Субъекториентированная налоговая ставка как инструмент оптимизации систем налогообложения в условиях фискального федерализма

Izvestiya of Irkutsk State Economics Academy, 2015, vol. 25, no. 6, pp. 1052-1060. ISSN 1993-3541

FINANCIAL, TAX AND MONETARY POLICY

УДК 336.1 Т. О. ДЮКИНА

DOI 10.17150/1993-3541.2015.25(6).1052-1060 Санкт-Петербургский государственный университет,

г. Санкт-Петербург, Российская Федерация

СУБЪЕКТОРИЕНТИРОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ СТАВКА КАК ИНСТРУМЕНТ ОПТИМИЗАЦИИ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В УСЛОВИЯХ ФИСКАЛЬНОГО ФЕДЕРАЛИЗМА

Аннотация. Приоритетной проблемой в области налогообложения для многих исследователей является справедливое распределение источников формирования доходной базы субфедеральных и местных бюджетов. В статье акцентируется внимание, что в качестве критерия такого распределения источников формирования доходной базы бюджетов всех уровней в территориальном разрезе можно использовать соответствие эмпирического распределения теоретическому, имеющему характер нормального распределения. В качестве инструментария оптимизации систем налогообложения предлагается применение субъекториентированной налоговой ставки по большинству налогов, прогрессивная шкала которой устанавливается по каждому налогу дифференцировано по субъектам Федерации на основе определения эмпирической средней налоговой базы на одного налогоплательщика и среднего квадратического отклонения по этому показателю. Представлены критерии для оценки оптимальности распределения показателей налоговой системы и соответствия принципу справедливости налогообложения. Продемонстрирован авторский подход при анализе эмпирических данных по поступившим доходам в консолидированный бюджет страны в территориальном разрезе по основным режимам налогообложения, а также в разрезе категорий налогоплательщиков.

Ключевые слова. Системы налогообложения; оптимальность; показатели; критерии; коэффициент вариации; характеристики распределений.

Информация о статье. Дата поступления 30 июня 2015 г.; дата принятия к печати 17 июля 2015 г.; дата онлайн-размещения 30 декабря 2015 г.

Известия Иркутской государственной экономической академии.

2015. Т. 25, № 6. С. 1052-1060. ISSN 1993-3541

T. O. DYUKINA

St. Petersburg State University, St. Petersburg, Russian Federation

A SUBJECT-ORIENTED TAX RATE AS A TOOL FOR OPTIMIZING TAXATION SYSTEMS IN TERMS OF FISCAL FEDERALISM

Abstract. Fair distribution of the sources of sub-federal and local budgets income basis formation is a priority question in the field of taxation for many scholars. The article emphasizes that as a criterion for distribution of the sources of the income basis of the budgets of all levels in the territorial aspect the consistency of the empirical distribution with the theoretical one, having the nature of normal distribution, could be used. The author offers to use a subject-oriented tax rate for most taxes, a progressive scale of which is set for each tax individually depending on the subjects of the Russian Federation on the basis of the empirical determination of the average tax base per taxpayer and the standard deviation of these indicator as a tool for optimizing taxation systems. The criteria for assessing the performance of optimal allocation of taxation systems and their compliance with the principle of fair taxation are presented. The article demonstrates the author's approach in the analysis of empirical data on country's consolidated budget income from the point of view of territorial differences and, therefore, different main tax regimes, as well as by categories of taxpayers. Keywords. Taxation system; optimality; indicators; criteria; coefficient of variation; distribution characteristics.

Article info. Received June 30, 2015; July 17, 2015; available online December 30, 2015.

На сегодняшний день в условиях реализации в России фискального федерализма, который рассматривается большинством ученых как принцип разделения полномочий между федеральными и региональными властями в налогово-бюджетной сфере, основанный на приоритете Федерации,

решение многих проблемных вопросов имеет первостепенную важность и значение. К основным проблемам относятся: эффективное распределение налоговых платежей между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Федерации, а также муниципальных образова-

© Т. О. Дюкина, 2015

1052

Izvestiya of Irkutsk State Economics Academy, Известия Иркутской государственной экономической академии.

2015, vol. 25, no. 6, pp. 1052-1060. ISSN 1993-3541 2015. Т. 25, № 6. С. 1052-1060. ISSN 1993-3541

T. O. DYUKINA

ний, распределение налоговых доходных источников между субъектами (территориальными образованиями Федерации) и справедливое распределение источников формирования доходной базы бюджетов всех уровней в территориальном разрезе [1; 4; 7].

Прерогатива распределения налоговых платежей между бюджетами всех уровней относится к федеральному центру. Однако критерием справедливого распределения источников формирования доходной базы бюджетов всех уровней в территориальном разрезе может являться соответствие их эмпирического распределения теоретическому, имеющему характер нормального распределения, графическое изображение которого представляет собой одновершинную симметричную колоколообразную фигуру, правая и левая ветви которой равномерно и симметрично убывают, асимптотически приближаясь к оси абсцисс.

