О налогообложении факторинговых операций и операций овердрафта

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ФАКТОРИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ И ОПЕРАЦИЙ ОВЕРДРАФТА

Абидова Ирина Касимовна, преподаватель кафедры финансов и кредита.

Место работы: Армавирского государственного технологического университета.

Аннотация: В представленной статье раскрывается понятие, виды факторинговых операций, значимость заключения факторингового договора между финансовым институтом и организацией, продающей товары, услуги для обеих сторон.

Ключевые слова: факторинг, овердрафт, виды факторинга, сделка, требование.

ABOUT TAXATION FACTORING OPERATIONS AND OVERDRAFT OPERATIONS

Abidova Irina Kasimovna, the Teacher of chair of the finance and the credit.

Place of employment: Armavir state technological university.

Annotation. In presented article the concept, kinds factoring operations, the importance of the conclusion factoring contracts between financial institutions and the organization selling the goods, services for both parties reveals. Keywords: factoring, overdraft, kinds of factoring, the transaction, the requirement.

Первоначально факторинг возник как операция специализированных торговых посредников, а позднее -торговых банков. В XX веке в выполнение факторинговых операций все больше включались коммерческие банки, в которых начали создаваться факторинговые отделы. Они на платной основе выполняли для производителей товаров (услуг) ряд кредитно-расчетных операций, связанных со скорейшим завершением расчетов между ними за поставленные товары (оказанные услуги). Вскоре факторинг стал активно использоваться наряду с другими финансовыми инструментами в деятельности коммерческих банков. В соответствии с конвенцией о международном факторинге, принятой в 1988 году Международным институтом унификации частного права, операция считается факторингом в том случае, если она удовлетворяет какому-либо из следующих четырех признаков: наличие кредитования в форме предварительной оплаты долговых требований; ведение бухгалтерского учета поставщика, прежде всего учета реализации; инкассирование его задолженности; страхование поставщика от кредитного риска. Основной целью современного факторингового обслуживания являются инкассирование дебиторских счетов клиентов банка и получение в их пользу платежей.

С экономической точки зрения можно выделить два вида факторинга: факторинг без финансирования и факторинг с финансированием. В первом случае клиент предъявляет свои счета за поставленную продукцию, услуги покупателю через фактора, а фактор должен получать в пользу клиента платежи в установленные договором сроки. Во втором случае фактор покупает счет-фактуру у клиента без немедленной оплаты, то есть авансирует оборотный капитал клиента.

Факторинг с финансированием, в свою очередь, подразделяется на открытый или закрытый. Открытый факторинг - это форма факторинговых услуг, при которой плательщик уведомлен о том, что поставщик переуступает счет-фактуру фактору. Закрытый факторинг свое название получил в связи с тем, что служит скрытым источником средств для кредитования продаж поставщиков товаров, так как никто из контрагентов клиента не осведомлен о переуступке им счета-фактуры фактору.

Кроме так называемого дисконтирования фактур фактор может предоставлять и другие услуги: ведение бухгалтерского учета дебиторской задолженности; контроль за предоставленными коммерческими кредитами; защиту от кредитных рисков.

Правовой основой взаимоотношений фактора с клиентом является договор между финансовым институтом и организацией, продающей товары, услуги. Данный договор появился в российском законодательстве недавно как договор финансирования под уступки денежного требования. Правовые нормы, регулирующие такие правоотношения, содержатся в главе 43 «Финансирование под уступки денежного требования» ГК РФ. Выделение этого договора в отдельную главу связано с тем, что он включает не только условия об уступке требования (цессии), но и сочетает в себе ряд условий таких договоров, как заем, кредит и возмездное оказание услуг, и соответственно имеет значительно более сложный характер, чем обычная цессия. Однако специальные нормы не устанавливают иные правила, чем общие правила об уступке требования, закрепленные в статьях 382-390 ГК РФ. Наоборот, специальные нормы дополняют и конкретные общие нормы применительно к конкретной ситуации -уступке денежного требования в целях получения финансирования.

