Правовое регулирование проведения выездных налоговые проверок

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Н.В. ВОРОНИНА,

кандидат экономических наук, главный специалист отдела методологического обеспечения налогообложения ОАО «ЛУКОЙЛ»

В.А. БАБАНИН, кандидат экономических наук, главный специалист отдела методологического обеспечения налогообложения ОАО «ЛУКОЙЛ»

Где подстерегают налогоплательщика неприятности при проведении налоговых проверок? Прежде всего, такие неприятности заключаются в небрежном оформлении документов по сделкам с потенциальными налоговыми рисками. Также особое внимание проверяющими при проведении налоговых проверок уделяется сделкам с организациями-участниками трансфертных цен и предприятий, зарегистрированных в оффшорных юрисдикциях и в низконалоговых российских гаванях.

Налоговые органы бывают лояльными к налогоплательщикам при условии, что последние своевременно и полностью выполняют свои обязанности по уплате налогов и сборов, и у них нет серьезных нарушений в процессе составления и сдачи налоговой отчетности.

В большинстве своем налоговые проверки проводятся камерально. Однако наличие «положительных», с точки зрения налогоплательщика, результатов такой проверки не исключает риск проведения выездной или встречной проверки. Безусловно, вероятность инициирования выездной налоговой проверки выше при условии, что в ходе камеральной проверки организации либо в ходе осуществления контрольных мероприятий в отношении ее контрагентов были выявлены некие нарушения налогового законодательства, позволяющие налоговым органам предполагать возможность выявления более серьезных нарушений при более тщательной проверке финансово-хозяйственной деятельности организации.

Не секрет, что проверяющие обычно сопоставляют трудоемкость и стоимость проведения такой проверки с возможными налоговыми поступлениями и взысканиями. Однако это не дает оснований организациям делать скоропалительные выводы о невозможности или низкой вероят-

ности проведения налоговых проверок таких организаций. Даже если организация уверена в себе и своих контрагентах — готовиться к проверкам необходимо. Это утверждение особенно актуально для банков, страховых организаций, а также для организаций, отнесенных к разряду крупнейших или проблемных налогоплательщиков.

Чтобы избежать печальной участи, товарные и денежные потоки по возможности должны быть грамотно спланированы, рассредоточены по дочерним и зависимым обществам. Зачастую для реализации этой задачи одной налоговой схемы бывает недостаточно, организация прибегает к использованию второй, третьей и т.д., что может привести к утрате прямого и полного контроля не только за товарными и денежными потоками, но и усложнит документооборот, приведет к возникновению реальных ошибок как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. В качестве примера можно привести те виды сделок, которые привлекают особое внимание грамотного налогового инспектора и к которым таким же пристальным должно быть внимание юридических и бухгалтерских служб организации:

- нетипичные сделки, особенно произошедшие в конце отчетного (налогового) периода, например, оплата услуг разового характера на большую сумму;

- сделки, сущность которых противоречит их форме, например, оформление купли-продажи договором простого товарищества;

- сделки, осуществленные нетипичным для данной организации способом, например, оплата наличными, тогда как обычно использовался безналичный расчет;

- неоправданно высокая доля сделок с некоторыми контрагентами явно в ущерб другим;

- убыточные сделки;

- сделки с фирмами, зарегистрированными в оффшорных юрисдикциях и низконалоговых гаванях;

- оплата информационных, консультационных, юридических, аудиторских или маркетинговых услуг на значительную для данного предприятия сумму при отсутствии явно выраженного результата;

- сделки, в которых цена заметно отличается от рыночной и т.д.

Также внимание налоговых органов могут привлечь и некоторые действия налогоплательщика, которые помимо всего могут быть квалифицированы как признаки его недобросовестности:

- совершение противоположных по цели, но взаимосвязанных операций в один день;

- открытие счета в банке, о неблагополучном финансовом положении которого заранее известно;

- оплата налогов из неплатежеспособных банков при наличии денежных средств и расчетов с другими кредиторами через платежеспособные банки;

- использование кредитных и вексельных схем;

- перечисление налогов после того, как были приостановлены операции банка и т.д. Однако при всех усилиях налоговой проверки

избежать не удалось пока никому. Если налоговый орган все же вышел на организацию для проведения выездной налоговой проверки, следует знать, какими правами обладает в указанных обстоятельствах налогоплательщик, а какими — налоговый орган, а также умело пользоваться предоставленными законодательством о налогах и сборах «пробелами» и «неустранимыми сомнениями» в целях избежания негативных результатов общения при проведении контрольных мероприятий.

