Проблемы формирования и раскрытия информации по сегментам в финансовой отчетности организаций агропромышленного комплекса

НАЦИОНАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

УДК 657.3

ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ ПО СЕГМЕНТАМ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА

Наталья Витальевна Пономарева,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита, Орловский государственный аграрный университет, г. Орел, Российская Федерация esfira@list.ru

Предмет. Специфика сельскохозяйственного производства и особенности управления организациями агропромышленного комплекса (АПК) в условиях реализации Государственной программы развития сельского хозяйства обусловливают необходимость совершенствования учета и отчетности по сегментам деятельности для целей финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности организаций АПК.

Цель. Целью исследования является разработка направлений совершенствования методики формирования и представления информации по сегментам в составе финансовой отчетности организаций АПК в рамках конвергенции международных стандартов и положений по бухгалтерскому учету. Исходя из данной цели в статье поставлены задачи: выделить критерии, основания и показатели идентификации отчетных сегментов деятельности организаций АПК; выявить факторы, влияющие на выбор и детализацию отчетных сегментов хозяйственной деятельности, включая показатели, раскрываемые по сегментам;

определить этапы формирования информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организации АПК.

Методология. Данные задачи были решены с применением таких общенаучных методов исследования, как анализ, синтез, наблюдение и логическое обобщение.

Результаты. Основными результатами исследования стала разработка элементов методики формирования и представления информации по сегментам в составе финансовой отчетности организаций АПК, включающих в себя алгоритм формирования информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организаций АПК; систему критериев идентификации отчетных сегментов деятельности; факторы, влияющие на выбор и детализацию отчетных сегментов хозяйственной деятельности, включая показатели, раскрываемые по сегментам.

Выводы. Результаты исследования развивают теорию и практику формирования отчетности по сегментам в организациях АПК. Использование

предлагаемой методики в практике финансового учета позволит усовершенствовать управленческий учет в организациях АПК и повысить качество раскрываемой информации.

Ключевые слова: критерий, показатель, сегмент, факторы, информация, финансовая (бухгалтерская отчетность), МСФО, организации АПК

Современные вызовы и угрозы глобальной аграрной экономики в условиях реализации Государственной программы развития сельского хозяйства1 актуализируют решение задачи поддержания финансовой устойчивости российских сельскохозяйственных производителей и обеспечения стабильного притока инвестиций в агропромышленный комплекс (АПК) России.

Нарастающая конкуренция в условиях вступления России в ВТО, расширение масштабов сельскохозяйственной деятельности в рамках горизонтальной и вертикальной кооперации, с одной стороны, а с другой - необходимость предложения принципиально новых видов продуктов для удовлетворения потребностей населения2 требуют внесения изменений в управленческие стратегии организаций АПК.

Диверсификация сельскохозяйственной деятельности актуализирует детальное планирование и контроль за руководством организации эффективности новых точек продаж и результатов продаж продуктов, оказывает непосредственное влияние на постановку и ведение управленческого учета в организациях, обосновывает необходимость сближения финансового и управленческого учета. Учет становится не самоцелью, а средством достижения целей развития организации. Одним из актуальных направлений совершенствования финансового учета является формирование отчетности по сегментам деятельности и пред-

1 Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 годы: постановление Правительства Российской Федерации от 14.07.2012 № 717 (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 19.12.2014 № 1421).

2 Старкова Н.О. Особенности применения маркетинга в деятельности современных сельскохозяйственных предприятий // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2012. № 81. С. 789. URL: http://ej.kubagro.ru/.

-23

ставление ее руководству и менеджменту организации для управления производством и принятия эффективных экономических решений.

Несмотря на то, что в отечественной экономической литературе проблематике развития методологии и методики формирования сегментной отчетности и специфике финансового (бухгалтерского) учета в организациях АПК отводится значительное место3, работ, посвященных исследованию вопросов формирования и раскрытия информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организаций АПК, немного. Особенности формирования сегментной отчетности в организациях АПК в условиях перехода на Международные стандарты финансовой отчетности остаются мало изученными.

Нормативное регулирование развития АПК в России в силу объективной инертности правовой формы на данном этапе ощутимо отстает от темпов развития АПК. При существующей системе нормативного правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности многие тенденции развития АПК в силу своей крайней востребованности начинают реализовываться, так и не получив надлежащей правовой регламентации.

В зарубежных экономических исследованиях финансовому учету в аграрном секторе экономики не уделялось должного внимания вплоть до появления Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 41 «Сельское хозяйство», введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»4. Данные стандарты были приняты в декабре 2000 г. и впервые применены на практике в отношении отчетных периодов с 1 января 2003 г. Положения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»

3 Особенно стоит отметить работы Д.Г. Бадмаевой, Н.Ю. Ба-залей, С.М. Бычковой, М.А. Бахрушиной, А.В. Глущенко, Д.А. Ибрагимовой, Б.Б. Ивашкевича, Б.Е. Керимова, Н.Н. Кли-нова, Е.Н. Кургановой, А.С. Кутепова, А.Х. Раметова, А.А. Соколова, А.Д. Шеремета.

4 A^Hüs J., Slof J. New opportunities for farm accounting // European Accounting Review. 2001. № 10. Р. 361-383. URL: http://www.tandfonline.eom/doi/pdf/10.1080/09638180126640#. VNc9NfmsU-0.

- 2015-

не являются предметом исследования настоящей статьи, следует, однако, указать, что данные стандарты подвергаются постоянным изменениям5.

