Функционально-стоимостной анализ при решении задач стандартизации и сертификации систем менеджмента качества

2. Особенности формирования единой учетной политики участников консолидации

Принципы объективной оценки имущественного и финансового положения.

Единство в оценке финансовых результатов.

Приведение показателей статей баланса, доходов, расходов и финансовых результатов отчета о прибылях и убытков в соответствие с методологией головной организации.

3. Определение отчетного периода и отчетной даты составления консолидированной отчетности:

Составление промежуточного баланса при различных датах предоставления отчетности дочернего общества и консолидированной отчетности.

Условие признания расхождения между отчетными датами составления отчетности головной организации и дочернего общества.

4. Применение корректировки показателей российской бухгалтерской отчетности:

Метод трансформации.

Метод конверсии.

5. Процедура консолидации: Консолидация капитала.

Консолидация статей баланса, связанных с внут->игрупповыми расчетами и операциями.

Консолидация финансовых результатов от внутри-рупповой реализации.

Консолидация прочих взаимных доходов и расходов внутри группы.

Определение суммы дивидендов основного и до-ерних обществ.

Библиографический список

6. Доли меньшинства:

Расчет доли меньшинства, если вложения головного общества в дочернее составляют менее 100% номинальной стоимости обыкновенных акций.

Отражение показателя в бухгалтерском балансе.

7. Особенности формирования показателей зависимых обществ в консолидированной отчетности. Определение двух расчетных показателей.

8. Порядок пересчета отчетности дочернего или зависимого общества, составленного в иностранной валюте, в рубли.

Нами обобщен опыт существующей практики и сделана попытка обосновать выходы из сложившихся спорных ситуаций, которые не определены на законодательном уровне, но существуют на практике.

Введение МСФО для консолидированной финансовой отчетности станет важным шагом в обеспечении прозрачности и открытости российских компаний, повышении их инвестиционной привлекательности и конкурентоспособности, снижении стоимости привлекаемых ими заемных средств, а также в улучшении общего климата на финансовом рынке России.

Вся система МСФО построена на необходимости каждому бухгалтеру лично принимать решения относительно того, как отражать в отчетности операцию, событие, факт. МСФО предполагают скорее экономическое, чем счетоводческое мышление. Поэтому изменение мировоззрения и есть самая трудная задача, которая должна быть решена при переходе на составление отчетности по международным стандартам.

1. Ефремова А.А. Оценка по справедливой стоимости: необходимость и возможность для российского бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002. №18. С. 47-51.

2. Ковалев В. В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002. №17. С. 67- 72.

3. Селезнева Н.Н., Скобелева И.П. Консолидированная

бухгалтерская отчетность. М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2002. 100с.

4. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. М.: Перспектива, 1999. 272с.

5. Филимонова Е.М. МСФО: terra incognita для российского бухгалтера // Главная Книга. 2005. №18. С. 71- 86.

УДК 621.01

ФУНКЦИОНАЛЬНО-СТОИМОСТНОЙ АНАЛИЗ ПРИ РЕШЕНИИ ЗАДАЧ СТАНДАРТИЗАЦИИ И СЕРТИФИКАЦИИ СИСТЕМ МЕНЕДЖМЕНТА КАЧЕСТВА

Т.М.Лескова1

Забайкальский институт железнодорожного транспорта, 672040, г. Чита, ул. Магистральная, 11.

Показано, что проблемы стандартизации наиболее очевидны при решении задач разработки, внедрения и сертификации систем менеджмента качества. Стандарт направлен на применение процессного подхода. Проблема обеспечения конкурентоспособности связана, прежде всего, с обеспечением заданных финансово- экономических показателей. Обосновано, что функционально-стоимостной анализ (ФСА, Activity Based Costing, АВС) - это технология, позволяющая оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Ил. 1. Библиогр. 5 назв.

Ключевые слова: функционально-стоимостной анализ при решении задач стандартизации и сертификации систем менеджмента качества.

1Лескова Татьяна Михайловна, доктор экономических наук, заведующая кафедрой экономики, тел.: 830224162351. Leskova Tatiana Mihailovna, a doctor of economic sciences, the head of the Chair of Economics, tel.: 830224162351.

FUNCTIONAL AND COST ANALYSIS IN SOLVING PROBLEMS OF STANDARDIZATION AND CERTIFICATION OF QUALITY MANAGEMENT SYSTEMS T.M. Leskova

Trans-Baikal Institute of Railway Transport 11, Magistralnaya St., Chita, 672040

The author demonstrates that the problems of standardization are the most evident in solving problems of development, introduction and certification of quality management systems. The standard is directed at the application of the process approach. The problem to provide competitiveness is associated primarily with the provision of specified financial and economic indicators. It is proved that the functional-cost analysis (FCA, Activity Based Costing, ABC) - is the technology that enables to assess the real value of a product or a service without regard to the organizational structure of a company.

