Контроль соответствия цен по правилам раздела V. 1 нк РФ и оценка обоснованности налоговой выгоды

УДК 338.5

контроль соответствия цен по правилам раздела V.1 нк РФ и оценка обоснованности налоговой выгоды

в основу раздела V.1 нк РФ положены принципы и подходы Руководства оЭсР по трансфертному ценообразованию для мультинациональных компаний и налоговых администраций. однако активное заимствование зарубежного опыта требует гармоничного взаимодействия внесенных в нк РФ новаций с действующими и применяемыми на практике механизмами и институтами, которые предназначены для схожих или близких по назначению целей. в статье делается попытка анализа уровня и качества взаимодействия правил трансфертного ценообразования и оценки обоснованности налоговой выгоды.

Ключевые слова: налоговые отношения; налоговый контроль; налоговый орган; налоговый кодекс; трансфертное ценообразование; налоговая выгода.

The article V. 1 of the Tax Code of the Russian Federation is based on the principles and approaches of the OECD fund transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations. However, extensive borrowing from foreign experience required harmonious interaction between changes in the Tax code innovations with existing and applicable in practice mechanisms and institutions, which are intended to be similar or close to destination. The article attempts to analyze the level and quality of interaction of the transfer pricing rules and assess the reasonableness of the tax benefits.

Keywords: tax relations; tax audits; tax authority; tax code, transfer pricing; tax benefit.

Яковлев Алексей Алексеевич

руководитель практики налоговых споров «ФБК-Право» E-mail: YakovlevA@fbk.ru

Границы контроля и компетенций, подходы к обоснованию цен, риски для налогоплательщиков

После того как Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) был допол-

нен разделом ^1, Российская Федерация вошла в число стран, на территории которых действуют отвечающие современным (пусть и с некоторыми оговорками) требованиям правила налогового контроля за ценообразованием между взаимозависимыми лицами (далее — контроль за ТЦО).

Рискнем предположить, что все участники налоговых отношений заинтересованы в том, чтобы контроль за соответствием цен по правилам раздела V.! НК РФ занимал подобающее место в ряду применяемых в Российской Федерации институтов и инструментов налогового контроля. Причем под подобающим местом мы понимаем устойчивое, гармоничное и непротиворечивое положение контроля за ТЦО, исключающее неоправданное дублирование, элементы конкуренции и пересечение со схожими инструментами и институтами, уже имеющимися в российской налоговой практике и предполагаемыми к введению, а также четкое определение для каждого из них границ применения, компетенций, прав и обязанностей участников налоговых отношений.

а.а.яковлев контроль соответствия цен по правилам раздела V.1 нк РФ...

109

история вопроса

Статья 40 НК РФ, устанавливавшая ранее принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, действовала с момента введения в действие части первой НК РФ с 1999 г.

В 2006 г. после ряда громких судебных дел и фрагментарных прецедентных «проблесков» применения доктрин «деловой цели» Пленум ВАС РФ принял постановление от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума ВАС РФ № 53), в котором термин «налоговая выгода» был установлен как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Есть основания предполагать, что в момент принятия постановления Пленума ВАС РФ № 53, которое изначально было направлено на борьбу с незаконным возмещением НДС, вопрос о ценах и об их применении в целях налогообложения вообще не рассматривался, соответственно искать в тексте этого постановления какие-либо решения по данному вопросу или хотя бы намеки на него не имеет смысла.

Следует, однако, отметить, что под достаточно широкую формулировку «налоговой выгоды», которая дана в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53, вполне укладывается понятие, подразумевающее завышение цен для расходов (занижение для доходов).

После принятия постановления Пленума ВАС РФ № 53 в течение некоторого времени в судебной практике не происходили заметные «столкновения» в судах по поводу границ налогового контроля за ценами и оценки обоснованности получения налоговой выгоды.

