Новый этап изучения истории бухгалтерии в России

СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ

УДК 657

новый этап изучения истории

бухгалтерии в россии

М. И. КУТЕР,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof. kuter@yahoo. com M. М. ГУРСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: marinagurskaja@mail. ru А. В. КУЗНЕЦОВ, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: privy_mail@mail. ru К. М. КУТЕР,

аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных

E-mail: kot_23_rus@mail. ru Кубанский государственный университет

Рассматривается первый опыт изучения российскими исследователями истории двойной бухгалтерии по ранним бухгалтерским книгам. Предлагается анализ системы двойной записи филиала компании Датини в Пизе за 1383—1386 гг.

Ключевые слова: двойная бухгалтерия, двойная запись, старо-тосканская и венецианская формы счета, счета продажи товаров, финансовый результат.

Вначале XX в. сначала в Италии, а затем в Европе и в мире был проявлен большой интерес к истории возникновения двойной бухгалтерии. Переполненное чувство гордости итальянцев за то, что именно их родина была местом зарождения двойной бухгалтерии, требовало новых подтверждений этого вклада. Первой научной работой в этом направлении

следует признать труд Ф. Бесты (1909 г.) [18], который содержал несколько глав по истории простой бухгалтерии и возникновению двойной записи, происхождению терминов «дебет» и «кредит», первых бухгалтерских балансов, применению накопления данных, использованию обратных записей, составлению сметы. В 1955 г. Р. де Рувер писал, что хотя труд Бесты впервые был опубликован в 1909 г., итальянцы считают его библией как для истории бухгалтерского учета, так и для современных проблем теории и практики. Под руководством Ф. Бесты некоторые его ученики начали фундаментальное исследование средневековых бухгалтерских книг, и все результаты, полученные ими, абсолютно подтвердили выводы, к которым пришел их учитель» [38, с. 405]. К эпохе Ф. Бесты можно отнести и работы Г. Р. Хатфилда [27].

Основные исследования по истории возникновения двойной бухгалтерии относятся к середине прошлого столетия и связаны с именами А. С. Литтлтона [29], Б. Пенндорфа [35], Ф. Мелиса [23, 24], Т. Церби [41], А. Сапори [28], Р. де Рувера [36, 12] и многих др.

Уместно вспомнить, что русские экономисты одними из первых перевели на родной язык трактат Л. Пачоли. Это сделал в 1893 г. А. Г. Вальденберг [7], но это был не прямой перевод со староитальянского языка, а вторичный перевод с немецкого текста Э. Иегера. В 1913 г. О. О. Бауэр попытался повторно перевести трактат [1], однако ему удалось опубликовать только первые четыре главы.

К большому сожалению, железный занавесь между СССР и остальным миром оставил российскую бухгалтерскую науку вне этих исследований и даже без информации о них. Оценивая труды российских ученых прошлого века, следует обратиться к мнению одного из авторитетных ученых того времени — профессору Н. Р. Вейцману, который в 1958 г. писал: «Говоря о прошлом, следует также упомянуть о труде О. О. Бауэра «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины» (1911 г.), содержащем (как показывает само название) главным образом выписки из сочинений пионеров учетной науки — Котрульи, Пачиоло, Манчини, Импина и др.» [12, с. 5].

К еще более раннему периоду — началу 1900-х гг. — относится ряд статей в журнале «Счетоводство», издававшемся А. М. Вольфом до 1904 г.

Советский период не отличается богатством литературы по истории бухгалтерского учета. Последние публикации на эту тему относятся к 1925 г., когда на страницах журнала «Счетоводство» был напечатан ряд очерков профессора А. М. Галагана. В 1927 г. увидела свет его книга «Счетоводство в его историческом развитии» [2], в которой автор в основном опирался на труды российских экономистов XIX в. и книгу К. П. Кейля «О некоторых древнейших обработках трактата Луки Пачиоло по бухгалтерии», изданной на русском языке в Могилеве в 1910 г. [3].

Сам А. М. Галаган подчеркивал следующее: «Это может быть объяснено тем, что у нас до последнего времени очень слабо была разработана самая теория счетоведения, а потому, естественно, все внимание русских авторов было сосредоточено на разработке отдельных проблем из области теории и методологии счетоведения; более того, русские счетные работники были поставлены в исключительные и не имеющие себе прецедентов в прошлом условия своей работы, вследствие необходимости приспособлять методы учета к новому в истории человечества социальному строю, вызванному к жизни Октябрьской революцией; поэтому вполне понятно, что интерес к истории счетоведения отошел на второй план, так как внимание русских счетных работников было отвлечено на разработку методов и приемов учета, наиболее пригодных при условиях ныне существующего социального строя СССР» [2, с. 5]. Он был одним из талантливейших учеников Ф. Бесты и долгие годы жил и работал под непосредственным руководством мэтра. И, конечно, он прекрасно знал работы учителя и представителей его круга: В. Алфьери [15], П. Ба-риола [17], Г. Германи [25], А. Марчи [31], Г. Масса [32], Е. Мондини [33] и др. Он одним из первых в нашей стране писал, что профессоры Ф. Беста, В. Альфери, П. Ригобон, Чеккерелли установили, что в Италии еще задолго до появления первого печатного труда по счетоводству многие торговые хозяйства вели свои книги по всем правилам счетного искусства» [2, с. 56]. Ему хорошо известны историки бухгалтерского учета, представляющие другие европейские школы, например Р. Браун [19] и Л. Гомберг [26].

Правда, иногда, читая А. М. Галагана, хочется возмущаться непоследовательностью ученика по отношению к учителю, если не сказать большего.

В частности, он писал: «Основным моментом учения Бесты является теория объекта учета. Будучи крайним выразителем капиталистического мировоззрения, Беста полагал, что существенным моментом каждого объекта хозяйственной деятельности является не материальная его субстанция, а ценность, ибо ценностью и не чем иным определяется значение того или иного объекта для хозяйства; отсюда Беста приходит к выводу, что объектом хозяйственной деятельности и, следовательно, объектом учета являются не предметы, как таковые, а ценности этих предметов; свои взгляды Беста изложил в особой теории, которую он назвал «теорией ценностного учета» [2, с. 161].

Однако не следует забывать, в какое время он жил (а особенно, в какое время он писал этот труд) и какие требования предъявлялись к тому, что разрешалось писать. Если бы он не играл по установленным не им правилам, то наверняка не было бы и этой, долгие годы единственной работы по истории бухгалтерии.

