Исчисление налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче товара

Налоги и налогообложение

ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПЕРЕДАЧЕ ТОВАРА

Е. М. ЛАЗУКОВА, В. Н. ГОРНОСТАЕВ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

В статье рассматривается возникновение у организации обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость (НДС) при безвозмездной передаче товара, а также порядок отражения в декларации по НДС безвозмездной передачи медицинских товаров организациями-спонсорами медицинским учреждениям.

Ключевые слова: медицинские товары, медицинские учреждения, НДС, декларация, объект налогообложения, Налоговый кодекс Российской Федерации, налогоплательщик, объект налогообложения

Организация в качестве спонсорской помощи передает медицинскому учреждению товары (сч. 41) на безвозмездной основе. Рассмотрим, возникает ли у организации обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (НДС) при безвозмездной передаче товара и как указанную операцию отразить в декларации по НДС?

Обязанность по начислению НДС. Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации).

Если объект налогообложения отсутствует, то не возникает и обязанности по исчислению налога.

Порядок исчисления и уплаты НДС урегулирован положениями гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены виды операций,

признаваемых объектом налогообложения. В свою очередь операции, объектом налогообложения не являющиеся, поименованы в п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации) и является объектом налогообложения.

Таким образом, в общем случае при передаче какого-либо имущества (товаров, материалов, основных средств) безвозмездно у передающей стороны возникает объект налогообложения по НДС и, как следствие, обязанность по начислению рассматриваемого налога. Налоговая база в этом случае определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации).

В то же время в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Подпункт 3 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации в свою очередь предусматривает, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление

основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

К рассматриваемой ситуации приведенные нормы применяются следующим образом. Если товар безвозмездно передается коммерческой организации, например обществу с ограниченной ответственностью (ООО), то возникает объект налогообложения по НДС. Если же товар передается некоммерческой организации, объекта налогообложения не возникает, но при этом необходимо, чтобы такое имущество передавалось на реализацию уставных целей некоммерческой организации.

В рассматриваемом случае товар передается медицинской организации.

Понятие «медицинская организация» определено в Федеральном законе от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах здоровья граждан в Российской Федерации». Так, в соответствии с п. 11 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах здоровья граждан в Российской Федерации» медицинская организация — юридическое лицо, независимо от организационно-правовой формы осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Положения Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах здоровья граждан в Российской Федерации», регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица, независимо от организационно-правовой формы осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности. В целях Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах здоровья граждан в Российской Федерации» к медицинским организациям приравниваются индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность.

Таким образом, медицинские организации могут быть как коммерческими, так и не коммерческими.

Формы некоммерческих организаций поименованы в § 5 гл. 4 Гражданского кодекса Российской Федерации. Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных и религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законодательством. Полный перечень форм неком-

мерческих организаций содержит гл. II Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ).

Так, например, некоммерческой организацией в силу закона является бюджетное учреждение (ст. 120 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ). Поэтому если товар передается в бюджетное учреждение здравоохранения (ГУЗ, ГБУ), то при его передаче объекта налогообложения по НДС не возникает, т. е. данный налог исчислять не нужно. При этом в договоре, на основании которого осуществляется передача товара, по мнению экспертов, целесообразно указать, что данный товар передается на осуществление уставной деятельности указанного медицинского учреждения.

Если же товар передается в коммерческую медицинскую организацию (например медицинский центр с организационно-правой формой ООО), то такая безвозмездная передача влечет за собой возникновение объекта налогообложения по НДС.

Однако даже в том случае, когда имеется объект налогообложения по НДС, налог может не уплачиваться. Дело в том, что ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Так, в частности, подп. 12 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по передаче товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон № 135-ФЗ), за исключением подакцизных товаров.

Итак, операция по безвозмездной передаче товара в медицинскую организацию, являющуюся коммерческой компанией, признается объектом налогообложения по НДС, однако к такой операции может быть применена налоговая льгота (освобождение от НДС). Однако для применения освобождения от обложения НДС должны быть соблюдены требования, предусмотренные Законом № 135-ФЗ (письма МНС России от 13.05.2004 № 031-08/1191/15, УФНС России по Московской области от 14.09.2006 № 21-22-И/1096).

