Оценка применения МСФО зарубежными пользователями и российскими специалистами: опыт и проблемы

НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ

ОЦЕНКА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО ЗАРУБЕЖНЫМИ ПОЛЬЗОВАТЕЛЯМИ И РОССИЙСКИМИ СПЕЦИАЛИСТАМИ: ОПЫТ И ПРОБЛЕМЫ*

В.Г. ГЕТЬМАН, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве РФ

Одной из основных целей реформирования отечественного бухгалтерского учета на основе МСФО является повышение прозрачности финансовой отчетности для различных групп пользователей. Прежде всего, для инвесторов, и не только для отечественных, но в первую очередь для зарубежных в целях привлечения дополнительного капитала в развитие экономики. Однако насколько оправданы эти ожидания? В этой связи небезынтересны результаты исследований, проведенных в последнее время аудиторской компанией PricewaterhouseCoopers и опубликованных ею в специальном отчете в феврале 2006 г. Исследования осуществлялись путем анкетирования управляющих фондами, специализирующихся на различных рынках. В частности, на фондах: паевых, пенсионных, страховых, хеджирования, частном капитале. Анкетированием было охвачено 187 управляющих фондами из 7 европейских стран: Великобритании, Германии, Италии, Королевства Нидерландов, Норвегии, Бельгии и Португалии. Ответы на анкеты давали лица высокого ранга (управляющие фондами), которые принимают решения по инвестициям свободных средств, том числе и в экономику России. При выработке таких решений они используют различные источники, среди которых особое место занимает информация, содержащаяся в финансовой отчетности компаний.

На вопрос, поставленный в анкете: «Что Вы знаете (есть ли у вас какие-либо знания) о влиянии

* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». - 2006. - № 10 (94) - 11 (95).

МСФО на компании на Вашей территории?» — ответы респондентов распределились так: много — 18 %; достаточно — 55 %; совсем немного — 24 %, ничего — 3 %. Каждый четвертый, как видим, не обладал должным образом такой информацией. В развитие первого вопроса был задан и следующий: «Насколько Вы уверены в том, что полностью понимаете влияние МСФО на компании, в которые Вы инвестируете?». Лиц, обладающих большой степенью уверенности в этом, среди респондентов оказалось только 12 % и еще 19 % — вполне уверенных. Основная масса (64 %) была не вполне уверенна, а 5 % — полностью не уверенных и не знающих. Факт довольно красноречивый, но объясним и ожидаем, поскольку в Европе только половина членов инвестиционного сообщества прошла переподготовку по вопросам интерпретации финансовой отчетности, составленной по МСФО. Несмотря на то, что 7 из каждых 10 респондентов не вполне разбирались в вопросах влияния МСФО на компании, многие из них все же считают переход на МСФО важным событием. Из общего числа респондентов на вопрос: «Насколько важным Вы считаете для развития финансовой отчетности принятие МСФО отдельной компанией?» — положительных ответов оказалось 79 % (в том числе полагающих очень важным — 37 %; достаточно важным — 42 %). Остальные респонденты (21 %) подобных оценок данному событию не дали. Причем в отдельных странах удельный вес таких ответов был еще более высок (в Великобритании — 24 %, Бельгии — 27 %, Королевстве Нидерландов — 47 %).

Управляющим фондами был задан и такой вопрос: «Насколько эффективно руководство компаний, за которыми Вы наблюдаете или в которые Вы инвестировали, справилось с переходом на МСФО?». Ответы респондентов распределились так: очень эффективно — 21 %; достаточно эффективно — 60 %; не очень эффективно — 12 %, совсем неэффективно — 2 %; не знаю — 5 %. Такие оценки были характерны практически для всех семи стран. Коридор, в рамках которого изменялся удельный вес компаний, где их руководство успешно контролировало процессы, связанные с переходом на МСФО, в разрезе стран находился на уровне 80 - 85 %.