1 figure. 5 sources.

Key words: functional and cost analysis in solving problems of standardization and certification of quality management systems.

Проблемы стандартизации наиболее очевидны при решении задач разработки, внедрения и сертификации систем менеджмента качества. Сертификация СМК происходит только при удовлетворении требований, сформулированных в международном стандарте ИСО 9001. Стандарт направлен на применение процессного подхода на всех стадиях жизненного цикла для повышения удовлетворенности потребителей. Преимущество процессного подхода заключается в непрерывности управления, которое он обеспечивает на стыке между отдельными процессами, начиная от организации процесса, ответственности руководства, менеджмента ресурсов, процессов жизненного цикла продукции до измерения, анализа и улучшения, где потребители играют существенную роль.

Стандарты ИСО 9001 и ИСО 9004 разработаны как согласованная пара стандартов для дополнения друг друга. Их можно применять независимо. Хотя у них различные области применения, они имеют аналогичную структуру. ИСО 9001:2000 устанавливает требования к системе менеджмента качества, которые могут использоваться для внутреннего применения организациями в целях сертификации или заключения контрактов. ИСО 9004:2000 содержит рекомендации по более широкому спектру целей системы менеджмента качества, чем ИСО 9001. ИСО 9004 рекомендуется для организаций, высшее руководство которых преследует цель постоянного улучшения деятельности. Данный стандарт не предназначен для целей сертификации или заключения контрактов.

Сравнивая стандарты, важно видеть различия: так, ИСО 9000:94 направлены на обеспечение качества, а стандарт ИСО 9000:2000 направлены на менеджмент качества. Для примера приведем некоторые отличия между стандартами ИСО 9000:94 и 9000:2000. В названных документах зафиксирован ряд особенностей систем управления качеством, которые необходимо соблюдать всем пользователям данных стандартов. К таким особенностям, в частности, относятся:

- рекомендательный характер;

- профилактическая направленность;

- ориентация на потребителя;

- обеспечение качества снабжения;

- использование маркетинга в управлении качеством;

- обязательность участия в управлении первого должностного лица фирмы;

- создание специальных служб качества на профессиональной основе;

- привлечение всего персонала фирмы к управлению качеством.

Проблема обеспечения конкурентоспособности любого предприятия связана, прежде всего, с обеспечением заданных финансово- экономических показателей. Функционально-стоимостный анализ (ФСА, Activity Based Costing, АВС) - это технология, позволяющая оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Как прямые, так и косвенные расходы распределяются по продуктам и услугам в зависимости от объема ресурсов, требуемых на каждом из этапов производства. Действия, производимые на этих этапах, в контексте метода ФСА называются функциями (activities). Цель ФСА состоит в обеспечении правильного распределения средств, выделяемых на производство продукции или оказание услуг, по прямым и косвенным издержкам. Это позволяет наиболее реалистично оценивать расходы компании.

Метод ФСА работает по следующему алгоритму: определяется последовательность функций, необходимых для производства товара или услуги. Сначала выявляются все возможные функции. Они распределяются по двум группам: влияющие на ценность товара/услуги и не влияющие. Далее на этом этапе производится оптимизация последовательности: устраняются или сокращаются шаги, не влияющие на ценность, и сокращаются издержки. Для каждой функции определяются полные годовые затраты и количество рабочих часов.

Для каждой функции на основе оценок из пункта 2 определяется количественная характеристика источника издержек [1] (costdriver). Например, если годовая стоимость работы пресса, включая прямые и накладные расходы, оценивается в 250 тыс. долл. в год и за это время через него пройдет 25 тыс. изделий, то приблизительная стоимость источника издержек составит 10 долл. на продукт. А если известно, что каждое изделие будет находиться под прессом в течение 10 минут, то в качестве альтернативного источника издержек можно выбрать такой показатель, как (10 долл./продукт ' 6 продуктов/час), эквивалентный 60

долл./час, затрачиваемым на работу пресса. В данном случае можно использовать любой из этих двух источников. Отметим также, что в ФСА применяются два типа источников по отношению к распределению затрат: 1.Источники издержек по функциям (activity drivers), показывающие, как поведение объекта затрат влияет на уровни детализации функций. 2.Источники издержек по ресурсам (resource drivers), показывающие, каким образом уровни активности функций влияют на потребление ресурсов.