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Форма решения установлена приказом МНС РФ от 08.10.1999 № АП-3-16/318 «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок» (в редакции дополнения № 1, утвержденного приказом МНС РФ от 07.02.2000 № АП-3-16/34). Решение должно содержать следующую информацию:

- наименование налогового органа;

- номер решения и дату его вынесения;

- наименование налогоплательщика или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя,

в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет — КПП);

- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

- период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка;

- вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

- фамилии, имена, отчества, должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам);

- подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина. Наличие решения — единственное основание

для допуска лиц, проводящих проверку, к проведению выездной налоговой проверки.

Отсутствие хотя бы одного реквизита в тексте решения является основанием для недопущения проверяющих к проведению выездной налоговой проверки.

Решение вручается проверяющим руководителю предприятия либо иному уполномоченному лицу налогоплательщика. Отсутствие налогоплательщика (его должностных либо уполномоченных лиц) в момент предъявления решения не является основанием для отмены выездной налоговой проверки или ее переноса на более поздний срок. Решение может быть вручено секретарю или иному уполномоченному лицу под расписку. Если налогоплательщик уклоняется от получения решения, оно высылается по почте заказным письмом. В этом случае датой вручения решения будет считаться шестой день с момента отправки письма.

Фиксация даты вручения очень важна, так как она является датой начала проведения выездной налоговой проверки.

Если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, может быть вынесено решение о внесении соответствующих до-

полнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки.

Возможна ситуация, когда одновременно с вручением решения налогоплательщику вручается требование о представлении документов в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ. В требовании обычно содержится общий перечень документов, необходимых для проведения проверки. Например, представить первичные документы, журналы-ордера и т.д. за период 2002 — 2005 гг. Однако в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Формулировка санкции данной статьи предполагает указание на точный перечень документов, запрошенных проверяющими у налогоплательщика, и непредставленных последним. Это означает, что налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по основаниям, указанным в ст. 126 НК РФ лишь в том случае, когда должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, направило налогоплательщику требование о предоставлении документов, необходимых для проверки, в котором точно указан перечень таких документов, не допуская общих формулировок. Таким образом, непредставление налоговому органу сведений может быть квалифицировано в качестве налогового правонарушения только при одновременном выполнении ряда условий:

- запрашиваемые сведения касаются налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка;

- необходимо специальное требование налогового органа, в котором содержится полное и четкое указание на то, что необходимо представить;

- запрашиваемые сведения должны иметь документарную форму;

- запрошенные сведения и документы должны быть у запрашиваемой организации. Поскольку эти условия являются необходимыми для формирования состава правонарушения, отсутствие хотя бы одного из них не позволяет рассматривать непредставление сведений в качестве налогового правонарушения.

Перечисленные в требовании документы налогоплательщик обязан представить в течение пяти дней с момента получения требования.

Налогоплательщик вправе не представлять проверяющим документы, не указанные в требовании.

Отказ в представлении документов, кроме штрафа, может повлечь за собой выемку непредставленных документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

В случае если выемка была осуществлена проверяющими с нарушениями требований закона, у налогоплательщика появляется возможность настаивать на неприменении изъятых таким образом документов в качестве надлежащих доказательств.

Изъятые документы перечисляются в протоколе либо в прилагаемых к нему точных и подробных описях. Неправильное (неполное) составление описи — наиболее распространенное нарушение при изъятии документов. Копия протокола выемки вручается проверяемому лицу.

Количество требований, которые могут быть предъявлены налогоплательщику, не ограничено. Все зависит от целей и задач налоговой проверки.

В процессе проведения проверки проверяющие вправе потребовать от налогоплательщика любые документы, связанные с исчислением и (или) уплатой налогов.

Очевидно, законодателем в НК РФ сознательно не ограничен перечень документов, которые проверяющие могут затребовать для проведения проверки, хотя общий перечень документов, подлежащих проверке, имеется — это денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет (ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»). При проведении проверки заранее предвидеть, какие документы потребуются для подтверждения (опровержения) факта неуплаты (переплаты) налога, невозможно. В общем случае проверяются все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в том числе первичные документы (накладные, путевые листы и т.д.), бухгалтерские документы (оборотные ведомости, ведомости начисления зарплаты и т.д.), документы, отражающие движение денежных средств по счетам предприятия и т.д.