Как показали исследования, не все респонденты однозначно оценивают и прозрачность отчетности, составленной по МСФО. На вопрос: «Насколько ясной и понятной, по Вашему мнению, была информация, представленная компаниями в промежуточной и годовой финансовой отчетности, подготовленной по МСФО?» - были получены следующие результаты. Таковой она была для 76 % респондентов (в том числе для 11 % из них — очень прозрачной, а для 65 % — достаточно прозрачной). А по мнению остальных, т. е. каждого четвертого, она не очень прозрачная (16 %) и даже совсем не прозрачная (3 %), либо трудно оценить ее с данных позиций (5 %). В отдельных странах удельный вес респондентов, критически оценивших ее ясность и понятность, составил еще большие величины (в Италии — 28 %, Германии — 40 %). Эти цифры наводят на размышление. МСФО в данном направлении следует доработать, чтобы «высший балл» по рассматриваемому параметру они получали не от каждого десятого пользователя, как сейчас, а от гораздо большего их числа.

В мире, как известно, по-прежнему идут споры, какая из двух систем — МСФО или US GAAP предпочтительнее для информационного обеспечения бизнеса. В этой связи авторы проводившегося исследования сочли целесообразным спросить мнение управляющих фондами. В анкете им было предложено провести сравнительную оценку данных систем. Только 45 % респондентов однозначно отдали предпочтение МСФО. В то же время другие 20 % респондентов более полезной считают US GAAP. Еще 17 % указали на то, что все зависит от конкретных обстоятельств, при которых каждая из них может претендовать на «пальму первенства». Остальные 18 % ответили, что обе модели полезны, или заявили, что не могут дать ответа. Полученные результаты опроса свидетельствуют о многом. Прежде всего о том, что работы по конвергенции двух рассматриваемых систем в целях создания

единой модели, вобравшей все лучшее из каждой из них, должны продолжаться, и как можно более интенсивно по сравнению с тем, как они ранее осуществлялись.

В анкете был поставлен и такой вопрос: «Насколько ясными, по Вашему мнению, становятся исторические показатели деятельности компаний, применяющих МСФО?». Ясными их посчитали только 59 % респондентов (в том числе лишь 7 % — очень ясными и 52 % — достаточно ясными). Остальные респонденты (41 %) придерживаются иного мнения. Они не удовлетворены сложившейся ситуацией и полагают, что компании должны давать более подробную информацию, объясняющую ее пользователям расхождения, возникающие при применении МСФО.

Переход на МСФО должен был создать дополнительные возможности для инвесторов в части понимания рисков, которым могут подвергнуться компании. Чтобы прояснить ситуацию в этом деле, в анкете рискам было отведено два вопроса. Первый из них был сформулирован так: «Насколько ясными, по Вашему мнению, становятся финансовые риски, которым подвергаются компании, в отчетности, составленной по МСФО?». Основная масса ответивших респондентов (60 %) считают их достаточно ясными, еще 16 % — очень ясными. Неудовлетворен оказался каждый четвертый. На второй вопрос по рискам: «Насколько ясными, по Вашему мнению, становятся операционные риски, которым подвергаются компании, в отчетности, составленной по МСФО?» — ответы были несколько иные. Здесь уже каждый третий респондент не дает положительной оценки, указывая, что они не очень ясны или даже совсем не ясны. Достаточно ясными их считают 57 %, и лишь 9 % респондентов оценили их как очень ясные.

Весьма любопытными оказались результаты ответов управляющих фондами на вопрос: «Насколько МСФО повлияло на Ваше восприятие/ понимание ценности отдельной компании?». Они были таковы: очень — 6 %, достаточно — 21 %, только чуть-чуть — 46 %, совсем не повлияло — 25 %, не знаю — 2 %. Для трех четвертей респондентов это не оказало или почти не оказало какого-либо существенного влияния.

В развитие данного вопроса управляющим фондами был задан и следующий: «Воздействовало на Вас тем или иным способом влияние перехода на МСФО той или иной компании на принятие инвестиционных решений?» Ответы респондентов разделились почти поровну. В частности, 48 % респондентов указали, что это никак не повлияло на принятие таких решений, а остальные отметили,

что их оно подтолкнуло к инвестированию или к продаже акций либо, наоборот, — к сохранению ранее приобретенных акций или воздержаний от инвестирования той или иной компании.

Таким образом, если подвести итог, то следует отметить, что переход компаний на МСФО управляющими фондами, являющимися представителями ключевой группы среди заинтересованных пользователей данной информации в обследованных странах Европы, расценивается в целом положительно, хотя и с некоторыми оговорками. Немалое число их считает необходимым дальнейшее повышение уровня прозрачности финансовой отчетности, с тем чтобы она усилила свою роль в выработке и принятии инвестиционных решений.