Произведение А. М. Галагана можно отнести к лучшим образцам исторических исследований своего времени, хотя, бесспорно, в настоящее время многие положения, выдвинутые им, а также учеными, чьи взгляды он разделял и развивал, можно оспаривать. И это неудивительно, так как наука, в том числе и история бухгалтерии, не стоит на месте.

В 1940-гг. прошлого столетия ознаменованы историческими исследованиями А. М. Лозинского [5] и Н. С. Помазкова [10, 11], которые основывались на литературных источниках других авторов.

В 1974 г. увидело свет первое советское издание трактата Л. Пачоли. Издание подготовил авторитетный российский ученый, исследователь истории бухгалтерского учета Я. В. Соколов. Как и все последующие издания (1983, 1994, 2001гг. [9]), книга включала перевод А. Г. Вальденберга от 1893 г. [7], подробный комментарий содержания трактата, очерки о судьбе Пачоли, о продвижении трактата в России. Это было вполне прогрессивным явлением для того времени, когда только слово «монах» бросало в дрожь представителей власти.

В изучении истории бухгалтерской науки установилась эпоха Я. В. Соколова. Если не считать переведенных на русский язык в 1958 г. 68 страниц статьи Р. де Рувера [12] (подлинный текс [36]), то новых знаний по истории возникновения и

развития двойной бухгалтерии черпать было не откуда. Профессор Я. В. Соколов написал две замечательные книги [13, 14], проливающие свет на данную проблему. Кроме того, следует упомянуть книгу Т. Мальковой [6], в которой раскрываются истоки зарождения бухгалтерского учета от Древнего Египта до Древнего Рима. Используя документы, материалы исторических и археологических исследований, автор знакомит читателя с историей бухгалтерского учета и эволюцией экономической мысли в этой области.

Таким образом, в конце прошлого столетия в России восстановилось литературное направление изучения бухгалтерской истории. Однако построение теорий по книгам предшественников не всегда приводит к желаемым результатам. Например, в 1927 г. А. М. Галаган заявил, что особенностью изложения Ж. Савари является то, что он рекомендует ведение не трех основных книг, указанных Л. Пачиоло (журнал, памятная и главная книги), а еще ряда вспомогательных книг. Таким образом, Ж. Савари является первым из авторов, указавшим на необходимость ведения вспомогательных книг, в чем и состоит одна из наиболее важных особенностей его труда [2, с. 142]. Это позволило Я. В. Соколову прийти к выводу, что Ж. Савари является автором постулатов двойной бухгалтерии, объясняющих связи счетов синтетического и аналитического учетов. Подобное утверждение содержалось во всех учебниках, издаваемых на русском языке, в том числе и в учебнике по теории бухгалтерского учета одного из авторов данной публикации [4]. Некоторые авторы пошли дальше и объявили Ж. Савари основоположником экономического анализа.

Только выполненный авторами в 2010 г. перевод на русский язык книги Ж. Савари [39] показал, что многократно переиздаваемый его сыновьями труд не только не содержал рекомендаций увязки синтетических и аналитических счетов, но и вообще не упоминал двойной бухгалтерии. Только два термина, характеризующие стороны баланса («дебет» и «кредит»), отдаленно напоминали двойную бухгалтерию. Авторитетный французский историк бухгалтерии Я. Лемаршанн по этому поводу сказал, что, возможно, Ж. Савари как бывший купец и знал двойную бухгалтерию, но то, о чем он писал, всего лишь простой учет.

Другой, не менее показательный, пример. Благодаря дружеской помощи зарубежных кол-

лег из Великобритании, Италии, Франции и Германии (особая признательность А. Сангстеру, который превратил квартиру российского профессора в «филиал Британской библиотеки») нам удалось собрать и спустя полстолетия перевести на русский язык значительное количество работ, упомянутых в библиографии, а также около 30 работ Р. де Рувера. При этом авторам пришлось столкнуться с непоследовательностью авторитетного бельгийского (а затем ставшего американцем) ученого относительно бухгалтерских книг тосканской семьи Перуцци за 1335—1343 гг.

Давайте сравним две оценки книг Перуцци, данные Р. де Рувером с интервалом в один год: в июле 1955 г. и в 1956 г. В первом случае в работе «Новый взгляд на историю бухгалтерского учета» («New Perspectives on the History of Accounting»), малоизвестной в России, читаем: «Вразрез с доминирующим мнением Мелис продолжает настаивать на том, что счетные книги компании Перуцци (1335—1343гг.), которые некоторое время назад редактировал профессор Армандо Сапори [28], представляют собой пример двойной записи за исключением личных меморандумов одного из партеров Арнолдо де Перуцци» [38, с. 411].

Далее приведем подлинный текст статьи Р. де Рувера: «После повторного тщательного анализа книг я склонен с этим согласиться. Просматривая бухгалтерские книги Перуцци, я не нашел ни одной записи без перекрестной ссылки на соответствующий дебет или кредит, смотря на обстоятельства» («After reexamining the books carefully, I am inclined to agree. On going through the Peruzzi ledgers, I have not found any entry without a cross-reference to its corresponding debit or credit, as the case may be») [38, с. 412].

Далее он пишет: «Действительно, до сих пор две стороны одного и того же счета все еще не стоят вместе; вместо этого записи дебета расположены на передней половине, а записи кредита на второй (задней) половине бухгалтерской книги. Такое расположение записей плохо позволяет балансировать счет, но все же такая форма более удобна, нежели форма параграфов, которую мы видим в современных записях Алберти» [38, с. 412].

Возникает вопрос: с чем согласен Р. де Рувер? Он согласен с тем, что в 1335г. в компании Перуц-ци, несмотря на то, что дебет и кредит счета находились не на одном физическом носителе, а располагались в разных концах книги, налицо применение

двойной записи, и не одна операция в бухгалтерской книге не отражалась без данного методического приема. Проверив содержание записей, Р. Де Рувер не стал настаивать на форме построения счетов и наличии перекрестных ссылок.