Нормальное распределение признака наблюдается в тех случаях, когда на величину вариантов, входящих в состав вариационного ряда, составленного с помощью метода группировок значений исследуемого показателя, действует множество случайных, независимых или слабо зависимых факторов, каждый из которых играет в общей сумме незначительную роль. Нарушение нормального характера распределения часто является свидетельством неоднородности исследуемой совокупности и доминирования одного (нескольких) факторных признаков. Отличительной особенностью кривой нормального распределения является совпадение в ней средней арифметической, моды и медианы. Если всю площадь между кривой нормального распределения и осью абсцисс принять за 100 %, то в пределах одного среднего квадратического отклонения заключено 68,3 % частот, в пределах двух средних квадратических отклонений таких частот будет 95,4 %, в пределах трех — 99,7 %: «правило трех сигм (о)» [12, с. 320]. Таким образом, именно распределение Гаусса (модель нормального распределения) может служить идеалом, оптимумом, к которому должно тяготеть эмпирическое распределение исследуемого показателя налоговой системы.

Для проверки соответствия эмпирического распределения показателя налоговой системы принципу справедливости налогообложения необходимо определить центральную тенденцию ряда (рассчитать среднее модальное и медианное значения) и показатели вариации (среднеквадра-тическое отклонение, коэффициент вариации);

а также определить характеристики распределения (коэффициенты асимметрии и эксцесса) и проверить их существенность [8, с. 29-30].

Соответствие эмпирического распределения значений показателя изучаемой системы принципу справедливости налогообложения согласно предложенной гипотезе можно оценить с помощью критериев, разработанных на основе показателей вариации и характеристик распределения (табл. 1).

Таблица 1

Показатели и критерии для проверки соответствия эмпирического распределения

значений показателя налоговой системы принципу справедливости налогообложения

Показатели Уровень значимости Дополнительные требования Критерии соответствия

Среднее значение Основной Отсутствуют Равняется модальному и медианному значениям

Коэффициент вариации, % Основной Отсутствуют Меньше 33

Коэффициент асимметрии Значимый Требуется проверка на существенность Равно нулю

Коэффициент эксцесса Значимый Требуется проверка на существенность Равно нулю

Более глубокий и полный анализ характера эмпирического распределения исследуемого признака налоговой системы и его соответствия принципу справедливости налогообложения можно осуществить на основе расчета критерия Пирсона (%2-квадрата) и других критериев согласия эмпирического распределения с теоретическим (Колмогорова, Романовского, Ястрем-ского). Такой расчет является целесообразным в случае совпадения характера эмпирического распределения значений показателя налоговой системы с нормальным распределением.

Следует отметить, что позитивной особенностью анализа с применением показателей вариации и характеристик распределения является использование неограниченного количества исследуемых единиц совокупности, сопоставимость результатов по совокупностям с разным числом единиц, а также возможность объективного и непредвзятого выявления соответствия эмпирического распределения субъектов РФ по исследуемым показателям принципу справедливости налогообложения на основе определения, сопоставления и сходства эмпирических показателей с характеристиками нормального распределения.

Izvestiya of Irkutsk State Economics Academy, 2015, vol. 25, no. 6, pp. 1052-1060. ISSN 1993-3541

FINANCIAL, TAX AND MONETARY POLICY

Таким образом, анализ отмеченных проблемных вопросов представляется возможным осуществить на основе эмпирических данных о суммах поступивших налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет РФ в разрезе субъектов за 2012 г., представленных Федеральной налоговой службой в свободном доступе в формах статистической налоговой отчетности1.

В основу анализа положена группировка субъектов по удельному весу сумм поступивших налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет РФ каждого субъекта в общей сумме налоговых поступлений за налоговый период, а также расчет коэффициентов вариации, асимметрии, эксцесса и проверка их на существенность (табл. 2).

Анализ приведенных данных (см. табл. 2) позволяет констатировать, что распределение субъектов по удельному весу федеральных налогов и сборов в консолидированный бюджет в 2012 г. наиболее соответствует нормальному распределению, при этом вариация удельного веса поступивших налогов, сборов и иных обязательных платежей незначительна, рассматриваемую совокупность можно охарактеризовать как однородную. Следовательно, данное распределение максимально соответствует принципу справедливости налогообложения. Распределение субъектов по удельному весу федеральных налогов и сборов в федеральный бюджет и доходы местных бюджетов близкое к нормальному, однако вариация их удельного веса довольно существенна, в связи с чем рассматриваемые совокупности не являются однородными. Наибольшей вариации подвержено распределение субъектов РФ по удельному весу региональных налогов в доходы местных

1 Отчеты о налоговой базе и структуре начислений по налогам. URL : http://www.nalog.ru/rn77/related_activities/ statistics_and_analytics/forms/.