В России переход на МСФО предприятий и организаций также является актуальной проблемой. В связи с этим представляют интерес оценки отечественных специалистов и ряда других групп лиц, имеющих отношение к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности. В рамках проекта ТАСИС «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Российской Федерации» (этап III) компания «Romir monitoring» в апреле — мае 2006 г. провела такие исследования и опубликовала отчет по их результатам. Исследованиями были охвачены 2 223 человека. Оно проводилось путем телефонного интервью с бухгалтерами профессиональных бухгалтерских ассоциаций и бухгалтерских фирм (400 человек), с бухгалтерами коммерческих организаций (1 023 человека), а также путем личного интервью с преподавателями бухгалтерского учета и студентами вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (800 человек). Исследованиями были охвачены все регионы России, и они дали следующие результаты1. В настоящее время 16 % предприятий и организаций используют МСФО при составлении финансовой отчетности. Два года назад их было 11 %. В большей мере МСФО применяют хозяйственные субъекты, связанные со сферой финансов и страхования (37 %). На предприятиях и в организациях промышленности их удельный вес составляет 15 %. МСФО чаще используют крупные организации с большим числом работников (300 и более) — 23 % от общего их числа, попавших в выборку для исследования. Среди организаций, применяющих МСФО, 41 % составляют те, кто для этих целей использует подход параллельного ведения учета по ПБУ и МСФО; а 59 % — применяет метод трансформации отчетности.

1 Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности. Результаты комплексного исследования. Компания «Romir Monitoring». - М., 2006. - С. 1 - 63.

Из общего числа респондентов только 54 % считают целесообразным частичный или полный переход на МСФО. Интерес к использованию хозяйствующими субъектами МСФО в большей мере обусловлен меркантильными соображениями (т. е. возможностью их дальнейшего развития), чем улучшением качества и прозрачности своей финансовой отчетности. Как показали исследования, основные преимущества МСФО, по мнению респондентов, состоят в том, что они способствуют повышению качества управленческой информации (38 %), увеличению количества инвесторов (28 %), повышению возможностей для привлечения заемных средств (27 %). Причем 61 % респондентов считают, что улучшение качества бухгалтерской информации в России может быть достигнуто путем внедрения МСФО при обязательном условии их модификации с учетом особенностей России. В то же время 15 % их полагают, что указанной цели можно достичь в том случае, если бы МСФО были приняты частично, а по мнению других (9 % респондентов), — только лишь в случае, если бы МСФО были приняты полностью без изменений. Между тем 5 % респондентов ответили, что улучшения качества бухгалтерской информации в России можно достичь и без применения МСФО, а еще 10 % — затруднились ответить.

Совершенствование финансовой отчетности в России следует осуществлять по целому ряду направлений. Так, по мнению 75 % респондентов, бухгалтерский учет и финансовая отчетность должны отражать экономическую реальность вне зависимости от юридического оформления (например, учет активов по справедливой стоимости; отражение имущества на балансе при лизинге и др.). Характерно, что эту точку зрения разделяет большинство в каждой из обследованных групп: 74 % коммерческих компаний, 67 % бухгалтерских фирм, 84 % преподавателей бухгалтерского учета, 78 % студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Вместе с тем 61 % респондентов высказались за повышение оперативности информации; 59 % — за увеличение ее надежности; 50 % — за большую раскрываемость информации по каждому предприятию; 66 % — за то, чтобы налоговая отчетность была подразделом финансовой отчетности и т. д.

На вопрос: «В чем заключаются препятствия или трудности ведения учета в соответствии с МСФО, если такие есть?» — респонденты из множества предложенных вариантов ответа указали на следующие: 29 % — необязательность применения МСФО в России; 26 % — несоответствие способа изложения МСФО российским нормам; 25 % — неадекватность

принципов применения МСФО отечественным нормам; 19 % — отсутствие учебных курсов/материалов по МСФО; 15 % — нет/недостаточно необходимых человеческих ресурсов; 14 % — отсутствие материально-технических средств. Только 6 % респондентов ответили, что в России нет препятствий или трудностей для ведения учета в соответствии с МСФО.

