Организация учета арендных отношений. Проблемы адаптации к МСФО

Астахов В.П., Цепилова Е.С.

ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА АРЕНДНЫХ ОТНОШЕНИЙ. ПРОБЛЕМЫ АДАПТАЦИИ К МСФО

В условиях рынка применяются различные способы использования имущества с целью получения экономической выгоды. Их поиск напрямую связан с неустойчивостью развития экономики, обусловленной мировым финансово-экономическим кризисом. Одним из путей выхода из такого положения является передача имущества в аренду.

Организация бухгалтерского учета арендных отношений в отдельное отечественное ПБУ не выделена, в отличие от международной практики, где этот вопрос регулируется МСФО 17 «Аренда».

МСФО 17 «Аренда» в новой редакции применяется с 1 января 2005 г. и распространяется на все виды аренды, кроме договоров на разведку или использование невозобновляемых ресурсов, лицензионных соглашений.

Нельзя применять положения данного стандарта в качестве основы для оценки объектов недвижимости, находящихся в распоряжении арендатора и отражаемых в учете как инвестиционная недвижимость (такие операции регулируются МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость»), и биологических активов, находящихся в распоряжении арендатора (подобные операции осуществляются с учетом требований МСФО 41 «Сельское хозяйство»).

Действие МСФО 17 не применяется также к договорам на обслуживание, не передающим права на использование активов их участниками.

В соответствии с указанным стандартом различают финансовую (лизинг), операционную (обычную) и неаннули-руемую аренду. В основу классификации положены риски (потери) и экономические выгоды, которые признают участники такого договора в процессе владения арендуемым имуществом, сама же форма такого договора не является определяющей для выделения соответствующего типа классификации аренды.

Поэтому все риски и экономические выгоды в условиях действия финансовой аренды ложатся на арендатора. Последний на начало срока аренды должен признавать ее в учете и отчетности в качестве активов и обязательств по справедливой стоимости или, если эти суммы ниже, по дисконтированной стоимости минимального размера таких платежей, величина каждого из которых устанавливается при заключении такого договора. В основу расчета дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей положен коэффициент дисконтирования — процентная ставка на срок действия аренды. При невозможности ее установления используется приростная ставка процента на заемный капитал арендатора.

Организация учета финансовой аренды осуществляется с учетом требований МСФО 16 «Основные средства», МСФО 38 «Нематериальные активы», МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление информации», а также МСФО 36 «Обесценение активов».

Финансовая аренда должна отвечать следующим пяти требованиям:

- по окончании срока аренды право собственника на объект может переходить или не переходить к арендатору;

- на начало срока аренды есть основания считать, что арендатор может купить объект договора по цене ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности;

- большая часть срока экономической службы конкретного объекта приходится на срок аренды, даже если по условиям договора право собственника на него не передается арендатору;

- объект аренды имеет специальный характер, позволяющий использовать его арендатором без внесений каких-либо существенных изменений в конструкцию данного объекта;

- дисконтирована стоимость минимальной арендной платы в начале срока

аренды, по крайней мере, составляет всю справедливую стоимость объекта аренды.

Финансовая аренда в соответствии с международной практикой может отражаться в учете в виде прямой финансовой аренды, т.е. в оценке равной договорной стоимости.

В соответствии с МСФО 17 «Аренда», посвященным учету аренды, отличительные признаки финансовой аренды следующие:

- участниками сделки по договору являются три стороны: завод-изготовитель, покупатель и лизинговая компания или гражданин-предприниматель, имеющие лицензию на осуществление такого рода деятельности;

- объектом сделки является новое имущество (прежде всего это активная часть имущества — машины и оборудование);

- имущество приобретается у завода-изготовителя по указанию лизингополучателя;

- такое имущество предназначено для использования лизингополучателем только в предпринимательских целях. Поэтому лизинговые платежи следует рассматривать как часть его текущих издержек, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг);

- в зависимости от условий договора по окончании срока аренды арендатор может приобрести такое имущество в собственность, вернуть его лизингодателю или переоформить договор на более льготных условиях;

- все риски и вознаграждения (доходы) от пользования подобным имуществом переходят к арендатору.

Однако приведенный перечень не является абсолютным и однозначно практикуемым для определения финансовой аренды. П. 12 МСФО 17 ориентирует потенциального пользователя, что возможны и другие признаки, из содержания которых становится совершенно очевидным, что данная аренда исключает существенный перенос всех рисков и выгод на другого участника договора аренды в процессе использования актива. В таком

случае такая аренда рассматривается как операционная.

Операционная аренда — это простая аренда, по которой риски и получение экономической выгоды от использования объекта аренды лежат на арендодателе. Она регулируется теми же МСФО, что и финансовая аренда.

