Производительная деятельность человека как основной фактор происхождения и развития управленческого учета

СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ

уДк 657.01

ПРОИЗВОДИТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕЛОВЕКА КАК ОСНОВНОЙ ФАКТОР ПРОИСХОЖДЕНИЯ И РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

С. А. САМУСЕНКО,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и статистики E-mail: sv_sam@bk. ru Сибирский федеральный университет, г. Красноярск

В статье выдвигается тезис о производительной деятельности человека как основном факторе происхождения практики и теории управленческого учета. Она порождает совокупность иных генерирующих факторов: права собственности, разделения труда, индустриализации, концентрации капитала, регулярного управления. Последовательно анализируется влияние факторов на становление теории и практики управленческого учета в разные исторические периоды — с древности до третьей фазы промышленной революции.

Ключевые слова: управленческий учет, история бухгалтерского учета, промышленный учет.

Вопрос о времени и предпосылках происхождения управленческого учета в современной литературе вызывает немало дискуссий. Значительная часть профессионального сообщества придерживается мнения, что управленческий учет возникает одновременно с появлением термина Management Accounting и первых систем производственного учета и

контроля.

На пути признания более раннего периода происхождения управленческого учета стоит его терминологическая неоднозначность: теория управления создана в конце XIX в. Ф. У. Тейлором (F. W. Taylor); может ли возникнуть учет, обслуживающий потребности управления, ранее самой управленческой науки? Однако управление как часть хозяйственной жизни появляется на определенной стадии развития промышленного производства, тогда как информационные системы, обслуживающие хозяйственные единицы, возникают одновременно с началом экономической деятельности человека. Согласимся с утверждением, сформулированным в 2005 г. в диссертации О. Д. Кавериной, о появлении в регулярном счетоводстве управленческих черт задолго до выделения функции управления в самостоятельную деятельность.

По мнению В. Ф. Палия и В. В. Палия, термин «управленческий учет» обусловлен некоторой

некорректностью перевода, заложенный в него смысл сужен; более широкая трактовка предполагает, что это учет, предназначенный для внутрихозяйственного управления, позволяет «комплексно использовать планирование, нормирование, учет и анализ во внутреннем управлении производственными затратами, а также обоснованно стимулировать их экономию» [1, с. 59].

В бухгалтерском учете литературному периоду предшествовал долитературный, и уже в это время появились элементы, направленные на контроль за производительной деятельностью. Профессором В. Ф. Палием было высказано мнение о том, что практический бухгалтерский учет изначально возникает и функционирует в качестве управленческого учета, и лишь позднее из этой системы происходит выделение финансового учета, нацеленного на формирование информации для внешних пользователей.

Бухгалтерские стереотипы различного этнического происхождения, обладающие свойством повторяемости в течение длительного исторического периода, возникали задолго до постулирования теории бухгалтерского учета, еще в период доиндустриального производства, что было показано в диссертации Т. Н. Мальковой (1998 г.). Часть из них была направлена на учет и контроль за производственной деятельностью.

Х. Ниссеном (H. Nissen) и соавторами в работе 1993 г. Archaic Bookkeeping было доказано, что в третьем тысячелетии до н. э. в Месопотамии существовала развитая система материального учета с преобладанием систематической и элементами хронологической записи, направленная преимущественно на удовлетворение нужд контроля за производством и переработкой зерновой продукции. Она содержала такие «управленческие» черты, как распределение заработной платы и подсчет общих затрат по видам работ, учет затрат и выпуска сортов пива в зависимости от технологии производства; в учетных системах также отображались сложные процессы развития стандартизации производства, методов сравнения фактической и нормативной продолжительности работы, подсчета и выявления излишков и дефицита. Древнему учету были знакомы категория «производительность труда» и ее влияние на текущий и прогнозный выход продукции [9, с.

51—54]. В клинописных записях имеется подробная информация о поле и возрасте животных, квотах на производство молока и молочных жиров, ежемесячной потребности в кормах. В одном из документов приводятся гипотетический расчет роста стада крупного рогатого скота за 10 лет и ожидаемый в связи с ним годовой прирост производства масла и сыра [9, с. 97—102].

