Сравнительный анализ методов оценки человеческих ресурсов организации

УДК 657.01

сравнительный анализ методов оценки человеческих ресурсов организации

САМУСЕНКО СВЕТЛАНА АНАТОЛЬЕВНА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и статистики Сибирского федерального университета, г. Красноярск, Россия E-mail: sv_sam@bk.ru

ХАРЧЕНКО ТАТЬЯНА ОЛЕГОВНА,

студентка Сибирского федерального университета, г. Красноярск, Россия E-mail: harchenko_tanya@inbox.ru

аннотация

Труд является базовым ресурсом, определяющим создание и распределение стоимости в экономической системе, поэтому учет человеческих ресурсов является актуальным и полемическим вопросом.

Цель статьи заключалась в систематизации исследований в области методов оценки человеческого капитала. Был выполнен системный обзор публикаций по вопросам признания человеческих ресурсов как актива компании и методам его оценки. В статье использованы такие способы научного исследования, как анализ, сравнение, обобщение, а также системный подход.

В исследовании систематизированы проблемы, связанные с признанием человеческого капитала как актива в финансовом учете, сделан вывод о том, что человеческие ресурсы целесообразно раскрывать в управленческом, а не финансовом учете компании. Рассмотрены существующие подходы к оценке человеческих ресурсов. Финансовые методы оценки предназначены для стоимостного измерения человеческих ресурсов как актива компании. Они включают методы, основанные на затратах (инвестициях), и методы, основанные на стоимости (доходах). Первые обладают объективностью и достоверностью, но не позволяют оценить человеческий потенциал, вторые обладают прогностическими возможностями, но их достоверность зависит от точности оценки стохастических показателей. Нефинансовые методы оценки представляют человеческий капитал как совокупность взаимосвязанных финансовых и нефинансовых измерителей, сбалансированных по направлениям стратегического управления, сферам деятельности и подразделениям предприятия. К ним относятся модель детерминант групповой стоимости организации Лайкерта и Бауэрса, а также модели, основанные на системе сбалансированных показателей. Нефинансовые методы служат основой комплексного мониторинга человеческих ресурсов, что расширяет информационные возможности управления.

Дальнейшее развитие учета человеческих ресурсов состоит в разработке методов управленческого учета составляющих человеческого капитала.

Ключевые слова: человеческий капитал, человеческие ресурсы, учет человеческих ресурсов, оценка, управленческий учет.

Comparative Analysis of the Methods of Evaluation of Human Resources in the organization

SVETLANA A. SAMUSENKO,

PhD in economics, Associate professor of the Accounting and Statistics department. Vise-dean of the Economies department, at the Institute of economics, management and environmental studies, Siberian Federal University, Krasnoyarsk, Russia E-mail: sv_sam@bk.ru

TATIANA O. KHARCHENKO,

Student, Institute of economics, management and environmental studies, Siberian Federal University, Krasnoyarsk, Russia E-mail: harchenko_tanya@inbox.ru

abstract

Labor is the basic resource, determining the creation and the allocation of value in the economic system, therefore, human resources accounting is a topical and controversial issue.

The main goal of this article was to systematize the results of research in the field of measurement methods of human capital. There was held a systematic review of the publications on the recognition of human resources as an asset of the company and the estimation methods. In the study the following research methods were applied: analysis, comparison, generalization, and a systems approach.

In the work we systematized the problems regarding the human capital recognition as an asset in the financial accounting, and then we concluded that the human resources are an item of management accounting, but not the financial accounting of the company. We reviewed the existing approaches to the estimation of human resources. Financial estimation methods are designed to measure the value of human resources as an asset of the company. They include the methods based on the costs (investments) and the methods based on the value (income). The first of these are objective and reliable, but do not allow to evaluate the human potential, the latter have predictive capabilities, but their validity and reliability depends on the accuracy of estimates of stochastic indicators.

Non-financial methods interpret human capital as the set of interrelated financial and nonfinancial meters, balanced according to the areas of strategic management, spheres of activities and departments of the organisation. These include Likert's and Bowers's model of determinants of a group's value to an organization and models, based on the balanced scorecard system. Non-financial methods are the basis for the integrated monitoring of human resources, which expands the information management capabilities.

Further development of human resources accounting is based on the development of the methods of management accounting components of human capital.

Keywords: human capital, human resources, human resources accounting, estimation, management accounting.

введение

Современная экономическая формация делает бизнес все более зависимым не только от традиционных ресурсов — материалов, оборудования, недвижимости, но и от знаний, опыта, творческого потенциала работников и их практического воплощения — инноваций и технологий. Значительную роль играет и производительность труда некреативных сотрудников, участвующих в той или иной фазе производственного процесса, поскольку именно она определяет конкурентоспособность компании по издержкам и качеству. Труд всегда рассматривался в качестве одного из экономических ресурсов общества, однако на уровне компаний человеческие ресурсы никогда не признавались активами. Учитывая важность информации о человеческих ресурсах для принятия управленческих решений, с 1960-х гг. бухгалтерским сообществом обсуждается вопрос об организации системного бухгалтерского (управленческого) учета человеческих ресурсов. Однако данная проблема не решена до сих пор: имеются препятствия как объективного характера, связанные с ограниче-

ниями существующих концептуальных моделей бухгалтерского учета, так и субъективные, обусловленные социальной и психологической некорректностью «уравнивания» человека и машины в качестве ресурсов.

Отдельной исследовательской задачей в этой области является систематизация существующих методов оценки человеческих ресурсов, а также обоснование сферы их применения при решении отдельных проблем компании в условиях перехода к новой экономической формации и изменения системы социальных отношений.

В статье авторы систематизируют сложившиеся к настоящему времени модели финансовой и нефинансовой оценки человеческих ресурсов, анализируют преимущества, недостатки и сферу применения каждой из моделей.