С января 2009 г. вступил в силу МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» (IFRS) 8 «Operation Segments»), разработанный в результате сопоставления требований действовавшего с июля 1998 г. МСФО (IAS) 14 «Сегментарная отчетность» (IAS) 14 «Segment reporting») и американского стандарта 131 «Раскрытие по сегментам предприятия и связанная информация» (FAS 131 «Financial Reporting for Segments of a Business Enterprise»). МСФО (IFRS) 8 устанавливает «управленческий подход» к раскрытию информации по сегментам деятельности. Основной принцип МСФО (IFRS) 8 состоит в том, что предприятие должно раскрывать информацию, позволяющую пользователям его финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия деятельности, которую ведет предприятие, и экономической среды, в которой оно ведет свою деятельность.

Применение МСФО (IAS) 41 и МСФО (IFRS) 8, по мнению его разработчиков, позволяет:

1) повысить эффективность отчетности организаций АПК;

2) обеспечить консолидацию национальных бухгалтерских стандартов в сельском хозяйстве с общепринятыми международными стандартами и сопоставимость финансовой отчетности как на глобальном, так и на региональном уровнях.

Существует целый ряд зарубежных исследований, в которых анализируется влияние перехода предприятия на МСФО (IFRS) 8 на показатели деятельности организации6. Так, научная статья

5 В частности, поправки к МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», предложенные Правлением Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (опубликованы в конце июня 2014 г), предусматривают, во-первых, исключение из сферы применения плодоносящих растений, во-вторых, определение понятия «плодоносящее растение» и примеры не плодоносящих растений.

6 Aleksanyan M., Danbolt J. Segment reporting in the UK. University of Glasgow, Glasgow, UK, University of Edinburgh, Edinburgh, UK. November 28, 2012. URL: http://ssrn.com/ab-stract=2180894; Crawford L., Extance H., Helliar C., Power D. Operating segments: the usefulness of IFRS 8. ICAS. 2012. URL: http://discovery.dundee.ac.uk/portal/files/1962683/Re-port_Crawford_For_website_9.4.12_.pdf; Gomalves R., Lopes P. Accounting in Agriculture: Disclosure Practices of Listed Firms.

Н.Б. Николсы, Д.Л. Стреба и С.Дж. Сереолы (Nichols N.B., Streetb D.L., Cereola S.J.) посвящена анализу влияния перехода предприятия на МСФО (IFRS) 8 на количество сегментов деятельности, раскрываемых в финансовой отчетности наиболее крупных публичных компаний стран - членов Европейского Союза (European blue chips7). В рамках исследования авторами был проведен опрос руководства данных компаний. Большинство респондентов признали «большую информативность МСФО (IFRS) 8 по сравнению с МСФО (IAS) 14» и то, что «... информация по отчетному сегменту в целом была полезной для принятия экономических решений ...»8. К аналогичному выводу пришли в своем исследовании П. Каютер и М. Ниенхаус (P. Kajuter и M. Nienhaus)9.

Проведенный в рамках настоящего исследования анализ позволил сделать следующий вывод: если процесс согласования международных и национальных стандартов финансовой отчетности проходит на фоне уже сформировавшихся общепринятых принципов учета и является естественным результатом глобализации и регионализации экономики, то по тем же причинам необходимость принятия Международных стандартов финансовой отчетности для сельского хозяйства, разработанных на основе одной определенной модели учета (англо-американской, континентальной), является для многих специалистов спорной. Значительное влияние на методику формирования и раскрытия информации по сегментам деятельности в зарубежных странах все еще оказывают национальные стандарты. Единого методологического подхода к формированию финансовой отчетности по сегментам деятельности в законодательстве зарубежных стран не сложилось. В некоторых странах (США, Австралия, Великобритания) законодательство предусматривает более детали-

FEP-UP, School of Economics and Management, University of Porto. FEP. Working paper n. 530 March 2014. URL: http://wps.

fep.up.pt/wps/wp530.pdf/.

7 Nichols N.B., Streetb D.L., Cereola S.J. An analysis of the impact of adopting IFRS 8 on the segment disclosures of European blue chip companies // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 2012. № 21. Р. 90-100.

8 Там же.

9 Kajuter P., Nienhaus M. The Impact of IFRS 8 Adoption on the Value Relevance of Segment Reports. University of Münster.

зированное раскрытие информации в финансовой отчетности организаций, чем в других, - например, в Германии и Франции.

В развивающихся странах тенденция принятия отраслевых Международных стандартов финансовой отчетности и сближения принципов бухгалтерского учета и отчетности организаций АПК обусловлена в значительной степени проводимыми экономическими реформами. Процесс стандартизации и унификации системы бухгалтерского учета затронул и Россию, начавшись с реформирования правил и принципов национальной учетной системы в 90-х годах прошлого столетия10. Масштабные реформы бухгалтерского учета и отчетности Россия проводит с 2004 г. Итогом проводимой реформы, в том числе должен стать переход на Международные стандарты финансовой отчетности для АПК11.

В настоящее время МСФО (IAS) 41 и МСФО (IFRS) 8 не являются официально признанными документами на территории Российской Федерации. Однако введение МСФО (IFRS) 8 обусловило модернизацию национального стандарта и значительную конвергенцию национальных стандартов бухгалтерского учета и МСФО12, в результате которых в январе 2011 г. в России вступило в силу новое Положение по бухгалтерской отчетности «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010).

