Методика определения величины амортизационного фонда из данных бухгалтерского учета

ТВОРЧЕСТВО МОЛОДЫХ УЧЕНЫХ

105

С.М. МЫСЕНКО

Сергей Михайлович МЫСЕНКО — аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита СПбГЭУ.

В 2010 г. окончил СПбГУЭФ.

Автор 6 публикаций.

Область научной специализации — бухгалтерский учет основных средств.

^ ^ ^

МЕТОДИКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕЛИЧИНЫ АМОРТИЗАЦИОННОГО ФОНДА ИЗ ДАННЫХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА* *

Основной задачей амортизации основных средств является формирование амортизационного фонда, т. е. денежного фонда, предназначенного для воспроизводства основных средств, что является неотъемлемым фактором обеспечения непрерывности производственной деятельности предприятия. При неопределенности в отношении данной величины из оборота предприятия могут быть изъяты для целей приобретения новых основных средств взамен изношенных средства, которые необходимы предприятию для финансирования текущей производственной деятельности, что приведет к необходимости снижать объемы производственной деятельности или привлекать заемные средства. Таким образом, определение величины амортизационного фонда целесообразно для целей предоставления информации, необходимой при планировании мероприятий по поддержанию и развитию производственной деятельности.

В соответствии с нормативно-правовой базой РФ по бухгалтерскому учету [4; 7; 8; 10] учет сумм накопленной амортизации осуществляется на счете 02 «Амортизация основных средств». Однако можно ли утверждать, что сальдо данного счета соответствует величине амортизационного фонда, имеющегося у предприятия? Если ответ на данный вопрос отрицательный, то возникают следующие вопросы: каким образом определить величину данного фонда; в результате действия каких причин величина данного фонда отклоняется от величины накопленных амортизационных отчислений; всегда ли предприятие располагает данным фондом; относится ли амортизационный фонд к категории «фонда» в бухгалтерском учете? Решению приведенных вопросов посвящена данная статья.

Прежде всего стоит отметить, что счет 02 «Амортизация основных средств» в соответствии с методологией бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в РФ представляет собой контрактив, т. е. сальдо данного счета представляет собой величину, регулирующую оценку основных средств, отражаемую в активе баланса. Однако, с точки зрения экономического содержания, величина накопленной амортизации не всегда отражает величину снижения стоимости основных средств. Во-первых, основные средства есть актив, который используется на предприятии более года или на протяжении производственного цикла. Соответственно, величина амортизации не отражает уменьшения объема основных средств. В то же время величина амортизации не отражает физический износ основных средств, так как последний есть технический показатель и не отражается в рамках двойной бухгалтерии, где измерителем всех фактов хозяйственной жизни является денежная единица.

ГРНТИ 06.35.31 © С.М. Мысенко, 2014

* Публикуется по рекомендации д-ра экон. наук, проф. В.Я. Соколова.

106

ТВОРЧЕСТВО МОЛОДЫХ УЧЕНЫХ

Во-вторых, накопленная амортизация не может отражать снижение стоимости основного средства, так как стоимость основного средства в каждый момент может быть определена только в результате переоценки. Отметим, что взгляд на амортизацию как величину, не отражающую снижения стоимости основного средства, высказывается Я.В. Соколовым, М.И. Кутером, И.Р. Николаевым [9; 3; 5].

Таким образом, начисление амортизации основных средств не отражает в полной мере ни физическое выбытие основных средств, ни величину физического износа и не может характеризовать снижение стоимости основного средства. Соответственно, величина накопленной амортизации является резервом, который, как указывал Я.М. Гальперин, представляет собой «предварительное исчисление тех потерь, которые выясняются к моменту составления баланса и появление которых в будущем можно считать в большей или меньшей степени вероятным» [1, с. 257]. При начислении амортизации резервируется убыток, который будет иметь место при выбытии основного средства. Необходимость резервирования данного убытка вызвана тем, что он является объективным и неизбежным, так как основные средства (кроме основных средств, не подлежащих амортизации) по причине неустранимого влияния физического и морального износа будут подлежать ликвидации.

Является ли счет 02 «Амортизация основных средств» фондом в бухгалтерском учете? И.А. Кошкин указывал, что фонды «образуются из чистых прибылей...» [2, с. 127]. Соответственно, с позиций нашего рассмотрения, фонд и амортизационный резерв отличаются друг от друга по способу образования: создание фонда представляет собой выделение части нераспределенной прибыли на целевые нужды, а резерв создается путем включения определенных сумм в затраты периода. Следовательно, по мнению автора, создание фонда может иметь место только при наличии прибыли.

Таким образом, счет «Амортизация основных средств» не является фондом. Однако если доходы периода превысили его затраты или равны им, то отчисления в амортизационный резерв, включенные в затраты данного периода, приобретают элементы фонда. То есть в активе баланса им соответствуют аналогичные по величине ценности, так как имеет место «вычитание определенной величины из полученной от покупателя денежной суммы, необходимой для полного или частичного возмещения изношенных средств труда» [6, с. 90]. Если же затраты периода превысили доходы, то амортизационные отчисления данного периода либо полностью, либо частично не обладают элементами фонда. В результате, величина амортизационного фонда становится меньше величины накопленной амортизации. Если величина убытка превышает величину амортизационных отчислений, то последние в полном объеме не имеют элементов фонда.

Такой подход допустим на основании следующего предположения. Для продолжения деятельности предприятию в новом периоде необходимо на вырученные от продажи продукции денежные средства вновь приобрести материалы, выплатить заработную плату и осуществить другие денежные расходы. Допустимо предположить, что весь дефицит выручки будет отнесен к той части себестоимости, которая соответствует амортизации, возмещать которую для нового акта воспроизводства продукции не требуется (предполагается, что основные средства не выбывают в данном периоде).