Только в 2010 г., рассматривая одно из дел (постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 № 8867/10), Президиум ВАС РФ затронул вопрос о границах контроля за ценами в целях налогообложения и оценки обоснованности получения налоговой выгоды, указав следующее: «... Признавая факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы либо применения налогового вычета, невозможно ставить под сомнение хозяйственную операцию в части. В подобных случаях

Кодекс предусматривает проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен с учетом положений ст. 40 Кодекса при наличии к этому оснований, установленных п. 2 названной статьи».

Какие выводы можно было сделать исходя из этого тезиса?

Во-первых, позиция Президиума ВАС РФ по существу основывается на приоритете специальных правил ценового контроля в целях налогообложения над оценкой обоснованности налоговой выгоды. Иными словами, если речь идет только о размере полученной налоговой выгоды в ее стоимостном (ценовом) выражении, но при этом не затрагивается вопрос относительно принципиальной обоснованности ее получения (в том числе с позиций оценки реальности совершенных операций), применяется только инструментарий налогового контроля за ценами.

Во-вторых, для применения инструментария контроля за ценами в целях налогообложения необходимо наличие предусмотренных в законодательстве оснований, а до 2011 г. такие основания содержались в п. 2 ст. 40 НК РФ (взаимозависимость, внешнеэкономические сделки, бартерные сделки, колебания цен более 20%). Следовательно, если таковые не были установлены, не возникало поводов для того, чтобы корректировать налоговую базу с учетом уровня рыночных цен.

Поскольку эта статья готовится к печати в период, когда в самом разгаре находится проводимая по инициативе Президента Российской Федерации судебная реформа, хочется особенно отметить, что вышеуказанная позиция являет собой один из наиболее ярких примеров прогрессивного подхода ВАС РФ к устранению неясностей в налоговом законодательстве и правоприменении.

К сожалению, в последующем ВАС РФ ушел от идеи такого четкого разграничения и создал благоприятные условия для размывания границ между ценовым контролем и получением необоснованной налоговой выгодой, что было отражено в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12, где указано следующее:

«.при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды

и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам».

В дополнение к этому доводу ВАС РФ в этом же постановлении возложил бремя доказывания соответствия цен в сделке рыночному уровню на налогоплательщика, если ему предъявлены претензии в получении необоснованной налоговой выгоды и формальном документообороте. При этом ни слова не говорилось о том, как должны определяться рыночные цены.

Поскольку дело было возвращено на новое рассмотрение, организация-налогоплательщик, для того чтобы четче понимать, можно ли ссылаться при повторном рассмотрении дела на ст. 40 НК РФ, обратилась в ВАС РФ с просьбой о разъяснении постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12. Однако определением ВАС РФ от 16.07.2013 № ВАС-2341/12 в подобном разъяснении было отказано: «...судом точно и ясно указано, из чего следует исходить при определении предполагаемого размера налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль. Вопрос о применении ст. 40 Кодекса не являлся предметом исследования Президиума ВАС РФ при вынесении Постановления от 03.07.2012 № 2341/12 применительно к спорной налоговой ситуации и не может быть разъяснен».

Что касается самого дела, налогоплательщик не смог доказать соответствие примененных им цен рыночному уровню. При этом суд первой инстанции поддержал налогоплательщика в том числе в необходимости применения ст. 40 НК РФ. Но суд апелляционной инстанции (поддержанный судом кассационной инстанции1) с таким подходом не согласился и признал правомерным расчет налоговой базы, выполненный налоговым органом, в том числе с использованием данных контрольных мероприятий, проведенных в отношении других налогоплательщиков.

современный период

Теперь обратимся к тому, как складывается решение вопроса о соотношении контроля за ТЦО и оценки обоснованности налоговой выгоды в свете вступившего в силу с 1 января 2012 г. раздела V.! НК РФ.

1 См. постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2013 № Ф09-6966/11.

Начиная с осени 2012 г.2 стали появляться разъяснения, в которых вопрос о соотношении контроля по правилам ТЦО и оценки обоснованности налоговой выгоды со стороны налоговых органов предлагалось решать следующим образом: «.В отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, рекомендуется устанавливать фактическую взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с п. 7 ст. 105.1 Кодекса, или признавать сделку контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 Кодекса.

