Качественные характеристики бухгалтерской (финансовой и управленческой) информации в бюджетных учреждениях

Проблемы учета

КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ) ИНФОРМАЦИИ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Т.В. ЗЫРЯНОВА,

заведующая кафедрой бухгалтерскогоучета, анализа и аудита Уральской академии государственной службы

С.И. КОЛЕСНИКОВ, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита Уральского государственного лесотехнического университета

Как известно, бухгалтерский учет является составной частью управленческой и информационной системы любого уровня (общегосударственного, регионального, местного, атакже предприятий, организаций, учреждений). В общем виде, управление представляет собой воздействие субъекта управления с помощью специального механизма (инструментария управления) на объект с целью достижения конечного результата в рамках конкретной системы. В качестве субъекта управления выступает аппарат управления, например организации. Инструментарием управления являются методы, способы, приемы воздействия аппарата управления на его объект. Объект управления — это деятельность предприятия, организации, учреждения. Конечный результат — выпуск и продажа продукции, выполнение работ, оказание услуг. Указанные элементы системы управления связаны между собой информацией. С помощью прямой связи решения аппарата управления поступают к объекту управления, а с помощью обратной связи аппарат управления получает информацию о состоянии объекта управления и используется для выработкиуправленческихрешений (рис. 1).

Все элементы управления подвержены влиянию внешней среды, которая определяет характер функционирования системы управления. Внешняя среда— это совокупность активных хозяйствующих субъектов, экономических, общественных и природных условий, национальных и межгосударственных

институциональных структур и других внешних условий, действующих в окружении организации и влияющих на различные сферы ее деятельности. Под факторами внешней среды понимается сила, с которой изменения одного фактора воздействуют на другие факторы. Поэтому при организации управления необходимо максимально учитывать факторы внешнего воздействия (рис. 2) и рассматривать конкретные учреждения как целостную систему, состоящую из взаимно связанных частей.

Учреждение должно ограничивать негативное воздействие внешних факторов, влияющих на результаты его деятельности, или, наоборот, более полно использовать благоприятные возможности. По нашему мнению, факторам внешней окружающей среды в системе управления в отечественной управленческой науке до сих пор не уделяется достаточного внимания. Малоисследованными остаются следующие проблемы:

• определение внешней среды;

• взаимосвязь факторов внешней среды;

• сложность внешней среды;

• подвижность внешней среды;

• неопределенность внешней среды;

• значение внешней среды для управления;

• среда прямого воздействия;

• среда косвенного воздействия;

• международное окружение.

Сущность анализа состояния внешней среды и деятельности учреждения состоит в системати-

Рис. 1.

Общая схема

системы

управления

“ Прямая связь Обратная связь

ческом изучении и оценке контролируемых и неконтролируемых факторов (объектов и событий). Главной целью такого анализа является получение необходимой планово-прогнозной информации, а дополнительной целью — установление сильных и слабых сторон самого учреждения, а также возможностей и рисков, связанных с внешней средой.

Согласно Большому толковому словарю русского языка (БТС) информация (от лат. information — разъяснение, осведомление) это: 1) сообщение о положении дел где-либо, о состоянии чего-либо; 2) процесс передачи или получения этих сведений.

По мнению Ю. А. Бабаева, «информация — своевременное, качественное получение сведений о хозяйственной деятельности предприятия для принятия взвешенных управленческих решений» [1,с. 22].

Еще в 1988 г. В.Ф. Палий подчеркивал, что необходимо отличать понятие «информация» от понятия «данные». Всякая информация несет в себе сведения об управляемом объекте (т. е. данные о нем), но не все сведения требуют управленческих воздействий (т. е. они не обязательно содержат новизну — информацию) [12, с. 23].

Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда тоже разграничивают понятия «данные» и «информация». По их мнению (и мы с ними согласны), «данные (data) представляют собой описание объектов и событий. Если данные уже известны или не имеют значения для лица, которому они сообщаются, то они не являются информацией. Информация... данные, которые имеют эффект новизны для их получателя и уменьшают неопределенность его представлений» [15,с. 94].

Информация может быть количественной и качественной. Количественная информация выражается в числах, качественная — в определенных характеристиках. Бухгалтерский учет предоставляет прежде всего количественную информацию, выраженную в денежных единицах [16, с. 14]. Однако (как это ни парадоксально) бухгалтерская информация является приблизительной, а не абсолютно точной.

