Управление рисками существенного искажения в системе бухгалтерского учета

УПРАВЛЕНИЕ РИСКАМИ СУЩЕСТВЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ В {Д СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

_Святковская Евгения Юрьевна1_

В данной статье рассматривается значимость управления рисками существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в системе бухгалтерского учета для обеспечения внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни. Предыдущие исследования не рассматривали в качестве компонента процесса бухгалтерского учета управление рисками существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Исследование включало несколько этапов. Во-первых, был проведен анализ известных подходов российских ученых к формированию учетно-контрольных систем. Во-вторых, был проведен анализ законодательной нормативной базы в области формирования системы внутреннего контроля. В-третьих, был проведен обзор внутренних документов российских организаций, регулирующих формирование системы внутреннего контроля, с целью оценки способности системы внутреннего контроля в организациях Российской Федерации обеспечить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

О

СИ <

ID

5

^ х" Показано, что в организациях с действующей системой внутреннего контроля существует

и

< _0 Ш

и °с X ш

С и

взаимосвязь между внутренним контролем, бухгалтерским учетом и аудитом, основанная на управлении рисками существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Выявлены несоответствия между нормативными актами, регулирующими формирование системы внутреннего контроля, и нормативными актами, регулирующими аудит систем вну-е г треннего контроля. По результатам обзора внутренних документов российских организаций,

ш ^

регулирующих формирование системы внутреннего контроля, выявлены недостатки систем внутреннего контроля, препятствующие обеспечению достоверности бухгалтерской (финан-^ £ совой) отчетности.

CL

О ° ^ и

со О

Интеграция управления риском существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в процесс бухгалтерского учета формирует новую концепцию системы бухгал-

<Э г терского учета - контрольно-ориентированную систему бухгалтерского учета, под которой автор понимает систему бухгалтерского учета, позволяющую осуществлять непрерывный внутренний контроль над каждым фактом хозяйственной жизни. В качестве инструмента вы-

оо © явления и оценки риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности

т

(Ч ш

и >

1=

СО

предложен алгоритм формирования карты рисков и методика оценки риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Результаты исследования могут быть использованы для формирования контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета и оценки риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в этой системе бухгалтерского учета.

OI

D

1Л

О U

_0

СО

О

Ключевые слова: риск существенного искажения, контрольно-ориентированная система бухгалтерского учета, карта рисков, внутренний контроль, оценка рисков, аудит

JEL: M41; M42

Введение

Ключевым элементом риск-ориентированного подхода к аудиту, который был сформирован еще в 80х годах XX века, является оценка риска существенного искажения бухгалтерской

1 Аспирант кафедры «Бухгалтерский учет в финансово-кредитных и некоммерческих организациях», Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Ленинградский пр., 49 Москва 125993. E-mail: eswjatkowskaja@gmx.net.

и

СИ <

ш

5

и

со О

45 гН О (Ч

и и

_0

со

о

отчетности посредством контрольных процедур. В настоящее время в России собственники организаций, используя международные модели построения системы внутреннего контроля, адаптируют их к специфике своей организации. Однако формирование системы внутреннего контроля происходит в отрыве от системы бухгалтерского учета, с таким подходом организациям сложно обеспечить достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности, что является одной из главных целей внутреннего контроля, согласно существующей концепции системы внутреннего контроля.

Теория вопроса

Риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности формируется непосредственно в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации и представляет собой вероятность того, что проверяемая бухгалтерская (финансовая) отчетность содержит существенную ошибку, которая не была предотвращена или обнаружена и исправлена с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Таким образом, риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности обуславливает взаимосвязь между бухгалтерским учетом, внутренним контролем и аудитом. Проблема исследования взаимосвязи между бухгалтерским учетом, внутренним контролем и аудитом приобрета-

ет особую важность для понимания механизма управления риском существенного искажения

<

ш

_о ш и ^

X ш

с у

X

со ее

и

ос

(Ч Ш о: гН О

бухгалтерской (финансовой) отчетности.

До сих пор исследованию взаимосвязи между бухгалтерским учетом, внутренним контролем и аудитом в научной литературе уделено лишь косвенное внимание. В настоящее время можно выделить два направления исследований.

К первому из них относятся исследования, в которых система бухгалтерского учета, система внутреннего контроля и аудит являются составляющими учетно-аналитической системы. В качестве основного элемента учетно-аналитической системы выделяют информационную составляющую процессов анализа и учета, а целью ее функционирования считают обеспечение информацией для принятия управленческих решений. Так, Л.В. Попова, И.А. Маслова , Б.Г. Маслов [Попова, Маслова, Маслов, 2003] считают, что в широком плане учетно-ана-литическая система представляет собой сбор, обработку и оценку всех видов информации, потребляемой для принятия управленческих решений на микро- и макроуровнях, а в качестве элементов учетно-аналитической системы выделяют: бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и систему аудита. Е.Н. Домбровская [Домбровская, 2010] определяет учетно-аналитическую систему как составляющую системы управления, включающую сбор, обработку и использование учетной и внеучетной информации для осуществления стратегического и тактического управления на микро- и макроуровне.

Ученые И.Н. Богатая и Е.М. Евстафьева [Богатая, Евстафьева, 2009] дополняют содержание учетно-аналитической системы элементами контроля и оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности, а целью ее функционирования считают учетно-аналитическое обеспечение бизнес-процессов коммерческой организации: «Учетно-аналитическая система коммерческой организации - это упорядоченная совокупность взаимодействующих, взаимосвязанных элементов, позволяющих сформировать учетно-аналитическое обеспечение бизнес-процессов коммерческой организации посредством сбора, регистрации, обобщения, анализа информации и осуществления контрольных действий в целях оценки рисков существенного ее искажения».

И.В. Тарасова [Тарасова, 2010] выделяет подсистему учетно-контрольной системы в составе учетно-аналитической системы. Учетно-контрольная система - полностью или частично децентрализованная подсистема учетно-аналитической системы, элементарные составляющие которой осуществляют сбор, обработку, анализ, оценку всех видов информации, необходимой для принятия стратегических и тактических управленческих решений, предварительный, текущий и последующий контроль в целях разработки рекомендаций относительно более экономного и эффективного использования ресурсов, результативности в достижении целей бизнеса. Составляющими учетно-контрольной системы И.В. Тарасовой являются под-

3

1Л

системы: учетная, отчетная, аналитическая и контрольная. Учетный блок является базой для аналитического блока и блока контроля. Одной из основных составляющих системы является блок аудита, который использует данные как учета, так и анализа.

A.B. Ганин [Ганин, 2012] рассматривает учетно-контрольную систему как полностью или частично децентрализованную часть учетно-аналитической системы, структурные элементы которой направлены на сбор, обобщение, обработку, анализ, накопление, хранение и оценку всех видов информации, необходимой для принятия управленческих решений соответствующего уровня, составление различного рода прогнозов (среднесрочных и краткосрочных,

< региональных и локальных), оценку риска, мониторинг финансово-экономических показате-

лей, предварительный, текущий и последующий контроль в целях выработки рекомендаций Ш относительно эффективного использования ресурсного потенциала предприятия.

Л.В. Шуклов [Шуклов, 2012] рассматривает учетно-контрольную систему не как часть учет-но-аналитической системы, а как подсистему корпоративной стратегии с точки зрения процессного подхода в качестве механизма применения учетно-контрольных инструментов, необходимых для принятия управленческих решений на основе внешней и внутренней информации с целью увеличения стоимости бизнеса на разных этапах жизненного цикла орга-

ID

5

(N

ю низации.

и

ОС <

ш

X ш С U

X

Второе направление исследований рассматривает систему бухгалтерского учета и аудита в качестве элементов системы внутреннего контроля.

М.И. Чебану [Чебану, 2007] выделяет в качестве элементов системы внутреннего контроля систему бухгалтерского учета, среду контроля и процедуры контроля. Система бухгалтерского учета оказывает влияние на качество учета, на среду контроля, на состав процедур контроля и на процессы хозяйственной деятельности, при этом тоже находится под воздействием названных элементов. Процедуры контроля, согласно мнению М.И. Чебану, выступают в качестве инструментов осуществления внутреннего контроля.

<

СО

О

ю о

А.К. Макальская [Макальская, 2000] относит к элементам системы внутреннего контроля систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля.

ос

А.М. Богомолов и Н.А. Голощапов [Богомолов, Голощапов, 1999] считают, что внутрихозяйственный контроль включает не только бухгалтерский учет, но и всю финансово-хозяйственную деятельность структурных подразделений и предприятия в целом. Аналогичной позиции придерживается И.С. Богданович и О.А. Соболева [Богданович, Соболева, 2014].

