Особенности брака продукции на предприятиях, производящих быстрозамороженную продукцию

ОСОБЕННОСТИ БРАКА ПРОДУКЦИИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ, ПРОИЗВОДЯЩИХ БЫСТРОЗАМОРОЖЕННУЮ ПРОДУКЦИЮ

Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» И. В. ЮРАСОВА Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

Каждое предприятие, осуществляющее хоть какую-нибудь производственную деятельность, в процессе производства неизбежно сталкивается с таким понятием, как непроизводительные потери. Непроизводительные потери — это расходы, которые не предусмотрены технологическим циклом и не дают полезного результата, т. е., как уже следует из определения, должны быть устранены или, по крайней мере, минимизированы. И, несомненно, единственный возможный путь достижения этой важной цели любого предприятия — выявление фактов этих потерь, оформление их соответствующими документами, тщательный их учет, в том числе и аналитический, анализ информации о причинах, виновниках, путях устранения и недопущения в дальнейшем в целях принятия наиболее реальных и рациональных управленческих решений на основе всей доступной информации. Своевременное выявление непроизводительных расходов и точная и адекватная реакция на это руководства предприятия служат дополнительным стимулом для персонала, способствуя снижению затрат и повышению эффективности производства.

Производственный брак как основной вид производственных потерь является неизбежной реальностью каждого предприятия, производящего продукцию. Потерь от брака можно было избежать, если бы производственные операции были совершенны. На практике производство редко является идеальным. Не стоит считать брак лишь характерной чертой отсталых предприятий или отечественного производства.

Статистики по производственному браку продукции и потерям от него не существует. Однако, по данным Департамента Госторгинспекции Минэкономразвития России за I полугодие 2005 г., «каждый третий килограмм мяса всех видов, рыбы

и рыбопродуктов, колбас и копченостей, круп и бобовых — брак. Каждый третий телевизор, велосипед, электробытовой прибор, холодильник — брак»1. Разумеется, в эти показатели входит и порча товаров в результате хранения, и другие факторы, но доля производственного брака в этих процентах также несомненно высока.

На официальном сайте правительства Москвы расположена информация о том, что «проблема качества выпускаемой продукции продолжает оставаться одной из главных для московской пищевой промышленности.

В 2001 г. в ряде отраслей пищевой промышленности от 3 до 8 % выпускаемой продукции было забраковано непосредственно на предприятиях. Благодаря проверкам контролирующих органов некачественная продукция не была допущена на московские прилавки. В частности мэр Москвы отмечал, что такие случаи имели место на предприятиях хлебопекарной, мясоперерабатывающей, молочной и винодельческой отраслей промышленности. По его словам, «потери за счет выпуска бракованной продукции составили величину, сопоставимую с прибылями предприятий»2.

Во время существования СССР производственный брак был признаваемым явлением: он выделялся в составе статей расходов, его изучали в теоретическом и практических аспектах, тем самым пытаясь снизить потери от брака. На сегодняшний день материалов, затрагивающих проблему брака в производстве, явно недостаточно. В большинстве учебников по управленческому учету и статей на данную тему встречается лишь дословное цитирование Основных положений по планированию,

1 http://www. akdi. ru/id/izdama/e_lifeДubrika/tovar. Ыт

2 http://www. mos. ru/cgi-bin/pbl_web?vid=2&osn_id=0&id rub=2061&news_unom=17291

учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях от 20.07.1970 и самой типичной корреспонденции счетов. Что касается каких-либо отраслевых рекомендаций по документированию и учету потерь в производстве, то авторам встретилась только литература в виде статей по учету потерь в строительстве. Это наводит на мысль, что в других отраслях производства либо бухгалтеры не уделяют достаточного внимания проблеме потерь, либо предприятия стали работать настолько эффективно, что такие понятия, как «брак», «непроизводительные потери» и т. п., для них уже в далеком прошлом, во что верится с трудом. На сегодняшний день из действующих отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости более-менее широко применяются на практике лишь отраслевые рекомендации, затрагивающие учет брака в издательской деятельности, лесопромышленном комплексе, нефтехимической промышленности, строительстве.