Согласно пункту 1 статьи 824 ГК РФ договором под уступку денежного требования (договором факторинга) является договор, по которому одна из сторон (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Клиент может уступить денежное требование финансовому агенту как в обмен на передаваемые денежные средства, так и в целях обеспечения исполнения своих обязательств перед финансовым агентом. Однако важно иметь в виду, что указанное денежное требование перейдет финансовому агенту только при условии выполнения клиентом своего основного обязательства по договору на приобретение товаров, оказание услуг и т.п.

Сторонами по договору факторинга согласно статье 824 ГК РФ являются финансовый агент и клиент. Круг лиц, которые могут выступать в качестве финансового агента, ограничен законом. Ими в соответствии со статьей 825 ГК РФ могут быть только банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление такой деятельности.

Банки и иные кредитные организации вправе осуществлять факторинговую деятельность в силу своего статуса, не получая дополнительного разрешения. Что касается иных коммерческих организаций (хозяйственных товариществ и обществ, производственных

кооперативов и унитарных предприятий), то они могут выступать как факторинговые агенты только после получения соответствующей лицензии. В роли клиента могут выступать любые лица, имеющие право заниматься предпринимательской деятельностью, то есть коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (поскольку договоры факторинга используются исключительно в предпринимательской деятельности).

В отличие от цессии, посредством которой кредитор может передать другому лицу любое право требования, предметом уступки по договору факторинга могут быть только денежные требования, то есть требования о передаче денег в оплату поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Денежное требование, являющееся предметом договора факторинга, должно быть определено таким образом, чтобы его можно отличить от аналогичных требований, которые не являются предметом уступки по данному договору. Например, требование, которому производится уступка, может быть определено в договоре через ссылку на конкретный договор о передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг. Если в договоре факторинга не указано, по какому денежному требованию производится уступка, то соответственно стороны не определили предмет договора и последний не может считаться заключенным. Следует отметить, что переуступаемые денежные требования бывают двух видов: денежные требования, срок по которым уже наступил, то есть у клиента дебиторская задолженность отражена в бухгалтерском учете (существующее требование), и денежное требование, срок платежа по которому наступит в будущем (будущее требование). При уступке будущего денежного требования право требовать его исполнения возникает у финансового агента лишь после возникновения у клиента права на получение с должника конкретных денежных средств. В этой связи клиент обязан выполнить все лежащие на нем обязанности, чтобы иметь возможность потребовать исполнения обязательств от своего должника. Данный момент обусловливает ответственность клиента перед финансовым агентом за действительность переданного им денежного требования. В соответствии с пунктом 2 статьи 827 ГК РФ денежное требование, являющееся предметом уступки, признается действительным, если клиент обладает правом на его передачу и в момент уступки ему не известны обстоятельства, вследствие которых должник вправе его не исполнить. По общему правилу клиент не отвечает перед финансовым агентом за неисполнение должником уступаемого денежного требования (безоборотный факторинг - согласно пункту 3 статьи 827 ГК РФ). Однако стороны в договоре могут предусмотреть право финансового агента обратиться с требованием к клиенту, если должник не заплатил ему (оборотный факторинг).

В отношении платежей по договору факторинга рассмотрим следующие моменты. В зависимости от условий договора платежи по договору факторинга могут производиться финансовым агентом клиенту путем одноразовой выплаты или комплексно. В первом случае осуществляется финансирование клиента финансовым агентом путем разовой покупки у него денежного требования должнику. Второй порядок оплаты применяется тогда, когда уступка денежного требования финансовому агенту осуществляется в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. В этом случае у финансового аген-

та могут возникать дополнительные обязательства по отношению к клиенту. Например, в договоре может быть предусмотрено, что финансовый агент обязан предоставить клиенту отчет и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента перед финансовым агентом, обеспеченную уступкой денежного требования.

Особенности отношений с должником по договору факторинга заключаются в следующем. Поскольку договор факторинга преследует цель получения финансовым агентом денежных средств от должника клиента, то закон содержит не только нормы о правах и обязанностях клиента и финансового агента, но и вводит ряд норм, регулирующих права и обязанности сторон договора факторинга по отношению к должнику. Согласно статье 830 ГК РФ обязанность по исполнению денежного требования в пользу финансового агента возникает у должника только после совершения клиентом или финансовым агентом определенных действий. Так, должник обязан произвести платеж только в случае, когда клиент или финансовый агент направит в его адрес письменное уведомление об уступке денежного требования с точным определением предмета уступки. Кроме того, должник наделен правом в любое время потребовать от финансового агента представить доказательства того, что такая уступка денежного требования имело место, а финансовый агент, со своей стороны, обязан их в разумные сроки представить. В противном случае должник может отказаться от перечисления денежных средств в адрес финансового агента и произвести платеж непосредственно своему кредитору.

