Особенности учета и налогообложения замены товара покупателю

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЗАМЕНЫ ТОВАРА ПОКУПАТЕЛю

Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях А. К. СОЛОМАТОВ, студент Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Торговля — это самый распространенный вид предпринимательской деятельности. В данную сферу вовлечено практически все население страны либо в качестве продавцов, либо в качестве покупателей.

По общему определению, бухгалтерский учет — это система сбора, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в денежном выражении о хозяйственных операциях юридического лица, его имуществе, источниках формирования этого имущества, возникновении и движении обязательств организации. Первоначально бухгалтерский учет с его балансом, двойной записью и инвентаризацией возник именно в торговле.

В хозяйственной деятельности предприятий нередко возникают ситуации, когда покупатель возвращает ранее приобретенный товар продавцу. Причины возврата могут быть разными: нарушены условия договора купли-продажи по ассортименту, комплектности, количеству, несоответствие качества товара и т. п.

Потребитель в случае обнаружения в товаре недостатков, если они не были оговорены продавцом, вправе потребовать незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара

или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом (абз. 5 п. 1 ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей»).

Случаи возврата товара установлены в гл. 30 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ):

— если продавец не передает или отказывается передать покупателю относящиеся к товару принадлежности или документы, которые он должен передать в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи (ст. 464 ГК РФ);

— если продавец передал в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе потребовать передать недостающее количество товара либо отказаться от переданного товара (п. 1 ст. 466 ГК РФ);

— если продавец передал покупателю товары в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия (ст. 468 ГК РФ);

— при существенном нарушении требований к качеству товаров или части товаров, входящих в комплект (п. 2. 4 ст. 475 ГК РФ);

— в случае передачи некомплектного товара, если продавец в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара (п. 2 ст. 480 ГК РФ);

— если подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке (ст. 482 ГК РФ).

На практике возможны следующие варианты возврата товара:

— возврат всей партии товара (например, в случае поставки всей партии некачественного товара);

— возврат части партии товара (например, при поставке пересортицы).

Сам же возврат может осуществляться в различные периоды:

— в период реализации товара (например, если бракованный товар был сразу обнаружен и возвращен по акту);

— в ином периоде (например, если возврат товара осуществляется в ином периоде).

Возврат товара может осуществляться на основании следующих документов:

— акта об обнаружении недостатков товара;

— претензии.

Данные документы оформляются в свободной форме. Вместе с тем можно использовать некоторые типовые акты, которые были ранее утверждены Госкомстатом России. Так, постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N° 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» утверждена унифицированная форма акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей № ТОРГ-2 (для импортных товаров — ф. № ТОРГ-3).

Если акт составляется в произвольной форме, то в нем следует указать следующие реквизиты (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»):

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию, и

ответственного (ответственных) за правильность ее оформления либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц.

Акт подписывают представители обеих сторон (возможно одностороннее составление акта при согласии поставщика или при его отсутствии), он служит основанием для предъявления претензий и исков. Претензия же к товару подписывается покупателем.

Особенности документооборота и обмена товаром могут быть закреплены также в договоре купли-продажи или поставки. Например, в договоре может быть установлено, что возврат товара осуществляется на основании претензии, которая направляется по электронной почте, по факсу или иным доступным способом. Также в договоре могут быть установлены особенности расходов по возврату товара, начисления неустойки и т. д.

Продавец же в свою очередь должен:

— принять на учет возвращенный товар;

— выставить корректировочный счет-фактуру покупателю;

— передать счет-фактуру с исправлениями покупателю.

Следует помнить, что в случае возврата товара выставляется корректировочный счет-фактура, который в соответствии со ст. 169 Налогового кодекса РФ (НК РФ) выставляется при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. В частности, корректировочный счет-фактура оформляется в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав.

Независимо от того, как квалифицируется операция в бухгалтерском и налоговом учете, покупатель должен оформить в адрес продавца накладную на отгрузку полученных от него товаров, что закреплено в п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5 (далее — Методические рекомендации Роскомторга). На товарной накладной (ф. № ТОРГ-12) целесообразно сделать пометку «Возврат товаров».

Все споры, возникающие в связи с возвратом товара, решаются в претензионном порядке. Если

Таблица 1

Пример оформления возврата товара, осуществляемого в периоде реализации*

Содержание операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

СТОРНО. На сумму выручки от реализации в части возвращенных товаров на основании претензии, накладной на возврат 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 «Продажи», субсчет 1

СТОРНО. На фактическую себестоимость возвращенных товаров на основании акта, накладной на возврат и бухгалтерской справки 90 «Продажи», субсчет 2 41 «Товары»

Возвращены денежные средства покупателю товара на основании выписки банка 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 51 «Расчетные счета»

* КеворковаЖ.А., СапожниковаН.Г., СавинА.А. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Более 10 000 проводок. Практика применения Плана счетов: практическое пособие. М.: Проспект, 2010. 592 с.