Известия Иркутской государственной экономической академии.

2015. Т. 25, № 6. С. 1052-1060. ISSN 1993-3541

бюджетов. Полученные характеристики не позволяют отнести его к нормальному распределению, изучаемая совокупность является разнородной.

Для достижения справедливого распределения налоговых платежей между бюджетами, нужно, чтобы распределение источников формирования доходной базы бюджетов всех уровней в территориальном разрезе было заранее объективным, так как распределение налоговых платежей между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Федерации и муниципальных образований вторично, а формирование доходной базы бюджета первично; следовательно, возникает необходимость проведения анализа на соответствие существующих систем налогообложения принципу справедливости. Этот принцип является приоритетным при выявлении возможности отнесения того или иного состояния налоговой системы по исследуемым показателям к оптимальному.

На соответствие используемых систем налогообложения критериям оптимальности обращают пристальное внимание многие отечественные и зарубежные ученые, специалисты и руководители фирм. Однако до сих пор не выработана единая методика причисления системы налогообложения к оптимальной, также нет общих критериев оптимальности системы налогообложения. В настоящее время большое значение решению отмеченного вопроса уделяется и на микроуровне. Так, в некоторых фирмах существуют специальные отделы, осуществляющие анализ оптимальности применяемых систем налогообложения. Поскольку налоги формируют значительную часть доходов государства, им чаще отводится роль косвенных регуляторов хозяйственной активности в обществе, поэтому возникает необходимость анализа оптимальности существующих систем налогообложения, прежде всего, на макроуровне.

Таблица 2

Показатели вариации и характеристики распределения субъектов по удельному весу налоговых поступлений в консолидированный бюджет РФ в 2012 г.

Налоги и сборы Значение показателя, % Среднее квадратическое отклонение Коэффициенты, %

Среднее* Медианное Вариации Асимметрии Эксцесса

Федеральные федеральный бюджет 31,4 31,4 20,3 64,5 0,69 0,39

консолидированный бюджет 68,6 68,6 20,3 29,6 -0,76 0,26

из него в доходы местных бюджетов 68,6 11,5 8,4 52,2 0,38 0,10

Региональные в доходы местных бюджетов 3,3 0 8,9 268,9 3,68 14,29

* Рассчитано по данным группировки.

Составлено по данным сайта Федеральной налоговой службы. URL : http://www.nalog.ru/rn77/related_activities/ statistics_and_analytics/forms/.

Izvestiya of Irkutsk State Economics Academy, Известия Иркутской государственной экономической академии.

2015, vol. 25, no. 6, pp. 1052-1060. ISSN 1993-3541 2015. Т. 25, № 6. С. 1052-1060. ISSN 1993-3541

T. O. DYUKINA

Оптимальным является такое состояние налоговой системы, при котором распределение значений исследуемого показателя, характеризующего рассматриваемую систему, имеет характер близкий к нормальному распределению, коэффициент вариации составляет менее 33 %, а коэффициенты асимметрии и эксцесса стремятся к нулю. Таким образом, для оценки оптимальности систем налогообложения в России, а также оценки справедливости распределения налоговых платежей используются критерии, разработанные на основе показателей вариации и характеристик распределения.

Для оценки уровня оптимальности систем налогообложения — традиционной системы (налог на прибыль, уплачиваемый юридическими лицами, налог на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей и физических лиц, налог на добавленную стоимость и добычу полезных ископаемых, а также налог на имуще-

ство и транспортный налог); упрощенной системы, единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога и упрощенной системы на основе патента, были использованы показатели, характеризующие сумму поступивших налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет РФ за налоговый период, а также показатели, рассчитанные как отношение суммы налога, поступившего в консолидированный бюджет к количеству налогоплательщиков, представивших налоговые декларации (налоги, по которым необходимая для расчета информация имеется в формах статистической налоговой отчетности, представленной в свободном доступе Федеральной налоговой службой), т. е. налоговая нагрузка на одного налогоплательщика. Данные по этим показателям применены в разрезе субъектов РФ за 2012 г. (табл. 3-4). По транспортному налогу налоговая нагрузка определена как на

Таблица 3

Показатели вариации и характеристики распределения субъектов по суммам налоговых поступлений в консолидированный бюджет в 2012 г. для оценки оптимальности традиционной системы

налогообложения по основным налогам

Показатели Налог Налог на дохо- Налог на до- Налог на до- Налог на Транс-

на прибыль ды физических бавленную бычу полезных имуще- портный

организации лиц стоимость ископаемых ство налог

Среднее значение показателя*, млн р. 6 932 16 285 18 731 1 002 6 729 187

Медианное значение 4 022 12 856 11 933 173249 4 763 161

Среднее квадратическое отклонение 6 762 11 663 17 358 1 167 5 885 150

Коэффициент вариации, % 98 72 93 116 87 80

Коэффициент асимметрии 1,43 0,95 1,30 1,67 1,43 1,11

Коэффициент эксцесса 1,03 - 0,09 0,65 1,59 1,33 0,46

* Рассчитано по данным группировки.

