следует, что налогоплательщик исчисляет сумму водного налога самостоятельно. Сумма налога по итогам каждого налогового периода исчисляется в виде произведения налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с п. 2ст. 333.13 НК РФ в отношении всех видов водопользования.

Из содержания п. 1 ст. 333.10 НК РФ следует, что налоговая база определяется в зависимости от вида водопользования. Следовательно, суд указал, что с учетом содержания лицензии на водопользование и обстоятельств дела объектом налогообложения у налогоплательщика в данном случае является забор воды из водных объектов, исходя из подп. 1п.1 ст. 333.9 НК РФ.

Согласно п. 2ст. 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется в виде объема воды, забранной из водного объекта за налоговый период.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит положений о возможности коррек-

тировки налоговой базы по водному налогу (в виде которой в данном случае непосредственно выступает объем забранной воды) на объемы воды, возвращаемой в водный объект, используемый для такого забора ввиду наличия оборотной схемы водоснабжения, поэтому ссылка налогоплательщика на ст. 85 Водного кодекса РФ (ВК РФ) (в ред., действовавшей в проверяемый период), из которой следует, что использование водных объектов может осуществляться с изъятием (забор воды) либо без изъятия (сброс, использование в качестве водных путей и другое) водных ресурсов, правомерно признана судом необоснованной.

Следовательно, судом признаны несостоятельными доводы налогоплательщика о том, что в качестве налогооблагаемой базы по водному налогу в данном случае должны выступать объемы безвозвратно изъятой (исключенной, удаленной) воды, забранной из водного объекта в пределах допустимого изъятия.

Исследовав представленные налогоплательщиком документы и установив, что объемы воды, забранной из водного объекта, заявленные налогоплательщиком в основной декларации по водному налогу, соответствуют показателям, отраженным в его журнале учета водопотребления водоизмерительными приборами и устройствами, и в отчете 2 ТП (водхоз), суд пришел к выводу, что именно указанные объемы забранной воды из водных объектов составляют налоговую базу налогоплательщика в спорном периоде, в соответствии с которой и необходимо определять сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком в бюджет.

Кроме того, в условиях водопользования поверхностными водными объектами в лицензии прямо указывается, что ТЭЦ имеет прямоточную систему водоснабжения с забором воды из озера и сбросом сточных вод в озеро. Согласно разъяснениям, данным водным управлением, у налогоплательщика отсутствует оборотная система водоснабжения. Из письма отдела водных ресурсов следует, что фактически забранную в озере воду после использования в системе водоснабжения ТЭЦ сбрасывает в озеро. Такая система водоснабжения не является оборотной.

Поскольку при рассмотрении дела факт излишней уплаты налогоплательщиком водного налога установлен не был, суд указал на отсутствие оснований для признания незаконным бездействия должностных лиц налогового органа по непроведению зачета спорных сумм налога и для обязания последнего в проведении такого зачета в счет предстоящих платежей по водному налогу.

Определением ВАС РФ от 17.05.2010 № ВАС-5775/10 отказано в передаче данного делав Прези-

диум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, что свидетельствует о поддержке ВАС РФ изложенной позиции.

В постановлении от 04.02.2010 № А21-4283/2009 ФАС Северо-Западного округа установил, что основанием для обращения в суд послужило решение налогового органа, которым налогоплательщику доначислен водный налог.

По мнению налогового органа, плательщиками водного налога признаются не только организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и иные лица, осуществляющие водопользование до заключения ими договоров водопользования (принятия решений о водопользовании). При этом налоговый орган указывает, что только после того, как взамен лицензии водопользователь заключит договор водопользования или получит решение о водопользовании по правилам, предусмотренным ВКРФ, он перестает быть плательщиком водного налога на основании п. 2ст. 333.8 НКРФ.

Суд установил, что налогоплательщик представил в налоговый орган декларации по водному налогу и перечислил исчисленную сумму налога, указанную в декларациях, в бюджет. Впоследствии налогоплательщик, полагая, что в указанные периоды он не являлся плательщиком водного налога, подал в налоговый орган уточненные декларации и заявление о возврате уплаченных сумм налога.

Суд признал решение налогового органа недействительным, указав, что срок действия лицензии на водопользование, выданной налогоплательщику на право пользования водным объектом, фактически прекратился с вступлением в силу Положения о ведении государственного водного реестра, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.04.2007 № 253. Таким образом, налогоплательщик в спорный период утратил статус налогоплательщика водного налога, что исключает обязанность по его уплате.

В соответствии с п. 1ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу п. 2ст. 333.8 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, заключенных и принятых после введения в действие ВК РФ.

