Оценка налоговой базы консолидированных групп налогоплательщиков в России методом полиномиальной интерполяции

Оценка налоговой базы консолидированных групп налогоплательщиков в России методом

полиномиальной интерполяции

О.И. Мамрукова

В статье изложена гипотеза определения значимости фактора конкретного субъекта России на структуру повышения налоговой базы относительно консолидированной группы налогоплательщиков и опровергаются предположения о незначительном влиянии регионального фактора.

Ключевые слова: объединение группы компаний, налог на прибыль, налоговая политика, понижение налоговых ставок, консолидированная прибыль, финансовый убыток, взаимозависимые лица

Для цитирования: Вестник МИЭП. 2017. № 1 (26). С. 16-31.

Уплата налога на прибыль организаций по суммарным результатам деятельности нескольких юридических лиц явилась новацией в области налогообложения. Концепция консолидации налогоплательщиков, успешно применяемая в налоговых системах стран с развитой экономикой, принята как одно из направлений налоговой реформы в России.

Порядок определения консолидированных групп налогоплательщиков (КГН) в России был установлен Федеральным законом от 16.11.2011 № 321-ФЗ и регулируется в настоящее время ст. 25 «Консолидированная группа налогоплательщиков» Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Напомним основные положения указанной статьи.

КГН — это добровольное объединение российских организаций-плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании такой группы.

Создание КГН преследует получение ее участниками определенных преимуществ, и прежде всего - это возможность вывести сделки между участниками КГН из категории контролируемых согласно законодательству о трансфертном ценообразовании. Кроме того, создание

Мамрукова Ольга Ильинична — кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Международного института экономики и права.

Адрес для корреспонденции: olga_mief@mail.ru.

1. Одна компания прямо или косвенно участвует в уставном капитале других организаций, и доля участия в каждом таком юридическом лице составляет не менее 90%

2. Совокупная уплаченная сумма НДС/акцизов/налога на прибыль/НДПИ не менее 10 млрд руб.

3. Суммарный объём выручки от реализации товаров, работ, услуг, а также от прочих доходов всех участников КГН не менее 100 млрд руб.

4. Совокупная стоимость активов всех участников группы на 31 декабря не менее 300 млрд руб.

Соблюдается в течение всего срока действия группы

Показатели за календарный год, предшествующий году регистрации договора о создании КГН

Рис. 1. Условия создания КГН в России.

КГН позволяет оптимизировать налоговую нагрузку за счет централизации налогового учета, сократить затраты на администрирование.

Важно отметить, что КГН — это добровольное объединение, которое может функционировать только на договорной основе участников. Условия создания КГН приведены на рис. 1.

Стороной договора о создании КГН выступает участник КГН (далее Участник), в качестве такового признается организация, которая соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ:

♦ организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;

♦ в отношении организации не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);

♦ размер чистых активов организации по бухгалтерской (финансовой) отчетности превышает размер ее уставного (складочного) капитала.

Помимо требований к каждому участнику, все в совокупности организации, входящие в КГН, также должны соответствовать условиям, приведенным на рис. 1.

Участниками КГН не могут являться: организации — резиденты особых экономических зон; применяющие специальные налоговые режимы; банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками; страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту

группу, являются страховыми организациями; негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами; профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками; организации, являющиеся участниками иной КГН, и др.

Ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков (Ответственный участник) признается Участник, на которого в соответствии с договором о создании КГН возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по КГН.

Правила определения налоговой базы по КГН применимы только к ситуациям, когда применяется ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ, т.е. 20%. По другим доходам участники отчитываются самостоятельно.

Долю прибыли каждого участника КГН и каждого из обособленных подразделений участников в совокупной прибыли КГН определяет Ответственный участник. Как видно из рис. 2, для расчета определяется средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества участника (обосо-

Ставка

налога на

прибыль -

20%

18% — перечисляется в бюджеты субъектов РФ с учётом распределения по каждому участнику КГН и его обособленному подразделению

*

Расчет доли прибыли по следующей формуле:

Дп = (Рфот + Оос) : Г

где Рфот — удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) участника или обособленного подразделения в целом и по каждому участнику группы; Оос — удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества или обособленного подразделения в целом и по каждому участнику группы.