Составлено по данным Федеральной налоговой службы. URL : http://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_ and_analytics/forms/.

Таблица 4

Показатели вариации и характеристики распределения субъектов по налоговой нагрузке на одного налогоплательщика в 2012 г. для оценки оптимальности упрощенной системы, упрощенной системы на основе патента, единого налога на временный доход и единого сельскохозяйственного налога

Показатели Упрощенная система налогообложения Упрощенная система налогообложения на основе патента** Единый налог на временный доход Единый сельско-хозяйственный налог

Организации Индивидуальные предприниматели Организации Индивидуальные предприниматели

Среднее значение показателя*, млн р. 113 52 1113 71 23 23

Медианное значение 102 49 331 61 21 21

Среднее квадратическое отклонение 32 19 1125 23 9 14

Коэффициент вариации, % 28 37 101 33 38 61

Коэффициент асимметрии 1,75 0,79 1,44 0,32 1,66 0,53

Коэффициент эксцесса 3,62 0,66 1,14 -0,30 4,42 -0,67

* Рассчитано по данным группировки. ** Рассчитано по количеству выданных патентов, ед.

Составлено по данным Федеральной налоговой службы. URL : \http://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics and_analytics/forms/.

Izvestiya of Irkutsk State Economics Academy, 2015, vol. 25, no. 6, pp. 1052-1060. ISSN 1993-3541

FINANCIAL, TAX AND MONETARY POLICY

одного налогоплательщика, так и на одно транспортное средство; по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а также единому налогу на вмененный доход налоговая нагрузка вычислена как в целом по налогоплательщикам, так и в отдельности по организациям и индивидуальным предпринимателям.

Рассчитанные показатели вариации и характеристики распределения субъектов РФ по суммам поступивших налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет России в 2012 г. (см. табл. 3) позволяют сделать вывод, что ни одно из рассмотренных распределений субъектов по основным налогам традиционной системы налогообложения нельзя отнести к нормальному распределению, следовательно, данные распределения не соответствуют принципу справедливости налогообложения в территориальном разрезе.

Согласно показателям вариации и характеристикам распределения субъектов по налоговой нагрузке на одного налогоплательщика в традиционной системе налогообложения, распределение субъектов по налогам, имеющим прогрессивную ставку (транспортный налог), в большей степени приближается к нормальному закону распределения и имеет характеристики, близкие к нему, чем распределение субъектов по налогам, имеющим пропорциональную ставку налогообложения (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль и др.).

В основе распределения субъектов РФ по показателям налоговой нагрузки на одного налогоплательщика в 2012 г. по упрощенной системе налогообложения и единому налогу на временный доход (см. табл. 4) лежит нормальный закон распределения (последнее в равной мере относится как к организациям, так и к индивидуальным предпринимателям). При этом проведенный статистический анализ распределения налоговой нагрузки по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в разрезе организаций и индивидуальных предпринимателей позволил выявить оптимальность этой системы налогообложения для организаций.

Распределение субъектов по показателям налоговой нагрузки на одного налогоплательщика в 2012 г. по единому сельскохозяйственному налогу также не соответствуют нормальному закону распределения; высокой вариации подвержено распределение субъектов и по показателю, характеризующему упрощенную систему налогообложения на основе патента. Полученные харак-

Известия Иркутской государственной экономической академии.

2015. Т. 25, № 6. С. 1052-1060. ISSN 1993-3541

теристики свидетельствуют о том, что изучаемые совокупности являются разнородными.

Таким образом, сравнительный анализ оптимальности основных систем налогообложения — традиционной, упрощенной систем и упрощенной системы на основе патента, единого налога на вмененный доход и единого сельскохозяйственного налога, показал, что действующие в настоящее время в России системы налогообложения в большинстве своем не соответствуют критериям оптимальности. Это вполне естественно, так как основаны они сравнительно недавно — на рубеже ХХ-ХХ1 вв. и находятся в непрерывной трансформации. С течением времени при правильных управленческих решениях представляется возможным приведение системы налогообложения к оптимальному состоянию, в противном случае, произойдет ее разбалансировка.

В современных условиях модернизации российской экономики, возрастающей конкуренции и глобализации мировой экономики, с учетом создания рычагов управления множеством различных взаимосвязанных и взаимообусловленных факторов, влияющих на показатели производительности систем налогообложения, возникает необходимость выявления наиболее действенного инструментария, обеспечивающего их оптимальность и высокую результативность, а также эффективность налоговой политики государства. На основе результатов проведенного эмпирического исследования можно констатировать, что таким инструментарием, в первую очередь, должна являться субъекториентиро-ванная налоговая ставка.