Модели измерений человеческих ресурсов и предпосылки их формирования

Учет человеческих ресурсов организации является сравнительно новой областью прикладных ис-

следований, которая сформировалась под воздействием общеэкономической теории человеческого капитала, обоснованной в трудах нобелевских лауреатов Теодора Шульца (Theodore William Schultz) и Гари Беккера (Gary Stanley Becker). Задача такого учета была вызвана потребностью в измерении и контроле совокупности личностных характеристик и приобретенных навыков, знаний и умений персонала, а также синергетического эффекта от взаимодействия ресурсов индивидуумов — факторов, влияющих на рост стоимости и конкурентоспособности компании. Впервые вопрос о необходимости организации системного наблюдения за человеческими ресурсами был поставлен Ренси-сом Лайкертом (Rensis Likert), им же введен в оборот термин «учет человеческих ресурсов» — Human Resources Accounting, HRA [1].

Человеческие ресурсы не признаются объектом финансового учета: как отмечала Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), «в отношении человеческого капитала измеряется то, что можно измерить, а не то, что нужно измерить» [2, с. 7]. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) относят интеллектуальный и человеческий капиталы организации к внутренне созданному гудвиллу — расходам, которые несет предприятие с целью получения будущих экономических выгод. Они не удовлетворяют таким условиям признания нематериальных активов, как идентифицируемость (возможность отделения от других активов) и контроль (возможность закрепить за собой и ограничить для других право получения экономических выгод). Поэтому расходы, возникающие при создании внутреннего гудвилла, не подлежат капитализации и признаются в периоде их совершения согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»1. Таким образом, наблюдение и оценка человеческих ресурсов на сегодняшний день возможны лишь в системе управленческого учета организации.

Одной из фундаментальных проблем учета человеческих ресурсов является трудность их измерения. Корни этой проблемы лежат как в этической плоскости (возможно ли всю многоли-кость человека сводить к набору знаний, умений

1 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (ред. от 17.12.2014) // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (в ред. от 21.01.2015).

и навыков, полезных для работодателя?), так и в разнообразии и сложности проявлений человеческих способностей и возможностей. В отчете ОЭСР отмечается: «Человеческий капитал является гетерогенным; ни один тип атрибутов не может выразить все те многообразные характеристики, которые влияют на активность личности» [2, с. 15].

Кроме того, человеческий капитал обладает синергией — он не просто сумма способностей и навыков отдельных лиц и групп, но и результат их совместного продуктивного использования, а также взаимодействия с социальным капиталом. Здесь социальный капитал рассматривается как отдельная макроэкономическая категория, относящаяся к аспектам социальной жизни общества — это существующие в социуме связи, нормы и отношения, позволяющие налаживать партнерство и организовывать взаимодействие людей. Социальный капитал напрямую влияет на способность общества и индивидуума приобретать человеческий капитал, например при повышении стандартов образования [2, с. 10].

Рассматривая проблему измерения на национальном (макроэкономическом) уровне, ОЭСР отмечает, что существует три состояния человеческого капитала: инвестиции в человеческий капитал (investments); функционирующий человеческий капитал (буквально — «запасы», stock); отдача человеческого капитала (returns) [2, с. 8]. На наш взгляд, человеческие ресурсы организации могут рассматриваться в воспроизводственных стадиях: формирования (инвестирования); функционирования, когда задействуется совокупность знаний, навыков и компетенций занятого персонала; отдачи в форме прямых экономических выгод либо роста конкурентоспособности компании; замещения.

Соответственно учет человеческих ресурсов организации может вестись на каждой из этих стадий, что соответствует общему принципу, принятому в теории учета, — организации учета по этапам хозяйственного процесса. Здесь авторы могут выделить ряд специфических вопросов, связанных с оценками человеческих ресурсов, находящихся в каждой из фаз кругооборота (воспроизводства):

— инвестиции в человеческие ресурсы, в отличие от инвестиций в материальные объекты (такие как основные средства), никогда не станут завершенными — вызванная потребностями современной экономики тенденция к образованию на протяжении всей жизни (lifelong learning, LLL) может

Рис. 1. классификация моделей измерений человеческих ресурсов организации

привести к необходимости перманентной «дока-питализации» человеческих ресурсов как объектов учета;

— оценки функционирующих человеческих ресурсов («запасов»), как правило, не учитывают трудовых резервов — нереализуемого в организации человеческого потенциала, выраженного в неиспользуемых работодателем знаниях и навыках;

— в основе человеческого потенциала, формирующего полезность человеческих ресурсов, лежит сложный набор факторов, характеризующих личность, таких как мотивация, культура, принадлежность к неформальным социальным группам, а также прошлый опыт (background), полученный в других коллективах и «приходящий» в компанию вместе с человеком. Все эти факторы в совокупности влияют на экономическую отдачу человеческих ресурсов, но не могут быть измерены простыми количественными методами;

— функционирующий человеческий капитал не может амортизироваться линейно, аналогично материальным объектам, поскольку знания и навыки формируются нелинейно и приносят неравномерную отдачу; амортизация должна учитывать ускорение или замедление отдачи от человеческого ресурса;

— моральное устаревание знаний, навыков и компетенций персонала в фазе функционирования человеческих ресурсов, а также падение производительности труда в фазе замещения делают актуальной задачу учета обесценения человеческих ресурсов, методика оценки которого в настоящее время не разработана.

Рассмотренная выше совокупность методологических вопросов привела к многообразию существующих в настоящее время подходов к измерению человеческих ресурсов (рис. 1), которые были систематизированы в работах [3, 4]. Выделяется

два основных класса моделей: модели, основанные на финансовых измерителях, и модели, основанные на нефинансовых измерителях.

Первый класс моделей сосредоточен на поиске способа измерения стоимости всей совокупности человеческих ресурсов организации либо каждого из них в отдельности. В этой группе моделей очевидным образом выделяются подходы, основанные на затратах, которые пытаются оценить человеческие ресурсы исходя из того, во сколько их формирование и (или) замещение обойдется компании, и подходы, основанные на стоимости (доходах), они нацелены на оценку совокупных выгод, которые может получить организация от использования человеческих ресурсов.

Ко второму классу относятся модели, основанные на нефинансовых измерителях, используемых в оценке человеческого капитала. Они опираются на идею о том, что эффективность компании сложно выразить ординарным измерителем, но можно представить в виде совокупности взаимосвязанных факторов (финансовых и нефинансовых).