На вопрос: «Кто должен отвечать за принятие МСФО в России?» — 74 % респондентов из числа компаний, поддерживающих переход на МСФО, считают, что Минфин России; 21 % — профессиональные аудиторские и бухгалтерские организации;

2 % — другие организации (Государственная Дума, Росстат, сами компании и организации и т. п.);

3 % — затруднились ответить.

Был задан и такой: «А кто, по Вашему мнению, должен обеспечивать внедрение и применение МСФО в России?» На что 66 % респондентов ответили, что Минфин России; 29 % — профессиональные аудиторские и финансовые организации; только 2 % — другие организации, в том числе и сами компании (что, заметим, весьма удивительно); и 3 % — затруднились ответить.

Довольно различные подходы выявились у респондентов к вопросу о том, должны ли при принятии МСФО быть установлены штрафные санкции за их несоблюдение? Только один из каждых трех респондентов (32 %) поддержал эту идею. По мнению 25 % других респондентов, в этом нет необходимости, еще 9 % — не определились с ответом. Остальные (34 %) — сторонники других (кроме штрафов) наказаний за подобного рода действия (публикация информации о несоблюдении МСФО в официальном журнале и т. п.).

Весьма критически оценили респонденты и влияние аудита на надежность бухгалтерской информации в России. На вопрос: «В какой степени аудит в России повышает надежность финансовой отчетности?» — 45 % респондентов ответили, что абсолютно не повышает. Еще 15 % — полагают, что скорее не повышают, чем повышает.

Эти цифры довольно красноречивы. Они, как и ранее приведенные по результатам опроса, свидетельствуют о довольно широком разбросе мнений отечественных респондентов в оценке МСФО, и в особенности — в каком виде их следует внедрять в России (полностью, частично, либо в модифицированном варианте с учетом специфики российской действительности), а также по большинству других аспектов, связанных с реформированием бухгалтерского учета в России на основе МСФО. Поэтому взвешенный прагматичный подход к их применению на предприятиях и в организациях

нашей страны должен быть положен в основу всех принимаемых в этой области решений. Использовать их должны лишь хозяйствующие субъекты, которым это приносит экономические выгоды. Остальные обязаны руководствоваться ПБУ и другими отечественными нормативными актами по регулированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Это должно быть аксиомой. Такой подход мы отстаиваем на протяжении всех лет реформирования бухгалтерского учета, связанного с созданием его модели, адекватной требованиям современной рыночной экономики.

Однако отечественные ПБУ не безупречны. Они, с одной стороны, имеют немало отступлений, в том числе чисто субъективного характера, от норм, содержащихся в МСФО. А с другой — весьма сомнительна содержащаяся в них норма относительно сферы применения ПБУ. Практически почти в каждом из них указано, что оно обязательно для применения во всех коммерческих организациях (кроме кредитных, а также бюджетных организаций, а в отдельных случаях — и предприятий малого бизнеса; страховых компаний). Однако такой подход «не вписывается» даже в концепцию МСФО. Совет по МСФО считает, что так называемые «большие МСФО» следует применять лишь компаниям, ценные бумаги которых свободно обращаются на фондовых рынках, а также другим общественно значимым компаниям. А остальным организациям (а таких большинство) он рекомендует использовать (и то не всегда) «малые МСФО», работа над которыми еще продолжается, и их планируют ввести в действие только в 2008 г.

Отечественные ПБУ сориентированы на «большие МСФО». Между тем на международных фондовых рынках финансовую отчетность компаний, составленную на базе российских ПБУ, не принимают и в обозримом будущем принимать не будут.

Ее признают пока что на российском фондовом рынке (наряду с составленной по МСФО и US GAAP) для организаций, ценные бумаги которых там обращаются. Кроме того, в соответствии с ПБУ обязаны составлять свою финансовую отчетность другие указанные ранее коммерческие организации в России. Между тем ПБУ для них должны быть в лучшем случае сориентированы на «малые МСФО».

Уже только по этой причине они должны подвергнуться переработке, поскольку базируются, так сказать, на «нетрадиционной ориентации».

