О взаимосвязи изменений законодательства по налогу на прибыль с налоговым учетом

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

О ВЗАИМОСВЯЗИ ИЗМЕНЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ С НАЛОГОВЫМ УЧЕТОМ

В.А. ТЕРЕХОВА, доктор экономических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

Практика применения статей части второй Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) вызвала необходимость внесения изменений и уточнений, позволяющих устранить споры между налогоплательщиками и специалистами налоговых органов. Эти уточнения касаются прежде всего гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ и применяются с 1 января 2006 г., а уточнения в части отмены 30% ограничения суммы убытка, отнесенного на будущие периоды, будут применяться с 1 января 2007 г.

Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сбора» вносит изменения в различные статьи НК РФ, которые позволяют решить спорные вопросы в большинстве случаев в пользу налогоплательщиков.

С 1 января 2006 г. доходы в целях налогообложения определяются на основании не только первичных бухгалтерских документов и документов налогового учета, но и других документов, подтверждающих получение доходов (п. 1 ст. 248 НК РФ). Однако перечень таких документов в Федеральном законе от 06.06.2005 № 58-ФЗ не дан.

Что касается внереализационных доходов, то изменения касаются различных аспектов их формирования.

В состав этих доходов при расчете налога на прибыль включаются доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды). Такие доходы организации-налогоплательщики могут направлять на оплату дополнительных акций, размещаемых среди своих акционеров, т. е. вместо дивидендов акционер получает дополнительные акции. Однако выплаты акционером в виде передачи акций своей организации не признаются дивидендами (подп. 2 п. 2 ст. 43 НК РФ). Следует обратить внимание на то, что при расчете налога на прибыль не учитываются доходы

организации в виде стоимости дополнительных акций, распределенных между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций на основе решения общего собрания. Иными словами, расходы на оплату дополнительных акций уменьшают сумму налогооблагаемых дивидендов (п. 1 ст. 250 НК РФ), и эти изменения действуют с 1 января 2005 г.

К внереализационным доходам организаций относится также положительная курсовая разница от переоценки имущества в виде валютных ценностей. К ним относятся:

• иностранная валюта (банкноты, монеты, казначейские билеты);

• внешние ценные бумаги, в том числе в бездокументарной форме, кроме эмиссионных ценных бумаг, номинальная стоимость которых выражена в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован на территории РФ.

Ценные бумаги со стоимостью в иностранной валюте принимаются на учет в организации по первоначальной стоимости, которая определяется на дату принятия их к учету путем пересчета по курсу Банка России (ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н). В бухгалтерском учете осуществляется пересчет стоимости ценных бумаг в иностранной валюте на каждую отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2000). Однако в налоговом учете текущая переоценка таких ценных бумаг не производится. При продаже или погашении их стоимости организация может уменьшить доходы на величину расходов по приобретению ценных бумаг на дату приобретения (Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ, ст. 280 НК РФ). При этом положительная курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства и стоимостью его в иностранной валюте (п. 3 ПБУ 3/2000) и при расчете налога на прибыль не учитывается. Такая поправка в соответствии с Федеральным законом

от 06.06.2005 № 58-ФЗ распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января 2002 г.

Имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования, не подлежит обложению налогом на прибыль. К средствам целевого финансирования относятся средства бюджетов всех уровней, а также полученные гранты. При этом грантами считаются денежные средства, полученные на безвозмездной основе, на осуществление конкретных программ от российских физических лиц, некоммерческих организаций, международных и иностранных организаций (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В настоящее время в соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ расширен перечень грантов. Кроме грантов на образование, искусство, культуру, охрану окружающей среды включены гранты на охрану здоровья населения от СПИДа, наркомании, детской онкологии, эндокринологии, гепатита, туберкулеза; на защиту прав и свобод человека и гражданина; на социальное обслуживание малоимущих и социально не защищенных категорий граждан; на проведение научных исследований. Перечисленные изменения введены в действие с 1 января 2006 г.