После того как для всех функций будут определены их источники издержек, проводится окончательный расчет затрат на производство конкретного продукта или услуги. Функции могут рассматриваться в различном масштабе[2], который устанавливается в каждом случае по-своему. В случае чрезмерной детализации ФСА-расчет может сильно усложниться. Реально достижимую степень сложности расчета необходимо выявить в самом начале. Иначе слишком подробный анализ вызовет дополнительные расходы, и в результате ФСА будет неэффективен.

Далее необходимо разрешить ряд вопросов, связанных с запланированной доходностью:

- диктует ли рынок уровень цен или можно установить ту цену продукции, которая даст планируемую прибыль;

- следует ли внести планируемую надбавку на расходы, рассчитанные по методу ФСА одинаково по всем операциям или некоторые функции дают больший доход, чем другие;

- как соотносится конечная продажная цена продукции с ФСА показателями.

Таким образом, используя этот метод, можно быстро оценить объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги.

Если исходная оценка издержек выполнена правильно, то доход (до выплаты налогов) будет равен разнице между продажной ценой и затратами, рассчитанными по методу ФСА. Кроме того, сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегии бизнеса на ближайшие периоды.

Причины появления ФСА следующие. Метод ФСА появился в 80-е годы, когда традиционные методы расчета затрат стали терять свою актуальность. Последние появились и развивались на рубеже прошлого и позапрошлого веков (1870 - 1920 гг.). Но с начала 60-х и особенно в 80-х годах изменения формы производства и ведения бизнеса привели к тому, что традиционный метод учета затрат стали называть «врагом номер один для производства», поскольку польза от него стала весьма сомнительной.

Традиционные методы оценки затрат изначально разрабатывались (согласно GAAP-стандартам, основанным на принципах «объективности, проверяемости и значимости») для оценки материально-товарных ценностей и предназначались для внешних потребителей - кредиторов, инвесторов, Комиссии по ценным

бумагам (Security Exchange Commission), Налогового управления (Internal Revenue Service). Однако у этих методов есть ряд слабых мест, особенно ощутимых при внутреннем управлении. Наиболее крупными недостатками являются: невозможность достаточно точно передать издержки производства отдельного продукта; невозможность обеспечить обратную связь -информацию для менеджеров, необходимую для оперативного управления.

В результате менеджеры компаний, продающих различные виды изделий, принимают важные решения, касающиеся установки цен, сочетания продуктов и технологии производства, на основе неточной информации о расходах.

Итак, решать современные проблемы был призван функционально-стоимостный анализ, и в конечном итоге он оказался одним из самых важных нововведений в управлении за последние сто лет. Разработчики метода, профессора Гарвардского университета Робин Купер (Robin Cooper) и Роберт Каплан (Robert Kaplan), выделили три независимых, но согласованно действующих, фактора, которые являются основными причинами практического применения ФСА.

Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. И если в начале века рабочий труд составлял около 50% от общих расходов, стоимость материалов - 35%, а накладные расходы - 15%, то теперь накладные расходы составляют около 60%, материалы - 30%, а труд - только 10% производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат уже потеряло свою силу.

Уровень конкуренции, с которым сталкивается большинство компаний, очень возрос. «Быстро изменяющаяся глобальная конкурентная среда» - это не клише, а вполне реальная неприятность для большинства фирм. Знание фактических затрат очень важно для выживания в такой ситуации.

Стоимость выполнения измерений и вычислений снизилась по мере развития технологий обработки информации. Еще 20 лет назад сбор, обработка и анализ данных, необходимых для ФСА, были очень дорогими. А сегодня доступны не только специальные автоматизированные системы оценки данных, но и сами данные, которые, как правило, уже собраны в той или иной форме и хранятся в каждой компании.

В связи с этим ФСА может оказаться весьма ценным методом, поскольку он выдает информацию о всем диапазоне операционных функций, об их стоимости и потреблении.

Отличие от традиционных методов. В рамках традиционных финансовых и бухгалтерских методов деятельность компании оценивается по функциональным операциям, а не по услугам, предоставляемым заказчику. Расчет эффективности функциональной единицы производится по исполнении бюджета вне зависимости от того, приносит ли она пользу клиенту компании. Напротив, функционально-стоимостный анализ -это инструмент управления процессами, измеряющий

стоимость выполнения услуги. Оценка выполняется как для функций, увеличивающих ценность услуги или продукта, так и с учетом дополнительных функций, которые этой ценности не меняют. Если традиционные методы вычисляют затраты на некоторый вид деятельности лишь по категориям расходов, то ФСА показывает стоимость выполнения всех этапов процесса. ФСА исследует все возможные функции с целью наиболее точно определить затраты на предоставление услуг, а также обеспечить возможность модернизации процессов и повышения производительности.

