Методика калькулирования фактической позаказной себестоимости продукции на полиграфических предприятиях

УПРАВЛЕНЧЕСКИй УЧЕТ

МЕТОДИКА КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ФАКТИЧЕСКОЙ ПОЗАКАЗНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ НА ПОЛИГРАФИЧЕСКИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

В. Э. Керимов, доктор экономических наук, профессор Финансовой академии при Правительстве РФ

В предыдущих статьях нами были приведены методики группировки и учета затрат на издатель-ско-полиграфических предприятиях по экономическим элементам и статьям калькуляции. В данной статье рассмотрим методику калькулирования фактической позаказной себестоимости продукции на полиграфических предприятиях.

Для проведения расчета фактической себестоимости необходимо утвердить учетную политику полиграфического предприятия в части сбора затрат в соответствии с действующими на данный момент ПБУ и рекомендованным Планом счетов, в том числе:

перечень бухгалтерских счетов, на которых будет производиться сбор затрат для расчета себестоимости (счета 20, 23, 25, 26 и 28);

разбиение счетов сбора затрат, если это необходимо, на отдельные субсчета. Это может быть разбиение счетов 25 и 26 на субсчета по переменным и постоянным затратам, выделение субсчетов для разных видов деятельности, а также выделение специальных субсчетов для использования элементов нормативного метода (для выявления отклонений сумм затрат от нормативов);

определение аналитического учета на счетах учета затрат в соответствии с их классификацией и выбором объектов (заказов, технологических операций заказов), центров (подразделений) и статей затрат. Определение групп затрат и счетов, на которых они будут учитываться (счет 20 — прямые затраты; счет 25 — общепро-

изводственные, косвенные производственные затраты; счет 26 — общехозяйственные, управленческие затраты);  определение технологии сбора затрат по всем участкам бухгалтерского учета, включая методики расчета сумм затрат (методы оценки материальных запасов и начисления амортизации основных средств, расчета прямых затрат по заработной плате на основании выписываемых нарядов и пр.) и схемы бухгалтерских проводок, которые будут использоваться; выделение групп затрат, учитываемых не в текущем отчетном периоде (затраты по внедрению на предприятии систем автоматизированного учета, отпуска, относящиеся к следующим месяцам и пр.). При использовании для сбора затрат регистров управленческого учета все указанные действия выполняются как в отношении бухгалтерских счетов, так и в отношении данных регистров. При таком подходе аналитический учет на бухгалтерских счетах может быть менее подробным или отсутствовать.

При утверждении учетной политики полиграфического предприятия в части сбора затрат следует ориентироваться также на способы фиксации затрат в учетных регистрах по различным участкам учета (возможности получения требуемых данных в нужном разрезе) с точки зрения технологических особенностей производства и используемой технологии учета.

В соответствии с утвержденной учетной политикой при формировании фактической позаказной

себестоимости в течение отчетного периода необходимо выполнение следующих действий.

Проведение предварительных действий для возможности выполнения операций по сбору затрат (расчет сумм, подготовка всех необходимых аналитических реквизитов). К ним относятся расчет стоимости расходуемых материалов, начисление амортизации оборудования, обработка введенных нарядов по сдельной оплате труда и пр.

Выполнение операций по списанию затрат через утвержденные формы первичных документов на основании подготовленных данных и их обработка (формирование проводок на затратные счета, фиксация результатов выполнения операции в регистрах управленческого учета, если это необходимо). Во избежание искажений расчета себестоимости при сборе затрат необходимо строго следить за тем, чтобы затраты относились на соответствующие счета с корректно рассчитанными суммами и определенными аналитическими признаками.

Непосредственный расчет фактической себестоимости: распределение затрат по выбранным объектам затрат (заказам, операциям) по утвержденным базам. Распределение производится на основании подготовленных сумм и необходимых аналитических признаков. Окончательная компоновка данных производится на счете учета затрат основного производства (счет 20), сгруппированных по объектам затрат.

По используемым в производстве материалам и бумаге расходы могут быть как прямые, так и косвенные. К прямым, как правило, относятся основные материалы, используемые в производстве, к косвенным — все прочие (вспомогательные и другие материалы, используемые для организации производства и управления). Для расчета фактической себестоимости на затраты относятся все материалы за исключением давальческих. Это — или бумага, или какая-либо другая основа для печати, или уникальные материалы, используемые для редко выполняемых полиграфических работ и отсутствующие в постоянном наличии на предприятии.

На полиграфических предприятиях целесообразно использовать методику учета прямых затрат по материалам на основе предварительного распределения, которая основывается на распределении израсходованных материалов пропорционально их нормативному расходу.

Данный подход предусматривает выполнение следующих этапов.

Ввод документов на расход материалов на заказы, для которых можно точно отследить их расход.

В случае возникновения существенного перерасхода каких-либо материалов в производстве следует выявить заказы, на которые они были использованы. Если это возможно и отклонение обосновано (не связано с действиями случайных факторов), то необходимо на них также ввести документы на расход с явным указанием признака заказа, что повысит корректность производимых расчетов.

Определение фактически израсходованных в производстве материалов каждой номенклатуры, которые относятся к прямым расходам, например, путем проведения инвентаризации.

Определение нормативного расхода материала каждой номенклатуры на основании объема заказов (тиражей), выполнявшихся за данный отчетный период в производственных подразделениях.

Распределение полученного материала каждой номенклатуры по выполненным заказам пропорционально их нормативному расходу на данный объем произведенных работ. При этом материалы, списанные на те полиграфические заказы, на которые уже были введены расходные документы, в расчет не принимаются.

Формирование проводок по расходу материалов на счет учета прямых затрат с признаком объекта затрат, статьи затрат и подразделения (центра затрат).

Если в качестве объекта затрат используется комбинации признаков «заказ + операция», то выполняются аналогичные действия, но проблема привязки затрат к объекту затрат может усложниться.

При распределении количества каждой использованной номенклатуры основных материалов по заказам пропорционально их нормативному рас -ходу можно использовать следующую формулу:

р-I

ш.

т, =

I Рг

г=0

Х Рг ,

где F — фактическое количество номенклатуры, списанное в производстве за отчетный период;

у — часть заказов, на которые списание номенклатуры осуществлялось в течение отчетного периода документами с признаком заказа; i — оставшаяся часть заказов, по которым списание осуществляется распределением по заказам на основании нормативных данных; т. — фактическое количество списанной номенклатуры по конкретным у-м заказам (по документам на списание);

т. — фактическое количество номенклатуры, списанной на 1-й заказ путем распределения; р. — плановое количество номенклатуры на 1-й заказ.

После расчета количества израсходованных материалов на конкретные заказы их стоимость определяется по утвержденному в учетной политике методу оценки запасов.

Учитывая особенности полиграфического производства, расход бумаги и прочих основ для печати отнести на конкретный заказ проще, чем других основных материалов.

Для облегчения отнесения прямых затрат по материалам на заказы и учета материалов в производстве может быть применен метод учета по «укрупненной номенклатуре». Данный метод основан на том, что в производственных подразделениях учет расхода материалов ведется не по подробной номенклатуре, как на складе материалов, а по укрупненным группам, соответствующим разрезу, используемому при расчете плановой себестоимости заказа.

При реализации данного подхода целесообразно выполнить следующие действия:

разработать на предварительном этапе соотношения подробной и укрупненной номенклатуры;

рассчитать плановые себестоимости принимаемых заказов в разрезе укрупненной номенклатуры;

закупить и оприходовать материалы на склад по подробной номенклатуре;

передать материалы в производство по подробной номенклатуре;

списать в производство все полученные за отчетный период материалы по подробной номенклатуре и оприходовать в разрезе укрупненной номенклатуры. Стоимость материалов укрупненной номенклатуры равна общей стоимости всех подробных номенклатур, входящих в нее, деленной на общее их количество. Данная операция не соответствует какому-либо реальному передвижению номенклатуры, а просто корректирует записи в учетных регистрах (изменяется аналитический признак номенклатуры). Общая стоимость учитываемых в производстве материалов при этом не меняется;

осуществить списание материалов на затраты по укрупненной номенклатуре с признаком объекта затрат (заказа). Указание признака заказа в документах на списание происходит либо в явном виде, либо через распределение использованных материалов в соответствии с нормативным расходом. Соответствие в дан-

ном случае номенклатур при расчете плановой себестоимости и списания в их производстве позволяет удобно это реализовать. По заработной плате так же, как и по материалам, могут быть как прямые, так и косвенные расходы.