На практике при проведении налоговых проверок повсеместно применяется презумпция правоты проверяющего (презумпция виновности налогоплательщика), т. е. считается, если инспектором затребованы документы, значит, они ему необходимы для проведения проверки. Данное утверждение является весьма спорным, хотя, на практике применяется повсеместно.

Если налогоплательщик считает, что затребованные проверяющим документы не связаны прямо или косвенно с исчислением или уплатой нало-

гов, он имеет право обжаловать требование о представлении документов в суд, так как оно подпадает под определение «акт налогового органа» (п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление ВАС РФ № 5).

Следует отметить, что имеются прецеденты, когда налоговые органы проигрывали дела о взыскании налоговых санкций по статье 126 НК РФ из-за нечеткости сформулированных требований.

Так, в деле от 14.05.2001 № А42-4625/00-5, рассмотренном в ФАС Северо-Западного округа, отмечается, что «... требование ИМНС РФ о предоставлении документов не содержит указания, какие именно документы подлежат представлению обществом. Абстрактно сформулированная инспекцией обязанность представить документы не только дезориентирует налогоплательщика при ее исполнении, но и не позволяет установить размер штрафа, подлежащего взысканию за данное налоговое правонарушение, поскольку он определяется в зависимости от количества затребованных, но не представленных документов.

Ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, установлена за отказ или непредставление налогоплательщиком документов, запрошенных налоговым органом.

Между тем, ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ может быть применена только в том случае, если запрошенные налоговым органом документы имелись у налогоплательщика, но не были им представлены.».

Проверяющие вправе кроме проверки документов, касающихся финансово-хозяйственной деятельности, производить инвентаризацию имущества (ст. 89 НК РФ), обследовать помещения, используемые налогоплательщиком для осуществления своей деятельности (ст. 92 НК РФ), привлекать экспертов (ст. 95 НК РФ) и специалистов (ст. 96 НК РФ).

При этом также следует помнить, что в соответствии со ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля может быть вызвано лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Учитывая столь неконкретную формулировку, следует сделать вывод, что обстоятельства, интересующие налоговый орган, могут быть и неизвестны, либо известны такие обстоятельства, которые не имеют значения для осуществления налогового контроля.

Также необходимо иметь в виду, что ответственность, предусмотренная ст. 128 НК РФ за неявку либо уклонение от явки при вызове в ка-

честве свидетеля, может быть применена только в случае, если свидетель был вызван по делу о налоговом правонарушении. То есть речь идет об установленном факте налогового правонарушения, а не о проведении налоговым органом мероприятия налогового контроля.

В свою очередь ответственность за отказ от участия непосредственно в проведении налоговой проверки для эксперта, переводчика и специалиста установлена ст. 129 НК РФ.

Налоговые органы либо действительно обращают пристальное внимание к хозяйственной деятельности организаций-налогоплательщиков, либо пытаются это имитировать.

Часто это выражается в излишней пристрастности налогового органа: каждый документ (включая расчеты, декларации), представленный в инспекцию, влечет за собой ответные действия инспекции в виде необоснованных требований о представлении дополнительных документов и материалов, направлении в распоряжение инспекции различных сведений, в том числе и в электронном виде, представление которых законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Так, например, обычным является направление в связи с проводимой камеральной проверкой деклараций требований о предоставлении документов, включающих десятки позиций документов, необходимых к представлению, в том числе различных «пояснений», «расшифровок», «объяснений» и т.д. Таким образом, камеральная налоговая проверка фактически превращается в выездную налоговую проверку.

Для анализа направляемых инспекцией требований на предмет их правомерности, а также для последующего сбора документов и иной информации, налогоплательщики вынуждены отвлекать сотрудников на значительный период времени. При этом даже в случае представления налоговому органу требуемых документов налогоплательщик не может быть уверен в том, что налоговый орган в дополнение не истребует какие-либо еще документы либо не потребует их повторно представить, мотивируя свое требование их утратой.

Указанные действия налоговых органов могут быть обжалованы в административном или в судебном порядке.