Налоговая ставка — один из основных обязательных элементов налога, представляет собой размер налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Эволюция налоговой ставки определила следующие ее виды:

1. Твердая налоговая ставка. Устанавливается в абсолютной величине (сумме) за единицу (объект) налогообложения фиксировано и независимо от размера налоговой базы (транспортный налог и большинство акцизов).

2. Пропорциональная (адвалорная). Определяется в относительных величинах (процентах) одинаково, не учитывая размер налоговой базы (налог на прибыль, на добавленную стоимость и налог на доходы физических лиц).

3. Прогрессивная и регрессивная. Выражается в относительных величинах (процентах) и соответственно увеличивается или снижается с ростом размера налоговой базы (единый социальный налог).

Izvestiya of Irkutsk State Economics Academy, Известия Иркутской государственной экономической академии.

2015, vol. 25, no. 6, pp. 1052-1060. ISSN 1993-3541 2015. Т. 25, № 6. С. 1052-1060. ISSN 1993-3541

T. O. DYUKINA

4. Комбинированная. Включает абсолютную и относительную величины (часть акцизов, налог на имущество, переходящее в порядке дарения или наследования) [9].

В соответствии с установленной американским экономистом А. Лаффером в середине 70-х гг. прошлого века математической зависимостью рост налоговых ставок сначала увеличивает государственный бюджет, а затем его сокращает. Низкие ставки налогов стимулируют трудовую и предпринимательскую деятельности, в то же время не позволяют наполнить в необходимой степени государственный бюджет в краткосрочном периоде; чрезмерно высокие — сокращают капитал, приводят к банкротству, вынуждают налогоплательщиков избегать налогообложения, а иногда и вовсе отказываться от объекта налогообложения (например, прекращать предпринимательскую деятельность), что также приводит к сокращению объема государственного бюджета, но уже в долгосрочной перспективе. Следовательно, возникает вопрос об определении оптимального размера налоговой ставки. Решению данного вопроса посвящены труды многих зарубежных и отечественных ученых, продолжаются поиски инструментов, позволяющих определить оптимальные размеры налоговой ставки [5; 6; 10; 11; 13]. Следует отметить, что в современной экономической литературе, посвященной проблемам налогообложения, наиболее часто употребляется термин «оптимальная налоговая ставка», что является не корректным.

Для России характерна существенная дифференциация регионов в силу исключительного разнообразия их природно-климатических, почвенных, демографических, инфраструктурных, экономических и иных особенностей, поэтому необходим дифференцированный подход в определении размера налоговой ставки в зависимости от конкретных региональных условий. Однако налогоплательщики в разных регионах страны, в силу объективных причин, имея различные условия для осуществления финансово-хозяйственной деятельности и разную фактическую способность к уплате налога, в большинстве применяемых систем налогообложения обязаны использовать одинаковую недифференцированную налоговую ставку. Это нельзя признать соответствующим принципу справедливости налогообложения, так как налогоплательщики, находящиеся в регионах с лучшими условиями для производства, ведения хозяйства и осуществления предпринимательской деятельности, платят налог по одинаковой ставке с налогоплательщиками, находящимися

в регионах с менее благоприятными условиями хозяйствования. Необходимо разработать такую налоговую ставку, которая учитывала бы фактическую дифференциацию регионов страны, особенности функционирования каждого субъекта РФ. В этом случае более приемлемым является использование термина «субъекториентирован-ная налоговая ставка».

Следует отметить, что для реализации системного подхода, учета совокупности всех условий при установлении размера эффективной и стимулирующей производство и предпринимательскую деятельность налоговой ставки необходимо применение прогрессивной шкалы налогообложения.

В целях соответствия принципу справедливости налогообложения, распределение субъектов РФ как по налогооблагаемой базе, так и по налоговой нагрузке на одного налогоплательщика должно тяготеть к кривой нормального закона распределения, что представляется справедливым при налогообложении любым налогом.

Как показало настоящее исследование, эмпирическое распределение субъектов по суммам поступивших налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет РФ, а зачастую и распределение субъектов по показателям налоговой нагрузки и налоговой базы на одного налогоплательщика не имеют тяготения к кривой нормального распределения. Это обусловлено тем, что распределение субъектов по количеству налогоплательщиков имеет, как правило, свойства экспоненциального распределения, следовательно, не имея возможности оказывать прямое управленческое воздействие на распределение субъектов по количеству налогоплательщиков, необходимо влиять на характер их распределения по суммам поступивших налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет; на распределение субъектов по показателям налоговой нагрузки и налоговой базы на одного налогоплательщика — посредством определения и установления размеров налоговой ставки, применяя свойства закона нормального распределения и используя в качестве инструмента прогрессивную шкалу налогообложения.