А.Е. Туркина [Туркина, 2013] выделяет в риск-ориентированной системе внутреннего кон-

о:

О CN

00

D

1Л

О U

_0

СО

О

с ™ троля фундаментальный, методический и функциональный блоки. В состав методического блока входят регламенты бизнес-процессов и сделок, системы учета, контрольные процедуры и мониторинг. К системам учета А.Е. Туркина относит системы финансового, налогового и управленческого учета. А.Е. Туркина считает, что регламентирующие документы должны содержать четкое описание порядка проведения конкретной операции и сделки, включая контрольные процедуры. Контрольные процедуры должны обеспечивать уверенность в том, что операция выполнена корректно, в соответствии с установленными правилами, своевременно и в полном объеме отражена в учете.

Л.В. Сотникова [Сотникова, 2010] считает, что объектом системы внутреннего контроля выступает финансово-хозяйственная деятельность организации, отражаемая в бухгалтерском учете и отчетности. Согласно мнению Л.В. Сотниковой, система внутреннего контроля представляет собой систему мер, рационально организованных и регулярно осуществляемых руководством хозяйствующего субъекта с целью наиболее эффективного исполнения всеми его сотрудниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций, достижения их законности и экономической целесообразности, обеспечивающих достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна.

О.В. Медведева [Медведева, 2011] рассматривает дуальность системы внутреннего контроля в торговой организации, проявляющуюся в том, что, с одной стороны, система внутреннего

и

ОС <

5

ш

^ и о

ОС <

_о ш

и ос

X ш

< и

х г

X <

СО ос

? о

СГ ОС

О и

СО

О

3 О

(Ч Т ш

00 О

ГГ)

<4 Ш

01 ^ 2 О

ас *

и >

1=

СО 01

00 т

и и

3

1Л 1Л

-О

СО

О

контроля представляет собой совокупность методик и процедур, принятых и внедренных руководством организации в качестве средств для обеспечения упорядоченного и эффективного товародвижения по всем циклам, а с другой стороны, выступает предметом аудиторской проверки на стадии планирования.

При формировании авторского подхода к установлению взаимосвязи между бухгалтерским учетом, внутренним контролем и аудитом использовался процессный подход и учитывались цели, которые преследует каждый из этих процессов:

• цель бухгалтерского учета заключается в обеспечении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• цель аудита сводится к формированию мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• цель внутреннего контроля включает управление рисками существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности и создание средств контроля для их предотвращения, однако не ограничивается этим.

На рисунке 1 представлена взаимосвязь между бухгалтерским учетом, системой внутреннего контроля и аудитом в упрощенном виде, эта схема позволяет абстрагироваться от этапов, которые содержит каждый из этих процессов.

Факт хозяйственной жизни

Аудиторские процедуры по предпосылкам

Проверка системы внутреннего контроля

Аудит

Рисунок 1. Упрощенная схема взаимосвязи между бухгалтерским учетом, системой внутреннего контроля и

аудитом

Взаимосвязь между системой бухгалтерского учета и системой внутреннего контроля выражается в том, что бухгалтерский учет, с одной стороны, предоставляет учетную информацию для контроля, которая является письменным свидетельством произошедших фактов хозяйственной жизни; с другой стороны - инвентаризация, представляющая собой метод бухгалтерского учета, является процедурой контроля, а такие элементы метода бухгалтерского учета, как документация, счета, оценка, калькуляция и отчетность, формируют контрольную среду в бухгалтерском учете, которая в свою очередь выступает элементом системы внутреннего контроля. Бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни сопровождается рисками существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, что обуславливает необходимость управления ими посредством контрольных процедур. Под влиянием требований системы внутреннего контроля происходит изменение контрольной среды в бухгалтерском учете: например, изменяются способы группировки имущества, создаются новые первичные документы, вносятся изменения в учетную политику и т.д. Однако действие системы внутреннего контроля выходит за рамки управления рисками в системе бухгалтерского учета. Например, в п. 49 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности ФПСАД №8

«Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности»2 приводится пример организации системы автоматизированных средств контроля для обеспечения эффективного использования ресурсов в виде системы средств контроля коммерческой авиалинии за соблюдением графика полетов. Функционирование этой системы никак не вли-

ияет на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, а следовательно, не является релевантной для контроля со стороны системы бухгалтерского учета.

Воздействие аудита на систему внутреннего контроля происходит посредством оценки эф-

<фективности контрольных процедур в целях обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, что в результате приводит к совершенствованию процедур контроля. Воздействие аудита на систему бухгалтерского учета происходит вследствие проведения аудиторских процедур по существу, что может повлиять на применяемые подходы к стоимостной оценке активов или обязательств, на представление и раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности и т.д.

Необходимость блокировать недобросовестные действия или ошибки, вследствие которых бухгалтерская (финансовая) отчетность может быть признана недостоверной, обуславливало ют включение в механизм бухгалтерского учета контрольных процедур, позволяющих ми-

ш

5

и

ОС <

ш

_0 LU

и °с X ш

С и

нимизировать или исключить риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Таким образом, современная система бухгалтерского учета представляет собой сложную многофункциональную систему, ориентированную на контроль. Ключевым элементом такой системы бухгалтерского учета выступает управление рисками существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.

X

<

CL ОС

СО ос р

о с

CL

о

и

со

о

45 О

ОС

00 m

D

00

О U

_0

СО

О

Анализ законодательной базы

о Прямое указание о необходимости организации и осуществления внутреннего контроля со-

вершаемых фактов хозяйственной жизни содержится в статье 19 Федерального закона о Бухгалтерском учете № 402-ФЗ в редакции от 4 ноября 2014 года. Кроме того, согласно пункту 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 года № 106н, порядок контроля за фактами хозяйственной жизни в организации должен быть утвержден в учетной политике. Разъяснения по органи-% © зации внутреннего контроля дает документ «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» (ПЗ-11/20133), выпущенный Минфином Российской Федерации в 2013 году. В основу этого документа по-

(Ч Ш 01 ^ 2 О

и >

ложен американский стандарт «Интегрированная схема внутреннего контроля»4. Согласно

стандарту COSO (COSO, 2013) и информации Минфина Российской Федерации ПЗ-11/2013, система внутреннего контроля представляет собой процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает: эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов; достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности; соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

Исходя из взаимосвязи между системой бухгалтерского учета, системой внутреннего контроля и аудитом сравнительный анализ рекомендаций ПЗ-11/2013 и положений, относящихся к аудиту внутреннего контроля, установленных ФПСАД №8, показал, что документы имеют

2 Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

3 T ree lines of defence modell, COSO, 2013.

4 Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: информация Минфина России от 25.12.2013 № ПЗ-11/2013.

и

СИ <

5

ю £

некоторые расхождения в отношении определения рисков и процесса управления рисками, что на практике может привести к тому, что экономический субъект сформирует систему внутреннего контроля в соответствии с требованиями ПЗ-11/2013, которая не будет удовлетворять требованиям ФПсАд №8.

В информации Минфина ПЗ-11/2013 под риском понимается сочетание вероятности и последствий недостижения экономическим субъектом целей деятельности, с уточнением в дальнейшем, что применительно к ведению бухгалтерского учета, в том числе составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, оценка рисков направлена на выявление рисков, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. особо документ ПЗ-11/2013 выделяет риски злоупотреблений, к которым относит риски, возникающие вследствие превышения руководством или иным персоналом экономического субъекта должностных полномочий, результатом которого становятся злоупотребления, связанные с приобретением и использованием активов, ведением бухгалтерского учета, в том числе составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, совершением действий, являющихся коррупциогенными (включая коммерческий подкуп). Риски злоупотреблений могут иметь последствия для искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, вследствие дополнительного использования производственных активов в личных целях руководства,

и

со О

превышающего свои должностные полномочия, может не отражаться выручка произведенной во время дополнительного использования производственных активов продукции. Или вследствие коррупциогенных действий руководства может быть заключен контракт на услу-

X ш

ги, которые не были оказаны экономическому субъекту, однако расходы на них были отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим риски злоупотреблений следует рассматривать в качестве риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Си ос

¡5 °

ФПСАД №8 предлагает аудитору ограничиться рассмотрением рисков хозяйственной деятельности, имеющих непосредственное отношение к целям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Таким образом, экономическим субъектом при формировании системы внутреннего контроля прежде всего должны быть рассмотрены риски существенного искажения иэ ^ бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ФПСАД №8 обращает внимание, что аудитор в процессе проведения аудита оценки рисков может выявить риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые не удалось выявить руководству, в этом случае аудитору требуется выяснить, вследствие чего руководство не выявило данный риск и в случае необходимости сообщить собственнику

и >

ект должен стремиться к достижению полноты представления рисков существенного иска-

3 О

оо о существенном недостатке в процессе оценки рисков. Таким образом, экономический субъ-

со

О!

и и

_0

со

о

жения бухгалтерской (финансовой) отчетности, что расходится с требованиями ПЗ 11/2013, согласно которым экономический субъект должен определить наиболее существенные риски и принять решения для минимизации их посредством организации и осуществления внутреннего контроля.