История развития учета в Месопотамии позволяет выявить ряд существенных факторов, повлиявших на возникновение древнего учета и обретение им специфических качеств. Первым из них было появление регулярной осмысленной деятельности человека (земледелие, скотоводство, мелкое ремесленное производство — гончарное, ковроткачество), приносящей полезные плоды, которые могут быть присвоены и потреблены. Но начало производственной деятельности еще не обозначает создания института собственности, а учет возникает и развивается уже тогда, когда появляется взаимодействие людей по поводу создания и распределения благ.

Усложнение учета связано с усложнением форм производства, его следствие — совершенствование когнитивных способностей человека, появление письменности и счета1. Немаловажную роль в эволюции последних играет потребность в прогнозировании и систематизации. Превращение учета в семантическую систему способствует достижению человеком все большего понимания и контроля над различными областями его экономической деятельности.

Позднее на территории Месопотамии образовались древние государства Шумер и Вавилония, организация бухгалтерского учета в которых хорошо описана современными историками учета. По мнению крупнейшего специалиста по теории и истории учета университета «Британская Колумбия» профессора Р. Маттессича (R. Mattessich), проводившего исследование учета

Археолог М. Дональд (Merlin Donald) в 1991г. сформулировал современную теорию человеческой когнитивной и культурной эволюции, в основу которой была положена гипотеза о происхождении письменности и счета как результатов развития интеллектуальной деятельности, вызванной потребностями учета имущества и возникновением первых систем счетоводства. В работах Дональда системы учета предстают в качестве «когнитивных лесов» для организационной и институциональной среды человеческого общества.

древнего шумерского г. Уру-ка (№ик, ЕгеЛ), в период 3250—2000 гг. до н. э. существовала особая, ставшая прообразом современных, учетная система: «древние люди на Ближнем Востоке создали учетные системы, основные логические структуры которых были практически идентичны современной двойной бухгалтерии» [8]. К характерным особенностям древнешумерских учетных систем, развившимся на базе индивидуальных и храмовых хозяйств, относятся:

1) наличие разнообразных счетно-обменных форм, параметров их пересчета и измерения (глиняные фигуры различных форм с нанесенными символами обозначали различные учетные параметры и объекты). Так, 26 глиняных шариков обозначали 26 багрий (больших мер) зерна, глиняный четырехгранник — количество дней работы;

2) привязка учетного символа одновременно к «активу» и «пассиву»: полый шарик с символами обозначал персональный счет, показывавший, какая часть общих активов была передана конкретному дебитору, в то же время он детализировал запасы по категориям;

3) наличие трехуровневой иерархической структуры объектов учета, представленной типами знаковых объектов и их группировками (см. рисунок).

Кроме того, по мнению Р. Маттессича, характерным для древнего учета было наличие в основе регистрации хозяйственных явлений дуалистического проявления сущности учетных категорий [8, с. 77—79]. Дуализм опирается на принцип «входа-выхода» и проявляется в двух типах отношений:

1) первый тип основан на физической реальности и вытекает из фактического перемещения товара, при этом возникает прямая корреспонденция между эмпирическими событиями (купля-продажа, обмен товарами и услугами) и схемой их представления;

Группы иерархии счетов в древнем Шумере

2) второй тип, производный, базируется на отношениях собственности в сфере социальных отношений и может как сопутствовать первому типу сделок (передача товара приводит к задолженности), так и существовать сам по себе (погашение долга, уплата налога)2, а также иметь иные многообразные проявления (собственность, инвестирование, заимствования и т. д.).

Организация группировок символов в древних учетных системах, по утверждению Р. Маттес-сича, доказывает, что двойная запись — это один из способов обобщения учетной информации: «фундаментальные основы учета опираются не на технику двойной записи, а на логические формы транзакций,... в то же время эта же структура может быть отражена и зарегистрирована не только в форме журналов и двойной записи, но и в другой форме: матриц, алгебраических уравнений, диаграмм, сетей, векторов» [8, с. 77].

Важным следствием первого этапа зарождения производительных отношений являлось последующее разделение прав собственности: право собственности на продукт либо закрепляется за собственником основного ресурса (земли, инструмента), либо разделяется между производителем и собственником ресурсов. Собственник ресурса

2 На то, что символьные знаки содержали признаки не только активных, но и одновременно пассивных счетов, указывают расшифровки шумерской клинописи. Например, в работах археолога Шмандт-Бессара (Schmandt-Besseгat) отмечалось, что определенные символы или группы символов указывали на задолженность дебитора и факт ее погашения.