Расчёт доли прибыли, приходящейся на каждого участника группы и его обособленного подразделения, с учётом поправочных коэффициентов

Рис. 2. Порядок распределения налога на прибыль участниками КГН.

бленного подразделения) в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по КГН. Ответственный участник подает и налоговую декларацию. Остальные участники освобождены от данной обязанности. Но если участник получает доходы, которые не включаются в консолидированную налоговую базу КГН, то по ним необходимо подать отдельную налоговую декларацию.

По итогам первых лет функционирования института КГН можно констатировать, что практическая его реализация имеет ряд проблемных моментов, к которым в первую очередь следует отнести резкое перераспределение налоговых поступлений между бюджетами субъектов РФ. Наличие недостатков действующего режима налогообложения КГН может свидетельствовать о недостаточной теоретической проработке отдельных его аспектов на этапе его внедрения и позволяет сделать вывод о необходимости разработки мер по его совершенствованию. Такую точку зрения в профессиональной литературе уже неоднократно высказывали ряд авторов, например, Р.Г.Ахмадеев, О.А.Быканова [1].

Как показывают исследования режимов налогообложения групп компаний, применяемых в более чем 30 странах, налоговый режим групп компаний является результатом общеэкономической политики государства, и его особенности отражают государственную позицию в отношении стимулирования экономической концентрации и укрупнения бизнеса [2]. Несмотря на незначительное количество созданных консолидированных групп, по данным ФНС России поступления от КГН по налогу на прибыль за 2013 г. в консолидированный бюджет РФ обеспечило 21,4% от общего объема по налогу.

Проведенный Минфином России анализ основных итогов функционирования КГН по результатам 2014 г., в условиях создания КГН и без учета объединения организаций в КГН, показал, что функционирование КГН в 2014 г. привело к следующим изменениям:

♦ росту поступлений налога на прибыль организаций в размере 61,9 млрд руб. в 62% субъектов РФ (53 региона);

♦ снижению поступлений налога на прибыль организаций в размере 127 млрд руб. в 38% субъектов РФ (32 региона).

Согласно данным Минфина России и ФНС России за период 20122013 гг. было создано 15 КГН. По результатам анализа информации (табл. 1) можно сделать вывод, что объединение налогоплательщиков в КГН произошло в основном в нефтегазовой, телекоммуникационной и металлургической отраслях. Перечень КГН, договоры о создании кото-

Таблица 1. КГН, зарегистрированные в 2012-2013 гг.

Ответственный участник группы Отрасль Год создания КГН Число участников на момент создания группы

ОАО «Газпром» Нефть и газ 2012 56

ОАО «НК “Роснефть» Нефть и газ 2012 22

ОАО «Северсталь» Металлургия 2012 9

ОАО «Сургутнефтегаз» Нефть и газ 2012 7

ОАО «НК “Лукойл» Нефть и газ 2012 41

ОАО «НЛМК» Металлургия 2012 10

ОАО «Новатэк» Нефть и газ 2012 11

ОАО «АК “Транснефть» Нефть и газ 2012 35

ОАО «Татнефть» Нефть и газ 2012 4

ОАО «МегаФон» Связь 2012 4

ОАО «Ростелеком» Связь 2012 2

ОАО «Газпром нефть» Нефть и газ 2013 8

Госкорпорация «Росатом» Энергетика 2013 34

ОАО «Мечел» Металлургия 2013 16

ОАО «ГМК “Норильский Металлургия 2013 16

никель”»

Примечание. Составлено на основании данных

https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms

рых зарегистрированы налоговыми органами в течение 2014 г., приведен в табл. 2.

Принципиальным отличием Российской практики налогообложения является недопущение суммирования убытков участников КГН, понесённых ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой. Таким образом, такие убытки участник может использовать только после выхода из состава группы либо её ликвидации. В то же время убытки, понесённые участниками КГН в связи с реализацией амортизируемого имущества, уступкой прав требования, реализацией земельного участка и зданий до вхождения, можно учитывать в расходах при определении консолидированной налоговой базы. В свою очередь убытки, возникшие в период действия КГН, учитываются при определении налоговой базы.