Косвенные расходы вводятся с помощью соответствующих документов, формируемых на основании расчета заработной платы. В зависимости от того, сотрудникам каких подразделений начисляется заработная плата, выполняются проводки на счета учета косвенных затрат (23, 25, 26, 28) с указанием признака подразделения предприятия и статьи затрат. В затратах учитываются не только те виды начислений, которые относятся на прибыль. Необходимо отметить, что некоторые выплаты, например, отпуска будущих периодов, могут относиться в затраты не тех периодов, в которых они возникли. Заработная плата основных производственных рабочих, не являющаяся сдельной, также считается косвенным расходом и относится на счет 25.

К прямым затратам относится сдельная оплата труда, формируемая на основании выписанных нарядов на выполнение работ по конкретным заказам. Для ее получения необходимо знать, какие суммы относятся на оплату труда сотрудников, выполнявших эти заказы. Необходимо учитывать, что не все начисления в нарядах могут относиться к прямым расходам. Так, например, дополнительные начисления за сверхурочные, «ночные» работы хотя и могут относиться к выполнению конкретных операций с заказами, но учитывать их как прямые затраты не следует в связи с тем, что это будет искажать себестоимость таких заказов. То обстоятельство, что заказ выполнялся сверхурочно, не является следствием особенностей технологического процесса его изготовления. Эти суммы следует распределять по всем заказам.

Следует обратить внимание на учет в составе затрат начислений по социальному страхованию и обеспечению, относящихся к сдельной оплате труда. Если представляется технологическая возможность просчитать их с разделением на уровне каждого работника по выполнявшимся заказам, то их можно относить к прямым расходам и учитывать на счете 20. В противном случае все начисления по социальному страхованию и обеспечению, относящиеся к заработной плате основных производственных рабочих, следует относить к косвенным расходам и учитывать на счете 25.

Технология формирования прямых расходов по заработной плате предполагает выполнение следующих операций:

выписку нарядов на сдельную оплату труда с учетом списка предполагаемых работ, списка

сотрудников, которые будут выполнять данные работы (как правило, это — бригада), и распределение конкретных работ по сотрудникам в разрезе операций заказа;

формирование на основании нарядов рапортичек о реально проделанной работе с учетом отклонений, возникших в связи с заменой сотрудников, изменением объема работ и пр.;

расчет заработной платы, полученной на основании нарядов, с поправками на реально проделанную работу. При этом рассматриваются все выполненные по заказам работы и просчитываются суммы начислений на них с учетом объема, продолжительности выполнения и прочих особенностей этих работ. Признаки заказа ставятся только на начислениях, относящихся к прямым затратам;

формирование общей заработной платы сотрудников предприятия с учетом всех произведенных начислений. Заработная плата должна формироваться с расшифровкой произведенных начислений в разрезе прямых и косвенных расходов, при этом прямые еще должны быть расшифрованы по объектам затрат (заказам или технологическим операциям заказа);

формирование проводок на затратные счета. В проводках на счет основного производства (счет 20) ставится аналитический признак выполняемых заказов или операций заказа. При выполнении операций накопления прочих

косвенных затрат на бухгалтерских счетах, списания косвенных затрат по материалам, бумаге и заработной плате необходимо четко их выявлять и определять, к какому периоду они относятся, а также своевременно относить на соответствующий счет.

Перед списанием некоторых видов косвенных затрат необходимо выполнить расчет их стоимости. Для включения сумм амортизации основных средств и нематериальных активов в затраты требуется предварительный ее расчет на основании выбранных методов исчисления, а суммы налогов и сборов, включаемых в состав косвенных затрат, необходимо рассчитать по утвержденным законодательством методикам.

Особого внимания требует не сам процесс сбора косвенных затрат, а выбор базы распределения, которая в дальнейшем будет использоваться при распределении затрат по объектам затрат. База распределения из перечня рекомендованных баз может выбираться различная в зависимости от характера собственного производства полиграфического предприятия. Базу распределения можно определять отдельно для каждого вида косвенных затрат, если это влияет на точность расчета. Затраты, имеющие

маленькую долю в себестоимости или не связанные явно с процессом производства, могут объединяться в одну группу и распределяться по единой базе.

Общехозяйственные расходы, как правило, нецелесообразно разбивать на отдельные группы. Общепроизводственные расходы можно разбить: на расходы на вспомогательные материалы, косвенную заработную плату, амортизацию оборудования и прочие общепроизводственные затраты. Базой распределения для общехозяйственных и прочих общепроизводственных затрат может служить наиболее обобщающий показатель ЧСЭО и ЧСЭРМ. Для распределения амортизации оборудования может использоваться время прохождения заказа, а для косвенной заработной платы — прямые затраты по ней же. Вспомогательные материалы целесообразно распределять пропорционально расходу по основным материалам. Выбор оптимальных баз распределения для каждой группы затрат может быть сделан только применительно к конкретному предприятию на основании статистики расчета плановой себестоимости.

Необходимо отметить, что распределение затрат по амортизации производственного оборудования можно достаточно точно произвести, если используется метод ее начисления пропорционально выработке. В противном случае, при определении фактических затрат не учитывается загруженность оборудования, в том числе и простоев в течение отчетного периода.

Некоторые виды косвенных затрат будут распределяться не на все выполняемые заказы. Так, например, общепроизводственные расходы, которые накапливаются уже с признаком производственного подразделения, целесообразно распределять только на заказы, технологические цепочки которых проходили через данные подразделения. Это относится и к базе распределения.

Если распределение производится на основании времени выполнения или прямых затрат по заработной плате, для повышения точности расчета берется показатель только для данной группы заказов, например, прямая заработная плата, приходящаяся на операции в данных подразделениях. Аналогичная ситуация возникает, если при расчете фактической себестоимости предприятие решает вести учет на счете 25 не только в разрезе подразделений, но и ввести для некоторых видов затрат (амортизации, косвенным материалам) дополнительную градацию по технологическим операциям. В этом случае предварительно собранные косвенные затраты в разрезе операций распределяются только по тем заказам, в технологических цепочках которых данная операция присутствует.

Если какой-либо вид косвенных затрат, например, общехозяйственные затраты относится к разным видам деятельности предприятия, то перед отнесением его на объект затрат он должен быть разделен по разным видам деятельности.

Расчет фактической себестоимости (распределение накопленных затрат по объектам) выполняется после того, как произведен сбор всех видов затрат. Он включает в себя несколько этапов (по каждой однотипной группе затрат), каждый из которых требует выполнения дополнительно следующих шагов:

формирования группы затрат, распределяемой на данном этапе с использованием единой базы распределения;

распределения сгруппированных затрат по объектам затрат;

группировки результата распределения в разрезе, необходимом для следующего этапа. Первый шаг — группировка затрат, накопленных на учетных регистрах, по необходимым промежуточным узлам. Это может быть промежуточная группировка по центрам затрат (подразделениям), технологическим операциям (процессам) с учетом выделенных групп затрат. Если все общехозяйственные расходы распределяются на всю выпускаемую печатную продукцию по одной базе распределения, то они могут быть сгруппированы в одну позицию. Общепроизводственные расходы могут быть сгруппированы по производственным подразделениям в разрезе укрупненных групп затрат (материалы, амортизация, заработная плата, прочие затраты). Предварительная группировка затрат делает расчет себестоимости более точным и дает возможность получить дополнительную информацию для анализа структуры затрат и принятия эффективных управленческих решений.

Второй шаг — это непосредственно сам расчет фактической себестоимости в разрезе объектов затрат, на котором происходит распределение полученных на первом шаге групп косвенных затрат по объектам затрат в соответствии с заложенной базой. Затраты каждой группы на основании заложенной методики могут не распределяться на все объекты затрат. Для этого на этапе сбора некоторые виды затрат уже при их накоплении получают признак, по которому можно определить группу объектов, на которые их следует распределять. Так, например, общепроизводственные расходы по каждому подразделению распределяются только на те заказы, технологические цепочки которых проходили через эти цеха.

Третий шаг—группировка полученных результатов распределения затрат (сумм прямых затрат

по объектам затрат с добавлением уже распределенных на них затрат косвенных) в разрезе, необходимом для следующего этапа. Например, после распределения общепроизводственных затрат (сгруппированных в разрезе производственных подразделений) на заказы, выполнявшиеся в этих подразделениях, необходимо свернуть полученные результаты в разрезе «заказ + подразделение» только в разрезе заказов. Аналогичная операция проводится и перед первым распределением косвенных затрат, если разрез накопления прямых затрат в течение отчетного периода (как правило, это «статья затрат + центр затрат + объект затрат») не соответствует разрезу распределяемой группы (например, для случая групп общепроизводственных расходов это «статья затрат + центр затрат»).