Теперь ознакомимся с мнением Р. де Рувера, высказанном им в 1956 г. [12] по единственной работе, которая хорошо известна россиянам. По ее 68 страницам они судят об истории возникновения двойной бухгалтерии: «Подобно Барди, товарищество Перуцци вело множество книг первоначальной записи, которые оказались утерянными на протяжении столетий. Уцелели только отдельные документы — фрагменты из секретной и главной книг, где сконцентрированы сведения, взятые из других регистров. Несмотря на наличие счетов прибыли и издержек (не исключено несоответствие терминологии советского бухгалтерского учета современным понятиям), я не решился бы утверждать, как это делают другие, что бухгалтерские книги Перуцци являются подлинным образцом ведения учета по двойной системе. Вовсе нет уверенности, что объединение всех результатов хозяйственной деятельности доводилось до конца, с тем чтобы устранить препятствие к сбалансированию записей. Хотя ссылки в книгах показывают, что чистая прибыль определялась на основе результатов инвентаризации или финансовых отчетов, нет никаких доказательств, что последующие учетные операции проводились в соответствии с требованиями двойной бухгалтерии. Есть больше оснований считать, что прибыль исчислялась так, как это делалось у Барди или Альберти, где она представляла собой превышение средств над обязательствами и капиталом компаньонов.

Всякий раз, когда договор товарищества возобновлялся, Перуцци приступали к закрытию книг и составлению общего отчета. С этой целью от всех отделений за границей требовалось представление отчетов об их финансовом положении. Это имело место, например, на 1 июля 1335 г., когда истек срок действия товарищества, сформированного в 1331 г., и была учреждена «новая» компания. Книга показывает, что «старой» компанией записывались в долг любые обязательства, которые принимало на себя новое товарищество. С другой стороны, если вновь созданное товарищество принимало от старого какие-либо средства, то они заносились в кредит старой компании [44, с. 27—28].

Во-первых, приведенный абзац со стр. 28 переведенного текста Р. де Рувера (1956 г.) свидетельствует о соблюдении методики двойной бухгалтерии по закрытию счетов Главной книги и переносу сальдо в новую Главную книгу.

Во-вторых, трудно понять человека (хотя и великого ученого), который в 1955 г. утверждал, что «...После повторного тщательного анализа книг я склонен с этим согласиться», а через несколько месяцев заявил, что он этого не говорил.

Самое интересное в том, что еще через два года (в 1958 г.) Р. де Рувер пишет следующее: «В недавней книге по истории бухгалтерского учета профессор Ф. Мелис выражает мнение о том, что счета Альберти, так же, как и Перуцци, содержались согласно всем «канонам системы двойной записи». Хотя у меня и есть серьезные сомнения, он, возможно, может быть прав насчет Перуцци, но определенно ошибается насчет Альберти» (In a recent book on the history of accounting, Professor Federigo Melis expresses the opinion that the Alberti accounts as well as those of the Peruzzi are kept according to all the «canons of double entry bookkeeping». Although I have serious doubts, he may possibly be right about the Peruzzi, but he is certainly wrong about the Alberti» [37, с. 33-34].

Получается, что в 1955 г. Р. Де Рувер соглашается с Мелисом, отдавая пальму первенства зарождения двойной записи Флоренции (1335 г.), отбирая ее у Генуи (1340 г.). В 1956 г. он отвергает позицию Мелиса, а в 1958 г. снова соглашается с ним.

Бесспорно одно — в любом случае счетные книги компании Перуцци (1335—1343 гг.) лишний раз подтверждают, что Генуя не являлась колыбелью двойной бухгалтерии. Как пишет де Рувер, «. гораздо более вероятно возникновение двойной бухгалтерии почти одновременно в нескольких итальянских торговых центрах. Поскольку торговля представляет собой обмен товаров и услуг, то двусторонность, которая лежит в основе двойного счетоводства, глубоко коренится в самой природе коммерции» [12, с. 12].

Однако желание лично прикоснуться к первым бухгалтерским книгам купцов Средневековья, а не только узнавать о них со слов других авторов уже не покидало авторов. Этому способствовала еще одна предпосылка. В России появилось новое направление в изучении

бухгалтерской истории, назовем его «фантасти-ко-эмпирическим». В начале XXI в. неизвестно откуда появился «истинный мессия» в исследовании зарождения двойной бухгалтерии. Не будем называть его имени, чтобы не создавать ему и без того громкой «популярности». Прочитав книгу профессора Я. В. Соколова [14], 68 страниц перевода Р. де Рувера [12], возможно, еще не очень многое, но при этом ничего не ведая о публикациях западных коллег, не видя ни одного бухгалтерского счета времен средневековой Генуи, Флоренции или Венеции, он опубликовал значительное количество работ, в которых заклеймил в безграмотности и А. Лит-тлтона, и Р. де Рувера, и Ф. Мелиса, заодно и И. Шера, и даже К. Маркса. Оказывается, первые четыре из них ошибочно думали, что «в первых пробных балансах суммировались сальдо счетов к переносу», а «на самом деле складывались по всем счетам итоги накопленных на счетах сумм по дебету и кредиту».

Это лишний раз подчеркнуло проблему того, что для устранения полувекового отставания, вызванного нашей оторванностью от общенародных научных ценностей, одного литературного исследования бухгалтерской истории недостаточно. Необходим литературный подход, подкрепленный фактологическими исследованиями.

Многолетняя дружба с профессором Д. Га-ласси из университета Парма (Италия), который в настоящее время является почетным профессором Кубанского государственного университета, сначала приоткрыла двери в итальянские архивы в экскурсионных целях, а затем и в научных. Радость от знакомства с бухгалтерскими книгами, возраст которых превышает шесть сотен лет, не знала границ и переросла в научный азарт.

В свое время Ф. Мелис писали: «Чтобы постигнуть эту обширную и плотную систему бухгалтерских книг и записей, необязательно быть настоящим «счетоводом» или специалистом, как иные хотели бы подразумевать. Необходимо достаточно прилежно и долго изучать многочисленные проявления бухгалтерии, наблюдая их в ходе времен, и постепенно выяснять, каким образом бухгалтерские записи помогали хозяйствам удовлетворять различные потребности. Поэтому исследователь должен будет обнаружить правила, которыми руководствовалась система в целом, чтобы оправдать и объяснить их и чтобы решить,

случайны ли они, насколько важны. Необходимо также выяснить, какое последствие эта система имела для экономики страны, кроме совершенно очевидного, являясь документальным источником экономической истории. Такой источник цитируется в качестве конкретного примера по теме «хозяйствование и организация бухгалтерии». Историк, который желает использовать «живые» источники, должен располагать целой серией знаний и средств, чтобы действовать эффективно: прежде всего начать с тщательной палеографической подготовки и затем, обращаясь к различным источникам, добиться признания их действительными и потому полностью гарантировать себе результаты» [23, с. 49].