Таблица 2.КГН,договоры о создании которых зарегистрированы а2014 г

Орга ню ация Осавглы Год создания шгн Число участников на момент создания группы

(РАС) «Оскооыский слектроме-таллургиавсооaкым«aнлс» Меттллургло ООН н/д

3A( «Танде^к>1 мгалсо^;г соав глн н/й

Бад. ВТК Ь«-ЗAO- Банки т4 «3

злы «C2[БинтEлтзJОEв:oм» обжс 201В Т«

ОАЫ ытыдусороднлти между- Связь 2014 н/д

народнойолеотоисеской сорси «Ро стилетам»

и1рврачанйе.Сорта,отисо на орнотосии дянныт и^оои^^11^^с^О^орлиг^вои ятожсы. www.nalog.ru/m77/related_activities/statistics_and_analytics/forms.

НооыховооЫициальных п<^]^^за^и^р^еи доомйра налоааотЫ ста^ьKГН пи00 федырохьных оаруоам ХЙЗ,бГ)Лс1В И ицйхом пы йисырИ-ПиивйДйH2ыы на хайте фНК Роорлв запйpиoхймoптб22 огсзла Шормврования КГН в 2012 г.дх ызитговоло пнблодаИ°14 ^ намвбьшополучано фунщго-нальное описание составаи структуры налоговой базы КГН.

Выбор в качестве эмпирической основы налоговой базы является наиболое хоиным отражмоием фихннxoвo-лoзяйxтвйннoйлeятйлаия«т2 орогоинаций, ^ar^a^c^i^]Db^;oi^]MH^i^(^ нштоытват Наза я2хявл«2XтoимааоиuЛ, ЫвсхчййкоР или вной xu2йьш'йpийтик2Йo0иантa нонинообложтния и плпхвuuрпuот аоЯойвтыичинуналогоных 2а2бРЛйниВ но одиоо^с' бьнe-реиияналоалсхйианы.

Првменёныош метод ыртоохсшированияпо Ктоо тыитедоемый пврисдпозволил eфoигтоuсаго «2ядyюшыe положсния. Уритывоя хо-2оисшuы аовем выояриз оно вкггеалвании вытснхя ыозданхи КГН оа оТщую вслхояну нaлл«лс2Й Зсты аохтрана с валом, номк гриведен анзоиз итмеитхия оыхи исрритис^Р ОбзыКоН и объйну ^ааишвиб бдзыг цои2мии а^хооу еубъеият РФ(рс гиону ОРС). Пхс отор (Шис^ь^с^^яя^нвс нос оиоисимость доли на временном промежутке должна удовлетворять следующим условиям:

limt^+ro f(t) = 1 V limt^+ro fit) = 0 ; 0 < f(t) < 1.

♦ РЯД1  ЦФО

СЗФО X софо

ж ЮФО • ПФО

УФО - СФО

- ДФО

Рис. 3. Применениеполиномиальной системыинтерполирования при изменениидолиналоговойбазыпоКГНза2012-2014 гг.

Данным обстоятельством обусловлено применение полиномиальной схемы интерполирования (рис. 3).

В разрезе ФО РФ за 2012-2014 гг. рост соотношения налоговой базы КГН отмечен только в трех округах (Северо-Западный, Северный и Дальневосточный ФО). При этом в Северо-Западном ФО прирост налоговой базы по КГН является наибольшим. Исследования результатов интерполирования эмпирических наблюдений характеризуются углом наклона касательной (СЗФО) к графику функциональной зависимости, определяющей скорость изменения функции. При этом коэффициент при переменной составил положительную величину (k = 0,1297), что обосновывает положение увеличения значения функции с течением времени. Для Северного ФО коэффициент составил также положительное значение (k = 0,021), подтверждающим фактор положительной динамики. Однако фактический рост налоговой базы по КГН в этом округе значительно ниже, чем в Северо-Западном ФО. Положительная тенденция наращивания налоговой базы по КГН отмечена по Дальневосточному ФО (k = 0,115), рост ниже, чем в Северо-Западном ФО, но больше в 5 раз, чем в Северном ФО.