Последовательность этапов определяется детализацией полученных групп косвенных затрат. В первую очередь, должно происходить распределение наиболее детализированных групп затрат, разбитых в разрезе операций, подразделений, а на последнем этапе распределяются затраты, относящиеся ко всем выполняемым заказам.

При автоматизированном учете расчет фактической себестоимости является специализированным режимом, например, элементом режима закрытия месяца, или документом соответствующего программного обеспечения. В данном режиме производятся требуемые расчеты по внесенным в систему настройкам и выполняются проводки по закрытию затратных счетов. Окончательный итог формируется на счете 20, на котором в остатках присутствует себестоимость, сгруппированная по объектам затрат.

При неавтоматизированном учете фактическая себестоимость просчитывается вручную и заносится в специализированную бумажную форму (т. е. готовится непосредственно отчет по себестоимости) или формируется с помощью редактора электронных таблиц, например, Microsoft Excel с использованием полуавтоматической обработки.

При расчете фактической позаказной себестоимости выполняется следующая последовательность действий.

1. Утверждение перед началом отчетного периода (года) методики расчета фактической позаказ-ной себестоимости:

п выбор объекта затрат (заказ, операция); п определение набора затрат, относимого на себестоимость на основании выбранного метода (метода полной себестоимости, «директ-кос-тинга», нормативного метода); п выделение групп прямых затрат (основные материалы, сдельная оплата труда);

п выделение групп косвенных затрат, распределяемых по одинаковым базам распределения (вспомогательные материалы, прочая заработная плата производственных рабочих, амортизация оборудования, прочие общепроизводственные затраты, общехозяйственные расходы и т. д.), определение последовательности распределения групп косвенных затрат; п проведение дополнительной классификации затрат (разбиение на переменные и постоянные);

п проектирование структуры учетных регистров для сбора затрат, утверждение в учетной политике предприятия перечня бухгалтерских счетов, предназначенных для этого (20, 23, 25, 26, 28), а также определение на них необходимых разрезов аналитического учета; п определение технологии сбора затрат по каждому участку бухгалтерского учета, утверждение данной технологии в учетной политике предприятия (методы оценки запасов, начисления амортизации, схемы бухгалтерских проводок и пр.).

2. Сбор в течение отчетного периода (месяца) всех видов затрат:

п проведение расчета сумм всех видов затрат (стоимости списания материалов, сумм амортизации основных средств, расчет заработной платы и пр.); п формирование операций по отнесению затрат в учетные регистры на основании рассчитанных сумм с необходимыми аналитическими признаками (формирование первичных документов на списание затрат и бухгалтерских проводок на затратные счета по всем участкам бухгалтерского учета).

3. Распределение затрат по объектам затрат (после окончания отчетного периода):

п предварительная группировка всех косвенных затрат по признаку использования одинаковых баз распределения; п последовательный перебор сгруппированных затрат, начиная от наиболее детализированных групп, разбитых по подразделениям и операциям (вспомогательные материалы, прочая заработная плата производственных рабочих, амортизация оборудования), и заканчивая затратами, которые распределяются на все выполняемые заказы (прочие общепроизводственные, общехозяйственные расходы); п распределение каждой группы косвенных затрат по выбранной базе распределения на группу объектов затрат (заказов) в зависимости от детализации накопленных затрат (в разрезе операций, подразделений, всего предприятия);

п группировка полученных результатов для распределения следующей группы косвенных затрат, если происходит изменение детализации (данные по заказам, детализированные по подразделениям, группируются в разрезе заказов).

4. Формирование после окончания расчета необходимой отчетности для проведения анализа полученных результатов и принятия необходимых управленческих решений.

После расчета фактической себестоимости необходимо произвести оценку незавершенного производства (далее — НЗП). В случае ведения расчета себестоимости в рамках бухгалтерского учета оценка производится в разрезе каждого выполняемого заказа как в производственных подразделениях, так и на складе готовой продукции. При сборе затрат на базе дополнительных управленческих учетных регистров в связи с отсутствием ведения подробного аналитического учета на счетах сбора затрат оценка НЗП может выполняться только по подразделениям предприятия или по предприятию в целом.

Наличие заказов на складе готовой продукции для случая выполнения полиграфических работ или оказания услуг считается незавершенным производством и учитывается в бухгалтерском учете на счете 20 «Основное производство». Учет заказов на складе готовой продукции ведется по отпускной стоимости без НДС только на уровне аналитического учета без формирования бухгалтерских проводок. Аналитический учет собственной произведенной готовой продукции ведется аналогично, синтетический учет — на бухгалтерском счете 43 «Готовая продукция».

До выполнения расчета необходимо зарегистрировать все операции по движению заказов в производственных подразделениях и на складе готовой продукции: передачу готовых заказов на склад, списание заказов из производства при прекращении их выполнения, отгрузку готовых заказов покупателю, списание заказов со склада, если они не будут отгружаться покупателю. После расчета себестоимости остаток на счете 20 с аналитическим признаком производственных подразделений должен соответствовать сумме остатка в НЗП по заказам, находящимся в производстве на начало периода, и затрат текущего отчетного периода в разрезе выполнявшихся заказов. Остаток на счете 20 с аналитическим признаком склада готовой продукции должен соответствовать остатку в НЗП по заказам, находящимся на складе на начало периода в разрезе выполненных заказов.

В общем случае доля накопленных затрат по конкретному подразделению, которая должна быть

с него списана (для определения НЗП по нему), вычисляется по формуле

К с =

2 п +20

где Кс — доля списываемых затрат;

2р — расход заказов по данному подразделению (передача на склад, списание, отгрузка заказчику) по отпускной стоимости без НДС; 2П — приход заказов по данному подразделению (поступление заказа в производство, получение готового из производства); 2О— остаток НЗП по данному подразделению на начало текущего периода. При получении фактической себестоимости

заказов на базе бухгалтерского учета оценку НЗП

удобно проводить по следующему алгоритму.

Рассчитывается доля затрат, которая относится к заказам, переданным из производства на склад готовой продукции. Расчет производится как отношение стоимости выполненных заказов, переданных на склад готовой продукции, к стоимости заказов, поступивших в производство за данный отчетный период с учетом остатка НЗП по нему с предыдущего периода.

Формируется бухгалтерская проводка Д-т сч. 20, «Склад» К-т сч. 20, «Производство» по каждому заказу на сумму остатка по нему в производстве, умноженную на полученную на предыдущем этапе долю.

Рассчитывается доля затрат, которая относится к заказам, списанным из производства, как отношение стоимости заказов, списанных из производства, к стоимости заказов, поступивших в производство за данный отчетный период с учетом остатка НЗП в нем по предыдущему периоду.

Формируется бухгалтерская проводка Д-т сч. 90, «Расходы» К-т сч. 20, «Производство» по каждому заказу на сумму остатка по нему в производстве, умноженную на полученную на предыдущем этапе долю. После этого остаток на счете 20 с аналитическим признаком «Производство» будет соответствовать стоимости затрат, отнесенных на незавершенные в производственных подразделениях заказы.

Рассчитывается доля затрат, которая относится к заказам, выбывшим со склада готовой продукции, как отношение стоимости заказов, отгруженных заказчику и списанных со склада, к стоимости заказов, поступивших из производства за данный отчетный период с учетом остатка НЗП с предыдущего периода.

Формируется бухгалтерская проводка Д-т сч.

90, «Расходы» К-т сч. 20, «Склад» по каждому заказу на сумму остатка по нему на складе, умноженную на полученную на предыдущем этапе долю. Остаток по счету 20 с аналитическим признаком «Склад» после этого будет соответствовать стоимости затрат в НЗП на складе готовой продукции (затраты, отнесенные на выполненные, но не отгруженные заказы).

Расчет общей стоимости НЗП по предприятию выполняется как сумма полученных данных по производству и складу.