Налоговую ставку следует определять на основе эмпирической информации о налоговой базе на одного налогоплательщика за отчетный период всех подлежащих исследованию единиц совокупности, с использованием среднего значения у изучаемого признака и среднего квадратического отклонения иу. Так как эмпирическое распределение субъектов РФ по налоговой базе, а также

Izvestiya of Irkutsk State Economics Academy, 2015, vol. 25, no. 6, pp. 1052-1060. ISSN 1993-3541

FINANCIAL, TAX AND MONETARY POLICY

по налогооблагаемой нагрузке и налоговой базе на одного налогоплательщика большинства существующих систем налогообложения, как правило, свидетельствует о неоднородности исследуемых совокупностей и их высокой вариации, то средний уровень изучаемого признака следует определять на основе средней геометрической, поскольку она дает более корректные оценки значения среднего уровня признака в неоднородной совокупности. Непосредственно размер налоговой ставки предлагается устанавливать с учетом исторически сложившегося уровня, взятого в качестве среднего значения а, и среднего квадратического отклонения ча. Таким образом определяемый размер налоговой ставки для каждого конкретного субъекта налогообложения приближается к истинным значениям и формируется налоговая политика в полной мере соответствующая принципу справедливости налогообложения.

Для определения размера субъекториен-тированной налоговой ставки в зависимости от значения налоговой базы на одного налогоплательщика можно использовать представленную модель (табл. 5).

Таблица 5

Модель определения размера субъекториентированной налоговой ставки

Размер субъекториентированной налоговой ставки Вычисление размера субъектори-енированной налоговой ставки Границы интервалов значений налоговой базы на одного налогоплательщика

Нижняя Верхняя

Очень низкий а - 2ча У - 3чу У - 2чу

Низкий а-ча У - 2чу У-чу

Средний а У-ЧУ У

Выше среднего а+ча У У +ЧУ

Высокий а + 2ча У + 2ч У У + 2ч y

Очень высокий а + 3ча У + 3ч у У + 3ч y

Применение прогрессивной шкалы субъекториентированной налоговой ставки на практике позволит скорректировать характер эмпирических распределений налоговой базы и налоговой нагрузки на одного налогоплательщика в сторону нормального распределения.

Представляется возможным ежегодное установление шкалы размера субъекториенти-рованной налоговой ставки в зависимости от значений налоговой базы на одного налогоплательщика Федеральной налоговой службой России.

Применение разработанной модели субъ-екториентированной налоговой ставки можно

Известия Иркутской государственной экономической академии.

2015. Т. 25, № 6. С. 1052-1060. ISSN 1993-3541

продемонстрировать на примере широко обсуждаемой в экономической литературе и средствах массовой информации налоговой ставки подоходного налога на доходы физических лиц, не останавливаясь на обсуждении возможности модификации действующей системы взимания подоходного налога в сторону увеличения налоговых ставок и применения прогрессивной шкалы налогообложения.

Эмпирическое распределение субъектов РФ по сумме поступившего налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет РФ и распределение субъектов по показателям налоговой нагрузки этого налога и налоговой базы на одного налогоплательщика наиболее приближено к экспоненциальному закону распределения и свидетельствует о неоднородности исследуемых совокупностей и их высокой вариации. Средний уровень изучаемого признака, определяемый по формуле средней геометрической, на основе фактических данных по налогу на доходы физических лиц в России в 2012 г. составил 198 485 р. на одного налогоплательщика, среднеквадрати-ческое отклонение — 190 238 р.1 С целью определения размеров субъекториентированной налоговой ставки по налогу на доходы физических лиц в зависимости от значения налоговой базы по этому налогу на одного налогоплательщика (табл. 6), с учетом того, что эмпирическое распределение субъектов РФ по показателям налоговой базы на одного налогоплательщика имеет характер экспоненциального, его следует подвергнуть вторичной группировке, а затем установить новое значение среднеквадратиче-ского отклонения признака.

Таблица 6

Модель определения размера субъекториентированной налоговой ставки по налогу на доходы физических лиц

Размер субъекториен-тированной налоговой ставки налога на доходы физических лиц, % Границы интервалов значений налоговой базы на одного налогоплательщика

Нижняя Верхняя

4,3 У- 3ч y У- 2ч У

8,7 У- 2чу У-чУ

13,0 У-чу У

17,3 У У + чУ

21,7 У + 2ч У У + 2ч У

26,0 У + 3ч У У + 3ч у

1 Рассчитано на основе данных сайта ФНС. URL : http:// www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_ analytics/forms/.