Традиционный учет подразумевает, что объекты затрат потребляют ресурсы, а в ФСА принято считать, что объекты затрат потребляют функции. Традиционный учет в качестве базы распределения затрат использует количественные показатели, а в ФСА применяются источники издержек на различных уровнях. Традиционный учет ориентирован на структуру производства, а ФСА ориентирован на процессы (функции).

Итак, традиционные системы учета издержек концентрируются на продукте. Все издержки приписываются изделию, так как считается, что на изготовление каждого элемента продукции потребляется определенное количество ресурсов, пропорциональное объему производства. Поэтому в качестве источников издержек для расчета накладных расходов используются количественные параметры продукта (рабочее время, машинные часы, стоимость материалов и т.п.). Однако количественные показатели не позволяют учесть разнообразие продукции по размеру и сложности изготовления. Кроме того, они не выявляют прямой зависимости между уровнем расходов и объемом продукции.

Метод ФСА использует другой подход. Здесь сначала определяются затраты на выполнение отдельных функций. А затем, в зависимости от степени влияния различных функций на изготовление конкретного изделия, эти затраты соотносятся с производством всей продукции. Поэтому при вычислении накладных расходов в качестве источников издержек учитываются и такие функциональные параметры, как время настройки оборудования, количество конструкторских изменений, число процессов обработки и т.п. Следовательно, чем больше будет функциональных параметров, тем подробнее будет описана производственная цепочка и соответственно точнее оценена реальная стоимость продукции.

Еще одно важное различие между традиционными системами оценки расходов и ФСА - область рассмотрения функций. В традиционных методах, предназначенных для оценки запасов, отслеживаются только внутренние производственные расходы. Теория ФСА с таким подходом не согласна, т.к. при расчете стоимости товара должны учитываться все функции, связанные с поддержкой производства и с доставкой товаров и услуг потребителю. В качестве примера подобных функций можно назвать: производство, разработку технологии, логистику, распространение продукции, сервисное обслуживание, информаци-

онную поддержку, финансовое администрирование и общее управление.

Традиционная экономическая теория и системы финансового управления рассматривают затраты в качестве переменных величин только в случае кратковременных колебаний объемов производства. Теория функционально-стоимостного анализа предполагает, что многие важные ценовые категории варьируются также и в течение длительных периодов (в несколько лет), при изменениях в дизайне, составе и диапазоне товаров и клиентов компании.

В основе традиционных методов учета лежит допущение, что ценами можно управлять, но как показала практика большинства менеджеров - это практически невозможно. Теория функционально-стоимостного анализа признает, что управлять можно только тем, что производится, а цены изменяются как следствие. Преимущества ФСА-подхода в том, что он обеспечивает более широкий диапазон мер повышения эффективности бизнеса. При систематическом исследовании выполняемых функций выявляются факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, а также обнаруживается неправильное распределение ресурсов. Следовательно, для снижения расходов, можно более рационально распределить мощности и добиться более высокой производительности, чем традиционным способом.

Источники издержек разных уровней - количественные базы распределения затрат. По мере роста накладных расходов появляются новые технологии, и, разумеется, распределять затраты на основе 5-15% (как в большинстве компаний) от всех суммарных расходов слишком рискованно. Фактически ошибки могут достигать нескольких сотен процентов. В функционально-стоимостном анализе расходы распределяются в соответствии с причинно-следственными связями между функциями и объектами затрат. Эти связи фиксируются при помощи источников издержек. На практике источники издержек подразделяются на несколько уровней. Приведем наиболее важные:

• Уровень единиц (Unity level). На этом уровне рассматриваются источники для каждой выпускаемой единицы продукции. Например: человек и станок, которые за единицу времени выпускают изделие. Соответствующее рабочее время будет считаться источником издержек для уровня единиц. Это количественный показатель, похожий на базу распределения затрат, использующуюся в традиционных методах учета.

• Уровень партий (Batch level). Эти источники связаны уже не с единицами, а с партиями выпускаемой продукции. Примером использования функций этого уровня может являться планирование производства, выполняемое для каждой партии независимо от ее размера. Количественный показатель таких источников, как правило, количество партий.