При отсутствии необходимости разделять стоимость НЗП на производственную и складскую части его оценку можно выполнить в один этап. В этом случае доля затрат, отнесенная к завершенным заказам (отгруженным или списанным), вычисляется как отношение суммы стоимостей заказов, отгруженных покупателю, и заказов, списанных из всех подразделений, к стоимости заказов, поступивших в производство в текущем периоде с учетом остатка в НЗП с прошлого периода. Стоимость НЗП в данном случае получается после формирования проводки Д-т сч. 90, «Расходы» К-т сч. 20. Сумма для проводок рассчитывается, как сумма затрат на конец отчетного периода по каждому заказу, умноженная на полученную долю.

Необходимо учитывать также следующие особенности полиграфического производства.

При выполнении или отгрузке только части тиража заказа в указанном расчете используется только стоимость, приходящаяся на эту часть тиража.

При расчете незавершенного производства на складе готовой продукции из расчета исключается собственная продукция. При формировании НЗП по производственным подразделениям в случае собственной продукции выполняется проводка Д-т сч. 43, «Склад» К-т сч. 20, «Производство».

При изменении отпускной стоимости заказа (повторном согласовании ее с клиентом) вносятся необходимые поправки в учетную стоимость в складском аналитическом учете. Расчет стоимости НЗП в управленческом учете

может производиться не по стоимости затрат, отнесенных на заказы, а по их отпускной стоимости. Расчет в данном случае выполняется аналогично, однако вместо стоимости затрат в производстве и на складе готовой продукции используется отпускная стоимость заказов, находящихся там.

Далее на условных примерах покажем методику калькулирования фактической позаказной себестоимости полиграфической продукции.

Нами приведены два варианта расчета фактической позаказной себестоимости. Предположим, что работают два разных предприятия. Первое предприятие (А) использует пооперационную методику расчета плановой себестоимости и за рассматриваемый отчетный период выполнило 4 заказа. Второе предприятие (Б) использует методику, основанную на использовании часовой стоимости работ, и за отчетный период выполнило 4 заказа.

Расчет фактической себестоимости по обоим предприятиям необходимо проводить при следующих допущениях.

Используется метод сбора затрат, при котором все затраты предприятия, кроме расходов на продажу (счет 44), включаются в себестоимость.

В качестве объекта затрат используется полиграфический заказ. Выделение дополнительного разбиения заказа на технологические операции в расчете фактической себестоимости не производится.

При расчете фактической себестоимости используется сопоставимая с плановой себестоимостью структура затрат в разрезе укрупненных групп, формируемых по однотипной методике.

Сбор затрат для расчета производится на бухгалтерских счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Предполагается, что затрат, относящихся к браку в производстве (счет 28), в рассматриваемом отчетном периоде не было.

Аналитический учет на счете 20 «Основное производство» ведется в разрезе заказов, статей прямых затрат и производственных подразделений. В течение отчетного периода на счет поступают только суммы прямых затрат, к которым относится сдельная оплата труда основных производственных рабочих, расходы на основные материалы и бумагу. По окончании отчетного периода на данный счет распределяются суммы косвенных затрат со счетов 25 и 26.

Аналитический учет на счете 25 ведется в разрезе статей затрат и производственных подразделений. По окончании отчетного периода

суммы общепроизводственных затрат группируются по подразделениям и укрупненным группам затрат, распределяемым по заказам с использованием одинаковым методик.

Аналитический учет на счете 26 ведется в разрезе статей затрат. По окончании отчетного периода общехозяйственные затраты группируются в итоговую сумму, которая и будет распределяться по заказам с использованием единой методики.

Затраты распределены по бухгалтерским счетам таким образом, что постоянные (управленческие) затраты накапливаются на бухгалтерском счете 26. На счетах 20 и 25 собираются переменные (производственные) затраты.

На предприятии существует лишь один вид деятельности — выполнение полиграфических работ.

1. Расчет фактической себестоимости заказов по предприятию, использующему пооперационную методику расчета плановой себестоимости

Предполагается, что на основании используемой политики ценообразования каждому заказу были определены отпускные стоимости (без НДС) и соответствующие им доли планируемой рентабельности (табл. 1).

Исходными данными для расчета будут служить затраты, накопленные за отчетный период на бухгалтерских счетах и сгруппированные в соответствии с используемой классификацией (табл. 2 — 4).

В течение отчетного периода прямые затраты (см. табл. 2) накапливаются по каждому заказу в разрезе производственных подразделений и статей затрат (бумага, основные материалы и сдельная оплата труда основных производственных рабочих). Перед началом распределения общепроизводственных расходов по объектам затрат необходимо сгруппировать их в учетных регистрах (на счете 20) в разрезе «заказ + подразделение» (результат отражает колонка «Итого»). Это обусловлено тем, что общепроизводственные расходы в соответствии с их группировкой будут распределяться на

Таблица 1

Соотношение плановой себестоимости и отпускной цены

Вид заказа Номер заказа Плановая себестоимость, руб. Отпускная цена, руб. Плановая рентабельность, %

Изобразительная продукция 1 1 1 790,91 2 100,00 17,26

Журнальная продукция 1 2 17 238,29 20 000,00 16,02

Газетная продукция 1 3 1 831,62 2 200,00 20,11

Книжная продукция 1 4 71 898,41 85 000,00 18,22

Итого — 92 759,23 109 300,00 17,83

Таблица 2

Фактические прямые затраты

Подразделение Номер заказа Бумага, руб. Основные материалы, руб. Заработная плата, руб. Итого, руб.

Формный участок 0,00 625,34 53,26 678,60

Участок подготовки бумаги 1_1 0,00 0,00 0,55 0,55

Участок листовой печати 140,55 5,33 61,22 207,10

Участок отделки 0,00 1,07 0,43 1,50

Формный участок 0,00 3 649,72 405,37 4 055,09

Участок подготовки бумаги 1_2 0,00 0,00 24,59 24,59

Участок листовой печати 0,00 1 547,96 700,15 2 248,11

Участок отделки 0,00 94,12 195,88 290,00

Формный участок Участок ролевой печати 1_3 0,00 0,00 410,78 147,09 55,91 89,11 466,69 236,20

Формный участок 0,00 5 870,11 961,01 6 831,12

Участок подготовки бумаги 0,00 0,00 3,72 3,72

Участок ролевой печати 1_4 26 300,41 151,83 1 390,68 27 842,92

Участок листовой печати 1 520,83 130,66 286,44 1 937,93

Участок отделки 0,00 1 015,72 1 180,74 2 196,46

Участок твердого переплета 0,00 1 180,36 833,25 2 013,61

Итого 27 961,79 14 830,09 6 242,31 49 034,19

Таблица 3

Фактические общепроизводственные расходы

Производственное подразделение Вспомогательные материалы, руб. Дополнительная заработная плата, руб. Социальное страхование и обеспечение, руб. Прочие общепроизводственные затраты, руб. Итого, руб.

Формный участок 1 350,25 3 620,84 1 250,05 1 100,64 7 321,78

Участок подготовки бумаги 0,00 35,11 20,77 30,48 86,36

Участок листовой печати 340,29 2110,82 850,27 1 760,03 5 061,41

Участок ролевой печати 25,05 3 405,93 1 345,62 1 433,55 6210,15

Участок отделки 110,54 2 003,66 830,23 830,46 3 774,89

Участок твердого переплета 120,11 999,22 492,45 1 302,76 2 914,54

Итого 1 946,24 12 175,58 4 789,39 6 457,92 25 369,13

Таблица 4

Итоговые фактические затраты в разрезе бухгалтерских счетов

Бухгалтерский счет Статья калькуляции Сумма затрат, руб.

20 Прямые затраты 49 034,19

25 Общепроизводственные расходы 25 369,13

26 Общехозяйственные расходы 23 450,78

Итого 97 854,10

конкретный заказ в конкретном подразделении независимо от статьи затрат.

Перечень производственных подразделений в табл. 2 и 3 соответствует технологической цепочке его выполнения. При отсутствии каких-либо стадий производства затрат по соответствующим подразделениям нет. Общепроизводственные расходы приведены в виде группировки их по укрупненным группам затрат, соответствующим однотипным методикам их расчета в плановой и фактической себестоимости.

Общехозяйственные расходы приведены итоговой суммой, так как будут распределяться по

единой методике. Для проведения более тщательного анализа структуры затрат накопление общехозяйственных и общепроизводственных затрат в течение отчетного периода может происходить с более подробной детализацией затрат.