Как было указано ранее, требование налогового органа о представлении документов подпадает под понятие ненормативного акта налогового органа, определенного п. 48 Постановления ВАС РФ № 5. Между тем принятие решения о необходимости обжалования данного требования должно осуществляться с учетом конкретных условий и обстоятельств.

При определении правомерности требований налоговых органов как по факту направления такого требования, так и применительно к его содержанию, необходимо учитывать следующее.

Предусмотренное НК РФ право налоговых органов на истребование документов не означает автоматической обязанности налогоплательщика ее представлять, равно как и не означает, что все запрашиваемые документы налоговый орган вправе получить.

Статья 31 НК РФ предусматривает право налоговых органов требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

При этом определенный НК РФ порядок истребования указанных документов представляет собой гарантию прав налогоплательщика как собственника истребуемой налоговым органом информации.

Следовательно, право налогового органа на истребование документов не является безусловным, что означает, во-первых, обязательность соблюдения им процедуры их истребования, включая оформление всех необходимых для этого документов, и во-вторых, соблюдение требований, касающихся состава и объема истребуе-мых документов.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы только в рамках осуществления им контрольных мероприятий в форме камеральной, выездной или встречной проверок. При этом вопросы предоставления таких документов регламентируются НК РФ применительно к каждому конкретному виду проверок.

В силу положений ст. 88, 89, 93 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки используются налоговые декларации и документы, представленные налогоплательщиком, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать

у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Таким образом, законодатель ограничил круг документов, которые могут быть истребованы при проведении налоговой проверки документами, необходимыми для проверки правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов, имеющимися у налогоплательщика.

Налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган информацию и документы, прямо поименованные в актах законодательства о налогах и сборах, в порядке и в сроки, ими установленные, а также представлять по запросу налогового органа информацию и документы в случае осуществления налоговым органом мероприятий налогового контроля — камеральных, выездных или встречных проверок. В зависимости от правового основания такой обязанности по представлению информации за неисполнение данной обязанности налогоплательщик (третье лицо) может быть привлечен к налоговой ответственности.

Таким образом, налоговым органам предоставлено право в рамках налогового контроля требовать у налогоплательщиков и налоговых агентов документы, подтверждающие правильность исчисления (удержания) налогов и своевременность их уплаты (перечисления) в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Кроме того, налоговые органы вправе истребовать документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, у третьих лиц (абз. 2 ст. 87 НК РФ).

Пункт 1 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление всех документов и сведений, которые в соответствии с законодательством налогоплательщик должен представить налоговому органу. К документам, за непредставление каждого из которых может быть наложен штраф в размере 50 руб., можно отнести следующие:

- бухгалтерскую отчетность (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ);

- документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ);

- документы, запрашиваемые должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку (абз. 4 ст. 88, ст. 93 НК РФ). Ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ наступает за непредставление налоговому органу документов и сведений по запросу налогового органа. Запрос документов у третьих лиц оформляется налоговым органом, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у него возникает необходимость получения информа-

ции о деятельности налогоплательщика, связанной с этими лицами (встречная проверка).

Требование о предоставлении документов, направленное в соответствии со ст. 93 НК РФ, не должно допускать общих формулировок ввиду того, что положения данной статьи корреспондируют с положениями ст. 126 НК РФ, предусматривающей ответственность за нарушение норм ст. 93 НК РФ.

В зависимости от конкретной ситуации можно не исполнять требования по тем видам документов, которые сформулированы неконкретно (оценку такой возможности необходимо дать с учетом фактических обстоятельств), сославшись на то, что это требование не содержит указания, какие именно документы подлежат представлению. Кроме того, большинство истребуемых документов вообще отсутствует на предприятии, поскольку обязанность составлять и хранить такие документы не установлена законом. К примеру, предприятие может не иметь справку по признанным должником суммам штрафов, пеней за нарушение договорных и долговых обязательств, расшифровку расходов, связанных с акционированием.

Представление документов по требованию налогового органа осуществляется в бумажном виде. Налоговый орган не вправе требовать представления необходимой ему информации в «удобном» для него виде: в установленной им форме, на непредусмотренных и неутвержденных бланках, в электронном виде (включая магнитные носители), в виде табличных и иных, требующих специального формирования, данных, включая использование разработанных налоговыми органами программных продуктов.

