Формирование управленческого аспекта учетной политики: выбор техники, формы и организации

Е. В. Никифорова, Н. С. Сахчинская

ФОРМИРОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АСПЕКТА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ:

ВЫБОР ТЕХНИКИ, ФОРМЫ И ОРГАНИЗАЦИИ

Ключевые слова: управленческий аспект, учетная политика, форма и техника учета, сектор раскрытия учетной политики. managerial aspect, accounting policy, forms and techniques of accounting, disclosure sector accounting policies.

В статье раскрыта техника и форма организации управленческого аспекта учетной политики. Предложена оптимальная структура бухгалтерско-управленческой службы, Обосновано, что главным в управленческой отчетности является обеспечение необходимой информацией работников управления всех уровней, поэтому разработаны требования, которым должна отвечать внутренняя отчетность.

The paper disclosed technique and form of organization of management accounting policies. We propose an optimal structure of accounting and management services, is justified, that the key to management reporting is to provide the necessary information to employees of all levels, therefore, developed the requirements to be met by internal reporting.

Выбор техники, формы и организации управленческого аспекта учетной политики заключается в разработке рабочего плана счетов; формы и организации управленческого учета. Сектор раскрытия учетной политики (СРУП), главным образом, может возложить на себя именно эту задачу, в результате чего будут созданы соответствующие положения, схемы.

При разработке рабочего плана счетов предусмотрена возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах:

- 20-29;

- 30-39.

При использовании счетов 20-39 рекомендуется счета 30-39 применять для учета расходов по элементам затрат.

Для целей управленческого учета организации могут вводить новые синтетические счета, используя свободные коды счетов.

На основе системы субсчетов, предусмотренной утвержденным планом счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также их кодовые обозначения.

Несомненно, следует иметь в виду, что основная цель разработки рабочего плана счетов - построить такую схему бухгалтерского управленческого учета, чтобы она могла учесть потребности в аналитике не только для структурных подразделений, но и для всех целей ведения учета. Например, небольшие и средние предприятия с незначительными объемами продукции или услуг могут воспользоваться типовым планом счетов, не внося в него существенных изменений в части применения субсчетов и нетиповых проводок. Крупные предприятия, имеющие многопрофильный характер деятельности и значительный объем учетных данных, должны разрабатывать рабочий план счетов с учетом специфики финансово-хозяйственной деятельности.

Как правило, структура каждого счета рабочего плана счетов предполагает следующую иерархию информационных данных по возрастанию степени детализации анали-

тического учета: счет; субсчет; аналитические признаки первого уровня; аналитические признаки второго уровня и т.д.

Количество уровней аналитических признаков диктуется потребностями и техническими возможностями организации, прежде всего уровнем автоматизации учетного процесса, каждый последующий уровень детализирует признак предшествующего уровня.

Организационные моменты управленческого аспекта учетной политики включают в себя различного рода положения, касающиеся общих принципов построения бухгалтерского управленческого учета на предприятии:

1. Определение структуры бухгалтерско-управленческой службы, должностных инструкций и перечня лиц, имеющих право подписи первичных документов. Практика показывает, что во вновь создаваемых предприятиях с небольшой численностью функцию бухгалтера и кассира может совмещать одно лицо. Для предприятий, где численность работников достигает свыше 1800 человек, появляется необходимость привлечение дополнительных бухгалтерских работников даже при автоматизации учета. Как правило, обязанности распределяются в части общей организации бухгалтерской работы. Обособлен учет операций, связанных с неосновной деятельностью: выделяется либо отдельный бухгалтер, либо эти функции берет на себя главный бухгалтер, в дополнение к основным своим обязанностям. Структура бухгалтерии крупных предприятий, как правило, представлена главным бухгалтером, двумя заместителями, каждый из которых курирует отдельные секторы. На практике большинство структур бухгалтерии не оптимальны: инструментарий обработки информации беден, внутренние взаимодействия противоречивы, управление неэффективно. Такое положение вещей объясняется отсутствием достаточного управленческого опыта у главных бухгалтеров, незнанием новых нормативных актов. Неоптимальная структура бухгалтерии, однако, часто способна приносить прибыль и обеспечивать выживание предприятия, поэтому и сохраняется в неизменном виде до наступления кризиса. Реально оптимизация корректирует методы обработки документации, устраняет противоречия и дублирование во внутренних взаимодействиях, снимает проблемы, возникшие из-за несовершенства структуры бухгалтерии.

