Проблемы формирования модифицированного мнения аудитора в современных условиях

ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ

УДК 657.6

В.П. Козлов, И.Ю. Жигадло

Сибирский государственный индустриальный университет

ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ МОДИФИЦИРОВАННОГО МНЕНИЯ АУДИТОРА

В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

Формирование адекватного действительности мнения о достоверности финансовой отчетности является главной целью современного аудита. Общество и бизнес-среда ожидают от аудитора объективного мнения о деятельности организаций и достоверности финансовой отчетности. В процессе формирования мнения и оформления результатов проверки в аудиторском заключении аудитор руководствуется положениями теории аудита, накопленным опытом, а также современной нормативной базой. В первую очередь необходима понятная, однозначно трактуемая и непротиворечивая регулятивная основа аудита, которая позволила бы аудитору формировать правильное мнение о достоверности отчетности, а пользователям отчетности - принимать на ее основе правильные решения. Согласно действующим в настоящее время стандартам аудита существует два вида мнения о достоверности финансовой отчетности: модифицированное и немодифицированное. Если методология и логика формирования немодифицированного мнения более или менее понятны, то при формировании модифицированного мнения, которое является наиболее распространенным в аудиторской практике, возникает масса вопросов и проблем, в том числе связанных с подготовкой аудиторского заключения [1]. Следует отметить, что заключения с модифицированным мнением аудитора заставляют пользователя обратить особое внимание на определенные аспекты проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В то же время, из-за большой неопределенности категории «модифицированное мнение» в своей практической деятельности аудитор часто испытывает затруднения при формировании профессионального суждения о достоверности отчетности. Так, в нормативноправовой базе современного аудита установлены основные виды (формы) модифицированного мнения аудитора, обстоятельства и условия, которые оказывают влияние на его формирование, однако отсутствуют конкрет-

ные рекомендации и методики обоснования модификации аудиторского мнения, составленного по результатам проверки. Более того, имеют место определенные противоречия и несогласованность между отдельными нормативными актами.

Согласно ФСАД 2/2010 [2], модифицированное мнение аудитор должен выразить в аудиторском заключении в случае, если:

- на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

- аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.

Однако существует ряд факторов, на которых основывается выбор аудиторских процедур и принимается решение по поводу модификации аудиторского заключения, устанавливается зависимость той или иной формы мнения от суждения аудитора.

Анализ современных аудиторских стандартов [3 - 7], которые определяют порядок модификации аудиторского мнения, показал, что некоторые их положения можно трактовать неоднозначно, и, что самое главное, - их крайне сложно применять в аудиторской практике.

Отсутствие четкой взаимосвязи между аудиторскими стандартами [2, 7, 8] для разъяснений и уточнений признаков модификации мнения аудитора и понятия «суждение аудитора», на котором основана та или иная форма аудиторского заключения, увеличивает воздействие субъективных факторов на результаты проверки. Для устранения влияния этих факторов необходим детальный анализ некорректных положений федеральных стандартов, в частности, классификации причин модификации аудиторского заключения.

В настоящее время можно с уверенностью констатировать, что отдельные положения стандартов являются недоработанными, что

-76-

Вестник Сибирского государственного индустриального университета № 3 (9), 2014

может привести к некорректным или спорным ситуациям при подготовке и представлении аудиторского заключения по результатам проверки. Проведенный анализ некорректных положений федеральных стандартов, которые препятствуют принятию аудитором объективных решений по поводу модификации заключения, приведен в табл. 1.

Не менее важным результатом работы аудитора является его суждение по поводу приме-

нимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, в то время как формирование такого суждения требует применения специальных процедур в процессе проверки.

Допущение непрерывности деятельности организации является одним из важнейших принципов, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, более того, невыполнение этого принципа влияет на

Таблица 1

Анализ отдельных положений ФСАД 1/2010, 2/2010 и 3/2010

№ Положение стандарта Ссылка на стандарт Комментарий

1 Отсутствие возможности выполнения какой-либо аудиторской процедуры не является ограничением объема аудита, если аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства путем выполнения альтернативных аудиторских процедур. Если это невозможно, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения п. 8 ФСАД 2/2010 В стандарте не раскрывается суть понятия «альтернативные аудиторские процедуры» (возможные варианты «альтернативных аудиторских процедур» представлены в п. 5.14 «Пособия по применению федеральных стандартов аудиторской деятельности») [10]