В Федеральном законе от 06.06.2005 № 58-ФЗ даны изменения состава кредиторской задолженности перед бюджетом. Если в прежней редакции НК РФ при расчете налога на прибыль организации могли не учитывать в составе доходов сумм задолженности перед бюджетом, которые были списаны или уменьшены по решению Правительства РФ, то в соответствии с новой редакцией Федерального закона № 58-ФЗ не подлежат списанию только суммы кредиторской задолженности по налогам и сборам. Что касается задолженности по штрафам и пеням, то организации должны включать эти суммы в состав внереализационных доходов. Эта поправка действует начиная с 1 января 2005 г.

Изменена и уточнена ст. 251 НК РФ. В соответствии с п. 8 ст.250 НК РФ к внереализационным доходам организаций относятся безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) и имущественные права (исключением являются случаи, представленные в ст. 251 НК РФ). В новой редакции ст. 251 НК РФ дополнена п. 32, где сказано о неотделимых улучшениях, сделанных арендатором в арендуемом имуществе. Начиная с 1 января 2006 г. эти улучшения не учитываются при расчете налога на прибыль, т. е. они признаются амортизируемым имуществом с соответствующими поправками в п. 1 ст. 256 НК РФ.

Важным уточнением является порядок налогообложения прибыли при реорганизации юридического лица (в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования), что закреплено в ст. 57 — 60 Гражданского кодекса РФ.

В процессе реорганизации происходит переход всего имущества, т. е. имущественных, неимущественных прав, обязательств, к преемнику Организации, созданные в результате реорганизации, получают весь объем прав и обязательств реорганизованного юридического лица без изъятий и исключений. Однако такая передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества не является реализацией (подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ), а потому правопреемники не должны включать такого имущества в состав налогооблагаемых доходов. Эта норма закреплена в п.. 3 ст. 251 НК РФ и распространяется на правоотношения начиная с 1 января 2005 г.

Существенные изменения внесены в ст. 252 НК РФ, где определены условия, при соблюдении которых организации могут уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, а именно:

• затраты должны быть произведены в процессе деятельности, направленной на получение дохода. В противном случае их нельзя признать в качестве расхода в целях налогообложения;

• затраты должны быть обоснованными, т. е. экономически оправданными, и оценены в денежном выражении;

• затраты должны быть документированно подтверждены на основе документов, оформленных в соответствии с требованиями законодательства РФ (Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» с изм. и доп.).

На последнее условие в новом законе обращено особое внимание. Первичные учетные документы должны быть унифицированы. При отсутствии таких форм организация может разработать соответствующую форму самостоятельно, включив в нее необходимые реквизиты (наименование, дату составления, наименование организации, измерители, наименование должностей и подписи ответственных лиц). С 1 января 2006 г. вступили в действие поправки, внесенные в п. 1 ст. 252 НК РФ. При осуществлении расходов на территории иностранного государства они должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с требованиями делового оборота этого государства. Например, при оформлении расходов по зарубежной командировке принимаются счета гостиниц, проездные документы. Такая норма закреплена теперь в НК РФ. Помимо этого налогоплательщики могут теперь использовать документы, косвенно подтверждающие факт осуществления расходов, например грузовую таможенную декларацию, приказ о направлении работника в командировку, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

Пункт 2.1 ст. 252 НК РФ дополнен требованием перечня расходов вновь созданных и реорганизо-

ванных предприятий, распространяемым на правоотношения с 1 января 2005 г. К таким расходам относятся:

• остаточная стоимость имущества, имущественных прав, переданных правопреемнику, которая определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности, а затем через амортизационные отчисления включается в состав расходов в целях налогообложения;

• сумма расходов реорганизованного предприятия, которая не была учтена при расчете налога на прибыль.

