Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях

Учет и отчетность бюджетных учреждений

НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ГОСУДАРСТВЕННЫХ

УЧРЕЖДЕНИЯХ

Н. А. ГОРЛОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Воронежский государственный аграрный университет имени императора Петра I

В связи с реформированием сектора государственного управления проблема нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, которое претерпело значительные изменения, приобрела еще большую актуальность. Процесс реформирования затронул не только инструкции различных министерств и ведомств, но и федеральные законы.

Начиная с 01.01.2013 (после вступления в силу нового Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») в бухгалтерской практике появилось мнение, что произошли изменения в структуре уровней нормативного регулирования и ее содержании. При этом существует необоснованная точка зрения авторов, что Закон № 402-ФЗ стал относиться к нулевому уровню нормативно-правовой базы в системе бухгалтерского учета.

Обращаясь к иерархической системе нормативно-правовых актов, следует отметить, что в Российской Федерации она выстраивается в зависимости от их юридической силы и к нулевому уровню относятся:

— международные договоры и соглашения России, а также общепризнанные принципы и нормы международного права;

— Конституция РФ;

— законы.

Международные договоры и соглашения России, а также общепризнанные принципы и нормы международного права. Составляют особую группу, которая является составной частью правовой системы России. Международные договоры и соглашения России имеют большую юридическую силу, чем нормативные правовые акты Российской Федерации [1].

Конституция РФ. Высшей юридической силой среди нормативных актов страны обладает Конституция РФ, которая определяет организацию государственной власти, закрепляет основы конституционного строя, федеративных отношений, основные права и обязанности граждан.

Конституция РФ представляет собой юридическую базу для всего действующего законодательства. Основополагающие установления Конституции РФ развиваются и детализируются в других нормативных актах, причем все они, независимо от какого бы органа не исходили, должны ей соответствовать. В противном случае любой акт (или его часть) признается недействующим.

Законы. Следующими по значимости нормативными актами являются законы, которые по своей структуре подразделяются на:

• законы Российской Федерации: федеральные конституционные законы, федеральные законы (в том числе кодексы);

• законы субъекта Российской Федерации. В юридическом смысле закон — это нормативный акт, принимаемый в особом порядке, обладающий после Конституции РФ наибольшей юридической силой и направленный на регулирование наиболее важных общественных отношений. Среди нормативных актов Российской Федерации особое место занимают указы Президента РФ. По своему правовому статусу, определенному Конституцией РФ, Президент РФ является главой государства, издающим распоряжения и указы.

К подзаконным правовым актам относятся:

• постановления Правительства РФ;

• акты федеральных органов исполнительной власти (министерств, федеральных служб и агентств).

Последними по значимости являются локальные нормативно-правовые акты [10].

Основным законодательным актом (первого уровня), регламентирующим бухгалтерский учет учреждений государственного сектора, является Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ).

В статье 21 Закона № 402-ФЗ приводится состав документов из области регулирования бухгалтерского учета. К ним относятся:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта [2]. Некоторые специалисты данной сферы ошибочно предполагают, что таким образом прописаны уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета, хотя в данном случае приводится лишь структура документов, выстроенная в иерархической последовательности.

Следует отметить, что в соответствии с Законом № 402-ФЗ при ведении бухгалтерского учета субъект учета обеспечивает:

— формирование полной и достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, о принятых учреждением обязательствах, полученных учреждением финансовых результатах и формирование бухгалтерской отчетности, необходимой внутренним пользователям (руководителям, наблюдательным советам автономных учреждений, органам, осуществляющим функции и полномочия учредителя,

собственникам имущества, на базе которого создано учреждение, участникам бюджетного процесса, осуществляющим в соответствии с бюджетным законодательствам соответствующие полномочия), а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности (приобретателям (получателям) услуг (работ), социальных пособий, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности);

— предоставление информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для осуществления ими полномочий по внутреннему и внешнему финансовому контролю за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении субъектом учета хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами [2].

Объекты бухгалтерского учета в соответствии с Законом № 402-ФЗ теперь имеют расширенный перечень, в который включаются:

— факты хозяйственной жизни;

— активы;

— обязательства;

—источники финансирования его деятельности;

— доходы;

— расходы;

— а также иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Как видно, состав объектов бухгалтерского учета приближен к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Подобная информация содержится и в приказе Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Приказ № 157н). В Приказе № 157н для организаций государственного сектора выделяются следующие объекты:

— финансовые и нефинансовые активы и обязательства;

— операции, изменяющие указанные активы и обязательства;

— полученные по указанным операциям финансовые результаты [3].

