Методологические основы взаимосвязи управленческого учета и бюджетирования

УДК 657.6

Чухрова О. В.

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВЗАИМОСВЯЗИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И БЮДЖЕТИРОВАНИЯ

Аннотация

В статье рассмотрены проблемы, связанные с разработкой инструментария бюджетирования в условиях использования управленческой бухгалтерии. Поскольку бюджетирование предполагает оперативный контроль достижения запланированного результата, детализация бюджетных показателей должна быть согласована с детализацией информации в учете. Для этих целей рассмотрен вариант бюджетно-учетной модели на основе системного производственного учета.

Ключевые слова

Управленческий учет, бюджет, бюджетирование, отчетность.

JEL: M41

Chukhrova O. V.

METHODOLOGICAL BASES OF INTERDEPENDENCE OF MANAGEMENT ACCOUNTING AND BUDGETARYING

Annotation

In article the problems connected with development of budgeting tools in conditions of using managerial accounting are considered. As budgeting assumes the operative control of achievement of planned result, detailing of budget indicators should be coordinated with detailed information in account. For these purposes, a variant of budget-accounting model based on system production accounting is considered.

Keywords

Management accounting, budget, budgeting, accounting.

Многообразие способов управления экономикой организаций привело к тому, что в наше время отсутствуют типичные решения, как адаптировать на современном этапе приемы бюджетирования в систему управленческого учета. Факторами этого считаются как влияние на процесс постановки системы бюджетирования специфики и организационной структуры организации, так и отличия применяемых подходов к построению системы управления в общем [1]. Вне зависимости от последовательности мероприятий по внедрению системы

бюджетирования в организации, ряд организационных этапов станут неотъемлемыми (рис. 1). Из предложенных этапов на рисунке 1 наиболее значимым будет являться второй этап постановки бюджетно-учетной модели в организации. Так как от этого этапа зависит, в какой степени четко будет организован системный процесс подачи бюджетных данных, а также как оперативно в производственном учете будут формироваться отклонения от бюджетов по всем статьям расходов.

Рисунок 1 - Этапы постановки бюджетирования в организациях

Базовыми для наполнения этой модели считаются операционные бюджеты. Система бюджетов является для учетной системы постановщиком вопросов не только в части методов ведения, но и в доли определения стоимостных ограничений по всем статьям расходов, т. е. каждый объект учета обладает бюджетной стоимостью [2].

Обязательным способом считается установление горизонта планирования, который может включать год, квартал, месяц. В основу бюджетно-учетной модели избирается калькуляционный принцип построения данной модели. Калькуляционная себестоимость является экономической категорией, позволяющей дать оценку доли затрат самостоятельного объекта учета, интересного с точки зрения управления им. Основным правилом при выборе типового порядка отражения отклонений по счетам бухгалтерского учета должно стать

соответствие системы фиксирования отклонений выполняемым операциям преобразования информации. Функцию накопления данных по различным группировкам отклонений затрат осуществить в отдельной подсистеме учета отклонений, что крайне немаловажно для сохранения конфиденциальности внутренней информации [3]. С целью исполнения установленной проблемы возможно использовать управленческий План счетов, который в части производственных затрат разделен на 2 подгруппы: счета учета затрат по фактически произведенным расходам; счета учета затрат по бюджету. В основе данного управленческого Плана счетов находится разделение счетов на две подгруппы. Первая подгруппа, с классификационным кодом синтетических счетов второго порядка «А», предназначена для отображения фактических затрат, вторая, с классификационным кодом «Б», -

для учета бюджетных расходов по этим же объектам. В результате 1 -я подгруппа счетов станет применяться для целей финансового учета, 2-я - для целей управления затратами организации. При применении данного метода использования учетных и бюджетных синтетических счетов станет соблюдаться принцип параллельности Плана бухгалтерский и управленческий, то что наиболее приближено к западной модели управленческого учета [4]. При последующем расширении уровней аналитического учета к вышеуказанным синтетическим счетам даст возможность в системном режиме принимать во внимание как бюджетные, так и фактические расходы по различным объектам учета.