Брак в производстве существует практически у каждого производящего продукцию предприятия в то время как показывают в бухгалтерском учете брак и потери от него единичные предприятия, причем в основном крупные, давно действующие предприятия, у которых в количественном выражении производственного брака может быть и больше, но удельную долю в себестоимости брак может занимать и меньшую, чем у какого-нибудь предпринимателя без образования юридического лица, у которого в учете брака нет и никогда и не было, а фактически он существует в значительном объеме.

Помимо расходов, обусловленных технологией и нормальными условиями жизнедеятельности организации, обслуживания и управления производства, на практике возникают и непроизводительные расходы, или так называемые производственные потери. Производственные потери представляют собой непроизводительные, неэффективные затраты материальных и трудовых ресурсов, не дающие полезного результата.

Причин возникновения производственных потерь довольно много, среди них: слабая организационно-техническая база производства; применение технологии, не обеспечивающей полного и разумного использования ресурсов; отсутствие эффективных экономических рычагов и стимулов, обеспечивающих материальную заинтересованность работников в рациональном использовании ресурсов и т. д.

В состав непроизводительных потерь включают потери от брака, потери от простоев, недостачи и потери от порчи материальных ценностей. Но

несомненно, основной удельный вес в составе непроизводительных потерь занимают потери от брака продукции.

Одна из основных задач бухгалтерского учета производства — это правильная организация учета потерь производства, в частности потерь от брака, так как борьба за уменьшение и устранение производственных потерь — важнейший путь снижения себестоимости и повышения рентабельности продукции.

В то же время задачами учета потерь от брака в производстве являются:

• выявление фактов брака и потерь от брака;

• документирование фактов брака и потерь от брака;

• обеспечение достоверности информации о браке и потерях от брака;

• анализ информации о потерях от брака в целях предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости;

• принятие управленческих решений на основе полученной информации о потерях от брака. В соответствии с п. 38 Основных положений по

планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР от 20.07.1970 г., браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.

Конкретно для предприятий, производящих быстрозамороженную продукцию, можно дать следующее понятие брака: под браком понимаются продукты питания глубокой заморозки, не соответствующие требованиям нормативных, технических документов, государственных стандартов, санитарных и ветеринарных правил и норм, технических условий, инструкций, рецептур и непригодные для употребления в пищу в натуральном виде, подлежащие утилизации, использованию на технические цели, в качестве сырья для вторичной переработки в изделия того же сорта или пониженных сортов или уничтожению.

К производственному браку не относятся пищевые продукты, находящиеся в составе готовой продукции, которые не имеют установленных сроков годности (для пищевых продуктов, материалов и изделий, в отношении которых установление сроков годности является обязательным) или сроки

годности которых истекли. Такие пищевые продукты признаются некачественными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются.

К производственному браку не относятся продукты питания, подвергшиеся размораживанию или прочей порче в процессе хранения.

Брак принято классифицировать по следующим признакам:

• по характеру обнаруженных дефектов — на окончательный и исправимый;

• по месту возникновения — на внутренний, т. е. обнаруженный до отгрузки продукции покупателю, и внешний — выявленный у потребителя (покупателя);

• по причинам (источникам) возникновения — на организационно-технический, технологический, квалификационный, материально-вещественный и т. д.;

• по виновникам;

• по степени распространения — на индивидуальный и массовый.

В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.

Для целей учета на предприятиях, производящих быстрозамороженную продукцию, исправимым браком называют продукты питания, которые возможны для употребления в пищу после исправления дефектов, если исправление дефектов технически возможно и экономически целесообразно.

Окончательным браком называются пищевые продукты, непригодные для употребления в пищу в переработанном виде, которые представляют опасность для здоровья человека (при нормальных, обычных условиях их использования), подлежащие утилизации или уничтожению. Окончательным браком называются также изделия, в процессе замораживания которых произошла деформация изделий (их слипание) или их полное или частичное размораживание, так как изделия не подлежат повторному замораживанию. Окончательным браком можно также считать изделия и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически

невозможно или экономически нецелесообразно, т. е. затраты на изготовление новой продукции, полуфабрикатов взамен брака ниже, чем расходы по его исправлению.

