Актуальные вопросы учета в целях налогообложения расходов на оплату труда

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросам, связанным с признанием в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда. Рассмотрим с учетом последних разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебной практики наиболее сложные вопросы учета затрат, квалифицируемых Налоговым кодексом РФ (НК РФ) в качестве расходов на оплату труда.

Прежде всего следует учитывать, что при налогообложении в составе расходов на оплату труда применяются именно любые выплаты работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Расходы на оплату труда регулируются положениями ст. 255 НК РФ.

Заработная плата. Минфин России в письме от 11.02.2010 № 03-03-06/1/66 пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по выплате заработной платы работникам, работающим по трудовому договору и осуществляющим трудовую функцию, предусмотренную трудовым договором, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 1 ст. 255 НК РФ.

Как разъяснено в письме Минфина России от 24.11.2009 № 03-03-06/1/768, должностной оклад и ежемесячная премия в совокупности являются заработной платой работника. При этом расходы работодателя по выплате заработной платы в целях налогообложения прибыли учитываются в составе расходов на оплату труда.

В случае если работник полностью отработал месячную норму рабочего времени и при этом его месячная заработная плата оказалась ниже минимального размера оплаты труда, работодатель обязан выплатить работнику заработную плату, равную минимальному размеру оплаты труда, и учесть эти расходы в составе расходов на оплату труда на основании п. 1 ст. 255 НК РФ.

Стимулирующие и поощрительные выплаты. В письме Минфина России от 28.12.2012 № 03-03-06/1/730 рассмотрена ситуация, согласно которой выплата премии в организации установлена коллективным договором и положением об оплате труда, согласно которому источником средств на оплату труда является прибыль, остающаяся в распоряжении организации в соответствии с действующим законодательством, однако организация имеет убыток по результатам финансово-хозяйственной деятельности за период, определяющий выплату премии работникам.

В таком случае финансовое ведомство разъясняет, что п. 2 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Таким образом, поскольку в коллективном договоре и в положении об оплате труда установлено, что источниками средств на выплату премий

является прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, то при несоблюдении установленных условий ее выплаты (т. е. при получении убытка) соответствующие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

На практике также встречаются случаи, когда работодатели на основании положений внутренних стандартов проводят конкурсы профессионального мастерства, организуемые среди своих работников. До начала проведения таких конкурсов подготавливаются смета расходов на проведение конкурсных мероприятий и призовой фонд, которые учитываются при формировании фонда оплаты труда в планах по труду на соответствующий календарный год. По итогам конкурсов приказом работодателя победителям и призерам присуждаются премии. Награждение победителей и призеров осуществляется из сметы расходов на проведение конкурсных мероприятий.

Встает вопрос об учете указанных выплат в целях налогообложения прибыли, если коллективным договором работодателя выплаты работникам, победившим в конкурсах профессионального мастерства, не предусмотрены, однако трудовые договоры работников предусматривают положения о допустимости производства иных выплат сверх установленного должностного оклада и поощрительных выплат.

Согласно ст. 191 Трудового комплекса РФ (ТК РФ) работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Вместе с тем п. 21 ст. 270 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). При этом указанные положения необходимо рассматривать в системной связи с нормами ст. 252 НК РФ, согласно которой расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы на проведение конкурсов профессионального мастерства, в том числе выплаты работникам, победившим в этих конкурсах, не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых функций и не могут

быть отнесены к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Такие разъяснения содержит письмо Минфина России от 12.12.2012 № 03-03-06/4/114.

Управление ФНС России по г. Москве с использованием писем Минфина России от 26.02.2010 № 03-03-06/1/92 и от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606 в письме от 13.08.2012 № 16-15/074028@ поясняет, что ст. 22 ТК РФ предусматривает, что работодатель, в частности, имеет право поощрять работников за добросовестный эффективный труд.

Другие виды поощрений работников за труд (кроме предусмотренных положениями ст. 191 ТК РФ) определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам.

Система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, система доплат и надбавок стимулирующего характера и система премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Об этом говорится в ст. 135 ТК РФ.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 255 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).

Вместе с тем п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.

Минфин России в письме от 23.04.2012 № 03-03-06/2/42 отмечает, что, несмотря на то, что премии в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами могут быть предусмотрены трудовыми договорами и связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, а их выплата носит поощрительный, стимулирующий характер и направлена на повышение производительности труда, расходы в виде подобных выплат не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников.