На практике стороны включают в договор факторинга дополнительные условия, касающиеся предстоящей сделки клиента. Эти условия, как правило, затрагивают встречные требования должника по такой сделке к клиенту и возможность возврата должнику сумм, полученных финансовым агентом.

Требования должника к финансовому агенту могут быть связаны с тем, что, удовлетворяя денежное требование последнего, должник по основному обязательству вправе в соответствии со статьями 410-412 ГК РФ противопоставить свои требования к клиенту (первоначальному кредитору). При включении настоящего пункта в договор следует иметь в виду, что предъявляемые к зачету денежные требования должны уже существовать у должника к тому времени, когда им было получено уведомление об уступке денежного требования финансовому агенту. В противном случае зачет не может быть произведен. Возможность возврата должником сумм, полученных финансовым агентом, отражает трехсторонний характер отношений при осуществлении факторинговых операций. Поэтому сторонами при включении в договор условия о предстоящей сделке клиента рекомендуется оговорить ситуацию, когда клиент нарушает свои обязательства перед должником, а у последнего появляется право требовать возврата уже уплаченных сумм. По общему правилу в такой ситуации должник, имеющий право получить непосредственно с клиента суммы, уплаченные финансовому агенту в результате уступки денежного требования, не имеет права требовать от финансового агента уже уплаченных ему сумм (пункт 1 статьи 833 ГК РФ). Однако должник вправе требовать от финансового агента возврата таких сумм, если докажет, что последний не исполнил своего обязательства по осуществлению клиенту платежа, связанного с уступкой требования, либо произвел такой платеж, зная

о нарушении клиентом того обязательства перед должником, к которому относится платеж, связанный с уступкой требования (пункт 2 статьи 833 ГК РФ). Форвардный договор будет признан недействительным, если в суде удастся доказать, что было только пари.

В бухгалтерском учете у коммерческих организаций факторинговые операции отражаются на счетах №47401, 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям». Назначение счетов: учет факторинговых и форфейтинговых операций. Счет №47402 — активный, счет № 47401 - пассивный. Операции совершаются в порядке, установленном Банком России. По дебету счета №47402 проводятся суммы оплачиваемых счетов-фактур по факторинговым операциям, векселей по форфейтинговым операциям, суммы начислений (процентов), причитающихся с клиентов за выполненные операции, в корреспонденции со счетами корреспондентскими, учета доходов. По кредиту этого счета отражаются суммы поступивших в оплату счетов-фактур в погашение сумм за оплаченные векселя в корреспонденции со счетами корреспондентскими, клиентов.

Если по форфейтинговым операциям обслуживается экспортер товаров, то по дебету счета по наступлении срока оплаты векселя проводятся суммы в его оплату, суммы, начисленные за совершение операций, в корреспонденции со счетами клиентов, учета доходов. По кредиту счета отражаются суммы, поступившие в оплату векселя, в корреспонденции с корреспондентским счетом. Аналитический учет ведется на лицевых счетах, открываемых для каждого участника расчетов.

Счет №90906 «Расчетные документы по факторинговым, форфейтинговым операциям» предназначен для учета сумм купленных в установленном порядке расчетных документов по факторинговым, форфейтинговым операциям. Счет активный. По дебету счета отражаются суммы купленных расчетных документов по факторинговым, форфейтинговым операциям в корреспонденции со счетом №99999. По кредиту счета отражаются суммы, поступившие в оплату купленных расчетных документов по факторинговым, форфейтинговым операциям, в корреспонденции со счетом № 99999. В аналитическом учете ведутся картотеки и лицевые счета: от проведения факторинговых, форфейтинговых операций —17308; по факторинговым, форфейтинговым операциям — 29407.