Указанная норма введена Федеральным законом от 03.06.2006 № 73-Ф3 в связи с тем, что с 01.01.2007 вступил в силу ВКРФ, которыйвст. 11 установил два основания пользования водными объектами: договор водопользования и решение о предоставлении водного объекта в пользование. За пользование водным объектом на основании договора взимается плата (ст. 20 ВК РФ). Решение о предоставлении водного объекта в пользование может принимать Правительство РФ, исполнительные органы государственной власти или органы местного самоуправления (ст. 21 ВК РФ), которые также имеют полномочия по установлению платы за пользование водными объектами.

В соответствии с ВК РФ, действовавшим до 01.01.2007, и нормативными правовыми актами, принятыми в его развитие, специальное и (или) особое водопользование осуществлялось исключительно на основании лицензии. При этом пользование поверхностными водными объектами осуществлялось на основании лицензии на водопользование и договора пользования водными объектами.

Водный кодекс РФ отменил систему лицензирования пользования поверхностными водными объектами.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.06.2006 № 73-Ф3 «О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации» водопользователи, осуществляющие использование водных объектов на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, выданных и заключенных до введения в действие нового ВК РФ, сохраняют права долгосрочного или краткосрочного пользования водными объектами на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами до истечения срока действия таких лицензий и договоров.

Согласно п. 3 указанной статьи действие лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, выданных и заключенных до 01.01.2007, прекращается с момента возникновения права пользования водными объектами на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование либо по истечении срока действия лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, либо в случае прекращения права пользования водными объектами по основаниям и в порядке, которые установлены ст. 10 ВК РФ.

Таким образом, исходя из совокупности приведенных нормативных правовых положений, после 01.01.2007 (вступления в силу ВК РФ) водопользователи, осуществляющие использование

поверхностных водных объектов на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, выданных и заключенных до введения в действие нового ВК РФ, уплачивают водный налог до момента истечения срока действия лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, поскольку только до этого момента лицо признается водопользователем в соответствии с законодательством Российской Федерации. После истечения данного срока водопользователи, осуществляющие использование поверхностных водных объектов, оформляют правоустанавливающие документы в соответствии с требованиями нового ВК РФ с взиманием платы неналогового характера, исключающей уплату водного налога.

Суд установил, что выданная налогоплательщику лицензия на водопользование и заключенный с администрацией субъекта Российской Федерации договор пользования поверхностным водным объектом действуютдо 05.01.2007.

Приказом Росводресурсов Минприроды России от 27.12.2006 № 307 действующие по состоянию на 31.12.2006 лицензии на водопользование, срок действия которых истекает в 2007 г., продлены до вступления в силу нормативных правовых актов, регулирующих порядок ведения государственного водного реестра в соответствии со ст. 31 ВКРФ.

Положение о порядке ведения государственного водного реестра утверждено постановлением Правительства РФ от 28.04.2007 № 253 «О порядке ведения государственного водного реестра», вступившим в силу с 15.05.2007. Следовательно, срок действия лицензии на водопользование от 05.01.2004, выданной налогоплательщику на право пользования водным объектом, фактически прекратился с вступлением в силу указанного положения.

При таких обстоятельствах верным является вывод суда об утрате налогоплательщиком в спорном периоде статуса плательщика водного налога применительно к п. 1 ст. 333.8 НКРФ, обусловленный тем, что по истечении срокадействия лицензии на водопользование от 05.01.2004 налогоплательщика нельзя признать организацией, осуществляющей специальное водопользование

в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Суд отклонил довод налогового органа о том, что только после заключения водопользователем договора водопользования или получения решения о водопользовании по правилам, предусмотренным новым ВК РФ, он перестает быть плательщиком водного налога. Суд указал, что осуществление налогоплательщиком пользования поверхностным водным объектом без документов, подтверждающих такое право, может свидетельствовать лишь о нарушении налогоплательщиком положений законодательства, предусматривающих обязательность наличия этих документов, однако не порождает у него возникновение публично-правовых обязательств в сфере налоговых правоотношений в виде обязанности по уплате водного налога. При этом судом учтены неоднократные обращения налогоплательщика в правительство субъекта Российской Федерации с заявлениями о предоставлении в пользование поверхностного водного объекта.

Суд не принимает ссылку налогового органа на п. Зет. 5 Федерального закона от 03.06.2006 № 73-ФЗ, поскольку указанной нормой предусмотрена возможность прекращения действия лицензий на водопользование, выданных до введения в действие нового ВК РФ, как с момента возникновения права пользования водными объектами на основании документов, выданных в соответствии с новым ВК РФ, так и по истечении срокадействия лицензии на водопользование, что и имело место в рассматриваемом случае и не оспаривается налоговым органом.

Список литературы

1. Водный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 03.06.2006 № 74-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О порядке ведения государственного водного реестра: постановление Правительства РФ от 28.04.2007 № 253.

4. О продлении сроков действия лицензий на водопользование: приказ Росводресурсов Минприроды России от 27.12.2006 № 307.