Компенсирующие выплаты. Пунктом 7 ст. 255 НК РФ определено, что в целях налогообложения налогом на прибыль в состав расходов включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, — для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, — для иных организаций.

Следовательно, в коллективном договоре, локальном нормативном акте или трудовом договоре может быть установлен перечень документов, которые следует представить работнику, работающему в организации, не относящейся к бюджетной сфере, для получения компенсации на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту проведения отпуска и обратно.

Учитывая изложенное, Минфин России в письме от 11.01.2013 № 03-03-06/1/2 считает, что компенсация расходов на проезд работника и провоз багажа к месту проведения отпуска и обратно при отсутствии подтверждающих документов не может быть включена в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 7 ст. 255 НК РФ.

Также Минфин России в письме от 02.04.2012 № 03-03-07/13 отмечает, что ежемесячные компенсационные выплаты женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет, состоящим в трудовых отношениях

с организацией, учитываются в составе налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Как разъяснено в письме Минфина России от 31.01.2011 № 03-03-06/1/41, с учетом положений ст. 153 ТК РФ затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные (праздничные) дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Бесплатные товары, услуги и работы, предоставляемые работникам. Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов.

Исходя из писем Минфина России от 27.08.2012 № 03-03-06/1/434, от 04.06.2012 № 03-03-06/1/292, расходы на бесплатное предоставление работникам питания могут учитываться для целей налогообложения в случае, если такое бесплатное питание предоставлено в соответствии с законодательством Российской Федерации либо предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Финансовое ведомство в письмах от 18.05.2012 № 03-03-06/1/255, от 02.05.2012 № 03-03-06/1/216 разъясняет порядок учета в целях исчисления налога на прибыль организаций расходов в виде оплаты квартир, предоставленных иностранцам — работникам организации. Так, в силу положений Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», Положения о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 № 167 «О порядке предоставления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации» на организацию возложена обязанность только по предоставлению, но не по оплате жилья иностранным гражданам — работникам организации.

То есть спорные затраты не подпадают под действие п. 4 ст. 255 НК РФ, согласно которому

стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) включается в состав расходов на оплату труда.

Вместе с тем в соответствии со ст. 131 ТК РФ коллективным договором и (или) трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда помимо денежной формы может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от начисленной месячной заработной платы.

Таким образом, расходы на оплату жилья работникам организации — гражданам иностранных государств могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20 % от начисленной месячной заработной платы при условии заключения трудового договора. В период, когда договор не заключен и иностранный работник не состоит в штате организации, расходы на оплату жилья не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Форменная одежда. К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Если форменная одежда, выдаваемая работникам, не передается им в собственность, а на праве пользования выдается на время исполнения им трудовых обязанностей, при этом право собственности остается за организацией, ее стоимость не учитывается в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 НК РФ (письмо Минфина России от 19.07.2012 № 03-03-06/1/349).

Средний заработок. В соответствии с положениями п. 19 ст. 255 НК РФ в расходах налогоплательщика на оплату труда в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, учитываются начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.

Статьей 187 ТК РФ определено, что при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

Таким образом, при обучении работников организации с отрывом от производства (до начала эксплуатации объекта) средний заработок, начисленный им за период обучения, подлежит учету в составе расходов на оплату труда на основании п. 19 ст. 255 НК РФ.

Если профессиональная переподготовка с отрывом от работы проводится в другой местности, в связи с чем обучающийся работник направляется в командировку, то сумма среднего заработка включается в состав расходов на оплату труда на основании п. 6 ст. 255 НК РФ.

Сумма среднего заработка, выплачиваемого за время профессиональной переподготовки, на время которой работнику предоставляется учебный отпуск (при наличии справки-вызова из образовательного учреждения), относится к расходам на оплату труда в соответствии с п. 13 ст. 255 НК РФ (письмо Минфина России от 07.12.2011 № 03-03-06/1/810).

Выплаты работникам в связи с отпуском. Пунктом 7 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

При этом на основании п. 24 ст. 270 НК РФ в расходах не могут учитываться затраты на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам (письмо Минфина России от 11.01.2013 № 03-03-06/1/3).

В то же время, исходя из письма Минфина России от 15.05.2012 № 03-03-10/47, направленного письмом ФНС России от 26.06.2012 № ЕД-4-3/10421@, единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска, при условии, что такие выплаты предусмотрены коллективным договором, зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, т. е. связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ.