и продукта, не являющийся производителем, лично или через посредника осуществляет контроль за эффективностью использования ресурса и производительностью, инструментами которого становятся фактический и нормативный учет.

Отделение права собственности от носителя трудовой функции породило функцию учета и контроля в интересах собственника, которая в древних государствах осуществлялась храмовыми писцами. Впервые раздельные отношения собственности в рамках натурального храмового хозяйства сформировались в Древнем Египте (III—I тыс. до н. э.). Необходимость контроля за производственной деятельностью (в данном случае — растениеводства) приводит к разработке и документальному закреплению (папирус Ринда, II тыс. до н. э.) регулярных методов учета, многие из которых получат свое развитие в производственном учете, например в отдельных приемах калькулирования нормативной себестоимости. В диссертации Т. Н. Мальковой показано, что с этой целью выделялись группы объектов учета (виды масел, растений, сорта хлеба), определялся нормативный расход сырья (зерна) для производства единицы готового продукта (хлеба, пива), применялись переводные коэффициенты для различных сортов одного и того же продукта, осуществлялось распределение оплаты за труд между работниками.

Следующим интересным этапом является учет в условиях разделения функций собственника и управленца, которое, разумеется, не имело всеобщего и регулярного характера. В Древнем Риме (753 г. до н. э. — 476 г. н. э.) возникают прообразы учета ответственности наемных управляющих за состояние вверенного им патрицианского хозяйства. В речах Катона, Варрона, Колумеллы поднимались вопросы оценки работы управляющих, сверки учетных книг с реальным положением дел в имениях, проверки качества учета [3, с. 29]. Каждый собственник-патриций определял нормы материальных и трудовых расходов на основании личного опыта, ориентируясь на размер имений, характеристики земли, специфику выращиваемых культур. Затем рассчитывалась необходимая численность рабов, при этом учитывались потери, связанные с чрезвычайными обстоятельствами. Возможность снижения затрат служила основным источником прибыли хозяйств.

Дальнейшее становление управленческого направления в учете связано с развитием ремесленной и появлением регулярной производственной деятельности в эпоху Средневековья (V—XVI вв.): последовательно сменяют друг друга ремесло на рынок, кустарное и цеховое производства. С ремеслом на рынок связан собственно переход к литературному учету, вызванный широким развитием торговой деятельности и появлением класса купечества. Законодательное оформление ремесленничества происходит в Европе в XII—XIII вв.: за ремесленниками и их объединениями закрепляется право собственности на орудия производства, возникает развитая форма организации ремесленной специализации — цех; в цехе происходила внутренняя регламентация производственных, трудовых и иных отношений. Появляются цехи ткачей, сапожников, красильщиков и т. д., обособляется розничная торговля.

Значимые события в развитии управленческого аспекта учета в этот период были направлены в основном на адаптацию описанной Л. Пачоли (Luca de Pacioli) техники торгового счетоводства к промышленности (Д. А. Москетти (G. Moschetti), 1610), судостроению (А. Казанова (А. Casanova), 1558), сельскому хозяйству (Б. Вен-тури (B. Venturi), 1655) [3, с. 57]. Теория калькуляции еще не создана, а проблема существования и распределения косвенных расходов лишь начинает осознаваться: так, Л. Флори (L. Flori) в 1636 г. предложил использовать для учета «непонятных» объектов группу операционных счетов, куда относились и накладные расходы [3, с. 60]. В то же время формируются прообразы промышленного учета: в 1754 г. А. Коррон (А. Carront) предложил открывать рабочим личные счета, по дебету которых надлежало отражать количество и стоимость выданных материалов, по кредиту — количество и себестоимость готовой продукции, сданной рабочим на склад. Подобная форма была оптимальна для производств мануфактурного типа, где один рабочий изготавливает один продукт, а затраты на материалы и труд составляют его себестоимость.

Только развитая система мануфактурного производства (начало — средина XVIII в.), объективные предпосылки, обусловленные необходимостью контроля эффективности производства

в параллельных, последовательных и смешанных технологических циклах, приводят к созданию в Англии теории калькуляции и фрагментарной практике промышленного учета. Джеймс Додсон (J. Dodson) в 1750 г. описывает технику бухгалтерского и натурально-стоимостного учета производства: принятая им система позволяла сопоставлять затраты, связанные с работой каждого мастера, с выручкой от продажи произведенных им изделий [3, с. 70].

