К вопросу о субъекте уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

К ВОПРОСУ О СУБЪЕКТЕ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И (ИЛИ) СБОРОВ С ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА

A.A. ХАРЛАМОВА

Субъектом преступления является вменяемое физическое лицо, достигшее возраста уголовной ответственности. Однако данных признаков (вменяемость и достижение шестнадцати лет) недостаточно для того, чтобы признать виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Субъект этого преступления обладает специфическими признаками, отличающими его от общего субъекта. И, по мнению А.В. Ковалева, это, прежде всего, — наличие «налоговой правосубъектности»1.

В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан уплачивать законно установленные налоги. В ст. 19 НК РФ указано, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В соответствии с первоначальной редакцией ст. 198 УК РФ ответственность предусматривалась за уклонение гражданина от уплаты налога, что порождало немало дискуссий, в том числе и по поводу того, может ли иностранный гражданин либо лицо без гражданства быть субъектом этого преступления. В следующей редакции ст. 198 УК РФ ответственность предусматривалась за уклонение от уплаты налога физического лица, что также вызывало споры ученых. В декабре 2003 г. в указанную статью были внесены изменения, и «в действующей редакции субъект преступления в определенной степени обезличен»2. Теперь ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. Такая редакция статьи, по мнению А.В. Пирогова, дает основания полагать, что ответственность могут понести не только налогоплательщики, но и иные лица3.

В литературе встречаются различные определения субъекта преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

Ранее действовавшее Постановление от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» разъясняло, что «субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах»4.

А.В. Пирогов определяет субъекта состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, как физическое лицо, достигшее установленного законом возраста — 16 лет, являющееся налогоплательщиком5. О.А. Цирит считает, что субъектом «может быть вменяемое физическое лицо, достигшее 16 лет, обязанное уплачивать необходимые налоги в соответствующие сроки»6. По мнению И.Н. Соловьева субъектом преступления признаются «физические лица (граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства), достигшие 16 лет, вменяемые, обладающие полномочными правами на занятие трудовой деятельностью, в том числе занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, обязанные в установленном законом порядке продекларировать свой доход»7. На наш взгляд все эти определения являются неточными.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» по сравнению с предыдущим постановлением дополнило круг лиц, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ. Здесь субъектом названо «достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным»8. Пожалуй, это самое удачное определение, наиболее полно характеризующее признаки специального субъекта данного преступления.

Физическими лицами для целей налогообложения в ст. 11 НК РФ признаны граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Выделение в налоговом законодательстве особой категории физических лиц, признаваемых для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями, тем не менее не лишает их статуса физического лица. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований граж-

данского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

По мнению А.Н. Ткача, с внесением изменений в формулировку ст. 198 УК РФ к субъектам данного преступления «отнесены помимо налогоплательщика и его законные представители»9. Чтобы разобраться в этом, необходимо обратиться к налоговому законодательству.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, «т. е. от своего имени и за счет собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет»10. Следовательно, налоговым законодательством не установлена обязанность уплачивать налог лично. Помимо этого, п. 1 ст. 26 НК РФ предусматривает возможность налогоплательщика участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. А в п. 2 ст. 26 НК РФ указано, что личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

На основании п. 2 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Такими лицами в соответствии с Гражданским кодексом РФ являются: родители, усыновители, опекуны, попечители.

Уполномоченным представителем налогоплательщика в соответствии со ст. 29 НК РФ признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Так могут ли вышеперечисленные лица нести уголовную ответственность по ст. 198 УК РФ?

По мнению А.Н. Ткача, «...в том случае, если налогоплательщик — физическое лицо в силу своего возраста или по иным обстоятельствам имеет законного представителя, он не подлежит уголовной ответственности, поскольку именно на последнего распространяется обязанность подавать налоговую декларацию

или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, а также гарантировать правильность сведений (точнее — отсутствие заведомо ложных сведений), содержащихся в налоговой декларации или иных документах. В этой ситуации субъектом уголовной ответственности по статье 198 УК РФ будет законный представитель. В свою очередь, уполномоченный представитель налогоплательщика не является субъектом уголовной ответственности по статье 198 УК РФ»11. А.В. Пирогов также отмечает, что «наделение уполномоченного представителя правами на составление декларации о доходах и направлении ее в налоговую инспекцию не дает основания считать его налогоплательщиком и соответственно субъектом преступления по ст. 198 УК РФ»12. А В.А. Ковалев делает вывод об отсутствии «у уполномоченного представителя признаков субъекта преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, потому что в отличие от законного представителя он совершает юридически значимые сделки не вместо представляемого лица, а по его волеизъявлению»13.

С позицией, что законный представитель может являться субъектом преступления, не согласны А.П. Зрелов и М.В. Краснов14. Указанные авторы ссылаются на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.200115, в котором отмечалось, что субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. При решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. При этом последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для представителя правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Ф.Н. Цветков придерживается мнения, что ответственность представителей проблематична, потому что представители налогоплательщиками не являются, как не являются и налоговыми агентами, так как действуют в интересах представляемых (чужих интересах) и от их имени16.

По нашему мнению, уполномоченный или законный представитель могут привлекаться к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, если в их действиях присутствует состав преступления. Такой же позиции придерживается и Верховный Суд Российской Федерации17.

На практике нередко возникают ситуации, когда в качестве индивидуального предпринимателя заре-

гистрировано одно лицо, а фактически предпринимательской деятельностью занимается другое лицо. По этому поводу в п. 6 постановления Пленума Верховного Суда указано, что «в тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 УК РФ — как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления»18. Таким образом, к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ может быть также привлечено лицо, формально не участвующее в налоговых правоотношениях, но намеренно избегающее такого участия в целях уклонения от уплаты налогов (сборов). Более того, лицо, которое недобросовестно действует через подставное лицо, будет являться исполнителем этого преступления.

1 Ковалев В.А. Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. — Ульяновск, 2005. — С. 128.

2 Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2004. - С. 33.

3 См.: Пирогов А.В. Налоговые преступления (толкование, применение, совершенствование уголовного законодательства): Дис. ... канд. юрид. наук. — СПб., 2004. — С. 104.

4 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» (утратило

силу) // Бюллетень Верховного Суда РФ. — 1997. — № 9.

5 См.: Пирогов А.В. Указ. соч. — С. 104.

6 Цирит О.А. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовая и криминологическая характеристика: Дис. . канд. юрид. наук. — Калининград, 2004. — С. 9.

7 Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений по УК РФ 1996 г. // Вестник Московского ун-та. — Серия 11. Право. — 1999. — № 1. — С. 63.

8 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Бюллетень Верховного Суда РФ, — 2007. — № 3.

9 Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления: Комментарий к пп.123 и 124 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ (ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ) // Право и экономика. — 2004. — № 1. — С. 66—74.

10 Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. № 41-О // Экономика и жизнь. — 2004. — № 20.

11 Ткач А.Н. Указ. соч. — С. 68.

12 Пирогов А.В. Указ. соч. — С. 105.

13 Ковалев В.А. Указ. соч. — С. 141.

14 Зрелов А.П., Краснов М.В. Указ. соч. — С. 37.

15 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» // Экономика и жизнь. — 2001. — № 13.

16 См.: Цветков Ф.Н. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах // Иваново-Вознесенский юридический вестник. — 2002. — № 3. — С. 25.

17 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Бюллетень Верховного Суда РФ. — 2007. — № 3.

18 Там же.