Изменения, внесенные в часть первую налогового кодекса Российской Федерации (комментарий к Федеральному закону от 27. 07. 2006 № 137-ФЗ)

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ИЗМЕНЕНИЯ, ВНЕСЕННЫЕ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ*

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,

консультант Минфина России

27. Порядок производства по нарушениям, выявленным в ходе иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок

Пунктом 77 ст. 1 Закона № 137-Ф3 гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ дополнена ст. 101.4, регламентирующей порядок производства до делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушений, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок.

Одновременно ст. 101.1. НК РФ, регламентирующая порядок производства по делу о предусмотренных НК РФ нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами, признана утратившей силу.

1. В соответствии с п. 1 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-Ф3) при обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.

Порядок оформления такого акта несколько отличается от порядка оформления актов, составляемых по результатам камеральных и выездных

* Начало см. в журнале «Бухгалтер и закон» № 10 (94) 2006.

налоговых проверок, например, отсутствует четко установленный срок составления такого акта. 1

Пример

8 февраля 2007 г. налогоплательщик представил в налоговый орган заявление об открытии счета в банке, с нарушением срока, установленного п. 2 ст. 23 НК РФ (в ред. Закона № 137-Ф3). Указанное нарушение выявлено сотрудником налогового органа, осуществляющим обработку и ввод в информационные системы налоговых органов заявлений об открытии (закрытии) счетов в банке.

Так как указанное нарушение выявлено вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки, то оформление акта должно производиться в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, т. е. без ограничения сроков составления акта.

В п. 2 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, какая информация должна быть отражена в акте, а именно:

— документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах;

— выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за налоговое правонарушение.

В п. 3 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

1 Заметим, что срок составления акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля не был установлен и в ранее действовавшей редакции НК РФ.

Пунктом 4 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-Ф3) установлено, что акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.

2. В п. 5 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплен механизм представления возражений на акт, составленный по результатам иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок. Он аналогичен порядку представления возражений по актам выездных и камеральных налоговых проверок, установленному в п. 6 ст. 100 НК РФ, за исключением того, что срок на представление возражений составляет 10 дней (вместо 15 дней, установленных в п. 6 ст. 100 НК РФ).

Кроме этого отметим, что в п. 5 ст. 101.1 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) был установлен двухнедельный срок на представление возражений по актам, составленным по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля.

3. В п. 6 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что по истечении срока, указанного в п. 5 настоящей статьи, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

Заметим, что срок рассмотрения акта изменился. До вступления в силу Закона № 137-ФЗ руководитель (заместитель руководителя) должен был рассмотреть акт в течение не более 14 дней с момента представления письменных возражений.

4. Пунктом 7 ст. 101.4 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) регламентирована процедура рассмотрения акта, составленного по результатам иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок.

Так, установлено, что акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательс-

тва о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.

При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.

При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства.

В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в НК РФ;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, процедура рассмотрения акта, составленного по результатам иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок, по сути аналогична процедуре рассмотрения актов, составленных по результатам налоговых проверок, которая установлена в пп. 4-5 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ).

5. В п. 8 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Заметим, что редакция НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, позволяла при рассмотрении акта, составленного по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, также принимать решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Соответствующее положение содержалось в п. 2 ст. 101 НК РФ, п. 8 ст. 101.1 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ).

6. Согласно п. 9 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) в решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.

7. Пунктами 10 - 13 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) регламентированы правовые последствия принятия руководителем налогового органа решения по результатам рассмотрения акта, составленного в ходе иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок.

Так, согласно п. 10 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа.

В соответствии с п. 11 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем). В случае

если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решения и требования, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.