Таким образом, если изделие после доработки можно использовать в том качестве, для которого оно и предназначалось первоначально, брак считается исправимым. В противном случае возможны несколько путей его использования:

• как заготовка для других изделий в том же производстве,

• как материал для основного производства,

• для реализации на сторону.

По причинам брак подразделяется в зависимости от специфики работы каждого конкретного предприятия. однако существует ряд основных причин, характерных почти для всех предприятий:

• недостаточный уровень квалификации рабочих;

• работа на неисправном оборудовании;

• использование несовершенных приспособлений и инструментов, средств измерительной техники;

• отступление от технологического процесса;

• использование материалов и полуфабрикатов со скрытыми дефектами;

• несовершенство упаковки, маркировки;

• нарушения условий хранения, перевозки, погрузки и т. п.

Классификация брака по причинам (источникам) возникновения играет большую роль при разработке мероприятий для уменьшения или полной ликвидации брака.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из фактических затрат по всем статьям расходов, установленным для калькулирования производственной себестоимости продукции, кроме затрат по статьям «Общехозяйственные расходы», «Потери от брака», «Прочие производственные расходы».

Себестоимость внутреннего исправимого брака включает затраты на сырье, упаковку, материалы и полуфабрикаты, израсходованные для исправления дефектной продукции, затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды производственного персонала, начисленные за операции по исправлению брака.

При повторной переработке быстрозамороженной продукции в изделия такого же вида и сорта себестоимость исправимого брака выявляется исходя из стоимости упаковки и стоимости переработки бракованной продукции. При повторной переработке быстрозамороженной продукции в изделия более низкого сорта себестоимость исправимого брака

выявляется исходя из разницы между стоимостью сырья, использованного при производстве забракованного изделия, и стоимостью сырья, используемого при производстве более дешевого сорта, а также исходя из стоимости упаковки и стоимости переработки бракованной продукции.

Сумму затрат по исправлению брака надлежит уменьшить на суммы, фактически удержанные с виновников брака, а также присужденные арбитражем за поставку недоброкачественных сырья, упаковки, полуфабрикатов, материалов и т. п., в результате чего был допущен брак.

Себестоимость внешнего брака продукции, окончательно забракованной потребителями, состоит из производственной себестоимости данной продукции, возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции.

Себестоимость исправимого внешнего брака складывается из расходов на исправление забракованной продукции у потребителя.

Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака, относимых на себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и окончательного внешнего брака прибавляются затраты на исправление брака и вычитаются: стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования; суммы, фактически удержанные с виновников брака, и суммы возмещения убытков, присужденные арбитражем или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных сырья, упаковки, материалов, полуфабрикатов и т. п., в результате чего был допущен брак.

Потери от брака включаются в себестоимость тех видов продукции, при изготовлении которых получен брак.

Потери от внутреннего брака отражаются в затратах того месяца, в котором выявлен брак, а потери от внешнего брака — в том месяце, в котором получены и приняты претензии (рекламации) потребителей.

В пищевой промышленности вообще и в производстве быстрозамороженных продуктов удельный вес брака в себестоимости достаточно велик, однако точную цифру по отрасли назвать невозможно, так как не только не существует статистических данных по этой проблеме, но и на большинстве предприятий учет брака просто не ведется.