Наиболее важными среди аспектов деятельности по формированию отчетности по сегментам (в соответствии с МСФО (IFRS) 8 и ПБУ 12/2010) являются выделение операционных сегментов и определение отчетных сегментов деятельности. МСФО (IFRS) 8 - это стандарты, основанные на

10 Ковалева Л.И., Пономарева Н.В. Государственная поддержка малого и среднего бизнеса при вступлении России в ВТО // Налоговая политика и практика. 2013. № 9/1. С. 40-41.

11 Кокаева Т.Т. Приоритетные направления реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве // Учет и статистика. 2008. № 1. С. 58.

12 Белоглазова Л.П. Отдельные особенности формирования и раскрытия информации по сегментам в бухгалтерском учете и отчетности // Все для бухгалтера. 2010. № 8. С. 18-24; ГлущенкоА.В., ЗемлянскаяЕ.П. Организационные и методические основы формирования сегментной отчетности агрохолдингов // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 40. С. 32-45; Раметов А.Х. Управленческий учет по сегментам деятельности сельскохозяйственных организаций // Бухгалтерский учет. 2013. № 3. С. 123-124.

-23

принципах учета, что предполагает большую свободу выбора в конкретной практической ситуации и следование духу его принципов13. Как в ПБУ 12/2010, так и в МСФО (IFRS) 8 устанавливаются только общие требования выделения сегментов, требования об объеме и содержании раскрываемой информации, но не раскрывается порядок формирования сегментной отчетности. Это как результат может приводить к обоснованному отказу от исполнения требований ПБУ 12/201014.

Выделение отчетных сегментов, согласно МСФО (IFRS) 8 и ПБУ 12/2010, может происходить в несколько этапов. На рисунке представлен алгоритм формирования информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организации, состоящий из восьми этапов: выделение операционных сегментов (1, 2, 3-й этапы); агрегирование операционных сегментов (5, 6, 7-й этапы); определение отчетных сегментов (8-й этап).

Выделение операционных сегментов (1, 2, 3-й этапы). Сегментарный учет в организации обеспечивает процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления различных видов информации о сегментах деятельности для управляющих организацией, на основе которой принимаются экономические решения15. Выбор лучшего решения для целей развития организации АПК -задача, реализация которой зависит от четкого понимания руководством и менеджментом организации единственного критерия, который принимается за ориентир. Таким образом, в системе управленческого учета необходимо выработать и придерживаться в конкретном запланированном периоде какой-то вполне определенной системы критериев и оснований идентификации отдельных элементов хозяйственной деятельности (структура сегментов деятельности), которые фор-

13 Кулиш Н.В., Мариненко А.А. Раскрытие отчетной информации сельскохозяйственных организаций согласно требованиям МСФО: монография. Ставрополь: АГРУС, 2012. С. 21.

14 Чикишева А.Н. Проблема формирования и раскрытия информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организации // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 36. С. 20-26.

15 Ендовицкий Д.А. Система сегментарного учета и отчетности в соответствии с действующей моделью управления коммерческой организацией // Аудит и финансовый анализ. 2004. № 4. С. 128-129.

- 2015-

Нет

Часть деятельности не

является операционным сегментом

Источник: составлено автором.

Алгоритм формирования информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организации

мируются полномочными лицами организации, а впоследствии передаются для анализа и контроля руководителям и менеджерам, и использование которых гарантирует оптимизацию управленческих решений. В данном случае критерий понимается как принцип, принимаемый в качестве основы формирования и раскрытия информации по сегменту деятельности. Критерий является качественной характеристикой, основным признаком, в соответствии с которым производится оценка необходимости выделения того или иного сегмента деятельности.

В настоящее время не существует единого критерия для выделения сегментов сельскохозяйственной деятельности16. Представляется, процедура выделения сегментов деятельности

16 Колесник Н. Ф., Храмова Е.А. Совершенствование трансфертного ценообразования в агрохолдингах // Финансы и кредит. 2012. № 23. С. 78.

согласно требованиям МСФО (IAS) 8 и ПБУ 12/2010 заключается в обособлении руководством организации части хозяйственной деятельности, которая одновременно должна удовлетворять следующим критериям:

1) направленности на достижение цели - выделение данной части деятельности и раскрытие информации о ней обусловлено достижением определенной управленческой цели;

2) самостоятельности (обособленности) -определенная часть деятельности способна приносить экономические выгоды и предполагает соответствующие расходы;

3) подконтрольности - результаты данной деятельности систематически анализируются полномочными в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов лицами;

4) измеримости - по данной части деятельности возможно сформировать финансовые по-

казатели отдельно от показателей других частей деятельности организации.

Таким образом, можно сформулировать следующее определение операционного сегмента. Операционный сегмент - это часть (элемент) предприятия, осуществляющая с определенной целью коммерческую деятельность, в отношении которой существует отдельная финансовая информация, достаточная для анализа, проводимого полномочным лицом организации на постоянной основе. В большинстве случаев часть деятельности организации АПК, которая регулярно анализируется полномочным лицом, будет отвечать критериям операционного сегмента.

Исходя из целевого назначения основой выделения сегментов деятельности организации АПК в том числе могут быть:

- виды или группы производимой продукции;

- основные потребители;

- географические регионы ведения деятельности (внешние и внутренние рынки);

- функциональные подразделения организации;

- возможность установления персональной ответственности за производственную деятельность отдельных сегментов организации;

- однородные методы распределения затрат.