Операционная аренда, по сути, это текущая аренда. Она не предусматривает переход права собственности на арендуемый объект по истечении срока аренды, тем не менее не исключает необходимости его переоценки при наличии признаков обесценения. Из изложенного следует очень важный вывод: если все риски, равно как и получение экономической выгоды от использования соответствующего объекта, лежат на арендаторе, то такая аренда признается как финансовая. Если указанные условия распространяются на арендодателя, то это операционная аренда.

В соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность» арендатор может признавать свою экономическую выгоду при операционной аренде как вклад капитала. В подобной ситуации этот имущественный интерес будет уже отражаться в учете арендатора по справедливой стоимости так, как при финансовой аренде.

Юридическая сторона договора финансовой аренды дает основание арендатору не приобретать юридические права собственности на предмет аренды при условии, что он приобретает экономические выгоды от его использования в обмен на принятие на себя обязательства погасить сумму, приблизительно равную при заключении договора аренды справедливой стоимости данного актива с учетом финансового начисления.

Способы начисления амортизации по объектам финансовой аренды те же, что и по собственному имуществу — с учетом требований МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 38 «Нематериальные активы».

В условиях применения операционной аренды арендная плата (за исключением затрат на страхование и обслужива-

ние) включается в издержки равномерно в течение срока действия договора, кроме тех случаев, когда пользователь не получает постоянную экономическую выгоду от использования такого актива.

В отчетности арендодателя активы, переданные в финансовую аренду, отражаются в составе дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

Информация по операционной аренде в отчетности арендодателя раскрывается в соответствии с характером конкретного актива.

Неаннулируемая аренда предусматривает продажу объекта продавцом и сдачу его же в аренду продавцу. Исходя из этого, она может быть как финансовой, так и операционной. Неаннулируемая аренда признается таковой только в случаях, если договор аренды может быть аннулирован:

- с разрешения арендодателя;

- при наступлении события, которое на дату заключения договора рассматривалось как маловероятное;

- при заключении повторного соглашения первоначальными участниками сделки по тому же объекту или эквивалентному ему активу;

- в случае уплаты арендатором дополнительной суммы, вероятность погашения которой на начало срока аренды можно с полной уверенностью считать гарантированной.

Данный вид аренды подразумевает продажу актива продавцом и сдачу его же продавцу. В отдельных случаях операции продажи с обратной арендой могут раскрываться в отчетности в соответствии с требованиями МСФО 1 «Представление финансовых отчетов».

Когда операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде и осуществлена по справедливой стоимости, то в таком случае финансовый результат сразу же подлежит отражению в учете без каких-либо корректировок в российской отчетности.

Если же операция продажи с обратной арендой в конечном итоге приводит к

финансовой аренде, то сумма превышения выручки над балансовой стоимостью такого объекта не должна признаваться в отчетности в качестве дохода продавца-арендатора по данному отчетному периоду, а должна переноситься и амортизироваться в течение всего срока аренды. Другими словами эту сумму превышения надо учитывать по счету 98 «Доходы буду -щих периодов».

Аренда по типу продажи означает, что производитель сам передает свой товар (оборудование) покупателю-арендатору на срок меньший, чем его нормативный срок эксплуатации. Тем не менее, такой вариант не исключает заключения нового договора по окончании ранее заключенного.

Прямая финансовая аренда обычно предусматривает трех участников договора: товаропроизводителя, посредника — лизинговую компанию и арендатора. По просьбе последнего посредник приобретает в собственность имущество у товаропроизводителя с последующей передачей его во временное ему пользование.

В российской системе учета, как отмечалось выше, отсутствует отдельный стандарт по аренде и его организация осуществляется исходя из требований главы 34 «Аренда» ГК РФ, ФЗ РФ «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 г. №164-ФЗ (ред. от 26.07.06 г.), а также приказа МФ РФ от 17.02.97 г. №15 (в ред. от 23.01.01 г. №7н) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

Отсутствие отдельного положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) по аренде, а также терминологическое разночтение понятий «лизинг» и «аренда», существующее в приведенных выше нормативных документах, формирует у потенциальных пользователей мнение о том, что существуют две принципиально различающиеся между собой операции — аренды и лизинга. В действительности это не так.

Предоставление соответствующего объекта во временное владение и пользование — это аренда. Договор аренды со-

гласно ст. 609 п. 1 ГК РФ должен быть заключен только в письменной форме при наличии двух условий:

- срок действия такого договора более одного года;

- если одним из его участников является юридическое лицо (независимо от срока).

Когда объектом договора является недвижимое имущество, то он в ряде случаев подлежит государственной регистрации (например, при сроке аренды, превышающем 12 месяцев).

Принципиальных различий между операционной и долгосрочной арендой по МСФО 17 и российскому законодательству нет.