Но все эти события не были так значимы для развития теории и практики управленческого учета, как последующие изменения, связанные с двумя существенными факторами: промышленной революцией и возникновением регулярной управленческой деятельности. Индустриальный тип производства получает развитие в конце XVIII в. в связи с заменой ручного труда на механизированный.

Начало индустриальной революции в Англии в 1785—1835 гг. было связано с внедрением новых технологий, появлением машин и механизмов (прядильная машина Уатта, механический ткацкий станок Робертсона и Хоррокса), позволивших организовать фабричную систему производства: на одном производственном участке (заводе, фабрике) концентрировались машины, инструменты, материалы, принадлежавшие собственнику этих ресурсов, он же привлекал наемных работников.

Долгое время в профессиональной литературе господствовала концепция С. Полларда (Pollard, 1965) о появлении регулярного управленческого учета в США во второй половине XIX в. в связи с потребностями крупного бизнеса в координации. Поллард отрицал значение британской промышленной революции в контексте развития промышленного учета, обосновывая этот факт высокой прибыльностью компаний, не нуждающихся в хозяйственном расчете, а также отсутствием доказанной интеграции между финансовым учетом и системами учета затрат [10].

Однако изучение практик производственного учета в период промышленной революции позволило Флейшману и Паркеру (Fleischman, Parker, 1991) опровергнуть эту теорию [4]. Они провели ретроспективный анализ содержания учетных систем 25 британских фабрик, работавших в 1760—1850 гг., и создали собственную модель,

согласно которой возникновение первых систем управленческого учета было представлено в виде регулярной счетоводческой деятельности по учету затрат и калькулированию себестоимости и вызывалось задачами:

1) контроля за расходами, в том числе по местам их возникновения и центрам ответственности;

2) расчета полной себестоимости для анализа и ценообразования;

3) использования информации о затратах в принятии управленческих решений;

4) планирования затрат через применение бюджетов, стандартов, прогнозов.

Одним из доказательств, опровергнувших теорию Полларда, послужил тот факт, что ранние исследователи опирались на управленческую литературу, в которой было сравнительно мало ссылок на бухгалтерские данные. Из исследованных Флейшманом и Паркером компаний 72 % вели регулярный письменный учет произведенных расходов, контролировали издержки при помощи смет, осуществляли подсчет расходов, доходов и прибыли по подразделениям — прообразам центров ответственности. Именно таким способом основанная в 1759 г. сталелитейная компания Carron Co смогла выявить и устранить убыточные направления — производство гвоздей и торговлю якорями [4]. Учет накладных расходов был не очень развит: только 20 компаний распределяли их на продукты.

Пионером практического промышленного учета в Англии (а возможно, и в мировом масштабе) стал И. Веджвуд (Josiah Wedgwood), производитель керамических изделий и поставщик королевского двора. Первое коммерческое партнерство было создано им в 1754 г., а система учета затрат — в период экономического спада 1770—1772 гг., когда Веджвуд столкнулся с падением спроса, повлекшим необходимость снизить цены, ростом запасов и хищениями приказчиков. Изучение бухгалтерских книг позволило Веджвуду оценить значение накладных расходов и организовать контроль за неэффективными операциями; были введены еженедельная отчетность управляющих и их персональная ответственность за растраты. Составлялись сметы расходов на материалы и рабочую силу по каждому производственному этапу и виду продукции. Распределение

накладных расходов на продукты позволило соотнести показатели выручки и затрат и рассчитать рентабельность каждого производимого продукта. Кроме того, Веджвуд обнаружил эффект масштаба и определил необходимость увеличения выпуска отдельных изделий, за счет которых и покрывались постоянные расходы. На это работало и преобразование производственных технологий: рабочие места были механизированы, а станки оснащены в 1783 г. паровыми двигателями.

На фабрике производилась оценка влияния заработной платы разных групп сотрудников на затраты по производству и цену изделий. Глубокий анализ структуры расходов позволил Веджвуду прийти к понятию дифференцированной ценовой политики: для различных клиентов устанавливались разные цены. В частности, самый высокий уровень цен наблюдался в сегменте элитных клиентов, а для массового рынка была разработана отдельная категория керамических продуктов, выпускаемых с минимальными издержками.

