Порядок обложения доходов родителей, освобожденных от внесения «Родительской платы», налогом на доходы физических лиц

Налогообложение

ПОРЯДОК ОБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ РОДИТЕЛЕЙ, ОСВОБОЖДЕННЫХ ОТ ВНЕСЕНИЯ «РОДИТЕЛЬСКОЙ ПЛАТЫ», НАЛОГОМ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

С. Н. АРЫКОВ, Е. В. МЕЛЬНИКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Детский сад является муниципальным автономным дошкольным образовательным учреждением, имеет лицензию на реализацию общеобразовательной программы дошкольного образования. Нередко встречаются случаи, когда в соответствии с решениями вышестоящих органов власти сотрудники, относящиеся к младшему персоналу дошкольных учреждений, освобождаются от уплаты «родительской платы» за содержание своих детей (см., например, решение двадцать восьмой сессии Гурьевского районного совета депутатов четвертого созыва от 26.04.2013 № 161 «О мерах социальной поддержки младшего обслуживающего персонала дошкольных образовательных учреждений Гурьевского муниципального района»). Дошкольное образовательное учреждение самостоятельно несет расходы по содержанию детей сотрудников. При этом предусмотрено, что данные расходы осуществляются за счет бюджетных ассигнований. Рассмотрим, возникает ли у сотрудников дошкольного образовательного учреждения в рассматриваемой ситуации доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), и по какому коду дохода он отражается в справке о доходах физического лица.

Дошкольные образовательные учреждения осуществляют присмотр и уход за детьми. Кроме того, иные организации, осуществляющие образовательную деятельность по реализации образовательных

программ дошкольного образования, также вправе осуществлять присмотр и уход за детьми.

За присмотр и уход за ребенком учредитель организации, осуществляющей образовательную деятельность, вправе устанавливать плату, взимаемую с родителей (законных представителей) (далее — родительская плата), и ее размер, если иное не установлено Федеральным законом от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации», действующим с 01.01.2013 (далее — Закон № 273-ФЗ). Учредитель вправе снизить размер родительской платы или не взимать ее с отдельных категорий родителей (законных представителей) в определяемых им случаях и порядке (ч. 2 ст. 65 Закона № 273-ФЗ).

Не допускается включения расходов на реализацию образовательной программы дошкольного образования, а также расходов на содержание недвижимого имущества государственных и муниципальных образовательных организаций, реализующих образовательную программу дошкольного образования, в родительскую плату за присмотр и уход за ребенком в таких организациях.

В целях материальной поддержки воспитания и обучения детей, посещающих образовательные организации, реализующие образовательную программу дошкольного образования, родителям (законным представителям) выплачивается компенсация в размере, устанавливаемом нормативными правовы-

ми актами субъектов Российской Федерации, но не менее 20 % среднего размера родительской платы за присмотр и уход за детьми в государственных и муниципальных образовательных организациях, находящихся на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на первого ребенка, не менее 50 % размера такой платы на второго ребенка, не менее 70 % размера такой платы на третьего ребенка и последующих детей.

Средний размер родительской платы за присмотр и уход за детьми в государственных и муниципальных образовательных организациях устанавливается органами государственной власти субъекта РФ. Право на получение компенсации имеет один из родителей (законных представителей), внесший родительскую плату за присмотр и уход за детьми в соответствующей образовательной организации.

Порядок обращения за получением компенсации и порядок ее выплаты устанавливаются органами государственной власти субъектов РФ. Финансовое обеспечение расходов, связанных с выплатой компенсации, является расходным обязательством субъектов РФ.

Схожее определение «родительской платы» содержалось и в п. 1 ст. 52.1 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании»1, недействующего в настоящее время (далее — Закон № 3266-1). При этом о праве учредителя снизить размер родительской платы или не взимать ее с отдельных категорий родителей в указанной норме не упоминалось. Пунктом 2 ст. 52.1 Закона № 3266-1 были установлены предельные размеры родительской платы. При этом ч. 5 ст. 65 Закона № 273-Ф3 в настоящее время и ст. 52.2 Закона № 3266-1 ранее установлена обязанность по выплате компенсаций родителям (законным представителям) детей соответствующим категориям лиц в определенных порядках и размерах.

Под присмотром и уходом за детьми понимается комплекс мер по организации питания и хозяйственно-бытового обслуживания детей, обеспечению соблюдения ими личной гигиены и режима дня (п. 34 ст. 2 Закона № 273-ФЗ).

С точки зрения Налогового кодекса РФ (НК РФ) деятельность по уходу и присмотру за ребенком может быть квалифицирована в качестве услуги (п. 5 ст. 38 НК РФ).

1 Документ утратил силу с 1 сентября 2013 г. в связи с принятием Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации».

