Обязанность по уплате налога как правовая категория

ПРАВО И ОБЩЕСТВО

УДК 347.73 © А. А. Печёнкина, 2014

Обязанность по уплате налога как правовая категория

А. А. Печёнкина

В статье рассмотрены отдельные проблемы российского налогового законодательства, связанные с определением правовой природы обязанности по уплате налога. Обращено внимание на спорные вопросы использования в налоговом праве категории «налоговое обязательство». Обосновывается позиция о публично-правовой природе обязанности по уплате налога и нецелесообразности применения к налоговым правоотношениям категории «налоговое обязательство».

Ключевые слова: обязанность по уплате налога, налоговые правоотношения, налоговое обязательство.

Одним из спорных вопросов налогового права является определение правовой природы понятия обязанности по уплате налогов, а также возможность применения к налоговым правоотношениям категории «налоговое обязательство» . Сама идея существования в налоговом праве категории «налоговое обязательство» не имеет однозначного толкования . Наряду с положительным отношением к данной категории представителей финансово-правовой науки высказаны и критические оценки учеными в области гражданско-правовой науки . Данная проблема находится на стыке публичного и частного права, поскольку «обязательство» традиционно является гражданско-правовым понятием, т е инструментарием частного права, а налоговые правоотношения представляют собой отношения, регулируемые нормами публичного права

Ряд авторитетных отечественных ученых (Д . В . Винницкий, С . В . Запольский, М . В . Карасева и др .) 1 вместо терминов «налоговая обязанность», «обязанность по уплате налогов» используют термин «налоговое обязательство». Такое применение понятия не представляется бесспорным . По мнению сторонников применения термина «налоговое обязательство», законодатель сознательно избегает указания на организацию налогообложения через налоговое обя-

зательство, ограждая себя от какой бы то ни было ответственности перед налогоплательщиком

Впервые о финансово-правовых обязательствах в советской юридической литературе было упомянуто в работах С . В . Запольского . Причем он четко определил, что финансово-правовые обязательства никоим образом не могут быть приравнены к гражданским обязательствам или использованы вместо них 2 . Праву государства на получение в бюджет соответствующего платежа корреспондирована обязанность предприятия совершить предусмотренные законом отчисления — в этом и заключается существо финансовых обязательств предприятий перед государством . Что же касается конкретных видов финансовых обязательств, то это зависит от оснований возникновения обязательства, его объекта, порядка исчисления и взимания платежей в бюджет. Им же фактически было указано на налоговое обязательство как разновидность финансово-правового обязательства Так, условно разделив все финансовые обязательства на три группы, он к первой из них отнес обязательства, возникающие в области обложения хозяйственного оборота с участием предприятий . Таким обязательством является, например, налог с оборота 3 .

М . В. Карасева в монографии «Финансовое правоотношение» рассматривает налоговое обяза-

тельство как вид финансового правоотношения 4 . Д . В. Винницкий в рамках предмета своих научных исследований рассматривал налоговое обязательственное право как подотрасль налогового права, а также произвел анализ иностранного законодательства и налогово-правовой доктрины по проблемам налогового обязательства 5. По его словам, налоговое обязательство — это не разновидность гражданско-правового обязательства, но особое правоотношение, построенное по типу (модели) этого обязательства . Налицо, таким образом, не расширение гражданско-правового понятия обязательства, а заимствование некоторых элементов разработанной в гражданском праве юридической конструкции обязательства налоговым правом 6 .

