К вопросу выявления рисков, связанных с нарушениями налогового законодательства

УДК336.025

К ВОПРОСУ ВЫЯВЛЕНИЯ РИСКОВ,

СВЯЗАННЫХ С НАРУШЕНИЯМИ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

TAX LAW ABUSE RISKS TO BE IDENTIFIED

Г.С. Айтхожина G.S. Aitkhozhina

Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского

Статья посвящена проблематике налогового контроля и, в частности, вопросам выявления и оценки налоговых рисков, их идентификации с рисками налоговых правонарушений. Рассматривается неоднозначность теоретических взглядов в отношении определения сущности, экономической и правовой природы налоговых рисков с позиций каждого субъекта налоговых правоотношений. Особый акцент уделяется налоговым рискам государства.

The article considers tax control issues and those of tax risks assessment and identification of tax violation, in particular. Views differ while subjects are determining economic and legal nature of the tax risks. The article emphasizes the government tax risks.

Ключевые слова: налоговый контроль, планирование налоговых проверок, налоговые риски, риски налоговых правонарушений.

Key words: tax control, tax inspections planning, tax risks, tax violation.

Развитие теории налогообложения, сопутствующее, а иногда и опережающее реформирование налогового администрирования, отражает актуальность для многих стран проблематики повышения качества, результативности и эффективности налоговых проверок. Наиболее существенное значение придается отбору объектов для предстоящего налогового контроля, т. е. своевременному выявлению хозяйствующих субъектов, имеющих высокую степень вероятности налогового правонарушения.

Не является в этом исключением и Россия. Докторант Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов кандидат экономических наук Б.В. Воронцов, характеризуя налоговую безопасность государства и экономических систем, утверждает, что основным источником, создающим угрозу налоговой безопасности, являются налоговые риски [1].

Одной из важнейших задач теории, методологии и практики планирования налогового контроля является выявление и оценка налоговых рисков и идентификация их с рисками налоговых правонарушений, т. е. выявление фактов повышенной вероятности наличия нарушений налогового законодательства.

К настоящему времени понятие налоговых рисков не получило правового оформления. Ни

налоговое, ни гражданское законодательство Российской Федерации не содержит норм, регламентирующих данную категорию, хотя ведомственные нормативные документы уже содержат данный термин, например, Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-06/333@. В практике налогового администрирования налоговые органы рассматривают налоговые риски как вероятность нарушения налогоплательщиками налогового законодательства и используют их при планировании налогового контроля.

По определению Большого экономического словаря термин «риск» несет в себе два аспекта: 1) возможность наступления событий с отрицательными последствиями в результате определенных решений или действий; 2) вероятность понести убытки или упустить выгоду; неуверенность в получении соответствующего дохода или убытка [2].

В последние годы развитие теоретических основ налоговых рисков, методологии управления и оценки налоговыми рисками стало актуальным. Вопросы, посвященные проблематике налоговых рисков, встречаются в работах

А.В. Брызгалина, Е.С. Вылкова, Л.И. Гончаренко, Е.Н. Евстигнеева, Л.Г. Липника, В.Г. Панскова, Д.Г. Черника, Д.М. Щекина и др. Раз-

© Г.С. Айтхожина, 2011

личные методы предупреждения налоговых рисков в организации освещаются в специализированных периодических изданиях, таких как журналы: «Налоговое планирование», «Налоговые споры», «Налоговая политика и практика», «Главбух», «Практическое налоговое планирование», «Расчет», «Финансы и кредит», «Финансовый директор» и другие. Внимание вопросам управления налоговыми рисками уделяется и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченного в сфере контроля и надзора по налогам и сборам в России в своих разъяснениях и иных нормативно-правовых актах, а также и налоговыми органами зарубежных стран.

Сложились определенные теоретические взгляды в отношении определения сущности экономической и правовой природы налоговых рисков, но их нельзя признать однозначными. Большинство авторов (и экономисты, и юристы) рассматривает налоговые риски с позиций налогоплательщика.