Izvestiya of Irkutsk State Economics Academy, 2015, vol. 25, no. 6, pp. 1052-1060. ISSN 1993-3541

T. O. DYUKINA

В соответствии с представленной моделью определения размера субъекториентированной налоговой ставки налога на доходы физических лиц и эмпирическими значениями налоговой базы на одного налогоплательщика по субъектам РФ за 2012 г. определена шкала субъекториентированной налоговой ставки налога на доходы физических лиц (табл. 7).

Таблица 7

Шкала субъекториентированной налоговой ставки налога на доходы физических лиц в зависимости от значений налоговой базы

на одного налогоплательщика

Интервалы значений налоговой базы на одного налогоплательщика за год, тыс. р./чел. Размер субъекториен-тированной налоговой ставки налога на доходы физических лиц, %

109 285 и менее 4,3

109 285 — 153 885 8,7

153 885 — 198 484 13,0

198 484 — 243 083 17,3

243 083 — 287 682 21,7

287 682 и более 26,0

Составлено по данным отчета о налоговой базе и структуре начислений по налогу на доходы физических лиц (форма №1-НМ) в разрезе субъектов РФ по состоянию на 1 января 2013 г. URL : http://www.nalog.ru/rn77/related_ activities/statistics_and_analytics/forms/.

Аналогичным образом можно установить шкалы субъекториентированных ставок земель-

Известия Иркутской государственной экономической академии.

2015. Т. 25, № 6. С. 1052-1060. ISSN 1993-3541

ного налога, налога на имущество организаций и имущество физических лиц, транспортного налога и др. [3].

Следует осуществлять мониторинг состояний эмпирических распределений субъектов РФ по налоговой базе, а также налогооблагаемой нагрузке и налоговой базе на одного налогоплательщика существующих систем налогообложения.

Характеристика эмпирических распределений рассматриваемых признаков систем налогообложения, близких по значениям аналогичным характеристикам нормального распределения, может свидетельствовать об эффективности проводимой налоговой политики в стране, о соответствии применяемой системы налогообложения принципу справедливости; все остальные принципы от него производны [2].

С помощью такого тривиального и в то же время действенного инструмента, как субъек-ториентированная налоговая ставка, возможно установление баланса социальных и экономических условий существования общества, обеспечение его социальной стабильности, а также стимуляция роста эффективности общественного производства. Применение прогрессивной шкалы субъекториентированной налоговой ставки в налогообложении при прочих равных условиях позволит добиться повышения уровня справедливости налогообложения и приблизить состояние налоговой системы к оптимальному.

Список использованной литературы

1. Алиев Б. Х. О налоговом регулировании доходов субъектов Федерации / Б. Х. Алиев, Х. М. Мусаева, М. М. Су-лейманов // Финансы. — 2010. — № 11. — С. 32-38.

2. Демин А. В. К вопросу об общих принципах налогообложения / А. В. Демин // Журнал российского права. — 2002. — № 4. — С. 62.

3. Дюкина Т. О. Методологические вопросы определения субъекториентированной налоговой ставки ЕСХН / Т. О. Дюкина // Известия Международной академии аграрного образования. — 2015. — № 21. — С. 98-102.

4. Иванов В. В. Эволюция межбюджетных отношений в современной России / В. В. Иванов // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5, Экономика. — 2010. — № 2. — С. 66-78.

5. Киреенко А. П. Налоговая система: накопленный опыт и пути развития / А. П. Киреенко. — Иркутск : Изд-во БГУЭП, 2004. — 242 с.

6. Майбуров И. А. Налоговая система России: выбор дальнейшего пути реформирования / И. А. Майбуров // Финансы. — 2012. — № 8. — С. 45-49.

7. Мусаева Х. М. Подходы к разграничению налогов между уровнями бюджетов в условиях формирования российской модели налогового федерализма / Х. М. Мусаева, Б. М. Алигаджиева // Инновационная экономика: перспективы развития и совершенствования. — 2013. — № 3 (3). — С. 327-330.

8. Налоги и налогообложение. Палитра современных проблем: монография для магистрантов, обучающихся по программам направления «Финансы и кредит» / под ред. И. А. Майбурова, Ю. Б. Иванова. — М. : Юнити-Дана, 2014. — 375 с.

9. Налоговые системы. Методология развития / под ред. И. А. Майбурова, Ю. Б. Иванова. — М. : Юнити-Дана, 2012. — 375 с.

10. Пинская М. Р. Реализация принципа федерализма в налоговой системе России / М. Р. Пинская // Финансы и кредит. — 2009. — № 34 (370). — С. 29-32.

11. Погорлецкий А. И. Налоговая политика ведущих зарубежных стран: современные аспекты / А. И. Погорлец-кий // Финансы и кредит. — 2012. — № 13 (493). — С. 71-80.

Izvestiya of Irkutsk State Economics Academy, 2015, vol. 25, no. 6, pp. 1052-1060. ISSN 1993-3541

Известия Иркутской государственной экономической академии.