В пищевой промышленности брак часто не отражается в бухгалтерском учете из-за большого удельного веса исправимого брака, который служит сырьем для производства тех же изделий или изделий пониженной сортности. Подобный

неучтенный брак может не выходить за пределы цеха, тогда документальное отражение потерь брака будет отсутствовать, если не считать частичного документального отражения и учета брака изделий, обнаруженного при передаче продукции в экспедицию через ОТК, таким образом, будут повышаться затраты на производство единицы продукции, снижаться и производительность труда рабочих, и фондоотдача основных средств, и материалоемкость продукции. Выявленный брак в подавляющем большинстве исправляется путем устранения дефектов или использования нестандартной продукции при производстве новых изделий. Также учет потерь от брака в пищевой промышленности неразрывно связан с качеством производимой продукции. Малейшее нарушение технологической обработки сырья приводит к низкому качеству продукции, что влечет за собой потери материальных и трудовых ресурсов и возникновение большого количества исправимого производственного брака. В то же время строгие требования нормативных, технических документов, государственных стандартов, санитарных и ветеринарных правил и норм, технических условий, инструкций, рецептур часто приводят к тому, что даже незначительный производственный брак можно классифицировать как окончательный. Кроме того, существуют нормативные акты, содержащие требования к хозяйственной деятельности предприятий, работающих в пищевой промышленности, и они также должны соблюдаться всеми без исключения предприятиями.

Под явными признаками недоброкачественности пищевых продуктов, очевидно, следует понимать несоответствие органолептическим признакам (цвет, запах, консистенция и т. п.), предусмотренным нормативной и технической документацией, а также требованиями, обычно предъявляемыми к определенным продуктам. Однако при правильном хранении замороженных продуктов при температуре минус 18, без каких-либо температурных нарушений хранения и без непредвиденных разморозок даже специалисту проблематично определить недоброкачественность продукта. Поэтому на многих предприятиях пищевой индустрии используется такие приемы, как перефасовка (т. е. упаковка старой продукции в новые пакеты с новой маркировкой сроков годности) или пребывание упакованной и в сущности своей уже готовой к употреблению продукции, но без маркировки даты производства и даты окончания реализации в составе незавершенного производства. Однако данная практика по своей сути противоречит действующему законодательству.

На сегодняшний день предприятиям рекомендуется разработать и утвердить инструкцию (стандарт, положение) о порядке оформления, учета и списания брака на предприятии. Наличие внутрипроизводственного документа, регламентирующего технологические потери и потери от брака (т. е. утверждающего процент технологического брака или его обратную величину — процент выхода годной продукции), позволяет списывать на издержки производства фактически непроизводственные расходы (брак и иные подобные убытки в пределах установленных этим документом норм).

Налоговый кодекс РФ не устанавливает норм признания потерь от брака. Тем самым законодатель возлагает контроль за потерями от брака на самого налогоплательщика. Понятно, что постоянное увеличение себестоимости продукции за счет такой неприятной статьи расходов требует принятия срочных управленческих решений. Кроме того, постоянное присутствие серьезных потерь на брак в расходах на производство продукции может также повлечь за собой требование налоговых органов доказать реальность учтенных затрат.

Однако законодательно требование о нормировании брака не установлено. Как уже отмечалось ранее, существуют нормативные документы, в которых указаны отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, издательской деятельности, нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, строительных организациях, где потери от брака определяются как ненормируемая статья. Тем не менее будет целесообразнее предотвратить возможные последствия. Кроме того, кроме как для целей бухгалтерского и налогового учета этот документ будет несомненно полезен для целей управленческого учета.

На обнаруженный в производстве окончательный или исправимый брак в соответствии с п. 99 Основных положений по учету себестоимости отделом технического контроля (либо другим аналогичным структурным подразделением) составляется акт (извещение о браке), в котором отражается объем изготовленных изделий или количество годных и забракованных изделий. Стоит отметить, что унифицированной формы акта о браке до настоящего времени не утверждено, в связи с чем действующим на предприятии графиком документооборота предусматривается своя форма акта, утвержденная руководителем предприятия.

В то же время при любой форме акта в нем непременно должны содержаться следующие обязательные реквизиты: наименование забракованного изделия, его технический номер; место возникнове-

ния брака — цех, бригада, смена; номер производственной операции; виновники; описание операции, на которой выявлен брак, его дефекта, возможных причин брака и путей его исправления.