Под благотворительной деятельностью понимается, в частности, добровольная деятельность юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или

юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закона № 135-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ установлен закрытый перечень целей благотворительной деятельности. В то же время направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 Закона № 135-ФЗ).

Иными словами, благотворительная помощь оказывается только на цели, перечисленные в п. 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ, и только некоммерческим организациям или физическим лицам.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется, в частности, в целях содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан.

Поэтому, если бы, например, организация передавала товары в указанных целях физическому лицу, то, на взгляд экспертов, такую передачу следовало бы рассматривать как благотворительную помощь. Следовательно, операции по передаче таких товаров будут освобождены от налогообложения по НДС.

В то же время не исключено, что у налоговых органов по данному вопросу может возникнуть иная точка зрения. Они могут посчитать, что если имущество передается не напрямую для использования в целях содействия в сфере профилактики и охраны здоровья, а для использования во внутренней деятельности учреждения, т. е. не в общественно-социальных целях, то такая деятельность не признается благотворительной.

В связи с этим важно правильно оформить документы, подтверждающие благотворительный характер передачи имущества, в частности отразить в договоре, на основании которого осуществляется передача, конкретную цель (для использования в...). Здесь также отметим, что, по мнению налоговых органов, для подтверждения благотворительного характера передачи имущества (в частности, для подтверждения правомерности применения освобождения от НДС) необходимы следующие документы (письмо Минфина России от 26.10.2011 № 03-07-07/66, письма УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 № 16-15/019593.1, от 02.12.2009 № 1615/126825, от 02.08.2005 № 19-11/55153):

— договор с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу;

— копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров;

— акты или другие документы, свидетельствующие об их целевом использовании.

Подведем итог: если товар передается некоммерческой организации на ведение уставной деятельности, то объекта налогообложения по НДС не возникает. Если товар передается коммерческой организации, то налог необходимо исчислить и уплатить в бюджет. Если товар передается в благотворительных целях некоммерческой организации или физическому лицу, то объект налогообложения по НДС возникает, но при этом организация может не уплачивать налог на основании льготы, предусмотренной подп. 12 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Договор, оформляемый при безвозмездной передаче товаров. Вне зависимости от того, куда и на какие цели организация передает безвозмездно свое имущество, в том числе товары, ее отношения с получающей стороной будут регулироваться гл. 32 «Дарение» Гражданского кодекса Российской Федерации.

Так, согласно ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В качестве особого вида договора дарения Гражданский кодекс Российской Федерации рассматривает пожертвование.

Пожертвование — это дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 Гражданского кодекса Российской Федерации). Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям (ст. 124, п. 1 ст. 582 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Главное отличие пожертвования от договора дарения — направленность воли сторон на достижение какой-либо общественно полезной цели в результате этого пожертвования.

Что касается благотворительности, то отметим, что отдельного вида договора для оказания благотворительной помощи нормы Гражданского кодекса Российской Федерации не предусматривают, в связи с этим при передаче товаров в целях благотворительности используется договор пожертвования как наиболее близкий по смыслу к понятию «благотворительность».

В рассматриваемом случае, по мнению экспертов, отношения по безвозмездной передаче товара сторонам в любом случае независимо от того, какой организации — коммерческой или некоммерческой — передается товар, целесообразно оформить именно договором пожертвования, так как товар, по сути, передается в общеполезных целях.

Обратите внимание: учитывая, что в рассматриваемой ситуации дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 тыс. руб., договор пожертвования, по которому передается имущество, должен быть заключен в письменной форме, иначе он будет считаться ничтожным (п. 2 ст. 574 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Счета-фактуры. Если товар передается безвозмездно некоммерческой организации, т. е. в целях исчисления НДС, речь идет об осуществлении операций, не признаваемых объектом обложения НДС, то исходя из буквального смысла норм п. 3 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации у передающей стороны не возникает обязанности выставлять счета-фактуры, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (письмо Минфина России от 20.07.2012 № 03-07-09/81).

Что касается передачи товара в целях благотворительности, операции по передаче которого признаются объектом налогообложения, но освобождаются от уплаты налога на основании ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, то до 01.01.2014 согласно подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (в предыдущей редакции) при совершении таких операций налогоплательщик обязан был составлять счета-фактуры без выделения сумм налога. При этом на указанных документах делалась надпись или ставился штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации — в редакции, действовавшей до 01.01.2014).