Заметим, что в странах ЕС на долю тех компаний, которые с 2005 г. свои финансовые отчеты обязаны составлять по МСФО, приходится, как

правило, лишь от 30 до 40 % их ВВП. Остальную подавляющую часть ВВП (60 — 70 % %) производят средние и малые предприятия, которые ведут учет и составляют свою отчетность по национальным стандартам, и их на «большим МСФО» никто не собирается переводить, как, между прочим, и на «малые МСФО» в приказном порядке. Между тем объем материала по «малым МСФО», проект которых подготовлен, составляет всего 233 страницы, т. е. на порядок меньше, чем «больших МСФО». Это лишний раз подтверждает, насколько масштабные работы предстоят по пересмотру содержания отечественных ПБУ.

Назрела необходимость параллельно реализовать комплекс мер в отношении компаний (организаций), ценные бумаги которых котируются на фондовом рынке. Прежде всего, это касается вопросов, связанных с повышением достоверности финансовых отчетов и мерами по предотвращению в них мошенничества. Эта проблема всегда была актуальной для делового мира, начиная с времен, когда только зарождались фондовые рынки. Особую остроту она приобрела в последние несколько десятилетий в связи с возросшими масштабами мошенничества.

В результате страны были вынуждены принимать ряд мер, направленных на борьбу с этим злом. Особенно прогрессивными в данном направлении являются США2, где еще в 80-е г. XX в. была создана Национальная комиссию США по мошенничеству в финансовой отчетности (COSO), а в 1992 г. сформирована профессиональным сообществом Ассоциация независимых сертифицированных бухгалтеров по выявлению мошенничества в финансовой отчетности (ACFE), которая, помимо всего прочего, ежегодно (начиная с 1996 г.) подготавливает и издает специальный отчет нации о мошенничестве в финансовой отчетности. Потери акционеров от мошенничества весьма значительные, и они имеют тенденцию к росту. Так, по данным ACFE, приведенным в указанных отчетах, потери от мошенничества в 1996 г. составляли 400 млрд долл. США, в 2004 г. они достигли уже 660 млрд долл. США. Причем это только прямые потери акционеров. Если к ним прибавить расходы на расследование данных преступлений, судебные издержки и другие обусловленные ими затраты, то, по оценкам самих американцев, указанные убытки в два раза больше. Однако и это далеко не полная величина рассматриваемых потерь, поскольку в данном случае речь идет только о выявленных фактах мошенничества в финансовой отчетности компаний. А сколько их

2 Примечание: в статье частично использован материал по США, предоставленный М. Ю. Брюхановым.

осталось, так сказать, «за кадром», т. е. не вскрытых по различным причинам? Об этом можно только предполагать и догадываться.

Важность данной проблемы послужила одной из основных причин, из-за которой многие американские вузы, занятые подготовкой экономистов, и прежде всего специализирующихся в области бухгалтерского учета и аудита, были вынуждены ввести отдельный для них специальный учебный курс «Мошенничество в финансовой отчетности», основная цель которого — дать выпускникам вузов практические навыки и советы по обнаружению в финансовой отчетности мошенничества, ознакомить последних с основными их видами и приемами, а также мерами, направленными на предупреждение подобных негативных явлений, и установленной ответственностью за их совершение.

В американском аудиторском стандарте включено определение мошенничества в финансовой отчетности, под которым понимаются преднамеренные искажения или упущения в раскрытии информации в финансовой отчетности.

Единой, пригодной на все случаи жизни методики обнаружения в финансовой отчетности организаций фактов мошенничества не существует, поскольку весьма разнообразные приемы (к тому же перманентно пополняемые новыми, так сказать, их «образцами») используют в таких делах на практике лица, не обладающие высокими морально-этическими принципами. Однако, несмотря на всю сложность проблемы, экономисты из ряда развитых западных стран провели исследования на предмет поиска индикаторов, свидетельствующих о наличии в финансовой отчетности в той или иной мере (либо отсутствии) фактов мошенничества. Наиболее масштабные исследования на этот счет провел в 1999 г. американский ученый Мессод Бениш по материалам 2 406 компаний. Среди них было выявлено 3,1 % компании, в отчетах которых были вскрыты мошенничества. Также было установлено семь ключевых индикаторов, которые при определенных обстоятельствах могут свидетельствовать о наличии в финансовой отчетности фактов мошенничества. К ним относятся темпы:

- роста выручки от продажи (если они выше среднеотраслевых);