Модели, основанные на финансовых измерителях

Метод капитализации исторических затрат, или метод инвестиций, обладает наибольшей информационной доступностью и, как следствие, относительно объективен. Этот метод в начале 1970-х гг. первым применил Дж. Кендрик (John W. Kendrick), оценив на его основе стоимость человеческого капитала и его долю в валовом внутреннем продукте США за период с 1929 по 1969 г. [5]. Работы Дж. Кендрика носили макроэкономическую направленность, но позднее метод инвестиций был адаптирован для оценки человеческих ресурсов организаций.

Он предполагает капитализацию первоначальных затрат компании, связанных с наймом персонала и его обучением до достижения требуемого уровня компетентности [6]. Однако не все затраты на персонал подлежат капитализации, а лишь те, которые удовлетворяют следующим условиям:

— совершение затрат с высокой долей вероятности будет способствовать получению предприятием будущих экономических выгод;

— затраты могут быть легко измерены, т.е. они являются следствием внешних сделок компании, а не создаются внутри нее;

— организация может определенным образом контролировать получение экономических выгод

от данных затрат, не имея при этом контроля над носителем трудовой функции [7, с. 387; 8].

Таким образом, в состав капитализируемых исторических затрат включаются затраты: на ре-крутинг, отбор и наем персонала2 (при этом затраты, связанные с кандидатами, не принятыми на работу, включаются в «стоимость» работников, с которыми были заключены контракты); на адаптацию сотрудника на рабочем месте и к конкретным условиям труда; расходы на поддержание и совершенствование творческого потенциала работника. Напротив, капитализации не подлежат и рассматриваются в качестве текущих расходы на адаптацию сотрудников к организации в целом и ее корпоративной культуре; затраты, связанные с увольнением работников, включая компенсационные выплаты [7].

Отдельный аспект здесь — разделение на капитализируемые (единовременные) и текущие затраты на обучение и повышение квалификации персонала. С одной стороны, значимость данного вопроса связана с потребностями современного этапа экономического развития: в инновационной экономике необходимо постоянное обновление знаний, развитие навыков и компетенций, что обеспечивается процессом обучения в течение жизни. Концепция обучения в течение жизни вызвана непрерывными изменениями внешней среды и внутренних переменных предприятия, требующих от работников развития специфических компетенций: 1) умения получать знания, а не единовременного приобретения структурированных знаний; 2) навыков для осуществления разных видов работ, включая адаптацию к деятельности в условиях постоянных изменений; 3) способности к социализации и взаимодействию с людьми в мультикультурной среде; 4) умений развивать персональные компетенции, направленные на сохранение духовного и физического здоровья, личностный рост.

С другой стороны, необходимость подготовки на рабочем месте обусловлена важным для современного общества различием между общими

2 Зарубежные авторы дифференцируют эти действия. Под ре-крутингом (набором) понимают деятельность по привлечению кандидатов на определенную вакансию, под отбором — проведение интервью и профессиональное тестирование для выявления подходящих кандидатур, под наймом — юридические действия, связанные с заключением контракта с отобранными работниками, а также компенсации по оплате переезда на новое место работы.

и специальными компетенциями, которое отмечал в своих работах Г. Беккер. Общие компетенции полезны как человеку, ими обладающему, так и любому его работодателю, они в каком-то смысле — общественное благо. Формирование общих компетенций происходит в школах и университетах, за них платит государство или сам работник.

Специальные компетенции связаны с приобретением специфических навыков, реализуемых в конкретной компании и на конкретном рабочем месте, это знания и навыки узкого профиля. За эту подготовку, как правило, платит работодатель, для которого важен характер отдачи от полученных знаний — долгосрочный или краткосрочный. Испанская ассоциация бухгалтерского учета и делового администрирования (Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, AECA) в руководстве, посвященном принципам управленческого учета, оценки и контроля труда, отмечала, что первому условию отвечают креативные тренинги, обусловленные спецификой внутренних процессов и направленные на развитие у персонала способностей «выполнять свою работу» [8]. Креативные тренинги создают три типа компетенций: умение делать конкретное дело и профессионально расти; навыки совершенствования предоставляемых услуг в глобальном аспекте; способность к инновациям в работе и изменениям в проектах. Расходы, связанные с креативными тренингами, рассматриваются как единовременные, поскольку они способствуют росту добавленной стоимости фирмы в будущем: благодаря им фирма становится более конкурентоспособной, а ее доход растет.

Конкурентные стратегические тренинги, напротив, направлены на поддержание текущей конкурентоспособности компании, их отдача краткосрочна, хотя экономия на этих тренингах способна привести к снижению квалификации персонала. Расходы на тренинги данного типа обычно рассматриваются как текущие [8].

Помимо прочего, важен источник проведения тренингов. Внешние тренинги проводятся специализированными организациями и приглашенными специалистами, внутренние — силами самой компании. Если состав расходов на проведение внешнего тренинга однозначен — это оплата труда тренеров и образовательных организаций, то расходы на обучение на рабочем месте неочевидны, часто они являются составляющей оплаты

труда наставников. Важны также и альтернативные затраты, возникающие в компании во время подготовки работника: это заработная плата, сохраняемая за ним на время обучения (либо оплата учебного отпуска), оплата времени на надзор и потери в производительности за то время, пока сотрудник не достиг должного профессионализма [7, с. 390]. Однако отражение расходов на внутренние тренинги как единовременных с последующей капитализацией (в том числе если обучение носит креативный характер) проблематично, поскольку они формируются внутри компании и являются трудноизмеримыми.

Дискуссионным является и вопрос идентификации затрат, связанных с увольнением сотрудников, как единовременных или текущих. Обычно компания несет явные затраты на выплаты компенсаций и выходных пособий увольняемым сотрудникам и альтернативные расходы от потери производительности труда при замещении выбывающих работников. Очевидно, что расходы такого типа непредсказуемы, даже если компания отличается высокой текучестью кадров, не приводят к получению экономических выгод, в том числе при сокращении штатов в период кризиса для обеспечения выживаемости фирмы, а также являются следствием внутренних операций. По этим причинам они не могут капитализироваться в стоимости человеческих ресурсов.