Для авторов проблема средневековой палеографии оставалась основной, но при этом на помощь приходили итальянские коллеги и в первую очередь профессор Ангела Орлани (жена профессора Джанпьеро Нигро, директора архива Датини в Прато, который был учеником Ф. Мелиса и сменил его на этом посту).

Что же удалось сделать за четыре года многочисленных визитов в архив Датини? Первое и весьма важное (хотя может показаться и несущественным) — необходимость разграничения понятий «двойная запись» и «двойная бухгалтерия», которые зачастую воспринимаются как синонимы. Двойная запись — неотъемлемая составляющая второго понятия, которое возникло, возможно, на столетие раньше двойной бухгалтерии. Двойная запись появилась стихийно, поскольку двойственность лежит в самой природе торговли. Каждая хозяйственная операция обязательно отражается дважды, так как хозяйственные факты всегда изменяют два объекта наблюдения. Двойная бухгалтерия — это система регистрации, сбора и преобразования бухгалтерских данных в целях информационного обеспечения пользователей. Бесспорно, это более широкое понятие, которое предполагает обязательное балансирование бухгалтерской информационной системы как ее основного контрольного момента, обеспечивающего жизнедеятельность системы.

Счета расчетов, товаров, денег и оборудования выражали интересы менеджмента. Они позволяли отслеживать своевременный возврат активных и погашение пассивных долгов, выявлять результат от продаж в сравнении с понесенными

расходами, контролировать денежную наличность. Не хватало только одного счета, который выражал бы интересы собственников капитала. И только введение счета собственного капитала позволило сбалансировать систему, увязать ее в единое целое.

В книге муниципалитета коммуны Генуи (1340 г.), претендующей на роль самой древней из сохранившихся памятников двойной бухгалтерии счета собственного капитала и балансового обобщения данных (имеется в виду в контрольных целях), не установлено, хотя учет велся с применением двойной записи: каждая запись в дебете одного счета имела соответствующую запись в кредите другого счета, и наоборот. Это лишний раз свидетельствует о том, что двойная запись не только возникла намного раньше двойной бухгалтерии, но и успешно применялась в рамках далеко не простых технологий.

Авторами была поставлена задача ознакомления с бухгалтерскими книгами филиала компании Ф. Датини в Пизе в рамках одного учетного цикла, т. е. провести комплексное обследование бухгалтерских книг за этот период. При этом было предоставлено разрешение фотографировать бухгалтерские счета, что несколько облегчило работу, позволило анализировать записи на счетах не только непосредственно в стенах архива, но и на кафедре Кубанского государственного университета.

Анализу подверглись следующие бухгалтерские книги:

— РгаШ, AS, D, № 357 — известная многим исследователям книга в желтом переплете (ее часто называют «Желтой книгой», содержит листы с номерами от Ш по 476R. Первоначально казалось, что книга предназначена для учета расчетов с контрагентами (поставщиками и покупателями), оказалось, что в ней находятся также мемориальные записи, счета продажи товаров и накопления финансовых результатов (прибыли или убытки). Для этой книги характерно то, что все счета, независимо от их назначения, ведутся по венецианской форме: дебет и кредит расположены рядом на параллельных листах разворота книги;

— Рга^, AS, D, № 367 — содержит счета расчетов с покупателями и поставщиками, пронумерована от Ш по 452R, записи завершаются 1385 г. Счета ведутся в венецианском стиле;

- Рга^, AS, D, № 368 -книга учета продаж товаров, содержит мемориальные записи, пронумерована от 1К по 89R, записи переходят на 1387 г. Счета открыты в старо-тосканской форме: дебет вверху листа, кредит расположен под ним;

- Рга^, AS, D, № 377 - основная книга счетов продажи товаров, кроме того, содержит мемориальные записи и счета накопления финансового результата (заканчивается в 1386 г. экономическим счетом на листе 76. Для ведения счетов характерна старо-тосканская форма. Для счетов накопления финансового результата (прибыли или убытки) на листе открывается только одна сторона счета (или дебет для убытков, или кредит для учета операционной прибыли).

В настоящее время изучаются книга Prato, АБ, D, № 403, содержащая мемориалы завершения отчетного периода и открытия новых счетов в следующем отчетном периоде, а также «Книга прихода и расхода денег» (в будущем получит название «Кассовая книга») . Эта книга велась еще в 1382 г. до применения двойной записи, и она же органично вписалась в бухгалтерский учет, ориентированный на двойную запись. Более того, она продолжала использоваться и после 1387 г., когда в конце 1386 г. после трехлетнего учетного цикла остальные книги были закрыты.

Особый интерес представляют книги Рга^, АБ, D, № 388 «Тетрадь учета затрат на товары»; Рга^, АБ, D, № 387 «Тетрадь приема и отправки тюков с грузом». Они предназначены для аналитического учета приема товаров, формирования полной стоимости партии товара и передачи полной себестоимости партии в дебет синтетического счета продажи партий товаров.

Рис. 1. Первый лист экономического счета

Рис. 2. Заключительный лист экономического счета

До настоящего времени авторам не удалось ознакомиться с секретной книгой филиала компании Датини в Пизе, где, по всей вероятности, находится счет капитала.

Вершиной выполненного этапа исследования выступает экономический счет, который на шести листах собирал итоги всех признанных

(10) 377, с. 71 V

X

(4) 357, с. 393 R

X

(3) 357, с. 380 R

I

(2) 357, с. 337 R

X

(1) 357, с. 334 R

Прибыли и прочие доходы

X

Комплексные статьи

(9) 377, с. 70 V

(3) 357, с. 334 V

I

(2) 357, с. 329 R

I

(1) 357, с. 174 V

IV I

(3) 377, с. 38 V

(27) 377, с. 71 R

Рис. 3. Формирование итогов по прибыли и прочим доходам, учитываемых на счете

(21) 377, с. 51 R

I

(20) 377, с. 48 R

I

(19) 377, с. 44 V

X

(18) 377, с. 37 V

I

(17) 377, с. 33 R

I

(16) 377, с. 29 R

(15) 377, с. 20 V

X

Индивидуальные статьи

(6) 357, с. 339 R

X

(7) 357, с. 390 R

I

(8) 357, с. 391 R

I

(9) 357, с. 391 V

X

(10) 357, с. 392 R

I

(11) 357, с. 397 R

I

(12) 377, с. 4 R

I

(14) 377, с. 16 V — (13) 377, с. 10 V

- (5) 377, с. 41 R

(9) 357, с. 53 V (8) 377, с. 44 R (2) 377, с. 13 V (26) 377, с. 69 R (1) 357, с. 332 R