Пункт 2 ст. 252 предполагает наличие следующих расходов:

• расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ), ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), НИОКР (ст. 262 НК РФ), обязательное и добровольное страхование (ст. 263 НК РФ);

• прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ), внепроизводствен-ных расходов (ст. 265 НК РФ);

• расходов на формирование резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ), расходов на социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);

• расходов на реализацию имущества или имущественных прав (ст. 268 НК РФ);

• расходов, связанных с получением доходов от долевого участия в других организациях (ст. 275 НК РФ);

• расходов, связанных с обслуживанием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

• расходов в связи с уступкой права требования (ст. 279 НК РФ);

• расходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 280, 304 НК РФ);

• расходов в связи с убытками прошлых лет (ст. 283 НК РФ);

• расходов в виде стоимости незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе (ст. 318, 319 НК РФ);

• расходов по торговым операциям (ст. 320 НК РФ). Величина подобных расходов определяется

на дату завершения реорганизации по документам налогового учета.

Положения ст. 252.1 НК РФ распространяются на правоотношения с 1 января 2005 г.

В новом законе обращено внимание на расчеты по налогу на прибыль начиная с 1 января 2006 г. по спецодежде и другим средствам индивидуальной и коллективной защиты в соответствии с законодательством РФ (ст. 212, 221 ТК РФ). Иными словами,

налогоплательщики могут учесть при расчете налога на прибыль не только спецодежду, но и средства индивидуальной и коллективной защиты работников. К ним относятся технические средства, используемые для предотвращения воздействия на работников вредных и опасных производственных факторов, например изолирующие костюмы, средства защиты дыхания, лица, глаз, органов слуха и т. п.

Однако форменная одежда и обмундирование не относятся к защитным средствам.

В законе обращено внимание на бесплатную выдачу средств индивидуальной защиты по типовым и отраслевым нормам Министерства труда РФ. Типовые отраслевые нормы утверждены в 1997 г. постановлениями Минтруда РФ № 61, 63, 66, 67, 68 (с изм. и доп.). В соответствии с этими постановлениями организации обязаны выдавать средства индивидуальной защиты всем работникам по соответствующим специальностям на определенный срок. Порядок, сроки и нормы выдачи спецсредств администрация предприятия должна отразить в трудовом договоре или коллективном соглашении.

Работодатель имеет право выдавать спецодежду сотрудникам, для которых она не предусмотрена трудовым законодательством, при проведении аттестации рабочих мест специальной комиссией, которая создается по приказу руководителя организации в целях выявления уровня опасности и условий труда для работников и разработки плана улучшения этих условий.

В специальном разделе нового закона установлен порядок отражения излишков и потерь материально-производственных запасов (МПЗ) при расчете налога на прибыль.

Излишки МПЗ, выявленные при инвентаризации, оцениваются по рыночным ценам и включаются в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ). Они используются в производстве и реализации продукции. С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ в целях налогообложения прибыли в состав расходов включается только сумма налога с рыночной стоимости излишков МПЗ.

Пример 1. По состоянию на 1 января 2005 г. на складе производственной компании «Маяк» был выявлен излишек сырья, рыночная стоимость которого составила 7 000руб. Сырье было передано в производство 20 января 2005 г.

В бухгалтерском учете компании были сделаны следующие записи:

• 31 декабря 2004 г. Оприходованы излишки сырья, выявленные при инвентаризации: Д-т сч. 10 «Материалы» — 7 000 руб. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — 7 000 руб.;

• 20 января 2005 г. Излишки сырья переданы в

производство:

Д-т сч. 20 «Основное производство» — 7 000руб.

К-т сч. 10 «Материалы» — 7 000 руб.

При налогообложении прибыли излишки сырья включены в состав внереализационных доходов компании «Маяк» за 2004 г. Сумма налога на прибыль, уплаченная с этих доходов, составила 1 680 руб. (7 000 руб. х 24 %). При передаче излишков сырья в производство в состав материальных расходов в налоговом учете будет отражена сумма 1 680 руб.