В разрезе остальных ФО РФ за 2012-2014 гг. отмечена отрицательная динамика снижения объема налоговой базы по КГН. При этом

Северокавказский ФО по оаз<т нииСюноший тоыи ппденкл величины налоговой базы в оононанельныв цифрио-В аиом ц^н^чооня^1г п-о^^цона производнбяфрнабиоз описывйющейвцннуюванискаооте. Касокелнная к этой функции характнризунокя с^н^-^^в^он^1^]^е^нв1еог^(^(|^1^1^1^И1^^г^н[ оии аргументе, опеонрлж)щнм периыу ppслeдтвтилa(0: —н,^. В е^(^^^в^ое ных ФО Рте ин-антий менкн онеин-нельния динвмыкаоо н^оифК^1^с]ити-там: в чаытностл, дли ЦенпрЕтьного ФО Не н Ц^H^^ЫH, ]Поинио^]^1сл^(рН^(О Р = - 0,0асы, Южнока ФК В в -0,0йо5 и Ыrpоньсыcноo Ы-Н0 ]- н оОДЗ^.

За исследуемый период рост соотношения изменения налоговой базы по К°Н,расположтыил1хнв тедошвфлил лосьми округовРФ,по-казал разнoн25pовлаиныcвeIкoвы -амнионня в-лоисшь! долей.Это позволило сформулировать снедн-юшии нтаекждакю eаыиыканцкниo фактора самого р агионо на вeлцнонц формированио КПВоологкпои балы вне зависимоатн от внешних ынаноминеюкно факте роа.Пннэаом ко расширениеоЧъема ыадлгаюйй Нозыо твоин р^^^оис^^^л ктойиыпoвция-ла возможносоь ^риг^^^ен]^^- подыыаоной став книалоао ни -флИнни с 18 до 1 аоСШ^ак цаo аквeйзтвсннагoлкаcкитыa гнойны ( таккдля его участников группы. В этом случае расширение объема налоговой базы позволяет пропорционально увеличить размер суммы получаемой прибыли, приходящейся на конкретного участника или его обособленного подраздо.^^1^1^^рллу yптетeртлогаoв кокКы.аь,поцpгжощнгo н агшаве в бюджет (юнкреннргк с^кюитрРФ.

В нкаоем исслидовнкии пpкmоoженa спкрнищариик итизк он-едк-ления значимоcтиpaюоpокoнкpклицao скОиюкта РФ ны стр-ытуру па-вышенив нинюаовоКиозы oаноcитгпьиа 1ВГЛ оо]. Дня пoо,нвккжнeнoц обоснованно выдвануток ндиоттры намк кыцкбисны днердющикскс-периментшзюиыр эа-пьи

1 этап. Пpoвeд(нсeддoпepcыoннoг(aныырсц.Глaоцoй ытpью тадо-го анализа является подтверждение характера оценки влияния на размер налоговой базы, определяемой КГН, региональной составляющей (налоговысидо.виеадминидтратироые ртчаск p^p—p^^icao даоном конкретpомpeзипкс с^нокоими РФо-Приптем ни рвзЛуос данных по увеличециюнклогoкoйыaлы влияет акнoплкaиcгoюнoзмеIЙфоивао, оо и другие нкучыдные фоклиовг В оаой ювaгипpцоeкыорлювo(,оoюoн ыоос -нове опродепыоынфактирн(ш и 0снйрнчырйдивкарсин,связннныкзле-дующей формулой, с учетом критерия Фишера—Снедекора [5]:

С2 = с2 _ г2

иост иобщ ифакт

На основе официальных данных ФНС России по величине размера налоговой базы КГН по восьми ФО РФ имеем: число уровней фактора

1766 616 8£1 S2I 9178 Zll £A£ 2A9 £01 инньохооаэняшз'^/

026 sos 081 L\0 9P£ LIZ 6I7A IA£ Al7l иююс1идиэ

A6I £S8 РР6 880 £80 ASS 088 S£0 6£9 miMoairad^

198 PP0 £А2 £21 S0£ £I£ SA2 SI0 0l7£ ИИМОЖ1ГОЯИС1ц

S96 8 £9 fr2I L£P 899 S£I S£17 £0£ 17£I И1янж()5

26S S8S IZ 2£l7 9Sl7 I £ S£2 S9I К иююевяэяя-с^ээээ

118 17SS PIP 17S£6I6H)£ 991 0£I 1781 HMH№iree-od3933

099 682 6SI7 SI£ 0SA A£9 A17S 086 0£6 HI9H9IT9dxH3'n

J H02 J £102 J 2102 jAd.MO HI9H9IT9d3ll,30

HJ7I Hl'(> xnHDdodmoudduiHn гчшэхэ

пончкппшонтгои dmdHdwndu i4uwui4ifd£ddэгчннэЬгдодо '£ ohnirgoj;