1 1 1 1 1

(8) 377, с. 45 R (7) 377, с. 17 V (1) 377, с. 9 R (25) 377, с. 62 R (2) 357, с. 333 V

1 1 1 1

(7) 377, с. 31 R (6) 377, с. 3 V (24) 377, с. 58 V (3) 357, с. 335 V

1 1

(6) 377, с. 19 R (5) 357, с. 381 V (23) 377, с. 55 V (4) 357, с. 336 V

1 1

(5) 377, с. 5 R (4) 357, с. 337 R (22) 377, с. 54 R (5) 357, с. 338 V

1 1 1 1

(6) 377, с. 72 V

(7) 377, с. 6 R

прибылей и прочих доходов, а также убытков и прочих расходов. Прибыли и убытки располагались на параллельных листах книги Prato, AS, D, № 377, carta 73V и carta 74R (рис. 1); carta 74V и carta 75R, carta 75V и carta 76R (рис. 2).

Уточнение показателей прибыли, собранных на листе Prato, AS, D, № 377, carta 74R, позволило установить, что четыре из семи показателей представлены комплексными статьями, накопленными динамически на нескольких счетах. Спустя 110 лет Л. Пачоли напишет, что «.. .когда счет заполнен в дебете или в кредите так, что уже некуда больше

Прибыли и прочие доходы — индивидуальные статьи

I

Карта 377, с. 75 R

(1) 377, с. 73 V

(2) 377, с. 36 V

(3) 357, с. 399 V -

(4) 377, с. 46 V

(5) 377, с. 34 V -I

Карта 377, с. 76 R

(1) 377, с. 74 V (6) 357, с. 463 V

(2) 357. с. 453 V (7) 357, с. 460 V

(3) 377, с. 30 V (8) 357. с. 324 V

(4) 377, с. 66 V (9) 357. с. 324 V

(5) 357, с. 463 V (10) 357, с. 54 V

Рис. 4. Формирование итогов по прибыли и прочим доходам

вписывать другие статьи, ты должен перенести его в конец сразу же после всех других счетов, не оставляя в Главной книге свободного места между перенесенным счетом и предыдущими, в обратном случае это считалось бы подлогом... Чтобы сделать этот перенос, тебе надо выявить разницу в дебете или в кредите и не делать записи в Журнал.. Все, что следует сделать, это дополнить разницу: если на счете дебет больше кредита, ты должен добавить разницу в кредит.. Необходимо соблюдать это правило для всех счетов, которые тебе надо перенести, помещая их сразу же после предыдущих без интервала, потому что они должны открываться в порядке их возникновения по месту и дате, чтобы никто не мог тебя упрекнуть» [8, с. 89—91].

Авторами построены динамические цепочки формирования итогов по комплексным статьям прибылей и убытков и описаны индивидуальные статьи по каждому из шести листов экономического отчета (рис. 3—6).

По каждой динамической цепочке счетов построены схемы взаимосвязи показателей. Так, итог I, перенесенный из книги Prato, AS, D, № 377, carta 71V (сумма 1 175 лир, 15 сольди, 4 динара), накапливался в двух книгах на 10 счетах и включал 386 показателей прибыли, выявленных на различных счетах продажи товаров (рис. 7). А, например, динамическая цепочка формирования итога прибыли IV, перенесенного из книги Prato, AS, D, № 377, carta 71R (сумма 8 408 лиры, 12 сольди, 10 динаров), собирается в двух книгах на 27 счетах и включает 1 114 показателей операционного финансового результата. Три итога на счете Prato, AS, D, № 377, carta 74R носят ин-

Карта 377, с. 74 V

(1) 357, с. 445 R (14) 357, с. 483 R

(2) 357, с. 87 R (15) 357, с. 4 R

(3) 357, с. 257 R (16) 357, с. 39 R

(4) 357, с. 447 R (17) 357, с. 143 R

(5) 357, с. 291 R (18) 357, с. 302 R

(6) 357, с. 235 R (19) 377, с. 27 V

(7) 357, с. 229 R (20) 377, с. 59 V

(8) 357, с. 247 R (21) 377, с. 18 R

(9) 357, с. 426 R (22) 357, с. 205 R

(10) 357, с. 441 R (23) 357, с. 197 R

(11) 357, с. 441 R (24) 357, с. 198 R

(12) 357, с. 449 R (25) 357, с. 463 R

(13) 357, с. 372 R (26) 377, с. 76 R

Убытки и прочие расходы — индивидуальные статьи 1- -

1

Карта 377, с. 75 V

(1) 357, с. 465 R (9) 357, с. 444 R

(2) 357, с. 379 R (10) 357, с. 425 R

(3) 357, с. 343 R (11) 357, с. 55 R

(4) 357, с. 243 R (12) 357, с. 55 R

(5) 357, с. 447 R (13) 357, с. 55 R

(6) 357, с. 358 R (14) 357, с. 55 R

(7) 357, с. 67R (15) 357, с. 456 R

(8) 377, с. 70 R

Рис. 6. Формирование итогов по убыткам и прочим расходам

501. 18. 5 -1-

377, c. 74 R (

Рис. 7. Динамическая цепочка формирования итога прибыли I

дивидуальный характер, т. е. содержат операционный финансовый результат по одному счету продажи.

Из данных, представленных на рис. 7, по каждому счету динамической цепочки установлены показатели входящего и исходящего сальдо и количество накапливаемых показателей, включенных в итог.

Для данных целей по копиям счетов 1383—1386 гг., например по счету накапливаемой прибыли книги Prato, AS, D, № 377, carta 44V, входящему в итог IV (рис. 8), осуществлена их современная реконструкция (рис. 9).

Количественные и суммарные показатели бухгалтерских счетов продажи товаров обобщены в разработочных таблицах отдельно по прибылям (табл. 1) и убыткам. Таблицы содержат указания на счета, в которых формировался или накапливался финансовый результат. По каждому итогу экономического счета осуществлена проверка правильности его подсчета, начиная с первичных счетов, установлено количество книг,

из которых выбирались показатели, количество отчетов, в которых выводился операционный финансовый результат, количество строк, содержащих показатели прибыли или показатели убытка.