• Уровень продукта (Product level). Здесь речь идет об источниках, относящихся к выпуску отдельного вида продукции вне зависимости от количества выпускаемых единиц и партий. В качестве показателя используется, например, количество часов, необходи-

мых на разработку продукта. Чем больше этот показатель, тем большие затраты распределяются на данный продукт.

• Уровень предприятия (Facility level). Источники данного уровня не имеют прямого отношения к продуктам, это общие функции, связанные с работой предприятия в целом. Однако вызванные ими затраты распределяются в дальнейшем по продуктам.

Ориентация на процессы. Традиционные системы расчета затрат больше ориентированы на организационную структуру, а не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: «Что нужно делать?», так как о процессе им ничего не известно. Они владеют только информацией о наличии ресурсов, необходимых для выполнения работы. А ориентированный на процессы метод ФСА дает менеджерам возможность наиболее точно провести соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями, а следовательно, повысить производительность.

Современный этап рыночных отношений предъявляет к субъектам рынка ряд дополнительных требований, среди которых следует выделить наличие внедренной системы менеджмента качества (СМК) в соответствии с требованиями МС ИСО 9001:2000.

В соответствии с требованиями пункта 4.1 МС ИСО 9001:2000 Организация определяет последовательность и взаимодействие процессов СМК.

Именно реализация на практике данного требования стандарта зачастую и вызывает затруднения у Организации, которая разрабатывает систему менеджмента качества. Отчасти данные затруднения обусловлены следующими факторами:

1. Описание взаимодействия процессов СМК в текстовой форме в большинстве случаев является громоздким и запутанным, поэтому после прочтения такого описания возникает намного больше вопросов, нежели получено ответов.

2. При представлении взаимодействия процессов в матричной форме отсутствует наглядность такого описания, что приводит к проблемам при восприятии и понимании сути взаимодействия.

3. Графическое описание процессов зачастую ограничивается формальной моделью СМК.

В то же время существует ряд достаточно простых инструментов, позволяющих представить описание процессного подхода СМК в Организации в графическом виде. Среди безусловного разнообразия таких инструментов следуют особо выделить два их них: - диаграмма хода действий (потоковая диаграмма; алгоритм действий);

- диаграмма функций (диаграмма функционального взаимодействия процессов);

Диаграмма хода действий представляет собой графическое изображение, отражающее последовательность выполнения действий в рамках процесса СМК. Необходимо также отметить, что использование диаграммы хода действий позволяет графически описать последовательность действий, выполняемых в ходе реализации процесса, и в меньшей степени подходит для описания взаимодействия процессов. В настоящее время существует большое количество программных продуктов, позволяющих не только выполнять такое описание (например, Microsoft Visio), но и в значительной степени автоматизировать управление и реализацию бизнес-процессов Организации (в качестве примера можно привести программный продукт ARIS).

Диаграмма функций представляет собой графическое изображение, отражающее взаимодействие процессов СМК. Диаграмма функций основана на методологии функционального моделирования (IDEF). В настоящее время наиболее широкое распространение получило функциональное моделирование в нотации IDEF0. С другой стороны, использование данной нотации в строгом соответствии с предъявляемыми требованиями к описанию процессов (например, наименование процесса должно быть только в отглагольном отклонении) накладывает ряд существенных ограничений и неудобств при описании взаимодействия процессов.

I УПРАВЛЯЮЩЕЕ ВОЗДЕЙСТВИЕ

ПРОЦЕСС

Графические обозначения, используемые при построении диаграммы функций

Исходя из вышесказанного, в ряде организаций при описании процессного подхода используют так называемые диаграммы функций. На рисунке представлены основные графические обозначения, используемые при построении диаграммы функций.

Процесс описывается картами нескольких уровней, начиная с нулевого. Процесс СМК состоит из процессов первого уровня, в свою очередь, процессы первого уровня состоят из процессов второго уровня и т.д.

Библиографический список

1. МС ИСО 9000:2005. Системы менеджмента качества -Основные положения и словарь.

2. МС ИСО 9001:2000. Системы менеджмента качества -Требования.

3. Огвоздин В.Ю. Управление качеством: Основы теории и практики: учебное пособие. 5-е изд. М.: «Дело и Сервис», 2007. 288 с.

4. Круглов М.Г., Шишков Г.М. Менеджмент качества как он есть. М.: Эксмо, 2007. 544 с.

5. Лонцих П.А. Обеспечение качества, анализ динамических параметров и диагностика технического состояния оборудования технологических систем // Вестник ИрГТУ, 2003. №3,4. С. 30-35.