Таким образом, если величина чистых активов предприятия превышает или равняется величине его уставного капитала, при условии, что величина последнего не уменьшалась, так как ее уменьшение означает снижение первоначально вложенного капитала, то амортизационный резерв обладает элементами фонда. Если же у предприятия имеется непокрытый убыток, то амортизационный резерв данного предприятия либо полностью, либо частично не обладает элементами фонда. Величина амортизационного фонда в данном случае определяется, на основании вышеуказанного предположения, путем вычитания величины непокрытого убытка из величины накопленной амортизации.

Однако отклонение величины амортизационного резерва от величины амортизационного фонда происходит не только в случае наличия у предприятия непокрытого убытка. Для выявления причин и величины данных отклонений необходимо различать три следующих фактора: а) амортизационные отчисления; б) фактические расходы на приобретение основных средств; в) бухгалтерский метод учета расходов на приобретение основных средств, а также бухгалтерский метод учета амортизационных отчислений. Рассмотрение данных факторов позволяет выделить следующие моменты: а) в бухгалтерском учете расходы на приобретение основных средств взамен выбывающих не признаются затратами в момент их осуществления, а капитализируются, при этом уменьшения амортизационного резерва не происходит; б) в бухгалтерском учете амортизационные отчисления являются резервом, который представляет собой антиципацию затрат, которые появятся в момент выбытия основных средств. Со-

ТВОРЧЕСТВО МОЛОДЫХ УЧЕНЫХ

107

ответственно, расходование сумм амортизационных отчислений происходит в момент выбытия основных средств, а не приобретения новых основных средств взамен старых. Таким образом, величина амортизационного резерва не всегда отражает величину амортизационного фонда.

С учетом вышесказанного для выявления величины имеющегося амортизационного фонда целесообразно применять следующую методику учета амортизации. К счету 02 «Амортизация основных средств» необходимо открыть следующие субсчета:

— субсчет 1 «Амортизационный фонд»;

— субсчет 2 «Амортизационный фонд, направленный на модернизацию и обновление основных средств»;

— субсчет 3 «Покрытие убытков от выбытия основных средств».

Бухгалтерские записи в рамках данной методики осуществляются следующим образом. При начислении амортизации:

Дебет счета учета затрат на производство продукции (расходов на продажу, прочих расходов) — Кредит счета 02-1 «Амортизационный фонд».

При приобретении новых основных средств, а также проведении модернизации основных средств за счет средств, соответствующих амортизационному фонду:

Дебет 02-1 «Амортизационный фонд» — Кредит 02-2 «Амортизационный фонд, направленный на модернизацию и обновление основных средств».

При выбытии основного средства:

1) Дебет 01-2 «Выбытие основных средств» — Кредит 01-1 «Основные средства» — отражено списание стоимости основного средства;

2) Дебет 02-3 «Покрытие убытков от выбытия основных средств» — Кредит 01-2 «Выбытие основных средств» — отражено списание накопленного по данному основному средству амортизационного резерва.

Применение приведенной методики учета амортизации позволит получать следующую информацию:

— о величине амортизационного фонда предприятия, средства которого могут быть направлены на приобретение и модернизацию основных средств (сальдо счета 02-1 «Амортизационный фонд»);

— о величине капиталовложений, осуществленных за счет амортизационных средств (сальдо счета 02.2 «Амортизационный фонд, направленный на приобретение основных средств и их модернизацию»).

Таким образом, отвечая на поставленные в начале данной статьи вопросы, можно утверждать, что величина накопленной амортизации не всегда совпадает с величиной амортизационного фонда. Данное обстоятельство может быть связано, во-первых, с наличием у предприятия непокрытого убытка или с ситуацией, когда величина уставного капитала предприятия превышает его чистые активы (с условием, что величина уставного капитала не была снижена в прошлых периодах), так как в таких случаях у предприятия полностью или частично отсутствует амортизационный фонд. Во-вторых, различие между этими величинами обусловливается самой методологией бухгалтерского учета амортизации основных средств, в соответствии с которой счет, аккумулирующий амортизационные отчисления, представляет собой резерв, а не фонд. Соответственно, амортизационный фонд нельзя отнести к категории «фонда» в бухгалтерском учете, так как если первый представляет собой «надстройку» к величине вложенного в предприятие капитала, образовавшуюся в результате его хозяйственной деятельности, то амортизационный фонд есть часть этого капитала. Величину же имеющегося амортизационного фонда позволяет определить предложенная в статье методика отражения амортизации основных средств.

ЛИТЕРАТУРА

1. Гальперин Я.М. Очерки теории баланса. Тифлис: Издание государственных курсов промышленноэкономических наук и административной техники, 1930. 341 с.

2. Кошкин И.А. Капиталы, фонды и резервы потребительских обществ. Л.: Экономическое образование, 1928. 128 с.

108

ТВОРЧЕСТВО МОЛОДЫХ УЧЕНЫХ

3. Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 544 с.

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введенный в действие на территории РФ приказом Минфина РФ от 25.11.2011 г. № 160н (Приложение № 8) (ред. от 31.12.2010 г.) // СПС«КонсультантПлюс».

5. Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926. 110 с.

6. Орлов А. Об экономической сущности амортизации // Вопросы экономики. 2010. № 3. С. 86-96.

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (ред. от 24.12.2010 г.) // СПС«КонсультантПлюс».

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств (ПБУ 6/01)», утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (ред. от 24.12.2010 г.) // СПС«КонсультантПлюс».

9. СоколовЯ.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2005. 495 с.

10. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 28.12.2013 г.) // СПС«КонсультантПлюс».