В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса».

Попробуем разобраться со смыслом вышеприведенного.

Если сделка не является контролируемой, но обнаружен факт манипулирования ценами, цена в такой сделке может быть проверена через оценку обоснованности получения налоговой выгоды. Иными словами, по всей видимости, данное положение касается неконтролируемых (по правилам контроля за ТЦО) сделок. Неконтролируемые сделки могут быть двух видов:

• сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми;

• сделки между взаимозависимыми лицами (включая приравненные к ним), но не подпадающими под критерии для контроля (например, по суммовым порогам).

Однако в соответствии с нормой абз. 3 п.1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

2 Разъяснения по данному вопросу были даны в письмах Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, от 19.11.2012

№ 03-01-18/9-173, от 08.11.2012 № 03-01-18/8-162 и др., а также в письме ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@ «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок».

А.А. Яковлев контроль соответствия цен По ПРАвиЛАМ РАздЕЛА V.1 нк РФ...

111

Таким образом, можно сделать вывод, что данной нормой установлена универсальная презумпция рыночности цен в сделках между невзаимозависимыми лицами. Если же обратиться к содержанию п. 2 и 3 ст. 105.3 НК РФ, то можно заключить, что законодатель закрепляет в них еще одну презумпцию — презумпцию рыночности цены в сделке между взаимозависимыми лицами, пока специально уполномоченным органом в рамках специальной процедуры не доказано иное.

В результате складывается ситуация, при которой в вышеуказанных письмах контролирующих органов, утверждающих, что цены могут проверяться налоговыми органами и в рамках оценки обоснованности налоговой выгоды, фактически игнорируются установленные ст. 105.3 НК РФ презумпции.

Отойдя на некоторое время от правовых категорий, зададимся вопросом, какие же причины привели к этому, что со стороны контролирующие органы утверждают, что цены могут проверяться налоговыми органами в рамках оценки обоснованности налоговой выгоды? Может быть, все дело заключается в опасении, что недобросовестными налогоплательщиками могут быть созданы условия для того, чтобы сделка формально не подпадала под категорию контролируемых сделок, например по суммовому порогу [хотя на самом деле в случае применения рыночных цен она бы подлежала ценовому контролю или благодаря участию формально независимых посредников (перепродавцов)].

Однако все эти проблемы решаются в рамках имеющихся правил раздела V.! НК РФ:

• если цена намеренно занижена, чтобы не достичь установленных суммовых порогов ценового контроля, то с учетом имеющихся разъяснений налоговые органы уже на этой стадии могут брать за основу рыночные цены3;

• если в цепочку поставок включены номинальные посредники, чтобы создать видимость совершения сделок с невзаимозависимыми лицами, то согласно подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ такие сделки являются контролируемыми, а с учетом

3 В письме Минфина России от 28.01.2013 № 03-01-18/1-17 указано, что при определении суммы доходов по сделкам за календарный год для целей ст. 105.14 НК РФ суммируются доходы по сделкам, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом порядка, установленного главой 25 Кодекса. При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен.

имеющихся разъяснений они контролируемы независимо от суммы сделки4.

Что же все-таки могло послужить причиной для того, чтобы Минфин и ФНС России выступили за возможность ценового контроля в рамках оценки обоснованности налоговой выгоды?

Итоги подачи первых уведомлений о контролируемых сделках показывают, что даже по количеству сделок, которые самими налогоплательщиками задекларированы как контролируемые, есть опасения, что единственный уполномоченный по контролю за ТЦО орган — ФНС России реально не сможет охватить не столь большой объем операций для более углубленного контроля. Для того чтобы налогоплательщики не были слишком оптимистично настроены относительно того, что за «всеми ценами не углядят», возникла необходимость в нахождении способа, позволяющего разобраться с уклонистами от уплаты налогов, которые используют нерыночные цены. И очень вовремя появилось постановление ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12, согласно которому о соответствии примененных в сделках цен рыночному уровню могут судить, кроме самого налогового ведомства, территориальные налоговые органы в ходе камеральных и выездных налоговых проверок администри-руемых ими налогоплательщиков. Таким образом:

• контроль за ТЦО по правилам раздела НК РФ осуществляет ФНС России;

• оценку обоснованности налоговой выгоды, в том числе в случае «манипулирования ценами», осуществляют остальные налоговые органы.