- снижения доли маржинального дохода в выручке (если выручка от продаж увеличивается, а доля маржинального дохода в ней снижается);

- роста качества активов (если рост внеоборотных активов не связан с увеличением основных средств);

- роста оборачиваемости дебиторской задолженности в днях (если этот показатель по сравнению с предшествующим отчетным периодом резко возрос/снизился);

- роста доли расходов, приходящихся на выручку от продаж (если она значительно отклоняется от ее уровня в предыдущем отчетном периоде);

- роста доли амортизационных расходов в первоначальной стоимости основных средств (если он резко отличается от его уровня за предшествующий период);

- роста финансового рычага (если наблюдаются резкие колебания в его величине по сравнению с его уровнем за предыдущий отчетный период).

В отечественной практике никто таких масштабных исследований по рассматриваемому вопросу не проводил. В России, к сожалению, отсутствует и статистика по фактам мошенничества в финансовой отчетности, о чем приходится лишь сожалеть. Хотя на практике такие факты — не редкость. Перечислим лишь некоторые из них, получившие огласку. Это манипуляции в финансовой отчетности ОАО «Юкос», приведшие в конечном итоге к его ликвидации. Судебное разбирательство по иску миноритарных акционеров ОАО «Газпром» к руководству компании, которое передало компании «Itera» активов (до 10 % разведанных его запасов газа) за чисто символическую плату и в такой оценке отразило эти операции в своей финансовой отчетности и др.

Вероятность обнаружения мошенничества в финансовой отчетности компаний, работающих в России, как показывает практика, невелика. Отсутствует и строгая ответственность за подобного рода деяния. В результате мошенничество в финансовой отчетности становится выбором немалого числа компаний. Поэтому к этой проблематике надо усилить внимание. В частности, к проведению комплексных исследований в данном направлении, в том числе и по поиску дополнительных индикаторов, указывающих на наличие мошенничества в финансовой отчетности. Дело в том, что этот вопрос до конца еще не решен. Приведенные ранее семь индикаторов М. Бениша позволяют, по утверждениям самих американцев, обнаруживать не более половины из общего количества совершаемых мошенничеств в финансовой отчетности. А для другой половины надо еще разрабатывать соответствующий инструментарий их поиска. Настало время заняться и разработкой нового специального курса «Мошенничества в финансовой отчетности», составлением по нему

учебной программы, написанием учебных пособий и созданием других компонентов учебного модуля по данной дисциплине. К этому побуждает и то обстоятельство, что в международной практике (в США и целом ряде других стран) от внешних аудиторов теперь требуют обязательной проверки финансовой отчетности компаний на предмет наличия в ней фактов мошенничества.

Реализация данных предположений позволит решить лишь часть имеющихся в рассматриваемой сфере проблем. Параллельно надо на уровне государства внести существенные изменения в законодательную базу, связанную с финансовой отчетностью организаций. В ней даже нет определения понятия «мошенничество в финансовой отчетности». Отсутствует и уголовная ответственность за подобного рода действия, что в современных условиях (учитывая тяжесть порождаемых такими преступлениями последствий) вполне можно расценивать как аномальное явление. В России явно не достает аналога Закона Сарбейнса-Оксли, принятого в США в июле 2002 г. С внедрением его здесь резко сократилось число подобного рода экономических преступлений.

Закон Сарбейнса-Оксли, имеющий довольно большой объем — свыше 90 страниц компьютерного текста, переведен на русский язык. Чтобы не повторить ошибок западных и других стран с развитой рыночной экономикой в области регулирования рынка ценных бумаг, целесообразно многое из положительного, что имеется в Законе Сарбейнса—Оксли, «прописать» и в отечественном законодательстве. К их числу следует отнести: • создание по аналогии с США Надзорного совета по вопросам финансовой отчетности публичных компаний, соблюдая при этом принципы его формирования и наделяя последний теми же функциями, правами и ответственностью перед обществом. Он должен заниматься всем комплексом работ, связанных с деятельностью аудиторских фирм, осуществляющих аудит финансовой отчетности публичных компаний, начиная от процедуры регистрации таких аудиторских фирм, затем систематической проверки их деятельности на предмет соблюдения правил проведения аудита, его стандартов, качества аудита и заканчивая в случае необходимости проведением расследований, установлением дисциплинарных взысканий и введением санкций в отношении зарегистрированных аудиторских компаний и афилированных с ними лиц, допустивших нарушения и/или злоупотребления. Расходы на содержание созданного Надзорного

