Оценка налогового состояния регионав целях снижения рисков бюджетной системы

УДК 336.22

Оценка налогового состояния региона в целях снижения рисков бюджетной системы

Раскрывается содержание понятия «налоговое состояние». Предложена совокупность показателей, характеризующих налоговое состояние региона, приводится методика расчета основных показателей, определяется их взаимосвязь, степень детализации.

Ключевые слова: налоговое состояние; налогоемкость; задолженностеемкость; коэффициент поступления (начисления) налогов; индексный подход.

The paper discloses the content of the concept of «tax status». The author proposes a set of parameters describing tax status of the region and a method of calculating the basic parameters, their interrelation and the degree of detail.

Keywords: tax status; tax to revenue ratio; arrears; tax receipt coefficient; tax charges coefficient; index approach.

ПозовИван Артурович

аспирант кафедры финансов Санкт-Петербургского государственного экономического университета E-mail: ipozov13@gmail.com

Определение понятия «риск»

Управление является комплексным процессом, осуществляемым в условиях непрерывно меняющихся внутренних параметров и состояния внешней среды, которые характеризуются динамичностью и сложностью, что обуславливает наличие многочисленных угроз и рисков.

Не ставя перед собой задачу представить в данной статье собственную трактовку понятия «риск», автор присоединяется к мнению Е. С. Вылковой и Д. А. Мизгилина, которые на основе критического осмысления многочисленных дефиниций дали свое определение и считают риски в сфере налогообложения неотъемлемым условием осуществления действий или бездействия с вероятностными неблагоприятными последствиями, выражающимися в возможности получения отрицательного

или нежелательного результата в сфере налогообложения [1, с. 128-129].

Автор согласен с позицией ряда специалистов, что управление налогообложением — это воздействие на индивидуумов и экономические объекты, осуществляемое с целью направить их поведение в рамках совокупности экономических и организационно-правовых отношений между государством и экономическими субъектами в области перераспределения в законодательно предписанном порядке стоимости товаров, работ и услуг путем трансформации налоговых платежей в налоговые поступления бюджетной системы на получение оптимальных желаемых результатов путем преобразования входящих ресурсов в соответствующую продукцию (результаты) на «выходе» на различных стадиях жизненного цикла экономического субъекта в соответствие с выбранной стратегией [2, с. 51].

Соответственно при налогообложении возникают риски, которые целесообразно нивелировать. Для этого необходимо в том числе оценивать налоговое состояние региона.

Определение понятия «налоговое состояние региона»

По мнению автора, налоговое состояние региона — это совокупность количественных относительных и индексных показателей, а также качественных параметров, т. е. правил и условий налогообложе-

ния в виде налоговых льгот, преференций и иммунитетов в определенный момент времени на соответствующей территории, представляющих комплекс характеристик налогообложения в субъекте Российской Федерации, подверженных изменению в рамках проводимых экономических реформ под воздействием внутренних и внешних факторов и отражающих уровень обеспеченности конкретного региона налоговыми ресурсами, рациональность их формирования и эффективность использования, создающих основу для принятия грамотных решений по управлению налогообложением.

Показатели налогового состояния региона

Для оценки налогового состояния региона предлагается следующая совокупность основных количественных показателей, характеризующих налоговое состояние субъекта РФ.

I. Первый блок показателей рассчитывается на основе данных, содержащихся в Отчетах о начислении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации (форма № 1-НМ, утвержденная приказом ФНС России от 14.12.2010 № ММВ-7-1/705@, раздел I «Начисление и поступление налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации»).

Среди основных показателей данного блока прежде всего рассчитывается группа показателей налогоемкости, а также аналогичные и производные от нее показатели. Автор, во-первых, рассматривая налогоемкость в составе показателей налогового состояния, ставит перед собой задачу детально исследовать этот показатель, во-вторых, предлагает ранжировать значения соответствующего показателя в российских регионах по возрастанию, чтобы использовать полученные значения для расчета индексных показателей по конкретному субъекту Российской Федерации; в-третьих, оценивать возможные тенденции и риски в случае, если значение показателя окажется ниже, чем по Российской Федерации в целом, или ниже, чем в соответствующем регионе.