Профессор Южно-Уральского государственного университета (г. Челябинск), доктор экономических наук А.Е. Шевелев отмечает, что особая значимость налоговых рисков для российских хозяйствующих субъектов объясняется тем, что если с инвестиционными, валютными, банковскими рисками сталкивается лишь часть хозяйствующих субъектов, то с налоговым риском имеет дело каждое предприятие, поскольку налогообложение касается всех видов деятельности и всех хозяйствующих субъектов [3].

Вместе с тем все чаще в экономической литературе встречается более широкий и комплексный подход к данному вопросу.

Исходя из сущности категории, налог как денежные отношения между налогоплательщиками и государством по поводу формирования централизованных денежных фондов государства, следует, что налоговые риски затрагивают обе стороны налоговых отношений. Иначе и быть не может.

Если в целом налоговый риск - это возможность наступления негативных последствий в результате определенных решений или действий в сфере налогообложения (причем последствий не только финансовых, но и иных материальных, социальных, физических, вплоть до утраты свободы), то они присущи обеим сторонам налоговых отношений.

В.Г. Пансков, доктор экономических наук, профессор, академик РАЕН, определяет: «Как понятие налоговые риски должны применяться в отношении всех субъектов налоговых пра-

воотношений, то есть не только налогоплательщиков, но и государства» [4]. Гончаренко Л.И., кандидат экономических наук, профессор, заведующая кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве РФ, подчеркивает, что включение в определение понятия налогового риска всех участников налоговых правоотношений может рассматриваться в качестве признака, определяющего его специфику. Налоговый риск непосредственно связан с налоговыми правоотношениями, которые содержат в себе объективное противоречие: с одной стороны, государство в лице налоговых органов имеет своей целью сформировать достаточные денежные фонды, с другой стороны, налогоплательщик, для которого налоговые платежи являются весомой статьей затрат, стремиться их минимизировать. Отсюда следует, что налоговый риск в широком смысле не стоит понимать как риск потерь (любых) только налогоплательщика. Категория риск в налоговых правоотношениях должна содержать в себе риски всех участников налоговых правоотношений. И поскольку указанное противоречие объективно неразрешимо, налоговый риск так же, как и сама категория налоговых правоотношений, содержит в себе данное противоречие [5].

То, что у государства также имеют место налоговые риски, как и у налогоплательщиков, было признано всеми участниками круглого стола на тему «Налоговые риски как реалия современной налоговой системы», прошедшего в 2008 г. в Финансовой академии при Правительстве РФ.

Ряд авторов (М.И. Мигунова, Т.А. Цирку-нов, Ф.Н. Филина) классифицируя налоговые риски по субъектам, несущим риски, выделяют: риски государства, риски налогоплательщиков, риски налоговых агентов, риски взаимозависимых лиц.

В развитие данного подхода необходимо отметить, что налоговый риск по содержанию и форме имеет специфические особенности в отношении каждого конкретного участника налоговых правоотношений.

Дискуссионность данного вопроса, недостаточная проработанность сущности, природы налоговых рисков со стороны государства, факторов и источников их возникновения, а также значение данных вопросов в управлении налоговыми отношениями обусловливают целесообразность более детального рассмотрения налоговых рисков государства с позиций совершенствования государственного налогового контроля.

Налоговые риски налогоплательщиков не тождественны налоговым рискам государства. Налоговые риски государства значительно шире налоговых рисков хозяйствующих субъектов.

Нельзя не согласиться с мнением авторов, определяющих, что налоговый риск с точки зрения налогоплательщика - вероятность (угроза) доначисления ему налогов (сборов), пеней и штрафов в ходе налоговой проверки из-за возникших разногласий между налогоплательщиками и налоговиками в трактовке налогового законодательства, которая может обернуться для хозяйствующего субъекта действительным возрастанием налогового бремени; а налоговый риск с точки зрения государства в лице его уполномоченных органов - это вероятность (угроза) недополучения налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды из-за задействования налогоплательщиками методов минимизации налогообложения, возможных в силу тех или иных недостатков в налоговом законодательстве [6].

