К вопросу о способах преступного уклонения от уплаты налогов и (или) сборов

ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 11. ПРАВО. 2012. № 4

Н.А. Пушкарева, аспирантка кафедры уголовного права и криминологии

МГУ*

К ВОПРОСУ О СПОСОБАХ ПРЕСТУПНОГО УКЛОНЕНИя

ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И (ИЛИ) СБОРОВ

Статья посвящена анализу способов преступного уклонения от уплаты налогов и (или) сборов (ст. 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации), а также вопросу уклонения от уплаты налогов и (или) сборов «иным» способом.

Ключевые слова: уголовный кодекс; налог; сбор; способ совершения преступления; уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица; уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

This article analyzes the methods of criminal tax and (or) fees evasion (Art. 198 and 199 of the Criminal Code of the Russian Federation), as well as the issue of tax and (or) fees evasion "other" way.

Keywords: Criminal Code; tax; fee; modus operandi; tax evasion committed by an individual; tax evasion committed by a legal entity.

В диспозиции ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ) названы два способа уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, определяющие две разновидности объективной стороны этого преступления. Первый из них заключается в непредставлении в налоговые органы налоговых деклараций или иных необходимых документов в случаях, когда представление таких документов является обязательным, второй — во внесении в налоговые декларации или иные необходимые документы заведомо ложных сведений, уменьшающих, например, величину налогооблагаемой базы и влекущих неуплату соответствующих налогов и (или) сборов в бюджет.

В соответствии с действующим налоговым законодательством физические лица являются плательщиками следующих налогов:

— налог на добавленную стоимость (НДС),

— акцизы,

— налог на доходы физических лиц.

— водный налог,

— налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ),

— единый сельскохозяйственный налог,

— единый налог на вмененный доход,

— транспортный налог,

* npushkaryova@gmail.com

— налог на игорный бизнес,

— земельный налог.

Что касается сборов, то, по справедливому замечанию И.И. Куче-рова, «в действительности применение их (составов налоговых преступлений. — Н.П.) в части сборов полностью исключается. Действующий состав налоговых платежей предусматривает лишь три разновидности сборов — государственную пошлину, а также сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов. Основная особенность этих сборов заключается в том, что их уплата противопоставлена совершению в пользу плательщика юридически значимых действий... Соответственно неуплата таких сборов исключает совершение этих действий, тем самым плательщик сборов фактически полностью лишен как мотивации к уклонению, так и "технической" возможности к этому»1.

Статья 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» повторяет способы уклонения, упомянутые в ст. 198.

В случаях, когда объективная сторона преступления заключается в непредставлении налогоплательщиком декларации или иных необходимых документов в налоговые органы, данное деяние будет признаваться преступным при наличии следующих условий: 1) возникновение у налогоплательщика объекта налогообложения; 2) законодательством России о налогах и сборах предусмотрена обязанность по представлению в налоговые органы налоговой декларации и (или) иных документов в определенный срок; 3) налогоплательщиком данные документы в налоговый орган не представлены; 4) это повлекло неуплату налогов в крупном или особо крупном размере.

Иначе обстоит со включением в налоговую декларацию либо иные необходимые документы заведомо ложных сведений.

В соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»2, включение в декларацию или иные необходимые документы заведомо ложных сведений представляет собой «умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов» (п. 9). Кроме того, по мнению исследователей, включение в декларацию или иные необходимые документы заведомо ложных сведений может касаться несоответствия времени (периода) понесенных расходов, полученных доходов, искажения в расчетах физических показателей, характеризующих опреде-

1 Кучеров И.И. Налоговые преступления: теория и практика расследования. М., 2010.С. 55.

2 Бюл. Верховного суда РФ. 2007. № 3.

ленный вид деятельности3, а также включения налогоплательщиком в налоговую декларацию либо иные документы заведомо ложных сведений относительно наличия факта государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, наличия лицензии на природопользование и т.д.4

Понятие налоговой декларации содержится в ст. 80 Налогового кодекса РФ, согласно которой она представляет собой «письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено налоговым законодательством»5.

Итак, если понятие налоговой декларации не вызывало на практике споров, то единообразное толкование правоприменителем понятия «иные документы» долгое время отсутствовало, поскольку налоговые правоотношения регулируются множеством актов, часть из которых предусматривают различные «иные документы», подлежащие представлению в налоговый орган. В соответствии с разъяснениями Пленума Верховного Суда РФ6 «под иными документами, указанными в статьях 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243, 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы (ст. 396 НК РФ)» (п. 5 Постановления)7.

Следует отметить, что в рассматриваемую норму Федеральным законом № 162-ФЗ от 8 декабря 2003 г.8 был внесен ряд существенных изменений. Так, ранее в диспозиции соответствующей статьи УК РФ говорилось о включении в декларацию либо иные необходимые

3 Дармаева В.Д., Двуреченская Н.А., Демьянова Т.Н. Уголовно-правовая характеристика преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и сборов // Право и экономика. 2007. № 3. С. 87-90.