На практике ключевой задачей по выделению

операционного сегмента для целей анализа является условие объединения результатов коммерческой деятельности бизнес-единиц (отделения, агроучас-тки, подрядные коллективы, фермерские хозяйства) и степень детализации продукции по сегментам деятельности (основную, сопряженную и побоч-ную17). В большинстве случаев полномочному лицу будет передана информация о результатах деятельности одного или нескольких структурных подразделений. В этой связи будет трудно установить, какая именно часть информации о деятельности организации и какие именно финансовые показатели используются полномочным лицом для того, чтобы принять решение о предполагаемых расходах и оценить результаты18.

17 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве: утверждены Минсельхозом России 22.10.2008.

18 В таких обстоятельствах МСФО (IAS) 8 и ПБУ 12/2010 устанавливают иные факторы, которые могут помочь

-23

Результаты деятельности организации зависят не только от самой организации, но и от экономической среды, в которой оно ведет свою деятельность, которая по-разному влияет на величину показателей деятельности организации.

В зарубежной экономической литературе выделяются различные факторы, которые влияют на выбор и детализацию отчетных сегментов хозяйственной деятельности, и в этой связи подвергаются анализу и контролю со стороны руководства и менеджеров организации, а также иных заинтересованных лиц.

Так, Д. Херрманн и У. Томас (Herrmann D., Thomas W.) в своем исследовании указывают, что необходимость раскрытия информации руководством предприятия часто оценивается с точки зрения двух критериев: количественного, т.е. необходимого объема раскрываемой информации, и качественного, т.е. полезности информации для пользователей отчетности. В числе основных факторов, которые могут повлиять на политику раскрытия информации, данные авторы включают: резидентство компании, отрасль хозяйствования, размер компании и условия листинга фондовой биржи19.

Помимо этих факторов Н.Б. Николс и Д.Л. Стрит (N.B. Nichols и D.L. Street) выделяют также «уровень защиты инвесторов», гарантируемый национальным законодательством20.

Так, Станфорд Харрис М. (Stanford Harris M.) классифицирует основные экономические факторы, которые могут повлиять на решение о раскрытии той или иной части деятельности предприятия в качестве самостоятельного сегмента следующим

идентифицировать отдельную часть деятельности как составляющую операционный сегмент, в том числе специфический характер каждой отдельной части деятельности, ответственность конкретных лиц за результаты отдельной части деятельности, обособленность информации, представляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации и др.

19 Jebaraj S., Saravanan M.B., Marathamuthu M.S. A Study Of Segment Reporting Practices: A Malaysian Perspective // The Journal of Applied Business Research. 2010. Vol. 26. № 3. P. 39-42.

20 Nichols N., Street D. The relationship between competition and business segment reporting decisions under the management approach of IAS 14 Revised // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 2007. № 16. P. 51-68.

- 2015-

образом: «конкурентная среда» операционного сегмента; мотивация, обусловленная планируемой выгодой от раскрытия информации; размер компании21.

Исследование Р.М. Хэйса и Р. Лундема (Hayes R.M., Lundholm R.) посвящено анализу степени детализации раскрываемой по сегментам информации. По мнению авторов, «... смысл раскрывать информацию по конкретным сегментам существует только в том случае, если они (сегменты) характеризуются устойчиво высокими экономическими характеристиками .. ,»22.

На практике руководство организации объединяет наиболее «выгодные» сегменты деятельности с другими сегментами, которые показывают снижение прибыли, для того чтобы повысить свою конкурентоспособность. В рамках исследования автором была проанализирована финансовая отчетность трех крупных агропромышленных холдингов - Monsanto Company (США)23, Australian Agricultural Company Limited (Австралия)24 и Wacker Neuson Group (Германия)25. Данные компании раскрывают географические (Европа, Америка, Азиатско-Тихоокеанский регион) и операционные сегменты деятельности с большей (Monsanto Company, Australian Agricultural Company Limited) или меньшей детализацией (Wacker Neuson Group). В качестве отчетных сегментов деятельности компаниями выделяются стратегические сегменты деятельности, которые рассматриваются руководством как «драйверы роста». Так, Monsato Company выделяет два сегмента деятельности: «семена и геномика» и «производительность сельского хозяйства». Данные сегменты, по мнению руководств Monsanto

21 Nichols N., Street D. The relationship between competition and business segment reporting decisions under the management approach of IAS 14 Revised // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 2007. № 16. P. 51-68.

22 Hayes R.M., Lundholm R. Segment Reporting to the Capital Market in the Presence of a Competitor // Journal of Accounting Research. 1996. Vol. 84. № 2. P. 261-279.

23 Monsanto Company. Годовой отчет/ 2014. URL: http:// www.monsanto.com.

24 Australian Agricultural Company Limited. Полугодовой финансовый отчет 2012, разд. 7 (2012 Half Year Financial Report). URL: https://www.aaco.com.au.

25 Wacker Neuson Group. Полугодовой отчет 2014 (Wacker Neuson Half Year Report). URL: http://corporate.wackerneuson. com.

-23

Company, имеют значительный «глобальный» потенциал26.

Детализация раскрытия информации по сегментам во многом зависит от структуры биологических активов и их объема в составе нефинансовых активов организации (так называемый «принцип существенности»27)»28. При условии обесценения других нефинансовых активов, например гудвилла, компании имеют тенденцию к более детальному раскрытию информации по биологическим активам29.

Кроме того, выбор сегментов деятельности непосредственно зависит от структуры собственности предприятия30. Так, в целях снижения административных и управленческих расходов компании с более развитой организационной структурой имеют более сильную мотивацию для обеспечения высокого уровня прозрачности финансовой отчетности.