Задача прибыльности хозяйственной деятельности и прогнозирования финансового результата напрямую связана с проблемой налогового бюджетирования. Составление плана сумм налоговых платежей возможно расценивать как независимый метод оптимизации расходов в управленческом учете, оказывающий влияние на финансовый результат организации. Налоговая нагрузка организации является существенной затратной частью расходов и, соответственно, объектом управленческого учета. Очередность этапов налогового бюджетирования содержит в себе следующие этапы: установление реестра налогов и ответственных за их расчет; определение алгоритма расчета базы налогообложения и закрепление порядка планирования во внутреннем стандарте организации бюджетов; определение ключей финансирования выплаты налогов и ее очередности; формирование бюджетов налогов, разработка налогового календаря [5].

На первом этапе разработки бюджета налогов предшествует разработка структуры налогов, будущих к оплате в этой организации. На втором этапе выполняется установление налогооблагаемых баз согласно основным видам

налогов, после чего возникает возможность осуществить расчет плановых сумм налогов, уплачиваемых за счет различных источников, в разрезе каждого из этих источников, что и будет являться третьим этапом. Четвертый этап завершается расчетом бюджета налогов и доказательством полученных расчетов через систему управленческого учета.

Сопутствующим приемом можно считать разработку налогового календаря. Он представляет собой график реализации определенных видов налоговых платежей организации в будущем периоде. Создание подобного графика дает возможность уменьшить затраты организации по обслуживанию налоговых платежей, а кроме того увязать данные платежи с планом поступления и расходования денежных средств.

За базу налогового бюджетирования следует брать налоги, которые составляют значительное значение в составе всех издержек организации, и определить взаимосвязь фактически начисленных налогов за минувший период с основными экономическими показателями организации [6]. В результате, в рамках налогового бюджетирования следует определить взаимосвязь налогов с налогооблагаемой базой. Главным правилом при этом будет являться следующее: если налоги имели место быть в предыдущем периоде и составляли определенную долю по отношению к взаимозависимым экономическим показателям, то именно эти налоги и в той же доле от прогнозируемой налогооблагаемой базы должны быть запланированы на предстоящий период.

Таким образом, справедливо распределяя налоговое бремя на этапе бюджетирования между аналитическими объектами учета, можно определить центры затрат, ответственные за возникающие налоговые обязательства, и более достоверно оценить внутренние показатели эффективности работы как всей организации, так и его внутренних

подразделений. В результате бюджет налогов, а в дальнейшем их фактический учет по вышеуказанной схеме даст возможность объективно и справедливо обеспечить сведения о затратах структурных подразделений организаций, материальные или трудовые затраты которых являются базой для налогообложения. Все это в совокупности с минимизацией налогов обеспечит повышение эффективности налоговой политики и окажет благоприятное влияние на развитие учетно-контрольного механизма организации [7].

Следующим приемом бюджетирования, который делает само бюджетирование полноценным для последующего финансового анализа, является составление бюджета бухгалтерского баланса. Бюджетный баланс представляет собой структуру активов и пассивов организации на предстоящий период с учетом прогноза экономических показателей финансовой деятельности и является приемом оценки бизнеса на основе всех бюджетов предприятия. Прогнозный бухгалтерский баланс отображает результаты расчетов общего объема использования капитала в организации, а кроме того итог распределения полученных доходов и прочих поступлений в разрезе основного и оборотного капитала. Помимо этого бюджетный баланс отражает остатки заемных средств на конец прогнозируемого периода [8]. Логика построения бюджетного баланса должна быть основана, прежде всего, на утвержденной Минфином России форме публичной бухгалтерской отчетности, а именно форме «Бухгалтерский баланс».

Процедуры прогнозирования бюджетного баланса необходимо выполнять в следующей последовательности: определение бюджета доходов и расходов, прогноз денежных поступлений в расчетном периоде; прогноз денежных выплат в расчетном периоде; вычисление чистого денежного потока (излишка или недостатка денежных средств) в пред-

стоящем периоде; определение возможных источников краткосрочного финансирования в расчетном периоде [9]. В рамках этого процесса возникает необходимость агрегировать бухгалтерский баланс по укрупненной номенклатуре статей, отражающей наиболее значимые виды активов и пассивов. Главная особенность формата расчетного баланса по международным стандартам - расположение статей активов и пассивов в порядке убывания их ликвидности в отличие от принятой в Российской Федерации, где все наоборот.