В подтверждение своей точки зрения авторы ссылаются на практику Конституционного Суда РФ, в частности постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П 7, в котором отмечено, что налоговое обязательство состоит в обязанности плательщика уплатить установленный законом налог. Однако в постановлении № 20-П термин «налоговое обязательство» используется в значении юридической обязанности (элемента правоотношения), в то время как упомянутые ученые понимают под ним один из типов налоговых правоотношений

Очевидно, что идея существования в налоговом праве института налогового обязательства вызывает негативную реакцию у ряда ученых. Примером негативного отношения к использованию понятия обязательства в налоговом праве Российской Федерации является мнение В В Витрянского Обязанность по уплате налогов, отмечает он, носит публично-правовой характер и представляет собой правоотношение между организациями (гражданами) и государством как субъектом суверенной власти, в то время как обязательство представляет собой гражданское правоотношение 8 . М. И. Брагинский также исключает возможность использования норм гражданского законодательства в отношениях власти и подчинения 9 и утверждает, что подобное применение гражданско-правовых моделей «влечет за собой весьма отрицательные последствия» 10 .

Не считает обоснованным подобное «перенесение» правовой категории «обязательство» из частноправовой сферы в публично-правовую и Е . А. Суханов, объясняя это тем, что понятие «обязательство» создавалось в течение столетий в рамках частного права исключительно для регулирования потребностей частноправового оборота, поэтому, по его мнению, использование данной категории в публично-правовых отношениях приводит к тому, что в той или иной мере «игнорируется отраслевое различие

правоотношений, особенности частноправового и публично-правового регулирования» 11.

Следует заметить, что отмеченные критические оценки широко распространены в гражданском праве . В общем виде они сводятся к следующему утверждению: «обязательство — это гражданское правоотношение» 12 .

Данная точка зрения находит свою поддержку и среди представителей науки финансового права . Так, Н . П . Кучерявенко отмечает, что «вряд ли обязательство может отражать природу комплекса обязанностей налогоплательщика, имеющих безусловный и первоочередной характер. Более точным было бы использование термина „налоговая обязанность" как категории, обобщающей всю систему обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой налогов и сборов» 13 . И . И . Кучеров, говоря об особенностях налоговой обязанности, указывает, что последняя: выступает разновидностью публичных обязанностей, которые возлагает государство на физических лиц и на организации; является, как любая правовая обязанность, юридической мерой должного поведения участника правоотношения; заключается в обязанности заплатить в определенном размере и в установленный срок налоги (сборы); предусматривается законодательством о налогах и сборах; ее исполнение обеспечивается силой государственного принуждения; возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах 14 .

По мнению В. В. Гриценко, применение термина «обязательство» в рамках налогового права поставит под сомнение дефиницию, закрепленную гражданским законодательством, вследствие отсутствия тождественности использования рассматриваемого термина, обусловленного различием предметов и методов правового регулирования гражданского и налогового права 15

В силу того, что обязательства имеют частноправовую природу, регулируются частным правом и не могут выходить за пределы гражданских правоотношений 16, можно сделать вывод, что понятия «налоговое обязательство» и «обязанность по уплате налога» не являются тождественными Обязательство представляет собой правоотношение, а обязанность — меру должного поведения.

В рассматриваемом вопросе необходимо обратить особое внимание на позицию А А Исаева, отраженную в работе «Очерк теории и политики налогов», в которой он указал на то, что в отношении уплаты налогов подлежит применению категория «обязанность», а не «обязательство», поскольку, по его мнению, «налоги не могут быть построены на принципе обмена услуг; в основании их должна лежать обязанность» Обосновывал он

свою позицию тем, что считал недопустимым перенесение гражданско-правовых институтов в сферу публично-правовых (налоговых) отношений — «начало обмена услуг совершенно не применяется к обязанностям лица относительно церкви, семьи, ближних, государства» 17.

Обязанность по уплате налога закреплена в Конституции РФ как одна из основных обязанностей личности (ст. 57 Конституции РФ) . Конституционное требование уплачивать соответствующие налоги конкретизируется в Налоговом кодексе Российской Федерации, который является, по сути, единственным федеральным актом законодательства о налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ оперирует именно понятием «обязанность по уплате налога», что имеет под собой конституционное основание . В силу ст. 57 Конституции РФ необходимость уплатить налог возникает вследствие предписания закона, воплощение которого не зависит от интересов и действий частных лиц, что подтверждается постановлением Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, согласно которому «конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, закрепленная ст 57 Конституции РФ, имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти» 18 . Конституционный Суд РФ неоднократно в своих актах указывал на конституционный характер обязанности по уплате налогов и сборов В качестве подобного примера можно привести и постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П 19 .