Требования ПЗ-11/2013 сводятся лишь к минимизации рисков посредством контрольных процедур, в то время как ФПсАд № 8 требуют от экономического субъекта управления рисками, которое может включать еще и перенос рисков на другую организацию, например страховую.

Контрольные действия экономического субъекта согласно ФПСАД № 8 направлены на предупреждение или обнаружение и исправление существенных искажений в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или конкретных случаях раскрытия информации. Несмотря на то, что ФПСАД №8 не требует от аудитора понимания всех контрольных действий, имеющих отношение к каждой из существенных групп однотипных операций, остаткам по счетам бухгалтерского учета и случаям раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности или понимания всех контрольных действий на уровне каждой предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, очевидно, что все группы перечисленных контрольных действий должны быть обеспечены экономическим

О

СИ <

ш СИ

5

< со

о

ID

о

ID ^

^ и о

ОС <

00 Ш

и °с X ш

< и

X Z S <

_0 ш

со сс ? О

CL ОС

О и

LL

О

_I

<

Z ОС D О

ID Н О (N - ш

00 О т

<4 (JD

CD tN

00

и >

с

tN

CQ Ol

u u

D

oo oo

субъектом прежде всего для того, чтобы аудитор, основываясь на своем профессиональном суждении, имел возможность выбрать наиболее рисковые из них.

Проведенный анализ требований к системе внутреннего контроля в организации в ПЗ-11/2013 и ФПСАД № 8 показал, что оба документа дополняют друг друга, поэтому при формировании системы внутреннего контроля в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности следует рассматривать эти документы в совокупности. документы носят универсальный характер, дают разъяснения общего характера касательно элементов системы внутреннего контроля, порядка документирования и организации, что предполагает разработку и внедрение организацией внутренних регламентов по организации системы внутреннего контроля. Прежде всего к таким документам относится учетная политика и положение о системе внутреннего контроля.

Обзор состояния систем внутреннего контроля

в российских организациях

система внутреннего контроля создается собственником организации. современные коммерческие российские организации в целях создания системы внутреннего контроля можно классифицировать по типу собственника следующим образом.

Нами было проведено исследование 18 коммерческих российских организаций по типу собственника с целью оценки способности системы внутреннего контроля в организациях Российской Федерации обеспечить достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности:

• организации с государственным участием («Газпром», «Моэск», «Роснефть», «Россе-ти», ФСК, «Русгидро»);

• организации с иностранным участием (Henkel ,Schneider Electric, Liebherr, Nestle, Siemens, Volkswagen);

• прочие организации («Уралкалий», «Аптеки 36,6», «Дикси», ЛУКОЙЛ, «Магнит», «МВидео»).

В нашем исследовании мы провели оценку соответствия размещенных в открытом доступе на сайтах исследуемых организаций утвержденных положений о системе внутреннего контроля критериям, которые, по нашему мнению, способны обеспечить достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обобщенные результаты исследования по всем организациям представлены в таблице 1. в результате исследования было установлено, что российские организации демонстрируют стремление к созданию единой системы управления рисками и внутреннего контроля, встроенных в корпоративную культуру организаций. Так, 83% исследуемых организаций имеют подразделение внутреннего контроля, 61% организаций осуществляет управление рисками посредством матрицы рисков, 61% организаций раскрывают принципы системы внутреннего контроля в политике внутреннего контроля. двенадцать организаций из восемнадцати поддерживают систему внутреннего контроля в актуальном состоянии: политика внутреннего контроля в этих организациях утверждена в период 2013-2015 годы.

-Q

СО

О

Таблица 15

Результаты соответствия систем внутреннего контроля в исследуемых российских организациях

установленным критериям, %

Критерий + +/- н/и -

Цели внутреннего контроля соответствуют ПЗ-11/2013 72 11 11 6

5 Раскроем значение используемых в таблице обозначений:

«+» свидетельствует о соответствии политики внутреннего контроля исследуемому критерию; «+/-» означает частичное соответствие исследуемому критерию;

«-» означает, что политика внутреннего контроля организации не соответствует исследуемому критерию; «н/и» означает, что в политике внутреннего контроля отсутствует информация по исследуемому критерию.

и

СИ <

ш

СИ

5

ш о

^ и о

ОС <

.с ш

и ос

X ш

< и

х г

х <

ш

со сс ? О

< СО

О

сг ОС

О и

О

_I

<

3 о

Т ш

00 О

ГГ)

<4 Ш

01 ^ 2 О

ас *

и >

1=

СО 01

00

и и

3

1Л 1Л

.0

СО

О

Субъекты внутреннего контроля включают лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета 17 0 17 67

Раскрыты принципы внутреннего контроля 61 0 39 0

Процедуры внутреннего контроля обеспечивают внутренний контроль над бухгалтерской отчетностью 39 22 39 0

Выявление и управление рисками существенного искажения отчетности 0 6 0 94

Управление рисками осуществляется посредством их учета в матрице рисков, составление реестров рисков 61 0 17 22

Раскрытие понятий существенности и вероятности рисков 28 0 6 67

Создано подразделение ВК 83 0 0 17

Разработана политика работы с поставщиками 28 0 0 72

В 67% исследуемых организаций в составе субъектов внутреннего контроля отсутствует орган, отвечающий за ведение бухгалтерского учета в организациях. Очевидно, что исключение органа, отвечающего за ведение бухгалтерского учета из состава субъектов внутреннего контроля, ведет к ослаблению внутреннего контроля за обеспечением достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) отчетности, созданию благоприятной среды для незаконного присвоения активов и прочих незаконных действий сотрудников организаций.

Почти во всех исследуемых организациях не уделено внимание выявлению рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Риски, выявляемые в организациях, имеют очень широкую направленность в связи с тем, что организации выявляют риски, которые могут помешать достижению целей деятельности организации. При этом целями деятельности организации являются такие абстрактные понятия, как содействие устойчивому развитию организации, повышение инвестиционной привлекательности и т.д. К рискам, которые могут помешать достижению целей деятельности организации, относят: технико-производственные риски, репутационные риски, риски в области найма персонала, правовые риски, экологические, социальные, риски снижения цен на продукцию организации, риски повышения цен на сырье поставщиков, финансовые риски, такие, как риск ликвидности, кредитные риски, валютные риски и т.д. Безусловно, все эти риски могут так или иначе повлиять на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, однако не являются рисками ее существенного искажения, и управление ими будет способствовать достижению цели внутреннего контроля - обеспечению достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Соответствие каждой группы исследуемых организаций наиболее важным критериям, которые обеспечивают достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности, представлено на рисунке 2.

Рисунок 2. Соответствие исследуемым критериям СВК в организациях по видам собственников организаций

и

СИ <

5

Отделы внутреннего контроля созданы во всех исследуемых организациях с государственным участием. Это свидетельствует о высоком потенциале организаций с государственным участием, помогающем осуществлять действенный внутренний контроль фактов хозяйственной жизни. На рисунке видно, что в целом для большинства критериев статистика по организациям с государственным участием положительно характеризует состояние системы внутреннего контроля по сравнению с другими группами исследуемых организаций. Например, 67% организаций с государственным участием разработало процедуры, которые могут обеспечить внутренний контроль над бухгалтерской отчетностью, 33% организаций включают в субъекты внутреннего контроля лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, что превышает аналогичные показатели по другим группам организаций, однако не свидетельствует об удовлетворительном состоянии систем внутреннего контроля в отношении обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В отношении систематизации рисков посредством их учета в матрице рисков, раскрытия понятий существенности рисков статистика несколько хуже, чем в организациях с иностранным участием. Например, в 83% организаций с иностранным участием управление рисками осуществляется посредством учета рисков в матрице рисков, тогда как в организациях с государственным участием учет рисков ведется только в 67% организаций. Выявление и оценка рисков являются ключевыми этапами внутреннего контроля, отсутствие реестров рисков свидетельствует о формальном подходе к организации системы внутреннего контроля в исследуемых организациях. Как показало исследование в организациях с иностранным участием, отделы внутреннего контроля, как правило, располагаются за пределами Российской Федерации, при разработке положений внутреннего контроля не принимаются во внимание особенности ведения бизнеса в Российской Федерации и российского законодательства, в связи с чем система внутреннего контроля в российских организациях с иностранным участием может быть недостаточно эффективна в отношении обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Большин-

ш

ю £

гН О

ство организаций с иностранным участием не относит к субъектам внутреннего контроля лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, только половина организаций с ино-

и

45

СО

О

о О

ГГ) О! ^

а:

и >

с _0

00

)

со

О!

3

1Л

и и

_0

со

о

странным участием разработала процедуры, направленные на обеспечение надежности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так, 33% исследуемых организаций с государственным участием и организаций с иностранным участием разработали политику работы с поставщиками. Согласно результатам исследования, в самом плохом положении с точки зрения обеспечения надежности бухгалтерской (финансовой) отчетности находится система внутреннего контроля в прочих организациях. Было выявлено, что процедуры внутреннего контроля, разработанные в этих организациях, слабо направлены на обеспечение достоверности бухгалтерской отчетности; реестры рисков ведутся только в 33% исследуемых организаций, при этом понятия существенности и вероятности рисков не раскрываются.