В 1970-х гг. компании уже применяли метод инвестиций для оценки человеческих ресурсов: так, Э. Фламхольтц (Eric G. Flamholtz) описывает системы учета компаний R.G. Barry Corporation и Touche Ross & Co, которые использовались для принятия решений, связанных с человеческими ресурсами, кадрового стратегического планирования и управленческого контроля. Компании не пытались оценить достоверность таких систем, но отмечали их полезность и информационную значимость [9, с. 57]. Исследования в рамках метода инвестиций развиваются в направлении разработки классификационных групп расходов на персонал и дальнейшего совершенствования методик их учета [3, 7, 9].

Метод инвестиций может быть основан на капитализации не только фактических, но и нормативных затрат, как это происходит в модели нормативных (стандартных) затрат. Она отражает необходимую величину расходов в условиях рациональной организации и управления предприятием для достижения поставленных

целей — в результате формируется оценка целевой (оптимальной) величины человеческих ресурсов.

Метод, основанный на оценке затрат на замещение (восстановительной стоимости) человеческих ресурсов, был разработан Э. Фламхольтцем и соавторами [6, 9, 10]. Эта модель была не только теоретически обоснована, но и апробирована в одной из крупнейших аудиторских компаний — Touche Ross & Co [10]. Затраты на замещение рассматривались в модели как расходы на подбор, отбор, развитие и увольнение персонала, которые должны быть понесены для замещения сотрудника на каком-либо уровне занятости [10, с. 3]. Затраты на замещение в зависимости от потенциала сотрудника и его текущей позиции в организации рассчитываются как маржинальные или как полные затраты.

Маржинальные затраты — это затраты на замещение одного сотрудника, занимающего определенную позицию в организации, который, как предполагается, останется в организации до тех пор, пока не достигнет «потолка» карьерного роста. Они включают затраты на рекрутинг и отбор одного человека, расходы на его профессиональную адаптацию и развитие на каждом этапе карьеры, а также потери, связанные с увольнением (последние включают как явные затраты в форме компенсационных выплат, так и убытки компании от снижения качества работы сотрудника перед его увольнением). В любом случае расчет восстановительной стоимости на основе маржинальных затрат основан на предположении о том, что организация не будет испытывать проблем с замещением кадров при любом количестве кадровых потерь.

Однако при замене креативных работников либо сотрудников на высоких позициях в иерархии управления (Э. Фламхольтц называет это критическим уровнем) компания сталкивается с проблемой истощения трудовых ресурсов: для того чтобы компенсировать потери от выбытия профессионала, ей потребуется задействовать нескольких работников более низкого уровня, для замещения которых, в свою очередь, также необходимы несколько человек. В этом случае осуществляют расчет полной стоимости замещения сотрудника, находящегося на критическом уровне, которая включает:

— затраты на рекрутинг и отбор нескольких сотрудников, необходимых для дальнейшего

замещения одного сотрудника, находящегося на критическом уровне;

— затраты на развитие этих сотрудников на каждом этапе карьеры;

— потери, связанные с увольнением этих сотрудников на предельном для них уровне карьерного роста [11, с. 3-5].

При расчете затрат на развитие сотрудников в модели восстановительной стоимости используется дифференцированный подход: на примере компании Touche Ross & Co Э. Фламхольтц показывает, что затраты на обучение и продвижение персонала на каждом карьерном уровне существенно различаются.

Очевидным слабым местом модели является ее стохастический характер: все расчеты затрат основаны на использовании переходной матрицы (transition matrix), показывающей вероятность увольнения или дальнейшего продвижения по карьерной лестнице в текущем году сотрудника, занимающего определенную позицию. Такая матрица стоится на основании анализа текучести кадров и карьерной мобильности персонала конкретной компании. Разработанная для компании Touche Ross & Co модель учета человеческого капитала оказалась полезной в планировании набора и увольнений, карьерного роста, составлении стратегий развития персонала и бюджетов расходов на персонал.

Модель альтернативных затрат основана на концепции альтернативного использования персонала организации, с учетом его навыков и имеющегося трудового потенциала [9, с. 48]. Оценка таких затрат опирается на конфликт интересов, который может иметь место внутри компании, в результате чего формируется своего рода фиктивный рынок труда, спрос на котором создают несколько подразделений организации [7, с. 392].

Дж. Хекимиан и К. Джонс (James S Hekimian, Curtis H. Jones), продолжая идею альтернативных затрат, предложили модель текущей покупательной способности (конкурсных торгов), в основе которой — экспертные оценки менеджеров компании, конкурирующих за кадры и делающих ставки друг против друга на «внутреннем рынке труда» компании [11]. При этом максимальная заявленная руководителем подразделения или центра инвестиций «цена» трудовых ресурсов конкретной квалификации определяется приведенной стоимостью дополнительной прибыли, которая может быть получена компанией от

использования способностей и компетенций привлекаемого персонала.

Модель текущей стоимости будущих доходов Лева-Шварца (Baruch Lev, Aba Schwartz) основана на оценке будущих расходов на оплату труда в течение оставшегося срока службы сотрудника, а затем вычисления текущей приведенной стоимости человеческого капитала путем дисконтирования прогнозируемых потоков по ставке, равной цене капитала компании [12]. Она наиболее распространена из-за простоты использования и обоснованности [4, с. 122]. Расчет стоимости человеческих ресурсов включает несколько этапов:

— разделение всей рабочей силы на группы опытных сотрудников, неквалифицированных и недостаточно квалифицированных работников и т.д., а также по возрастным категориям;

— построение потока средней заработной платы для каждой группы;

— дисконтирование потоков средней заработной платы для определения текущей приведенной стоимости для каждой группы;

— суммирование текущих приведенных стоимостей групп для оценки текущей стоимости будущих доходов организации.

При этом текущая стоимость будущей заработной платы сотрудника возраста r (Vr) определяется по формуле

V =

I

суммы индивидуальных стоимостей его активов. Эта дифференциация объясняется синергизмом. Поэтому необходимо развивать различные методы для оценки различных объединений человеческих ресурсов: отдельных лиц, групп и человеческой организации в целом» [9, с. 51-53]. Несмотря на единство подхода, сейчас известен целый ряд моделей, основанных на стоимости.