Рассчитаем вначале показатель Н — налогоем-

е

кость ВВП (ВРП):

=

виз

где £Нп — сумма поступлений налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему региона;

ВРП — валовой региональный продукт в текущих основных ценах.

Данный показатель, как и все последующие, автор рассчитал по всем субъектам Российской Федерации, проранжировав их по мере возрастания значения и определив место Саратовской области среди других российских регионов. Отметим, что предлагаемая автором методика может быть использована и для любого другого региона Российской Федерации.

В 2011 г. минимальное значение налогоем-кости было у Республики Дагестан и равнялось 0,054 (самое плохое с позиции государства и привлекательное для потенциальных инвесторов и собственников организаций), а максимальное — у Ханты-Мансийского автономного округа — Югра — 0,612. Среди областей, например у Саратовской области, значение Не было равным 0,177, и данный регион занимал 54-е место среди субъектов Российской Федерации по уровню данного показателя. При этом Саратовская область имела более низкий уровень Не, нежели этот показатель в целом по Российской Федерации (0,2146) и по Приволжскому Федеральному округу (0,2163). Таким образом, в Саратовской области имеются риски налогообложения по данному показателю, выражающиеся в недостаточном формировании доходной базы регионального бюджета для решения задач по развитию данного субъекта. В силу ограниченности объема публикации автор приводит конкретные цифры только по этому показателю, а далее — только методику расчета.

В числителе £Нп региона показатели могут детализироваться.

Первое направление детализации — по уровням бюджетной системы, позволяющее рассчитать на-логоемкость ВРП в части налогов, сборов, иных обязательных платежей, поступающих в доходы федерального бюджета (Неф); в доходы консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации (Нек) и в доходы местных бюджетов (Нем). Возможно проведение дальнейших расчетов для обоснования степени влияния на Н показателей Не , Не и Не .

е ф к м

Второе направление детализации — по конкретным налогам и сборам, предполагающее расчет следующих показателей:

• налогоемкость ВРП в части налогов на прибыль и доходы (Ненпд), в том числе в части налога на прибыль организаций (Ненп) и налога на доходы физических лиц (Нендфл), которые также можно детализировать.

В данном блоке в рамках детализации налого-емкости ВРП в части конкретных налогов следует также рассчитывать:

• налогоемкость ВРП в части налогов на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации (косвенных налогов) (Ненк), в том числе налогоемкость ВРП в части НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации (НендсРФ); в части акцизов по подакцизным товарам (продукции), производимым на территории Российской Федерации (Неа); в части налогов на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь и Республики Казахстан (НеаБК); в части НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации (Нендсввоз); в части акцизов по подакцизным товарам (продукции), ввозимым на территорию Российской Федерации (Не ) и т. д.

4 аввоз' ^

Третье направление детализации — по видам ОКВЭД. Расчеты налогоемкости в данном случае производятся на основе данных Отчета по форме 1-НОМ «Начисление и поступление налогов и сборов в консолидированный бюджет Российской Федерации по основным видам экономической деятельности», утвержденного приказом ФНС России от 14.12.2010 № ММВ-7-1/705@.

В качестве примера приведем порядок расчета налогоемкости по организациям с основным видом деятельности — строительство. Для этого рассчитаем два показателя: 1) налогоемкость по организациям с основным видом деятельности (Нес1) — строительство по ВРП в целом:

н

ч НРП

где £Нпс — сумма поступлений налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему региона по организациям с основным видом деятельности — строительство;

2) налогоемкость по организациям с соответствующим видом деятельности по ВРП в этом виде деятельности (Н^)- В данном случае это налогоемкость по организациям с основным видом деятельности «строительство» по ВРП в строительстве (ВРП).

