Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору купли-продажи

Проблемы учета

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ КУПЛИ-ПРОДАЖИ

Г. И. АЛЕКСЕЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации,

Москва, Российская Федерация

Осуществляя финансово-хозяйственную деятельность, организации заключают с контрагентами различные договоры. Наиболее распространенный вид договора — договор купли-продажи.

В статье рассматривается правовое регулирование договора купли-продажи, налогообложение и бухгалтерский учет операций по договору купли-продажи у сторон договора, уделено внимание порядку бухгалтерского учета возврата покупателем некачественного товара.

Ключевые слова: правовое регулирование, Гражданский кодекс Российской Федерации, товар, покупатель, цена, договор купли-продажи, ограниченное вещное право на товар, поставки товаров для государственных нужд

Правовое регулирование договора купли-продажи

Правовое регулирование отношений, связанных с куплей-продажей, осуществляется на основании гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации договор купли-продажи — это договор, в соответствии с которым продавец обязуется передать товар в собственность покупателя, а последний обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену.

Поскольку по договору купли-продажи предполагается передача товара в собственность покупа-

теля, заключить договор купли-продажи от имени продавца товара может или собственник, или лицо, имеющее ограниченное вещное право на товар.

При этом гражданским законодательством предусмотрено, что в качестве продавца по договору купли-продажи могут выступать следующие лица, не являющиеся собственниками товара:

— организаторы торгов при продаже товара путем проведения торгов;

— комиссионеры, продающие товар комитента, но выступающие в сделке по продаже имущества от своего имени;

— агенты, продающие имущество принципала, но выступающие в сделке по продаже имущества от своего имени;

— доверительные управляющие по продаже имущества, переданного в доверительное управление.

Покупателем по договору купли-продажи может выступать любое физическое или юридическое лицо, признаваемое субъектом гражданско-правовых отношений. При этом посредник или доверительный управляющий, выступающие покупателем по договору купли-продажи, собственниками приобретенного товара не становятся.

Товаром по договору купли-продажи признаются любые вещи, как движимые, так и недвижимые, индивидуально определенные либо определяемые родовыми признаками. Договор может быть

заключен на куплю-продажу будущих товаров, т. е. тех, которые будут созданы или приобретены продавцом в будущем.

Цель договора купли-продажи состоит в переходе к покупателю права собственности на вещь, служащую товаром. У приобретателя вещи право собственности, по общему правилу, возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случае, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, то в соответствии со ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности у приобретателя возникает с момента регистрации. Государственной регистрации требует, например, переход прав собственности на недвижимое имущество, на предприятие как имущественный комплекс, на жилые дома, квартиры и иные жилые помещения.

Предметом договора купли-продажи являются:

— действия продавца по передаче товара в собственность покупателя;

— действия покупателя по принятию приобретаемого товара и уплате установленной договором цены.

Договором определяется срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю. В случае, когда срок в договоре не установлен, товар в соответствии с п. 1 ст. 457 Гражданского кодекса Российской Федерации передается в разумный срок после возникновения обязательства, а по истечении разумного срока — в семидневный срок со дня предъявления покупателем требования о передаче товара.

Моментом исполнения продавцом своей обязанности передать товар покупателю является:

— момент вручения товара покупателю, когда в договоре предусмотрено условие об обязанности продавца по доставке товара;

— момент предоставления товара в распоряжение покупателя в соответствующем месте — в случае передачи покупателю товара в месте нахождения товара;

— момент сдачи товара перевозчику — в остальных случаях.

Исходя из сказанного ранее, сроком исполнения обязательства признается дата приемо-сдаточного документа, подтверждающего принятие товара покупателем, или дата документа, которая подтверждает передачу товара перевозчику.

Дата исполнения продавцом своей обязанности по передаче товара определяет момент перехода от

продавца к покупателю риска случайной гибели или случайной порчи товара. Риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя согласно п. 1 ст. 459 Гражданского кодекса Российской Федерации с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

В случае, когда в договоре момент перехода права собственности на товар не оговорен, то в соответствии со ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации считается, что право собственности на товар переходит к покупателю с момента передачи этого товара. При этом в соответствии со ст. 224 Гражданского кодекса Российской Федерации передачей считается:

— вручение вещи приобретателю, т. е. фактическое поступление вещи во владение приобретателя или указанного им лица;

— сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю;

— передача товарораспорядительного документа на вещь.

В соответствии с п. 3 ст. 224 Гражданского кодекса Российской Федерации к передаче товара приравнивается и передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на товар.

В соответствии со ст. 458 Гражданского кодекса Российской Федерации обязанность продавца по передаче товара покупателю считается исполненной:

— при вручении товара покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара;

— при вручении товара покупателю или указанному им лицу в месте нахождения покупателя, когда договором предусмотрено, что доставка осуществляется продавцом;

— при вручении товара перевозчику или организации связи для доставки товара покупателю или указанному им лицу, когда в обязанности продавца не входит обязанность по доставке товара.

В соответствии с требованиями ст. 491 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на товар может сохраняться за продавцом до его оплаты или до наступления иных обстоятельств. Такое условие должно быть оговорено в договоре, который можно отнести к договорам с особым переходом права собственности. Обычно таким договором предусматривается, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты или полной оплаты в случае рассрочки платежа. Если покупатель не оплатит

товар в установленный срок, продавец вправе требовать его возврата.