Некоторые исследования в качестве фактора, который может повлиять на решение руководства организации о формировании и раскрытии информации, выделяют размер и структуру собственности компании31. Это обусловлено тем, что крупные компании, как правило, выделяют средства для развития методического обеспечения бухгалтерского учета и отчетности, что и обусловливает более высокий уровень финансовой отчетности. Крупные компании часто имеют

26 Monsanto Company. Годовой отчет. 2014. Р. 4. URL: http://www.monsanto.com.

27 Chavent M., Ding Y., Fu L, Stolowy H., Wang H. Disclosure and determinants studies: An extension using the Divisive Clustering Method (DIV) // European Accounting Review. 2006. № 15. P. 181-218.

28 Hayes R.M., Lundholm R. Segment Reporting to the Capital Market in the Presence of a Competitor // Journal of Accounting Research. 1996. Vol. 84. № 2. P. 261-279.

29 Amiraslani H., Iatridis G., Pope P. Accounting for asset impairment: a test for IFRS compliance across Europe. A research report of the Centre for Financial Analysis and Reporting Research, Cass Business School. Acceded 24th November

2013. URL: http://www.cass.city.ac.uk/__data/assets/pdf_

file/0019/160075/CeFARR-ImpairmentResearch-Report.pdf.

30 Glaum M., Schmidt P., Street D., Vogel S. Compliance with IFRS 3 and IAS 36-required disclosures across 17 European countries: company- and country-level determinants // Accounting and Business Research. 2013. Vol. 43. № 3. P. 163-204.

31 AlfonsoaE., HollieaD., YuS.C. Managers' segment financial reporting choice: An Analysis ofFirms' Segment Reconciliations. Journal of Applied Business Research, Vol. 28. №. 6, November/ December 2012. URL: http://ssrn.com/abstract=1804463.

- 2015-

более высокий процент иностранного капитала, а также увеличенные административные и управленческие расходы. Таким образом, эти компании вынуждены обеспечивать большую детализацию финансовой отчетности.

Уровень раскрытия информации непосредственно связан с деятельностью компании на внешних рынках. Наиболее детальную информацию по сегментам деятельности предоставляют компании, осуществляющие хозяйственную деятельность в нескольких географических регионах32, а также участвующие в торгах на нескольких фондовых биржах. В качестве одного из факторов, влияющих на уровень раскрытия информации, некоторые исследователи также выделяют рентабельность собственного капитала33.

Таким образом, обобщая существующие подходы, факторы, влияющие на выбор и детализацию отчетных сегментов хозяйственной деятельности, можно классифицировать следующим образом:

1. Факторы внешней среды - масштаб и тенденции развития аграрного сектора национальной экономики, уникальные региональные особенности деятельности предприятия, конкурентная среда, исторически сложившиеся правовые традиции и практика отраслевого бухгалтерского учета и отчетности, система налогообложения.

2. Внутрифирменные факторы - отрасль хозяйства, особенности производственного процесса; размер компании; структура акционерной собственности, организационная структура; уровень интернационализации бизнеса, участие в публичных торгах; структура нефинансовых активов компании; рентабельность собственного капитала.

Все перечисленные факторы обладают широко разветвленными связями и могут оказывать разнонаправленное воздействие на принятие управленческих решений в части выбора, детализации и раскрытия информации по сегментам хозяйственной деятельности.

32 Cooke T. The impact of size, stock market listing and industry type on disclosure in the annual reports of Japanese listed corporations // Accounting and Business Research. 1992. № 22. P. 229-237.

33 Lan Y., Wang L., Zhang X. Determinants and features of voluntary disclosure in the Chinese stock market // China Journal of Accounting Research. URL: http://dx.doi.org/10.1016/ j.cjar.2013.04.001.

-23

Агрегирование операционных сегментов

(5, 6, 7-й этапы). В соответствии с МСФО (IAS) 8 и ПБУ 12/2010 организации могут объединять два или более операционных сегмента для формирования «отчетных сегментов» в том случае, если они обладают сходными экономическими характеристиками и соответствуют критериям агрегирования. Как показал проведенный анализ, наибольшие сложности у руководства организаций АПК могут возникнуть при доказательстве наличия сходных экономических характеристик. Это связано с тем, что оценка экономического сходства зачастую требует проведения тщательного анализа. Объединение нескольких операционных сегментов возможно, если сегменты имеют схожие экономические характеристики.

Измеримость результатов части деятельности организации предполагает возможность сформировать ее финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации. Для выделения операционного сегмента финансовая информация о результатах части деятельности организации должна быть подробной и достаточной для того, чтобы принять решение о предполагаемых расходах и оценить результаты деятельности. Очевидно, что в системе управленческого учета для решения конкретных производственных и экономических задач данные показатели должны отражать производственные затраты и важнейшие результаты производства, выражаться в стоимостной форме. Данным требованиям в системе управленческого учета (если рассматривать тактические управленческие решения) удовлетворяют такие показатели, как:

- затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг);

- выручка от реализации продукции (работ, услуг);

- рентабельность производства;

- балансовая прибыль;

- чистая прибыль.

В соответствии с МСФО 8 и ПБУ 12/2010 организациям могут объединять два или более операционных сегмента для формирования «отчетных сегментов» в том случае, если они обладают сходными экономическими характеристиками и соответствуют предусмотренным критериям агрегирования.