В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц», 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются, в том числе, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ. Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для них признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

Освобождение сотрудников детского сада от родительской платы в рассматриваемой ситуации, по мнению авторов, можно квалифицировать как оказание в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе, что является доходом налогоплательщика, полученным в натуральной форме, и в общем случае включается в налоговую базу по НДФЛ.

Приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников» (в редакции от 14.11.2013) утверждены, в частности, коды доходов, в соответствии с которыми их следует отражать в справке о доходах физического лица.

Коду дохода 2510 соответствуют такие виды доходов, как оплата за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

В рассматриваемой ситуации учреждение оказывает в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе, что прямо не соответствует коду дохода 2510. Кроме того, погашение расходов осуществляется за счет бюджетных ассигнований, а не за счет организаций или индивидуальных предпринимателей.

Наиболее корректным в таком случае, на взгляд авторов, является применение кода дохода 2520, которому соответствует доход, полученный налогоплательщиком в натуральной форме, в виде полной или частичной оплаты товаров, выполненных в интересах налогоплательщика работ, оказанных в интересах налогоплательщика услуг.

Вместе с тем необходимо учитывать, что ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень доходов, которые не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ. Доход, полученный в натуральной форме в результате освобождения от родительской платы, в ст. 217 НК РФ прямо не поименован.

В силу п. 42 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) средства, получаемые родителями, законными представителями детей, посещающих образовательные организации, в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

Следует отметить, что, по мнению Минфина России, под освобождение от обложения НДФЛ, предусмотренного п. 42 ст. 217 НК РФ, подпадают лишь компенсации, производимые за счет средств бюджетов субъектов РФ, а выплаты, произведенные за счет иных источников, не подпадают под действие п. 42 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (см., например, письма Минфина России от 15.10.2013 № 0304-06/42927, от 17.04.2013 № 03-04-05/6-379, от 07.08.2012 № 03-04-09/9-80).

Позиция финансового ведомства основана на том, что соответствующая компенсация, предусмотренная в настоящее время ст. 65 Закона № 273-ФЗ и ранее ст. 52.2 Закона № 3266-1, финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ.

Имеются также примеры арбитражной практики, из которых можно сделать вывод о том, что не облагается НДФЛ только компенсация, предусмотренная п. 1 ст. 52.2 Закона № 3266-1 (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2012 № Ф04-3961/12 по делу № А45-15381/2011).

В то же время представители налоговых органов указывают, что п. 42 ст. 217 НК РФ не содержит ограничений по форме собственности образовательных учреждений и источнику финансирования, следовательно, суммы компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных учреждениях (вне зависимости от собственника и источника финансирования), реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, не подлежат обложению НДФЛ (см. письмо ФНС России от 17.09.2009 № ШС-22-3/719).

В рассматриваемой ситуации родители непосредственно средств в виде компенсации родительской платы не получают, а освобождены от нее, что прямо не соответствует терминологии п. 42 ст. 217 НК РФ. Освобождение от родительской платы в данном случае не является компенсацией в смысле ч. 5 ст. 65 Закона № 273-ФЗ и ст. 52.2 Закона № 3266-1. Кроме того, в данном случае родители получают не средства, как то предусмотрено п. 42 ст. 217 НК РФ, а доход в натуральной форме.

Получается, что норма п. 42 ст. 217 НК РФ регулирует вопросы налогообложения в ситуациях, прописанных в ч. 5 ст. 65 Закона № 273-ФЗ (а ранее в ст. 52.2 Закона № 3266-1). В то время как соответствующей нормы, освобождающей от обложения НДФЛ доход, полученный в ситуации, когда родительская плата не взимается в результате реализации учредителем права на невзимание ее с отдельных категорий родителей (ч. 2 ст. 65 Закона № 273-ФЗ), НК РФ не содержит.

Специалисты финансового ведомства в письме Минфина России от 17.04.2013 № 03-04-05/6-379, сделав вывод о невозможности применения п. 42 ст. 217 НК РФ, сослались на п. 21 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц в виде суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иност-

ранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Следует отметить, что в указанном письме ответ был дан на частный вопрос налогоплательщика. Кроме того, обращаем внимание, что родительской платой является плата, взимаемая с родителей (законных представителей) за присмотр и уход за ребенком, а не плата за обучение, что ставит под сомнение правомерность применения п. 21 ст. 217 НК РФ в рассматриваемой ситуации. Так, в письме Минобрнауки России от 24.04.2013 № ДЛ-101/08 «О размере платы, взимаемой с родителей (законных представителей) за присмотр и уход за детьми» (далее — Письмо № ДЛ-101/08) разъясняется, что Законом № 273-ФЗ разделены функции по предоставлению бесплатного и общедоступного дошкольного образования и по осуществлению присмотра и ухода за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность.