Модель неприобретенного гудвилла Германсона (Roger Hermanson) [13] основана на предположении, что способность зарабатывать сверхприбыль генерируется человеческими ресурсами, именно они определяют различия в доходах, получаемых разными фирмами в одной отрасли. Сверхдоходы вычисляются как разность между текущей прибылью компании и обычной (средней) прибылью этой фирмы или отрасли за прошлые периоды. Метод Германсона предполагает прогнозирование будущих доходов компании и распределение любых превышений над нормальной ожидаемой прибылью на стоимость человеческих ресурсов. Для этого нужно вычислить норму рентабельности активов и сравнить ее со средней нормой рентабельности активов по отрасли, рынку или экономике; такое сравнение делается для отчетного года и четырех предшествующих ему лет. Полученный в результате показатель Р. Германсон именует коэффициентом эффективности:

(1+,)' -

где It — ежегодный заработок сотрудника до его выхода на пенсию;

i — ставка, принятая для дисконтирования затрат предприятия;

t — возраст выхода на пенсию. Модель Лева-Шварца обладает рядом недостатков. В частности, она не учитывает производительность труда сотрудников и их способность к профессиональному и карьерному росту, предполагающую соответствующий рост доходов [4, с. 122].

Полезность и достоверность моделей, основанных на стоимости (доходах), так обосновывается Э. Фламхольтцем: «...стоимость человеческих ресурсов определяется доходностью будущих услуг, которые они окажут организации. Однако, в отличие от геометрии, в бизнесе целое не всегда эквивалентно сумме частей. стоимость бизнеса как длящейся деятельности может отличаться от

5. Щ

K

REn

. RF ~ RF^ „ RF^ RF.

+ 4--1 + 3--2 + 2- 3 1 4

RE

RE

RE RE

15

где Ке — коэффициент эффективности;

Щ — норма рентабельности активов компании в отчетном году;

ЯЕ0 — средняя норма рентабельности по экономике (отрасли, рынку) в текущем году;

RF1, RF2, RF3, RF4 — соответственно норма рентабельности активов компании для первого, второго, третьего и четвертого предшествующего отчетному года;

REl, RE2, RE3, RE4 — соответственно средняя норма рентабельности по экономике (отрасли, рынку) для первого, второго, третьего и четвертого предшествующего отчетному года.

Если коэффициент эффективности меньше единицы, компания неэффективно использует человеческие ресурсы, и, по мнению Р. Герман-сона, они не должны признаваться в качестве

активов. Если полученный показатель больше единицы, то человеческие ресурсы используются рационально, и компания имеет «неприобретен-ный гудвилл» в форме управленческих способностей, специальных навыков, социальных компетенций, создаваемых человеческими активами. В данном случае Р. Германсон считает необходимым оценивать их через вычисление приведенной стоимости будущих потоков заработной платы занятого персонала, с использованием коэффициента эффективности как ставки дисконтирования. При этом используется не фактически сложившаяся, а прогнозная заработная плата (на предстоящие 5 лет), и в ее оценке задейству-ется аналог переходной матрицы Фламхольтца, учитывающей вероятность сохранения трудовых отношений работника и компании и его продвижения по службе.

Модель детерминированной индивидуальной стоимости Фламхольтца [9] основана на расчете текущей стоимости услуг, которые сотрудник окажет организации в будущем, с учетом его возможного карьерного роста. Она включает две составляющие: ожидаемую условную индивидуальную стоимость (сумму потенциальных услуг, отражающую производительность человека и его способность к продвижению) и ожидаемую стоимость реализации как функцию ожидаемой условной индивидуальной стоимости и вероятности того, что человек будет оставаться в организации в течение всего срока продуктивной деятельности.

Модель Фламхольтца основана на гипотезе, что человек создает для организации стоимость не абстрактно, а применяя свои навыки и умения на определенной должности, которую он, как ожидается, займет. Характер и стоимость услуг могут изменяться по мере карьерного роста, который носит вероятностный характер. Выделяются следующие этапы реализации модели:

— определение наиболее вероятного срока сотрудничества человека и организации;

— оценка перспектив карьерного роста — перечня позиций, которые человек может занять в будущем, и вероятности продвижения на каждую из них;

— измерение стоимости услуг человека на каждой из занимаемых должностей как ожидаемого будущего вклада в доход компании;

— расчет текущей дисконтированной стоимости потока будущих услуг, взвешенных по вероятностям карьерного роста [10, с. 4-5].

Э. Фламхольтц оценил достоверность модели как достаточно высокую, апробировав ее на обществах взаимного страхования, в отношении групп персонала, занятых продажами и претензионной работой [9, с. 55-56].

Модель измерения стоимости групп Брамме-та, Фламхольтца и Пайла (R. Lee Brummet, Eric Flamholtz, William C. Pyle) основана на двух базовых идеях теории стоимости и работах Мичиганской экономической школы по определению производительного потенциала человеческих ресурсов. Первая заключается в том, что изменения в качественных параметрах человеческого потенциала приводят к росту доходов компании; вторая рассматривает человеческий капитал не как простую сумму вкладов отдельных сотрудников в работу компании, но и учитывает синер-гетический эффект их взаимодействия в рамках рабочих групп [14]. Этот метод включает прогнозирование будущих доходов фирмы, их дисконтирование для определения текущей приведенной стоимости фирмы и затем определение того, какая часть этой стоимости создана производительной деятельностью человека. При этом прогнозирование будущих доходов опирается на связь изменений причинных и промежуточных переменных, отражающих состояние человеческих ресурсов, с переменными конечного результата (доходами) в модели Лайкерта и Бауэрса (David G. Bowers) [15].

Модель чистой выгоды Морсе (Wayne J. Morce) основана на расчете приведенной стоимости будущего потока чистых выгод от работы сотрудника. Чистая выгода за период определяется как превышение дохода, который получает компания от работы сотрудника, над инвестициями в сотрудника (наем, заработная плата, иные платежи) [16]. Этот процесс включает в себя несколько последовательных действий:

— определение общей стоимости услуг (выгод), которые организация может получить от работников, с учетом их индивидуальных и коллективных способностей;

— определение суммы будущих прямых и косвенных выплат в пользу сотрудников;

— определение превышения стоимости услуг, полученных от работника, над выплатами в пользу работников — прибыли организации от использования человеческих ресурсов;

— определение текущей приведенной стоимости будущего потока прибылей от использования

человеческих ресурсов, дисконтированной по ставке, равной стоимости капитала организации.