Совет по разработке стандартов финансового учета США (FASB) по этому поводу отмечает, что «информация, предоставляемая в финансовой отчетности, чаще основывается на приблизительных, а не точных измерениях. Эти данные часто базируются на предположительных оценках, условных классификациях, субъективных обобщениях и распределениях по какому-то признаку. Результат хозяйственной деятельности в динамично развивающейся экономике не определен и вытекает из взаимодействия множества различных факторов. Таким образом, несмотря на ауру точности, которая, как может показаться, окружает финансовую отчетность в целом и формы отчетности в частности, используемые в них измерения, за малым исключением, являются приблизительными и основаны больше на правилах и допущениях, чем наточныхзначениях» [10, с. 116-117].

Действительно, многие бухгалтерские данные носят оценочный характер, так как зависят от субъективного мнения готовящих отчетность людей. При этом возникает угроза преднамеренной или непреднамеренной дезориентации пользователя, предоставления информации, исходя из которой он не сможет принять отвечающего его интересам экономического решения. Чтобы этого избежать, бухгалтерская информация, независимо от того, строится ли она на основе объективных точных данных или содержит определенный элемент субъективизма, должна отвечать определенным критериям, которые получили название «качественные характеристики».

Совет FASB определяет качественные характеристики как «атрибуты учетной информации, которые имеют тенденцию повышать свою полезность» [15, с. 84]. X. ван Грюнинг, М. Коэн считают, что

«качественные характеристики — это те признаки, которые делают информацию, представленную в финансовой отчетности, полезной для пользователя» [4,с. 19]. По мнению авторов, качественные характеристики бухгалтерского учета — это критерии, с помощью которых унифицируется и облегчается процесс толкования и правильного использования финансовой и управленческой информации.

Качественные характеристики, представленные в различных концепциях бухгалтерского учета, приведены в таблице. При анализе концепций различных ученых за основу взяты трактовки Э. С. Хендриксена, М. Ф. Ван Бреды.

Эффективность (рациональность, прибыль выше затрат) означает, что эффект от использования учетной информации должен превышать расходы на ее получение. Основная часть расходов на представление бухгалтерской информации приходится на ее производителя, тогда как эффект получают и производитель, и пользователь (рис. 3). Для контролирующего органа это ограничение не является определяющим, так как он исходит из того, что для него эта информация нужна или кажется нужной.

Релевантность (уместность, значимость) предполагает, что «информация должна иметь отношение или полезное применение к действиям, для которых она предназначалась, чтобы обеспечивать получение желаемого результата» [15, с. 91]. Информация может повлиять на принятие решения, если она имеет прогнозную ценность, своевременна и основана на обратной связи.

Прогнозная ценность определяется как качество информации, помогающее ее пользователям повысить вероятность реальности прогнозов.

Своевременность информации определяет ее пригодность для принятия решения, прежде чем потеряет способность влиять на решения. «Своевременность не гарантирует релевантность, но релевантность невозможна без своевременности... Накопление, суммирование и последующая публикация учетной информации должны быть сделаны как можно быстрее, чтобы обеспечить наличие текущей информации на руках у пользователей. Своевременность также означает, что финансовые отчеты должны предоставляться через короткие промежутки времени, с тем чтобы отразить изменение положения фирмы, обеспечивая прогнозы и решения пользователей» [15, с. 93 — 94].

Обратная связь предполагает, что информация содержит что-либо о том, насколько верными оказались предыдущие ожидания.

Надежность бухгалтерской информации означает адекватное отражение ею экономических реалий деятельности объекта учета, а также достаточную

Качественные характеристики, представленные в различных концепциях

Концепции (год принятия) Эффективность, рациональность (прибыль выше затрат) Релевантность (значимость) Прогнозная ценность Своевременность Обратная связь Надежность Проверяемость Репрезентативная достоверность Непредвзятость, нейтральность, независимость Сравнимость, последовательность, непротиворечивость Полнота Объективность Существенность Понятность Полезность для принятия решений Приоритет содержания перед формой Целостность

AICPA (1973) + + + + + + +

ASSC (1975) + + + + + + +

CICA (1980) + + + + + + +

FASB (1980) + + + + + + + + + + + + +

ASAC (1987) + + + + + + + + + + + + + +

IASC (1988) + + + + + +

NZSA(1994) + + + + + + + + + +

ПБУ 1/98 (1998) + + + + +

ПБУ 4/99(1999) + + + + + +

Примечания: AICPA (American Institute of Certified Public Accounting) — Американский институт присяжных (дипломированных) бухгалтеров.