Именно депрессивные явления в английской экономике продемонстрировали несовершенство методов торгового учета в борьбе за выживание бизнеса: стандартные счета не позволяли отразить влияние на экономические показатели таких факторов, как технологические изменения, внедрение фабричной системы, рост и распределение накладных расходов.

Следствием совершенствования производственных систем и перехода к массовому выпуску однотипных изделий наряду с разделением труда стала тенденция к отделению производственного учета от торгового. В начале XIX в. немецкие и австрийские специалисты провели разграничение между финансовым и фабричным учетом (Л. Ф. Фредерсдорф (L. F. Fredersdorf), 1802) [7]. Ф. В. Кронхейльм (F. W. Cronhelm) в 1818 г. заявил, что двойная бухгалтерия, появившаяся в торговом учете, не в состоянии раскрыть внутрихозяйственные процессы и предложил разделить учет на две части: производственный, который предусматривал бы тройные счета, ведущиеся в натуральном выражении, и бухгалтерский, включающий традиционную учетную систему [2, с. 61—63]. Б. Пендорф (B. Penndorf) полагал, что обособленная производственная бухгалтерия более точно отображает процесс производства,

а ее информация отличается большей степенью детализации: затраты могут собираться по отделам, затем распределяться по цехам и далее — по продуктам [2, с. 85]. М. Женнан (Maurice Jeannin, 1829) предлагал разделять счета для учета основного (незавершенного) производства и готовой продукции [7].

В 2005 г. Ф. Гутьеррес (F. Gutirrez) и другие, изучив по модели Флейшмана и Паркера промышленный учет в 13 крупнейших компаниях Испании в период 1760—1800 гг., существенно расширили современные представления о предпосылках возникновения развитых систем управленческого учета [5]. В Испании не было индустриальной революции, но в средине XVIII в. стало развиваться промышленное производство на базе соляных шахт, текстильных фабрик, свинцовых рудников, порохового и табачного производств. Большинство компаний находилось либо под прямым управлением государства, существовавшего в форме абсолютной монархии, либо создавалось в форме королевских фабрик.

Все компании, исследованные Ф. Гутьерре-сом и другими специалистами, калькулировали себестоимость, более половины из них применяли эту информацию для принятия решений, а также при разработке бюджетов и стандартов. Особенно тщательно был организован учет использования материалов: они взвешивались, их расход регистрировался и сверялся с нормами, установленными для различных этапов производства. На королевской табачной фабрике выделялось семь технологических переделов, за каждый из которых отвечал его руководитель. Контроль производился на основе бухгалтерских записей и был направлен на предотвращение хищений и нерационального использования сырья. На пороховых заводах была установлена персональная ответственность управляющих за сверхнормативные отходы. На четырех заводах отслеживалось качество продукции; на одном из них были введены стандарты качества сырья и полуфабрикатов для каждого этапа производства.

На текстильном заводе в г. Вилла существовала развитая система ежемесячной бухгалтерской отчетности о работе машин и рабочих, о затратах по переделам и видам продукции. Всего калькулировалось 79 наименований ткацкой продукции.

На ликерном заводе в Мадриде калькуляции пяти продуктов составлялись на протяжении ряда лет, с тем, чтобы оценить динамику затрат и ставок оплаты труда.

На девяти предприятиях велся учет накладных расходов, на восьми из них косвенные расходы распределялись между видами продукции. Уже тогда осознавалась роль постоянных затрат: в одном из документов порохового завода утверждалось, что «чем больше фунтов пороха будет произведено, тем меньше будет стоить фунт, так как затраты на управление в его стоимости сократятся» [5].

На текстильном и пороховом заводах в г. Эс-карае в стоимости продукции выделялись убытки и непредвиденные расходы, а распределение накладных расходов осуществлялось между типами ткани с учетом скорости их выпуска на станках, что позволяло списать больше расходов на стоимость тканей высокого класса. На пороховом заводе начислялась амортизация «ввиду подверженности котлов постоянному огню», которая распределялась на продукты; ежемесячно составлялся документ, включавший прогноз производства и бюджет расходов на него. На табачной фабрике был обнаружен пример экстраполяции себестоимости с 1770 на 1775 г. с целью прогнозирования затрат.