Построение и регламентация деятельности управленческой службы представлена на рис. 2. Эффект от оптимизации видим в следующем:

- высвобождение главного бухгалтера от рутинной работы для реализации стратегических задач;

- улучшение методов взаимодействия между разделами бухгалтерии;

- введение новых отделов бухгалтерии: отдела внутреннего аудита, охватывающий всю организационную структуру и отдел анализа финансовой деятельности, который будет просчитывать влияние тех или иных методов учета на показатели внешней бухгалтерской отчетности и налоговые обязательства;

- введение сектора раскрытия учетной политики отдела внутреннего аудита.

Полагаем, что внедрение вышеперечисленных нововведений позволит улучшить

структуру оптимизировать работу не только бухгалтерии, но и финансовой службы, ускорить прохождение ценностей от документального отражения до оприходования в учете, раскрытия учетной политики. Главным достоинством нововведений является то, что при такой организационной структуре можно будет оптимизировать налогооблагаемую базу и влиять на финансовые показатели деятельности предприятия.

Побочным эффектом от проведения оптимизации оргструктуры бухгалтерско-управленческой службы может стать уход части дееспособного персонала из-за неприятия новой ситуации. Оптимизация бухгалтерии может сопровождаться и увеличением затрат, так как перераспределение функций, увеличение нагрузки персонала в некоторых случаях

должны подкрепляться дополнительным материальным стимулированием, а иногда и привлечением новых сотрудников.

Ряд проблем во взаимодействии главного бухгалтера и финансового директора обусловлен историческими причинами. Как правило, предприятие, развиваясь, после бухгалтера (который нужен сразу) «приобретает» финансового директора. Главный бухгалтер к тому времени — это специалист, зарекомендовавший себя безупречной работой, несущий (по действующему законодательству) реальную долю ответственности за предприятие. Финансовый директор, кроме обслуживания со стороны бухгалтерии, требует ее подчинения; по крайней мере, очередность и суммы платежей он начинает контролировать сразу.

2. Выбор формы управленческого учета. Безусловно, перспективной признается автоматизированная форма бухгалтерского учета, но она приемлема для крупных предприятий. Для вновь созданных организаций оптимальной считается журнально-ордерная форма, где утверждены единые специализированные регистры журнально-ордерной формы. Особенность данных регистров состоит в том, что в них совмещен синтетический и аналитический учет.

Получает развитие и успешно внедряется автоматизированная форма ведения бухгалтерского учета с использованием адаптированного для предприятий программного продукта «1 С-Бухгалтерия 8.0.».

Оценка возможности использования программного продукта в организации бухгалтерского учета рекомендуется проводить по следующим критериям:

- предлагаемая совокупность параметров. В первую очередь оценивается способность системы к адаптации, к требованиям различных пользователей и охват операций;

- уровень охвата программных продуктов финансовых операций: контроль поступления наличных денежных средств, проведение операций в режиме реального времени, возможности распечатки счетов и другие;

- степень автоматизации периодических операций;

- степень сохранения конфиденциальной информации в системе: защита от несанкционированного доступа к файлам, кодирование уровней, контекстуальная зависимость операций и другие;

- полнота бухгалтерской системы: возможность получения сводной информации по всем счетам бухгалтерского учета предприятия;

- степень эффективности внутреннего аудита: установление кода для входа в систему и начала операций, возможность прослеживания всех операций, возможность выборочной аудиторской проверки;

- уровень технического обеспечения: совместимость с другим продуктом и работа на ЭВМ любого стандарта.

Организация управленческого учета. Организации самостоятельно формируют структуру службы, занимающейся управленческим учетом.

В средних и крупных организациях в состав службы управленческого учета можно включить следующие группы (отделы, бюро, сектора): планирования, материальную, учета труда и его оплаты, производственно-калькуляционную, учета продажи продукции, аналитическую.