Результаты нашего исследования говорят о том, что фундаментальной проблемой организации внутреннего контроля в российских организациях является слабая направленность внутреннего контроля на обеспечение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Прежде всего это выражается в том, что почти все исследуемые организации не осуществляют оценку риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, который является центральным связующим элементом между бухгалтерским учетом, внутренним контролем и аудитом в организациях с действующей системой внутреннего контроля.

Концепция контрольно-ориентированной системы

бухгалтерского учета

С бухгалтерской точки зрения хозяйственная деятельность организации представляет собой сеть взаимосвязанных, влияющих друг на друга процессов, каждый их которых можно разложить на отдельные факты хозяйственной жизни. Каждый факт хозяйственной жизни связан с рисками существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, управление которыми осуществляется посредством контрольных процедур. Следовательно, каждый факт хозяйственной жизни имеет свой учетно-контрольный аспект. В целях управления рисками

СО

ш X

и

СИ <

ш ш

СИ

5

ш о

^ и о

ОС <

00

.с ш

и ос

X ш

< и

х г

X <

существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть организована система бухгалтерского учета, позволяющая осуществлять непрерывный внутренний контроль над каждым фактом хозяйственной жизни, - контрольно-ориентированная система бухгалтерского учета.

Формирование контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета обусловлено совокупностью ее научных принципов. Сформулированные автором основополагающие принципы контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета представлены в таблице 2.

В контрольно-ориентированной системе бухгалтерского учета внутренний контроль, бухгалтерский учет и аудит находятся в постоянном взаимодействии, что проявляется в непрерывной адаптации системы бухгалтерского учета в ответ на требования внутреннего контроля и аудита. Сущность контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета заключается не в тотальном контроле всех фактов хозяйственной жизни, а в организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни таким образом, чтобы при выборочной проверке можно было убедиться в эффективности контроля за каждым фактом хозяйственной жизни. Целями контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета являются:

• соблюдение законодательства при выполнении фактов хозяйственной жизни;

• обеспечение сохранности активов;

• обеспечение достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ш

со сс

? о

Таблица 2

< СО

О

и и

_0

со

О

сг ОС

О и

О

_I

<

из *

3 О

Т ш

00 О т

(Ч ш

01 ^ 2 О

ас *

и >

1=

СО 01

00 т

00 00

Принципы контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета

Принцип Суть

Управления риском существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности Внутренний контроль в системе бухгалтерского учета направлен на результаты выявления, прогнозирования и оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникающих в результате свершения каждого факта хозяйственной жизни

Интеграции Принцип интеграции имеет дуальную природу. С одной стороны, контрольно-ориентированная система включает в себя внедрение процедур контроля в бухгалтерский учет, с другой стороны - бухгалтерский учет является каркасом для построения эффективной системы внутреннего контроля в организации

Обозримости Контрольно-ориентированная система бухгалтерского учета позволяет получить полное представление обо всех контрольных процедурах в отношении любого факта хозяйственной жизни в организации

Личной ответственности За каждым фактом хозяйственной жизни закреплены ответственные лица, несущие личную ответственность за его инициирование, осуществление, бухгалтерский учет и контроль

Соответствия фактов хозяйственной жизни целям экономического субъекта Все факты хозяйственной жизни в организации соответствуют целям экономического субъекта

Многоуровневой бухгалтерской записи Непрерывное отражение фактов хозяйственной жизни с использованием многоуровневых бухгалтерских записей. Многоуровневая бухгалтерская запись - это способ ведения бухгалтерского учта, при котором каждый факт хозяйственной жизни отражается одновременно в более чем в одной учетной системе, обеспечивая общий баланс элементов каждой учетной системы

Матричной формы бухгалтерского учета6 Возможность представления бухгалтерской записи каждого факта хозяйственной жизни в матричной форме

6 Механизм применения многоуровневых бухгалтерских записей раскрыт автором в статье.

СО

ш X

и

СИ <

ш ш

СИ

5

ш о

^ и о

< со

о

и и

.0

со

О

ос <

_о ш

и ос

X ш

< и

х г

х <

.о ш

со сс

? о

СГ ОС

О и

и_

О

_I

<

3 О

(Ч Т ш

00 О

гл

(Ч Ш

01 ^ 2 О

ас *

и >

1=

СО 01

00

)

3

1Л 1Л

Приоритета осуществления расчетов в безналичной форме с использованием расчетных счетов в банках Ведение расчетов в организации осуществляется в безналичной форме, счет «Касса» в организации отсутствует. Принцип приоритета осуществления расчетов в безналичной форме с использованием расчетных счетов в банках позволяет осуществлять в организации контроль денежного оборота, служит средством предотвращения коррупции и мошенничества

Адаптации В контрольно-ориентированной системе бухгалтерского учета контроль и бухгалтерский учет находятся в постоянном взаимодействии, что проявляется в непрерывной адаптации системы бухгалтерского учета в ответ на требования контроля

Непрерывности Внутренний контроль в контрольно-ориентированной системе бухгалтерского учета осуществляется так же непрерывно, как и бухгалтерский учет

На рисунке 3 представлена модель контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета, которая демонстрирует схему взаимодействия между этапами процессов бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита в контрольно-ориентированной системе бухгалтерского учета. На схеме показаны основные этапы процессов бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита. Рассматривая взаимодействие процессов бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита, необходимо принять во внимание факт, что эти процессы протекают неодновременно. Например, контрольная среда формируется в процессе внутреннего контроля, что в последующем делает возможным использовать сформированные элементы контрольной среды в бухгалтерском учете. Во время проведения аудита на этапе планирования элементы контрольной среды используются для формирования аудитором предварительной оценки системы внутреннего контроля. На схеме, представленной на рисунке 3, видно, что связующим элементом между бухгалтерским учетом, внутренним контролем и аудитом выступает риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, управление которым в контрольно-ориентированной системе бухгалтерского учета должно предотвратить или обнаружить и исправить существенные ошибки. Предотвратить или обнаружить и исправить существенные ошибки призваны процедуры внутреннего контроля, которые могут быть реализованы непосредственно в процессе бухгалтерского учета. На этапе планирования аудит направлен на оценку риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, то есть оценку способности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля предотвратить или обнаружить и исправить существенные ошибки.

Рисунок 3. Модель контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета

и

СИ <

ш

СИ

5

ш о

из ^ ^ и

о

ОС <

00

.с ш

и ос

X ш

< и

х г

х <

.О ш

со сс ? О

< СО

О

сг ОС

О и

О

_I

<

из *

3 о

Т ш

00 О

ГГ)

(Ч ш

01 ^ 2 О

ас *

и >

1=

СО 01

00

и и

3

оо оо

-О

со О

Классификация рисков существенного искажения бухгалтерской

(финансовой) отчетности

В таблице 3 приведена классификация рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые возникают у организации в соответствии с предпосылками

составления бухгалтерской отчетности. Такая классификация позволяет разработать инструменты контроля для каждого класса риска существенного искажения.

Классификация рисков существенного искажения финансовой отчетности, которые возникают у организации, в соответствии с предпосылками составления бухгалтерской отчетности, является укрупненной и служит для того, чтобы проанализировать конкретные риски, возникающие в результате определенного факта хозяйственной жизни, определить инструменты контроля и ответственных лиц.

Таблица 3

Классификация рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по

предпосылкам ее составления

Наименование риска существенного искажения Предпосылки составления отчетности Риски

Риск неполноты Полнота Риск того, что не все хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете

Риск неточности оценки Стоимостная оценка / Точность Риск того, что суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям, отражены в оценке, не соответствующей требованиям нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет

Риск отражения несуществующих фактов хозяйственной жизни Возникновение / Существование Риск того, что отраженные в бухгалтерском учете хозяйственные операции фактически не имели места и не относятся к деятельности организации

Риск отражения несуществующих прав и обязательств Права и обязательства Риск того, что организация не обладает правами или не контролирует права на отраженные в бухгалтерском учете активы, а отраженные в бухгалтерском учете обязательства не представляют собой обязательства организации

Риск ошибки в периодизации Отнесение к соответствующему отчетному периоду Риск того, что хозяйственные операции отражены не в том отчетном периоде, к которому они относятся

Риск искажения представления фактов хозяйственной жизни в бухгалтерской (финансовой) отчетности Представление (классификация) и раскрытие (понятность) Риск того, что организация не соблюлает правила по раскрытию финансовой информации в бухгалтерской отчетности

Риск неполноты возникает вследствие халатности, когда часть фактов хозяйственной жизни не отражается в бухгалтерском учете. Этот риск может быть исключен прежде всего посредством проведения регулярной инвентаризации, а также повышением личной ответственности непосредственно инициатора данного факта хозяйственной жизни. Стоит отметить, что риск неполноты может быть связан с тем, что в организации не происходит информирование бухгалтерии о фактах хозяйственной жизни, бухгалтер в меньшей степени несет ответственность за последствия этого риска, нежели лицо, которое является лично ответственным за происходящий факт хозяйственной жизни. Например, в организации сдано в аренду сроком на три года оборудование. Спустя три года выяснилось, что оборудование пришло в негодность вследствие пожара еще два года назад. Поскольку в организации не проводилась инвентаризация основных средств, находящихся в аренде, этот факт хозяйственной жизни не был отражен в бухгалтерском учете своевременно.