ASSC (Accounting Standards Steering Committee) — Управляющий комитет по учетным стандартам.

CICA (Canadian Institute of Chartered Accountants) — Канадский институт дипломированных бухгалтеров. FASB (Financial Accounting Standards Board) — Комитет по стандартам финансового учета .

ASAC (Asian Standards Advisory Committee) — Азиатский консультативный комитет по стандартам.

IASC (International Accounting Standards Committee) — Комитет по международным учетным стандартам. NZSA (New Zealand Society ofAccountants) — Новозеландское общество бухгалтеров.

ПБУ 1/98 «Учетнаяполитикаорганизации».

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Составлено при использованииданных Мэтьюса М. Р., Перера М. X. Б.[9, с. 197].

свободу информации от ошибок и пристрастности. Надежность обеспечивается соблюдением таких характеристик, как проверяемость, репрезентативная достоверность и нейтральность.

Проверяемость предполагает, что информация является истинной, если может быть найдено доказательство ее подтверждения или если она может подтверждаться общим независимым мнением квалифицированных экспертов.

Репрезентативная достоверность — это соответствие между явлениями и его оценкой или описанием. Главная проблема репрезентативной достоверности заключается в следующем: «... многие показатели, используемые в учете, не имеют экономического значения. Покупная цена имущества в момент покупки может иметь значение биржевой или рыночной цены, но десять лет спустя амортизационная стоимость этого имущества не имеет никакого экономически важного значения... Никто не может проверить результат, в лучшем случае можно проверить исходные данные и оценить арифметическуюточность» [15, с. 95].

Нейтральность (непредвзятость, независимость) — отсутствие у производителя информации намерения склонить ее пользователя к определенному решению.

Сравнимость (сопоставимость, непротиворечивость) — это качество информации, позволяющее пользователям установить сходства и различия между двумя рядами экономических явлений. Сравнимость информации зависит от ее однородности и последовательности.

Однородность (единообразие) означает, что одинаковые события должны учитываться одинаково. «Обычно считается, что цель единообразия состоит в том, чтобы фирмы, использующие одинаковые учетные методики, способы оценки (измерения) и классификации, представляли свои... отчеты в унифицированной форме... Главная... цель сравнимости — обеспечение условий для прогнозирования и принятия финансовых решений. Она определяется наличием сходных характеристик, достаточных для того, чтобы выполнить все необходимые сравнения» [15, с. 98].

Последовательность (постоянство, согласованность) предполагает использование одним предприятием одной установленной ранее учетной методики или процедуры в разные периоды времени. «Последовательность... представляется необходимой, ибо в противном случае прогнозирование на основе периодических данных, которые не квантифицированы и не классифицированы одним и тем же способом, в этом периоде будет очень сложным. Если используются различные

методики и процедуры учета, то предприятию будет трудно при переходе от одного отчетного периода к другому определить направления или размеры экономических последствий и колебаний, вызванных как внешними, так внутренними факторами. Таким образом, учетная политика предприятия не должна изменяться, если новые способы не будут обоснованы как более предпочтительные, т. е. «последовательность не является самоцелью» [15, с. 99].

Полнота предполагает, что учетная информация должна содержать максимум того, что необходимо знать заинтересованным лицам, и включать все необходимые комментарии, чтобы не сбить с толку того, кто ею пользуется.

Объективность (правдивость, правдивое представление) означает, что информация должна объективно отражать операции и другие события хозяйственной деятельности организации. В трактовке О. В. Соловьевой «Проблемы правдивого представления реальных результатов могут носить объективный характер: в частности некоторые события достаточно сложно измерить или представить. В этих случаях могут приниматься различные решения: либо такие события или их результаты не будут отражаться в отчетности из-за большой неопределенности (например, созданный внутри компании гудвилл), либо они будут отражаться, но в примечаниях к отчетности будет раскрываться риск, связанный с трудностями их признания и измерения, либо будет приниматься иное решение» [14,с. 61].

Существенность. Информация рассматривается как существенная, если знание этой информации может быть важным для ее пользователей. Слишком большой и слишком малый объем информации может ввести пользователя в заблуждение. «В слишком большом объеме данных релевантные статьи могут оказаться неочевидными, и пользователь, основываясь на неадекватныхданных, будет принимать решения, которые, вероятно, не имеют смысла. В то же время слишком малое количество информации не обеспечивает надежного прогнозирования и принятия обоснованных решений. Таким образом, существенность вводит ограничение на информацию, отражаемую в бухгалтерской отчетности» [15,с. 99 — 100].