Таким образом, стоимость человеческих ресурсов (активов) организации может быть выражена формулой

А = V Гт_Ц_л + Гт Х(х)х ах, Г (1+г)-у (1+г)-у

где А — стоимость человеческих активов организации;

N — количество работников организации в текущий момент;

у — текущий год;

Т — год, в котором работающий сейчас сотрудник покинет организацию (характеризует максимальный срок, до которого возможно сотрудничество);

1(Г) — прибыль организации от услуг, оказанных работником i в момент времени t, I](() = Gi(t) — Е(), при том, что Gi(t) — общая стоимость услуг, которые может получить организация от работника i в момент времени t, ) — сумма прямых и косвенных расходов на выплаты работнику i в момент времени t;

г — временная стоимость денег (ставка дисконтирования);

Х(1) — превышение стоимости услуг, получаемых от работников организации в момент времени t, при совместном использовании их труда, над суммой стоимостей индивидуальных услуг, получаемых от каждого работника.

Первая часть равенства Морсе представляет собой оценку потока прибылей, получаемых от использования труда каждого из работников, вторая — синергетический эффект от их взаимодействия [16].

Модели, основанные на нефинансовых измерителях

Самой известной из моделей этой группы является модель детерминант групповой стоимости в организации Лайкерта и Бауэрса, основанная на более ранней мичиганской модели (разработанной в стенах Института социальных исследований Мичиганского университета) [15]. В частности, работы Мичиганской школы были нацелены на выявление такой организационной структуры, принципов и методов управления, которые привели бы к оптимизации организационной деятельности [9].

Модель Лайкерта и Бауэрса включает три типа переменных (рис. 2): причинные переменные (causal variables) являются независимыми переменными, которые можно изменять при помощи управленческих воздействий. В промежуточные переменные (intervening variables) входят показатели, характеризующие организационные процессы, такие как принятие решений, коммуникации и управление. В переменные конечного результата (end result variables) включаются зависимые переменные, отражающие результаты организации.

Р. Лайкерт предложил измерять причинные и промежуточные переменные через систему восприятия членов организации; все эти показатели в дальнейшем предполагалось использовать для оценки изменений в системе ценностей и человеческого потенциала организации.

В начале 2000-х гг. получили распространение модели, основанные на системе сбалансированных показателей (ССП) Каплана и Нортона [17]. Эта модель, развивающая положения более ранних систем измерения достижений, предполагает оценку эффективности компании на основании группы взаимосвязанных измерителей, назначаемых в четырех областях деятельности (перспективах), к которым относятся финансы, отношения с клиентами, внутренние процессы, обучение и развитие.

Когда ССП применяется для оценки человеческого капитала, ее базовые принципы сохраняются. В частности, в работе Дж. Фитц-энца (Jac Fitz-enz), выполненной по заказу Американской ассоциации менеджмента (American Management Association, AMA), проводится анализ взаимного влияния финансового и человеческого капиталов организации с позиций стратегии ее развития [18]. Финансовые и нефинансовые измерители человеческого капитала определяются миссией и целями компании для каждого из уровней управления: уровня предприятия, функционального уровня (состоит из служб или процессов закупок, производства и распределения продукции, маркетинга и продаж, обслуживания клиентов, административной поддержки), уровня поддержки человеческого капитала.

Уровневые показатели группируются по четырем квадрантам, каждый из которых агрегирует набор функций по управлению человеческим капиталом и измерители их эффективности. Так, квадрант приобретения человеческого капитала (acquisition) включает операции по найму или

Причинные переменные

Управленческое поведение

Промежуточные переменные

Переменные конечного результата

Субор шация

Организационная структура

- Восприятие

- Коммуникации

- Мотивация

- Принятие решений

- Контроль

- Координация

Здоровье и удовлетворенность

Производительность и финансовые

показатели

Цикл обратной связи

Рис. 2. Модель детерминант групповой стоимости в организации Лайкерта и Бауэрса [15]

аренде персонала, квадрант поддержки (support) отражает уровень затрат на оплату труда и льготы сотрудникам, а также обеспечение заинтересованности в работе, квадрант развития (development) включает комплекс мер по развитию профессиональных и личностных компетенций сотрудников, а квадрант сохранения человеческого капитала (retention) — действия, направленные на сохранение приверженности организации, в том числе, при слияниях и поглощениях. Состав функций в квадранте и соответственно измерителей будет зависеть от места компании на рынке, ее страте -гии, степени уникальности либо универсальности используемых ею трудовых ресурсов; единого набора быть не может, отмечает Дж. Фитц-энц [18, с. 154-159].

Измерители, применяемые в модели, могут изменяться от объективных (доля расходов на персонал в выручке компании, среднечасовая ставка оплаты труда, расходы на тренинги, процент сотрудников, работающих удаленно, и т.д.), до субъективных, отражающих степень удовлетворенности персонала работой в компании и получаемых на основании опросов сотрудников.

Сферы применения моделей оценки человеческих ресурсов

Очевидно, что все изложенные выше модели оценки человеческих ресурсов обладают как несомненными достоинствами, так и определенными недо-

статками, и целесообразно говорить не о преимуществе какого-либо из них над другими, а о предпочтительной области (сфере применения) этого метода (см. таблицу).

Таким образом, универсальной модели оценки человеческих ресурсов не существует. В современных условиях оправдано совместное применение моделей финансовой оценки, позволяющих оценить возрастание или снижение ресурсного потенциала компании, а также изменение стоимости человеческих ресурсов в фазах воспроизводства, с моделями нефинасовых измерителей, выявляющих основные факторы роста человеческого потенциала и области превосходства компании, на формирование которых влияет состояние людских ресурсов. Применение той или иной модели определяется сочетаемостью основных характеристик модели со спецификой деятельности компании и особенностями привлечения и использования ею человеческих ресурсов.