Операционная аренда в российской системе учета признается текущей арендой. Срок такой аренды устанавливается в пределах года с дальнейшей пролонгацией и изменением условий договора. Процедура заключения договора аренды, его содержание и имущественные права сторон нормативно закреплены гл. 34 ГК РФ. При отсутствии указания в договоре срока аренды считается, что такой договор заключен на неопределенный срок. В подобной ситуации каждая из сторон, исходя из своих интересов, вправе в любое время отказаться от договора при одном условии: инициатор расторжения договора должен поставить об этом в известность другого участника не позднее, чем за один месяц, а при аренде недвижимого имущества — за три месяца. В то же время законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.

Для отдельных видов аренды, а также аренды отдельных видов имущества законом допускается установление максимального (предельного) срока договора. В подобной ситуации, если срок аренды в договоре не указан и ни одна из сторон не отказалась от его расторжения до исполнения предельного срока, предусмотренного законом, исполнение договора приостанавливается по истечении указанного срока. Заключение договора

на срок, превышающий предельный, рассматривается как заключение на предельный срок.

Отсутствие в договоре суммы арендной платы дает основание признать такой договор ничтожным.

Поскольку текущая аренда не предусматривает перехода права собственности к новому владельцу — арендатору, последний учитывает приобретаемое имущество на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Затраты на неотделимые улучшения арендуемого объекта отражаются в учете по одному из трёх вариантов. Первый вариант предусматривает компенсацию произведенных издержек арендодателем путем зачета арендной платы. Второй вариант учитывает возмещение арендатору арендодателем расходов по улучшению объекта аренды. Третий вариант признает произведенные расходы как прямые убытки арендатора (в ситуации, если он осуществлял подобные затраты без согласования с собственником данного имущества).

Возврат арендованного объекта требует передачи арендодателю произведенных капитальных работ с отражением их через счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы») Кредит счета 01 «Основные средства». В учете арендодателя передача объекта отражается внутренней записью по счету 01 «Основные средства»:

Дебет счета 01 «Основные средства»

Кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет «Собственные основные средства»).

В сумме принятых к оплате платежей арендатор должен принять к учету и сумму НДС:

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Когда арендная плата погашена арендатором на условиях отсрочки пла-

тежа, указанная выше сумма НДС принимается к вычету после фактического погашения обязательств арендатора перед арендодателем.

В том случае если арендная плата в соответствии с договором перечисляется арендатором вперед, т.е. в виде предварительного аванса, уплаченный НДС с указанной суммы с 2009 г. сразу принимается к вычету.

На сумму выставленного арендатору счета по арендной плате в учете арендодателя составляется бухгалтерская проводка:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы»)

или

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» (если арендная плата по договору предъявляется арендодателем авансом вперед).

Арендатор учитывает арендную плату как часть своих текущих издержек или в составе расходов будущих периодов:

Дебет счета 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательные производства», 97 «Расходы будущих периодов» и др.

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На сумму поступившего от арендатора платежа по арендной плате в учете арендодателя производится запись:

Дебет счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Одновременно:

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (1 «Прочие доходы»).

Издержки, произведенные арендодателем по ремонту имущества, сданного в текущую аренду, включаются в себестоимость продукции (работ и услуг) в обычном порядке.

Когда затраты по ремонту арендованного имущества берет на себя арендатор, то обоснованием для принятия таких расходов в состав его текущих издержек является наличие двух условий:

- арендованные основные средства используются арендатором в целях уставной деятельности;

- указанная норма принятия к учету арендатором затрат на ремонт указанных средств вытекает из содержания договора аренды или предусмотрена действующим законодательством.

По окончании срока аренды и получении основных средств арендодатель оприходует их в учете обратной записью внутри счета 01 «Основные средства» в разрезе соответствующих субсчетов, указанных выше. В учете арендатора такая хозяйственная операция по возврату объекта показывается по кредиту забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».

В отчетности, в частности в бухгалтерском балансе, как и по МСФО 17 (п.23), так и исходя из российской практики, обязательства по аренде в зависимости от ее вида признаются в составе краткосрочных или долгосрочных обязательств. Другими словами, арендодатель должен отражать объект финансовой аренды в балансе в составе дебиторской задолженности в сумме, равной инвестиции в этот объект.

Если объект передан в операционную аренду, то в балансе он должен отражаться в соответствии с характером конкретного актива (МСФО 17, п. 49), а доход по данной операции подлежит признанию в составе доходов на равномерной основе в течение всего срока аренды. Исключением из данного правила может быть только ситуация, по результатам анализа которой четко просматривается уменьшение экономической выгоды от арендуемого актива.

Обобщая изложенное, следует отметить, что отсутствие среди российских стандартов (положений) стандарта по аренде четко показывает определенные разночтения. В целях устранения такого

несоответствия остро стоит проблема разработки отечественного стандарта по аренде с учетом требований МСФО 17 «Аренда».

Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н (ред. от 27.11.2006 г.).

4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н (ред. от 30.03.2001 г.).