Сущность данной обязанности раскрывается в ее содержании, в особенностях налога как публичного платежа В постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П отмечается, что налог — это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства В этой обязанности налогоплательщиков «воплощен публичный интерес всех членов общества» 20 .

Односторонний характер установления налога считается его главной юридической чертой 21. Аналогичной точки зрения придерживаются многие авторы . Так, французские правоведы G . Tixier и G . Gest отмечают, что «налог всегда был важнейшим проявлением государственного суверенитета Обладать властью облагать налогами — значит управлять государством» 22 Авторы работы «Теория налогообложения» пишут следующее: «Право государства на установление налогов характеризуется через категорию „налоговый суверенитет"» 23 . При этом под нало-

говым суверенитетом они понимают «право государства устанавливать любые налоги в любом размере на любые объекты и проводить любую налоговую политику в пределах своей территории . Таким образом, налоговый суверенитет с юридической точки зрения не ограничен» 24 Итак, как можно было убедиться, одностороннее установление налога государством является одной из аксиом налогового права

Сущность отношений по уплате налогов заключается в том, что на налогоплательщика возложена обязанность внести в бюджет установленную сумму налога, а государству принадлежит право требовать ее надлежащего исполнения Отсюда следует, что по составу участников, их статусу, предмету отношений, присущей обязанной стороне активности и относительной пассивности государственных органов уплата налогов объективно обособляется от иных отношений, составляющих предмет налогового права Специфичность метода их регулирования заключается в крайней степени его императивности, которая адресована налогоплательщику В иных отношениях активным субъектом выступает государство, которое обязано действовать согласно предписаниям налогового закона

Обязанности налогоплательщика корреспондирует право государства на взимание налога Как указывал С Н Братусь, под субъективным правом в литературе понимается мера возможного или дозволенного поведения самого управомоченного 25 В силу конституционного требования определенности налогообложения органы публичной власти в своих притязаниях связаны законом . У них отсутствуют всякие основания требовать уплатить налог в ином размере или порядке, чем это прямо предписано законом «Будучи разновидностью юридической обязанности налогоплательщика, обязанность по уплате налогов и сборов представляет собой меру должного поведения обязанного лица, имеющую свои границы и пределы С одной стороны, обязанность уплачивать налог гарантирует государству необходимые финансовые поступления, с другой стороны, законодательное закрепление обязанности по уплате налога гарантирует налогоплательщику защиту его интересов, не допуская взимания в пользу публичного субъекта финансовых средств сверх того, что предписано законом» 26

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ «федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности» 27 Следуя этому, можно заключить, что обязанность платить законно установленные налоги включает в себя как само исполнение этой обязанности, так и ее надлежащее исполнение, а именно в полном объеме и в установленный срок

Итак, публично-правовая природа конституционной обязанности платить налоги вытекает из характера налоговых правоотношений. Выделение налогового обязательства как правового явления противоречит законодательству и недостаточно проработано теоретически. Эпизодическое упоминание налогового обязательства в законе (например, п. 2 ст. 289 НК РФ) является ошибкой юридической техники, а не подтверждением его существования . Понятие «обязательство» в правовой науке всегда относилось к частной сфере . Введение его в область публичного права автоматически переносит многие черты метода диспозитивности на регулирование фискальных отношений. Такое смешение искажает восприятие налоговой системы и порождает существенное количество правовых проблем .

Обосновывая несостоятельность термина «налоговое обязательство», О. О. Журавлева приводит следующие аргументы:

1. Уплата налога является публичной юридической конструкцией, в отличие от обязательства, опосредующего частные правоотношения

2. Для налоговой обязанности неприемлемо и традиционное для обязательственных правоотношений деление на деликтные и договорные Отношение по уплате налога не является санкцией, равно как не вытекает из условий заключенных налогоплательщиком договоров

3. В случае неисполнения налоговой обязанности фискальные органы вправе самостоятельно взыскать суммы задолженности и пени, являющиеся правовосстановительными санкциями Напротив, субъекты частного права за защитой своих прав обязаны обращаться в суд 28 .