Так, с позиций налогового менеджмента, налоговый риск государства представляет собой возможность недоимок фактических налоговых поступлений по сравнению с планом (прогнозом) как в целом по налоговым доходам бюджета, так и по отдельным видам и группам налогов. Наибольшая степень риска в современных российских условиях присуща налоговым формам, непосредственно связанным с обложением прибыли и доходов организаций и физических лиц. Поэтому степень риска недоимок должна быть заложена в плановых налоговых поступлениях, что обеспечит более точное исполнение бюджета. Целью определения налогового риска является повышение эффективности управления налогами в масштабе страны или ее отдельной территории [7].

Подкрепляет данную позицию и В.Г. Пансков, указывая, что, вводя новые налоги, усиливая налоговую нагрузку, а зачастую и внося, казалось бы, безобидные изменения в налоговое или иное законодательство или своевременно не поправив действующие законы, государство всегда рискует недосчитаться налоговых поступлений... Вспомним недалекое прошлое, когда не внесенные вовремя изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) позволяли (да и сейчас подчас позволяют) недобросовестным налогоплательщикам путем создания всевозможных схем выводить из-под налогообложения огромные суммы, соизмеримые с объемами бюджетов отдельных субъектов Российской Федерации. Но

в то же время данные действия усиливают риски выявления в отношении этих налогоплательщиков фактов уклонения от уплаты налогов, вследствие чего они бывают вынуждены не только вносить в бюджет недоплаченные суммы налогов, но и уплачивать пени и значительные штрафные санкции за нарушение налогового законодательства [4].

Выделяют следующие виды налоговых рисков государства:

1) риск снижения (невыполнения плана) налоговых поступлений в бюджетную систему страны, в том числе вследствие применения налогоплательщиками «легальных» схем минимизации налоговых платежей;

2) риск системного сужения налоговой базы вследствие сокращения объемов отечественного и иностранного бизнеса и инвестиций;

3) риск ухода налогоплательщиков «в тень»;

4) риск снижения конкурентоспособности национальной налоговой системы [8].

Как видно, данная систематизация проведена на основе классификации последствий.

Существуют классификации налоговых рисков государства и по иным признакам. Так,

С.Г. Пепеляев дифференцирует налоговые риски государства[9]:

1) по времени действия:

• временные риски - действующие в течение одного бюджетного периода (года) (например, риск недоучета налоговых льгот, предоставленных на один налоговый год);

• постоянные - многолетние, циклические (например, риск уклонений от уплаты налогов);

2) по важности результата:

• основные риски (влекущие за собой значительные финансовые диспропорции, например, риск недоимок по косвенным налогам, особенно НДС);

• второстепенные - оказывающие меньшее воздействие (например, риск просрочки платежей по налогу на имущество физических лиц);

3) по уровню бюджетной системы:

• риски федерального бюджета;

• риски бюджета субъекта РФ;

• риски местного бюджета.

Предлагаются классификации и по таким

основаниям, как:

• время возникновения (существующие и будущие);

• величина возможных потерь (допустимые, критические, катастрофические);

• факторы, определяющие налоговые риски (внешние и внутренние) [10].

В зависимости от причин, вызвавших тот или иной налоговый риск, выделяют следующие их группы [11]:

• налоговый риск экономического кризиса;

• налоговый риск инфляции;

• налоговый риск снижения платежеспособности налогоплательщиков в течение бюджетного периода;

• налоговый риск политической конъюнктуры возникает в случае совпадения периода планирования с предвыборным периодом;

• налоговый риск изменения правовой базы возникает при внесении соответствующих поправок в налоговое законодательство;

• налоговый риск задержки налоговых и иных перечислений;

• налоговый риск ошибки планирования.

На наш взгляд, для целей налогового контроля более актуально классифицировать налоговые риски государства исходя из побуждающих их факторов.

Налоговые риски как государства, так и налогоплательщиков определяются в основном одними и теми же факторами, которые можно подразделить на внутренние и внешние. Внутренние факторы налогового риска для налогоплательщиков - это их собственная деятельность по налоговому планированию, а для государства - проводимая им налоговая политика. Внешние факторы налоговых рисков не зависят от деятельности государства и налогоплательщиков. Для налогоплательщиков - это изменения условий налогообложения, а для государства - это формирование и функционирование международных офшорных зон. Одновременно и для государства, и для налогоплательщиков равно направленно действует еще один внешний фактор - мировая конъюнктура цен на экспортируемую продукцию [4].