совета и его рабочих органов должны так же, как и в США, покрываться за счет регистрационных сборов аудиторских компаний, обязательных ежегодных отчислений последних на эти цели, полученных сумм штрафных санкций и других источников. Следует заметить, что в Законе Сарбейнас-Оксли имеется норма, в соответствии с которой суммы штрафов, взысканные с зарегистрированных аудиторских компаний, должны использоваться и на стипендии студентам, специализирующимся в области бухгалтерского учета и аудита;

• разработку новых, более жестких, критериев отбора аудиторских фирм, которые допускаются к аудированию финансовых отчетов публичных компаний; установление аналогичных с Законом Сарбейнса-Оксли процедур, связанных с регистрацией данных компаний и отслеживанием их деятельности, в том числе и частоты их проверок;

• усиление роли внутреннего контроля. Обязательное создание в компаниях аудиторских комитетов на тех же условиях, что и в рассматриваемом Законе, с аналогичными функциями, правами и обязанностями их членов;

• установление дополнительных правил в отношении порядка расследования мошенничества в финансовой отчетности; пересмотр сроков хранения документации зарегистрированными аудиторскими компаниями;

• повышение уровня независимости аудитора, прежде всего за счет расширения перечня запрещенных услуг, которые не могут зарегистрированные аудиторские компании предоставлять своим клиентам. Он, по мнению автора, должен быть по меньшей мере таким же, как в рассматриваемом Законе. Вместе с тем следует предусмотреть норму, касающуюся обязательной ротации партнера аудиторской компании;

• установление четких правил в отношении того, кто должен подписывать финансовую отчетность. В рассматриваемом Законе — это генеральный директор и финансовый директор компании. И у нас должно быть узаконено такое требование, а также обязанности данных лиц в отношении контроля с их стороны за достоверностью и полнотой раскрываемой информации в финансовой отчетности компании;

• усиление ответственности за мошенничество в финансовой отчетности по всей цепочке лиц и структур, задействованных в ее подготовке и контроле за качеством последней. Инициаторы такого мошенничества довольно многолики.

Так, в США, по данным Ассоциации независимых сертифицированных бухгалтеров по выявлению мошенничества в финансовой отчетности, приведенным в ее отчете нации за 2004 г., указано, что среди вскрытых мошенничеств частота совершения их различными субъектами выглядела так: собственники — 12 %; руководство — 34 %; сотрудники — 68 %3. А средняя величина совершаемого мошенничества в разрезе этих субъектов составила (в тыс. долл. США): собственники — 900; руководство компании — 140; сотрудники — 62. В общей сумме выявленных мошенничеств в финансовой отчетности доля произошедших по вине собственников и руководства компаний составили более 80 %. К целому ряду данных мошенничеств были причастны и аудиторы. Отдельные из них своевременно не были замечены и контролирующими органами. В Законе Сарбейнса-Оксли предусмотрена

следующая ответственность:

- руководство компании и ее финансовый директор, зная о том, что финансовая отчетность не соответствует в должной мере установленным требованиям к ее полноте и достоверности и не обеспечивает объективного представления финансового положения и результатов деятельности компании, и тем не менее утвердили ее, наказываются штрафом до 2 млн долл. США и/или лишением свободы до 10 лет. В ситуациях, когда такая финансовая отчетность утверждалась ими умышленно, последние подлежат наказанию штрафом до 5 млн долл. США или лишением свободы до 20 лет (ст. 906);

- лица, совершившие мошенничество, нанесшие ущерб владельцам ценных бумаг публично торгуемых компаний из-за недостоверного отражения в отчетности информации или ложных обещаний в целях получения денежных средств или имущества в результате покупки ценных бумаг эмитента, наказываются денежным штрафом до 250 тыс. долл. США и/или лишением свободы до 25 лет (ст. 807). Попытка совершить указанные мошенничества наказывается таким же образом;

- лица, исказившие или подделавшие документы либо уничтожившие их при проведении федеральных расследований и банкротств, наказываются штрафом до 250 тыс. долл. США или лишением свободы до 20 лет;

3 Примечание: превышение 100 % на 14 пунктов объясняется тем, что в отдельных компаниях мошенничество в финансовой отчетности происходило по инициативе (вине) не одного, а двух и более из перечисленных субъектов.

