К вопросу о применении расчетного метода при определении необоснованной налоговой выгоды (правовые аспекты)

мостоятельные объекты охраны и защиты // Правовая политика и правовая жизнь. 2008. № 1. С. 70-80; Субочев В.В. Законные интересы как элемент правового статуса // Юридическая мысль. 2003. № 3 (16). С. 26-38; Он же. Законные интересы в гражданском процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2008. № 2. С. 2-6; Он же. Законные интересы и формы их выражения в языке юридических документов // Право и государство. 2007. № 4. С. 19-31 и др.

2 См.: Малько А.В. Политическая и правовая жизнь России: актуальные проблемы. С. 139; Субочев В.В. Законные интересы / под ред. А.В. Малько. С. 53-55; Кучинский В.А. Законные интересы личности: от Конституции к правореализующей деятельности // Теоретические вопросы реализации Конституции СССР. М., 1982. С. 87; Витрук Н.В. Система прав личности // Права личности в социалистическом обществе. М., 1981. С. 111; Матейкович М.С., Горбунов В.А. Законный интерес в конституционном праве Российской Федерации // Конституционное и муниципальное право. 2006. № 5; Ерошенко А.А. Судебная защита охраняемого законом интереса // Советская юстиция. 1977. № 13. С. 19; Ромовская З.В. Судебная защита охраняемого законом интереса // Вестник Львовского университета. 1983. Вып. 22. С. 77; Пименова Е.Н. Проблема соотношения частных и публичных интересов в российском арбитражном процессуальном праве: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2010. С. 13 и др.

3 См.: Матузов Н.И. Личность. Права. Демократия. Теоретические вопросы субъективного права. Саратов, 1972. С. 101-102.

4 См.: Соловьев В.А. Частный и публичный интересы субъектов налоговых правоотношений: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 14-15.

5 См.: Субочев В.В. Законные интересы / под ред. А.В. Малько. С. 16.

6 См.: Демин А.В. Налоговое право России: учебное пособие. Красноярск, 2006. С. 131.

7 См.: Ядрихинский С.А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков — юридических лиц (финансово-правовой аспект): дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 40; Варийчук Е.К. К вопросу о соотношении субъективных прав и законных интересов в налоговом праве // Финансовое право. 2009. № 8. С. 25.

И.А. Жестков

К ВОПРОСУ О ПРИМЕНЕНИИ РАСЧЕТНОГО МЕТОДА ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

В статье исследуется вопрос о получении организацией налоговой выгоды. Анализируются положения законодательства РФ о применении расчетного метода для определения необоснованной налоговой выгоды.

Ключевые слова: налогообложение, расходы организации, налоговый учет, налоговая выгода, необоснованная налоговая выгода.

I.A. Zhestkov

TO THE ISSUE OF APPLICATION OF THE CALCULATION METHOD WHILE DETERMINING THE UNREASONABLE TAX BENEFIT

The article deals with the research of the problem of organizations' tax benefits. There is analyzed the provision of the Russian Federation legislation on the calculation method while determining the unreasonable tax benefit.

Key words: taxation, organization's costs, tax accounting, tax benefit, groundless tax benefit.

Статьей 31 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налоговому органу предоставлена возможность определять налоговые обязательства проверяемых лиц при помощи расчетного метода. Однако применение этого метода на практике нередко приводит к спорам налогоплательщиков с указанными органами

© Жестков Игорь Александрович, 2013

Аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: master767@mail.ru

не только в части обоснованности его использования для исчисления размера налоговых платежей как такового, но и в части того, на основании каких показателей было произведено доначисление налогов1.

Исключая из состава затрат расходы на приобретение товара, налоговые органы всегда учитывают в налоговой базе доходы, полученные налогоплательщиком. При этом тот факт, что для получения данных доходов налогоплательщик понес расходы, пусть не в том размере, который показал в отчетности, налоговиками в расчет не берется2.

Думается, прежде чем вменять налогоплательщику получение им необоснованной налоговой выгоды, налоговому органу необходимо сначала доказать, что она необоснована (например, документы являются недостоверными по причине подписания их неустановленным лицом), а в дальнейшем рассчитать ее размер «исходя из подлинного экономического содержания соответствующей опера-ции»3. В таком случае необоснованной будет не вся налоговая выгода, а только та ее часть, которая искусственно создана.