- 2015-

Ни МСФО (IAS) 8, ни ПБУ 12/2010 не содержат определения понятия «схожие экономические характеристики (особенности)». Оно является оценочным. МСФО (IAS) 8 лишь устанавливает (п. 12), что «... от двух операционных сегментов, обладающих схожими экономическими особенностями, можно ожидать схожие показатели долгосрочной средней валовой прибыли». ПБУ 12/2010 предусматривает открытый перечень характеристик, по которым можно установить сходство операционных сегментов (пп. 8, 9). При вынесении профессионального суждения о том, имеют ли операционные сегменты схожие экономические характеристики, необходимо сопоставить производительность прошлого, текущего и будущего периодов. Помимо показателя, установленного МСФО (IAS) 8 (валовая прибыль), для определения схожих операционных сегментов можно использовать и иные показатели: выручку по сегменту, рентабельность инвестиций, прибыль до уплаты процентов, налогов, износа и амортизации (EBITDA). В конечном счете выбор такой характеристики будет зависеть от ряда факторов, которые в конкретный период оказывают непосредственное воздействие на результаты деятельности организации.

Проверка выполнения количественных пороговых значений для признания сегмента деятельности отчетным - один из этапов деятельности по выделению отчетных сегментов деятельности. Как МСФО (IAS) 8, так и ПБУ 12/2010 устанавливают ряд пороговых значений для выделения отчетного сегмента (п. 13 и п. 10 соответственно). Кроме того, МСФО (IAS) 8 устанавливает «предел» сегментирования хозяйственной деятельности. В п. 12 содержится рекомендация о недопущении чрезмерной детализации сегментной информации (более 10-ти сегментов).

Определение отчетных сегментов (8-й этап). На последнем этапе необходимо определить, какие именно операционные сегменты являются отчетными. МСФО (IAS) 8 предусматривает «пороговые значения» выделения отчетных сегментов: общая сумма выручки выделенных отчетных сегментов от внешних продаж должна составлять не менее 75% от общей суммы консолидированной выручки. Выделение дополнительных операционных сегментов необходимо продолжать до достижения этого значения.

По завершении процесса агрегации, описанного выше, в том случае, если общая сумма выручки выделенных отчетных сегментов от внешних продаж составляет менее 75% от общей суммы консолидированной выручки, необходимо продолжить выделение дополнительных операционных сегментов до достижения этого значения. Для этого операционные сегменты, которые не соответствуют количественным критериям, описанным ранее, могут быть объединены в один операционный сегмент, в том случае если они имеют сходные экономические характеристики к большинству критериев агрегирования (см. рисунок). Логичным в данной ситуации следовало бы признать раскрытие следующего по величине операционного сегмента. Тем не менее в целях достижения 75% порогового значения организация может раскрыть любой другой операционной сегмент по усмотрению руководства. После выделения отчетных сегментов, которые в совокупности составляют 75% от общей суммы консолидированной выручки, информация обо всех других операционных сегментах и других видах деятельности, которые не являются частью операционного сегмента, объединяется и раскрывается как «прочие сегменты».

Сформированную систему сегментов необходимо закрепить на уровне внутренних актов организации, доступных для лиц, ответственных за составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Список литературы

1. Белоглазова Л.П. Отдельные особенности формирования и раскрытия информации по сегментам в бухгалтерском учете и отчетности // Все для бухгалтера. 2010. № 8. С. 18-24.

2. Глущенко А.В., Землянская Е.П. Организационные и методические основы формирования сегментной отчетности агрохолдингов // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 40. С. 32-45.

3. Ендовицкий Д.А. Система сегментарного учета и отчетности в соответствии с действующей моделью управления коммерческой организацией // Аудит и финансовый анализ. 2004. № 4. С. 128-138.

4. Ковалева Л.И., Пономарева Н.В. Государственная поддержка малого и среднего бизнеса при

вступлении России в ВТО // Налоговая политика и практика. 2013. № 9/1. С. 38-48.

5. Кокаева Т.Т. Приоритетные направления реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве // Учет и статистика. 2008. № 1. С. 58-61.

6. КолесникН. Ф., Храмова Е.А. Совершенствование трансфертного ценообразования в агрохол-дингах // Финансы и кредит. 2012. № 23. С. 76-80.

7. Кулиш Н.В., Мариненко А.А. Раскрытие отчетной информации сельскохозяйственных организаций согласно требованиям МСФО: монография. Ставрополь: АГРУС, 2012. 192 с.

8. РаметовА.Х. Управленческий учет по сегментам деятельности сельскохозяйственных организаций // Бухгалтерский учет. 2013. № 3. С. 123-124.

9. Старкова Н.О. Особенности применения маркетинга в деятельности современных сельскохозяйственных предприятий // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2012. № 81. С. 787-799. URL: http://ej.kubagro.ru/2012/07/ pdf/14.pdf.

10. Чикишева А.Н. Проблема формирования и раскрытия информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организации // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 36. С. 20-26.

11. Aleksanyan M., Danbolt J., Aleksanyan M., Danbolt J. Segment Reporting: Is IFRS 8 Really Better? Accounting in Europe. 2015. Vol. 15. Iss. 1. URL: http://ssrn.com/abstract=2180894.

12. Alfonsoa E., Holliea D., Yu S.C. Managers' segment financial reporting choice: An Analysis of Firms' Segment Reconciliations // Journal of Applied Business Research, Vol. 28. 2012. № 6. URL: http:// ssrn.com/abstract=1804463.