В семи случаях исследователи столкнулись с использованием затрат в принятии управленческих решений. На текстильной фабрике в г. Вилла по восьми видам тканей была рассчитана прибыль как процент от их цены, затем эти продукты сравнивались между собой. На одной из табачных фабрик был проведен экономико-технический анализ нововведения (сито), которое позволило бы отказаться от труда 114 рабочих.

Опыт испанских компаний показывает, индустриальная революция является не единственным фактором развития производственного учета: замена мануфактурного производства промышленным на фоне растущей сложности экономических задач и возникновение потребностей в новых типах информации также являются весомыми причинами для преобразований форм и методов промышленного счетоводства.

Вторая фаза индустриальной революции протекала в период с 1860 по 1890 гг. и была

ознаменована переходом к массовому стандартизованному производству на основе конвейерных технологий, формированием устойчивых систем промышленного капитализма, ростом числа акционерных компаний, концентрацией производства и капитала3.

Важнейший технический фактор второй фазы индустриальной революции — изобретение Джеймсом Уаттом (James Watt) в 1769 г. парового двигателя. Благодаря этому развиваются морской и железнодорожный транспорт, пионером в этом оказывается опять-таки Англия: первая коммерческая железная дорога появляется здесь в 1825 г., к 1846 г. их уже более 400.

Начиная с 1880-х гг. учет затрат на производство активно развивается на железных дорогах и в других отраслях, характеризующихся высокими инвестициями. Рост промышленности опосредованно формирует иные факторы развития производственного учета: необходимость исчисления амортизации основного капитала, оценки, планирования (бюджетирования) и распределения затрат, ценообразования. Так, отчет Лондонского королевского статистического общества за 1875 г., раздел «Железнодорожные компании Соединенных Штатов» содержит показатель затрат железной дороги на 1 милю, которые составляли от 8 000 долл. США в южных штатах до 20 000 долл. США на тихоокеанском побережье, а также данные о рентабельности отдельных участков4.

В этом периоде происходят отделение капитала от его собственников и передача в управление наемным служащим — управление становится обособленной практической деятельностью, а Ф. У. Тейлор обосновывает ее научность. Мож-

3 Отметим, что акционерные компании появлялись еще в первой фазе промышленной революции. Так, по данным Лондонского королевского статистического общества, во Франции за период с 1826 по 1837 г было зарегистрировано 1 106 коммандитных товариществ и 157 акционерных компаний, однако они были заняты преимущественно торговлей и банковским делом.

4 Для сравнения: уже во втором выпуске журнала Лондонского королевского статистического общества (1838 г.) приводятся краткие статистические данные о перемещении пассажиров на железных дорогах Брюсселя и Антверпена, кроме показателей пассажирооборота там содержится информация о выручке по типам дистанций (дальним и ближним); однако информация о затратах появляется только во второй стадии промышленной революции.

но выделить несколько уровней влияния идей Ф. У. Тейлора на становление производственного (управленческого) учета. Во-первых, правила нормирования труда и учета отработанного времени открыли путь развитию систем стандартизации производства и затрат и во многом предопределили возникновение теории и практики системы управленческого учета «стандарт-кост». Во-вторых, принцип Тейлора о том, что производственный процесс — совместный труд рабочих и управляющих, закладывает основы научной организации контрольных систем, распределения ответственности по управленческим сегментам, выработки ключевых индикаторов для измерения исполнительской эффективности.

Третья фаза промышленной революции начинается в конце XIX в., и это период массового развития индустрии в основополагающих отраслях. На развитие экономических систем на этом этапе влияют и иные факторы:

- возникновение новой генерации предпринимателей (Форд, Рокфеллер, Карнеги, Ван-дербильд);

- создание фондового и организованного банковского рынков, способствующих концентрации и движению инвестиций;

- упорядочивание правового поля (именно в этот период в большинстве развитых стран принимают законченный вид торговое законодательство и акты о компаниях);

- появление внутренних рынков большой емкости (чему в значительной степени способствуют военные нужды в преддверии и на протяжении Первой мировой войны).

Создание новых экономических систем, как и зарождение научного управленческого учета в этот период, связано с развитием в первую очередь экономики США. В работе Relevance Lost: The Rise and the Fall of Management Accounting Т. Джонсон и Р. Каплан (T. Johnson, R. Kaplan.) отмечают: «К 1925 году американскими промышленными фирмами были разработаны практически все процедуры бухгалтерского управленческого учета, известные сегодня» [6].