Процедура агрегирования информации в расчетном балансе заключается в объединении ряда статей актива и пассива, относящихся к одной и той же группе средств или источников. Далее в специально сформированный для целей бюджетирования бухгалтерский баланс вводят начальное сальдо по каждому счету отдельно из фактически сложившегося баланса на последнюю отчетную дату. После этого по каждой статье осуществляют специальные расчеты, показывающие движение средств по нему, и выводят общий оборот и конечное сальдо. На основе определенных таким образом конечных остатков по счетам формируют прогнозный баланс на конец планируемого периода.

После определения конечных сальдо по всем статьям баланса появляется возможность провести окончательную контрольную сверку: сальдо всех активных счетов должно быть равно сальдо всех пассивных счетов.

Таким образом, нами предложен алгоритм последовательности наполнения бюджетного баланса на основе данных бухгалтерского учета, что и будет являться постановкой задачи при формировании программного продукта.

В условиях увеличения важности данных, необходимых для анализа, контроля, планирования и управления организацией возникают предпосылки обоснованности управленческих реше-

ний, эффективности управленческой деятельности в целом. В связи с этим значимость системно получаемой оперативной отчетности содействует усилению контрольных функций организации в целом. При этом информацию, отраженную в бухгалтерской финансовой отчетности, не представляется допустимым применять для бюджетного управления по двум причинам: во-первых, она является неоперативной, во-вторых, в ней не отражается нужное аналитическое представление, к примеру, по центрам ответственности.

Таким образом, планирование и контроль должны реализовываться только на основе системных данных управленческого учета, т. е. с применением счетов и двойной записи.

Кроме того, не корректно также рассматривать применение системы бюджетирования в отрыве от концепции нормирования. Так как бюджетное планирование затрат подразумевает перемещение согласно цепочке: запланированный объем производства - нормы расхода на единицу продукции - затраты. Составление плана объемов производства зависит от плана продаж и соответственно никаких сложностей не вызывает, а появляются они в стадии использования нормативов, когда организация допускают следующие ошибки:

- нормативы расходов на единицу продукции никак не пересматриваются в течение продолжительного периода. Старое оборудование, уже выработав свой ресурс, никак не соответствует установленным в момент его выпуска нормам, и показатели бюджета предварительно планируются с ошибкой. Изменение нормативов считается сложным, однако важным действием, нормы расхода и распределения непрямых затрат следует пересматривать хотя бы один раз в год;

- в нормативы, применяемые при бюджетировании, заложен не только технологически обоснованный брак, но

и прочие сверхнормативные расходы, осуществляемые в организации каждый месяц, по этой причине при использовании данных нормативов последние попадают в статью «Прямые материальные расходы», хотя в реальности это «Сверхнормативный брак» либо прочие, аналогичные затраты [10].

В результате повышение объемов и видов различной экономической информации, которая необходима для управления организацией, спровоцированное современными изменениями в условиях хозяйствования, обусловило увеличение размеров отчетных форм, несмотря на то что при этом резервы снижения объемов учетных работ за счет упрощения учета и сокращения отчетности являются ограниченными, а повышение контрольных функций следует осуществлять в таком случае не за счет сокращения потока информации. В рамках этого проводимые мероприятия должны быть ориентированы в первую очередь на дальнейшее совершенствование организации учета и составления отчетности как оперативной, так и итоговой, создаваемой уже на основе отражения всего комплекса информации о производственно-хозяйственной деятельности организации в системном порядке на счетах. Однако мероприятия по упрощению учета никак не должны превращаться в сокращение информации о затратах, требуемых для оценки эффективности производства.

В профессиональной литературе крайне редко ставится вопрос об увеличении качества внутренней бухгалтерской отчетности с точки зрения обслуживания приемов бюджетирования. Он в большей мере увязывается с оценкой достоверности и прозрачности отчетности и в наименьшей степени - с повышением ее информативности на стадии бюджетирования [11].

Достоверность отчетности поддерживается точным соблюдением правил ведения бухгалтерского учета и

полнотой представления в отчетности данных, определяющих специфику субъекта хозяйствования, что предполагает самостоятельное форматирование отчетности, т. е. ее индивидуализацию согласно форме при универсальности содержания показателей. При этом, определяя технологию бюджетирования, может возникнуть вопрос, связанный с агрегированием бюджетных показателей. В реальности показатели должны быть ранжированы в зависимости от подготовленности пользователя, а отчетность - элементарна для восприятия. Перегруженные цифрами и различными показателями отчеты никак не воспринимаются пользователями в полном объеме. Как правило, просматриваются только ключевые показатели, и только лишь согласно потребностям - их детализация. При формировании системы бюджетирования необходимо стремиться к предельно простым отчетам и системе показателей.