=

ВН1с

где ВРПс — ВРП в строительстве, который рассчитывается по данным Росстата путем

Нч.

умножения ВРП на показатель структуры ВРП по соответствующему виду деятельности.

По аналогии следует рассчитывать по два показателя налогоемкости по организациям с основными видами деятельности согласно их перечню на сайте ФНС России и Росстата.

В составе первого блока показателей следует рассчитывать коэффициенты поступления налогов (К ):

4 [ПК

• коэффициент поступления налогов 1:

,

£Ви

где £Нн — начислено к уплате в текущем году налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации (региона).

Детализация данного коэффициента возможна по уровням бюджетной системы, видам налогов, видам ОКВЭД;

• коэффициент поступления налогов 2:

,

где £Нк — контрольная сумма поступления налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации (региона). Отметим, что в сводной отчетности ФНС России не содержится информации о данном показателе, и поэтому ее приходится получать из отчетности конкретных регионов. Производить расчеты данного коэффициента не столь целесообразно, так как далее нами предлагается расчет коэффициента начисления налогов:

К —£Нн №

По результатам расчетов показателей налого-емкости и коэффициентов необходимо применительно к конкретному региону рассчитать индексы его соответствующей налогоемкости (1не) и индексы уровня того или иного коэффициента (I.):

1« =

Впш—Вппш

где Нетах — максимальная соответствующая налогоемкость среди всех регионов Российской Федерации;

Не . — минимальная соответствующая на-

Ш1П ' '

логоемкость среди всех регионов Российской Федерации;

Не — соответствующая налогоемкость в ис-

региона J '

следуемом регионе:

1.=

йлш-Вппн

где Нкшах — максимальный коэффициент среди всех регионов Российской Федерации;

Нкш1п — минимальный коэффициент среди всех регионов Российской Федерации;

Нк - соответствующий коэффициент в ис-

региона ' ' ~ ~ '

следуемом регионе.

Завершать расчеты в этой группе показателей налогового состояния региона следует исчислением средней арифметической и средней геометрической из совокупности показателей налогоем-кости и коэффициентов, характеризующих тот или иной уровень бюджетной системы, вид налогов, вид ОКВЭД, что позволит комплексно судить о налоговом состоянии региона в сравнении с другими субъектами Российской Федерации и оценивать его риски в сфере налогообложения.

В составе показателей, характеризующих налоговое состояние региона, автор предлагает рассчитывать комплекс показателей, характеризующих уровень налогообложения экономических субъектов (занятого населения, юридических лиц, индивидуальных предпринимателей). В частности, уровень налогообложения занятого населения (Ну ) р следующей формулы:

Чнн

где Чзн — численность занятого населения в стране и по субъектам Российской Федерации в среднем за год.

Можно произвести соответствующие расчеты Нузн по видам налогов, прежде всего НДФЛ и налогу на имущество физических лиц, а также налогам и взносам на социальные нужды; по видам ОКВЭД. В завершение можно определить место, занимаемое конкретным регионом по уровню рассчитанных показателей.

Минимальное значение Ну было в 2011 г.

' зн

у Республики Дагестан и равнялось 14,96 тыс. руб. на одного занятого; у Республики Северная Осетия-Алания — 18,43 тыс. руб.; у Карачаево-Черкесской Республики — 22,97 тыс. руб.; у Кабардино-Балкарской Республики — 24,80 тыс.

руб.; у Республики Калмыкия 26,97 тыс. руб. Наибольшее значение Нузн было у Ямало-Ненецком автономного округа и равнялось 1459,94 тыс. руб. на одного занятого; у Ханты-Мансийского автономного округа — Югра — 1759,28 тыс. руб., достигая абсолютного максимума у Ненецкого автономного округа — 2406,87 тыс. руб. Саратовская область по данному показателю находится на 59-м месте со значением 61,37 тыс. руб. на одного занятого, что ниже, чем в целом по России (137,11 тыс. руб.), а также по Приволжскому федеральному округу (102,09 тыс. руб.), что свидетельствует о наличие рисков в сфере налогообложения у данного региона.