После компоновки исходных данных в требуемом разрезе необходимо последовательно распределить все группы косвенных затрат, начиная с тех затрат, которые собраны с наличием признаков, позволяющих произвести более точное распределение (в данном случае, с признаком производственных подразделений). В последнюю очередь распределяют постоянные затраты, име-

ющие минимальную связь с объектами затрат. Такая последовательность удобна также из-за возможности последовательно группировать объекты затрат, начиная с максимальной разбивки (заказ, подразделение, статья затрат) до итога в разрезе заказа для распределения на них каждой группы косвенных затрат.

В данном случае последовательность будет следующая. В первую очередь последовательно распределяются выделенные группы общепроизводственных затрат, затем группа прочих общепроизводственных затрат и в последнюю очередь — общехозяйственные расходы.

Каждая сумма распределяется по группе общепроизводственных затрат в конкретном подразделении (табл. 3) по объектам затрат «заказ + подразделение» в соответствии с выбранными базами распределения.

Распределение стоимости израсходованных в каждом производственном подразделении вспомогательных материалов будет производиться пропорционально фактически понесенным затратам по основным материалам в этом же подразделении на все заказы, которые в нем выполнялись. База распределения выбирается из табл. 2 (колонка «Основные материалы»). Расчет доли затрат, относимых на заказ, производится по формуле, рассчитанной как отношение стоимости списанных основных материалов в каждом подразделении по

конкретному заказу к общей стоимости всех списанных в нем основных материалов.

Выбор такой базы распределения обусловлен зависимостью между расходом основных и вспомогательных материалов, а также использованием аналогичного подхода при расчете плановой себестоимости. Так как при сборе фактических затрат основные материалы выделяются отдельно, для увеличения точности распределения можно использовать фактическое значение данного показателя. При невозможности определения стоимости списания материалов в каждом подразделении отдельно целесообразно использовать аналогичный показатель по всему производству в разрезе заказов.

Результаты произведенных расчетов сведены в табл. 5.

В табл. 5 отсутствуют данные по участку подготовки бумаги, так как там не было расхода материалов. Последняя строка табл. 5 является проверочной и показывает корректность распределения затрат (суммы во второй и последней колонках должны совпадать).

Аналогично производится распределение остальных групп общепроизводственных затрат.

Распределение стоимости дополнительной заработной платы основных производственных рабочих по каждому производственному подразделению производится пропорционально фактическим затратам по прямой (сдельной) оплате труда в этих

Таблица 5

Распределение вспомогательных материалов пропорционально фактическому расходу основных материалов

Производственное Распределяемые Номер База распределения Доля затрат, Сумма затрат, относи-

подразделение затраты, руб. заказа (основные материалы), руб. относимая на заказ мая на заказ, руб.

1 1 625,34 0,059 79,66

Формный участок 1 350,25 1 2 1 3 3 649,72 410,78 0,346 0,039 467,19 52,66

1 4 5 870,11 0,556 750,74

1 1 0,00 0,000 0,00

Участок ролевой печати 340,29 1 2 1 3 0,00 147,09 0,000 0,490 0,00 166,74

1 4 151,83 0,510 173,55

1 1 5,33 0,003 0,08

Участок листовой 25,05 1 2 1 547,96 0,920 23,05

печати 1 3 0,00 0,000 0,00

1 4 130,66 0,077 1,92

1 1 1,07 0,010 1,11

Участок отделки 110,54 1 2 1 3 94,12 0,00 0,085 0,000 9,40 0,00

1 4 1 015,72 0,905 100,03

1 1 0,00 0,000 0,00

Участок твердого переплета 120,11 1 2 1 3 0,00 0,00 0,000 0,000 0,00 0,00

1 4 1 180,36 1,000 120,11

Итого 1 946,24 - - - 1 946,24

же подразделениях. База распределения берется из табл. 2 (колонка «Заработная плата»). Выбор базы распределения обусловлен следующими факторами:

сдельная заработная плата реально отражает «ресурсоемкость» выполняемых заказов;

наличие фактического значения используемого показателя;

использование аналогичного подхода при расчете плановой себестоимости. Результаты расчетов сведены в табл. 6. Распределение отчислений на социальное

страхование и обеспечение по каждому производственному подразделению будет производиться

пропорционально общим плановым затратам по заработной плате (включая сдельную и дополнительную заработную плату производственных рабочих) в этих подразделениях. Выбор базы распределения обусловлен следующими факторами:

данные отчисления производятся в зависимости от общей суммы начисленной заработной платы;

отсутствие фактического значения используемого показателя (дополнительной заработной платы по каждому заказу).

Итоги сформированной базы распределения на основании расчета плановой себестоимости выполненных заказов, приведены в табл. 7.

Таблица 6

Распределение дополнительной заработной платы пропорционально фактическим расходам по сдельной оплате труда

Производственное подразделение Распределяемые затраты, руб. Номер заказа База распределения (сдельная оплата труда), руб. Доля затрат, относимая на заказ Сумма затрат, относимая на заказ, руб.

1 1 53,26 0,036 130,35

Формный участок 3 620,84 1 2 1 3 405,37 55,91 0,275 0,038 995,73 137,59

1 4 961,01 0,651 2 357,17

1 1 0,55 0,019 0,67

Участок подготовки бумаги 35,11 1 2 1 3 24,59 0,00 0,852 0,000 29,91 0,00

1 4 3,72 0,129 4,53

1 1 0,00 0,000 0,00

Участок ролевой 2110,82 1 2 0,00 0,000 0,00

печати 1 3 89,11 0,060 126,65

1 4 1 390,68 0,940 1 984,17

1 1 61,22 0,058 197,54

Участок листовой 3 405,93 1 2 700,15 0,668 2 275,16

печати 1 3 0,00 0,000 0,00

1 4 286,44 0,274 933,23

1 1 0,43 0,003 6,01

Участок отделки 2 003,66 1 2 1 3 195,88 0,00 0,142 0,000 284,52 0,00

1 4 1 180,74 0,855 1 713,13

1 1 0,00 0,000 0,00

Участок твердого 999,22 1 2 0,00 0,000 0,00

переплета 1 3 0,00 0,000 0,00

1 4 833,25 1,000 999,22

Итого 12 175,58 - - - 12 175,58

Таблица 7

База распределения (плановая заработная плата), руб.

Подразделение Заказ 1 1 Заказ 1 2 Заказ 1 3 Заказ 1 4 Итого

Формный участок 176,15 1 380,80 177,13 3 278,54 5 012,61

Участок подготовки бумаги 1,18 53,12 0,00 8,03 62,33

Участок ролевой печати 0,00 0,00 288,73 4 505,80 4 794,53

Участок листовой печати 194,52 2 238,39 0,00 760,93 3 193,84

Участок отделки 1,14 479,97 0,00 2 671,53 3 152,64

Участок твердого переплета 0,00 0,00 0,00 1 795,83 1 795,83

Итого 372,99 4 152,27 465,85 13 020,66 18 011,78

Результаты выполненного распределения затрат приведены в табл. 8.

С использованием уже сформированной базы производится распределение прочих общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Данный показатель (из всех доступных) наиболее точно

отражает ресурсоемкость выполняемых заказов в применении к затратам, не имеющим явной связи с какими-либо реквизитами заказа.

Результаты распределения прочих общепроизводственных затрат отражены в табл. 9.

Таблица 8

Распределение отчислений на социальное страхование и обеспечение пропорционально плановым расходам по заработной плате

Производственное подразделение Распределяемые затраты, руб. Номер заказа База распределения (плановая заработная плата), руб. Доля затрат, относимая на заказ Сумма затрат, относимая на заказ, руб.

1 1 176,15 0,035 43,75

Формный участок 1 250,05 1 2 1 3 1 380,80 177,13 0,275 0,035 343,76 43,75

1 4 3278,54 0,655 818,79

1 1 1,18 0,019 0,39

Участок подготовки бумаги 20,77 1 2 1 3 53,12 0,00 0,852 0,000 17,70 0,00

1 4 8,03 0,129 2,68

1 1 0,00 0,000 0,00

Участок ролевой 850,27 1 2 0,00 0,000 0,00

печати 1 3 288,73 0,060 51,02

1 4 4 505,80 0,940 799,25

1 1 194,52 0,061 82,08

Участок листовой печати 1 345,62 1 2 1 3 2 238,39 0,00 0,701 0,000 943,28 0,00

1 4 760,93 0,238 320,26

1 1 1,14 0,004 3,32

Участок отделки 830,23 1 2 1 3 479,97 0,00 0,152 0,000 126,19 0,00

1 4 2 671,53 0,844 700,72

1 1 0,00 0,000 0,00

Участок твердого 492,45 1 2 0,00 0,000 0,00

переплета 1 3 0,00 0,000 0,00

1 4 1 795,83 1,000 492,45

Итого 4 789,39 - - - 4 789,39

Таблица 9

Распределение прочих общепроизводственных расходов пропорционально плановым расходам по заработной плате

Производственное подразделение Распределяемые затраты, руб. Номер заказа База распределения (плановая заработная плата), руб. Доля затрат, относимая на заказ Сумма затрат, относимая на заказ, руб.