Публичные интересы такая конструкция, безусловно, защищает.

Но если посмотреть на нее с позиции интересов налогоплательщиков, то к ее законности и обоснованности возникают вопросы:

1) в данном случае нарушаются презумпции соответствия цен рыночному уровню, установленные ст. 105.3 НК РФ (см. выше);

2) под ценовой контроль в целях налогообложения потенциально может подпасть любая сделка.

Важно отметить, что законодатель, устанавливая правила контроля за ценами в целях налогообложения как при введении ст. 40 НК РФ, так и (особенно) при принятии Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ и введении в НК РФ раздела НК РФ, уравновешивал дополнительные

4 Такое разъяснение дано, например, в письме Минфина России от 09.04.2012 № 03-01-18/3-46.

112

СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

контрольные возможности налоговых органов предоставлением дополнительных гарантий для налогоплательщиков. В чем это выражается?

Прежде всего, поскольку расчет условной налоговой базы по рыночным ценам представляет собой нестандартный подход к определению налоговых обязательств, связанный с дополнительной административно-контрольной нагрузкой на налогоплательщиков, закон устанавливает закрытый перечень случаев, когда налоговые органы вправе применять рыночные цены. Причем, в отличие от ст. 40 НК РФ, нормы раздела V.! НК РФ содержат не только перечень подлежащих ценовому контролю сделок, но и закрытый перечень налогов, база по которым может корректироваться до уровня рыночных цен (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными

Если вспомнить текущее определение налоговой выгоды, о котором было сказано выше, то любая допущенная налогоплательщиком некорректность с ценой позволяет налоговому органу осуществлять контроль сделки с применением рыночной цены вне зависимости от суммы сделки и вида налога;

3) в рамках проверки обоснованности налоговой выгоды налогоплательщики не имеют гарантий, предусмотренных нормами раздела V.! НК РФ, для контроля за ТЦО;

3.1) у налоговых органов нет ограничений по методам проверки цены сделки.

Так, нормами раздела V.! НК РФ установлены пять методов контроля за ТЦО (указаны в п. 1 ст. 105.7 НК РФ), используя которые ФНС России может проверить цену в контролируемой сделке на соответствие рыночному уровню. При этом, если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми,

налогоплательщик применил эти методы или их комбинацию, то ФНС России должна применить этот же метод (комбинацию методов). Применение иного метода (комбинации методов) возможно в случае, если ФНС России докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком исходя из условий совершения контролируемой сделки, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).

Если цены проверяются через оценку обоснованности налоговой выгоды, то такая проверка, как указывают Минфин России и ФНС России, может осуществляться «... в том числе с использованием методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ» (методов ТЦО), т. е. совсем не обязательно с их применением, что дает ни чем не ограниченные возможности. Однако даже в ст. 40 НК РФ были предусмотрены три метода определения цены и закреплена последовательность тестирования возможности их применения;

3.2) у налоговых органов нет ограничений по источникам информации.

Положением п. 4 ст. 105.6 НК РФ установлено, что при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.

Для проверки обоснованности налоговой выгоды такое ограничение отсутствует. На практике это приводит к тому, что налоговые органы используют источники и данные (базы), получение доступа к которым налогоплательщику невозможно. Например, широкое распространение при налоговых проверках получило использование для доначислений базы «Таможня», к которой доступ имеют налоговые органы, а налогоплательщики — нет. При этом статус этой базы, в том числе с точки зрения норм НК РФ и АПК РФ, определяющих состав доказательств и требования к ним, не установлен. Однако проверяющих это никоим образом не останавливает;

3.3) нет права на симметричные корректировки.