Указанные признаки подчеркивают основное отличие публичной обязанности по уплате налога, возникающей в силу властных предписаний и частноправовых обязательств, которые принимаются субъектом самостоятельно

Из изложенного следует, что понятие «налоговое обязательство» не основано на действующем законодательстве, противоречит положениям общей теории права, а также не может быть оправдано потребностями правоприменительной практики Определение обязанности уплатить сумму налога в бюджет через «налоговое обязательство» недопустимо в силу их абсолютной нетождественности Обязанность по уплате налога представляет собой структурный элемент налогового правоотношения, а обязательство в теории и законодательстве понимается как собственно правоотношение

Таким образом, использование в финансовом праве гражданско-правового понятия «обязательство» представляется неверным, а механический перенос положений теории гражданско-правовых

обязательств на налоговые правоотношения — нецелесообразным Несмотря на наличие в научной среде позиции, связанной с возможностью применения понятия «обязательство» к сфере налогово-правовых отношений, все же следует подчеркнуть, что категория «обязательство», гражданско-правовая по своей сути, неприменима к публично-правовым отношениям В отношении уплаты налогов возможно лишь употребление категории «обязанность»

1 Винницкий Д. В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство . 2003. № 7. С. 22-32 ; Запольский С. В. О системе органов, администрирующих государственные доходы // Субъекты советского административного права : сб . науч . тр . СЮИ . Свердловск, 1985 ; Его же. О предмете финансового права // Известия высш . учеб . заведений . Сер . Правоведение . 2002. № 5 . С. 26 ; Карасева М. В. Финансовое правоотношение : монография . М . , 2001. 288 с .

2 Запольский С. В. Самофинансирование предприятий: (Правовые вопросы) . М . , 1988. С. 21 .

3 Предприятие. Закон . Управление / под ред . М . К . Юко-ва. М., 1989. С. 161 .

4 Карасева М. В. Указ . соч .

5 Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики СПб , 2003 397 с

6 Винницкий Д. В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права С 23

7 Доступ из справ . -правовой системы «Гарант».

8 Витрянский В. В. Исполнение денежных обязательств при банкротстве должника // Закон . 2000. № 3 . С . 120-121 .

9 Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право: общие положения . М., 1997. С. 18 .

10 Брагинский М. И. Совершенствование законодательства о капитальном строительстве. М. , 1982. С. 82.

11 Гражданское право : в 2 т. 2-е изд. , перераб . и доп. М. , 2002. Т. II. Полутом 1 / отв . ред. Е. А . Суханов . С. 8-9.

12 Гражданское право : учебник для вузов . М . , 1998. Ч . 1 / под ред. Т. И. Илларионовой, Б. М. Гонгало, В. А. Плетнева. С. 313 (автор главы Г. И . Стрельникова) ; Гражданское право : учебник 2-е изд , перераб и доп М , 2001 Ч 1 / под ред А. Г. Калпина, А. И. Масляева. С. 401 (автор главы А. И. Мас-ляев) ; Гражданское право : учебник / под ред . С. П . Гришаева . М. , 2001. С. 126 (автор главы Г. Д. Отнюкова) ; Алексеев С. С., Яковлев В. Ф. Правовое регулирование хозяйственных отношений // Сов . гос-во и право . 1979. № 3 . С. 66 ; Яковлев В. Ф. Россия, экономика, гражданское право . М. , 2000. С. 155 ; Его же. Гражданско-правовой метод регулирования общественных отношений . 2-е изд . , доп . М . , 2006. С. 38.

13 Кучерявенко Н. П. Налоговая обязанность : Содержание и особенности правового регулирования // Правоведение 2002 № 5(244) С 96

14 Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. 2-е изд . , перераб . и доп . М . , 2006. С. 140-141 .