Например, достаточно распространенным являлось требование налогового органа представить повторно декларацию по налогу на прибыль по базе переходного периода в связи с внесением в форму данной декларации изменений.

Однако в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Порядок и сроки предоставления деклараций по отдельным видам налогов определены в соответствующих законах о налогах или положениями соответствующих глав части второй НК РФ.

Применительно к налогу на прибыль обязанность по представлению налоговой декларации, порядок и сроки ее представления установлены ст. 289 НК РФ. Ни ст. 23, ни ст. 80, ни ст. 289 НК

РФ не содержат указания на необходимость повторного представления налоговой декларации в связи с какими-либо причинами, включая внесение изменений в форму декларации.

В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ бланки налоговой декларации предоставляются налогоплательщикам налоговыми органами. Следовательно, налогоплательщик, представивший в налоговый орган налоговую декларацию, оформленную в установленном порядке на полученном в налоговом органе бланке, является надлежаще исполнившим свою обязанность по предоставлению данной декларации.

Необходимо также иметь в виду то, что приказ МНС РФ от 12.07.2002 № БГ-3-02/358 «О внесении изменений и дополнений № 1 в приказ МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций» не содержал указания на необходимость повторного представления деклараций по налогу на прибыль в связи с внесенными данным приказом изменениями.

Что касается требований о представлении документов в электронном виде, то следует иметь в виду, что единственным документом, возможность представления которого в электронном виде предусмотрена непосредственно НК РФ, является налоговая декларация.

В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании и во исполнение данного положения НК РФ МНС РФ приказом от 02.04.2002 № БГ-3-32/169 «Об утверждении порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» утвердило порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее - Порядок).

В соответствии с п. 4 Порядка представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется по инициативе налогоплательщика и при наличии у него и налогового органа совместимых технических средств и возможностей для ее приема и обработки в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными МНС РФ.

Согласно положениям пп. 5-8 Порядка представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику.

Представление налоговой декларации в электронном виде допускается при обязательном использовании сертифицированных ФАПСИ при Президенте РФ средств электронной цифровой подписи (далее — ЭЦП), позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в налоговой декларации в электронном виде.

Представление налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи возможно при подключении налогоплательщика к общедоступным системам связи, наличии необходимых аппаратных средств, а также соответствующего программного обеспечения, которое осуществляет:

- формирование данных налоговой декларации в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными МНС РФ, для их последующей передачи в виде электронных документов по телекоммуникационным каналам связи;

- формирование запросов на получение от налогового органа по месту учета информационной выписки об исполнении налоговых обязательств перед бюджетами различного уровня;

- шифрование при отправке и расшифрование при получении информации с использованием СКЗИ;

- формирование подписи при передаче информации и ее проверку при получении с использованием средств ЭЦП.

Иные способы и формы представления налоговых деклараций в электронном виде законодательством о налогах и сборах не предусмотрены и, следовательно, на налогоплательщика не может быть возложена такая.

Налоговые органы не вправе устанавливать налогоплательщику обязанность на регулярной основе представлять в налоговый орган документы и сведения, обязанность по представлению которых в налоговый орган регулярно законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.

У налогоплательщика отсутствует обязанность регулярно представлять в налоговый орган какие-либо документы, кроме тех, обязанность по представлению которых прямо установлена актами законодательства о налогах и сборах (к примеру, налоговые декларации).

Также регулярное представление в налоговый орган копий первичных документов, подтверждающих полноту и своевременность уплаты того или иного налога, приводит к тому, что камеральная налоговая проверка будет иметь характер

выездной. В таком случае налоговому органу целесообразно провести выездную налоговую проверку в порядке, предусмотренном ст. 89 НК РФ.

Учитывая значительный объем истребуемых документов, их копирование приведет к неоправданным затратам для предприятия как трудовым, так и материальным.

В этой связи на подобные требования целесообразно отвечать отказом, при этом предложить налоговому органу, если у него возникает необходимость в ежемесячной проверке деклараций или расчетов по тому или иному виду налога, осуществлять такую проверку в форме выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ). При проведении такой проверки повторные проверки недопустимы (ст. 89 НК РФ).