Уровень налогообложения юридических лиц (Нуюр) считается по аналогии; в знаменатель ставится количество юридических лиц, запись о которых внесена в Единый государственный реестр юридических лиц. Нуюр можно детализировать по видам налогов, прежде всего по налогу на прибыль, косвенными налогами и т. д., а также по видам ОКВЭД с определением места, занимаемого конкретным регионом по уровню рассчитанных показателей.

Уровень налогообложения индивидуальных предпринимателей (Нуип) считается по аналогии; в знаменатель ставится количество индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, сведения о которых содержатся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. Детализация Нуип возможна, во-первых, по видам налогов, прежде всего по налогам на совокупный доход и налогам и взносам на социальные нужды в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых в Пенсионный фонд Российской Федерации.

II. Второй блок показателей рассчитывается на основе Отчетов о задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему Российской Федерации (форма № 4-НМ) утвержденная приказом ФНС России от 14.12.2010 № ММВ-7-1/705@. По алгоритму, рассмотренному выше применительно к первому блоку и с той же степенью детализации, рассчитываются задол-женностеемкость (Зе) (под которой понимается отношение различных видов задолженности к ВРП), аналогичные и производные от нее показатели, затем коэффициенты и индексы, которые обобщаются путем расчета средних арифметических и средних геометрических значений.

Отметим, что сумма задолженности в числителе рассчитываемых показателей задолжен-ностеемкости может быть детализирована по возможной к взысканию задолженности; недоимке; урегулированной задолженности; реструктурированной задолженности; отсроченным и рассроченным платежам; задолженности, приостановленной к взысканию в связи с введением процедур банкротства; задолженности, взыскиваемой судебными приставами и т. д.

В рамках второго блока показателей необходимо также рассчитывать уровень налоговой задолженности применительно к занятому населению, организациям и индивидуальным предпринимателям.

III. Третий блок показателей рассчитывается на основе отчетов о результатах осуществления налогового и иных видов контроля, где содержатся сведения о дополнительно начисленных платежах (включая налоговые санкции и пени) по результатам камеральных и выездных проверок, что влияет на достоверность числителя показателя налого-емкости и приводит к его увеличению, тем самым улучшая значение данного показателя.

Сначала следует рассчитать дополнительную налогоемкость ВРП за счет дополнительно начисленных платежей

ч. =

ННП [ВРП)

где £ Нпдопк — дополнительно начислено по результатам камеральных проверок платежей (включая налоговые санкции и пени), тыс. руб. Сведения о проведении камеральных и выездных проверок берутся из Отчета по форме № 2-НК за соответствующий год, в разрезе субъектов Российской Федерации, раздел III «Сведения об организации и проведении камеральных и выездных проверок по состоянию на 01.01. соответствующего года», утвержденного на 2011 г. приказом ФНС России от 12.01.2011 № ММВ-7-1/2@.

В составе дополнительной налогоемкости рассчитывается также налогоемкость ВРП за счет дополнительно начисленных платежей по результатам выездных проверок (Недопв), в том числе налогоемкость ВРП за счет дополнительно

начисленных по результатам выездных проверок налогов (Недопвн); налогоемкость ВРП за счет дополнительно начисленных платежей по результатам проверок организаций (Недопорг), в том числе нало-гоемкость ВРП за счет дополнительно начисленных платежей по результатам проверок организаций налогов (Не ); налогоемкость ВРП за счет

' 4 допорги7'

дополнительно начисленных пени за несвоевременную уплату налогов, взносов, сборов и штрафные санкции по результатам проверок соблюдения банками требований, установленных ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ (Не ). В заключение можно рассчитать

^ ^доппс' 1

налогоемкость ВРП за счет дополнительно начисленных платежей по результатам камеральных и выездных проверок (Недопкв), в том числе налого-емкость ВРП за счет дополнительно начисленных налогов по результатам камеральных и выездных проверок (Недопквн) и, наконец, налогоемкость ВРП за счет дополнительно начисленных платежей по результатам камеральных, выездных проверок, пени за несвоевременную уплату налогов, взносов, сборов и штрафные санкции по результатам проверок соблюдения банками требований, установленных ст. 46, 60, 76, 86 Налогового кодекса Российской Федерации (Недоп), что характеризует наибольшую степень налогоемкости в части дополнительных платежей.