2 Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если: - аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее по тексту стандарта - всеобъемлющее влияние); - у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим. Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бухгалтерскую отчетность или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для тех случаев, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства п. 13 ФСАД 2/2010 В отношении выявленных искажений вводится новый термин «всеобъемлющий», п. 14 ФСАД 2/2010 пытается раскрыть суть этого понятия, однако в стандарте отсутствует конкретное толкование. Возникает необходимость в определении термина «всеобъемлющий» либо непосредственно в стандарте, либо в Г лоссарии терминов аудиторской деятельности, а также формализации показателей (количественных и качественных), позволяющих сделать вывод о всеобъемлющем характере выявленных искажений. В стандартах не установлена связь между существенностью и всеобъемлющим характером выявленных искажений, тем более что положения стандарта вступают в противоречие с этой категорией аудита

3 Понятие «всеобъемлющий» в отношении искажений является ключевым при формировании мнения в аудиторском заключении, если: - аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую от- п. 20 ФСАД 2/2010 Нарушается принцип существенности, согласно которому, если ошибка превышает уровень существенности, отчетность не может быть признана достоверной

-77-

Вестник Сибирского государственного индустриального университета № 3 (9), 2014

№ Положение стандарта Ссылка на стандарт Комментарий

четность необнаруженных искажений может быть существенным, но не всеобъемлющим

4 Включение нераскрытой информации в специальную часть практически неосуществимо, если: - информация, подлежащая раскрытию, не была заранее подготовлена руководством аудируемого лица или в силу иных причин не может быть оперативно получена аудитором; - согласно суждению аудитора объем раскрываемой информации будет непропорциональным по отношению ко всему аудиторскому заключению п. 31 ФСАД 2/2010 Понятие «непропорциональным по отношению ко всему аудиторскому заключению» в контексте является некорректным. Совершенно непонятно, о каких пропорциях идет речь. Такая несогласованность в терминологии не позволяет аудитору сфокусировать внимание на существенных вопросах проверки. Возможно, такая несогласованность возникла вследствие буквального перевода текста MCA. Однако в любом случае, если вводится новый термин, тем более предполагающий количественную оценку, необходимо либо установить критерии такой оценки, либо определить качественные показатели. В противном случае все это приводит к необходимости соблюдения формальных требований стандартов в ущерб качеству аудиторской проверки

5 Привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в бухгалтерской отчетности п. 4 ФСАД 3/2010 Не указано, по какой причине привлечение внимания возможно только в отношении обстоятельств, которые отражены в финансовой отчетности

6 В аудиторское заключение может быть включена часть «Прочие сведения», содержащая прочие факты, в т.ч. обстоятельства, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита и возникнуть в тех редких случаях, когда аудитор не имеет права отказаться от проведения аудита из-за ограничения руководством аудируемого лица объема аудита п. 8, 9 ФСАД 3/2010 Во избежание спорных ситуаций с аудируемым лицом представляется целесообразным указать те редкие случаи, когда аудитор не может отказаться от проведения аудита даже в случаях существенного ограничения объема аудита

7 Содержащая прочие факты часть может быть включена в аудиторское заключение в случаях, когда аудиторское заключение предназначено ограниченному кругу адресатов п. 11 ФСАД 3/2010 Аудиторское заключение - это документ, предназначенный для всех пользователей финансовой отчетности и, в отличие от отчета руководству аудируемого лица, не являющийся конфиденциальным документом. В нормативных документах, регулирующих аудиторскую деятельность, случаи предоставления аудиторского заключения ограниченному кругу лиц не указаны

-78 -

Вестник Сибирского государственного индустриального университета № 3 (9), 2014

форму и характер аудиторского заключения.

В соответствии с ПСАД № 11 [8] «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» и международным стандартом аудита (MCA) 570 аудитор обязан включить проверку соблюдения рассматриваемого допущения в программу аудита, ПСАД № 11 и MCA 570 предусматривают модификацию аудиторского заключения по основаниям, связанным с допущением непрерывности деятельности в случаях, указанных в табл. 2 [9].

Как видно (табл. 2), ПСАД № 11 и MCA 570 устанавливают требования в отношении действий аудитора по проверке применения допущения непрерывности деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако ФСАД 2/2010 не делает ссылки на вышеуказанные регулятивы, и о модификации аудиторского заключения в случае, если аудируемое лицо не может обеспечить

Виды модификации

непрерывность своей деятельности, в указанном стандарте ничего не говорится.