Риск неточности оценки связан с выбором оценки, возникает вследствие возможности манипулировать стоимостным выражением средств и источников. Как показывает исследование, к манипуляции этим риском часто прибегают для увеличения расходов в налоговом учете, которое возникает при создании резервов по сомнительным долгам. Или руководство

и

СИ <

ш

5

стремится показать собственнику организации большую валовую прибыль и незадолго до осуществления сделки создает резерв под снижение стоимости товарно-материальных ценностей, расходы по которому учитываются в составе прочих расходов, а не в себестоимости. Или, наоборот, организация завышает стоимость активов, которые являются неликвидными, При выборе сроков полезного использования основных средств часто организации в большей степени ориентируются на требования налогового учета, вследствие чего искажается остаточная стоимость основных средств в бухгалтерской отчетности. Исключить риск неточности оценки возможно посредством создания четких инструкций для оценки товарно-материальных ценностей, дебиторской задолженности и сроков использования основных средств. Ответственность за последствия от риска неточности оценки закрепляется за руководством и бухгалтерией.

Риск отражения несуществующих фактов хозяйственной жизни возникает вследствие того, что в бухгалтерском учете могут быть зафиксированы факты хозяйственной жизни, которые не имели места в реальности. Например, выставляется счет на оплату за услуги, которые не были оказаны, списываются товарно-материальные ценности, которые используются не в организации, а в личных целях сотрудниками организации, или отражена выручка, которой не было в действительности. Этот риск может контролироваться посредством создания инструкций в отношении требований к приобретаемым товарам, работам и услугам, усиления мер контроля во время приемки товаров, работ и услуг, повышения личной ответственности сотрудника, отвечающего за инициализацию факта хозяйственной жизни, а также регуляр-

X

со О

со

и и

_0

со

О

(Ч

ю £ о

ного проведения инвентаризации. При идеально составленных документах бухгалтер не может не учесть такие факты, в связи с этим особое значение приобретает повышение личной ответственности сотрудника, отвечающего за инициализацию факта хозяйственной жизни, фиксирование ответственности в системе бухгалтерского учета.

СО СИ

О

3 О

(Ч "Г

^ ш

оо О т

(Ч ш о:

О

а:

и >

1=

_0 <Ч

ГГ) О!

Риск отражения несуществующих фактов хозяйственной жизни может возникать в связи с ошибками при вводе информации в бухгалтерскую компьютерную программу, например, при вводе одного и того же документа дважды или повторения одной и той же проводки. Однако такие ошибки редко ведут к существенному искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, поскольку легко могут быть выявлены. Во избежание задвоения информации необходимо на документах проставлять контировку с указанием даты внесения информации в учетные регистры. Факт повторения бухгалтерской проводки часто может быть обнаружен на этапе подготовки бухгалтерской отчетности при проведении инвентаризации.

Риск отражения несуществующих прав и обязательств отличается от риска отражения не-оо существующих фактов хозяйственной жизни тем, что факт хозяйственной жизни имел место в реальности, однако права или обязательства, связанные с ним, не относятся к этой организации. Например, был произведен ремонт дороги, которая находится в непосредственной близости к организации, бухгалтер учел расходы по ремонту дороги как объект основных средств, но права собственности у организации на эту дорогу нет, поэтому в бухгалтерской отчетности возникает завышение активов организации и занижение расходов. Ответственность за последствия от этого риска лежит непосредственно на бухгалтерии. Для того чтобы избежать данного риска, необходимо регулярно проводить не только инвентаризацию, но прежде всего - экспертизу первичных документов.

Риск ошибки в периодизации возникает вследствие возможности отражения фактов хозяйственной жизни не в том отчетном периоде, к которому они относятся. Причинами данного риска является несвоевременное получение организацией первичных документов, в этом случае ответственность за последствия риска возлагаются на лицо, выступающее инициатором факта хозяйственной жизни. Ответственность за последствия данного риска вследствие единовременного списания расходов, которые относятся к нескольким отчетным периодам, неправильного отражения в бухгалтерском учете момента перехода права собственности при оприходовании материальных ценностей лежит на бухгалтерии.

Риск искажения представления фактов хозяйственной жизни в бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть связан как с ошибками в бухгалтерской корреспонденции, так и с

и

СИ <

5

непосредственным представлением фактов хозяйственной жизни в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В обоих случаях ответственность за последствия риска искажения представления фактов хозяйственной жизни в бухгалтерской отчетности возлагается на бухгалтерию. Во избежание данного риска в первую очередь в организации утверждается план счетов, в котором наиболее подробно и в соответствии с экономическим содержанием учитываемых в организации фактов хозяйственной жизни раскрыты счета и субсчета к ним. Как показало исследование, в настоящее время наиболее подвержены неправильному представлению в бухгалтерской (финансовой) отчетности факты хозяйственной жизни, учитываемые на Счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Это связано с тем, что при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности не проводится анализ сумм дебиторской и кредиторской задолженности, учитываемых на Счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», и их включают в состав прочей дебиторской и прочей кредиторской задолженности. К таким суммам можно отнести, например, накопленный купонный доход по приобретенным облигациям, который необходимо представлять в балансе в составе финансовых вложений, если он входит в рыночную стоимость облигаций.

Риск ошибочной бухгалтерской корреспонденции возникает вследствие фиксации фактов хозяйственной жизни не на тех счетах, которые предопределены принятым планом счетов, а на других счетах. Избежать данного риска можно посредством четкого регламента в отношении каждого факта хозяйственной жизни в организации. Часто неверная корреспонденция связана с тем, что бухгалтер не знает, как учесть новый типичный или нетипичный для данной ор-

45

^ £ о

X

ганизации факт хозяйственной жизни. В этом случае компьютерная бухгалтерская программа ограничивается возможностью учета только регламентированных фактов хозяйственной жизни, а для того, чтобы учесть новый для данной организации факт хозяйственной жизни, необходимо закрепить его в регламенте хозяйственных операций, после чего инициализировать возможность его учета в бухгалтерской компьютерной программе. Ответственность

СО ос

<

о о за регламентирование и инициализацию возможности учета лежит на главном бухгалтере организации.

у < Риск неправильного представления фактов хозяйственной жизни приводит к искаженному ^ представлению о реальном состоянии дел в организации, влияет на результаты анализа финансового положения организации, вводит в заблуждение заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ответственность за риск несет главный бухгалтер организации.

СО

О

3 О

"Г ^ ш

00 О т

(Ч ш

01 ^ О (Ч

00 т

1Л

и и

_0

со

о

Карта рисков

и >

з ^ Процесс оценки рисков хозяйственной деятельности, имеющих отношение к целям бухгал-

терской (финансовой) отчетности, согласно стандарту ФПСАД № 8, должен быть регламентирован экономическим субъектом, а именно: экономический субъект должен обеспечить аудитора представлением, как происходит выявление рисков, как осуществляется оценка их значимости и вероятности их возникновения, а также каким образом решается вопрос об управлении этими рисками, что может быть реализовано посредством карты рисков.

В карте рисков каждый факт хозяйственной жизни взаимоувязан с присущими ему рисками существенного искажения бухгалтерской отчетности и процедурами контроля, позволяющими исключить или минимизировать влияние риска. Проверка эффективности контрольных процедур в отношении каждого факта хозяйственной жизни позволяет субъектам контроля получить представление о степени влияния риска существенного искажения бухгалтерской отчетности, дифференцировать его в зависимости от влияния на предпосылки составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Карта рисков формируется исходя из того, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, не имеет намерений ликвидироваться или существенно сократить деятельность. С учетом вышесказанного вполне очевидно, что карта рисков помимо оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности позволяет оценивать влияние выявленных рисков на допущение о непрерывности деятельности организации.

СО

ш X

и

СИ <

ш ш

СИ

5

ш о

^ и о

ОС <

ш

и ос X ш

< и х г

X <

.о ш

со сс ? О

< СО

О

и и

СГ ОС

О и

о

_I

<

3 О

(Ч т ш

00 О

ГГ)

<4 Ш

01 ^ 2 О

ас *

и >

1=

со 01

00

1Л 1Л

.0

со

О

Карта рисков представляет собой таблицу, которая включает в себя следующие элементы: бухгалтерская проводка;

наименование факта хозяйственной жизни, которая положена в основу бухгалтерской проводки;

показатель объема денежных средств по данной бухгалтерской проводке; риск, связанный с данной хозяйственной операцией; влияние риска на предпосылки составления бухгалтерской отчетности; влияние риска на допущение о непрерывности деятельности организации; контрольные процедуры;

оценка эффективности контрольных процедур.