Акт на брак составляется контролером, мастером, бригадиром или другими уполномоченными должностными лицами и подписывается начальником цеха, производителем работ или иным уполномоченным должностным лицом в трех экземплярах: первый экземпляр акта, оформленный надлежащим образом, передают в бухгалтерию для расчета себестоимости брака, определения потерь и взыскания их с виновников; второй — производственному отделу; третий — остается в цехе, допустившем брак. Работники, виновные в производстве брака, должны быть ознакомлены с актом на брак.

На основании акта составляется калькуляция бракованных изделий, в которой указывается общая сумма, подлежащая взысканию с виновных лиц или организаций, а при отсутствии таковых — отнесению на затраты производства.

На отдельных промышленных предприятиях брак оформляется в накопительных ведомостях или рапортах о забракованной продукции, в которые заносятся данные о браке с указанием причин и виновников за неделю или полмесяца, или в первичных документах по учету выработки, в которых для этого предусматриваются необходимые показатели. Если брак — не единичное явление, то удобнее всего вести его оперативный учет ежедневно, для чего в отчете о движении готовой продукции необходимо предусмотреть отдельные столбцы под него.

Для организации надлежащего учета потерь от брака и систематизации сведений о браке на предприятиях устанавливается типовой перечень причин брака и его виновников. Для еще большей детализации учета и анализа брака необходимо также разработать и перечень дефектов и участков технологического процесса, на которых брак имеет наибольший удельный вес.

На основании актов о браке (или первичных документов по учету выработки) составляется отчет о себестоимости брака в отчетном месяце, в котором определяется сумма потерь от забракованной продукции с указанием видов продукции и виновников брака, причем для целей оперативного учета целесообразно иметь не только абсолютные показатели выпуска брака, но и относительные, так как они более наглядно отразят его динамику вне зависимости от абсолютного показателя выпуска продукции.

При оперативном учете брака появляется возможность проведения и оперативного анализа брака, причем можно утверждать, что анализ брака на предприятии преследует две основные цели:

первая из них заключается в выявлении причин брака и их дальнейшем устранении; вторая — в выявлении виновных в том, что часть продукции предприятия оказалась не соответствующей нормативам. С этой точки зрения анализ брака является частью контроля за эффективностью деятельности всех работников предприятия.

Так, для предприятия, производящего быстрозамороженные продукты, можно выделить следующий список общих причин и виновников брака, который для каждого конкретного предприятия может быть расширен.

Основными причинами брака являются:

• нарушение технологии подготовки сырья;

• нарушение технологии приготовления и термической обработки изделий;

• нарушение технологии формовки изделий;

• нарушение технологии заморозки изделий;

• нарушение технологии упаковки изделий;

• нарушение санитарно-гигиенических требований;

• недоброкачественное сырье;

• дефекты упаковки;

• отключение электроэнергии;

• плохо налаженное оборудование. Виновник брака определяется в каждом конкретном случае индивидуально, однако в первую очередь обращается внимание на следующий типовой перечень виновников брака.

Нарушение технологии подготовки сырья возникает обычно по вине рабочих производства, причем при их недостаточной квалификации либо халатном отношении к делу. Основными причинами появления брака являются плохая очистка овощей (лука, моркови, картофеля), некачественное просеивание муки или вообще пренебрежение этим процессом, неквалифицированная жиловка или обвалка мяса.

Нарушение технологии приготовления и термической обработки изделий может возникнуть из-за вины рабочих, неисправности контрольно-измерительных приборов (термометров, весов), в чем виноват механик, обслуживающий данный, цех и других причин.

На данном этапе требуется обязательное проведения контроля за контрольно-измерительными приборами, так как нарушение технологии приготовления и термической обработки часто ведет к неисправимому браку.

Нарушение технологии формовки изделий в основном приводит к дефектам внешнего вида. При ручном изготовлении изделий виновниками брака являются рабочие, при автоматизированном — обычно механики пищевого оборудования, так как. при неверной настройке оборудования

не соблюдается положенная форма изделий. Это приводит к появлению:

• исправимого брака — при выпуске продукции с преобладанием одного вида сырья — котлеты, тесто;

• неисправимого брака — при производстве многосырьевых изделий, когда нельзя отделить различные продукты друг от друга — пельмени, вареники, пирожки.