Понятность (воспринимаемость). Бухгалтерская информация должна быть доступной для понимания пользователей, которые должны иметь достаточные знания в сфере бизнеса, экономики и отчетности и должны изучить эту информацию.

Полезность (пригодность) для принятия решений. Производитель должен предоставлять поль-

зователю такую информацию, которая позволяет принимать правильные управленческие решения.

Приоритет содержания перед формой означает предоставление информации, исходя прежде всего из ее экономического содержания, а не юридической формы.

Целостность предполагает предоставление информации о деятельности не только организации, но и ее обособленных структурных подразделений.

В различных концепциях наиболее часто упоминаются такие качественные характеристики, как релевантность, своевременность, надежность, нейтральность, сравнимость и существенность. По мнению М. Мэтьюса, М. Перера, «вводятся они априорно, а эмпирических исследований относительно их практической полезности по существу не проводилось» [9,с. 196]. Мы с этим утверждением полностью согласны.

Рассматривая качественные характеристики бухгалтерской информации, зарубежные и отечест-

венные ученые в основном повторяют характеристики, указанные в 8ЕАС №2и МСФО.

Так, Ф. Вуд указывает следующие «характеристики полезной информации»: релевантность, надежность, объективность, доступная для понимания форма, сопоставимость, реализм, постоянство, своевременность, краткость изложения, полнота [3].

X. ван Грюнинг, М. Коэн подразделяют «признаки полезной информации» на первостепенные и второстепенные с целью обеспечения добросовестности и прозрачности представления информации с учетом ограничений на ее полноту (рис. 4).

В контексте добросовестного предоставления информации считается лучше не раскрывать никакой информации, нежели давать заведомо дезориентирующие сведения. Поэтому в том случае, когда организация не соблюдает конкретных требований краскрытию информации (например, в соответствии с МСФО), необходимо раскрывать данный факт и причины несоблюдения требований.

Понятие прозрачность подразумевает создание среды, в которой информация о существующих условиях, принимаемых решениях и действиях делается доступной, видимой и понятной для всех участников рынка.

Раскрытие информации включает процесс и методологию представления информации и своевременное гласное уведомление о стратегических решениях, принятых организацией. Ответственность означает обязанность участников рынка, включая органы власти, обосновывать свои действия и проводимую политику, а также нести ответс-твенностьзарешенияирезультаты [4,с. 15].

Прозрачность и ответственность — это две взаимосвязанные категории. Прозрачность повышает ответственность посредством мониторинга, а ответственность повышает прозрачность посредством стимулирования агентов обеспечивать раскрытие причин, объясняющих те или иные действия надлежащим образом и понятно. В совокупности прозрачность и ответственность обеспечивают дисциплину, которая повышает качество принятия решений в государственном секторе, и приводит к наиболее эффективной политике благодаря тому, что частный сектор начинает лучше понимать, как люди, ответственные за выработку политических решений, смогут отреагировать на разные события в будущем.

Прозрачность и ответственность не являются самоцелью. Они существуют, чтобы способствовать повышению экономической отдачи.

Следует подчеркнуть, что существует определенное противоречие между прозрачностью и

конфиденциальностью. Разглашение конфиденциальной информации может позволить конкурентам воспользоваться ею, что зачастую сдерживает участников рынка от полного раскрытия информации. Регулирующие органы часто получают конфиденциальную информацию от организаций. Разглашение такой информации может иметь значительные последствия на рынке. В силу этого организации неохотно идут на предоставление секретной информации, если нет гарантий соблюдения клиентом конфиденциальности. И все же соблюдение требований прозрачности в одностороннем порядке и полная открытость вносят свой вклад в общий режим прозрачности, который, став нормой, будет, в конечном счете, выгодным для всех участников рынка, даже если в краткосрочном плане переход к такому режиму создаст неудобства для отдельных компаний [4, с. 17].

Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл разграничивают качественные характеристики бухгалтерской информации и общепринятые допущения, помогающие ее интерпретировать (рис. 5). К первым указанные ученые относят полезность, понятность, значимость (релевантность), достоверность; ко вторым — сравнимость и постоянство, существенность, консерватизм, полноту и эффективность.