Все перечисленные показатели можно идентифицировать как показатели, характеризующие корректировку налогоемкости региона.

Соответственно последовательно можно рассчитать налогогоемкость скорректированную

Так, налогоемкость ВРП, скорректированная за счет дополнительно начисленных платежей по результатам камеральных проверок (Несдопк), рассчитывается по следующей формуле:

По дополнительной и скорректированной на-логоемкостям следует рассчитать индексы, базируясь на подходах, приведенных в формулах 7 и 8, а затем средние арифметические и средние геометрические из этих индексов.

Можно рассчитать уровень дополнительно начисленных платежей (включая налоговые санкции и пени) (Д^), которые затем следует ранжировать по регионам, чтобы определить позицию того или иного субъекта Российской Федерации. Соответственно целесообразно рассчитывать уровень дополнительно начисленных платежей

(включая налоговые санкции и пени) на одну ка- Например, по результатам камеральных проверок меральную проверку (ДнУк) (НуЗНук) это делается по формуле

н

НУзн^ — НУш + в

где £Нпдопк- дополнительно начислено по результатам камеральных проверок платежей (включая налоговые санкции и пени);

Кк — количество камеральных проверок.

Следует также рассчитать уровень дополнительно начисленных платежей (включая налоговые санкции и пени) на одну выездную проверку (Днув); уровень дополнительно начисленных платежей (включая налоговые санкции и пени) на проверяемую организацию (Днуорг).

Дополнительно начисленные платежи (включая налоговые санкции и пени) по результатам камеральных и выездных проверок оказывают влияние на достоверность числителя показателя уровня налогообложения экономических субъектов, приводя к его увеличению.

Так, применительно к уровню дополнительного налогообложения занятого населения можно рассчитать уровень дополнительного налогообложения занятого населения за счет дополнительно начисленных платежей по результатам камеральных проверок (НуЗНдопк):

Необходимо также исчислить уровень дополнительного налогообложения занятого населения за счет дополнительно начисленных платежей по результатам выездных проверок (НуЗНдопв), в том числе уровень дополнительного налогообложения занятого населения за счет дополнительно начисленных платежей по результатам выездных проверок налогов (НуЗНдопвн); уровень дополнительного налогообложения занятого населения за счет дополнительно начисленных пени за несвоевременную уплату налогов, взносов, сборов и штрафные санкции по результатам проверок соблюдения банками требований, установленных ст. 46, 60, 76,

86 НК Рф (НузНд0ппс) и т. д.

Как отмечалось выше, перечисленные показатели приводят к увеличению уровня налогообложения.

Можно производить расчеты увеличенного уровня налогообложения занятого населения за счет дополнительно начисленных платежей.

Дальнейшие расчеты увеличенного уровня налогообложения занятого населения производятся по аналогии с тем, как это описано ранее применительно к дополнительному уровню налогообложения.

По той же методике с той же степенью детализации как уровень налогообложения занятого населения, можно рассчитывать уровень дополнительного налогообложения юридических лиц.

IV. Четвертый блок информации рассчитывается на основе комплексного использования информации, содержащейся в ранее перечисленных блоках.

Показатели налогоемкости могут быть как скорректированы на суммы дополнительно начисленных платежей (включая налоговые санкции и пени), так и увеличены на запас налогоемкости, который равен задолженностеемкости. Полученная сумма может быть охарактеризована как улучшенная налогоемкость.