решить спор в претензионном порядке не удается, то в этом случае покупатель обращается с исковым заявлением в суд. Тогда возврат товара и возврат денежных средств, уплаченных за товар, будут осуществляться на основании решения суда.

Судебная практика. При возврате товара возникают различного рода спорные ситуации, связанные с документационным оформлением возврата.

Например, в случае ненадлежащей приемки товара суд может посчитать неправомерным требования покупателя о возврате денежных средств взамен возврата товара. В качестве такого судебного решения можно привести постановление ФАС Московского округа от 24.10.2012 по делу № А40-20123/12-16-185. Суд указал, что передача товара должна осуществляться по товарной накладной. При этом должен быть соблюден порядок составления акта о недостаче. Составляя акт о недостаче возвращенной продукции по товарной накладной, истец ответчика на приемку не вызывал, представителей независимой организации или общественности не приглашал, условия хранения и обеспечения ее сохранности после выгрузки не указал, как и недостатки тары. Таким образом, при составлении акта следует помнить, что для его составления необходимо присутствие представителя и продавца, и покупателя.

Если отсутствуют доказательства, подтверждающие факт поставки товара, то суд скорее всего откажет во взыскании суммы долга и возврате товара (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 № 09АП-15727/2012 по делу № А40-5564/12-48-53).

Для взыскания с продавца стоимости товара, переданного без относящихся к нему документов и возвращенного покупателем, последний должен доказать, что он затребовал и не получил от продавца соответствующие документы (см. постановление

ФАС Уральского округа от 04.06.2007 № Ф09-4169/07-С5 по делу № А71-8761/2006).

В качестве документов, позволяющих идентифицировать товар при возврате, следует использовать товарные накладные. В постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2012 № 15АП-11819/2012 по делу № А32-8155/2012 представитель ответчика ходатайствовал о приобщении к материалам дела документов о возврате товара с целью подтверждения сложившейся между сторонами практики возврата нереализованной продукции, товарных накладных, индивидуализирующих товар, переданный на хранение. И суд согласился с доводами о том, что именно накладная позволяет идентифицировать товар1.

Таким образом, без документов вряд ли удастся доказать получение товара и тем более вернуть его.

Особенности бухгалтерского учета. Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут учитывать приобретенные товары по фактической себестоимости или по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).

В бухгалтерском учете оформление возврата товара будет зависеть от того, в каком периоде произошел возврат товара.

Пример 1. Покупатель производит возврат товара в том году, в котором был реализован товар (табл. 1).

В рассматриваемой ситуации (табл. 1) возврат некачественного товара будет отражаться сторни-

1 Бабаев Ю. А., Комиссарова И. П., Бородин В. А. Бухгалтерский учет: учебник для студентов вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.

ровочными записями по счетам, на которых ранее были отражены операции по реализации этого товара. Бухгалтерские проводки делаются на дату возврата товара.

Особенностью возврата части товаров является то, что сторнироваться будет только часть стоимости товара.

Пример 2. Возврат товара осуществляется в периоде, следующем за периодом реализации (табл. 2).

В данном случае фактическая себестоимость возвращенного покупателем некачественного товара признается в составе прочих доходов (в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году), что отражается записью по дебету сч. 41 «Товары» и кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

При возврате товара существует ряд особенностей в налогообложении, в частности, множество вопросов вызывает уплата налога на добавленную стоимость (НДС).

Положительным моментом, связанным с возвратом товара для продавца, является возможность получения вычета по НДС. Согласно п. 13 ст. 171 НК РФ в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения продавец имеет право принять к вычету ранее начисленный НДС. Сумма вычета определяется как разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг),

переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

В отношении же выставления документов может возникнуть путаница. Так, в письме Минфина России от 03.07.2012 № 03-07-09/64 «О выставлении счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры при возврате товаров покупателями, являющимися и не являющимися налогоплательщиками НДС» на вопрос о выставлении счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры при возврате товаров покупателем, не являющимся плательщиком НДС, после принятия покупателем этих товаров на учет Минфин России рекомендует в этом случае продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 1137).

При возврате части товара также следует руководствоваться Постановлением № 1137 и выставлять корректировочный счет-фактуру. Однако на практике может возникнуть ситуация, в которой налоговые органы будут настаивать, что продавец, не имея счета-фактуры покупателя — неплательщика НДС на возвращенный товар, лишается права на налоговый вычет по п. 5 ст. 171 НК РФ.

В этом случае возможно воспользоваться положительной судебной практикой, согласно которой для принятия к вычету НДС нет необходимости в наличии счета-фактуры покупателя, поскольку возврат некачественного товара не является его обратной реализацией (см., например, постановление ФАС Московского округа от 06.07.2009 № КА-А40/2935-09 по делу № А40-50063/08-127-188).