Стороны договора самостоятельно определяют, каким образом покупатель будет рассчитываться за переданный товар:

— на условиях предварительной оплаты;

— через определенное время после передачи товара (отсрочка);

— сразу за весь товар или частями в рассрочку.

В Гражданском кодексе Российской Федерации

указываются специфические признаки различных договоров купли-продажи, позволяющие выделить их в отдельные виды. Например, к отдельным видам договоров купли-продажи относятся договоры розничной купли-продажи, поставки товаров, поставки товаров для государственных нужд, контрактации, энергоснабжения, продажи недвижимости, продажи предприятия, которые в данной статье не рассматриваются.

Налогообложение операций по договору купли-продажи

Налог на добавленную стоимость. Как следует из гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации), реализация товаров на территории Российской Федерации представляет собой объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС). Следовательно, после отгрузки товара покупателю организация обязана начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и отразить эту операцию в бухгалтерском учете. Моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации является наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки товаров;

— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В письме Минфина России от 11.03.2013 N° 0307-11/7135 финансистами высказано следующее мнение: если отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на этот товар переходит к покупателю в другом налоговом периоде, то начисление НДС следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товара, независимо от момента перехода права собственности.

В соответствии с письмами Минфина России от 01.11.2012 № 03-07-11/473, от 01.03.2012

№ 03-07-08/55, от 13.01.2012 № 03-07-11/08, от 22.06.2010 № 03-07-09/37 под датой отгрузки (передачи) товаров понимается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю.

Налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации как стоимость товаров без учета налога.

Используемая при определении суммы налога ставка налога определяется в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

При продаже продукции (товаров, иного имущества) на условиях предварительной оплаты с суммы полученной предварительной оплаты или частичной оплаты организация — плательщик НДС исчисляет в зависимости от вида продаваемого товара сумму налога по расчетной ставке 10/110 % или 18/118 %.

При продаже продукции (товара, иного имущества) по договору с особым переходом права собственности сумма налога на добавленную стоимость должна быть начислена независимо от того, что выручка в учете продавца не отражается до момента наступления соответствующих обстоятельств, поскольку факт отгрузки товара покупателю присутствует.

В соответствии с письмами Минфина России от 11.03.2013 № 03-07-11/7135, от 08.09.2010 № 0307-11/379 в силу того, что момент определения налоговой базы по НДС не привязан к переходу права собственности на товар, признаваемому реализацией в целях налогообложения, начислить сумму налога продавец обязан именно в день фактической отгрузки товара.

Позицию финансистов в части определения момента начисления суммы налога при продаже товаров по договорам с особым переходом права собственности поддерживает и арбитражный суд. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу № А19-12414/09 суд указал, что если товар отгружен (передан) непосредственно покупателю либо передан перевозчику, то на момент отгрузки необходимо исчислить налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет.

У покупателя товаров и иного имущества, приобретающего их по договору с особым переходом права собственности, как правило, возникает вопрос о моменте применения вычета по НДС. Глава 21

Налогового кодекса Российской Федерации определяет следующие три условия, при единовременном выполнении которых налогоплательщик получает право воспользоваться вычетом по НДС, а именно:

— товары (иное имущество) приобретены для использования в налогооблагаемых операциях;

— товары (иное имущество) приняты к учету;

— имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.

Налог на прибыль организаций. В соответствии со ст. 248—249 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговом учете продавца сумма выручки от реализации товаров за минусом НДС признается его доходом от реализации.

При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 Налогового кодекса Российской Федерации.

При применении в налоговом учете метода начисления сумма перечисленной поставщику предоплаты в соответствии с п. 14 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации расходом не признается. Аналогично, согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации сумма полученной продавцом предоплаты в составе доходов не учитывается.

При применении кассового метода сумма перечисленной поставщику предоплаты в соответствии с п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации, письмом Минфина России от 12.12.2008 № 03-11-04/2/195 в составе расходов не признается. Что касается суммы полученной от заказчика предоплаты, то она включается в состав доходов1. Из п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что расходы, связанные с оказанием услуг, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

При применении в налоговом учете кассового метода у организации-поставщика в месяце получения предоплаты возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), поскольку, как следует из пп. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

1 См. п. 2 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (приложение к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 № 98).

(ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, в бухгалтерском учете (в отличие от налогового) полученная предоплата не является доходом. Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете следующей бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В месяце признания выручки указанная ВВР и соответствующий ей ОНА погашаются согласно п. 17 ПБУ 18/02, что отражается бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

6. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ.

7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02): приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

10. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций: постановление Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.

11. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации: приложение к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 № 98.

12. Письмо Минфина России от 12.12.2008 № 03-11-04/2/195.

13. Письмо Минфина России от 11.03.2013 № 03-07-11/7135.

14. Письмо ФНС России от 12.09.2012 № АС-4-3/15209@.

15. Письмо Минфина России от 01.11.2012 № 03-07-11/473.

16. Письмо Минфина России от 01.03.2012 № 03-07-08/55.

17. Письмо Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-09/37.

18. Письмо Минфина России от 08.09.2010 № 03-07-11/379.

19. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу № А19-12414/09.

20. Семенихин В. В. Торговля: правовое регулирование, налоговый и бухгалтерский учет: энциклопедия. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2013. 1350 с.