Из указанной нормы также следует, что освобождается от налогообложения только плата за обучение налогоплательщика, а не его детей. В то же время кроме уже приведенного Письма № ДЛ-101/08 имеются и другие примеры разъяснений Минфина России, в которых положения указанной нормы распространялись и на случаи обучения детей налогоплательщика (см., например, письма Минфина России от 18.04.2013 № 03-04-06/13324, от 16.04.2013 № 03-04-06/12870, от 28.02.2013 № 03-04-06/5826).

Таким образом, следует признать тот факт, что освобождение от обложения НДФЛ дохода, полученного в натуральной форме в результате освобождения от родительской платы, прямо ст. 217 НК РФ не предусмотрено, поэтому принятие решения о невключении рассматриваемого дохода в налогооблагаемую базу по НДФЛ несет в себе высокую вероятность споров с соответствующими органами.

В то же время хотелось бы обратить внимание на социальный аспект проблемы. Как разъяснено в Письме № ДЛ-101/08, в соответствии с Конституцией РФ материнство и детство, семья находятся под защитой государства и предполагается установление государством мер социальной поддержки семьям, имеющим детей. В контексте Закона № 273-ФЗ к таким мерам социальной поддержки семье, имеющей детей, со стороны государства относятся:

— право (а не обязанность) учредителя образовательной организации устанавливать взимаемую с родителей плату;

— снижение размера взимаемой с родителей платы или невзимание ее с отдельных категорий родителей (законных представителей) в определяемых им случаях и порядке (ч. 2 ст. 65 Закона № 273-ФЗ);

— выплаты компенсаций в размере, устанавливаемом нормативными правовыми актами субъектов РФ, на первого, второго, третьего ребенка и последующих детей (ч. 5 ст. 65 Закона № 273-ФЗ).

Для реализации указанных мер поддержки органам государственной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления муниципальных районов и городских округов как учредителям образовательных организаций рекомендовано принять правовые акты, определяющие категории родителей (законных представителей), для которых размер родительной платы будет снижен либо которые будут освобождены от родительской платы.

Приведенное в рассматриваемой ситуации решение двадцать восьмой сессии Гурьевского районного совета депутатов четвертого созыва от 26.04.2013 № 161 «О мерах социальной поддержки младшего обслуживающего персонала дошкольных образовательных учреждений Гурьевского муниципального района» освобождение от родительской платы младшего обслуживающего персонала муниципальных дошкольных образовательных учреждений за содержание их детей в указанных учреждениях согласуется с приведенными выше рекомендациями.

Таким образом, как выплата компенсации родительской платы, так и снижение ее размера (освобождение от родительской платы) для некоторых категорий родителей являются мерами социальной поддержки. В таком случае получается, что родитель, получивший средства компенсации родительской платы, освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 42 ст. 217 НК РФ, в то время как у родителя, освобожденного от родительской платы на основании решения учредителя, возникает облагаемый НДФЛ доход. Иными словами, в силу разного механизма предоставления данных мер социальной поддержки эти категории родителей поставлены в неравное положение с точки зрения налогообложения. Вместе с тем какие-либо разъяснения, касающиеся обложения доходов родителей, освобожденных от внесения родительской платы, а также судебная практика в настоящее время отсутствуют.

Ввиду неоднозначности данного вопроса напоминаем, что налогоплательщики и налоговые агенты могут обратиться за соответствующими

разъяснениями в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 , п. 2 ст. 24 НК РФ).

Список литературы

1. Конституция РФ. Принята на всенародном голосовании 12.12.1993.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.

5. Об образовании в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.12.2012 № 273-ФЗ.

6. Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников: приказ ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ (ред. от 14.11.2013).

7. Письмо Минобрнауки России от 24.04.2013 № ДЛ-101/08.

8. Письмо Минфина России от 07.08.2012 № 03-04-09/9-80.

9. Письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-04-06/5826.

10. Письмо Минфина России от 16.04.2013 № 03-04-06/12870.

11. Письмо Минфина России от 17.04.2013 № 03-04-05/6-379.

12. Письмо Минфина России от 18.04.2013 № 03-04-06/13324.

13. Письмо Минфина России от 15.10.2013 № 03-04-06/42927.

14. Письмо ФНС России от 17.09.2009 № ШС-22-3/719.

15. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2012 № Ф04-3961/12 по делу № А45-15381/2011.

Вниманию руководителей и бухгалтеров бюджетных и некоммерческих организаций, работников финансовых органов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов

Журнал

«Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях»

ISSN 2079-6714

Выпускается с 1998 года Включен в Российский индекс научного цитирования

Формат A4, объем 60-68 с. Периодичность - 2 раза в месяц

ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!

Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»

34116 47699 29614

За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru

Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru

www.fin-izdat.ru