Таким образом, при подготовке аудиторского заключения аудитор должен пользоваться не только ФСАД 2/2010, но и другими стандартами, где описываются события, в соответствии с которыми аудитор должен модифицировать свое мнение. Так, при рассмотрении допущения непрерывности деятельности, мошенничества, событий после отчетной даты, требований соблюдения нормативно-правовых актов аудитору могут понадобиться определенные аудиторские доказательства, а это может повлиять на формирование и выражение мнения аудитора, а следовательно, и на его модификацию.

Другой важной категорией, которая влияет на подготовку аудиторского заключения, является существенность, на основании которой формируется мнение о достоверности отчетности.

Таблица 2

эрского заключения

Описание ситуации Ссылка на стандарт Наличие или отсутствие модификации Вид модификации

Несогласие аудитора с использованным менеджментом допущением в отношении перспектив деятельности организации п. 28 ПСАД 11, п. 35 MCA 570 Модификация мнения Отрицательное аудиторское заключение

Подготовка аудиторского заключения в порядке, отличном от допущения непрерывности деятельности п. 29 ПСАД 11, п. 36 MCA 570 Отсутствие модификации либо дополнительный параграф, привлекающий внимание Обращение внимания на подготовку отчетности в порядке, отличном от допущения непрерывности деятельности

Наличие значительной неопределенности, связанной с использованным менеджментом допущением непрерывности деятельности организации п. 26 ПСАД 11, п. 33 MCA 570 Дополнительный параграф при надлежащем раскрытии неопределенности Обращение внимания на значительную неопределенность

п. 27 ПСАД 11, п. 34 MCA 570 Модификация мнения при ненадлежащем раскрытии неопределенности Оговорка на ненадлежащее раскрытие информации о существенной неопределенности или отрицательное заключение

Отказ менеджмента от оценки применимости допущения непрерывности деятельности, невозможность получения доказательств относительно применимости допущения непрерывности деятельности п. 30 ПСАД 11, п. 37 MCA 570 Модификация мнения Оговорка на ограничение масштаба аудита или отказ от выражения мнения

-79-

Вестник Сибирского государственного индустриального университета № 3 (9), 2014

Зависимость формы модифицированного мнения от уровня существенности согласно ФСАД 2/2010

По мнению М.А. Городилова [10] ФСАД 2/2010 предлагает принципиально новый подход к выбору формы аудиторского заключения, основанный на учете двух факторов: существенности и всеобъемлемости обстоятельств, послуживших основанием для выражения модифицированного мнения (см. рисунок).

Если в ходе проверки аудитор выявил нарушение, которое является существенным по своему влиянию на финансовую отчетность, но не всеобъемлющим, то он может выразить мнение с оговоркой. В то же время о существенном обстоятельстве, которое встречается однократно (не распространено), можно «упомянуть» в отдельной (специальной) части мнения с оговоркой, где описываются обстоятельства, явившиеся основанием для выражения модифицированного мнения (п. 26 ФСАД 2/2010). То же относится и к случаям, когда аудитор принимает решение об отказе от выражения мнения.

В данном контексте возникает две проблемы по поводу «всеобъемлемости».

Размытость понятия «всеобъемлемость» и отсутствие в стандартах аудита каких-либо ссылок на практическое применение этого понятия при формировании мнения аудитора.

Противоречие между существенностью и «всеобъемлемостью», поскольку современная теория аудита и его регулятивная основа рассматривают принцип существенности в качестве единственного ключевого основания формирования мнения о достоверности отчетности, совершенно не связывая это со «всеобъемлемостью» (основная цель аудита заключается в том, чтобы подтвердить, является ли отчетность во всех существенных отношениях достоверной либо недостоверной, без упоминания о «всеобъемлемости») .

Кроме того, возникает проблема оценки как количественной величины (порогового значения), так и качественного уровня всеобъемлемости. И если описание проблемы нахождения

уровня существенности и способы ее решения в научных публикациях достаточно глубоко исследованы, то вопрос оценки количественного и качественного уровня всеобъемлемости на теоретическом уровне не изучен и не представлен в нормативной базе. На практике фактор «всеобъемлемость» применяется редко, чаще всего аудиторы вообще не придают значения этому понятию в ходе проверки и считают, что вносить соответствующие изменения во внутрифирменные стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов нецелесообразно.