Кроме того, бюджетный подход к процессу управления на современном этапе подразумевает полную информационную поддержку. Поэтому бюджетно-учетная система должна обеспечивать взаимосвязь различных информационных потоков как основы для взаимодействия всех функций управления: планирования и организации, учета и контроля, анализа и регулирования. Достижение этой цели дает возможность осуществить переход к интегрированному управлению, под которым понимается принятие решений, обеспечивающих выполнение скоординированных действий всеми службами организации.

Систематизируя инструментарий приема бюджетирования, который применяется в системе управления, подразумевается, что в организации развиты все функции, свойственные данной системе: планирование, учет, мотивация, контроль и анализ. Однако все эти функции реализуются посредством системы внутренней отчетности.

В случае если речь идет о функции планирования, то итогом выполнения функции планирования станут составленные планы, а если о функции учета, то в качестве отчетов выступают учетные регистры по бухгалтерским счетам.

Функция мотивации подразумевает результат учета согласно составляющим вклада конкретных подразделений в создание общей прибыли организации либо по участию в общих затратах предприятия. При этом вклад каждого подразделения оценивается в сравнении с планируемыми показателями с целью определения мотивации за достигнутые показатели и подготовки информационной базы для реализации функции контроля и анализа. Однако необходимо отметить, что формирование бюджетно-учетной модели подразумевает не только организовать систему бухгалтерских записей, содержащих первично учет бюджетных показателей, вторично - учет отклонений от бюджетов, но и интерпретировать учетные регистры с целью определения вышеуказанного вклада.

Завершающим этапом документооборота станут отчеты об исполнении бюджетных показателей, которые, в свою очередь, будут являться результатов системного бухгалтерского учета затрат организации.

В результате, бюджетно-учетная модель наполняется из двух подсистем:

- на основании первичных документов из подсистемы производственного учета в учетных регистрах формируются фактические расходы;

- из бюджетной подсистемы -планируемые расходы [12].

Таким образом, в отчетах об исполнении сметы в системном режиме будет формироваться отклонение от бюджетных показателей. В этом случае появляется потребность установить, какие службы участвуют в бюджетировании, как распределяются их функции и полномочия отдельных служб, устанавливается порядок взаимодействия

служб, оформляются организационно-распорядительные документы, регламентирующие процесс бюджетирования и т. д. При этом документооборот должен содержать назначение, описание и сроки представления как входной, так и выходной информации, этапы исполнения регламента, перечисление подразделений, участвующих в последовательности документооборота, ответственных лиц на каждой стадии.

Необходимо отметить, что регламент разработки и корректировки бюджетов непременно должен включать сроки, когда подразделения получают свои целевые показатели и ресурсные ограничения, поскольку без этого они не могут начать разработку собственных бюджетов. В результате единство приемов бюджетирования, управленческого учета и управленческой отчетности подтвердит результативность бюджетно-учетной системы и благоприятно отразится на организации системы управления коммерческим предприятием в целом.

Таким образом, необходимо сделать акцент, что бюджетирование является сложным и трудоемким процессом, требующим соответствующей квалификации персонала, материально-технического обеспечения, а кроме того, решения многих организационных вопросов, с которыми организации может столкнуться при постановке системы бюджетирования. Однако при условии использования верного алгоритма при постановке системы бюджетирования у организации возникает возможность прогнозировать собственные финансовые результаты на несколько отчетных периодов вперед, что может существенно упростить проблему формирования эффективной учетной политики в соответствии с установленными целями финансово-хозяйственной деятельности. Система бюджетирования дает возможность также избежать ошибок при выборе способов ведения бухгалтерского учета, помогая дать оценку влияние тех или

иных изменений в методиках ведения бухгалтерского учета в краткосрочной и долгосрочной перспективе.

Библиографический список

1. Чухрова, О. В. Необходимость внедрения системы бюджетирования в отечественной практике // Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики : сб. докл. Юбилейной всерос. науч.-практ. конф. - Ростов н/Д : Изд-во РГЭУ «РИНХ», 2006.