Аналогичная методика расчета применяется при оприходовании материалов, полученных в результате демонтажа или ликвидации объектов основных средств. Такие материалы приходуются на склад по рыночной стоимости и при расчете налога на прибыль показываются в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ это имущество включается в состав материальных затрат только в сумме налога на прибыль с рыночной стоимости материалов, полученных от демонтажа или ликвидации объектов основных средств.

Потери от недостачи или порчи МПЗ в пределах норм естественной убыли в соответствии с новым законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ учитываются в целях налогообложения в составе расходов. Эти правоотношения позволяют организациям пересчитать налог на прибыль за 2002 — 2005 гг.

Технологические потери, под которыми следует понимать потери, связанные с физико-химическими свойствами применяемого сырья, технологическими особенностями производства или процесса транспортировки, в пределах установленных норм также включаются в состав расходов. Однако к ним не относятся потери сырья и материалов из-за нарушений требований стандартов, технических условий, правил эксплуатации и хранения в производстве.

Изменения в исчислении налога на прибыль касаются и расходов на оплату труда. В настоящее время организации-налогоплательщики могут включать в состав расходов на оплату труда затраты, связанные с приобретением или изготовлением форменной одежды (обмундирования) либо сумму льгот, предоставляемых работнику при продаже ему форменной одежды.

С 1 января 2006 г. организации могут включать в расходы только затраты на приобретение или изготовление форменной одежды для работников данной организации (п. 1 ст. 255 НК РФ).

В соответствии с трудовым законодательством работникам, которые трудятся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, предусмотрены

определенные льготы (ст. 326 ТК РФ). В частности, к ним относятся: оплата стоимости железнодорожного билета для работника и членов его семьи; билеты на самолет; страховка при покупке билета; оплата постельного белья в поезде; оплата бензина при поездке к месту отпуска на личном автомобиле на основе чеков автозаправочных станций; расходы на провоз багажа из расчета 5 т на семью на основе багажных квитанций. С 1 января 2006 г. работодатели могут включать в состав расходов на оплату труда компенсацию на проезд и провоз багажа на основе НК РФ (подп. 12.1 ст. 255 Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

По действующему порядку работодатель должен оплатить работнику, обучающемуся в вузе или образовательном учреждении среднего образования с государственной аккредитацией, стоимость проезда к месту учебы и обратно один раз в году (ст. 173 НК РФ). Студентам вуза оплата производится в размере 100 %, а учащимся образовательных учреждений среднего образования — 50 %.

С 1 января 2006 г. затраты на оплату проезда работодатели могут включать в состав расходов на оплату труда в соответствии с поправками в п. 13 ст. 255 НК РФ.

С 1 января 2006 г. внесены некоторые изменения в порядок учета капитальных вложений в арендуемое у арендодателя имущество.

Если арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, то они с 1 января 2006 г включаются в состав амортизируемого имущества только на основе согласия арендодателя — собственника имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом возмещение арендатору расходов на подобные капитальные вложения позволяет арендодателю учитывать эти расходы в составе амортизируемого имущества.

Такие капитальные вложения не включаются в первоначальную стоимость улучшенного объекта, а учитываются в налоговом учете как отдельный объект, по которому арендодатель начисляет амортизацию в общем порядке (ст. 258, 259 НК РФ), но при соблюдении следующих условий:

— расходы на капитальные вложения возмещены

арендатору;

— объект введен в эксплуатацию.

Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов в том месяце, который следует за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью «Маяк» арендует здание склада. В январе 2005 г. арендатор с согласия арендодателя произвел работы по перепланировке здания склада, которые носят характер неотделимых улучшений.

Расходы на капитальные вложения составили 130 000руб., в том числе НДС — 20 800руб.

Эта сумма перечислена подрядной строительной организации.