Процесс формирования карты рисков ведется в разрезе каждого риска, связанного с исследуемым фактом хозяйственной жизни. Каждый факт хозяйственной жизни необходимо рассмотреть на предмет выявления рисков, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. В таблице 4 представлен алгоритм составления карты рисков.

Таблица 4

Алгоритм составления карты рисков

№ Шаг алгоритма Результат выполнения шага алгоритма

1. Выявление типичных и нетипичных фактов хозяйственной жизни Классификация фактов хозяйственной жизни, имевших место в организации за исследуемый период

2. Соотнесение типичных фактов хозяйственной жизни с бизнес-процессами Группировка типичных фактов хозяйственной жизни по видам бизнес-процессов, протекающих в организации

3. Выявление рисков, присущих каждому факту хозяйственной жизни, по предпосылкам составления отчетности Формирование реестра рисков по видам предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

4. Выявление рисков, оказывающих влияние на допущение о непрерывности деятельности организации Формирование реестра рисков, оказывающих влияние на допущение о непрерывности деятельности организации

5. Разработка контрольных процедур для исключения/ снижения воздействия риска Контрольные процедуры

6. Актуализация выявленных рисков и проверка эффективности контрольных процедур. Оценка эффективности действующих контрольных процедур

выявление типичных и нетипичных фактов хозяйственной жизни способствует созданию специфических для каждого факта хозяйственной жизни инструментов контроля, способных снизить или исключить риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. К типичным фактам хозяйственной жизни относятся факты хозяйственной жизни, составляющие основную деятельность организации и совершаемые регулярно. К таким фактам хозяйственной жизни можно отнести начисление заработной платы, приобретение сырья для производства товаров в организации, оплату налогов и т.д. в первую очередь карта рисков составляется именно для разработки и отладки функционирования контрольных процедур для типичных фактов хозяйственной жизни. Каждый нетипичный факт хозяйственной жизни подлежит отдельному контролю и проверке при аудите.

Нетипичные факты хозяйственной жизни можно охарактеризовать следующими признаками: • Факт хозяйственной жизни не относится к основной деятельности.

и

СИ <

ш

СИ

5

< со

о

ш о

^ и о

ОС <

00

.с ш

и ос

X ш

< и

х г

X <

.о ш

со сс ? О

сг ОС

О и

и_

О

_I

<

3 о

Т ш

00 О

ГГ)

(Ч ш

01 ^ 2 О

ас *

и >

1=

СО 01

00

и и

3

оо оо

• Бухгалтерское отражение факта хозяйственной жизни не предусмотрено типовой корреспонденцией в плане счетов.

• Факт хозяйственной жизни осуществляется на разовой основе.

Примером факта хозяйственной жизни, который не относится к основной деятельности, могут быть покупка акций организацией, основным видом деятельности которой не является финансовая деятельность; выдача кредита сотруднику; покупка активов, не относящихся к деятельности организации и т.д.

Бухгалтерское отражение факта хозяйственной жизни не предусмотрено типовой корреспонденцией в плане счетов и, как правило, в бухгалтерской компьютерной программе осуществляется ручными проводками. Примером таких бухгалтерских проводок может быть проводка по отражению взаимозачета с контрагентом, который одновременно является для организации поставщиком и покупателем: Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или отражение фактов хозяйственной жизни по договорам цессии.

Факт хозяйственной жизни, осуществляемый на разовой основе, может быть как в существенной, так и несущественной сумме: например, расходы на оказание консалтинговых услуг на существенную сумму или доходы от сдачи в аренду дорогостоящего оборудования за несущественную сумму.

Нетипичным фактам хозяйственной жизни свойственна высокая степень вмешательства руководства в учетный процесс, высокая степень ручного вмешательства в процесс сбора данных и их обработки, применение сложных расчетов или учетных принципов.

На рисунке 4 представлен фрагмент карты рисков по процессу «Управление закупками».

Карта рисков ООО "ХХХ" КР-001

Бизнес-процесс Управление закупками

№ Бухгалтерск ая проводка Хозяйственная Описание риска Объем денежных Предпосылк и сост вленв отчетности Контрольные процедуры Оценка действежости контрольных процедур

Дебет Кредит операция средств V N Р ъ В А 3 2 1 0

60.01 51 Оплата В системе бухгалтерского учета список

"Расчеты поставщиков и реквизитов не может

с "Расчетн быть изменен бухгалтером, список

1 поставщи Оплата поставщику несанкционированному 183 млн. руб. х поставщиков ежегодно утверждается х

подрядчи ые счета собственником организации,

ками в платежное поручение формируется в

рублях" в рублях" поставщику системе бухгалтерского учета

Риск заключения договора Выполняется процедура выбора и

с подрядчиком, работы по которому выполняет сама х утверждения поставщика, в которую включен пункт о подтверждении ответственным лицом факта, что х

организация или может организация не может выполнить

выполнить сама данные работы или услуги сама, в связи с чем заключается данный

организация договор

Окончательные расчеты с Оплата счета производится исключительно при наличии полного

поставщиком пакета закрывающих документов: счет-фактуры поставщика, счета, накладной

осуществляются по товару, X или акта выполненных работ, бухгалтер х

работам, услугам до при оплате производит проверку всех документов, если документы содержат

проверки приемки товара ошибки, бухгалтером составляется лист замечаний и пакет документов

по количеству, качеству возвращается инициатору платежа

-О

СО

о

Рисунок 4. Фрагмент карты рисков по процессу «Управление закупками»1

Ежегодно карта рисков должна быть проверена на результативность. Под результативностью понимается положительное воздействие контрольных процедур в отношении достижения целей контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета. При этом результативность контрольных процедур может быть выражена качественными оценками, представленными в таблице 5.

1 Условные обозначения для предпосылок составления отчетности: V - полнота, N - стоимостная оценка / точность, Р - возникновение / существование, Ъ - права и обязательства, В - отнесение к соответствующему отчетному периоду, А - представление (классификация) и раскрытие (понятность).

и

СИ <

ш

СИ

5

ш о

^ и о

ОС <

.с ш

и ос

X ш

< и

х г

х <

ш

со сс ? О

< СО

О

сг ОС

О и

О

_I

<

г ос

О

ш н о

(Ч - ш

00 О

ГГ)

<4 Ш

о 00

и >

с

со 01

и и

3

1Л 1Л

.0

СО

О

Таблица 5 Качественные оценки результативности контрольных процедур

Оценка Оценка результативности контрольных процедур

0 Контрольные процедуры не установлены или не осуществляются, существует риск существенного искажения отчетности.

1 Контрольные процедуры установлены, но не всегда осуществляются, существует способ их обойти, большая вероятность рисков существенного искажения отчетности.

2 Контрольные процедуры установлены и осуществляются, однако большая часть их не автоматизирована, вследствие чего вероятны риски существенного искажения отчетности.

3 Контрольные процедуры установлены и осуществляются, большая часть их автоматизирована, риск существенного искажения отчетности маловероятен.

Для оценки риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности по определенному бизнес-процессу, который включает в себя определенные факты хозяйственной жизни, следует:

1. Распределить количество контрольных процедур, применяемых в организации, по видам рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с оценкой их результативности.

2. Определить надежность контрольных процедур по каждому виду риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая представляет собой взвешенную оценку результативности контрольных процедур по каждому виду риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.

3. Риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, выявленные в процессе тестирования карты рисков, которые не были учтены при формировании карты рисков экономическим субъектом и для которых не действуют разработанные контрольные процедуры, необходимо включить в расчет оценки риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности с минимальной оценкой их результативности.

4. Определить сумму максимально возможных оценок для совокупности контрольных процедур каждого вида рисков.

5. Определить надежность контрольных процедур, для чего сумму полученных взвешенных оценок результативности контрольных процедур поделить на сумму максимально возможных оценок.

В таблице 6 продемонстрировано применение алгоритма на примере бизнес-процесса «Управление закупками». В результате оценки надежности контрольных процедур по бизнес-процессу «Управление закупками» применяемая методика позволяет установить риск существенного искажения отчетности как для каждой предпосылки составления отчетности, так и в целом по бизнес-процессу. В рассматриваемом бизнес-процессе надежность контрольных процедур в целом составляет 81%, риск существенного искажения составляет 19%. Наиболее подвержены риску существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в связи с низкой надежностью контрольных процедур предпосылки «точность оценки» и «права и обязательства». Таким образом, аудитору для подтверждения достоверности аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо спланировать по данным предпосылкам объем тестов по существу.