Согласно подпункту 16 пункта 2 статьи 290 НК РФ к доходам банков в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от осуществления банковской деятельности, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций. В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в целях главы 25 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций.

Экономической сущностью выплат денежных средств в виде процентов по договорам факторинга является выплата процентов — задолженности, приравненной к ссудной. Банк выступает в качестве финансового агента по договору об уступке денежного требования (факторинга). Договор предусматривает рассрочку платежа клиенту и соответственно выплату банку процентов за предоставление указанной рассрочки. Рассмотрим вопрос о том, возможно ли включение процентов, уплаченных за рассрочку платежей

по договору факторинга за уменьшение прибыли как до, так и после 2002 года.

Положением №490 было предусмотрено отнесение на расходы банка процентов по определенным долговым обязательствам банка (по вкладам, кредитам и ценным бумагам). Отнесение на расходы процентов за предоставленную банку рассрочку (отсрочку) оплаты по договору приобретения права требования Положением №490 не было предусмотрено. После вступления в силу главы 25 НК РФ в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в целях настоящей главы относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности проценты по иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам. Согласно статье 265 НК РФ на расходы относятся проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и(или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). С 01.01.2002 проценты за рассрочку оплаты по договору приобретения права требования относятся на расходы с учетом ограничений по сумме, установленных статьей 269 НК РФ. При использовании нормы статьи 265 НК РФ следует учитывать норму статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой расходами признаются любые затраты при условии, что они экономически оправданны, документально подтверждены, произведены для

осуществления деятельности, направленной на по лучение дохода.

Согласно статье 850 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета, несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления такого платежа. Права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, определяются правилами о займе и кредите (глава 42 ГК РФ), если договором не предусмотрено иное. В договоре, предусматривающем предоставление кредита при недостаточности средств для проведения платежей на расчетном (текущем) счете клиента (овердрафт), должны быть указаны лимит средств, срок предоставления, а также размер процентной ставки за пользование кредитом. Таким образом, на основе договора с банком, заключенным на полгода, год или даже более длительный срок, последний осуществляет краткосрочное кредитование предприятия каждый раз, когда в этом возникает необходимость, погашая выданные ссуды за счет очередных поступлений средств на расчетный счет предприятия. Удобство для предприятия такой формы взаимоотношений с банком не вызывает сомнений, но для этого оно должно зарекомендовать себя надежным заемщиком. Сейчас удобное время для заключения подобных соглашений с банками, так как они не менее заинтересованы в надежных заемщиках, чем предприятия - в кредитах

Список литературы:

1. Федеральный закон от 21.12.94 №69-ФЗ «О противопожарном страховании».

2. Федеральный закон от 22.03.95 №62-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий»».

3. Федеральный закон от 21.12.95 №207-ФЗ «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1996 г.».

4. Федеральный закон от 26.12.95 №208-ФЗ «Об акционерных обществах».

5. Федеральный закон от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

РЕЦЕНЗИЯ

Статья посвящена одной из важнейших проблем экономики - гарантии стабильности и предсказуемости налогового законодательства. При отсутствии этих условий налогоплательщику трудно планировать экономическую деятельность, к тому же создается климат, неблагоприятный для инвестиций и развития экономики. Вторая задача связана с упрощением и рационализацией действующей налоговой системы на основе сокращения числа налогов и снижения налогового бремени на законопослушных налогоплательщиков. При этом налоговую систему необходимо сделать более справедливой, а налоговое бремя распределить более равномерно между различными субъектами экономической деятельности. Это достигается путем научно обоснованного определения объекта налогообложения, применения соответствующей системы налоговых ставок, а также за счет сокращения налоговых льгот. Для повышения действенности налоговой системы в современных условиях следует пересмотреть подходы к возникновению и исполнению налогового обязательства, порядку уплаты налогов и отношениям между налоговыми органами, налогоплательщиками и другими участниками налоговых отношений, ужесточить контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов. В целом фундаментальная задача, которую необходимо решить в возможно короткие сроки, сводится к формированию новой отрасли права -налогового права, с глубокой и тщательной проработкой всех ее элементов, с учетом мирового опыта и национальной специфики.

Д.э.н., профессор Гварлиани Т.Е.