Нарушение технологии заморозки изделий происходит как из-за несоблюдения температурных режимов, так и из-за неправильного размещения изделий в морозильных камерах. При этом может возникнуть исправимый или окончательный брак. Виновниками могут быть как рабочие (в случае неправильного, нерационального размещения изделий), так и механики (в случае неисправностей при работе оборудования).

Нарушение технологии упаковки изделий возникает чаще всего из-за неисправностей оборудования, в результате чего могут происходить разрыв упаковки, неверное взвешивание и расфасовка продукции. Виновниками обычно являются механики цеха, не настроившие оборудование.

Нарушение санитарно-гигиенических требований, т. е. загрязнение продукции, возникает при несоблюдении правил приготовления, транспортировки и хранения и ведет к появлению неисправимого брака. Виновниками являются рабочие на том участке производственного процесса, на котором произошло нарушение санитарно-гигиенических требований.

Недоброкачественное сырье может привести к любой степени брака продукции. Виновниками являются работники отдела снабжения, технического контроля, допустившие приемку и использование в производстве сырья с дефектами.

Дефекты упаковки влекут за собой появление исправимого брака, так как продукцию можно перефасовать и переупаковать. Виновниками являются работники отдела снабжения, технического контроля.

Отключение электроэнергии приводит к возникновению большого количества брака из-за энергоемкости производства быстрозамороженных продуктов. Так как при внезапном отключении электроэнергии останавливается оборудование, что обычно приводит к возникновению внешних дефектов, нарушению приготовления и термической обработки изделий и нарушению технологии замораживания продукции. Виновниками являются работники службы главного энергетика, допустившие поломку энергетического оборудования, которая привела к внезапному отключению электроэнергии.

Плохо налаженное оборудование обычно полностью является виной механика и может привести к любым последствиям.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителю, и внешний, выявленный у потребителя. При возникновении внешнего брака виновником брака признается также и работник отдела технического контроля.

В случаях возникновения производственного брака применяется система индивидуальных и коллективных взысканий с виновных работников, при отсутствии или значительном уменьшении количества бракованных изделий применяется система премирования работников, разработанная отделом труда и заработной платы.

Однако следует помнить о том, что сам по себе факт брака не должен являться причиной или поводом для принятия конкретных санкций против работника или подразделения, в котором брак был допущен. Без анализа причин брака такие санкции будут производить обратный эффект, приводя не к повышению качества, а, наоборот, к его снижению и попыткам работников скрыть обнаруженные ими недостатки. Ведь зачастую один и тот же вид брака может быть вызван разными причинами или комбинацией этих причин. Например, некачественное изготовление пищевой продукции может возникнуть из-за того, что рабочий пренебрег требованиями технических условий, а может быть, из-за того, что сырье оказалось не должного качества, и в этом виноват отдел снабжения. В любом случае руководство предприятия, на котором проводится регулярный контроль качества и анализ брака, должно понимать, что ценность анализа только в выводах, которые делаются на его основе, но в отношении выводов следует быть очень осторожным.

Успешным завершением аналитических процедур в этой части анализа производства должна являться разработка мероприятий по устранению причин брака и недопущению их появления в будущем. Иначе этот достаточно трудоемкий раздел анализа будет иметь весьма небольшую ценность.

В литературе часто предлагается для выявления и подсчета резервов снижения себестоимости использовать метод сравнения. В этом случае для количественной оценки резервов очень важно правильно выбрать базу сравнения. В качестве такой базы могут выступать уровни использования отдельных видов производственных ресурсов: плановый и нормативный; достигнутый на передовых предприятиях; базовый; фактически достигнутый средний уровень в целом по отрасли; фактически достигнутый уровень на передовых предприятиях

зарубежных стран. Однако для поиска резервов снижения себестоимости за счет уменьшения брака практически невозможно найти базы сравнения, так как либо учет потерь от брака отсутствует, либо является коммерческой тайной.