Пунктом 12 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) определено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

Согласно п. 13 ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) по выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

28. Апелляционный порядок обжалования решений налогового органа. Исполнение решений налогового органа

Пунктом 75 ст. 1 Закона № 137-ФЗ гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ дополнена ст. 101.2, которая регламентирует апелляционный порядок обжалования решения налогового органа, принимаемого по результатам рассмотрения акта налоговой проверки, а п. 76 — ст. 101.3, устанавливающей процедуру исполнения решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения акта налоговой проверки.

Принятие данных статей связано с установлением правового режима апелляционного обжалования результатов налоговых проверок, поэтому рассматривать их следует в системной связи.

Действие указанных статей распространяется только на решения, принимаемые по результатам рассмотрения актов, составленных по результатам налоговых проверок (камеральных и выездных), т. е. в случае вынесения решения по результатам рассмотрения акта, составленного в ходе иных мероприятий налогового контроля, ст. 101.2, 101.3 не применяются.

Пример

В феврале 2007 г. ООО «Гортензия» нарушило сроки представления документов по взаимоотношениям с ООО «Лютики», которые были истребованы у него в порядке ст. 93.1 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ).

Ответственность за данное правонарушение установлена ст. 129.1 НК РФ (п. 6 ст. 93.1 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЭ).

Указанное правонарушение было зафиксировано в акте, по результатом проверки руководителем налогового органа вынесено решение в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ).

В данном случае к принятому решению не применяется порядок апелляционного обжалования, установленный ст. 101.2 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ), и порядок исполнения решения, установленный ст. 101.3 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ).

1. В соответствии с п. 1 ст. 101.2 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. 139 — 141 НК РФ, с учетом положений, установленных ст. 101.2 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ).

Пунктом 2 ст. 101.2 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с момента принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Заметим, что положения п. 3 ст. 101.2 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) предоставляют налогоплательщику возможность обжаловать решение налогового органа либо в апелляционном порядке (до вступления его в силу), либо в вышестоящий налоговый орган (после вступления его в силу). Однако обжаловать решение сначала в апелляционном порядке, а потом в общеустановленном порядке не возможно. Это следует из формулировки п. 3 ст. 101.2 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ): «Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган».

Пунктом 4 ст. 101.2 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

Пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

В то же время согласно п. 16 ст. 7 Закона № 137-ФЗ данное положение применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г.

Таким образом, до 1 января 2009 г. у налогоплательщика имеется возможность одновременной или последующей подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (либо в апелляционном порядке), а также в суд.

2. Согласно п. 1 ст. 101.3 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Пунктом 2 ст. 101.3 НК РФ (в ред. Закона № 137-Ф3) установлено, что обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения.

В соответствии с п. 3 ст. 101.3 НК РФ (в ред. Закона № 137-Ф3) на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

29. Исполнение письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах

Законом № 137-Ф3 внесен комплекс поправок, регулирующий использование письменных разъяснений о применении законодательства о налогах и сборах. Так, поправки были внесены в подп. 5 п. 1 ст. 32, пп. 1, 3 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Указанные поправки освещались в разделах данного комментария. Тем не менее автор считает необходимым в рамках данного раздела рассмотреть их в комплексе, но прежде считает важным рассмотреть, какие актуальные проблемы имели место в применении письменных разъяснений по налогам и сборам до вступления в силу положений Закона № 137-ФЗ.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является использование налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, подготовленных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Такого рода обстоятельства устанавливаются наличием соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Напомним, что каждый налогоплательщик должен быть точно проинформирован налоговыми органами, какие налоги и сборы и в каком порядке он должен платить. Если это требование не выполняется, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Для разрешения сомнений в применении норм налогового законодательства и предусмотрено право налогоплательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов.

В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 № 58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно п. 1 ст. 34.2, п. 7 ст. 80 НК РФ Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

С вступлением в силу закона № 137-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):

— о действующих налогах и сборах;

— о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

— о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

— о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

— о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

В соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» МНС России преобразовано в Федеральную налоговую службу. Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы являются правопреемниками МНС России.

Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сбо-

рах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Федеральная налоговая служба в письме от 26.01.2005 № ШС-6-01/58@ «О полномочиях финансовых и налоговых органов» высказал следующую позицию: «Финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся применения норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности».

Таким образом, по мнению автора, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России — вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.

Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, так как оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В определении КС РФ от 10.07.2003 № 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.

Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данное уполномоченным органом, то согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что не имеет значения, кому адресовано разъяснение, — конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Минфин России в своем письме от 13.01. 2005 № 03-02-07/1-1 указал, что должностными лица-

ми, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации и заместители министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители.

Однако позже Минфин России несколько расширил свою позицию и в письме от 06.05.2005 № 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:

— министр финансов Российской Федерации;

— заместители министра финансов Российской Федерации;

— директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики;

— заместители директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.

Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.

Заметим, что арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только письма Минфина России и ФНС России.

Так, в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, признавались:

— решения налогового органа по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в аналогичных ситуациях признавалось правильным (постановление ФАС СевероЗападного округа от 04.03.2005 № А56-26746/04);

— письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (постановления ФАС Московского округа от 17.01.2005 № КА-А41/12802-04, от 25.06.2004 № КА-А41/5349-04 и от 20.09.2003 № КА-А41/7798-03);

— методические рекомендации по исчислению и уплате налога (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 № А79-5685/2004-СК1-5372);

— инструкция по заполнению налоговой декларации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2004 № А56-276/04).

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на то, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего или соответствующего органа.

Иногда налогоплательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобождения от ответственности.

Пример

Арбитражный суд указал, что предприятие руководствовалось разъяснениями советника налоговой службы, опубликованными в общероссийской сети правовой информации «Консультант Плюс», а это обстоятельство не может являться основанием для освобождения от ответственности (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

(.Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 № А05-9051/03-20).

Иногда суды поддерживают в указанных ситуациях налогоплательщика и принимают в этой области весьма спорные решения.

Пример

Налогоплательщик указал, что не облагал налогом с продаж услуги по предоставлению краткосрочных кредитов, руководствуясь письменными разъяснениями заместителя начальника отдела анализа и методологии косвенных налогов МНС России, опубликованными в газете «ХХХХХ», поэтому в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ он не подлежит налоговой ответственности.

Суд признал позицию налогоплательщика правомерной.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от

10.11.2004 № А43-14279/2003-31-632).

Несмотря на то, что Федеральным законом от 29.06.2004 № 58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции.

В связи с этим приказом Минфина России от

09.08.2005 № 102н «О создании межведомственной комиссии по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере» была создана межведомственная комиссия по

координации взаимодействия Минфина и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Обращаем внимание на то, что правоохранительные органы не имеют право разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах и выполнение таких разъяснений не рассматривается в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Правомерность подобного подхода подтверждает и сложившаяся арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2002 № Ф04/511-45/А70-2002 суд пришел к выводу, что налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности за совершение налогового правонарушения из-за применения разъяснений областной прокуратуры, так как органы прокуратуры не наделены правом разъяснять законодательство о налогах и сборах.

Хотелось бы еще раз обратить внимание налогоплательщиков на рекомендательный характер разъяснений, т. е. они не принуждают к совершению каких-либо действий. Опираться в принятии тех или иных решений необходимо прежде всего на нормы законодательства о налогах и сборах.

Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию.

Дискуссионным является вопрос о возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке. Единого понимания данного вопроса в настоящее время нет.

По мнению автора, письма разъяснительного характера носят рекомендательный характер, обязательной силы не имеет и не влечет для налогоплательщика каких-либо правовых последствий, т. е. в таких письмах содержатся разъяснения, а не указания. Письма разъяснительного характера не содержат указаний властно-распорядительного характера, нарушающих законные интересы и права налогоплательщика.

Согласно п. 12 постановления Пленума ВС РФ от 20.01.2003 № 2 «О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации» под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или

прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

Согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что письменное разъяснение в форме ответа на запрос налогоплательщика по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, данное Минфином России, не является нормативным правовым актом.