СО

ш X

и

СИ <

ш ш

СИ

5

< со

о

ш о

^ и о

и и

ОС <

00

.с ш

и ос

X ш

< и

х г

X <

.о ш

со сс ? О

сг ОС

О и

и_

О

_I

<

г ос

О

ш н о

(Ч - ш

00 О

ГГ)

<4 Ш

о 00

и >

с

со 01

3

00 00

Таблица 6

Оценка надежности контрольных процедур по бизнес-процессу «Управление закупками»

Распределение контрольных процедур по видам рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности Итого

Оценка надежности контрольных процедур Риск неполноты Риск неточности оценки Риск отражения несуществующих фактов хозяйственной жизни Риск отражения несуществующих прав и обязательств Риск ошибки в периодизации Риск искажения представления

3 3 2 1 1 2 3 12

2 1 1 1 1 1 1 6

1 2 1 3

0 0

Взвешенная оценка 11 8 7 6 8 11 51

Максимальная оценка 12 9 12 9 9 12 63

Надежность контрольных процедур 92% 89% 58% 67% 89% 92% 81%

Универсальность предлагаемого подхода оценки фактов хозяйственной жизни через призму рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности позволяет разработать в организации эффективные процедуры внутреннего контроля и упрощает оценку их эффективности. Для внешних аудиторов учет рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности позволяет в короткие сроки понять деятельность экономического субъекта и получить представление, как происходит выявление рисков, как осуществляется оценка их значимости и вероятности их возникновения, а также каким образом решается вопрос об управлении этими рисками.

Высокий уровень автоматизации бухгалтерского учета позволяет внедрить контрольные процедуры непосредственно в компьютерную систему бухгалтерского учета, обеспечив тем самым возможность установить контроль для всех фактов хозяйственной жизни в организации. При формировании карты рисков важно учесть, что организация внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни осуществляется главным бухгалтером, руководителями функциональных подразделений или бизнес-процессов, а оценка эффективности этого внутреннего контроля может быть произведена сотрудниками отдела внутреннего аудита или внутреннего контроля, членами ревизионной комиссии. в противном случае нарушается принцип разделения обязанностей: тот, кто создает систему внутреннего контроля, оценивает ее эффективность как результат службы внутреннего аудита и является не независимым экспертом, а участником процесса внутреннего контроля.

_0

СО

о

Выводы

Обеспечение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля достигается посредством управления рисками существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. включение в процесс бухгалтерского учета управления рисками существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности формирует новую концепцию системы бухгалтерского учета - концепцию контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета, основные принципы которой были представлены в данной статье. Наиболее простым и наглядным инструментом, позволяющим задокументировать управление рисками существенного искажения бухгалтерской (финансо-

вой) отчетности, выступает карта рисков. Предлагаемый в статье подход к формированию карты рисков предполагает рассмотрение каждого факта хозяйственной жизни через призму рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, что позволяет разработать в организации процедуры внутреннего контроля в отношении каждой предпосылки составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые реализуются непосредственно в системе бухгалтерского учета.

U

СИ <

5

Список литературы

Список литературы

1. Богатая И.Н., Евстафьева Е.М. Учетно-аналитическая система коммерческих организаций как основа управления денежными потоками при банкротстве // Учет и статистика. 2009. № 3. С. 69-74.

2. Богданович И.С., Соболева О.А Место внутреннего контроля в системе управления предприятием и форма его организации // Вестник Псковского государственного университета. 2014. № 5. С. 66-73.

3. Богомолов А.М. Внутренний аудит. Организация и методика проведения / А.М. Богомолов, Н.А. Голощапов. М.: Экзамен, 1999. - 192 с.

н £

4. Домбровская Е.Н. Особенности формирования учетно-аналитической системы на го-з ш сударственных предприятиях // Вектор науки ТГУ 2010. № 3. С. 222-224.

и ос

5. Макальская А.К Внутренний аудит: учебно-практическое пособие /А.К. Макальская. М.: Дело и сервис, 2000. - 80 с.

ID

(N

X

6. Медведева О.В. Учет, анализ и контроль в организациях системы потребительской кооперации. Ростов н/Д.: Феникс, 2011. - 478 с.

7. Отчет о корпоративном управлении ОАО «ЛУКОЙЛ» за 2014 год. URL: http://www. lukoil.ru/materials/doc/AGSM_2015/LUKOIL%20CG%20Report_Final_2014.pdf.

CQ QU

О

ё я

и

8. Политика внутреннего контроля МОЭСК. URL: http://www.moesk.ru/invest_news/ raskritie/ystav/doc_vd/Kontrol_2014.pdf.

ID О

ОС

9. Политика в области внутреннего контроля и управления рисками ПАО «Русгидро». URL:

Д iZ http://www.rushydro.ru/upload/iblock/c9c/Politika-VKiUR-PAO-RusGidro_16.11.2015_

°° О utv.pdf.

О

(N ^ Ol ^ О CN

00 m

О

10. Политика внутреннего контроля ОАО «Россети». URL:http://www.rosseti.ru/media/ zakupki/policy_control_21.05.2014.pdf.

11. Политика компании. Система управления рисками и внутреннего контроля ОАО НК й i «Роснефть». URL: http://www.rosneft.ru/attach/0/02/68/P4-01_P-01_V-2-00.pdf.

12. Положение о внутреннем аудите ПАО «Магнит». URL: https://www.e-disclosure.ru/ portal/FileLoad.ashx?Fileid=1076831.

а:

и >

1=

D

1Л

- - 13. Положение о внутреннем контроле за финансово-хозяйственной деятельностью ОАО

«АПТЕЧНАЯ СЕТЬ 36,6». URL:http://pharmacychain366.ru/wp-content/files_mf/139350 9216StatutAdmRev_24Okt12N.pdf.

14. Положение о внутреннем контроле за финансово-хозяйственной деятельностью ОАО «ДИКСИ». URL: http://www.dixygroup.ru/~/media/Files/D/Dixy/information-disclosure/ charter-internal-documents/intemal-documents/Polojenie%20o%20VK.pdf.

15. Положение о внутреннем контроле за финансово-хозяйственной деятельностью ОАО «Компания «М.Видео». URL: http://invest.mvideo.ru/files/1069/Положение о контроле за

^^J финхоздеятельностью_2013.pdf.

16. Положение о внутреннем контроле финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Уралкалий». URL: http://www.uralkali.com/upload/iblock/fd4/svk_full.pdf.

17. Положение о системе внутреннего контроля ОАО ФСК ЕС. URL: http://www.fsk-ees. ru/upload/docs/polozhenie_07092012.pdf.

18. Положение о системе внутреннего контроля ПАО «Газпром». URL: http://www. gazprom.ru/f/posts/60/091228/internal-control-system-2014-02-25.pdf.

19. Попова Л.В., Маслов Б.Г., Маслова И.А. Основные теоретические принципы построения учетно-аналитической системы // Финансовый менеджмент. 2003. № 5. С. 34-67.

О

СИ <

5

ш

тН

CN

00

-Û

X

С и

X

<

2 S

° 8

CL LL

CD О

CÛ

О

cí

m cn ш

U >

1=

_0 <N

00 m

со

Ol

1Л

u u

-û

CÛ

О

20. Святковская Е.Ю. Применение многоуровневых бухглатерских записей для контроля за учетом хозяйственных операций в целях учета налога на прибыль // Аудит и финансовый анализ. 2016. № 2. С. 38-42.

21. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит.Учебник / М.: ЗАО «Финстатинформ», 2010. - 239 с.

22. Тарасова И.В. Формирование системы отчетности центров ответственности на энергопредприятиях // Экономические и гуманитарные науки. 2010. № 2. - С. 34-43.

23. Туркина А.Е Риск-ориентированная система внутреннего контроля коммерческого банка // Банковские услуги. 2013. № 9. С. 2-9.

24. Чебану М.И. Особенности организации системы внутреннего контроля отдела продаж в организациях оптовой торговли // Управленческий учет. 2007. № 5. С. 105-111.

25. Шуклов Л.В. Управление развитием предприятий. Бухгалтерский и финансовый

аспекты. M.: ^ижный дом «Либроком», 2012.

26. Annual Report Henkel 2015. URL: http://www.henkel.ru/blob/638606/7fa5a815caec9fef3c

8097c211558c60/data/2015-annual-report.pdf.

27. Audit Committee Charter Nestle. URL: http://www.nestle.com/asset-library/documents/ investors/others/audit-committee.pdf.

28. Schneider Electric Annual Report 2015. URL: http://www2.schneider-electric.com/ documents/presentation/en/local/2016/03/2015-annual-report-en.pdf.

29. Siemens annual report 2015. URL: http://www.siemens.com/investor/pool/en/investor_ relations/Siemens_AR2015.pdf.

30. The Nestle Supplier Code. URL: https://www.nestle.com/asset-library/documents/library/

documents/suppliers/supplier-code-english.pdf.

2 LU

So © 31. VW Risk management and internal control system. URL: http://annualreport2014.

volkswagenag.com/group-management-report/report-on-risks-and-opportunities/risk-

management-and-control-system.html.