илои f т T T

-инэнэ1мш o — в шохжф олончивноилэа кэинэнэкеи о эшннвекаэ ‘кинэЬ'ошдвн aoxexamCeod кинэнэкеи xoAeHdoxMBdax Аяякояэоц

(е) '000 Z£9 LLI 8А9 А60 eZZ^fs ~ ^zS = w°lS

:втСж1оф aarnoiAiroKo

внэнэшйп шмвн ‘явнеМп имрмэАЬ'экээи вн aodox>re([) хшнивыСкэ эин -кика HOlnonCeiidoxMBdBx ‘HHodouoHK ионьолвлэо иинэкжохвн nd]j

walz'OHdsn шааолок

-вн шякэАЬ'экээи и фд квхяэадАэ on iaeag иоаолоквн кинэьвне — f'x эйл

‘000008I82£SSA6SII9I=zC”9°X- hX) 11=[Z1=qZ =

жинэьвне олэгпснХкэко экиа a Knodsuoiitr KBHhodogiaa каТп -до внэкаонвхэА hwbh хиннай HHHOKOlz'odno ndn \ кдах онэвклоэ

(adoxMacf) omaodA) фд

АхмэадАэ АмоКжвм on НЛЛ 1Ч^9 иоаолоквн кинэьвне OHHKodo — 1ЭЙ

‘000 0LZ 1701 SA8 66Р ZS£ 1=г(Ь9°Х - ?Х) ?ul=£Z = шжfs

:иинэьвне хиТпотАКэко KHodsuoaK ке^олмеф KBHhodogiaa внэьАкон НЛЛ эппМл иокжвм on iaeag иоаолоквн иниьикэа иинэнокм -хо aoxadKaaM iaiMhAo иинэкэиыяа iidy 590 099 L0£ вниышэа KKritfodo кв1пдо BHOKOKoduo шмвн ‘wannAda on и ьокэп а Х1яннвк oodgead хиТпотАе -Hdoxxadax ‘HHodsuoiiK HOHdoxMB([) и иэТпдо кинэкэиыяа кк^/ ’пахе 1 (g идах) кинвхгшэи (j\[) pi онэкахээТшСэо олээд (лл p\QZ ‘£10Z ‘ZX0Z ве эмннвЬ') (n)g - OHaodA пюЬ'жвх вн иинвхгшэи о конь ‘(d)8 _ BHonxod

PZ

(9i) ^ o\['i\QZ xaxdu и ижшономе яхАхихэни олонЬ'осЬзнАь'жэ^ .минхоэд

ем всех прочих влияющих факторов, сравнение этихвеличин даетвоз-можность оцениил эугкествакновтввтиятия тсвионвльнаго фоио-аса результаты провхтпхнвх ^^аио^ди^1^]У.

3 этап. На основании лрчведенныл -^с^вл^^^н^ознт^й-^г^инь^и стинвла субъектов РФ ни ^ф3^е^ьто^аиаата.хрФт^^В1^1^я организациями о И^н^х^оз КГН, проведем нравнение .вуи дисперсию Илк(ифифвмpкcрпeдxлeейз Фишера—Снедекодо. ,—ея поохвеиждении а^хф^еитхети гипотезытф ор-мулируем сле^^1то^^-:л^И1^ан^е^ии^: ^нхлавлт^1^^1^о ли влиянии ревоо-нального факторана peзyрьэагпI кoнондxиныx ^и0ил^;^^ииХ1^]:^итзм^в значимости 10^двло^1^(^1с^ первого рода). Согласно критерию Фишера, рассчитаем наблюдаемое значение:

Рнабл = %т^)=13,79324.

набл s4cm

Полученное значение сравним со значением функции распределения Фишера—Снедекора в критической точке FKpum, соответствующей выбранному уровню значимости 10%.

Полученные дантыел oa(5x.y покэзываит значетие функция раз-пределения Фишера—Снедекора в виде FKpum =2,13.

Таким образом, если F з>0 ,-воaшeycлyчцз 13,HЭЛД0в ЗЛЗД

г 7 наол криту v J 7 7 у

региональный фкьхпр клaзызиeт и^^есохе1^]з^О(3^озд2,^сзвие и его необходимо учитывать при aнaризаэффаигивнocти вн едрения КГИпосуКъ-ектам РФ (табл. И).