Пример

Суть дела

Налогоплательщик обратился в ВС РФ с требованием признать недействительным письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 № 03-05-01-05/54 и письмо Минфина России от 11.07.2005 № 03-05-01-03/63. Напомним, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 27 ГПК РФ ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, нормативных правовых актов Правительства РФ, нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.

Позиция суда

Суд определил возвратить заявителю заявление об оспаривании письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 № 03-05-01-05/54 и письма Минфина России от 11.07.2005 № 03-05-01-03/63 в связи с неподсудностью заявления ВС РФ. Суд в данном определении указал, что оспариваемые заявителем письма не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили государственной регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. Кроме того, оспариваемое заявителем письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 № 03-05-01-05/54 является ответом на запрос.

(Определение ВС РФ от 27.12.2005№ ГКПИ05-1625).

Заметим, что арбитражные суды делали аналогичные выводы применительно к письмам разъяснительного характера, изданным территориальными налоговыми органами (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 № А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, ФАС Московского округа от 16.04.2004 № КА-А40/802-03).

В то же время на этот вопрос есть и другая точка зрения, содержащаяся, например, в решении Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04 «О признании недействующим письма МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127», в котором указано, что

письмо МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Судом указано, что данное письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное письмо было признано не соответствующим НК РФ и не действующим полностью.

Косвенным подтверждением возможности обжалования писем разъяснительного характера являются, например, выводы, изложенные в информации Минюста России от 15.08.2005. Напомним суть вопроса.

Минюст России осуществил проверку ФНС России по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов, не прошедших государственной регистрации.

В соответствии с подп. 14 и 15 п. 7 Положения о Министерстве юстиции Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 13.10.2004 № 1313, за Минюстом России закреплены следующие полномочия:

— государственная регистрация нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

— проверка деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации.

Именно два этих полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНС России. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись.

Согласно п. 10 Указа Президента РФ от23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.

Сославшись на данный указ, Минюст России указал, что 11 документов ФНС России не подлежат применению, как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» (с изменениями и дополнениями).

Из 11 документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре — письма разъяснительного характера:

— письмо ФНС России от 24.01.2005 № ММ-6-05/48@ «О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных»;

— письмо ФНС России от 08.02.2005 № ГИ-6-22/96@ «О применении упрощенной системы налогообложения»;

— письмо ФНС России от 09.02.2005 № ГВ-6-05/99@ «О налогообложении ЕСН дополнительных отпусков, представляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС»;

— письмо ФНС России от 11.02.2005 № ГВ-6-05/118@ «О применении главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации».

В завершение еще раз обратим внимание налогоплательщиков на то, что единого понимания возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке в настоящее время не сложилось.

Насколько практика применения письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах, сложившаяся до принятия Закона № 137-ФЗ, нашла свое отражение в указанном законе, можно судить по следующим положениям:

— в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) теперь прямо закреплено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

— статья 34.2 НК РФ дополнена п. 3, вступающим в силу с 1 января 2007 г., согласно которому Минфин России дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц;

— статья 75 НК РФ дополнена п. 8, согласно которому не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, по которым образовалась недоимка независимо от даты издания этого документа). При этом положение, предусмотренное п. 8 ст. 75 НК РФ, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Кроме этого заметим, что в соответствии с п. 7 ст. 7 Закона № 137-ФЗ п. 8 ст. 75 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 г.

Подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ изложен в новой редакции, вступающей в силу с 1 января 2007 г. В нем появилось принципиальное положение о том, что выполнение письменных разъяснений налогового органа является основанием, исключающим привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Таким образом, в связи с принятием Федерального закона № 137-ФЗ ряд процедур, связанных с получением и исполнением письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах, получил большую регламентацию. Тем не менее ряд вопросов по-прежнему законодательно остается не урегулированным.