Учитывая изложенное, такие единовременные выплаты работникам организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Указанная позиция подтверждается судебной практикой (постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № 4350/10).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.12.2010 № 03-03-06/2/206, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе включить расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, за весь период предоставляемого в порядке, утвержденном графиком отпусков или соглашением между работником и работодателем, отпуска в состав расходов на основании п. 7 ст. 255 НК РФ независимо от периода возникновения права работника на отпуск.

В письме от 12.05.2010 № 03-03-06/1/323 Минфин России пришел к выводу, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Как указал Минфин России в письме от 13.05.2010 № 03-03-06/4/55, для целей исчисления налога на прибыль учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска при его переносе с прошлого года, в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Интересен случай, когда положением организации об оплате труда и премировании предусмотрены единовременные выплаты премий при уходе работников в отпуск в размере зарплаты за месяц при условии соблюдения трудовой дисциплины, личного вклада в повышение производительности труда, качества обслуживания клиентов и т. п.

В связи с возникающей при соблюдении названных условий обязанностью работодателя по выплате указанной премии возникает вопрос о надлежащей квалификации таких расходов на основании ст. 255 либо 270 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.09.2012 № 03-03-06/1/461, единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска при условии, что такие выплаты предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором, носят стимулирующий характер, т. е. связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ; такие единовременные выплаты работникам организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Оплата по договорам гражданско-правового характера. На практике часто встречаются ситуации, когда со штатными работниками работодатель заключает также договоры гражданско-правового характера и выплачивает по ним вознаграждение, в связи с чем возникает вопрос об учете расходов на выплату сумм соответствующего вознаграждения при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Согласно ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из изложенных норм, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, по мнению финансового ведомства (письмо от 21.09.2012 № 03-03-06/1/495), могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп.

49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Возмещение затрат работников. В соответствии с п. 24.1 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда в целом по организации.

Гражданским законодательством установлено, что приобрести квартиру можно как в единоличную собственность, так и в общую собственность (долевую или совместную).

При этом НК РФ не установлено ограничений относительно применения нормы п. 24.1 ст. 255 НК РФ только в том случае, если жилая недвижимость приобретается в единоличную собственность работника.

Поэтому в случае, если работник, получивший заем (кредит), приобрел квартиру с использованием заемных средств в общую долевую собственность с членом семьи, близким родственником или иным лицом, организация вправе учитывать в составе расходов затраты на возмещение этому работнику процентов по кредитному договору (договору займа).

При этом следует учитывать, что затраты по уплате процентов по займу (кредиту) должен нести непосредственно сам работник, поскольку п. 24.1 ст. 255 НК РФ прямо указывает на то, что при исчислении прибыли учитываются расходы на возмещение затрат работника по уплате процентов, а не его супруги (супруга) или иного лица.

В соответствии с требованиями, установленными п. 1 ст. 252 НК РФ, для признания расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанные расходы, произведенные работником по уплате процентов по договору займа (кредитному договору), должны быть оформлены документально.

По мнению финансового ведомства (письмо от 28.12.2012 № 03-03-06/1/728), первичными учетными документами, на основании которых расходы по возмещению работнику затрат по уплате процентов по займам на приобретение жилого помещения учитываются для целей налогообложения прибыли организаций, могут являться в том числе приходные ордера на перечисление средств от имени работника на сберегательную книжку супруга, с которой банком впоследствии списываются проценты по креди-

ту (в том случае, когда на имя супруга банком была открыта сберкнижка, с которой по графику списываются ежемесячные платежи по кредиту, включая проценты, в то время, как договор купли-продажи жилого помещения, свидетельство о госрегистрации права собственности на помещение, кредитный договор оформлены на обоих супругов).

Страховые взносы работодателей. Пунктом 16 ст. 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся в том числе суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников в размере, не превышающем 6 % от суммы расходов на оплату труда.

При этом заключенным в организации коллективным договором может быть предусмотрена обязанность работодателя по разработке программ профилактических мероприятий по предупреждению профессиональных заболеваний в соответствии с действующим законодательством, и в том числе оплата путевок на санаторно-курортное лечение работников в целях организации оздоровительно-профилактического отдыха и медицинского обслуживания работников.

Установленные коллективным договором компенсационные выплаты, произведенные организацией в виде предоставления путевок на санаторно-курортное лечение работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, нуждающимся в нем по результатам проведенного периодического медицинского осмотра в соответствии с полученным заключительным актом, направлены на профилактику профессиональных заболеваний таких работников и обусловлены условиями труда — работой во вредных и (или) опасных условиях.

Таким образом, эти выплаты компенсируют отрицательные факторы работы и являются экономически оправданными целевыми затратами.