Начав как аграрная экономика, к XIX в. Америка создает первые производства: фабричные системы оформились в текстильной и сталелитейной промышленности. Эмигрировавший из Анг-

лии механик С. Слейтер в 1789 г. в штате Род-Айленд строит первую механическую прядильную фабрику; к 1809 г. в США работают уже 60 таких производств. Ф. Лоуэлл в 1814 г. в Массачусетсе создает первое акционерное общество на основе текстильного производства. Здесь внедряется уже известная в Англии система анализа расходов по временным периодам, продуктам, рабочим центрам. Первые системы учета затрат оформляются к середине XIX в. на текстильных фабриках Новой Англии (Массачусетс). Так, в компании Lyman Mills расходы на заработную плату исчисляются по каждому процессу на основе количества отработанных сотрудниками часов. Общепроизводственные расходы учитываются по рабочим центрам и распределяются далее на основе нескольких критериев (площадь, количество материалов). Здесь же начинают рассчитывать удельные затраты на единицу продукта, в которые включают расходы прямых материалов и оплату труда, а позднее — общепроизводственные расходы.

Учетно-контрольные системы активно развиваются на железнодорожном транспорте США. Транспортные компании широко используют труд наемных профессиональных менеджеров, которых контролируют при помощи отчетов. В 1840 г. в отчеты включался баланс (так называемое «заявление по делам»), информация о прибылях и убытках по каждому маршруту, на 1 перевезенного пассажира и 1 тонно-милю (в издержки на тонно-милю включались также оценочные расходы на техническое обслуживание и накладные расходы)5.

Управленческие учетные системы используются на нефтеперерабатывающих заводах Дж. Д. Рокфеллера (J. D. Rockefeller): в акционерной компании Standard Oil Company проводится разделение бухгалтерской информации на предназначенную для инвесторов и показатели для внутреннего анализа. Управленческая часть учета аккумулировала данные для выявления фактов злоупотреблений менеджеров и оценки эффективности их работы.

Эффективная система управленческого учета существовала на предприятиях сталелитейного магната Э. Карнеги (A. Carnegie). К концу XIX в. на заводах Карнеги — Моргана формируются

5 Концепцию затрат на тонно-милю разработал Альберт Финк (Albert Fink) для компании Louisville & Nashville.

(скопированные с отчетности железнодорожных компаний) ежемесячные отчеты о затратах по департаментам, но в них появляются элементы бенчмаркинга: расходы каждого операционного подразделения сравниваются с данными о расходах конкурентов.

На заводах Карнеги также рассчитывается себестоимость продукции отдельных видов, цель калькуляции — оценка бережливости в использовании материалов, выявление областей потенциального роста, обоснование цен. Полученные в результате калькулирования «листы затрат» (cost sheets) применялись также при оценке побочной продукции: так возникают прообразы калькуляции в сопряженных производствах. Но основная стратегия Карнеги заключается в сокращении расходов ниже их уровня у конкурентов: во время экономического спада это позволяет установить цену ниже себестоимости конкурирующих компаний и продолжать работу с полной загрузкой мощностей.

Следующий важный фактор, предопределивший развитие управленческого учета при переходе к массовому индустриальному производству, — возникновение транснациональных компаний. Основная управленческая проблема предприятий с относительно однородной продукцией, но сложными производствами и разветвленными рынками — организация контроля над рассредоточенными заводами. Она решалась при помощи специализации работников, создания жесткой управленческой иерархии и научно обоснованной системы отчетности о затратах и эффективности. Пионером и лидером в создании централизованной системы бухгалтерского учета для географически рассредоточенной сети заводов стала компания по производству химических веществ Du Pont. Компания, основанная в 1804 г., была реорганизована в 1903 г. При этом были разделены бизнес-процессы закупок, производства, продаж, управления финансами; каждый департамент разрабатывал собственные стратегии для роста эффективности.

Все показатели эффективности были увязаны в аналитическую систему ROI (Return of Investment), широко известную в современной литературе по экономическому анализу и финансовому менеджменту как «система Дюпон».

Внутри ее показатель рентабельности вложенного капитала раскладывался на частные факторы, его определяющие. В результате компания могла не только оценить влияние частных факторов, таких как финансовый рычаг, продажи, величина активов, но и отследить вклад отдельных департаментов в результаты общей работы.