В самом общем случае нарушения могут происходить от влияния множества факторов самой различной природы, все факторы по характеру их воздействия на контролируемые параметры и показатели качества объектов субъекта контроля предлагают разделить на детерминированные и случайные [12].

По такому основанию можно выделить два вида налоговых рисков государства:

- налоговые риски неопределенности внешней среды (иначе риски регулирования/ случайные),

- налоговые риски налоговых правонарушений (иначе фискальные риски/детерминированные).

Данное свойство двойственности налогового риска государства должно быть положено в основу эффективной системы планирования

налогового контроля, а именно оперативного выявления на основе корректной идентификации рисков налоговых правонарушений.

Первая группа рисков - налоговые риски неопределенности внешней среды - обусловлена такой спецификой планирования в налогообложении, как отсутствие инструментов непосредственного государственного воздействия на формирование налоговых баз по конкретным налогам. Они могут повлечь недопоступление запланированных сумм налогов и сборов в бюджетную систему, но не из-за активной деятельности хозяйствующих субъектов по незаконной минимизации налоговых обязательств и уклонению от их уплаты, а по причине независящих от них факторов, обуславливающих результаты их финансово-хозяйственной деятельности

В отношении второй группы рисков, применительно к условиям отечественного налогового законодательства, в качестве рисков налоговых правонарушений могут выступать:

• риск занижения/сокрытия объекта налога и/или налоговой базы (ст. 122 Налогового кодекса РФ - далее НК РФ);

• риск невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

• риск осуществления предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет (ст. 117 НК РФ);

• риск ведения учета с грубым нарушением установленного порядка (ст. 120 НК РФ);

• риск нарушения порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ);

• и др. (ст. 116, 118, 119, 125, 129.2 НК РФ).

Полный комплексный подход к определению понятия «налоговый риск» позволит более точно выявлять риски, распознавая их и отсеивая «шумы», более корректно их идентифицировать и оценивать, более эффективно управлять ими (от предупреждения налоговых рисков до их исключения путем превентивных мер).

1. Воронцов Б. В. Налоговая безопасность государства и экономических систем // Проблемы современной экономики. - № 3(27).

2. Большой экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. - М. : Институт новой экономики, 2002. - 1280 с.

3. Шевелев А. Е. Факторы, влияющие на величину налоговых рисков // Бухгалтерский

учет и аудит. Корпоративные финансы. 27 октября 2010.

4. Пансков В. Г. Налоговые риски: налогоплательщики и государство // Налоговый вестник. - 2009. - № 1.

5. Гончаренко Л. И. Налоговые риски: теоретический взгляд на содержание понятия и факторы возникновения // Налоги и налогообложение. - 2009. - № 1.

6. Пинская М. Р. Налоговый риск: сущность и проявление. - иКЬ: Ьйр://о^ашс-theory.ru/taxplaning/taxrisk.

7. Барулин С. В., Ермакова Е. А., Степаненко В. В. Налоговый менеджмент : учебное пособие. - М. : Омега-Л, 2007. - 272 с.

8. Демчук И. Н. Налоговый риск: сущность и содержание понятия // Вестник Томского

государственного университета. - Экономика.

- 2010. № 1(9).

9. Основы налогового права : учебно-методическое пособие / под ред. С. Г. Пепеляе-ва. - М. : Инвест Фонд, 1995. - 496 с.

10. Мигунова М. И., Цыркунов Т. А. Классификация и оценка рисков налогового контроля // Проблемы современной экономики. -2007. - № 1(17).

11. Панагушин В. П. Выявление налоговых ошибок, нарушений, преступлений. - М. : ПРИОР, 1997. - 352 с.

12. Гришанков М. В. Методы повышения качества налогового контроля. - URL: http:// www.nbuv.gov.ua/Articles/kultnar/knp19998/knp 8 6.doc.