Взаимосвязь качественных характеристик учетной информации по Э. Хендриксену, М. Ван Бреда представлена на рис. 6.

По мнению Э. Хендриксена, М. Ван Бреда, нейтральность представляет собой «способность методики оценки (измерения) обеспечивать безошибочное описание исследуемых свойств... Термин

Допущения, помогающие интерпретировать

• Сравнимость и постоянство методов

• Существенность

• Консерватизм

• Полнота информирования

• Эффективность

Рис. 5. Качественные характеристики бухгалтерской информации и общепринятые допущения по Нидлзу Б., АндерсонуХ., КолдуэллуД.[10,с. 117]

«нейтральность» {neutrality) тесно связан, но не идентичен термину «беспристрастность» (freedom from bias — свобода от предвзятости).

Нейтральность означает, что ничто не оказывает влияния на течение процесса с целью достижения предопределенного результата... Это вовсе не значит, что данные бухгалтерского учета не влекут за собой экономических последствий...» [15, с. 97].

Э. Хендриксен, М. Ван Бред считают, что вопрос о том, может ли быть достигнута нейтральность, остается спорным.

Б. Т. Жарылгасова, А. Е. Суглобов, рассматривая МСФО, относят к качественным характеристикам понятность, уместность, существенность, надежность, правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полноту, сопоставимость, своевременность, баланс между выгодами и затратами, баланс между качественными характеристиками, достоверное и объективное представление [5, с. 15].

В.В. Качалин [7], рассматривая качественные характеристики информации бухгалтерского учета по SFAC № 2, ранжирует их в зависимости от степени важности и делит на первостепенные и второстепенные. К первостепенным качествам В. В. Качалин относит ценность для пользователя (значимость) и

надежность; к второстепенным — сопоставимость и постоянство. Ценность информации для пользователя определяется своевременностью, прогностической ценностью и ценностью «с точки зрения подтверждения или корректировки ранее сделанных прогнозов» [7,с. 25]; надежность — обеспечением достоверного представления о деятельности компании, проверяемостью и нейтральностью.

В.В. Ковалев [8], рассматривая качественные характеристики данных в системе учета и отчетности, утверждает, что они будут полезными для пользователей, если будут иметь место комплексные характеристики, которые реализуются при выполнении определенных условий. К комплексным характеристикам В. В. Ковалев относит существенность, релевантность, надежность и воспринимаемость. Существенность достигается путем обоснованности представления и обоснованности оценки; релевантность — посредством своевременности, прогностической ценности, обратной связи, оправданности используемых оценок; надежность — при помощи верифицируемое™, репрезентативной достоверности, нейтральности; воспринимаемость — при соблюдении целостности, единообразия, последовательности и сопоставимости (рис. 7).

Интересы пользователей как основной критерий при формировании отчетности

Рис. 7. Качественные характеристики отчетных данных по В. В. Ковалеву [8, с. 156]

Ограничение: оправданность затрат

Основное требование к отчетности - полезность для принятия управленческих решений

Качественные характеристики отчетных данных

Рис. 8. Иерархия качественных характеристик информации по Л. И. Куликовой [6, с. 73]

Под обоснованностью представления В. В. Ковалев понимает поиск оптимального объема и детализации предоставляемых данных, а под обоснованностью оценки — допустимую и обоснованную точность оценки приводимых в отчетности

данных. Такое качество, как оправданность используемых оценок, предполагает выбор наиболее пригодной для конкретного пользователя оценки активов по себестоимости, по текущей рыночной стоимости или по справедливой стоимости.

Л. И. Куликова [6] подразделяет качественные характеристики информации на 4 группы: 1) первоочередные качества — полезность, уместность, достоверность; 2) основное качество — своевременность; 3) вторичные качества — содержание информации, ценностьдля прогноза, объективность, приоритет содержания над формой, сравнимость, нейтральность; 4) точка отсчета — существенность (рис. 8).

К

А

Ч

Е

С

т

в

Е

Н

Н

Ы

Е

X

А

Р

А

К

т

Е

Р

И

С

т

и

к

и

Основные

характеристики

* Понятность

Надежность

Сопоставимость

Факторы, влияющие на формирование характеристик

Открытость

Последовательность

Объективность

Ясность

Четкость изложения

Комментарии к применению того или иного метода, способа

Прогнозная ценность

Своевременность представления

Форма представления

Существенность

Осмотрительность

Приоритет содержания над формой

Объективность

Последовательность

Стабильность измерителей

Историческая стоимости

Рис. 9. Качественные характеристики информации по О. В. Рожновой [13, с. 42]

В. Ф. Палий [11], рассматривая основополагающие черты полезной бухгалтерской информации, относит к ним уместность, понятность, своевременность, существенность, применимость для прогнозирования и выверки результатов, надежность и полноту, правдивость, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, возможность проверки, сопоставимость, ограничения уместности и надежности, соотношение выгод и затрат.