MANAGING RISKS OF MATERIAL 2 MISSTATEMENT IN ACCOUNTING SYSTEM

Eugenia Svyatkovskaya

PhD. Student, Department of Accounting in Financial and Non-for-Profit Institutions,

Financial University under Government of the Russian Federation, _49 Leningradsky Prospekt, Moscow, 125993/E-mail: eswjatkowskaja@gmx.net_

Abstract

This paper analyzes the impact of the management the risk of material misstatement in accounting system for the internal control of financial transactions. The previous studies did not consider the management the risk of material misstatement as a component of accounting process. The research framework consists of several steps. First, the existing Russian research on models of accounting and internal control systems was investigated. Second, the Russian internal control legislative framework was analyzed. Lastly, internal control policies in Russian organizations were surveyed about the effectiveness of internal control to prevent the material misstatements.

The research has shown the relationship between internal control, accounting and audit processes in organizations with effective internal control system based on the management of risk of material

misstatement. Analysis of existing Russian internal legislative framework has shown inconsistent between the rules for building internal control system and their audit. The survey of internal control policies in Russian organizations has shown the weak of the build internal control systems to prevent the material misstatements.

The integration of the identification and assessing risk of material misstatement in accounting process forms a new accounting model - control-based accounting system, which is treated as an accounting system designed to ensure the continuous control over every financial transaction. The risk mapping based approach was proposed for the identifying and the assessment the risk of material misstatement. The results of the research could be used for building a control-based accounting system and for the assessment the risk of material misstatement in this accounting system.

Keywords: risk of material misstatement, control-based accounting system, risk map, internal control, risk ^^^ assessment, audit

JEL: M41; M42

u

0É <

5

ID

CN

CO ^ U

CN ¡2 00

_0 LU

U ^

X LU

< y

x

<

CL DC

O °

C U

CL LL

CD O

CÛ

O

cí

(N

U

-Û

CÛ 01

u u

-Û

CO

O

References

1. Bogataja I., Evstaf'eva E. (2009) Uchetno-analiticheskaja sistema kommercheskih organi-zacij kak osnova upravlenija denezhnymi potokami pri bankrotstve. Uchet i statistika. no 3, pp. 69-74.

2. Bogdanovich I., Soboleva O. (2014) Mesto vnutrennego kontrolja v sisteme upravlenija predprijatiem i forma ego organizacii. Vestnik Pskovskogo gosudarstvennogo universiteta. no 5, pp. 66-73.

3. Bogomolov A., Goloshchapov N. (1999) Vnutrennij audit. Organizacija i metodika prove-denija [Internal Audit. Organization and methods of conduction]. Moscow: Jekzamen (in Russian).

4. Dombrovskaja E. (2010) Osobennosti formirovanija uchetno-analiticheskoj sistemy na go-sudarstvennyh predprijatijah. Vektor nauki TGU. No 3, pp. 222-224.

5. Makal'skaja A.K (2000) Vnutrennij audit: uchebno-prakticheskoe posobie [Internal audit:

theoretical and practical guide] . Moscow: Izdatel'stvo "Delo i servis" (in Russian).

6. Medvedeva O.V. (2011) Uchet, analiz i kontrol' v organizacijah sistemy potrebitel 'skoj koo-to peracii [Accounting, analysis and control in consumer cooperatives]. Rostov n/D: Feniks

(in Russian).

7. Lukoil, PJSC (2014) Otchet o korporativnom upravlenii [Annual Report PJSC Lukoil 2014]

URL: http://www.lukoil.ru/materials/doc/AGSM_2015/LUK0IL%20CG%20Report_Fi-nal_2014.pdf

8. MOESK, PJSC (2014) Politika vnutrennego kontrolja [Internal control Policy] URL:http:// www.moesk.ru/invest_news/raskritie/ystav/doc_vd/Kontrol_2014.pdf

9. RusHydro, PJSC (2015) Politika v oblasti vnutrennego kontrolja i upravlenija riskami. [Internal control and risk management policy] URL: http://www.rushydro.ru/upload/iblock/ c9cyPolitika-VKiUR-PA0-RusGidro_16.11.2015_utv.pdf

10. Rosseti, PJSC (2014) Politika vnutrennego kontrolja OAO Rosseti. [internal control policy] URL: http://www.rosseti.ru/media/zakupki/policy_control_21.05.2014.pdf

11. Rosneft, OJSC (2015) Politika kompanii. Sistema upravlenija riskami i vnutrennego kontrolja. [Internal control and risk management policy] URL: http://www.rosneft.ru/at-tach/0/02/68/P4-01_P-01_V-2-00.pdf

12. Magnit, PJSC (2009) Polozhenie o vnutrennem audite. [Internal audit policy] URL:https:// www.e-disclosure.ru/portal/FileLoad.ashx?Fileid=1076831.

13. Pharmacy chain 36,6, PJSC (2012) Polozhenie o vnutrennem kontrole za finansovo-hoz-jajstvennoj dejatel'nost'ju. [Internal control policy] URL:http://pharmacychain366.ru/wp-content/files_mf/1393509216StatutAdmRev_240kt12N.pdf

14. DIXI, PJSC (Polozhenie o vnutrennem kontrole zafinansovo-hozjajstvennoj dejatel'nost'ju. ^^ [Internal control policy] URL:http://www.dixygroup.ru/~/media/Files/D/Dixy/information-

disclosure/charter-internal-documents/internal-documents/Polojenie%o20o%o20VK.pdf

15. M.Video, PJSC (2013) Polozhenie o vnutrennem kontrole za finansovo-hozjajstvennoj dejatel'nost'ju. [Interna control policy] URL:http://invest.mvideo.ru/files/1069/Polozhenie o kontrole za finhoz dejatel'nost'ju_2013.pdf

16. Uralkali, PJSC (2007) Polozhenie o vnutrennem kontrole finansovo-hozjajstvennoj dejatel'nosti. [Internal control policy] URL: http://www.uralkali.com/upload/iblock/fd4/ svk_full.pdf

17. FGC UES, PJSC (2012) Polozhenie o sisteme vnutrennego kontrolja. [Internal control policy] URL: http://www.fsk-ees.ru/upload/docs/polozhenie_07092012.pdf

18. Gazprom, PJSC Polozhenie o sisteme vnutrennego kontrolja. [Internal control policy] URL: http://www.gazprom.ru/fZposts/60/091228/internal-control-system-2014-02-25.pdf

to 19. Popova L., Maslov B., Maslova I. (2003) Osnovnye teoreticheskie principy postroenija uchetno-analiticheskoj sistemy. Finansovyj menedzhment. no 5, pp. 34-67.

U

СИ <

Ш

5

o

CN

20. Svyatkovskaya E. (2016) Applying multilevel bookkeeping entries for control of tax ac-

<4

counting. Audit and financial analysis. no 2, pp.38-42.

(N _

(/1

_o lu

U °C

X ш

< У x

21. Sotnikova L. (2010) Vnutrennij kontrol'i audit:uchebnik [Internal control and audit:manual]. Moscow.:ZAO "Finstatinform" (in Russian).

22. Tarasova I. (2010) Formirovanie sistemy otchetnosti centrov otvetstvennosti na jenergo-predprijatijah. Jekonomicheskie i gummanitarnye nauki. no. 2, pp. 34-43.

23. Turkina A. (2013) Risk-orientirovannaja sistema vnutrennego kontrolja kommercheskogo

banka. Bankovskie uslugi. no. 9, pp. 2-9.

24. Chebanu M. (2007) Osobennosti organizacii sistemy vnutrennego kontrolja otdela prodazh

CL L^

v organizacijah optovoj torgovli. Upravlencheskij uchet. no. 5. pp.105-111.

25. Shuklov L. (2012) Upravlenie razvitiempredprijatij. Buhgalterskij i finansovyj aspekty. [ Organizations development management. Accounting and financial aspects] Moscow: Knizh-

45 <4

DC D

nyj dom "Librokom" (in Russian).

o"

26. Henkel group, (2015) Annual Report Henkel. URL:http://www.henkel.ru/blob/638606/7fa5 a815caec9fef3c8097c211558c60/data/2015-annual-report.pdf

(N

27. Nestle (2015) Audit Committee Charter Nestle. URL:http://www.nestle.com/asset-library/

documents/investors/others/audit-committee.pdf

3 <N

CO

Ol

(Л

u u

-Q

CO

о

28. Schneider Electric (2015) Annual Report. URL:http://www2.schneider-electric.com/docu-ments/presentation/en/local/2016/03/2015-annual-report-en.pdf

29. Siemens (2015) Annual report URL:http://www.siemens.com/investor/pool/en/investor_re-lations/Siemens_AR2015.pdf

30. Nestle (2015) The Nestle Supplier Code. URL:https://www.nestle.com/asset-library/docu-ments/library/documents/suppliers/supplier-code-english.pdf

31. VW (2015) Risk management and internal control system. URL:http://annualreport2014. volkswagenag.com/group-management-report/report-on-risks-and-opportunities/risk-man-agement-and-control-system.html