Выводы

Актуальность учета человеческих ресурсов обусловлена характером труда как базового ресурса, определяющего создание и распределение стоимости в экономической системе. В действующей системе бухгалтерских императивов, ставящих в зависимость признание активов от контроля над ними, признание человеческих ресурсов как объекта финансового учета с после-

достоинства, недостатки и возможная сфера применения некоторых моделей оценки

человеческих ресурсов

Метод (модель) оценки Достоинства Недостатки Сфера применения

Капитализация исторических затрат Достоверность данных, основанных на исторических затратах. Методологическая корректность Слабые прогностические возможности. Не учитываются альтернативные затраты. Сложности при переоценке актива в случае обесценения и докапитализации. Не учитывает перспективы карьерного роста Предприятия традиционных отраслей. Работники, ценность знаний и навыков которых подвержена малому моральному устареванию, не нуждающиеся в непрерывном образовании

Восстановительная стоимость Учитывает карьерный рост и перемещения. Раздельно рассчитывает стоимость ресурсов для редких и традиционных позиций. Дифференцированный учет затрат на обучение и продвижение для разных карьерных позиций Большое количество вероятностных и оценочных показателей снижает достоверность итоговых значений Предприятия с нормальной или высокой текучестью кадров. Для оценки позиций, не являющихся редкими на рынке труда. Для кадрового планирования и прогнозирования. Для принятия решений об увольнениях, сохранении штатов, размерах компенсаций, затратах на обучение

Модель альтернативных затрат Определяет внутреннюю ценность индивидуальных составляющих человеческих ресурсов для конкретной компании Оценка основана на субъективных факторах ценности отдельных способностей и навыков для компании. Не отражает объективных составляющих ценности человеческих ресурсов Компании с дивизиональной структурой, привлекающие рыночно востребованные кадры на конкурентной основе

Модель Лева-Шварца Удобство в расчетах. Высокая объективность Не учитываются производительность труда и перспективы карьерного роста, модель статична. Учитываются преимущественно затраты на содержание, а не на развитие рабочей силы. Не учитывается синергетический эффект Для измерения затрат на стандартные человеческие ресурсы в некреативных компаниях, не нуждающиеся в систематическом развитии и повышении квалификации

Модель неприобретенного гудвилла Учитывает синергетический эффект взаимодействия индивидов. Учитывает различия в производительности труда, а также производительность креативных работников Может применяться только высокоэффективными компаниями. Достоверность показателя зависит от качества прогнозирования. На величину показателя могут влиять внешние факторы, например кризисы Компании, работающие в конкурентной среде и добивающиеся успеха за счет специфических и редких человеческих ресурсов и накопленного человеческого потенциала. Пригодна для оценки креативных сотрудников

Модель чистой выгоды Морсе Учитывает все платежи в пользу сотрудников и выгоды от них. Учитывает различия в производительности туда и синергетический эффект Достоверность расчетов зависит от качества планирования исходных показателей Оценка человеческих ресурсов в компаниях с четкой перспективой развития, качественной и достоверной системой кадрового планирования

Модель Лайкерта и Бауэрса Отражает специфические зависимости качественных характеристик человеческих ресурсов от операционных переменных предприятия Не формирует единого оценочного показателя человеческих ресурсов, а дает косвенные оценки. Не позволяет оценивать состояние человеческих ресурсов в фазах воспроизводства. Факторы, влияющие на человеческий капитал, субъективны и не сбалансированы Модель, дополняющая финансовые измерители. Оценивает факторы и драйверы формирования и развития человеческого потенциала

Модели на основе системы сбалансированных показателей Отражает факторы формирования областей превосходства компании за счет человеческих ресурсов. Содержит сбалансированную оценку показателей, отражающих состояние человеческих ресурсов, и их связей Не формируется единый измеритель стоимости человеческих ресурсов. Оценки носят косвенный и частично -субъективный характер Модель, дополняющая финансовые измерители. Позволяет идентифицировать факторы и драйверы формирования и развития человеческого потенциала

дующим раскрытием в финансовой отчетности невозможно и нецелесообразно, поскольку не основано также на едином стандарте раскрытия и оценки.

Признание человеческого капитала как актива в управленческом учете и отчетности создает основу для принятия качественных экономических решений и направлено на поддержание стратегии компании, однако сопряжено с рядом проблем, вызванных как достоверностью оценки человеческого капитала, зависящей от уникальности человеческого ресурса, его потенциала, полноты реализации на рабочем месте, так и перспективами амортизации, определяемыми индивидуальной отдачей такого актива.

Человеческие ресурсы, признаваемые в качестве активов компании, должны быть приведены к стоимостному измерителю, для чего разработаны методы финансовой оценки, основанные на затратах и стоимости человеческого капитала. Методы на основе затрат объективны, соответствуют принципам бухгалтерской оценки и обладают большей достоверностью, но не отражают заложенного в человеческом капитале трудового потенциала и не обладают прогностическими возможностями. Методы, основанные на стоимости (капитализации доходов), субъективны, их достоверность зависит от точности прогнозирования стохастических величин, однако они обладают большим потенциалом с позиций как прогнозирования, так и принятия решений.

Как альтернатива стоимостному выражению человеческого капитала через ординарный актив организации, начиная с 1960-х гг. и до наших дней, развиваются нефинансовые методы оценки человеческого капитала, представляющие его в качестве совокупности взаимосвязанных финансовых и нефинансовых измерителей, сбалансированных по направлениям стратегического управления, сферам деятельности и подразделениям предприятия. Эти методы не позволяют измерить человеческий капитал одной цифрой, но служат основой комплексного мониторинга человеческих ресурсов, что расширяет информационные возможности управления.

Современной задачей управленческого учета в этой области, на наш взгляд, должна стать разработка адекватных потребностям построения нефинансовых моделей методов наблюдения за составляющими показателей человеческого капитала, их

регистрации в учетной системе и представления в отчетности.