Общая схема структуры службы управленческого учета средних и крупных организаций представлена на рис. 1.

Руководитель

1

Заместитель руководителя |

Группы

Производственно-

калькуляционная

Учета продажи продукции

Учета труда и его оплаты

Рис. 1 - Структура службы управленческого учета

Не умоляя достоинств представленной схемы, предлагаем усовершенствовать службу управленческого учета принимая во внимание значение сектора раскрытия учетной политики (СРУП) и действующее положение управленческого аспекта учетной политики (рис. 2).

Руководитель

Финансовый директор

]

СРУП

*

Руководитель управленческого учета

Планирования

]

Производственно-

калькуляционная

Учета продажи продукции

Учета труда и его оплаты

Рис. 2 - Структура службы управленческого учета

Группа планирования составляет главный бюджет, охватывающий основную деятельность организации, бюджеты структурных подразделений организации и другие частные бюджеты (бюджеты продаж, закупок, производственный и т.п.), операционный бюджет, который детализируется посредством частных бюджетов статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков, финансовый бюджет, прогнозирующий денежные потоки организации на планируемый период, специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ (социального развития, научноисследовательских работ и т.п.).

Материальная группа выполняет следующие функции:

- выбирает поставщиков материальных ресурсов, контролирует их поступление, хранение и использование;

- разрабатывает нормы расхода сырья и материалов на осуществление производственной деятельности, нормы наличия сырья и материалов на складах;

- принимает участие в выборе и разработке форм первичных документов и учетных регистров для учета поступлении, наличия и отпуска всех видов сырья и материалов;

- разрабатывает формы отчетов о расходе сырья и материалов;

- выбирает цены для оприходования и расхода сырья и материалов.

Группа учета затрат труда и его оплаты занимается нормированием труда, определяет расценки для оплаты труда, ведет учет затрат труда по установленным объектам учета, контролирует использование фонда заработной платы, принимает участие в разработке форм первичных документов, учетных регистров и отчетов по труду и заработной плате.

Производственно-калькуляционная группа определяет перечень центров затрат и центров ответственности, устанавливает статьи затрат по каждому центру затрат, разрабатывает формы учетных регистров и отчетов по затратам и выпуску продукции, осуществляет калькулирование себестоимости продукции по центрам затрат и организации в целом и контроль эффективного использования производственных ресурсов.

Группа учета продажи продукции определяет порядок учета выпуска и продажи продукции, состав покупателей, исчисляет фактические затраты на продажи продукции, себестоимость проданной продукции по ее видам, зонам продажи, разрабатывает формы отчетов по продаже продукции, выявляет прибыль и рентабельность по продаже отдельных видов продукции, структурным подразделениям, организации в целом.

Аналитическая группа анализирует эффективность деятельности каждого центра затрат, структурного подразделения и организации в целом, выявляет резервы повышения эффективности использования всех видов ресурсов по всем подразделениям организации и организации в целом, принимает участие в разработке бюджетов организации (совместно с группой планирования).

При решении вопросов в области управленческого учета следует иметь в виду, нормативные документы разработаны применительно к финансовому учету, об управленческом учете в них не упоминается. Вместе с тем многие положения указанных документов можно использовать и в управленческом учете.

Например, первичные документы в управленческом учете целесообразно составлять в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9). К управленческому учету в полной мере следует отнести п. 4 ст. 10 этого Закона,

согласно которому содержание учетных регистров и внутренней отчетности признается коммерческой тайной.

Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля. Организации самостоятельно разрабатывают систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и продажей продукции.

Основной целью управленческой отчетности является обеспечение необходимой информацией работников управления всех уровней.

Для достижения поставленной цели внутренняя отчетность должна отвечать следующим требованиям, представленным в таблице 1.