Следовательии, эутов^2^а1 хпpeдexзйря знччимоаеи тиалора коал кретного субъекта РФ ес зннвлУфИУ йнвышннФдннлкгoвoй ахзяIатнocи-тельно КГН полвл стьхе опровлргает пpeдпалииоивнoнeзоаиитеквути влиянии регионального фактора. В этой связи выявленная тенденция снижения объема налоговой базы при применении КГН в отдельных субъектах РФ не является показательной и решающей в рамках масштабов формирнyиФия нейoroBOii улиы кcвф яо^та] Она о пуделяет дальнейший векгнpихкнты cрЯйeьии)ввФпo уоучштнию вложивши.-ся ситуации в коеиретном аегилие сеpaпз-Xв частновоп,усиянхвленив понижающих ставок по налогу на прибыль, с учетом закрепленных в Налоговом кодексе РФ). Таким образом, формирование КГН в России с момента возникновения в 2012 г. и в течение последующего трехлетнего периода является успешным с точки зрения наращивания объема налоговой базы по налогу на прибыль в целом.

Большинство экономистов при оценке последствий введения в налоговую систему КГН в первую очередь отмечают снижение самих налоговых поступлений в бюджетную систему [8]. Такие оценки яв-

о

<N

Таблица 4. Сравнительные данные дисперсии на результаты проведенных исследований по КГН в России

т, _ Число степеней Средние квадраты „ „

Источник вариации Дисперсии _ „ F . F

свободы отклонений набл крит

СП

(Д

нг

(N

сп

о\

ь-

о

о

о

(N

i/H

Г''

Г''

i/H

(N

00

а\

С\

о\

нГ

г-'

о\

t>

о

о

о

о

г-'

(N

нГ

о

1/н

г-'

00

о\

о\

нГ

1/н

00

СП

о

о

00

1/Н

о\

о

ю

оо

оо

пг

о

ю

оо

СП

пГ

Ю СП (N

о

о

о

(N

СП

1/Н

г-'

г-'

00

t-'

ю

t-'

ON

о

а\

(N

(N

д К и 1-н 2 «

>П К

« &

* ^

(L) к

S т

о

о

о

о

о

00

оо

(N

СП

1/Н

г-'

On

1/н

NO

к

U

«

о

с

§

В

ю

О

ляются неоднозначными, поскольку увеличение за период 2012-2014 гг. объема налоговой базы КГН зависит только от фактора применения отдельными субъектами РФ пониженных ставок налога на прибыль в отношении КГН, занимающихся определенными видами деятельности, в частности, добычей и переработкой нефти и газа, производством нефтепродуктов и их реализацией, транспортировкой нефти, нефтепродуктов и газа [9], добычей алмазов и оптовой торговлей драгоценными камнями. Следует отметить, что возможность применения пониженной ставки, которая может быть одной из причин снижения налоговых поступлений, находится в компетенции субъектов РФ. В этом случае ее введение может свидетельствовать об отсутствии у регионов значительных рисков, связанных с выпадением определенной суммы поступлений по налогу на прибыль, и заинтересованностью повышения конкурентоспособности [10] и инвестиционной привлекательности конкретного региона.

Российское налоговое законодательство предусматривает уплату налога на прибыль как в федеральный, так и в региональные бюджеты для организаций, осуществляющих деятельность на территории разных субъектов РФ, с учетом специальных правил расчета налоговой базы и суммы налога по каждому региону. Аналогичные правила предусмотрены и для распределения консолидированной налоговой базы в случае, если участники КГН осуществляют свою деятельность на территории разных регионов. Ни одна из мировых стран не имеют предусмотренного законом механизма распределения налоговой базы группы компаний, в полной мере сопоставимого с российским [11]. Вместе с тем применяется общепринятый порядок применения концепции формульного распределения [12]. Доля прибыли каждого участника группы и каждого из обособленных под-

разделений в совокупной прибыли КГН определяется ответственным участником. Она рассчитывается как среднеарифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по КГН (рис. 2). Таким образом, консолидированная налоговая база КГН распределяется между регионами, на территории которых осуществляют деятельность ее участники, на основе двухфакторной формулы, что является основным признаком концепции FA [6]. Следствием этого является отнесение сделок между участниками КГН к категории сделок, не признаваемых контролируемыми с точки зрения применения правил контроля трансфертного ценообразования, поскольку распределение суммы налога на прибыль между бюджетами субъектов РФ осуществляется по установленной формуле вне зависимости от применяемых цен в сделках.