В то же время аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если, получив надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее -всеобъемлющим). Исходя из этого положения стандарта не ясно, какие элементы являются значимыми и какое влияние искажения необходимо считать всеобъемлющим. Однако, обращаясь к теоретическим исследованиям, следует отметить, что в некоторых работах отечественных ученых присутствует мнение о том, что под всеобъемлющими следует понимать искажения отчетности, если они затрагивают более 50 % значимых статей отчетности» [9]. В то же время не конкретизировано, какие элементы отчетности являются значимыми.

Еще одной проблемой является некорректность перевода термина «pervasive» (MCA 705) с английского на русский как «всеобъемлющий». В своей работе М.А. Еородилов предлагает другое определение «всеобъемлющего искажения отчетности» и считает, что более удачным для описания выявленных аудитором нарушений и более понятным отечественным специалистам было бы понятие «глубокое»,

- 80

Вестник Сибирского государственного индустриального университета № 3 (9), 2014

«распространенное» или «неоднократное» искажение отчетности [10].

Следует отметить, что перевод текстов стандартов, а особенно специфических терминов на русский язык и в других случаях является не совсем корректным. Зачастую один и тот же термин по-разному переводится в рамках одного документа, а говорить о сопоставимости терминов в разных документах и вовсе не приходится [11].

В результате вышеизложенного на практике аудиторы часто вообще игнорируют понятие «всеобъемлющего искажения отчетности» и, как следствие, соответствующие требования федеральных стандартов.

Стандарт ФСАД 2/2010 говорит о том, что влияние искажения признается с точки зрения распространения или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность. Исходя из этого, можно применять во внутрифирменных стандартах аудиторских компаний следующую трактовку этого термина: «Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности - это влияние, которое затрагивает более 50 % значимых статей отчетности».

Предлагается вариант количественного расчета порогового значения величины «всеобъемлющего влияния», который можно использовать в практической деятельности аудиторских компаний. Эта методика расчета предполагает использование базовых показателей, которые используются для расчета уровня существенности.

Поскольку выбор базовых показателей для расчета уровня существенности организация определяет самостоятельно, поэтому и уровень «всеобъемлющего влияния» можно рассчитать, исходя из данных этих же показателей. В

качестве основного базового показателя для определения пороговой величины «всеобъемлющего влияния» можно взять валюту баланса, которая является синтетическим показателем финансовой отчетности. Предлагается следующий алгоритм расчета: абсолютная величина, которая превышает 50 % от валюты баланса, является всеобъемлющей и применяется при формировании мнения аудитора. Далее идет суммирование существенных ошибок, выявленных в ходе аудита, и полученная величина сравнивается с предельной величиной «всеобъемлющей ошибки». Если сумма существенных ошибок превышает уровень «всеобъемлющей ошибки», то отчетность не может быть признана достоверной; если она ниже уровня «всеобъемлющей ошибки», то аудитор готовит мнение с оговоркой.

Пример расчета уровня «всеобъемлющей ошибки» и принятия решения по поводу модификации мнения приведен в табл. 3.

В этом примере сумма валюты баланса составляет 4000000 руб., тогда величина «всеобъемлющей ошибки» (4000000-50 %): 100 % = = 2000000 руб.

Представленный расчет можно использовать в качестве рабочего примера аудиторской кампании, который поможет принять правильное решение при формировании аудиторского мнения, а пользователи отчетности поймут, почему аудитор принимает то или иное решение по поводу достоверности отчетности, и в тоже время увидят, насколько существенны ошибки, выявленные аудитором. В связи с введением в аудиторские стандарты понятия «всеобъемлющей ошибки» предлагается изменить редакцию констатирующей части аудиторского заключения, которая может выглядеть следующим образом: «По нашему

Таблица 3

Пример расчета существенной и всеобъемлющей ошибки

Значимый показатель Уровень существенности, руб. Величина обнаруженной ошибки, руб. Признание существенности и всеобъемлемости

Выручка от продаж 100000 120000 Ошибка существенна

Себестоимость продаж 95000 86000 Ошибка не существенна

Прибыль от продаж 25000 34000 Ошибка существенна

Валюта баланса 80000 500000 Ошибка существенна

Сумма существенных ошибок 654000

Величина всеобъемлющей ошибки 2000000

Признание значимости ошибок Ошибки существенные, но не всеобъемлющие

Мнение аудитора Мнение с оговоркой

- 81 -

Вестник Сибирского государственного индустриального университета № 3 (9), 2014

мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, финансовая отчетность не отражает достоверно во всех существенных и всеобъемлющих отношениях финансовое положение организации «YYY» и ее дочерних хозяйственных обществ по состоянию на 31 декабря 20ХХ года, результаты их финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20ХХ год в соответствии с установленными правилами составления финансовой отчетности».