Таблица 1 - Требования к внутренней отчетности организации

Требования к управленческой отчетности

Понятность

Оперативность

Объективность

Сопоставимость

Эффективность

Содержание требований

обеспечивается отражением в отчетности данных действительно необходимых менеджеру соответствующего уровня без излишней детализации и сложных расчетов

обуславливает необходимость представления отчетности менеджеру в возможно короткие сроки с целью оперативного воздействия на хозяйственные процессы. В зависимости от особенностей хозяйственных процессов отчетность может составляться за смену, сутки, неделю, половину месяца, месяц. Длительность охватываемого периода обуславливает сроки представления отчетности — на следующий день, через два дня, через три дня, неделю.

Полезность информации, отражаемой во внутренних отчетах, во многом зависит от ее объективности. Внутренние отчеты не должны содержать субъективного мнения, предвзятых оценок, ошибок, существенной погрешности

обуславливает необходимость отражения в отчетности данных, сопоставимых с нормативными и плановыми показателями, с данными предшествующих периодов, с показателями других структурных подразделений

Эффективность внутренней отчетности проявляется в эффективности принимаемых на ее основе управленческих решений. В любом случае затраты на составление и представление внутренних отчетов должны быть меньше доходов, получаемых от использования внутренней отчетности

В зависимости от назначения и содержания информации, отражаемой во внутренней отчетности, она может быть представлена в табличной, графической и текстовой форме.

Табличная форма — одна из наиболее распространенных. При необходимости к ней прилагается записка с соответствующими пояснениями.

Графическая форма представления информации отличается наглядностью. Обычно к графикам прилагаются соответствующие пояснения.

Текстовая форма представления информации в качестве самостоятельной формы используется при характеристике достаточно сложных взаимосвязей. Данная форма широко используется в качестве дополнения к отчетам, составляемым в табличной и графической форме, особенно при составлении аналитических расчетов.

В зависимости от объема отражаемой информации различают отчеты отдельных структурных подразделений и внутренние отчеты организации в целом.

3. Система внутреннего аудита, в том числе внутреннего аудита учетной политики.

С возникновением рыночной конкуренции перед предприятиями встает задача структурной перестройки системы корпоративного управления в целях обеспечения конкурентоспособности, эффективного функционирования и развития организации в перманентно меняющихся условиях хозяйствования. Одним из главных элементов системы управления организацией является система внутреннего аудита (СВА). Внутренний аудит приобретает характер основы, присутствующей на всех уровнях управления, и обеспечивает оптимальный ход процесса управления на всех других его стадиях (планирование, организация, контроль, регулирование, учет, анализ). В более широком смысле в конкурентной среде рыночных отношений эффективная СВА является одним из главных условий эффективной деятельности предприятий.

Для интерпретации понятия СВА следует исходить из того, что функционирование любой системы предполагает наличие у нее входа и выхода; механизма-устройства, приводящего ее в действие; работы механизма, переводящей вход системы в ее выход; условий (обстановки) работы механизма. Это и есть основные элементы функционирующей системы.

Входом СВА является информационное обеспечение контрольной деятельности, которое представляет собой совокупность реализованных решений по объему, размещению и формам организации информации, необходимой для осуществления аудита. По мнению В. Д. Андреева оно включает оперативную, плановую, учетную, отчетную, нормативно-справочную информацию, классификаторы технико-экономической информации, системы документации (унифицированные и специальные). К этим видам информации следует отнести и внеучетную информацию.

Выходом СВА или продуктом ее функционирования является информация о степени управляемости объекта контроля, т. е. информационная прозрачность данного объекта для возможности принятия эффективных управленческих решений (управления объектом).

Под механизмом внутреннего аудита следует понимать совокупность взаимосвязанных центров ответственности и технику аудита (информационно-вычислительная техника и технология). Сгруппированная по центрам ответственности информация позволяет выявить степень влияния руководителей, ответственных лиц на уровень затрат с точки зрения воздействия их на конечные результаты. Необходимо подчеркнуть, что вышеописанная входная и выходная информация составляет основу взаимодействия различных центров ответственности. Это необходимо учитывать при формировании учетной политики, особенно раздела, касающегося учета товарно-материальных ценностей и учета реализации, а также при аудите раскрытия учетной политики.

Например, при проверке заключении договора рекомендуется следующее прохождение документов через центры ответственности и полномочий (табл. 2).