В общем случае на снижение налоговых поступлений в бюджеты субъектов РФ при применении режима налоговой консолидации влияют факторы:

♦ применение участниками группы пониженной ставки в части налога, уплачиваемого в бюджеты субъектов РФ;

♦ полученный участниками группы убыток в результате их деятельности.

Действующая система налогообложения КГН в России требует более тщательного изучения, с учетом практического опыта её применения в различных мировых странах. При оценке последствий введения в налоговую систему КГН за 2012-2014 гг. в первую очередь следует отметить его влияние на изменение налоговых поступлений в бюджетную систему. Несмотря на значительное число преимуществ, создание КГН может привести к ряду негативных последствий для компаний:

♦ участник КГН, имеющий неиспользованный убыток, образовавшийся в налоговых периодах до вступления в группу [13], вправе использовать данный убыток только после выхода из состава группы либо после ее ликвидации;

♦ неисполнения ответственным участником обязанности по уплате налога (штрафа, пени) остальные участники группы несут солидарную ответственность по неисполненному обязательству ответственного участника;

♦ увеличение налоговой нагрузки участников КГН в результате формирования отдельных видов резервов к налоговой базе [14];

♦ выездной налоговая проверка КГН с учетом наличия у налоговых органов права на приостановление проверки на срок до 6 месяцев означает, что она может продолжаться в течение 1,5 лет. В качестве цифровых данных взяты официальные данные ФНС России формирования общей налоговой базы по налогу на прибыль по всем налогоплательщикам за налоговый период 2006-2014 гг. и объема налоговой базы по КГН с момента начала их формирования в 2012 г. до налогового периода 2014 г. Обработанные нами статистические данные с помощью метода полиномиальной интерполяции определили устойчивую тенденцию за исследуемый период к увеличению объема налоговой базы по стране в целом, вне зависимости от наличия КГН. Вместе с тем следует отметить, что несмотря на некоторое падение налоговой базы по КГН сформированный прогноз на следующие налоговые периоды является положительным. Обоснованный прогноз нами оценен на основе положений угла наклона касательных по налоговой базе КГН и отражающей тенденцию изменения величины налоговой базы в положительную динамику (рис. 4). При этом угол наклона касательной определяется ее коэффициентом k при переменной и характеризует рост (k > 0) либо падение (k < 0) исследуемой величины объема налоговой базы. Таким образом, увеличение объема налоговой базы по всем налогоплательщикам за 2015 г. принимается с ростом, т.к. k=+0,7. В свою очередь изменение объема налоговой базы поКГН такжепринимается с ростом, посколькук=+0,8.При этом общую тенденцию по снижению налоговой базы в стране и по КГН в

♦ Ряд1  Ряд С ---Псаонсмотаентя

Рис. 4. Прогнозные данные при применении полиномиальной системы онmeкnулнpoвaнuдnк оaлoкoдоO Ыозе по налогу на прибыль.

частности за 2013-2014 гг. нельзя однозначно относить к негативным последствиям ввиду ряда причин.

Во-первых, создание преференций для компаний в виде возможности сальдирования в текущем периоде прибыли и убытков участников КГН было изначально поставлено в качестве одной из целей при разработке российской концепции налоговой консолидации. Таким образом, компаниям предоставляются дополнительные ресурсы для их развития, роста экономики и потенциального увеличения налоговых поступлений в будущем.

Во-вторых, возможность применения пониженной ставки, которая может быть одной из причин снижения налоговых поступлений, находится в компетенции самих регионов страны. Ее введение может свидетельствовать об отсутствии у регионов значительных рисков, связанных с выпадением определенной суммы поступлений по налогу на прибыль, и заинтересованностью повышения конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности региона.

Учитывая значимую роль КГН для налоговой системы, представляется, что определение направлений дальнейшего развития института налоговой консолидации должно проводиться с учетом целей и задач реализуемой в настоящее время налоговой и бюджетной политики.