Аналитическая система имела мощную поддержку в виде оперативного и бухгалтерского управленческого учета: по подразделениям и рабочим центрам велись ежедневные табели учета рабочего времени, журналы списания материалов, которые служили основой для учетных записей и ежемесячных отчетов об эффективности производства. Внутри модели компания также прогнозировала чистую прибыль, оценивая возможные продажи и рентабельность единицы продукции.

Америка стала родоначальницей и массового поточного производства: в начале ХХ в. на автомобильных заводах Форда при выпуске модели «Т» был применен конвейер. Конвейерное производство как новый тип движения производственных потоков потребовало создания новых методов учета затрат. Изобретателем учета затрат по процессам, ставшим прообразом современного попроцессного калькулирования, был Г. П. Нортон (G. P. Norton), органично связавший свою теорию с предложениями по организации центров прибыли и применению механизмов трансфертного ценообразования [7].

Конвейерные технологии были заимствованы созданной У. Дюрантом (W. Durant) в 1908 г. компанией General Motors (GM). Привлеченный компанией в качестве президента в 1923 г. бывший менеджер Du Pont А. Слоун (A. Sloan) провел децентрализацию управления, сохранив за собой функции координации и контроля. Впервые в GM реализуется симбиоз грамотной стратегии управления и маркетинга и адекватной этим потребностям системы учета. Так, стратегия компании предусматривала рост производства автомобилей, ежегодный выпуск новых моделей, ценовую дискриминацию как механизм конкурентной борьбы. По каждому аспекту стратегии формировалась специальная бухгалтерская отчетность, которая была единой в центральном аппарате GM и всех дилерских центрах. GM также адаптировала элементы системы Du Pont для анализа оборачи-

ваемости и рентабельности продаж. Инновацией компании стала технология гибкого бюджетирования: фактические показатели сравнивались с бюджетными на всех стадиях производства и продаж, в каждом подразделении; GM также определила «классическую» последовательность составления бюджетов.

Таким образом, к моменту создания Х. Эмерсоном (H. Emerson) первой системы управленческого учета «стандарт-кост» и появления термина Management Accounting та информационная система, которая известна нам сегодня под названием «управленческий учет», прошла долгий путь. Основным фактором, вызвавшим ее появление, была осознанная производительная деятельность человека. Развитие последней привело к возникновению сопутствующих факторов: отделению права собственности от носителя трудовой функции и его нормативному закреплению; разделению ролей собственника и менеджера; появлению регулярной управленческой деятельности; специализации производства и концентрации капитала; индустриализации и созданию массового поточного производства; появлению научного управления. Под их влиянием информационные системы трансформировались, но доминантой, определяющей цели и конфигурацию систем управленческого учета, всегда оставался уровень развития производственных отношений общества.

Список литературы

1. Палий В. Ф., Палий В. В. Управленческий учет — новое прочтение внутрихозяйственно-

го расчета // Бухгалтерский учет. 2000. № 17. С. 58—62.

2. Соколов Я. В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. 400 с.

3. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2003.

4. Fleischman R., Parker L. British Entrepreneurs and Pre-Industrial Revolution Evidence of Cost Management // Accounting Review. Vol. 66. No. 2. 1991. Pp. 361—375.

5. Gutirrez F, Larrinaga C. Cost and management accounting in pre-industrial revolution Spain // The Accounting Historians Journal. June 2005.

6. Johnson H. T., Kaplan R. S. Relevance Lost: The Rise and the Fall of Management Accounting. Boston: Harvard University Press, 1987.

7. Mattessich R. Accounting research and researchers of the nineteenth century and the beginning of the twentieth century: an international survey of authors, ideas and publications // Accounting, Business and Financial History. July 2003. Vol. 13. Issue 2. Pp. 125—170.

8. Mattessich R. Recent Insights into Mesopotamian Accounting of the 3rd Millennium B. C. — Successor to Token Accounting // Accounting Historians Journal. 1998. Vol. 25. No. 1. Pp. 1—27.

9. Nissen H., Damerow P., Englund R. Archaic Bookkeeping — Early Writing Techniques of Economic Administration in the Ancient Near East. Chicago: University of Chicago Press, 1993.

10. Pollard S. The Genesis of Modern Management: A Study of the Industrial Revolution in Great Britain. Harmondsworth: Penguin, 1965.