О.В. Рожнова [13], рассматривая МСФО, указывает основные качественные характеристики информации и факторы, влияющие на их формирование. Кпервым О. В. Рожнова относит уместность, надежность, сопоставимость. Понятность формируется на основе открытости, последовательности,

объективности, ясности, четкости изложения, комментариев к применению того или иного метода, способа; уместность — на основе прогнозной ценности, своевременности и формы представления; надежность — на основе существенности, осмотрительности, превалирования экономического содержания над юридической формой, объективности; сопоставимость — на основе последовательности, стабильности измерителей, исторической стоимости (рис. 9).

О. В. Соловьева,рассматривая концепцию МСФО, указывает следующие качественные характеристики информации, которые должны содержаться в финансовой отчетности: понятность, уместность (ценность для составления прогнозов и для оценки результатов, существенность), надежность (правдивое представление, отражение экономической сущности событий, а не юридической формы, нейтральность, осмотрительность, полнота во всех существенных отношениях), сравнимость; ограничения на уместность и надежность информации (своевременность, соотношение затрат/выгод, соотношение качественных характеристик), достоверное и объективное представление [14,с.59 — 60].

Взаимосвязь качественных характеристик учетной информации СААР США с точки зрения О.В. Соловьевой приведенанарис. 10.

Обобщая разные точки зрения, следует подчеркнуть, что все ученые упоминают релевантность (уместность, значимость), сопоставимость (сравнимость), своевременность; большинство — надежность, достоверность (реализм, репрезентативную достоверность), понятность (доступную для понимания форму, воспринимаемость),

Рис. 10. Иерархия качественных характеристик СААР США по О. В. Соловьевой [14, с. 68]

существенность, нейтральность (непредвзятость, беспристрастность), прогнозную ценность (предсказуемость) и баланс между выгодами и затратами (эффективность, прибыль (в отечественном учете — доходы) выше затрат, оправданность затрат, соотношение выгод и затрат); половина — объективность, постоянство (последовательность), полноту, приоритет содержания перед формой, осмотрительность (консерватизм) и полезность (пригодность). Остальные качественные характеристики имеют единичное упоминание. Исходя из этого, принципы, требования и допущения можно отнести к качественным характеристикам информации.

Литература

1. Бабаев Ю. А. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: ЮНИТИ, 2000. - 391 с.

2. Большой толковый словарь русского языка. — СПб: Норинт, 2000.

3. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей: Пер. с англ. / Под ред. М. Н. Ермаковой. — 5-е изд. — М.: Аскери, 2002. —Ч.1.— 250 с.

4. Грюнинг X. ван, Коэн М. Международные стандарты финансовой отчетности: Практическое руководство. На рус. и англ. яз. — 2-е изд., испр. и доп. — М.: Изд-во «Весь мир», 2004. — 336 с.

5. Жарылгасова Б. Т., Суглобов А.Е. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности: Учебное пособие. — М.: Экономистъ, 2004. — 297 с.

6. Ивашкевич В. Б., Куликова Л. И. Бухгалтерское

дело: Учебное пособие. — М.: Экономистъ, 2005. — 523 с.

7. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. — 2-е изд., испр. и перераб. — М.: Дело, 1998. — 432 с.

8. Ковалев В. В. Система регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. — 2000. — № 13. -С.64- 67.

9. Мэтьюс М., Перера М. Теория бухгалтерского учета: Учебник: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - 663 с.

10. Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. — 2-е изд., стереотип. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 496 с.

11. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. — М.: ИНФРА, 2005. - 472 с.

12. Палий В. Ф., Соколов Я. В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 1988. — 279 с.

13. Рожнова О. В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие. — М.: «Экзамен», 2002. — 288 с.

14. Соловьева О. В. МСФОиГААП:учетиотчетность. — М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2004. - 328 с.

15. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 576 с.

16. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предис. А. М. Петрач-кова. — М.: Финансы и статистика, 1993. — 560 с.