2015. Т. 25, M 6. С. 1052-1060. ISSN 1993-3541

FINANCIAL, TAX AND MONETARY POLICY

12. Теория статистики с элементами эконометрики / под ред. В. В. Ковалева. — М. : Юрайт, 2014. — 670 с.

13. Экономика налоговых реформ / под ред. И. А. Майбурова, Ю. Б. Иванова, Л. Л. Тарангул. — Киев : Алерта,

1. Aliev B. Kh., Musaeva Kh. M., Suleimanov M. M. About the tax regulation of incomes of subjects of Federation. Finan-sy = Finance, 2010, no. 11, pp. 32-38. (In Russian).

2. Demin A. V. To the issue of general principles of taxation. Zhurnal rossiyskogo prava = The Journal of Russian Law, 2002, no. 4, pp. 62. (In Russian).

3. Dyukina T. O. Methodological issues of determining the subject-oriented rate of the unified agricultural tax (UAT). Izvestiya Mezhdunarodnoi akademii agrarnogo obrazovaniya = Proceedings of the International Academy of Agricultural Education, 2015, no. 21, pp. 98-102. (In Russian).

4. Ivanov V. V. Evolution of intergovernmental relations in modern Russia. Vestnik Sankt-Peterburgskogo universiteta. Seriya 5, Ekonomika = Vestnik of Saint-Petersburg University. Series 5, Economics, 2010, no. 2, pp. 66-78. (In Russian).

5. Kireenko A. P. Nalogovaya sistema: nakoplennyi opyt i puti razvitiya [The tax system: gained experience and development ways]. Irkutsk, Baikal State University of Economics and Law Publ., 2004. 241 p.

6. Maiburov I. A. Tax system of Russia: choice of further way of reforming. Finansy = Finance, 2012, no. 8, pp. 45-49. (In Russian).

7. Musaeva Kh. M., Aligadzhieva B. M. Approaches to tax differentiation between the levels of budgets under formation of the Russian model of fiscal federalism. Innovatsionnaya ekonomika: perspektivy razvitiya i sovershenstvovaniya = Innovative Economy: prospects for development and improvement, 2013, no. 3 (3), pp. 327-330. (In Russian).

8. Maiburov I. A., Ivanov Yu. B. (eds). Nalogi i nalogooblozhenie. Palitra sovremennykh problem [Taxes and taxation: a range of modern problems]. Moscow, Yuniti-Dana Publ., 2014. 375 p.

9. Maiburov I. A., Ivanov Yu. B. (eds). Nalogovye sistemy. Metodologiya razvitiya [Tax systems. Development methodologies]. Moscow, Yuniti-Dana Publ., 2012. 464 p.

10. Pinskaya M. R. Implementation of federalism principle in russian tax system. Finansy i kredit = Finance and Credit, 2009, no. 34 (370), pp. 29-32. (In Russian).

11. Pogorletskii A. I. Tax policy of the leading foreign countries: contemporary aspects. Finansy i kredit = Finance and credit, 2012, no. 13 (493), pp. 71-80. (In Russian).

12. Kovalev V. V. (ed.). Teoriya statistiki s elementami ekonometriki [The theory of statistics with elements of econometrics]. Moscow, Yurait Publ., 2014. 670 p.

13. Maiburov I. A., Ivanov Yu. B., Tarangul L. L. (eds). Ekonomika nalogovykh reform [Economy of tax reforms]. Kiev, Alerta Publ., 2013. 432 p.

2013. — 432 с.

References

Èнформация об авторе

Author

Дюкина Татьяна Олеговна — кандидат экономических наук, доцент, кафедра статистики, учета и аудита, Санкт-Петербургский государственный университет, 199034, г. Санкт-Петербург, Университетская набережная, 7/9, e-mail: dtodom@mail.ru.

Tatiana O. Dyukina — PhD in Economics, Department of Statistics, Accounting and Auditing, Marketing and Service, St. Petersburg State University, 7/9 Universitetskaya Embankment, 199034, St. Petersburg, Russian Federation, e-mail: dtodom@mail.ru.

Библиографическое описание статьи

Reference to article

Дюкина Т. О. Субъекториентированная налоговая ставка как инструмент оптимизации систем налогообложения в условиях фискального федерализма / Т. О. Дюкина // Известия Иркутской государственной экономической академии. — 2015. — Т. 25, № 6. — С. 1052-1060. — DOI : 10.17150/1993-3541.2015.25(6).1052-1060.

Dyukina T. O. A subject-oriented tax rate as a tool for optimizing taxation systems in terms of fiscal federalism. Izvestiya Irkutskoy gosudarstvennoy ekonomicheskoy akademii = Izvestiya of Irkutsk State Economics Academy, 2015, vol. 25, no. 6, pp. 1052-1060. DOI: 10.17150/1993-3541.2015.25(6).1052-1060. (In Russian).