- аудитор, допустивший умышленное нарушение сроков хранения аудиторской документации по проведенному им аудиту эмитента акций (т. е. досрочно их уничтожил), наказывается денежным штрафом до 250 тыс. долл. США и/или лишением свободы до 10 лет. Компания за такие нарушения наказывается штрафом до 500 тыс. долл. США (ст. 802);

- руководство компании за попытку совершения мошенничества или участие в сговоре в целях совершить мошенничество наказывается таким же образом, как если бы было совершено то мошенничество, которое замышлялось (ст. 902). Следует отметить, что руководство российских компаний по доходам, получаемым от них, как правило, не уступает западным коллегам, в том числе. и американцам. Поэтому не только логично, но и вполне справедливо было бы установление применительно к ним таких же, как в рассматриваемом Законе, мер наказаний за мошенничество в финансовой отчетности;

- зарегистрированные аудиторские компании, допустившие нарушения рассматриваемого Закона, или профессиональных стандартов, либо законодательства о ценных бумагах в отношении подготовки и выпуска аудиторского заключения, в зависимости от тяжести последствий от таких правонарушений могут быть наказаны путем наложения штрафа за каждое нарушение до 2 млн долл. США (а если оно было преднамеренное или сознательное — до 15 млн долл. США) либо отзывом на время или постоянно лицензии и т. д. (ст. 105). Весьма жесткие наказания установлены в США и применительно к аудиторам, непосредственно замешанным в скандалах, связанных с мошенничеством в финансовой отчетности компаний;

• разработку и принятие мер по защите разоблачителей мошенничества в финансовой отчетности по аналогии с теми, что установлены в Законе Сарбейнса-Оксли. С решением этих проблем не следует запаздывать, поскольку они уже довольно четко обозначились и в отечественной практике становления фондового рынка.

Вместе с тем следует идти дальше и критически оценить другие аспекты, связанные с финансовой отчетностью компаний, прежде всего с установленными положениями и правилами, касающимися раскрытия информации. Сейчас наблюдается

существенный разрыв в информации, которую обязаны предоставлять компании, и той, в которой действительно нуждаются ее пользователи. По мнению американских профессоров Д. Эптона и С. Вайна4, в финансовой отчетности следует более подробно, чем установлено, раскрывать, в частности, нефинансовую информацию, прогнозные оценки и предпосылки, а также информацию о нематериальных активах. И с этим следует согласиться. Более того, в отечественной практике необходимо уточнить сам состав нематериальных активов. Сейчас в западных компаниях в валюте их балансов последние занимают нередко 40 % и более. Со временем доля их будет нарастать. В западных странах понятие «нематериальные активы» гораздо шире, чем в России. В США, к примеру, к ним относят маршруты авиатрасс. А отечественные компании «Аэрофлот» и другие не учитывают их в составе своих активов, в том числе и авиатрассу «Москва — Анапа». В составе нематериальных активов западные компании включают множество и других неосязаемых ценностей, которые у нас не отражаются даже на забалансовых счетах. В США все нематериальные активы в соответствии с рекомендациями Федерального совета по бухгалтерским стандартам обычно классифицируют по природе их возникновения в шесть групп:

1) относящиеся к маркетинговой деятельности;

2) связанные с деятельностью по поиску коммерческих партнеров и сотрудников;

3) относящиеся к художественной деятельности;

4) вытекающие из контрактных отношений;

5) представляющие новую технологию;

6) в виде гудвилл.

По первым четырем группам многие из относящихся к ним нематериальных активов в отечественной практике не входят в их состав.

В США в отличие от России к тому же причисляют и те неосязаемые активы, которые служат менее одного года. У них иной и перечень неаморти-зируемых нематериальных активов, и много других отличий. В отечественную практику учета данных ценностей необходимо уже в ближайшее время внести ряд существенных корректив, в противном случае активы наших компаний будут существенно занижены в сравнении с зарубежными.

4Upton D., Wayne S. April «Financial Accounting Series, Special Report: Business and Financial Reporting, Challenges from the new economy», FASB, c. 156.

❖ ❖ ❖