4 См.: Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономики: Авторский комментарий к уголовному закону. М., 2006. С. 609.

5 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

6 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. 2006. № 297 (4263).

7 Там же.

8 СЗ РФ. 2003. № 50. Ст. 4848.

документы искаженных сведений. Таким образом, не ставился акцент на наличие умысла соответствующего лица на искажение упомянутых данных с целью уклонения от уплаты налогов, и существовала вероятность привлечения к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ при, скажем, технической или человеческой ошибке, в результате которой в налоговую отчетность были внесены искаженные данные. Это представляется необоснованным. В юридической литературе отмечается: «В отличие от прежней редакции статьи, закон ныне прямо говорит о том, что сведения должны быть заведомо ложными, а не искаженными. Такая терминология является более привычной и понятной в уголовном праве и подчеркивает наличие достаточных для криминализации деяния (криминообразующих) признаков»9.

Пленум Верховного Суда РФ прокомментировал и такой немаловажный вопрос, как порядок исчисления суммы неуплаченных налогов. В частности, Верховный Суд указал, что доля неуплаченных налогов (сборов) исчисляется от суммы всех подлежащих уплате налогов и сборов в пределах трех финансовых лет подряд, а не от суммы только тех (аналогичных) видов налогов и сборов, которые не были уплачены, и только за тот период, когда происходило уклонение10.

Отдельно в своих работах исследователи подчеркивают, что уклонение от уплаты пени и штрафов объективной стороной налогового преступления не охватывается и, следовательно, при определении размера уклонения могут учитываться только суммы неуплаченных налогов и сборов11. Действительно, это следует из формулировки примечания к ст. 198 УК РФ, которая определяет крупный и особо крупный размеры рассматриваемого деяния через сумму налогов (сборов), подлежащих уплате. Таким образом, можно заключить, что при определении размера уклонения суммы пени и штрафов в расчет браться не должны.

Немаловажно помнить, что не всякое деяние, содержащее вышеперечисленные признаки объективной стороны, образует состав преступления. Помимо этого, деяние должно совершаться с прямым умыслом и иметь целью уклонение от уплаты законно установленных налогов (сборов), что подчеркивается использованием в диспозициях соответствующих статей термина «уклонение», подразумевающего наличие в деянии лица определенной цели12. Как отмечается в юридической литературе, это «обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога,

9 Лопашенко Н.А. Указ. соч. С. 609-610.

10 Подробнее об этом см.: Дармаева В.Д., Двуреченская Н.А., Демьянова Т.Н. Указ. соч. С. 87-90.

11 Гладких С. Н. Вопросы повышения эффективности расследования преступлений в сфере налогообложения // Адвокат. 2004. № 12.

12 См.: Дармаева В.Д., Двуреченская Н.А., Демьянова Т.Н. Указ. соч. С. 88.

но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие прямого умысла на уклонение от уплаты налогов (сборов)»13.

Следует различать криминальное уклонение от уплаты налогов и легальную налоговую оптимизацию, т.е. возможность налогоплательщика минимизировать налоговые платежи всеми законными способами. При налоговой оптимизации экономический эффект в виде снижения сумм налогов (сборов), подлежащих уплате в бюджет, достигается не с помощью противоречащих закону способов, а «путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной их переплаты»14. Всякое иное сокращение налоговых платежей является незаконным15. Стоит, однако, помнить о том, что преступным является лишь уклонение от уплаты налогов (сборов), совершенное в крупном или особо крупном размере, иные деликты являются налоговыми правонарушениями и влекут налоговую ответственность16.

Вместе с тем на практике разграничить уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов и легальную налоговую оптимизацию не так-то просто, поскольку «граница между уклонением от уплаты налогов и их оптимизацией не всегда ясна и очевидна»17.

При таком разграничении судебные инстанции все чаще обращают внимание на хозяйственную цель действий физических или юридических лиц. Из анализа судебной практики можно заключить, что если минимизация налоговых платежей является единственной хозяйственной целью определенной сделки, то с большой степенью вероятности суд сочтет данную налоговую выгоду, полученную в результате совершения данной сделки налогоплательщиком, необоснованной, и поставит вопрос о наличии в его действиях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. С этой точки зрения важным является постановление Федерального арбитражного суда Московского округа 2005 г., в котором Суд указал некоторые признаки, которые могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и наличии в его действиях уклонения от уплаты налогов (сборов). К таким признакам, в частности, отнесены следующие случаи:

— работник, состоявший в штате организации, зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя, а организация при этом сразу заключила с ним гражданско-правовой договор;

13 Там же.

14 Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 2002.

15 См.: Дармаева В.Д., Двуреченская Н.А., Демьянова Т.Н. Указ. соч. С. 87-90.

16 См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Указ. соч.