Исходя из вышеизложенного, предлагается внести изменения в федеральные стандарты аудиторской деятельности (табл. 4).

Выводы. Предлагаемые изменения помогут аудиторам в их практической деятельности и позволят устранить некоторые противоречия в нормативной базе, связанные с формированием мнения о достоверности финансовой отчетности.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Баранов П.П. Причины модификации аудиторского заключения // Аудитор. 2004. № 1. С. 25 -28.

2. Федеральный стандарт аудиторской дея-

тельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»: утверждено Приказом Минфина

России от 20 мая 2010 г. № 46. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http//base. concultant.ru. (Дата обращения: 09.09.2014).

3. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»: утверждено Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http//base. concultant.ru. (Дата обращения: 09.09.2014).

Таблица 4

Изменения, предлагаемые для внесения в ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010

Ссылка на стандарт Предлагаемые изменения

п. 8 ФСАД 2/2010 Раскрыть суть понятия «альтернативные процедуры»

п. 31 ФСАД 2/2010 Установить критерии количественной оценки, определить качественные показатели «непропорциональным по отношению ко всему аудиторскому заключению»

п. 4 ФСАД 3/2010 Указать, по какой причине привлечение внимания возможно только в отношении обстоятельств, которые отражены в финансовой отчетности

п. 8 и 9 ФСАД 3/2010 Указать в стандарте те редкие случаи, когда аудитор не может отказаться от проведения аудита даже в случаях существенного ограничения объема аудита

п. 11 ФСАД 3/2010 Указать ограниченный круг адресатов

п. 14 ФСАД 2/2010 Ввести определение термина «всеобъемлющее искажение», установить связь между существенностью и всеобъемлющим характером выявленных искажений, установить количественные критерии этих категорий

ФСАД 2/2010 Сделать ссылку о модификации аудиторского заключения в случае, если аудируемое лицо не может обеспечить непрерывность своей деятельности

п. 4 ФСАД 2/2010 Раскрыть связь существенных искажений финансовой отчетности с уровнем существенности

п. 17 ФСАД 1/2010 Заменить подпункт б на два других пункта, тогда это положение будет более понятно, например: «Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если: у аудитора отсутствует возможность для сбора необходимого количества доказательств для выражения объективного мнения; аудитор хочет привлечь внимание пользователей отчетности к какой-либо ситуации

ФСАД 1/2010 Включить принципы подготовки аудиторского заключения

ФСАД 1/2010 Предусмотреть подпись аттестованных аудиторов, участвующих в проверке

ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010, ФПСАД № 11 Обеспечить связь между ФПСАД № 11 и ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010

ФСАД 2/2010 Установить количественный показатель «всеобъемлющей ошибки»

ФСАД 2/2010 Указать перечень значимых статей отчетности

- 82 -

Вестник Сибирского государственного индустриального университета № 3 (9), 2014

4. MCA 200 «Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности» [Электронный ресурс] // Режим доступ: http//online/zakonkz/Document/ doz_id. (Дата обращения: 09.09.2014).

5. Сборник Международных стандартов аудита и контроля качества. 2009 / Пер. с англ., г. Алматы. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://audit.kz/MSA2009.pdf

6. Правило (стандарт) № 10 «События после отчетной даты». Министерство финансов РФ. Постановление правительства № 696 от 23.09.2006 г. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.minfm.ru. (Дата обращения: 09.09.2014).

7. ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности». - М.: ЭКСМО, 2010. - 3 с.

8. Правило (стандарт) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» Министерство финансов

РФ. Постановление правительства № 696 от 23.09.2006 г. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.minfm.ru/ru/

accounting/audit/standarts/ standarts_audit/K. (Дата обращения: 09.09.2014).

9. Массарыгина В.Ф. Допущение непрерывности деятельности организации в современных условиях // Аудиторские ведомости. 2009. № 10. С. 35 - 38.

10. Г о р о д и л о в М.А. Аудиторское заключение о финансовой бухгалтерской отчетности по новым стандартам // Налоговая политика и практика. 2011. № 1. С. 26 - 29.

11. П антелеева И.А. Новые федеральные стандарты аудиторской деятельности: основные изменения в работе аудитора // Аудит и налогообложение. 2011. № 10. С. 20-25.

© 2014 г. В.П. Козлов, ИЮ. Жигадло Поступила 16 сентября 2014 г.

- 83 -