Сравнивая положения Закона № 402-ФЗ с Приказом № 157н (который является нормативным документом более низкого уровня), можно обнаружить существенные расхождения по объектам учета, которые определяются не только дополнительными объектами, предусмотренными законодательством, но и источниками финансирования деятельности субъекта, а также формами трактовки существующих объектов учета.

Новый Закон № 402-ФЗ включает в себя информацию о регулировании бухгалтерского учета:

— принципы;

— документы;

— субъекты регулирования бухгалтерского учета.

Можно предположить, что в соответствии с положениями Закона № 402-ФЗ регулирование бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений должно осуществляться по следующим общим принципам:

1) соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

2) единства системы требований к бухгалтерскому учету;

3) применения МСФО как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

4) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;

5) недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета [2].

В принципах регулирования бухгалтерского учета впервые отражается информация о применении МСФО как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.

В настоящее время проводятся различные мероприятия по гармонизации отечественного учета с МСФО для коммерческих организаций, хотя применительно к государственным (муниципальным) учреждениям учет должен быть адаптирован в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС).

Именно МСФООС и федеральные стандарты по бухгалтерскому учету учреждений государственного сектора должны наполнять вторую ступень нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Утвержденные федеральные стандарты для учреждений сектора государственного управления в настоящее время отсутствуют, а существующие Положения по бухгалтерскому учету для коммерческих структур не распространяются на их учетную деятельность.

Начиная с 01.01.2013 законодательно предусматривается публичная процедура разработки национальных стандартов для организаций государственного сектора, которая осуществляется уполномоченным федеральным органом.

В настоящее время в стадии публичного обсуждения находятся следующие проекты национальных стандартов, размещенные на официальном сайте Минфина России:

— «Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов»;

— «Концептуальная основа бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе»;

— «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»;

— «Основные средства»;

— «Аренда»;

— «Обесценение активов».

Из приведенного перечня видно, что многие объекты бухгалтерского учета (например материальные запасы, доходы и расходы и т. д.) до сих пор не включены в официальную проектную часть федеральных положений.

Все проекты в электронном виде доступны на сайте Минфина России для ознакомления без взимания платы. В случае, если будет затребована копия на бумажном носителе, то плата, взимаемая разработчиком, не может превышать затраты на ее изготовление и пересылку. Данное требование не распространяется на органы государственного регулирования бухгалтерского учета и субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета.

Срок публичного обсуждения рассматриваемых проектов уже превышает 6 мес., что соответствует требованиям законодательства. За это время были получены многочисленные замечания в письменной форме от заинтересованных лиц, составлен перечень полученных замечаний, проводится их обсуждение. Дорабатываются проекты федеральных стандартов с учетом полученных в письменной форме замечаний.

Утвержденные стандарты бухгалтерского учета являются документами, обязательными к применению и устанавливающими минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету,

а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета:

1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения;

6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности [2].

На современном этапе развития системы регулирования бухгалтерского учета федеральные стандарты заменяются Приказом № 157, который, по сути, включает в себя весь перечень необходимых положений по ведению учета, за исключением информации о составе и порядке составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следующим уровнем нормативного регулирования бухгалтерского учета учреждений сектора государственного управления являются отраслевые стандарты, которые должны устанавливать особенности применения федеральных стандартов.

В целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета на добровольной основе могут применяться соответствующие рекомендации.

Данные рекомендации направлены на информирование по формам документов, организационным формам ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контро-

ля за их деятельностью и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов.

Для учреждений государственного сектора к таким документам относятся:

— приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» [7];

— приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» [6];

— приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» [8];

— приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» [9];

— приказ Минфина России от 28.12.2010 № 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» [4];

— приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений» [5].

Последним уровнем нормативного регулирования государственных (муниципальных) учреждений являются их внутренние стандарты, которые предназначены для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно.

Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от места их нахождения [2].

К данному уровню относится учетная политика учреждения. Под учетной политикой понимается

совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Учетная политика должна применяться последовательно из года в год.

Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

1) при изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

2) при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

3) при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта [2].

Нормативная база бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений в последнее время пополняется новыми документами, которые соответствуют современным требованиям. Несмотря на это, остаются непроработанными различные области учета. Это отсутствие можно восполнить разработкой соответствующих федеральных и отраслевых стандартов, проектировка которых находится в компетенции федеральных министерств и ведомств, а также стандартов экономического субъекта, в виде качественной и объективной учетной политики.

Список литературы

1. Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12.12.1993.

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 №157н.

4. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2010 № 191н.

5. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н.

6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

7. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

8. Об утверждении Плана счетов для бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

9. Об утверждении Форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.

10. Поляков А. В., Тимошина Е. В. Общая теория права: учебник. СПб.: 2005.