17 Абрамова Э.В. Уклонение от уплаты налогов (электронный ресурс): URL: http:// www.legal-consultation.org

— многие работники организации зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей;

— акты выполненных работ оформляются с предпринимателями ежемесячно и на одни и те же суммы18.

Большое значение для квалификации конкретного деяния имеет анализ его последствий: не в каждом случае формального наличия в действиях лица всех признаков объективной стороны деяния, предусмотренного ст. 198 УК РФ, оно будет признано преступным. В частности, рассматриваемый состав преступления предполагает наступление общественно опасных последствий — непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. В случае, когда такие последствия в результате действий лица не наступают (например, при наличии переплаты по налогам по итогам предыдущих налоговых периодов), привлечение такого лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (сборов) невозможно19.

Ряд исследователей считают, что указанными в УК РФ способами уклонения от уплаты налогов (непредставление налогоплательщиком в налоговые органы налоговой декларации или иных необходимых документов в случаях, когда такое представление является обязательным, а также внесение в декларацию либо иные документы заведомо ложных сведений) способы совершения рассматриваемого преступления не ограничиваются20. Так, И.Н. Соловьев выделяет следующие способы уклонения:

— уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика, соответственно с сокрытием всех объектов налогообложения;

— сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения;

— занижение полученных доходов и завышение производственных расходов;

— переложение налоговых обязательств на несуществующих юридических лиц или индивидуальных предпринимателей;

— неотражение в документах бухгалтерского учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств;

— отсутствие учета объектов налогообложения при условии их сокрытия;

— незаконное использование налоговых льгот21.

18 Постановление ФАС Московского округа от 14 апреля 2005 г. по делу № КА-А410/2477-05 (электронный ресурс): URL: http://www.lawmix.ru/mskjude/9077

19 Колоколов Н.А., Дорошков В.В. Налоговые преступления: ужесточение или уточнение? // Эж-ЮРИСТ. 2007. № 4.

20 Ефимичев П.С., Ефимичев С.П. Налоговые преступления и проблемы борьбы с ними // Журнал российского права. 2008. № 8. С.25.

21 Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. М., 2002. С. 32-33.

При этом исследователи, детализирующие способы уклонения от уплаты налогов22, полагают, что множество существующих на практике способов уклонения от уплаты налогов и сборов не охватываются способами, указанными в уголовном законе, а стало быть, уклонение от уплаты налогов (сборов) иными, не упомянутыми в УК РФ, способами, не образует составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ23. К примеру, С.Г. Пепеляев отмечает, что «не все способы уклонения от уплаты налогов признаны преступными»24.

Следует отметить, что до внесения изменений в названные статьи УК РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ диспозиции данных статей предусматривали возможность уклонения от налогов и сборов иным способом, т.е. перечень способов совершения данных преступлений был открытым, что вызывало критику в научной среде, поскольку положения статей не содержали «конкретного разъяснения того, что такое уклонение от уплаты налогов "иным способом", и, следовательно, нарушали общеправовой критерий определенности, ясности и недвусмысленности правовой нормы»25.

Представляется, однако, что действующее законодательство России не дает налогоплательщику возможности уклониться от уплаты налогов (сборов) каким-либо иным способом. По всем налогам законодательство о налогах и сборах предусматривает обязанность налогоплательщика представить в налоговые органы налоговую декларацию, а в некоторых случаях — и иные документы, необходимые для исчисления налога. Таким образом, прибегнув к законам формальной логики, можно выделить три модели поведения налогоплательщика в данных условиях:

1) налогоплательщик представляет налоговую декларацию, содержащую корректные данные об объектах налогообложения, в установленные действующим законодательством сроки, налоги уплачиваются в полном размере;

2) налогоплательщик не представляет налоговую декларацию в налоговые органы, что влечет неуплату им налогов (сборов) в установленные сроки;

3) налогоплательщик представляет декларацию в налоговые органы в срок, однако декларация содержит некорректные данные об объектах налогообложения, что также влечет за собой неуплату налогоплательщиком сумм налогов (сборов).

22 См., напр.: Козлов А.В. К вопросу об уголовно-правовой характеристике налоговых преступлений (проблемы квалификации и уголовной ответственности). М., 2005. С. 357-364.

23 Сергеев В.И. Налоговые преступления: изменения в УК РФ не оправдали ожиданий // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 6.

24 Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник. М., 2005. С. 458.

25 Макарова Е. Налогоплательщики ищут спасения от «иного способа» // Бизнес-адвокат. 2003. № 9.

Учитывая изложенное выше, на наш взгляд, никаким иным способом уклониться от уплаты налогов (сборов) в настоящее время не представляется возможным.

Список литературы

1. Козлов А.В. К вопросу об уголовно-правовой характеристике налоговых преступлений (проблемы квалификации и уголовной ответственности). М., 2005.

2. Кучеров И.И. Налоговые преступления: теория и практика расследования. М., 2010.

3. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономики: Авторский комментарий к уголовному закону. М., 2006.

4. Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник. М., 2005.

5. Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. М., 2002.