По партиям товаров, проданных с прибылью, установлено:

- счета продажи товаров содержатся в книгах РгаЮ, АБ, Б, № 357 и РгаЮ, АБ, Б, № 377);

- прибыль накоплена на 68 счетах, из них 49 комплексных;

- выявлены факты прибыли и начисленных прочих доходов в 1 868 случаях;

- сумма выявленной прибыли, по подсчетам авторов, составляет 13 214 лир, 2 сольди и 6 динаров, при этом средневековый бухгалтер показал 13 210 лиры, 12 сольди, 10 динаров. Расхождение составило 3 лиры, 9 сольди, 8 динаров.

Рис. 8. Фото счета накапливаемой прибыли

0

280. 1. 0

384. 9. 6

501. 18. 5

573. 19. 5

654. 3. 11

654. 3. 11

725. 10. 6

725. 10. 6

799. 8. 8

799. 8. 8

907. 1. 6

907. 1. 6

1119. 10. 6

1119. 10. 6

1175. 15. 4

-5547. 19. 6

5547. 19. 6

5321. 17. 5 <i L 5321. 17.5 4705. 18. 5 ^ L 4705. 18. 5 4219. 18. 11 - L4219. 18. 11 3921. 13. 2

5321. 17. 5 5321. 17. 5 4705. 18. 5 4705. 18. 5 4219. 18. 11 4219. 18. 11

0. 16. 4

0. 15. 0

1. 0. 8

2. 17. 10

Д 377, с. 34 V К

0. 16. 4

Д 377, с. 35 R К — 0. 15. 0 I

Д 357, с. 397 R К

1. 0. 8

Д 357, с. 410 V К = 2. 17. 10 I

Д 377, с 40 V К 19. 14. 3 <- 19. 14. 3 |

5. 14. 4

Д 377, с. 38 R К — 5. 14. 4 |

Д 377, с. 41 R К 28. 3. 10 <- 28. 3. 10 ' |

5547. 19. 6

377, с 48 R К

I 5547. 19. 6 -i-1

Рис. 9. Структура счета накопления операционной прибыли

По партиям товаров, проданным с убытком, установлено:

— счета продажи товаров содержатся в двух книгах: Prato, AS, D, № 357 и РгаШ, AS, D, № 377;

— убыток отражен в 102 счетах, из них 30 комплексных;

— убыток выявлен в 937 случаях, т. е. в 2 раза реже, чем прибыль;

—сумма выявленного убытка, по подсчетам авторов, составляет 11 492 лир, 9 сольди и 5 динаров, при этом средневековый бухгалтер показал 11 488 лир, 3 сольди, 10 динаров. Расхождение составило 3 лиры, 19 сольди, 9 динаров.

Рассчитанный авторами показатель прибыли за минусом убытков составил 1 721 лиру, 12 сольди,

6 динаров, прибыль средневекового бухгалтера — 1 722 лиры, 7 сольди, 7 динаров, что на 9 сольди 6 динаров выше расчетов авторов статьи.

Авторы привели обобщающие итоги исследования одной из первых книг в бухгалтерской

истории. Задача же состоит в конкретизации объектов исследования. Так, по каждому отдельному счету продажи товаров необходимо установить:

— почему выявленный операционный финансовый результат отнесен к тому или иному итогу;

— как часто бухгалтер допускал ошибки распределения по итоговым показателям (отдельные случаи авторами выявлены);

— по какой причине бухгалтер в одних случаях заносил финансовый результат на счета накоплений, а в других — непосредственно на экономический счет. С высокой долей вероятности можно утверждать, что бухгалтер относил результаты на открытые и расположенные поблизости счета накоплений прибыли или убытка. Когда же конечные счета динамических цепочек были закрыты, и их сальдо перенесены на экономический счет, по мере распродажи партии товара их сальдо переносилось уже непосредственно на экономический счет;

— как правило, выявленный операционный финансовый результат состоял из трех показателей (двух показателей прочих доходов и одного показателя операционной прибыли), которые разносились по трем накапливаемым итогам. Вызывает интерес вопрос: в случае непосредственного переноса показателей прибыли или убытка на экономический счет они переносились одной суммой или также тремя показателями?

Показателен счет продажи товара, отраженный в книге Prato, AS, D, № 377, carta 341R, представленный на рис. 10, когда партия товара продана по ценам выше цен покупки, а вследствие включения в себестоимость продаж двух статей прочих доходов филиала общий результат превратился в убыток.

Конечно, наибольший интерес представляют счета продажи партий товаров, которые открывались отнесением в дебет счета стоимости приобретения продаваемой в розницу партии. Иногда записи по кредиту, осуществляемые по ценам продажи, заносились на счета годами (в нашем случае до трех лет).

х х г

£

ё г

г =

Я =

£

8 я 13

о Е в §

Ч Й О

¡=

ч «

В ас

я т я ^ ч я

3 "

Ю 4»

я Э

д. Я

я с «

4 £

т

я *

о =

О)

г =

Я са

О &

я

г

А

О

е

и ч нари | о о о сч Г-- чо о чо о оо сч «л сч сл

се Соль- 1 и сл сч оо чо ^г оо оо оо гл сл чо

Й я Г-- сч Г-- гл -Н о сч о оо сл сл о чо сл «л

Лиры «л сч о Г-- Г-- оо Г-- - о оо сч сл гл о сч гл чо сч сч

се г

£ о - и Ч | нари | чо чо чо чо оо чо «л чо о сч чо сл

2 Соль- 1 и сч чо «л о оо о гл сл оо сл гл оо о

н в ч гл «л сл Г-- сл «л гл -Н о «л чо чо Г-- чо сл о

в Лиры сч сл гл гл Г-- - о сл сл Г-- сч Г-- «л чо Г-- «л о ю оо сл оо сч сч сл гл Г--гл сч чо чо сл о о оо

-н -н

в сче- 1 ет Г-- сч гл оо сл гл сл сл о о «л сл гл -4 оо сл чо гл гл о сл сл гл

строк е г о н и оо чо гл чо оо о сл

о 15 у а1 в оо оо гл сч

в ч о М в о н К сл сл о сл

о = Ш е Е о Всего | оо чо гл о сл

в книг сч сч сч сч

> > Рй Рй Рй Рй Рй Рй > Рй > Рй > > > Рй >

а Б гл «л сл Г-- гл о Г-- ^г о гл

а К Г-- «л сл -4 сл гл оо гл гл гл гл гл Г-- -4 оо сл сл гл т т

Счет Книга Г--Г--сл Г--Г--гл Г--Г--сл Г--Г--гл Г--Г--гл Г--Г--гл Г--гл гл «л гл «л сл гл Г--гл Г--гл гл «л гл ю гл ш т

•Ч! о сл оо Г-- чо «л гл сч -Н сл оо чо «л т

<Ц -н

> >

Карта Г-- о

о

ЕЕ § С Книга Г--Г--гл Г--Г--гл сл

2 -4 сч

ыа Рй Рй Рй

ки Г-- Г--

Возникают два вопроса:

— если на счетах продажи учет велся только в стоимостной оценке, то на основании каких документов или каких бухгалтерских книг устанавливалась информация о полной продаже партии, как с подобной процедурой связаны книги первичного учета Prato, AS, D, № 388 «Тетрадь учета затрат на товары» и Prato, AS, D, № 387 «Тетрадь приема и отправки тюков с грузом»;

— как закрывались счета продажи партий товаров, если партия товара не распродана полностью, а бухгалтерская книга закрывается, как данная процедура влияет на финансовый результат, его достоверность.