В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон № 4015-1) добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с ГК

РФ и Законом № 4015-1 и содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о случаях отказа в страховой выплате и иные положения.

Пунктом 3 ст. 40 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» предусмотрено, что санаторно-курортное лечение включает в себя медицинскую помощь, осуществляемую медицинскими организациями (санаторно-курортными организациями) в профилактических, лечебных и реабилитационных целях на основе использования природных лечебных ресурсов в условиях пребывания в лечебно-оздоровительных местностях и на курортах.

Таким образом, в случае если программой добровольного медицинского страхования предусмотрено санаторно-курортное лечение, то взносы по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов и санаторно-курортного лечения застрахованных работников, могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций. Такое мнение изложено в письме Минфина России от 13.11.2012 № 03-03-06/4/108.

По мнению ФНС России, выраженному в письме от 03.07.2012 № ЕД-4-3/10859@, в случае когда условиями договора добровольного личного страхования, заключенного страхователем (работодателем) в пользу своих работников, предусмотрена оплата части затрат, связанных с получением медицинских услуг, самим застрахованным работником из его личных средств, то только сумма затрат страхователя (работодателя) по такому договору, произведенных при условии соответствия положениям ст. 255 НК РФ, может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения.

Не указанные в НКРФ затраты. Рассматривая затраты на оплату труда, следует отметить, что установленный ст. 255 НК РФ перечень расходов не является закрытым.

На основании п. 25 ст. 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда признаются также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии, что они предусмотрены трудовым и

(или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 19.12.2012 № 03-03-06/1/702).

Таким образом, налогоплательщик вправе учитывать суммы доплат работникам до среднего заработка за период их временной нетрудоспособности в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если такие выплаты предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором, так, например, налогоплательщик имеет право учесть сумму доплаты работнику до должностного оклада на период отпуска по беременности и родам в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с положениями п. 25 ст. 255 НК РФ, т. е. в составе других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (письма Минфина России от 27.12.2012 № 0303-06/1/723, от 18.05.2012 № 03-03-06/1/254).

На основании положений п. 25 ст. 255 НК РФ правомерно решать вопрос и в отношении выплат за работу в выходные и праздничные дни работникам, режим работы которых имеет характер ненормированного рабочего дня (письмо УФНС России по г. Москве от 19.10.2012 № 16-15/099985@).

Так, в соответствии со ст. 101 ТК РФ ненормированный рабочий день — особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников.

По заключению Федеральной службы по труду и занятости, в чью компетенцию входит осуществление полномочий по информированию и консультированию работодателей и работников по вопросам соблюдения трудового законодательства, введение ненормированного рабочего дня для работников не означает, что на них не распространяются правила, определяющие время начала и окончания работы, порядок учета рабочего времени и т. д. Эти работники на общих основаниях освобождаются от работы в дни еженедельного отдыха и праздничные дни (письмо Роструда от 07.06.2008 № 1316-6-1).

Таким образом, привлечение работников, которым установлен ненормированный рабочий день,

к работе в их выходные и нерабочие праздничные дни должно осуществляться с применением положений ст. 113 и 153 ТК РФ, устанавливающих, по общему правилу, запрет на работу в выходные и праздничные дни, а также повышенную оплату за работу в эти дни.

Статья 153 ТК РФ устанавливает, что работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за работу в выходной или нерабочий праздничный день могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором.

Учитывая изложенное, а также норму п. 25 ст. 255 НК РФ, в качестве расходов на оплату труда могут быть признаны расходы на оплату работы в выходные и праздничные дни, произведенные в пользу работника на основании ст. 153 ТК РФ, при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором и соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Как разъяснил Минфин России в письме от 13.12.2010 № 03-03-06/1/775, расходы организации в виде доплат за нормативное время передвижения работников в шахте от ствола к месту работы и обратно, исчисленные исходя из размера, уста-

новленного постановлением Правительства РФ от 15.05.1998 № 452 «О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно», могут учитываться в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, если такие выплаты предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами и соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Письмо Минфина России от 24.11.2009 № 0303-06/1/768.

3. Письмо Минфина России от 11.02.2010 № 03-03-06/1/66.

4. Письмо Минфина России от 18.05.2012 № 03-03-06/1/254.

5. Письмо Минфина России от 27.12.2012 № 03-03-06/1/723.

6. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.

7. Письмо УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 № 16-15/074028@.

ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.

Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: post@fin-izdat.ru

* * *