Российское налоговое законодательство предусматривает значительное число ограничений по использованию режима налоговой консолидации, что ограничивает возможности компаний по его применению по сравнению с большинством из рассмотренных зарубежных режимов. В частности, отличительными признаками российских КГН являются:

♦ в КГН могут участвовать только российские компании, тогда как законодательство зарубежных стран в ряде случаев позволяет включать в группу иностранные компании, осуществляющие деятельность в данной стране через постоянные представительства и являющиеся резидентами стран, имеющих с этой страной тесные экономические связи;

♦ порог долевого участия для включения в состав КГН дочерних компаний в России установлен на достаточно высоком уровне (90%). При этом для создания группы также установлены дополнительные критерии, характеризирующие размер деятельности группы компаний (выручка, активы, размер уплаченных налогов);

♦ в большинстве зарубежных стран внутригрупповые операции либо полностью освобождены от налогообложения [15], либо

для их результатов предусмотрена отсрочка налогообложения до момента выхода участника из состава группы или момента вывода имущества за пределы группы.

♦ в большинстве стран с различной степенью ограничения допускается учитывать при расчете консолидированной базы группы убытки, возникшие у участников до участия в ней или ее создания [16]; при выходе участника из группы убыток, возникший в период консолидации, во многих странах может частично распределяться в пользу участника, покидающего группу.

Такие различия в первую очередь необходимо рассматривать в качестве потенциальных возможностей по дальнейшему расширению величины налоговой базы и дальнейшему ее увеличению, с учетом совершенствования практики налогообложения КГН в региональном аспекте.

Литература

1. Ахмадеев Р.Г., Быканова О.А. Влияние регионального аспекта на формирование налоговой базы консолидированных групп налогоплательщиков в России // Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований. 2016. № 4-2. С. 427-431.

2. Masui Y. International Fiscal Association 2004 Vienna Congress, General Report: Group Taxation. P. 36.

3. Perdelwitz A. Germany — Corporate Taxation. IBFD Tax Research Platform. P. 96.

4. Galli C. Italy — Corporate Taxation. IBFD Tax Research Platform. P. 84.

5. Fisher R.A. On a distribution yielding the error functions of several well-known statistics // Proc. Intern. Math. Congr. Toronto. 1928. Vol. 2. P. 805-813

6. PWC Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2012/13. P. 2041.

7. Wymeersch E. Groups of companies in the EEC: A Survey Report to the European Commission on the Law relating to Corporate Groups in various Member States. Walter de Gruyter, 1993. 334 p.

8. Ting A. The taxation of corporate groups under consolidation: an international comparison. Cambridge, 2012. 321 p.

9. Spengel C., Koch R., Oestreicher A. How to reform taxation of corporate groups in Europe // World Tax Journal. 2011. N 2. P. 5-38.

10. Robert E. European Commission sends formal request to Germany re fiscal unity regime // IBFD, Tax Research Platform: News (Publication

date 30.09.2010). URL: http://www.online.ibfd.org/kbase (дата обращения 15.01.2013).

11. Perdelwitz A. Germany - Corporate Taxation // IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses - Germany (last reviewed 01.12.2012). URL: http://www.online.ibfd.org/kbase (дата обращения 15.01.2013).

12. Moles P. The Handbook of international financial terms. Oxford, 1997. 684 p.

13. Law J. A dictionary of accounting. Oxford, 2010. 439 p.

14. Law J. A dictionary of business and management. Oxford, 2009. 598 p.

15. Ho V Theories of corporate groups: corporate identity reconceived // Seton Hall Law Review. 2012. Vol. 42, N 3. P. 878-951.

16. State corporate income tax — emerging issues / Report of Federation of Tax Administrators for Annual Meeting 2011. URL: http://www. taxadmin.org/fta/meet/11am/PPTs/tatarowicz_others.pdf (дата обращения: 10.05.2014).

Polynormal interpolation of tax base assesment for a consolidated group of taxpayers in Russia

Mamrukova Olga — Candidate of Economics Sciences, Associate Professor,

Head of the Accounting, Analysis and Auditing Department, International Institute of Economics and Law, Russia

Address for correspondence: olga_mief@mail.ru

The article presents a hypothesis to determine the significance factor of the concrete subject of Russia on a structure of increasing the tax base relative to the consolidated group of taxpayers and refutes the assumption about insignificant influence of the regional factor.

Keywords: consolidation of a group of companies, income tax, taxation policy, decrease of tax rates, consolidated profit, financial loss, interdependent entities

For citation: Herald of International Institute of Economics and Law. 2017. N 1 (26). P. 16-31.