Отметим, что ввиду того, что показателей за-долженностеемкости на основе официальных данных можно рассчитать существенно меньше, чем показателей налогоемкости, то количество показателей улучшенной налогоемкости будет соответствовать количеству показателей задолженностеемкости:

Прежде всего рассчитывается улучшенная на-логоемкость ВВП (ВРП) ( Ц^):

Н^ = Не + Зе

Данная улучшенная налогоемкость может детализироваться в учетом отмеченных выше ограничений по уровням бюджетной системы; по конкретным налогам и сборам; по видам ОКВЭД с ранжированием регионов и расчетом индексных показателей и их средних значений.

Еще раз укажем, что отмеченные ранее особенности официальной статистики по поступлениям налогов и задолженности не позволяют анализировать улучшенную налогоемкость по таким налогам, как НДС, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых. Для исправления такой ситуации предлагаем увеличить степень детализации сумм задолженности по налогам в формах

официально публикуемой налоговой статистической отчетности.

На сумму задолженности по налогам и сборам может увеличиваться числитель коэффициентов поступления налогов (см. формулы 4 и 5).

На основе данных, содержащихся в разделе II формы № 1-НМ «Начисление и поступление платежей от страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации, задолженности по единому социальному налогу, а также средств в счет погашения недоимки, пеней и штрафов по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды», утвержденной приказом ФНС России от 14.12.2010 № ММВ-7-1/705@, можно рассчитать следующие показатели: на-логоемкость ВВП (ВРП) по налогам и взносам на социальные нужды (Несоц) с детализацией путем расчета налогоемкости ВВП (ВРП) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, зачисляемым в Пенсионный фонд Российской Федерации; налогоемкости ВВП (ВРП) по поступлениям в счет недоимки, пеней и штрафов по страховым взносам. Можно также рассчитывать коэффициенты поступления налогов и взносов на социальные нужды и соответствующий коэффициент начисления с детализацией числителя и знаменателя этих коэффициентов с учетом рассмотренных выше положений применительно к показателю налогоемкости. Все поименованные показатели ранжируются, рассчитываются индексы соответствующей налогоемкости и их средние значения.

На основе данных, содержащихся в разделе III формы № 1-НМ «Начисление и поступление платежей по налогам на совокупный доход», утвержденной приказом ФНС России от 14.12.2010

№ ММВ-7-1/705@, можно рассчитать налогоем-кость ВВП (ВРП) по налогам на совокупный доход с детализацией по уровням бюджетной системы, конкретным системам налогообложения (упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности; единый сельскохозяйственный налог).

На основе отчетов о налоговой базе и структуре начислений по налогам и сборам исходя из сумм налоговой базы и размера ставок конкретных налогов можно рассчитать предельную (эффективную) налогоемкость отдельного налога и пошагово сравнить с рассчитанными в соответствии с приведенными ранее формулами налогоемкости, а затем с суммой налогоемкости и задолженносте-емкости.

Ранжирование показателей по возрастанию значения соответствующего показателя в регионах России может делаться не только для исчисления индексных показателей по конкретному субъекту Российской Федерации, но и для определения средних и пороговых значений (с критическим уровнем риска) соответствующих показателей, расчета уровня того или иного показателя, достаточного для того, чтобы признавать налоговое состояние соответствующего региона удовлетворительным или нет.

Литература

1. Реформирование налоговых систем. Теория, методология и практика: монография / под ред. И.А Майбурова, Ю. Б. Иванова, А. И. Крисоватого. К.: Кондор, 2011.

2. Экономика налоговых реформ: монография / под ред. И. А. Майбурова, Ю. Б. Иванова, Л. Л. Тарангул. К.: Алерта, 2013.

Любопытный факт

Россия стала первой страной, где налоги собирают не только на земле, но и в космосе. Об этом стало известно на Восьмом заседании форума по налоговому администрированию ОЭСР. Земельный налог за подмосковный участок уплатил космонавт П. Виноградов прямо с Международной космической станции.