1 1 176,15 0,035 38,52

Формный участок 1 100,64 1 2 1 3 1 380,80 177,13 0,275 0,035 302,68 38,52

1 4 3 278,54 0,655 720,92

1 1 1,18 0,019 0,58

Участок подготовки бумаги 30,48 1 2 1 3 53,12 0,00 0,852 0,000 25,97 0,00

1 4 8,03 0,129 3,93

1 1 0,00 0,000 0,00

Участок ролевой печати 1 760,03 1 2 1 3 0,00 288,73 0,000 0,060 0,00 105,60

1 4 4 505,80 0,940 1 654,43

Окончание табл. 9

Производственное подразделение Распределяемые затраты, руб. Номер заказа База распределения (плановая заработная плата), руб. Доля затрат, относимая на заказ Сумма затрат, относимая на заказ, руб.

1 1 194,52 0,061 87,45

Участок листовой 1 433,55 1 2 2 238,39 0,701 1 004,92

печати 1 3 0,00 0,000 0,00

1 4 760,93 0,238 341,18

1 1 1,14 0,004 3,32

Участок отделки 830,46 1 2 1 3 479,97 0,00 0,152 0,000 126,23 0,00

1 4 2 671,53 0,844 700,91

1 1 0,00 0,000 0,00

Участок твердого 1 302,76 1 2 0,00 0,000 0,00

переплета 1 3 0,00 0,000 0,00

1 4 1 795,83 1,000 1 302,76

Итого 6 457,92 - - - 6 457,92

Таблица 10

Позаказная себестоимость с учетом переменных затрат (прямых и общепроизводственных затрат), руб.

Номер заказа Производственное подразделение Прямые затраты Вспомогательные материалы Дополнительная заработная плата Социальное страхование и обеспечение Прочие расходы Итого

Формный участок 678,60 79,66 130,35 43,75 38,52 970,88

Участок подготовки бумаги 0,55 0,00 0,67 0,39 0,58 2,19

Участок ролевой печати 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

1 1 Участок листовой печати 207,10 0,08 197,54 82,08 87,45 574,25

Участок отделки 1,50 1,11 6,01 3,32 3,32 15,26

Участок твердого переплета 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Итого 887,75 80,85 334,57 129,54 129,87 1 562,58

Формный участок 4 055,09 467,19 995,73 343,76 302,68 6 164,45

Участок подготовки бумаги 24,59 0,00 29,91 17,70 25,97 98,17

Участок ролевой печати 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

1 2 Участок листовой печати 2 248,11 23,05 2 275,16 943,28 1 004,92 6 494,52

Участок отделки 290,00 9,40 284,52 126,19 126,23 836,34

Участок твердого переплета 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Итого 6 617,79 499,64 3 585,32 1 430,93 1 459,80 13 593,48

Формный участок 466,69 52,66 137,59 43,75 38,52 739,21

Участок подготовки бумаги 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Участок ролевой печати 236,20 166,74 126,65 51,02 105,60 686,21

1 3 Участок листовой печати 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Участок отделки 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Участок твердого переплета 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Итого 702,89 219,40 264,24 94,77 144,12 1 425,42

Формный участок 6 831,12 750,74 2 357,17 818,79 720,92 11 478,74

Участок подготовки бумаги 3,72 0,00 4,53 2,68 3,93 14,86

Участок ролевой печати 27 842,92 173,55 1 984,17 799,25 1 654,43 32 454,32

1 4 Участок листовой печати 1 937,93 1,92 933,23 320,26 341,18 3 534,52

Участок отделки 2 196,46 100,03 1 713,13 700,72 700,91 5 411,25

Участок твердого переплета 2 013,61 120,11 999,22 492,45 1 302,76 4 928,15

Итого 40 825,76 1 146,35 7 991,45 3 134,15 4 724,13 57 821,84

Итого 49 034,19 1 946,24 12 175,58 4 789,39 6 457,92 74 403,32

Перед распределением общехозяйственных сложения отдельных сумм по производственным

затрат необходимо выполнить предваритель- подразделениям.

ную группировку полученных по заказам сумм Результаты группировки приведены в табл. 10.

прямых и общепроизводственных затрат путем

Полученные данные отражают себестоимость заказов с использованием только переменных затрат. При использовании системы учета затрат «директ-костинг» расчет фактической себестоимости был бы закончен.

Ввиду того, что общехозяйственные расходы накоплены общей суммой, аналогично, в качестве базы распределения будет использована общая сумма плановых затрат по заработной плате основных производственных рабочих по каждому заказу (строка «Итого» табл. 7). Распределение общехозяйственных затрат по заказам будет происходить без учета производственного подразделения.

Результаты распределения общехозяйственных расходов и, соответственно, всего расчета фактической позаказной себестоимости приведены в табл. 11.

2. Расчет фактической себестоимости заказов по предприятию, использующему методику с использованием показателя часовой стоимости работ

Для данного примера в соответствии с технологией производства рассматриваемых заказов и используемой методики расчета их плановой себестоимости, принимаются исходные данные, приведенные в табл. 12 — 15. Их отличие от пре-

Таблица 11

Распределение общехозяйственных расходов пропорционально плановым расходам по заработной плате

Распределяемые Номер База распределения (плановые затраты по заработной плате), руб. Доля затрат, относимая на заказ Сумма затрат, относимая на заказ, руб. Переменные Итого,

затраты, руб. заказа затраты, руб. руб.

1 1 372,99 0,021 492,47 1 562,58 2 055,05

23 450,78 1 2 4 152,27 0,231 5 417,13 13 593,48 19 010,61

1 3 465,85 0,026 609,72 1 425,42 2 035,14

1 4 13 020,66 0,722 16 931,46 57 821,84 74 753,30

Итого 18 011,78 1,000 23 450,78 74 403,32 97 854,10

Таблица 12

Соотношение плановой себестоимости и отпускной цены

Вид заказа Номер заказа Плановая себестоимость, руб. Отпускная цена, руб Плановая рентабельность,%

Изобразительная продукция 2 1 3 710,59 4 750,00 28,01

Этикеточная продукция 2 2 6 311,03 7 900,00 25,18

Журнальная продукция 2 3 98 369,83 115 600,00 17,52

Упаковочная продукция 2 4 31 381,47 38 300,00 22,05

Итого — 139 772,92 166 550,00 19,16

Таблица 13

Фактические прямые затраты

Производственное подразделение Номер заказа Бумага, руб. Основные материалы, руб. Заработная плата, руб. Итого, руб.

Формный участок Участок подготовки бумаги Печатный участок Участок отделки 2_1 0,00 0,00 1 825,02 0,00 184,17 0,00 63,61 11,53 22,54 5,12 185,15 6,85 206,71 5,12 2 073,78 18,38

Формный участок Участок подготовки бумаги Печатный участок Участок отделки 2_2 0,00 0,00 2 850,34 0,00 230,73 0,00 392,55 26,88 75,94 6,34 171,87 99,65 306,67 6,34 3414,76 126,53

Формный участок Участок подготовки бумаги Печатный участок Участок отделки 2_3 0,00 0,00 42 637,92 0,00 4 120,62 0,00 5 138,94 500,03 588,22 36,08 4 153,06 1 650,75 4 708,84 36,08 51 929,92 2 150,78

Формный участок Участок подготовки бумаги Печатный участок Участок отделки 2_4 0,00 0,00 19 126,85 0,00 235,73 0,00 2 250,54 220,33 21,00 35,42 496,39 720,08 256,73 35,42 21 873,78 940,41

Итого 66 440,13 13 375,66 8 274,46 88 090,25

Таблица 14

Фактические общепроизводственные расходы, руб.