Для того чтобы установить фактически понесенные затраты, необходимо собрать доказательства, подтверждающие их реальность. К примеру, производство товара невозможно без данных о комплектующих, принятия товара к учету, актов списания, а также их реальной цены. В случае если производитель не известен, существует множество способов установить цену, используя данные производителей аналогичного товара. Судебная практика по этому вопросу выбирает один из двух путей. В одном случае налогоплательщику удалось доказать реальность хозяйственной операции и тем самым отстоять в суде право на признание расходов в составе затрат по налогу на прибыль, а также вычетов ш по НДС, в другом — не удавалось, что послужило исключению всех расходов н по сделкам с такими контрагентами из налоговой базы по налогу на прибыль и С

а

доначислению НДС. т

о

При этом Высший Арбитражный суд РФ в Постановлении от 12 октября к

о

2006 г. № 53 указал на необходимость выяснения реального характера сделки и о' ее действительного экономического смысла для определения размера налоговых уа обязательств. т

го

В свою очередь Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, рассмотрев нн

о

спор о необоснованной налоговой выгоде, в Постановлении от 3 июля 2012 г. Ю № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А174 также высказался в поддержку вы- | шеизложенных доводов. с

к

Суть дела состояла в том, что в споре с поставщиком — «фирмой-однодневкой», а имевшим все признаки ненадежного контрагента (организация зарегистриро- Л вана по адресу массовой регистрации; организация не имеет основных средств, и транспорта, персонала; директор отрицал свою причастность к организации), • налоговый орган исключил из состава затрат все расходы по «сомнительной 29 сделке», а также доначислил организации НДС, ранее принятый к вычету. Вме- 2? няя в вину организации непроявление должной осмотрительности при выборе к контрагента, факт совершения реальных хозяйственных операций по приобретению товара, налоговый орган не отрицал, что основанием для признания затрат экономически неоправданными послужила недостоверность первичных документов, представленных налогоплательщиком.

Следует сказать, что суды всех трех инстанций поддержали доводы инспекции, однако Высший Арбитражный Суд РФ высказался иначе, фактически 141

указав на необходимость расчета действительного размера налоговой выгоды. Подпункт 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, по его мнению, может применяться не только в двух основаниях, прямо указанных в подпункте (отказ должностным лицам налогового органа в осмотре производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; непредставление более двух месяцев налоговому органу документов, необходимых для расчета налогов), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Итак, с учетом мнения Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, применение расчетного метода, как представляется, возможно, если:

1) факт совершения налогоплательщиками реальной хозяйственной операции по осуществлению расходов (несению затрат) не оспаривается;

2) первичные документы, подтверждающие хозяйственную операцию, влекущую затраты налогоплательщика, признаны налоговым органом недостоверными;

3) из состава расходов исключается значительная часть материальных затрат, что, в свою очередь, влечет изменение налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, применение расчетного метода налоговым органом должно основываться как на данных о налогоплательщике, так и на сведениях о деятельности других (аналогичных) налогоплательщиков. То есть при расчете а необоснованной налоговой выгоды и размера налога, подлежащего уплате в ? бюджет, налоговому органу необходимо выяснить реальный размер затрат преда. принимателя. Для этого могут быть использованы данные других поставщиков подобного товара, отпускные цены завода-изготовителя и прочая информация. I Как следствие, подобные расчеты могут быть только приблизительными. Однако

1 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Определении от 22 июня

го

| 2010 г. № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444 высказал мнение, что это не

| является основанием для неприменения расчетного метода. «...При расчетном

| методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по

и

2 объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при ной надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение

« расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью

| вероятности.»5.

I Также следует отметить, что, по мнению Высшего Арбитражного Суда РФ,

1 анализируемые выводы суда о расчетном методе до сих пор не применимы в

0

° целях определения суммы налоговых вычетов по НДС, т. к. документальное ¿5 обоснование права на вычет лежит на налогоплательщике в качестве его непо-

1 средственной обязанности.

| Подводя итог, можно утверждать, что на практике разработана новая правовая

позиция, которая активно применяется судами. Так, например, Арбитражный суд Хабаровского края в своем Определении от 8 августа 2012 г. по делу А73-7509/2012 постановил: «Инспекции — с учетом правовой позиции, изложенной в определении Высший Арбитражный Суд РФ от 26 апреля 2012 г. № ВАС-2341/12, рассчитать суммы расходов по налогу на прибыль (реальный размер) предпо-142 лагаемой налоговой выгоды, с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ»6.

Изложенное позволяет констатировать, что возможность определения расчетным методом суммы налога к уплате видится определенно положительным аспектом для налогоплательщиков, поскольку на фоне полного исключения из состава затрат расходов, документально не подтвержденных, выявление расходов расчетным методом в любом случае повлечет меньше доначислений при условии подтверждения реальности осуществляемых затрат.

1 См.: Гришина О.П. Как налоговая инспекция расчетный метод применяет // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2012. № 18. С. 32.

2 См.: Там же. С. 33.

3 Пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2006. № 12.

4 Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

5 Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2010. № 12.

6 Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

о

о

го

о ^

О

^с о

о

д

ш тз о т

го ф

X X

о

5

тз д

.С

Ф О

О а

ш д

Ф §

га

ы 9

2 О 3

О43