Для снижения действия приведенных причин следует применять комплекс организационно-технических мероприятий. На практике иногда противопоставляется увеличение себестоимости продукции улучшению ее качества. Однако в большинстве случаев улучшение качества продукции обеспечивает экономию материальных, трудовых и денежных ресурсов, превышающую дополнительные расходы на улучшение качества продукции, и не сопровождается неоправданным ростом себестоимости.

Мероприятиями для уменьшения количества брака являются: повышение квалификации работников производства (повышение их материального благосостояния для уменьшения текучести кадров, тщательная теоретическая подготовка и работа с опытными сотрудниками нового персонала), повышение материальной заинтересованности в производстве качественной продукции (премии за работу без брака, однако в разумных пределах, так как это может привести к сокрытию брака), улучшение условий труда, тщательный выбор поставщиков сырья и упаковки и налаживание с ними долгосрочных хозяйственных связей, улучшение технологии производства продукции, обновление, модернизация, своевременный ремонт и добросовестная наладка и настройка действующего оборудования и т. д.

Существует и другой путь снижения потерь от брака, хотя и худший — при заданном уровне брака могут снижаться потери от него путем увеличения сумм возмещения стоимости за счет виновных лиц и продажи забракованной продукции по цене ее возможного использования.

Продажа забракованной продукции по цене ее возможного использования снижает потери от брака на очень небольшие суммы. В основном окончательный брак пищевой промышленности имеет спрос только у фермерских хозяйств и колхозов в целях скармливания животным (свиньям и т. д.). В пищу людей или на какие-либо технические цели брак пищевой промышленности обычно не применяется.

Возмещения за забракованную продукцию можно взыскивать с работников предприятия — виновников брака, и потери от брака в большинстве случаев резко могли бы уменьшиться. Но здесь существуют свои проблемы.

Несмотря на то, что причины брака всегда очевидны, их виновников и причины их возникнове-

ния найти не всегда возможно, так как в большинстве случаев, на взгляд авторов, вообще существует довольно слабая связь между причинами и виновниками претензий. На практике установление причины и виновников брака продукции гораздо сложнее, чем в теории, так как нередко оно носит субъективный характер. Причинами могут являться как преступный замысел, так и просто невнимательность, и часто провести грань между ними проблематично, трудно разграничить нарушение технологического процесса и небрежное, невнимательное отношение к работе. В случае работы бригады на одном участке один человек может оказаться бракером, а при коллективной материальной ответственности за брак списание потерь придется проводить со всей бригады. Кроме того, в условиях невысокой оплаты труда работники предприятия при вычетах из зарплаты за брак увольняются, а новые работники в процессе освоения профессии допускают брак в еще больших размерах. Именно поэтому, а также, возможно, по ряду других причин виновники производственного брака не наказываются ни материально (в виде взыскания денежных средств), ни административно (в виде хотя бы выговоров). Но кроме видимых затрат и прямого действительного ущерба при браке предприятие несет издержки в виде неполученных доходов (упущенной выгоды), которые согласно ст. 238 Трудового кодекса РФ взысканию с работников не подлежат, однако брак ведет к уменьшению доверия к качеству продукции и к предприятию в целом у покупателей. Отсутствие каких-либо взысканий с виновного персонала организации приводит к ослаблению контроля, снижению ответственности со стороны работников.

Однако на практике нередко возникают вопросы о правомерности исключения из налогооблагаемой прибыли потерь от брака в ситуациях, когда организация имеет возможность предъявить требования о возмещении этих потерь за счет виновных лиц (работников, поставщиков и др.), но принимает решение такого требования не предъявлять. Отказ должностных лиц организации от предъявления соответствующих требований вызван различными причинами, наиболее распространенными из которых являются: опасения предъявления встречного иска со стороны поставщиков бракованной продукции, опасения нарушить устойчивые хозяйственные связи с поставщиками бракованной продукции, неподкрепленная документально уверенность в невозможности исполнения требований о возмещении стоимости бракованной продукции ввиду тяжелого финансового положения, низкой производительности работы судебных исполни-

телей и др., неприменение санкций к виновникам возникновения потерь от брака, неосведомленность должностных лиц организации относительно возможности возмещения потерь от брака за счет виновных лиц.