В данном случае при отказе в предоставлении документов по рассматриваемому требованию их принудительная выемка налоговым органом недопустима. Согласно ст. 94 НК РФ выемка производится лишь при проведении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик не может также понести ответственность по ст. 126 НК РФ, поскольку привлечение к ответственности по этой статье законно лишь в том случае, когда налоговый орган четко определил перечень требуемых документов.

Имеющиеся в требованиях налоговых органов указания на привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 126 НК РФ не всегда являются обоснованными и соответствующими законодательству о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 106—108 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только за совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие). Основанием для привлечения к налоговой ответственности, в том числе и в соответствии со ст. 126 НК РФ, является деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах. В рассматриваемой ситуации в НК РФ отсутствует норма, содержащая соответствующую обязанность налогоплательщика, за неисполнение которой может быть применена санкция, установленная ст. 126 НК РФ.

Налогоплательщик в обязательном порядке представляет налоговому органу имеющиеся у него документы и сведения, касающиеся только его самого. Непредставление налогоплательщиком информации по запросу налогового органа в отношении третьих лиц в рамках встречной проверки влечет ответственность только в случае, если налоговым органом будет доказано, что такая информация имелась

в распоряжении налогоплательщика и не была представлена умышленно. Ответственность за непредставление запрашиваемых налоговым органом сведений в рассматриваемой ситуации наступает не в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ, а в соответствии с п. 2 данной статьи. Отказ в предоставлении сведений, являющийся основанием для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ, может быть выражен как в форме бездействия (игнорирование обязанности представить сведения), так и в форме активных действий (прямой отказ, представление документов с заведомо ложными сведениями). При этом нарушение сроков представления документов со сведениями о налогоплательщике не образует состава рассматриваемого правонарушения.

Необходимыми условиями наступления ответственности за противоправные деяния, предусмотренные п. 2 ст. 126 НК РФ, являются следующие:

- наличие запроса налогового органа. Запрос документов у третьих лиц оформляется налоговым органом, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у него возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с этими лицами, документы содержат сведения о проверяемом налогоплательщике. Непредставление документов, не касающихся проверяемого налогоплательщика или его деятельности, не образует состава данного правонарушения;

- фактическое наличие у организации документов, запрашиваемых налоговым органом. Это означает, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредставление налоговому органу документов, которые у него отсутствуют или были у него ранее, однако на настоящий момент отсутствуют (утеряны, уничтожены и т.п.).

При формировании ответа на соответствующие требования налоговых органов целесообразно обращать их внимание на то, что в соответствии со ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами; корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.

За неисполнение возложенных на должностных лиц налоговых органов обязанностей предусмотрена ответственность, установленная, в частности, ст. 35 НК РФ и ст. 12 Закона РФ «О

налоговых органах РФ», вплоть до уголовной ответственности.

Нарушение должностными лицами налоговых органов положений законодательства о налогах и сборах может быть квалифицировано в соответствии со ст. 330 УК РФ «Самоуправство», ст. 169 УК РФ «Воспрепятствование законной предпринимательской или иной деятельности», ст. 285 УК РФ «Злоупотребление должностными полномочиями».

Периоды, которые могут быть охвачены налоговой проверкой

Проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Вопрос о проверке налогоплательщика за текущий год до недавнего времени являлся дискуссионным. С точки зрения налоговых органов в ст. 87 НК РФ определен только нижний предел срока проверки и нет препятствий для проверки налогоплательщика за период (квартал, полугодие, 9 месяцев) текущего года.

Буквальное прочтение п. 1 ст. 87 НК РФ позволяет сделать вывод о неправомерности проверки налоговым органом текущего года, так как оборот «непосредственно предшествующий году проверки» исключает возможность проведения проверки текущего года. В настоящее время ВАС РФ поставил точку в данном вопросе. Пунктом 27 Постановления ВАС РФ № 5 разъяснено, что при толковании п. 1 ст. 87 НК РФ необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Однако в проверке текущего года имеется один нюанс. Проверка возможна по налогам, которые имеют короткий период уплаты (более одного налогового периода в течение календарного года: месяц, квартал), - НДС, налог с продаж. Проверка же по налогам, налоговым периодом которых является год, бессмысленна, так как налоговый период не окончен и определить окончательную сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в принципе невозможно.

В данном случае при проведении такой проверки и доначислении по ее результатам сумм налогов налогоплательщикам следует дождаться окончания года и в соответствии с полученной предприятием прибылью требовать корректи-

ровки доначисленных сумм налога на прибыль и пени, а также сумм штрафов в судебном порядке.