Эти вопросы вызывают интерес со времен перевода трактата Л. Пачоли [8]. В мире также возрос интерес к данным вопросам истории учета. В России некоторые авторы утверждают, что при закрытии главной книги в тех случаях, когда партия товара не была полностью продана, Л. Па-чоли неправильно формировал операционный финансовый результат. Британских ученых волнует существенное несоответствие между тем, как записи на счетах учета товаров описаны в трактате Л. Пачоли (1494 г.), и способами, в соответствии с которыми бухгалтерский учет преподается и осуществляется во многих современных системах.

По этому поводу Г. Стонер из университета Глазго замечает [40]: «Различие состоит в том, что метод, использованный Пачоли, был фактически высмеян в книге Ф. Вуда и А. Сангстера (в одном из базовых учебников в Великобритании и многих других регионах мира по введению в процедуру

357, с. 176 V

357, с. 341 R К

357, с. 136 R

Д 357, с. 332 R К

Д 357, с. 329 R К

145.10.0 Д 357, с 328 V К Д 377, с. 47 R К

0.7.6 184.17.5 - 184.17.5

184.17.5 184.17.5

Рис. 10. Счет продажи партии товара, проданной выше стоимости приобретения, но с убытком

бухгалтерского финансового учета) с фразой: «Ведение счета товаров, описанного Пачоли,... не может привести ни к какому полезному результату» [43, с. 29]. Один из самых активных авторов работ о Пачоли на английском языке Б. Ямей также подверг критике этот аспект учета товаров у Пачоли вместе с его комментариями по поводу оценки товаров как «несомненно странные» [45. с. 119].

Однако, несмотря на эту критику, есть свидетельство того, что метод, описанный в трактате Л. Пачоли, был воспроизведен другими авторами бухгалтерских трактатов по крайней мере следующих трех столетий (см., например, работу Ман-цони (1540 г.), издание Мелисом (1588 г.) книги Олдкастла (1543 г.), труды Даффорне (1660 г.), Вебстера (1759 г.) и Гамильтона (1788 г.)), до того, как был вытеснен другими методами для обучения и практического использования».

Необходимо исследовать причины, по которым продолжает пропагандироваться «странный» или «бесполезный» метод учета товаров, введенный Л. Пачоли, чтобы сделать вывод о том, что мы можем узнать из этой прежде широко распространенной бухгалтерской концепции. Исследуются два взаимосвязанных направления. Первоначально рассматривается то, что именно мы можем (и можем ли вообще) изучать с помощью такого бухгалтерского подхода, чтобы проинформировать об этом тех, кто занимается обучением в нашей области. Осуществив постановку проблемы, перейдем к следующим аргументам, выдвинутым Эдвардсом, Дином и Кларком [21], относительно возможной роли двойной бухгалтерии в развитии капитализма, переходе от (по

существу) перманентной системы учета товаров в бухгалтерии Л. Пачоли к дискретной системе оценки товаров в бухгалтерском учете, которая стала использоваться в практической работе и в учебных пособиях в более позднее время.

В своей работе К. Непер указал, что исследования должны основываться прежде всего на вторичных источниках и использовать подход, сходный с тем, который применил Эдвардс вместе с соавторами [20], чтобы сформулировать и подтвердить аргументацию, являющуюся правдоподобным объяснением прошлых событий, в целях использования доступных свидетельств и аргументов для «обоснованных утверждений» [34].

В некоторой степени можно выдвигать суждения об использовании и полезности методов бухгалтерского учета, исходя из содержания пособий, которые используются для преподавания, вместо того, чтобы обратиться к подлинным записям и современным документам, как утверждают Эдвардс и другие авторы, цитируя Ямея: «Действительно, одна из причин, почему Ямей изучал содержание руководств по бухгалтерскому учету, заключалась в том, что он согласился, что их единообразие дает человеку некоторую уверенность в распространении общих законов от бухгалтерских руководств к практике [46, с. 101; 42, с. 489; 20, с. 555]. Для нас гораздо удобнее, когда пособия включают явные утверждения о полезности написанного автором, особенно это касается трактата Л. Пачоли и других старинных книг о двойной бухгалтерии.

Интерес к проблеме усилился, когда авторам стали попадаться счета продажи товаров (Prato, AS, D, № 57, carta 447V), на которых партия про-

377, с. 71 R

377, с. 70 V

дана неполностью, а сальдо вместо переноса на счет в новой книге отнесено на лист, на котором накапливаются убытки (Prato, AS, D, № 377, carta 73V). В настоящее время исследователи располагают местонахождением в бухгалтерских книгах всех счетов продаж товаров, проданных с убытком. Изучение каждого такого счета в отдельности позволит выявить закономерности закрытия счетов с неполностью проданными партиями товаров, отделить их от случайных ошибок бухгалтера.

Это свидетельствует о том, что исследование еще на половине пути. Важно понять логику действий бухгалтера, который, скорее всего, нигде не учился и, возможно, сам был одним из творцов двойной бухгалтерии. Вероятность такого вывода вытекает из разнообразия приемов и технологий, которые применялись в Генуе, в Пизе или во Флоренции у Перуцци.

Независимо от того, какими будут окончательные результаты, они уже вызвали интерес на постсоветском пространстве. Все, что сделано за последнее время, указывает на то, что Россия и соседние с ней страны хотят, готовы и делают все возможное, чтобы преодолеть десятилетиями сложившееся отставание в этом направлении науки.

Список литературы

1. Бауэр О. О. Трактат Луки Пачиоли // Журнал счетоводов. 1913.

2. Галаган А. М. Счетоводство в его историческом развитии. М.: Госиздат, 1927. 172 с.