Правила раздела НК РФ предусматривают

возможность осуществления симметричных корректировок для контрагентов налогоплательщика по тем сделкам, по которым ФНС России будет

а.а.яковлев контроль соответствия цен по правилам раздела V.1 нк РФ...

113

осуществлено определение налоговой базы по рыночным ценам с соответствующими доначислениями (ст. 105.18 НК РФ).

Аналогичный механизм для доначислений в результате оценки обоснованности налоговой выгоды отсутствует;

3.4) взыскание доначислений осуществляется в обычном порядке.

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ (введен Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ), если обязанность по уплате налога возникла у организации или индивидуального предпринимателя по результатам проверки ФНС России исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, то взыскание налога осуществляется в судебном порядке. Несмотря на то что содержательное наполнение судебного порядка взыскания налога по ст. 45 НК РФ с учетом имеющейся судебной практики не выглядит безупречным, дополнительная гарантия для налогоплательщика формально имеется.

При этом взыскание налога, доначисленного при оценке обоснованности налоговой выгоды, выполненной в рамках обычной камеральной или выездной налоговой проверки, осуществляется в бесспорном порядке, по общим правилам ст.ст. 46, 47 НК РФ;

3.5) отсутствует «переходный» период.

Учитывая принципиальную новизну норм

раздела V.! НК РФ, Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ предусмотрен переходный период, в течение которого в течение первых двух лет (2012-2013 гг.) не применяются штрафы за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (согласно ст. 129.3 НК РФ).

Если занижение базы ввиду применения нерыночных цен квалифицировать через получение необоснованной налоговой выгоды, то никаких ограничений «переходного» периода нет;

4) возникает почва для чрезмерно широкого выбора действий правоприменителями в лице территориальных налоговых органов в той или иной ситуации.

Предположим, что в ходе выездной налоговой проверки территориальный налоговый орган обнаружил не задекларированную путем подачи уведомления сделку, которая подлежит ценовому контролю

по правилам раздела НК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 105.16 НК РФ он обязан направить извещение в адрес ФНС России, а сам проверять корректность налоговой базы по этой сделке не вправе.

Но предположим также, что ФНС России не успеет проверить этого налогоплательщика и (или) территориальный налоговый орган решает в рамках демонстрации собственной контрольной эффективности довести дело «до конца». Что ему может помешать назвать возникшую ситуацию «манипулированием ценами»? С учетом занятой Минфином и ФНС России позиции препятствий нет.

Причем конструкция «манипулирование ценами» заслуживает отдельного внимания. В целом она несколько похожа на терминологию из антимонопольного законодательства и на практике обычно означает неожиданное (ничем не оправданное) понижение (повышение) цены по сравнению с ранее применяемыми ценами.

Однако если на подобные ситуации «наложить» правила раздела НК РФ, то при наличии у налогоплательщика сопоставимых сделок, совершенных по рыночным ценам, именно они могут быть взяты в соответствующую выборку и послужить ориентиром для корректировки налоговой базы по тем сделкам, в которых цены были понижены (повышены) в результате манипулирования. Такое «манипулирование» ничего хорошего налогоплательщику не дает. В чем же тогда должно выражаться поведение налогоплательщика, чтобы его можно было назвать «манипулированием» ценами? Опять неясность и простор для правоприменителей.

Подводя итог этим критическим замечаниям, следует отметить, что если такая ситуация будет иметь тенденцию к развитию, мы можем получить суррогатные формы ценового контроля в целях налогообложения, которые могут оказаться крайне живучими (как более простые и дающие гораздо больше простора для налоговых органов) и начать замещать контроль по правилам ТЦО. И самое плохое в этом, что налогоплательщики могут оказаться в неравных условиях.

Литература

1. Копина А. А. К вопросу о взаимосвязи рыночной цены и взаимозависимости лиц // Финансовое право, 2013. № 9.

2. Овсянникова М. Рыночные цены: проблемы регулирования // Расчет. 2013. № 7. С. 36-40.

3. Лазарева Я. Ценопередача // Расчет. 2013. № 2. С. 42-45.