С 01.01.2014 такая обязанность отменена подп. «а» п. 3 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Декларация по НДС. Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее — Декларация) и Порядок ее заполнения (далее — Порядок) утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

Для отражения сведений об операциях, в том числе не признаваемых объектом обложения НДС и не подлежащих налогообложению, предназначен разд. 7 Декларации.

Пунктом 44.2 Порядка определено, что при отражении в графе 1 по строке 010 операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), под соответствующими кодами операций налогоплательщиком заполняются показатели в графах 2, 3 и 4 по строке 010.

Для операций, указанных в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации, не признаваемых объектом обложения НДС на основании подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, предусмотрен код 1010801. А для операций, указанных в подп. 12 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), предназначен код 1010288 (приложение 1 к Порядку).

В графе 2 по строке 010 по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению, отражается стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) (без НДС), не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 44.3 Порядка).

В рассматриваемом случае организация передает товары безвозмездно. В этой связи возникает вопрос, какую стоимость следует указать в графе 2 Раздела 7 налоговой декларации по коду 1010801 (или по коду 1010288) (покупную, рыночную и указывать ли ее вообще).

Отметим, что каких-либо разъяснений официальных органов по этому вопросу экспертами не обнаружено. Рассуждения экспертов на эту тему сводятся к следующему.

По мнению экспертов, в графе 2 по строке 010 разд. 7 налоговой декларации по НДС следует ука-

зать ту стоимость, по которой передаваемый товар числится в учете у передающей стороны. Однако, на взгляд экспертов, нет и препятствий и для указания в этой графе рыночной цены, но в этом случае нужно понимать, что рыночная цена должна быть подтверждена соответствующими документами. Отметим также, что для целей исчисления НДС в конкретной ситуации эта цена значения не имеет.

При заполнении граф 3 и 4 строки 010 разд. 7 налоговой декларации по НДС следует руководствоваться пп. 44.4 и 44.5 Порядка.

При отражении в графе 1 разд. 7 Декларации по строке 010 операций, не признаваемых объектом налогообложения, показатели в графах 3 и 4 по строке 010 не заполняются (в указанных графах ставится прочерк).

Если же речь идет об отражении операций, не облагаемых налогом, то графу 3, как следует из буквального смысла п. 44.4 Порядка, нужно заполнить в случае, если организация приобретала товары (работы или услуги) без НДС и они были использованы для проведения операций, которые также не облагаются налогом (смотрите также письма Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-11/209, от 28.01.2011 № 03-07-08/27). В ситуации, когда товары приобретены изначально с НДС, суммы данного налога подлежат отражению в графе 4.

К сведению: при безвозмездной передаче товаров не выполняется условие, указанное в подп. 2 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, при котором суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, подлежат налоговому вычету.

В этой связи сумма НДС, ранее принятая к вычету по передаваемым товарам, восстанавливается к уплате в бюджет на основании п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации: согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам (ОС), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего их использования для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налог на добавленную стоимость восстанавливается в том налоговом периоде, в котором товары переданы безвозмездно (абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации). Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость товаров (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации).

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. О благотворительной деятельности и благотворительных организациях: Федеральный закон от 11.08.1995 № 135-ФЗ.

6. О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

7. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

8. Об основах здоровья граждан в Российской Федерации: Федеральный закон от 21.11.2011 № 323-ФЗ.

9. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

10. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

11. Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения: приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104н.

12. Письмо Минфина России № 03-07-08/27.

13. Письмо Минфина России № 03-07-11/209.

14. Письмо Минфина России № 03-07-07/66.

15. Письмо Минфина России № 03-07-09/81.

16. Письмо МНС России от 13.05.2004 № 031-08/1191/15.

17. Письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2005 № 19-11/55153.

18. Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 № 16-15/019593.1.

19. Письмо УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 № 16-15/126825.

20. Письмо УФНС России по Московской области от 14.09.2006 № 21-22-И/1096.

от 28.01.2011 от 02.08.2011 от 26.10.2011 от 20.07.2012