13. Amiraslani H., Iatridis G., Pope P. Accounting for asset impairment: a test for IFRS compliance across Europe. A research report of the Centre for Financial Analysis and Reporting Research, Cass Business School. URL: http://www.cass.city.ac.uk/_ _data/assets/pdf_file/0019/168031/CeFARR_AIP_e-book_March_2013.pdf.

14. ArgMs J., SlofJ. New opportunities for farm accounting // European Accounting Review. 2001. Vol. 10. Iss. 2. № 10. P. 361-383. URL: http://www. tandfonline.com/doi/pdf/10.1080/09638180126640#. VNc9NfmsU-0.

15. Aryanto Y.H. Theoretical Failure of IAS 41. April 13, 2011. URL: Aryanto Y.H. Theoretical Failure of IAS 41. April 13, 2011. URL: http://dx.doi. org/10.2139/ssrn.180841316.

16. Chavent M., Ding Y., Fu L., Stolowy H., Wang H. Disclosure and determinants studies: An extension using the Divisive Clustering Method (DIV) // European Accounting Review. 2006. № 15. P. 181-218.

17. CrawfordL., Extance H., Helliar C., Power D. Operating segments: the usefulness of IFRS 8. ICAS. 2012. URL: http://discovery.dundee.ac.uk/ portal/files/1962683/Report_Crawford_For_website_ 9.4.12_.pdf.

18. Glaum M., Schmidt P., Street D., Vogel S. Compliance with IFRS 3- and IAS 36-required disclosures across 17 European countries: company-and country-level determinants // Accounting and Business Research. 2013. Vol. 43. № 3. P. 163-204. URL: http://www.researchgate.net/ publication/253236657_Compliance_with_IFRS_ 3_and_IAS_36_Required_Disclosures_across_17_ European_Countries_Company-Level_and_Country-Level_Determinants.

19. Gon3alves R., Lopes P. Accounting in Agriculture: Disclosure Practices of Listed Firms. FEP-UP, School of Economics and Management, University of Porto. FEP. Working paper n. 530 March 2014. URL: http://wps.fep.up.pt/wps/wp530.pdf.

20. Hayes R.M., Lundholm R. Segment Reporting to the Capital Market in the Presence of a Competitor // Journal of Accounting Research. 1996. Vol. 84. № 2. P. 261-279.

21. Jebaraj S., Saravanan M.B., Maratha-muthuM.S. A Study Of Segment Reporting Practices: A Malaysian Perspective // The Journal of Applied Business Research. May/June 2010. Vol. 26. № 3. P. 31-42.

22. Nichols N., StreetD. The relationship between competition and business segment reporting decisions under the management approach of IAS 14 Revised // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 2007. № 16. P. 51-68.

23. Nichols N.B., Streetb D.L., Cereola S.J. An analysis of the impact of adopting IFRS 8 on the segment disclosures of European blue chip companies // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 2012. Vol. 21. Iss. 2, P. 79-105.

International Accounting ISSN 2311-9381

National Standards of Accounting and Reporting

ISSUES OF COMPILATION AND DISCLOSURE OF SEGMENT INFORMATION IN FINANCIAL STATEMENTS OF AGRICULTURAL ENTITIES

Natal'ya V. PONOMAREVA

Abstract

Importance Considering the specifics of agricultural production, management in agriculture concurrently with the implementation of the State Program for Agricultural Development, it is reasonable to improve accounting and financial reporting on segments for purposes of financial stability and investment attractiveness of agricultural entities. Objectives The objective of the research is to outline areas for improving the methods of compilation and presentation of segment information as part of financial statements of agricultural entities, considering the convergence of the international accounting standards and principles. In this respect, the article addresses the following tasks: to find criteria, reasons and indicators for identifying accounting segments of agricultural entities' operations; to determine factors that influence the choice and itemization of accounting segments, including indicators disclosed per segment; to formulate steps of compiling segment information in financial statements of the agricultural entity. Methods The tasks were addressed using such general scientific methods as analysis, synthesis, observation and logical generalization. Results I developed components of methods for compiling and presenting segment information in financial statements of agricultural entities. They include an algorithm for forming segment information in financial statements of agricultural entities, a set of criteria for identifying accounting segments, factors that influence the choice and itemization of accounting segments, including indicators disclosed per segment.

Conclusions and Relevance The results develop the theory and practice of forming segment reporting in agricultural entities. If the method is used in financial accounting, it will improve management accounting in agricultural entities and increase the quality of disclosures.

Keywords: criteria, indicator, segment, factors, information, financial statements, IFRS, agricultural entities

References

1. Beloglazova L.P. Otdel'nye osobennosti formirovaniya i raskrytiya informatsii po segmen-tam v bukhgalterskom uchete i otchetnosti [Some specifics of compilation and disclosure of segment information in accounting and financial reporting]. Vse dlya bukhgaltera = All for Accountant, 2010, no. 8, pp. 18-24.

2. Glushchenko A.V., Zemlyanskaya E.P. Or-ganizatsionnye i metodicheskie osnovy formirov-aniya segmentnoi otchetnosti agrokholdingov [An organizational and methodological base of segment reporting generation by agricultural holdings]. Mezh-dunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 40, pp. 32-45.

3. Endovitskii D.A. Sistema segmentarnogo ucheta i otchetnosti v sootvetstvii s deistvuyushchei model'yu upravleniya kommercheskoi organizatsiei [The system of segment accounting and reporting in line with the existing model for management of the profit-making business]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2004, no. 4, pp. 128-138.