В части налога на прибыль организаций учет будет различаться в зависимости от того, произведен ли возврат товара в периоде его реализации или

Таблица 2

Пример оформления возврата товара, осуществляемого в периоде, следующем за периодом реализации

Содержание операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

Прочий расход (убыток прошлых лет, признанный в отчетном году) отражен в сумме, подлежащей возврату покупателю на основании претензии и бухгалтерской справки 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Прочий доход (прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году) отражен в сумме фактической себестоимости возвращенного товара на основании претензии и акта о возврате товара 41 «Товары» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1

Денежные средства возвращены покупателю товара на основании выписки из банка 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 51 «Расчетные счета»

нет. Так, по общему правилу, в целях исчисления налога на прибыль организаций выручка от продажи товаров учитывается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на товары к покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Доход от реализации товаров уменьшается на стоимость приобретения этих товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При возврате товара в следующем году его фактическая себестоимость учитывается в составе внереализационных доходов как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). Сумма, подлежащая возврату покупателю, признается в налоговом учете в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, п. 2 письма Минфина России от 18.09.2007 № 03-03-06/1/667).

Спорным в части налога на прибыль организаций является вопрос необходимости изменения отчетности. Часто этот вопрос налогоплательщикам приходится решать в суде. В качестве примера можно назвать постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2007 № Ф04-9244/2006(30394-А67-40) по делу № А67-4678/06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2007 № А74-2087/06-Ф02-7288/06-С1 по делу № А74-2087/06. Суды пришли к мнению, что налоговая база по налогу на прибыль организаций за прошлый год, в котором был реализован товар, корректировке не подлежит, поскольку ошибок при ее расчете допущено не было.

При определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения (УСН) в случае возврата товара также возможны различные варианты в зависимости от того, в каком периоде возвращается товар. Если товар возвращается в том же налоговом периоде, в котором был продан, то выручку текущего отчетного периода следует уменьшить на сумму, возвращаемую покупателю, а расходы — на стоимость приобретения этого товара и сумму «входного» НДС по нему. Если товар возвращается в другом налоговом периоде, то налогоплательщику следует скорректировать базу прошлого налогового периода (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). Вместе с тем, если товар был возвращен в прошлом году, то возникают налоговые риски. Причиной является то, что при возврате покупателем некачественного товара, проданного в прошлом году, расходы в виде цены приобретения товара и суммы НДС, уплаченных поставщику, признаются

в составе внереализационных доходов в качестве дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде (п. 1 ст. 346.15, п. 10 ст. 250 НК РФ). С расходами дело обстоит гораздо сложнее, поскольку такие расходы не предусмотрены п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, организация, применяющая УСН, не сможет учесть указанные расходы при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

В заключение следует отметить, что поставка некачественного товара, его возврат являются довольно сложной процедурой как для покупателя, так и для поставщика (продавца), но избежать возможных рисков можно, если правильно оформлять документы и внимательно подходить к вопросу оформления возврата в бухгалтерском и налоговом учете.

Список литературы

1. Бабаев Ю.А., Комиссарова И. П., Бородин В. А. Бухгалтерский учет: учебник для студентов вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.

2. Бабаев Ю. А., Петров А. М. Теория бухгалтерского учета. М.: Проспект, 2012. 240 с.

3. Богаченко В. М. Основы бухгалтерского учета. Ростов на/Д: Феникс, 2013. 336 с.

4. Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет. М.: Рид Групп, 2013. 608 с.

5. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

6. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

7. Кеворкова Ж. А., Сапожникова Н. Г., Савин А. А. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Более 10 000 проводок. Практика применения Плана счетов: практическое пособие. М.: Проспект, 2010. 592 с.

8. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

9. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

10. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

11. О защите прав потребителей: Закон РФ от 07.02.1992 № 2300-1.

12. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

13. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности

организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

16. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций: постановление Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.

17. Письмо Минфина России от 18.09.2007 № 03-03-06/1/667.

18. Письмо Минфина России от 03.07.2012 № 03-07-09/64 «О выставлении счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры при возврате товаров покупателями, являющимися и не являющимися налогоплательщиками НДС».

19. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 № 09АП-15727/2012 по делу № А40-5564/12-48-53.

20. Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2012 № 15АП-11819/2012 по делу № А32-8155/2012.

21. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2007 № А74-2087/06-Ф02-7288/06-С1 по делу № А74-2087/06.

22. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2007 № Ф04-9244/2006(30394-А67-40) по делу № А67-4678/06.

23. Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2009 № КА-А40/2935-09 по делу № А40-50063/08-127-188.

24. Постановление ФАС Московского округа от 24.10.2012 по делу № А40-20123/12-16-185.

25. Пошерстник Н. В. Бухгалтерский учет на современном предприятии. М.: Проспект, 2010. 560 с.

26. Чая В. Т., Латыпова О. В. Бухгалтерский учет. М.: КноРус, 2013. 520 с.

Вниманию издателей, полиграфистов, а также бухгалтеров и экономистов рекламных агентств, СМИ, издательств и полиграфических предприятий

Журнал «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии»

ISSN 2079-6781

Выпускается с 1999 г. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).

Реферируется ВИНИТИ РАН. Формат A4, объем 60-68 с. Периодичность - 1 раз в 3 месяца.

ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!

Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»

34051 47698 27824

За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru

Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru

www.fin-izdat.ru