Необходимо иметь в виду, что в текущем году налоговые органы могут проверить только правильность уплаты авансовых платежей по налогам с налоговым периодом в календарный год. Поквартальная (ежемесячная) уплата сумм налога на прибыль в силу ст. 54 и 55 НК РФ является уплатой авансовых платежей по налогу на прибыль, а не уплатой самого налога на прибыль. Глава 16 НК РФ не оперирует понятием «аванс», и ответственность по статьям указанной главы (ст. 119 — 122 НК РФ) за неуплату авансовых платежей не наступает. На настоящий момент при проверке налоговым органом, к примеру, первого полугодия 2005 г. и обнаружении неуплаты (неполной уплаты) авансовых платежей по налогу на прибыль будет вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности примерно со следующей формулировкой: «...неуплата (неполная уплата) налога на прибыль за 6 месяцев 2005 г.», с соответствующим начислением сумм пени и штрафа. Данная формулировка в корне неверна. Налоговый период по налогу на прибыль в общем случае — календарный год, и уплата налога производится раз в год после сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам года и годового баланса. Все платежи, производимые налогоплательщиком по налогу в течение календарного года, являются авансовыми. В силу сказанного внести установленные авансы и пени налогоплательщику придется но, если налоговым органом за неуплату данных сумм будет применен штраф, правомерность такой санкции можно и даже нужно оспаривать в суде.

Подобная ситуация рассмотрена 26.02.2001 в ФАС Северо-Западного округа (дело № А56-17806/00). В решении по делу говорится, что «... суд апелляционной инстанции правильно указал на неправомерность привлечения ЗАО «Альянс-Диамант» к ответственности за неполную уплату налога за девять месяцев 1999 г. Согласно ст. 8 и 53 НК РФ налог — это обязательный платеж, взимаемый с организаций или физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и подлежащий уплате по итогам налогового периода исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии со ст. 54 и 55 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется по окончании налогового периода, под которым понимается календарный год иди иной период времени применительно к отдельным налогам. Законом РФ «О налоге на прибыль» установлен налоговый период для налога на прибыль — год. Платежи по

итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев определены в ст. 55 НК РФ как авансовые платежи. Такие платежи не являются налогом, так как налог уплачивается с налоговой базы, определяемой только по итогам налогового, а не отчетного периода.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрены ответственность за неполную уплату авансовых платежей и возможность начисления пеней».

Аналогичная ситуация и с другими налогами, налоговым периодом по которым является календарный год.

Так, ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 13.09.2005 № А56-16465/2005 указал, что 25.10.2004 общество представило в инспекцию расчет по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за I квартал 2004 г., по сроку представления не позднее 30.04.2004. В ходе камеральной проверки расчета инспекция установила факт его несвоевременного представления.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа за несвоевременное представление в инспекцию декларации по налогу на имущество организаций за I квартал 2004 г.

Поскольку требование налогового органа об уплате налоговой санкции в добровольном порядке налогоплательщик не исполнил, инспекция обратилась с заявлением в арбитражный суд.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ «непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренных в п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.».

Согласно положениям ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

В силу п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

В соответствии с п. 2 ст. 382 и п. 2 ст. 383 НК РФ в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по нало-

гу на имущество организаций, при этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между произведением соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, и суммами авансовых платежей, исчисленных в течение налогового периода.

Согласно ст. 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, а отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом в соответствии с пп. 2 и 3 ст. 386 НК РФ налоговая декларация по итогам налогового периода представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а расчеты по авансовым платежам - не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.

Таким образом, НК РФ разграничены понятия «налоговая декларация» и «расчет по авансовым платежам» по налогу на имущество организаций.

По итогам I квартала налогоплательщик представил в инспекцию расчет по авансовым платежам, который не признается декларацией.

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Поскольку в ст. 119 НК РФ прямо указано на наступление ответственности в случае непредставления в срок декларации по налогу, а не расчетов по авансовым платежам по соответствующему налогу, налоговый орган неправомерно квалифицировал совершенное предприятием правонарушение по ст. 119 НК РФ.

Основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной названной нормой, в случае несвоевременного представления расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество организаций отсутствуют.