4. Kovaleva L.I., Ponomareva N.V. Gosudarst-vennaya podderzhka malogo i srednego biznesa pri vstuplenii Rossii v VTO [The State support to small and medium-sized businesses during Russia's accession to the WTO]. Nalogovayapolitika ipraktika = Tax Policy and Practice, 2013, no. 9-1, pp. 38-48.

5. Kokaeva T.T. Prioritetnye napravleniya re-formirovaniya bukhgalterskogo ucheta v sel'skom khozyaistve [Priority areas of the accounting reform in agriculture]. Uchet i statistika = Accounting and Statistics, 2008, no. 1, pp. 58-61.

6. Kolesnik N.F., Khramova E.A. Soversh-enstvovanie transfertnogo tsenoobrazovaniya v

agrokholdingakh [Improving transfer pricing in agricultural holding companies]. Finansy i kredit = Finance and Credit, 2012, no. 23, pp. 76-80.

7. Kulish N.V., Marinenko A.A. Raskrytie otch-etnoi informatsii sel'skokhozyaistvennykh organi-zatsii soglasno trebovaniyam MSFO: monografiya [Disclosure of reporting data of agricultural entities under IFRS: a monograph]. Stavropol, AGRUS Publ., 2012, 192 p.

8. Rametov A.Kh. Upravlencheskii uchet po segmentam deyatel'nosti sel'skokhozyaistvennykh organizatsii [Management accounting per segment of agricultural entities' accounting]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2013, no. 3, pp. 123-124.

9. Starkova N.O. [The specifics of marketing in operations of today's agricultural entities]. Nauchnyi zhurnal KubGAU, 2012, no. 81, pp. 787-799. (In Russ.) Available at: http://ej.kubagro.ru/2012/07/pdfa4.pdf.

10. Chikisheva A.N. Problema formirovaniya i raskrytiya informatsii po segmentam deyatel'nosti v finansovoi otchetnosti organizatsii [The issue of compiling and disclosing segment information in financial statements]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = InternationalAccounting, 2012, no. 36, pp. 20-26.

11. Aleksanyan M., Danbolt J. Segment Reporting: Is IFRS 8 Really Better? Accounting in Europe, 2015, vol. 15, iss. 1. Available at: http://ssrn.com/ab-stract=2180894.

12. Alfonsoa E., Holliea D., Yu S.C. Managers' Segment Financial Reporting Choice: An Analysis of Firms' Segment Reconciliations. Journal of Applied Business Research, 2012, vol. 28, no. 6. Available at: http://ssrn.com/abstract=1804463.

13. Amiraslani H., Iatridis G., Pope P. Accounting for Asset Impairment: A Test for IFRS Compliance across Europe. A Research Report of the Centre for Financial Analysis and Reporting Research, Cass Business School. Available at: http://www.cass.city. ac.uk/__data/assets/pdf_file/0019/168031/CeFARR_ AIP_e-book_March_2013.pdf.

14. Argilés J., Slof J. New Opportunities for Farm Accounting. European Accounting Review, 2001, vol. 10, iss. 2, pp. 361-383. Available at: http://www. tandfonline.com/doi/pdf/10.1080/09638180126640#. VNc9NfmsU-0.

15. Aryanto Y.H. Theoretical Failure of IAS 41. April 13, 2011. Available at: http://dx.doi. org/10.2139/ssrn.180841316.

16. Chavent M., Ding Y., Fu L., Stolowy H., Wang H. Disclosure and Determinants Studies: An Extension using the Divisive Clustering Method (DIV). European Accounting Review, 2006, vol. 15, iss. 2, pp. 181-218.

17. Crawford L., Extance H., Helliar C., Power D. Operating Segments: the Usefulness of IFRS 8. ICAS, 2012. Available at: http://discovery.dundee.ac.uk/ portal/files/1962683/Report_Crawford_For_web-site_9.4.12_.pdf.

18. Glaum M., Schmidt P., Street D., Vogel S. Compliance with IFRS 3 and IAS 36 Required Disclosures across 17 European Countries: CompanyLevel and Country-Level Determinants. Accounting and Business Research, 2013, vol. 43, no 3, pp. 163-204. Available at: http://www.researchgate.net/ publication/253236657_Compliance_with_IFRS_3_ and_IAS_36_Required_Disclosures_across_17_Eu-ropean_Countries_Company-Level_and_Country-Level_Determinants.

19. Gon?alves R., Lopes P. Accounting in Agriculture: Disclosure Practices of Listed Firms. FEP-UP, School of Economics and Management, University of Porto. FEP Working Papers, no. 530, March, 2014. Available at: http://wps.fep.up.pt/wps/wp530.pdf.

20. Hayes R.M., Lundholm R. Segment Reporting to the Capital Market in the Presence of a Competitor. Journal of Accounting Research, 1996, vol. 84, no. 2, pp. 261-279.

21. Jebaraj S., Saravanan M.B., Maratha-muthu M.S. A Study of Segment Reporting Practices: A Malaysian Perspective. The Journal of Applied Business Research, 2010, vol. 26, no. 3, pp. 31-42.

22. Nichols N., Street D. The Relationship between Competition and Business Segment Reporting Decisions under the Management Approach of IAS 14 Revised. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, 2007, vol. 16, iss. 1, pp. 51-68.

23. Nichols N.B., Street D.L., Cereola S.J. An Analysis of the Impact of Adopting IFRS 8 on the Segment Disclosures of European Blue Chip Companies. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, 2012, vol. 21, iss. 2, pp. 79-105.

Natal'ya V. PONOMAREVA

Orel State Agrarian University, Orel, Russian Federation esfira@list.ru