В январе 2005 г. арендодатель ООО «Взгляд» возместил ООО «Маяк»расходы на капитальные вложения и включил объект в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости — 109 200 руб.

В феврале объект был введен в эксплуатацию со сроком полезного использования 60 месяцев. Соответственно сумма ежемесячной амортизации в размере 1 820 руб. включается в состав расходов арендодателя с 1 марта 2005 г.

Если арендодатель ООО «Взгляд» не возместил арендатору ООО «Маяк» расходов на капитальные вложения, то они включаются в состав амортизируемого имущества арендатора ООО «Маяк» и амортизируются в течение срока действия договора аренды. После окончания срока действия договора аренды они передаются в собственность арендодателя. При расчете налога на прибыль этот доход не учитывается (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 3. Используем условия примера 2. Арендодатель ООО «Взгляд» не возместил расходов на капитальные вложения ООО «Маяк», поэтому они включаются в состав его амортизируемого имущества по первоначальной стоимости — 109 200 руб. Соответственно амортизацию по объекту ООО «Маяк» будет начислять с марта 2005 г. до окончания срока действия договора аренды.

В новом законе для стимулирования процесса обновления основных средств с 1 января 2006 г. предусмотрено включение в состав расходов в целях налогообложения до 10% первоначальной стоимости приобретенных, построенных, изготовленных самостоятельно основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Исключение составляют объекты, полученные безвозмездно. Указанную сумму можно включать в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, когда начались амортизационные отчисления по объектам капитальных вложений (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Соответственно амортизация начисляется только на оставшиеся 90% первоначальной стоимости.

Пример 4. Общество с ограниченной ответственностью «Бета» приобрело и ввело в эксплуатацию в январе 2005 г. станок стоимостью 96 000 руб. Начисление амортизации начато с 1 февраля 2005 г. В этом же месяце в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включена часть первоначальной стоимости в размере 9 600 руб. (10 %). Указанная сумма является временной налогооблагаемой разницей, которая формирует в бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство, т. е. 2 304руб. (9 600руб. х 24 %):

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 2 304руб.

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 2 304 руб.

Срок полезного использования станка был установлен в организации 60 месяцев. В феврале в налоговом учете ООО «Бета» была начислена амортизация в сумме 1 440 руб. [(96 000 руб.

— 9 600руб.) : 60 мес], а в бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации составляет 1 600 руб. (96 000 руб. : 60 мес).

На эту сумму разницы в бухгалтерском учете уменьшается сумма отложенного налогового обязательства в размере 38,4 руб. [(1 600 руб.

— 1 440 руб.) х 24%].

Аналогичный порядок будет применяться и в отношении расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств. Иными словами, до 10% перечисленных расходов организация может учитывать при расчете налога на прибыль в том налоговом периоде, в котором была увеличена первоначальная стоимость объекта. Остальные 90 % указанных расходов не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ), а включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ).

В новом законе внесено уточнение в порядок определения срока полезного использования по объектам, внесенным учредителями вновь созданной организации, которые уже находились в эксплуатации. Срок полезного использования по таким объектам должен определяться следующим образом: срок полезного использования, установленных новым владельцем, должен быть равен сроку, установленному прежним владельцем, минус фактический срок полезного использования объекта.

Аналогично начиная с 1 января 2005 г определяется срок полезного использования по основным средствам, которые в ходе реорганизации перешли к владельцу в порядке правопреемства (н. 14 ст. 259 НК РФ).

Что касается расходов на освоение природных ресурсов, которые могут быть учтены в целях налогообложения, то в их составе организации-налогоплательщики имеют право учитывать затраты на переселение и выплату компенсаций за снос жилых помещений в процессе разработки месторождений (абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ). Эта норма введена с 1 января 2006 г.

Анализ приведенных норм Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ позволяет сделать вывод о расширении прав налогоплательщиков при расчете налога на прибыль, так как большинство спорных вопросов решено в пользу налогоплательщиков.