Таблица 2 - Рекомендуемые этапы прохождения документов через центры ответственности и полномочий в аудите учетной политики

Этапы

Операция

Ответственность

Полномочия

1

2

7

8

10

11

12

Поиск потенциальных поставщиков Выбор поставщика

Подготовка текста договора

Утверждение текста договора

Финансовоэкономический анализ содержания договора Утверждение текста договора, подготовка к его подписанию

Заключение договора

Передача договора на регистрацию

Передача договора на исполнение

Отражение операций по договору Аудит операций по договору

Передача оригинала договора на хранение

Менеджер отдела снабжения

Аналитик отдела снабжения

Эксперт договорного отдела

Юрист

Экономист

Начальник отдела снабжения. Финансовый директор перед представлением его на подпись руководству Генеральный директор

Бухгалтерия

Отдел снабжения

Бухгалтерия

Сектор исполнения учетной политики отдела внутреннего аудита

Договорной отдел

Подбор информации

Сопоставление информации, отбор наиболее выгодных вариантов Анализ текста применительно к условиям, предлагаемым избранными поставщиками

Анализ подготовленного текста с точки зрения действующего законодательства

Определение целесообразности заключения договора с экономической точки зрения

Визирование договора

Подписание договора

Отражение основных положений договора в учете, включение платежей по договору в бюджет предприятия

Осуществление закупок в рамках договора, предоставление первичной документации в бухгалтерию Отражение в учете первичной документации Проверка правильности отражения хозяйственных операций по счетам, акт выверки расчетов Учет договора с поставщиком, отслеживание выполнения договора____________

3

4

5

6

9

Сбой на любом этапе прохождения договора чреват неприятностями в части проверки. Например, если текст договора не пройдет юридическую экспертизу (этап 4), то уже после его заключения могут обнаружиться недочеты формулировок, невыгодные для предприятия. При нормальном развитии событий за отсутствие таких недочетов отвечает юрист, визировавший документ. Если сбой произойдет на этапе 8 (это встречается на практике весьма часто), то бухгалтерия не будет в состоянии адекватно отразить операции по данному договору (то есть дополнительно нарушится обработка информации на этапе 10) ввиду отсутствия у нее данных по характеру и условиям договора. Сбой на этапе 11 может привести к возникновению проблем при поиске оригинала договора, необходимого, например, для подготовки дополнительного соглашения или для представления на проверку.

При этом фиксация центров ответственности позволяет обнаружить лицо, недоработка которого привела к тому или иному сбою, что позволит организовать исправление ситуации и предотвратить подобные факты в будущем. При отсутствии центров ответственности (прохождение которых фиксируется визами на документе или докладными записками ответственных работников) такого рода мероприятия становятся невозможными

и, соответственно, уровень функционирования контрольной среды как компонента системы внутреннего аудита существенно падает.

В качестве одной из причин стремления руководства создать эффективную и приемлемую СВА может выступать возможность снижения издержек на внешний аудит. Другой не менее веской причиной является ответственность руководителя за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

Внутренний аудит организуется на средства предприятий по решению руководства. Информацию данного аудита, как правило, использует управленческий персонал. Ему подвергаются все участки и структурные подразделения хозяйствующего субъекта, он охватывает всю финансово-экономическую и производственную деятельность предприятия в целом.

Анализ вышесказанного позволяет сделать вывод, что управленческий аспект учетной политики может быть представлен в виде комплекса упорядоченных взаимосвязанных мер, методик и процедур, которые используются сотрудниками, подразделениями и руководством предприятия в целях обеспечения соблюдения политики руководства и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Он осуществляется силами конкретного экономического субъекта для постоянного надзора и проверки совершаемых операций, принятия оперативных мер. При этом конкретная учетная политика и ее эффективность зависят от методов деятельности экономического субъекта, организации и технологии производства, порядка сбора, обработки и анализа информации и других факторов.

© Е. В. Никифорова - д-р экон. наук, проф. ГОУ ВПО Тольяттинского государственного университета; Н. С. Сахчинская - доц. каф. налогового дела, бухгалтерского учета и аудита НОУ ВПО Самарской гуманитарной академии, asakhchinskij2008@yandex.ru.