Производственное подразделение Вспомогательные материалы Дополнительная заработная плата производственных рабочих Отчисления на социальное страхование и обеспечение Амортизация производственного оборудования Аренда производственных помещений Прочие общепроизводственные затраты Итого

Формный участок 610,38 1 125,03 498,96 530,89 730,00 615,92 4 111,18

Участок подготовки бумаги 0,00 63,78 39,69 147,56 185,00 81,17 517,20

Печатный участок 1 410,20 5 934,78 2 852,92 5 758,90 7 045,00 4 257,29 27 259,09

Участок отделки 62,12 3281,02 1 645,26 1 300,15 2 860,00 1 199,04 10 347,59

Итого 2 082,70 10 404,61 5 036,83 7 737,50 10 820,00 6 153,42 42 235,06

Таблица 15

Итоговые фактические затраты

Бухгалтерский счет Статья калькуляции Сумма затрат, руб.

20 Прямые затраты 49 034,19

25 Общепроизводственные расходы 25 369,13

26 Общехозяйственные расходы 23 450,78

Итого 97 854,10

дыдущего примера заключается в использовании более короткой технологической цепочки (заказы проходят четыре производственных подразделения) и дополнительно выделяемых групп затрат (амортизация производственного оборудования и аренда производственных помещений). Выделение дополнительных групп затрат связано с необходимостью наличия по ним данным при расчете часовой стоимости работы.

Последовательность распределения косвенных затрат описана нами выше. Исключение составляет распределение двух дополнительных групп затрат

перед распределением прочих общепроизводственных расходов.

Распределение стоимости израсходованных в каждом производственном подразделении вспомогательных материалов и начисленной дополнительной заработной платы основных производственных рабочих будет производиться аналогично методикам, приведенным ранее (пропорционально фактическим затратам по основным материалам и прямой оплате труда, соответственно).

Результаты распределения приведены в табл. 16 и 17.

Таблица 16

Распределение вспомогательных материалов пропорционально фактическому расходу основных материалов

Производственное подразделение Распределяемые затраты, руб. Номер заказа База распределения (основные материалы), руб. Доля затрат, относимая на заказ Сумма затрат, относимая на заказ, руб.

2 1 184,17 0,039 23,80

Формный участок 610,38 2 2 2 3 230,73 4 120,62 0,048 0,864 29,30 527,37

2 4 235,73 0,049 29,91

2 1 0,00 0,000 0,00

Участок подготовки бумаги 0,00 2 2 2 3 0,00 0,00 0,000 0,000 0,00 0,00

2 4 0,00 1,000 0,00

2 1 63,61 0,008 11,28

Печатный участок 1 410,20 2 2 2 3 392,55 5 138,94 0,050 0,655 70,51 923,68

2 4 2 250,54 0,287 404,73

2 1 11,53 0,015 0,93

Участок отделки 62,12 2 2 2 3 26,88 500,03 0,035 0,659 2,17 40,94

2 4 220,33 0,291 18,08

Итого 2 082,70 - - - 2 082,70

Таблица 17

Распределение дополнительной заработной платы пропорционально фактическим расходам по сдельной оплате труда

Производственное подразделение Распределяемые затраты, руб. Номер заказа База распределения (сдельная оплата труда), руб. Доля затрат, относимая на заказ Сумма затрат, относимая на заказ, руб.

2 1 22,54 0,032 36,00

Формный участок 1 125,03 2_2 2 3 75,94 588,22 0,107 0,831 120,38 934,90

2 4 21,00 0,030 33,75

2 1 5,12 0,062 3,95

Участок подготовки 63,78 2_2 6,34 0,076 4,85

бумаги 2 3 36,08 0,435 27,74

2 4 35,42 0,427 27,24

2 1 185,15 0,037 219,59

Печатный участок 5 934,78 2_2 2 3 171,87 4 153,06 0,034 0,830 201,78 4 925,87

2 4 496,39 0,099 587,54

2 1 6,85 0,003 9,84

Участок отделки 3 281,02 2_2 2 3 99,65 1 650,75 0,040 0,666 131,24 2 185,16

2 4 720,08 0,291 954,78

Итого 10 404,61 - - - 10 404,61

Для распределения отчислений на социальное страхование и обеспечение формируется необходимая база распределения (общие плановые затраты по заработной плате), представленная в табл. 18. Результаты распределения сведены в табл. 19.

Таблица 18

База распределения (плановая заработная плата), руб.

Подразделение Заказ 2 1 Заказ 2 2 Заказ 2 3 Заказ 2 4 Итого

Формный участок 49,14 193,62 1 428,98 49,14 1 720,89

Участок подготовки бумаги 9,56 10,09 63,75 58,97 142,37

Печатный участок 392,59 367,82 8 862,50 1 089,57 10 712,49

Участок отделки 20,42 202,33 3 725,51 1 680,76 5 629,02

Итого 471,72 773,87 14 080,74 2 878,45 18 204,77

Таблица 19

Распределение отчислений на социальное страхование и обеспечение пропорционально плановым расходам по заработной плате

Производственное подразделение Распределяемые затраты, руб. Номер заказа База распределения (плановая заработная плата), руб. Доля затрат, относимая на заказ Сумма затрат, относимая на заказ, руб.

2_1 49,14 0,029 14,47

Формный участок 498,96 2_2 2_3 193,62 1 428,98 0,113 0,830 56,38 414,14

2 4 49,14 0,028 13,97

2_1 9,56 0,067 2,66

Участок подготовки 39,69 2_2 10,09 0,071 2,82

бумаги 2_3 63,75 0,448 17,78

2 4 58,97 0,414 16,43

2 1 392,59 0,037 105,56

Печатный участок 2 852,92 2 2 2 3 367,82 8 862,50 0,034 0,827 97,00 2 359,36

2 4 1 089,57 0,102 291,00

2 1 20,42 0,004 6,58

Участок отделки 1 645,26 2 2 2 3 202,33 3725,51 0,036 0,662 59,23 1 089,16

2 4 1 680,76 0,298 490,29

Итого 5 036,83 - - - 5 036,83

Распределение амортизации производственного оборудования будет производиться пропорционально плановому времени выполнения технологических операций в этих подразделениях. Выбор базы распределения обусловлен зависимостью затрат по амортизации оборудования от его загрузки. Использование фактического времени выполнения операций дало бы большую точность распределения, однако данные по нему отсутствуют.

Необходимая база распределения формируется на основании расчета плановой себестоимости выполненных заказов. Итог, полученный группировкой времени выполнения отдельных операций по производственным подразделениям, представлен в табл. 20.

Результаты распределения приведены в табл. 21.

Распределение аренды производственных помещений будет производиться пропорционально

площади, занимаемой каждым оборудованием в этих подразделениях. Для корректного использования данной базы распределения необходимо также учитывать загрузку оборудования. В связи с этим в качестве требуемого показателя будет использоваться произведение площади оборудования на плановое время выполнения на нем технологических операций.

Необходимая база распределения формируется на основании расчета плановой себестоимости выполненных заказов. Итог, полученный группировкой данных произведений по производственным подразделениям, сведен в табл. 22.

Результаты распределения приведены в табл. 23.

Для распределения прочих общепроизводственных и общехозяйственных расходов будет использоваться показатель часовой стоимости работ (далее — ЧСР) с учетом времени выполнения

Таблица 20

время выполнения заказа), ч

База распределения (плановое

Производственное подразделение Заказ 2 1 Заказ 2 2 Заказ 2 3 Заказ 2 4 Итого

Формный участок 0,65 2,67 18,96 0,65 22,93

Участок подготовки бумаги 0,18 0,19 1,20 1,11 2,68

Печатный участок 2,75 2,89 63,22 6,52 75,38

Участок отделки 0,24 3,49 24,94 17,57 46,24

Итого 3,17 6,57 89,36 25,20 124,30

Таблица 21

Распределение амортизации производственного оборудования пропорционально плановому времени выполнения операций

Производственное подразделение Распределяемые затраты, руб. Номер заказа База распределения (время выполнения), ч Доля затрат, относимая на заказ Сумма затрат, относимая на заказ, руб.