3. Кейль К. П. О некоторых древнейших обработках трактата Луки Пачиоло по бухгалтерии. Могилев, 1910.

4. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2006. 592 с.

5. Лозинский A. M. К истории развития бухгалтерского (балансового) учета. Саратов, 1939.

6. Малькова Т. Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и статистика, 1995. 304 с.

7. Пачиоло Л. Трактат о счетах и записях. Перевел и дополнил введением, краткой биографией автора и примечаниями Э. Г. Вальденберг. Спб., 1893.

8. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М. И. Кутера. М.: Финансы и статистика, Краснодар: Просвещение-юг, 2009. 308 с.

9. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001. 368 с.

10. Помазков Н. С. Новый портрет Луки Пачиоло // Теория и практика учета. Л.: Экономическое образование, 1928.

11. Помазков Н. С. Учет в докапиталистических системах хозяйства. 1940. (Неопубликованная докторская диссертация).

12. Рувер Раймонд де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. 68 с.

13. Соколов Я. В. История развития бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1985.

14. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.

15. Álfieri V. La partita doppia applicata alle scritture delle antiche aziende mercantili veneziane. Roma, 1911.

16. Antinori C. Luca Pacioli e la computisteria medievale. —Rivista Italiana di ragioneria, vol. 59. 1960; vol. 60, 1961.

17. ВапоЬ P. Storia della Ragioneria italiana. Milano (s. a.).

18. Besta, Fabio, La Ragioneria, Venice, 1891— 1910, Quoted from the Milan edition of 1916.

19. Brawn R. A history of accounting and accountants. Edinburgh, 1905.

20. Edwards J. R (2009). Teaching «merchants accoungs» in Britain during the early modern period. Working Papers in Accounting and Finance, Cardiff Business School Working Paper Series.

21. Edwards J. R., G. Dean and F. Clarke (2009) Merchants' accounts, performance assessment and decision making in mercantilist Britain, Accounting, Organizations and Society, 34(5) p. 551—570.

22. Esteban Hernandez Esteve, Luca Pacioli: De las cuentas y las escrituras. Titulo Noveno, Tratado XI de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Venecia, 1494. Estudio introductorio, trduccion у notas por — Esteban Hernandez Esteve. Con una reproduccion fotografica del original. — Editado por Asociacion Espanola de Contabilidad Y Administracion De Empresas (AECA), Madrid, 1994.

23. Federigo Melis. Documenti per la storia economica dei secoli XIII—XVI, Leo S. Olschki, Firenze, 1972. 752 p.

24. Federigo Melis. Storia della Ragioneria (Bologna: Cesare Zuffi, 1950). 872 p.

25. Germani G. La Ragioneria come scienza moderna. Torino, 1914.

26. Gоmberg L. L'Economologique et son histoire. Gen^e, 1912.

27. Hatfield R. H. Modern Accounting: Its Principles and Some of Its Problems. New York: D. Appleton and Company, 1909.

28. I libri di commercio dei Peruzzi, Armando Sapori ed. (Milan, 1934), xLviii, 577p.

29. Littleton A. C. Accounting evolution to 1900. N. Y.: Russel&Russel, 1966. 374 p.

30. Macve R. H. Pacioli's legaci. In Accounting History from Renaissance to the Present: a remembbrance of Luca Pacioli, edited by T. A. Lee, A. Bishop and R. H. Parker. N. Y.: Garland Publishing Inc, 1996, p. 3-30.

31. Marchi A. La ragioneria nella sua evoluzione storica. Camerino, 1911.

32. Massa G. Trattato compete di Ragioneria. Vol. XII. Milano, 1912.

33. MondiniE. La teorica italiana personalistica. «Bibl. di Rag.», Vol. I. Milano, 1911.

34. Napier C. The historian as auditor: facts, judgments and evidence, Accounting Historians Journal (29/2, 2002), p. 131-155.

35. Penndorf B. Luka Pacioli — Aus seinem Leben. — Zeitschrift fur Handelswissencchaft und Handelspraxis, 1929, Heft 4.

36. Raymond de Roover. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants. In: A. C. Littleton, B. S. Yamey, Studies in the History of Accounting, London, 1956. p.

37. Raymond de Roover. The Story of the Alberti Company of Florence, 1302—1348, as Revealed in Its Account Books // The Business History Review, Vol. 32, No. 1. (Spring, 1958), pp. 14—59.

38. Raymond de Roover. New Perspectives on the History of Accounting. / The accounting review» (Vol. 30, №3 — Jul., 1955), p. 405—420.

39. Savary J. Le parfait nйgociant ou instruction gйnйrale pour ce qui regarde le commerce... et l'application des ordonnances chez Louis Biliaire.; avec le privitage du ROY. (Reproduction en fac simiM de la 1 иге йdition par Klassiker der Nationa^konomie, Allemagne, 1993).

40. Stoner G. Pacioli's goods inventory accounts and learning. Прошлое, настоящее, будущее: материалы международной научной конференции // Бухгалтерский учет. Кубанский государственный университет, 2010. С. 110—132.

41. Tommaso Zerbi Le Origini della partita dopia: Gestioni aziendali e situazioni di mercato nei secoli XIV e XV (Milan: Marzorati, 1952), 520 p.

42. Walker S. P.(eds). The Routledge companion to accounting history (pp. 297—316). London: Routledge.

43. Wood F & Sangster A.(2008) Business accounting 1 (11th Edition), Harlow, Pearson Education.

44. Yamey Basil S. Two Typographical Ambiguities in Pacioli's 'Summa' and the Difficulties of its Translators, article originally issued in Gutenberg-Jahrbuch, Mainz, 1974, and reprinted later in Basil S. Yamey: Essays on the History of Accounting, New York, 1978.

45. Yamey B., Gebsattel, A. Luca Pacioli. Exposition of Double Entry Bookkeeping Venice 1494. — Albrizzi Editore, Venice, April 1994.

46. Yamey B. S. Balancing and closing the ledger: Italian practice, 1300—1600, pp. 250—268 in Parker, R. H. and Yamey, B. S.(1994) Accounting History: some British contributions, Clarendon Press, Oxford, 1994.

ПРИГЛАШАЕМ К СОТРУДНИЧЕСТВУ !

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»

приглашает к сотрудничеству организации, занимающиеся подпиской, распространением и реализацией печатной продукции на взаимовыгодных условиях.

Тел./факс: (495) 721-85-75 www.fin-izdat.rupost@fin-izdat.ru