Литература

1. Likert R., Pile W. C. Human Resource Accounting. Financial Analysts Journal, January — February 1971, pp. 75-84.

2. Human Capital Investment. An International Comparison. Paris, OECD Publishing, 1998, 113 p.

3. Akintoye I.R. The Relevance of Human Resource Accounting to Effective Financial Reporting. International Journal of Business Management & Economic Research, 2012, vol. 3 (4), pp. 566572.

4. Kashive N. Importance of Human Resource Accounting Practices and Implications of Measuring Value of Human Capital: Case study of Successful PSUs in India. XIMB Journal of Case Research, 2013, vol. IV, issue 2, pp. 113-144.

5. Kendrick J. W. The Accounting Treatment of Human Investment and Capital. Review of Income and Wealth, 1974, vol. 20, pp. 439-468.

6. Oliver J., Flamholtz E. Human resource replacement cost numbers, cognitive information processing, and personnel decisions: a laboratory experiment. Journal of Business Finance & Accounting, vol. 5, issue 2, 1978, pp. 137-157.

7. Barcons-Vilardell C., Moya-Gutierrez S., Somoza-López A., Vallverdú-Calafell J., Griful-Miquela C. Human Resource Accounting. International Advances in Economic Research, 1999, August, vol. 5, no. 3, pp. 386-394.

8. Mano de obra: Valoración, Asignación y Control. Principios de Contabilidad de Gestión. Madrid: Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, 1994, 31 p.

9. Flamholtz E. Human Resource Accounting: a Review of Theory and Research. The Journal of Management Studies, Feb. 1974, pp. 44-61.

10. Flamholtz E. G., Searfoss, D.G., Coff R. Developing Human Resource Accounting as a Human Resource Decision Support System. Accounting Horizons, September 1988, pp. 1-9.

11. Hekimian J.S., Jones C. H. Put People on Your Balance Sheet. Harvard Business Review, 1967, January — February, pp. 88-96.

12. Lev B., Schwartz A. On the Use of the Economic Concept of Human Capital in Financial Statements. Accounting Review, 1971, January, pp. 103-112.

13. Hermanson R. H. Accounting for Human As- 7. sets, Occasional Paper No. 14, East Lansing, Michigan: Bureau of Business and Economic Research, Michigan State University, 1964, 69 p.

14. BrummetR.L., FlamholtzE.G., Pyle W.C. Human Resource Measurement — A Challenge for Ac- 8. countants. Accounting Review, 1968, vol. 13,

no. 2, April, pp 217-224.

15. Likert R., Bowers D. G. Organizational Theory

and Human Resource Accounting. American 9. Psychologist, 1969, vol. 24, no. 6, pp. 585592.

16. Morse W. A Note on the Relationship between 10. Human Assets and Human Capital. The Accounting Review, July 1973, pp. 589-593.

17. Каплан Р. С., Нортон Д. П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к дейст- 11. вию / пер. с англ. М.: Олимп-Бизнес, 2003. 304 с.

18. Fitz-enz J. The ROI of Human Capital. Measuring the Economic Value of Employee Perfor- 12. mance. New York, AMACOM, 2009, 312 p.

References

1. LikertR., Pile W.C. Human Resource Accounting. 13. Financial Analysts Journal, January — February 1971, pp. 75-84.

2. Human Capital Investment. An International Comparison. Paris, OECD Publishing, 1998, 14. 113 p.

3. Akintoye I.R. The Relevance of Human Resource Accounting to Effective Financial Reporting. International Journal of Business Management & 15. Economic Research, 2012, vol. 3 (4), pp. 566572.

4. Kashive N. Importance of Human Resource Accounting Practices and Implications of Meas- 16. uring Value of Human Capital: Case study of Successful PSUs in India. XIMB Journal of Case Research, 2013, vol. IV, issue 2, pp. 113-144. 17.

5. Kendrick J. W. The Accounting Treatment of Human Investment and Capital. Review of Income and Wealth, 1974, vol. 20, pp. 439-468.

6. Oliver J., Flamholtz E. Human resource replacement cost numbers, cognitive information processing, and personnel decisions: a laboratory 18. experiment. Journal of Business Finance & Accounting, vol. 5, issue 2, 1978, pp. 137-157.

Barcons-Vilardell C., Moya-Gutierrez S., Somoza-López A., Vallverdú-Calafell J., Griful-Miquela C. Human Resource Accounting. International Advances in Economic Research, 1999, August, vol. 5, no. 3, pp. 386-394. Mano de obra: Valoración, Asignación y Control. Principios de Contabilidad de Gestión. Madrid: Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, 1994, 31 p. Flamholtz E. Human Resource Accounting: a Review of Theory and Research. The Journal of Management Studies, Feb. 1974, pp. 44-61. Flamholtz E.G., Searfoss, D.G., Coff R. Developing Human Resource Accounting as a Human Resource Decision Support System. Accounting Horizons, September 1988, pp. 1-9. Hekimian J.S., Jones C. H. Put People on Your Balance Sheet. Harvard Business Review, 1967, January — February, pp. 88-96. Lev B., Schwartz A. On the Use of the Economic Concept of Human Capital in Financial Statements. Accounting Review, 1971, January, pp. 103-112.

Hermanson R. H. Accounting for Human Assets, Occasional Paper No. 14, East Lansing, Michigan: Bureau of Business and Economic Research, Michigan State University, 1964, 69 p. Brummet R.L., Flamholtz E.G., Pyle W.C. Human Resource Measurement — A Challenge for Accountants. Accounting Review, 1968, vol. 13, no. 2, April, pp 217-224. Likert R., Bowers D. G. Organizational Theory and Human Resource Accounting. American Psychologist, 1969, vol. 24, no. 6, pp. 585592.

Morse W. A Note on the Relationship between Human Assets and Human Capital. The Accounting Review, July 1973, pp. 589-593. Kaplan R.S., Norton D.P. Sbalansirovannaia sistema pokazatelei. Ot strategii k deistviiu / per. s angl [Balanced Scorecards. From strategy to performance / translated from English]. Moscow, Olympus-Business — Olympus-Business, 2003, 304 p. (in Russ.).

Fitz-enz J. The ROI of Human Capital. Measuring the Economic Value of Employee Performance. New York, AMACOM, 2009, 312 p.