2 1 0,65 0,028 14,86

Формный участок 530,89 2 2 2 3 2,67 18,96 0,116 0,827 61,58 439,05

2 4 0,65 0,029 15,40

2 1 0,18 0,067 9,89

Участок подготовки 147,56 2 2 0,19 0,070 10,33

бумаги 2 3 1,20 0,448 66,11

2 4 1,11 0,415 61,23

2 1 2,75 0,036 207,32

Печатный участок 5 758,90 2 2 2 3 2,89 63,22 0,038 0,839 218,84 4 831,71

2 4 6,52 0,087 501,03

2 1 0,24 0,005 6,50

Участок отделки 1 300,15 2 2 2 3 3,49 24,94 0,075 0,539 97,51 700,78

2 4 17,57 0,381 495,36

Итого 7 737,50 - - - 7 737,50

Таблица 22

База распределения (площадь, занимаемая оборудованием с учетом времени его загрузки), м2

Производственное подразделение Заказ 2 1 Заказ 2 2 Заказ 2 3 Заказ 2 4 Итого

Формный участок 12,92 30,35 371,05 12,92 427,23

Участок подготовки бумаги 7,20 7,60 48,00 44,40 107,20

Печатный участок 174,40 154,00 3 985,00 521,60 4 835,00

Участок отделки 0,00 118,40 1 061,70 493,00 1 673,10

Итого 181,60 280,00 5 094,70 1 059,00 6 615,30

Таблица 23

Распределение затрат по аренде производственных помещений пропорционально площади занимаемого оборудованием с учетом планового времени его загрузки

Производственное подразделение Распределяемые затраты, руб. Номер заказа База распределения (площадь оборудования) Доля затрат, относимая на заказ Сумма затрат, относимая на заказ, руб.

Формный участок 730,00 2 1 2 2 2 3 2 4 12,92 30,35 371,05 12,92 0,030 0,071 0,869 0,030 21,90 51,83 634,37 21,90

Участок подготовки бумаги 185,00 2 1 2 2 2 3 2 4 7,20 7,60 48,00 44,40 0,067 0,071 0,448 0,414 12,40 13,14 82,88 76,58

Печатный участок 7 045,00 2 1 2 2 2 3 2 4 174,40 154,00 3 985,00 521,60 0,036 0,032 0,824 0,108 253,62 225,44 5 805,08 760,86

Участок отделки 2 860,00 2 1 2 2 2 3 2 4 0,00 154,00 1 061,70 493,00 0,000 0,090 0,621 0,289 0,00 257,40 1 776,06 826,54

Итого 10 820,00 - - - 10 820,00

технологических операций (произведение времени выполнения на ЧСР, сгруппированное по подразделениям). Данный показатель из всех доступных при данной методике учета затрат наиболее точно отражает ресурсоемкость выполняемых заказов в применении к затратам, не имеющим явной связи с какими-либо реквизитами заказа.

База распределения формируется на основании ЧСР, рассчитанной по каждой единице оборудования, и ручных операций (табл. 24).

Результаты распределения прочих общепроизводственных затрат отражены в табл. 25.

Перед распределением общехозяйственных затрат необходимо выполнить предварительную группировку полученных по заказам сумм прямых и общепроизводственных затрат путем сложения отдельных сумм по производственным подразделениям. Результаты группировки приведены в табл. 26.

Полученные данные отражают себестоимость заказов с использованием только переменных затрат.

В качестве базы распределения общехозяйственных затрат будет использован общий показатель ЧСР по каждому заказу (строка «Итого» табл. 24).

Таблица 24

База распределения (ЧСР, умноженное на время выполнения операций), руб.

Производственное подразделение Заказ 2 1 Заказ 2 2 Заказ 2 3 Заказ 2 4 Итого

Формный участок 100,38 328,96 2 900,07 100,38 3 429,78

Участок подготовки бумаги 34,27 36,18 228,48 211,34 510,26

Печатный участок 1 036,20 860,67 21 411,89 2 992,49 26 301,26

Участок отделки 25,72 620,38 7 214,67 3 399,63 11 260,41

Итого 1 096,20 1 517,22 28 855,04 6 603,47 38 071,93

Производственное Распределяемые Номер База распределения (ЧСР Доля затрат Сумма затрат

подразделение затраты, руб. заказа с учетом времени), руб. на заказ на заказ, руб.

2 1 100,38 0,029 17,86

Формный участок 6 15,92 2 2 2 3 328,96 2 900,07 0,096 0,846 59,13 521,07

2 4 100,38 0,029 17,86

2 1 34,27 0,067 5,44

Участок подготовки 81,17 2 2 36,18 0,071 5,76

бумаги 2 3 228,48 0,448 36,36

2 4 211,34 0,414 33,61

Таблица 25

Распределение прочих общепроизводственных затрат пропорционально ЧСР, умноженной на плановое время выполнения операций

Окончание табл. 25

Производственное Распределяемые Номер База распределения (ЧСР Доля затрат Сумма затрат

подразделение затраты, руб. заказа с учетом времени), руб. на заказ на заказ, руб.

2 1 1 036,20 0,039 166,03

Печатный участок 4 257,29 2 2 2 3 860,67 21 411,89 0,033 0,814 140,49 3 465,43

2 4 2 992,49 0,114 485,34

2 1 25,72 0,002 2,40

Участок отделки 1 199,04 2 2 2 3 620,38 7 214,67 0,055 0,641 65,95 768,58

2 4 3 399,63 0,302 362,11

Итого 6 153,42 - - - 6 153,42

Таблица 26

Позаказная себестоимость с учетом переменных затрат (прямых и общепроизводственных затрат), руб.

Дополни- Социальное Амортиза-

Номер Производственное подразделение Прямые затраты Вспомогательные тельная заработная плата основ- страхование и обеспечение заработной ция производствен- Аренда производс- Прочие общепро-изводс- Итого

за материалы ных производственных рабочих платы основных производственных рабочих ного оборудования помещений твенные расходы

Формный участок 206,71 23,80 36,00 14,47 14,86 21,90 17,86 335,60

Участок подготовки бумаги 5,12 0,00 3,95 2,66 9,89 12,40 5,44 39,46

2 1 Печатный участок 2 073,78 11,28 219,59 105,56 207,32 253,62 166,03 3037,18

Участок отделки 18,38 0,93 9,84 6,58 6,50 0,00 2,40 44,63

Итого 2 303,99 36,01 269,38 129,27 238,57 287,92 191,73 3456,87

Формный участок Участок подготовки бумаги 306,67 6,34 29,30 0,00 120,38 4,85 56,38 2,82 61,58 10,33 51,83 13,14 59,13 5,76 685,27 43,24

2 2 Печатный участок 3 414,76 70,51 201,78 97,00 218,84 225,44 140,49 4 368,82

Участок отделки 126,53 2,17 131,24 59,23 97,51 257,40 65,95 740,03

Итого 3 854,30 101,98 458,25 215,43 388,26 547,81 271,33 5837,36

Формный участок 4 708,84 527,37 934,90 414,14 439,05 634,37 521,07 8 179,74

Участок подготовки бумаги 36,08 0,00 27,74 17,78 66,11 82,88 36,36 266,95

2 3 Печатный участок 51 929,92 923,68 4 925,87 2 359,36 4 831,71 5 805,08 3 465,43 74 241,05

Участок отделки 2 150,78 40,94 2 185,16 1 089,16 700,78 1 776,06 768,58 8711,46

Итого 58 825,62 1 491,99 8 073,67 3 880,44 6037,65 8 298,39 4791,44 91 399,20

Формный участок Участок подготовки бумаги 256,73 35,42 29,91 0,00 33,75 27,24 13,97 16,43 15,40 61,23 21,90 76,58 17,86 33,61 389,52 250,51

2 4 Печатный участок 21 873,78 404,73 587,54 291,00 501,03 760,86 485,34 24 904,28

Участок отделки 940,41 18,08 954,78 490,29 495,36 826,54 362,11 4087,57

Итого 23 106,34 452,72 1 603,31 811,69 1 073,02 1 685,88 898,92 29 631,88

Итого 88 090,25 2 082,70 10 404,61 5 036,83 7 737,50 10 820,00 6 153,42 130 325,31

Таблица 27

Распределение общехозяйственных расходов пропорционально ЧСР, умноженной на плановое время выполнения операций

Распределяемые затраты, руб. Номер заказа База распределения (ЧСР с учетом времени), руб. Доля затрат, относимая на заказ Сумма затрат, относимая на заказ, руб. Переменные затраты, руб. Итого, руб.

13 424,75 2 1 2 2 2 3 2 4 1 096,20 1 517,22 28 855,04 6 603,47 0,029 0,040 0,758 0,173 389,32 536,99 10 175,96 2 322,48 3 456,87 5 837,36 91 399,20 29 631,88 3846,19 6374,35 101 575,16 31 954,36

Результаты распределения общехозяйственных Методика учета выпуска и продаж продукции

расходов и всего расчета фактической позаказной на полиграфических предприятиях нами будет себестоимости приведены в табл. 27. рассмотрена в следующей статье.