15 Гриценко В. В. Теория российского налогового права: современные проблемы : дис . ... д-ра юрид . наук. Саратов, 2005 С 31

16 Пунктом 2 ст 307 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что обязательства возникают по основаниям, указанным в Гражданском кодексе Российской Федерации

17 Очерк теории и политики налогов А . А . Исаева . Ярославль, 1887. С. 27-28.

18 Доступ из справ -правовой системы «Гарант»

Бучакова М. А. Совершенствование экологического контроля (надзора) в Российской Федерации

19 Там же .

20 Там же .

21 Основы налогового права : учеб .-метод . пособие / под ред . С . Г Пепеляева . М ., 1995 . С . 23 .

22 Tixier G., Gest G. Manuel de droit fiscal . Paris, 1986 . P. 32 .

23 Худяков А. И., Бродский Г. М. Теория налогообложения . Алматы, 2002 . С . 16 .

24 Там же .

25 Братусь С. Н. Субъекты гражданского права . М ., 1950 . С . 8-21.

26 Орлов М. Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право . 2006.№ 2.

27 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 .07.2006 № 267-О. Доступ из справ . -правовой системы «Гарант» .

28 Журавлева О. О. К вопросу о правовой природе обязанности по уплате налогов и сборов (налоговой обязанности) : научные труды . Российская академия юридических наук . М . , 2003. Вып . 3 . Т. 3 . С . 442 .

УДК 349.6 © М. А. Бучакова, 2014

Совершенствование экологического контроля (надзора) в Российской Федерации

М. А.Бучакова

В статье исследуются вопросы, связанные с осуществлением экологического контроля (надзора) в Российской Федерации, являющегося важнейшим правовым механизмом в системе охраны окружающей среды. Анализируются недостатки, возникающие при его проведении, а также вносятся предложения, направленные на совершенствование данного вида деятельности.

Ключевые слова: охрана окружающей среды, экологический контроль, объекты контрольно-надзорной деятельности.

На современном этапе развития Российской Федерации сохраняется неблагоприятная тенденция в области экологии, характеризующаяся повышенным антропогенным воздействием на окружающую среду, снижением качества жизни и ухудшением здоровья населения . Согласно официальным данным, общие объемы выбросов загрязняющих веществ на душу населения не уменьшаются . Практически во всех регионах прослеживается тенденция к ухудшению состояния почв и земель . В 138 городах Российской Федерации (57% городского населения) уровень загрязнения воздуха определяется как высокий и очень высокий . Только в девяти субъектах Российской Федерации высокий и очень высокий уровень загрязнения воздуха городов не зафиксирован 1 .

В Основах государственной политики в области экологического развития Российской Федерации на период до 2030 г. подчеркнута мысль о том, что для решения экологических проблем необходимо сформировать эффективную систему управления в области охраны окружающей среды и обеспечения экологической безопасности 2 . Не вызывает сомнений, что действенная система управления охраной окружающей среды невозможна без активного применения такого механизма административно-

правового регулирования, как экологический контроль

Экологический контроль — важнейшая правовая мера охраны окружающей среды, и она является функцией государственного управления и институтом права . Во многом от действенности экологического контроля зависит эффективность использования иных природоохранных механизмов, таких как экологическая экспертиза, плата за негативное воздействие на окружающую среду, учет объектов хозяйственной и иной деятельности, экологический мониторинг, экологическое нормирование, юридическая ответственность за совершение экологических правонарушений, возмещение вреда, причиненного окружающей среде, и др

Именно посредством экологического контроля выявляются нарушения экологического законодательства и осуществляется пресечение экологических правонарушений . Как справедливо отмечает М . М . Бринчук, экологический контроль в значительной мере предопределяет эффективность всего экологического права 3 . Однако, по мнению ученого, он относится к одним из наименее эффективных мер охраны окружающей среды 4 . Следует отметить, что и в настоящее время, спустя десятилетие после