Налоговые органы в ряде случаев считают неправомерными действия налогоплательщиков, включивших в себестоимость потери от брака в перечисленных ситуациях, ссылаясь на пояснения к счету 28 «Брак в производстве» Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

По кредиту указанного счета отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака, в число которых включаются стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых бал допущен брак, а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Из этого положения следует, что суммы, право на взыскание которых принадлежит предприятию, относятся на уменьшение потерь от брака, а не списываются на затраты производства.

Но стоит обратить внимание на то, что принимая решение об отказе от взыскания потерь от брака с виновных лиц, предприятие руководствуется прежде всего экономической целесообразностью. Иными словами, невозмещенные организацией потери от брака являются средством предотвращения еще больших потерь, которые могут последовать в результате такого возмещения. Например, поставщик бракованных материалов может потребовать от организации уплаты неустойки за несвоевременную оплату небракованной части поставленных материалов либо не удовлетворит ходатайства организации о предоставлении отсрочки в оплате. Поставщик может отказаться от заключения новых договоров, что также может быть невыгодно предприятию. Если организация принимает решение не возмещать убытков, причиненных поставкой, изготовлением и т. п. бракованной продукции за счет виновных лиц, значит, оно организации невыгодно.

На взгляд авторов, потери от брака в ситуациях, когда организация имеет возможность предъявить требования о возмещении этих потерь за счет виновных лиц, но принимает решение такого требования не предъявлять, должны возмещаться за счет собственных средств предприятия.

Однако для повышения эффективности хозяйствования, в том числе и за счет снижения потерь от брака, необходима организация управленческого учета затрат по центрам ответственности. Учет по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и в конечном итоге повышать результаты экономической деятельности предприятия. Для снижения потерь от брака в первую очередь необходимо выделение производственных центров ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию. Кроме контроля за затратами на производство бракованной продукции и исправление исправимого брака, выделение производственных центров ответственности имеет психологический воспитательный эффект, так как руководитель производственного центра ответственности (например, начальник цеха), зная о том, что данные затраты скажутся на результатах работы руководимого им подразделения, оценивал целесообразность каждого потраченного или несэкономленного подразделением рубля.

Итак, каждому предприятию в целях сокращения и полной ликвидации потерь от брака, вызываемых нарушением технологического процесса, несоответствием перерабатываемого сырья, отсутствием должного контроля за качеством материалов и их хранением и другими факторами, необходимо:

• осуществлять мероприятия по улучшению технологического процесса и устранению недостатков в подготовке и организации производства, вызывающих брак;

• наладить тщательный контроль за качеством продукции в процессе ее изготовления и соблюдением технологического режима на отдельных стадиях производства;

• организовать точный и своевременный учет брака (окончательного и исправимого) во всех цехах и на всех переделах, а также причин и конкретных виновников брака;

• организовать учет затрат по центрам ответственности;

• выявить полную сумму потерь от брака во всех цехах предприятия и принять меры к возмещению причиненного предприятию ущерба;

• строго соблюдать установленный порядок учета потерь от брака.

* * *

ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИИ!

Предлагаем публикацию годовой и квартальной отчетности.

Стоимость одной публикации - 2950 руб. (в том числе НДС 18 %) за две журнальные страницы формата А4.

При единовременной оплате публикации годовой отчетности за 2005 год, 1, 2 и 3-й кварталы 2006 года редакция гарантирует неизменность выставленных цен в течение 2006 года.

Общая стоимость четырех публикаций составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 18%).

Тел. /факс: (495) 621-69-49 (495)621-91-90

http:\\www.financepress.ru Е-таН: post@financepress.ru