2. Шароватова, Е. А. Проблемы организации систем управленческого учета на предприятии // Современные тенденции развития учета, аудита и анализа в России и за рубежом : межвуз. науч.-практ. конф. - Ростов н/Д : Изд-во РГЭУ (РИНХ), 2014.

3. Управленческий учет и внутренний контроль в коммерческих организациях: состояние и перспективы развития : моногр. / под ред. Н. Т. Лабынцева. - М. : Финансы и статистика, 2011.

4. Лабынцев, Н. Т., Чухрова, О. В. Особенности организации управленческого учета и отчетности в соответствии с требованиями МСФО // Управленческий учет. - 2015. - № 7.

5. Лабынцев, Н. Т., Зенкова, М. В. Налоговый бюджет как функция управленческого учета // Учет и статистика. -2012. - № 2.

6. Чухрова, О. В. Методика постановки и поддержания налогового бюджетирования // Финансы и бизнес. -2008. - № 1.

7. Лабынцев, Н. Т., Чухрова, О. В. Формирование налогового бюджета организации // Сб. уч. зап. - Ростов н/Д : Изд-во РГЭУ (РИНХ), 2014.

8. Лабынцев, Н. Т., Кручанова, Н. А. Роль бюджетирования в системе управленческого учета // Инновационные преобразования в производственной сфере : сб. науч. трудов. - Киров : МЦНИП, 2012. - Вып. 1.

9. Евстафьева, Е. М. Методика формирования стратегического балансового отчета, ориентированного на показатели стоимости капитала // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - № 3.

10. Николаева, О. Е., Алексеева, О. В. Стратегический управленческий учет. -2-е изд. - М. : ЛКИ, 2008.

11. Шароватова, Е. А. Проблемы и предпосылки внедрения управленческого учета в отечественной практике // Совершенствование бухучета, анализа, аудита, статистики и налогообложения в условиях развития устойчивой экономики : II Междунар. науч.-практ. конф. (18 ноября 2013 г.). - Ростов н/Д : Изд-во РГЭУ (РИНХ), 2013.

12. Омельченко, И. А. Методические особенности формирования ключевых показателей эффективности коммерческой организации // Вестник РГЭУ (РИНХ). - 2013. - № 4.

13. Евстафьева, Е. М., Богатая, И. Н. Виды отчетности как составная часть учетно-аналитического обеспечения управления собственным капиталом и основные направления их совершенствования // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - № 2.

14. Евстафьева, Е. М. Развитие методологии и методики управленческого учета собственного капитала на основе процессного подхода // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 30 (180).

15. Зырянова, Т. В., Тарновс-кая, Ю. С. Моделирование процессного подхода для целей управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 44. - С. 242-253.

16. Лабынцев, Н. Т., Кручанова, Н. А. Методика составления бюджета бухгалтерского баланса как завершающего этапы бюджетирования в коммерческой организации // Актуальные вопросы инновационного развития экономических отношений : сб. ст. II заоч. Междунар. науч.-практ. конф. - Тольятти, 2012.

17. Лабынцев, Н. Т., Чухрова, О. В. Управленческий учет и бюджетирова-

ние как обязательное условие повышения эффективности деятельности коммерческий организаций // Учет и статистика. - 2013. - № 3.

18. Омельченко, И. А., Шароватова, Е. А. Методика управленческого учета затрат в рамках применения позаказ-ного метода на промышленном предприятии // Аудиторские ведомости. - 2015. -№ 6.

19. Чая, В. Т., Золотухина, В. Т. Теоретические основы управленческого учета // Аудит и финансовый анализ. -2008. - № 6. - С. 39-52.

20. Шароватова, Е. А. Особенности управленческого учета затрат в зависимости от отраслевой принадлежности организации // Совершенствование бухучета, анализа, аудита, статистики и налогообложения в условиях устойчивого развития экономики : III Междунар. науч.-практ. конф. - Ростов н/Д : Изд-во РГЭУ (РИНХ), 2014.

Bibliographic list

1. Chukhrova, O. V. Necessity of introduction of budgeting system in domestic practice // Problems of accounting, analysis, audit, taxation and statistics : comp. of All-Russian scientific-practical conf. -Rostov-on-Don : Publishing House of RSEU «RINH», 2006.

2. Sharovatova, E. A. Problems of organization of management accounting systems at enterprise // Modern trends in development of accounting, auditing and analysis in Russia and beyond the borders Interuniversity scientific-practical conference. - Rostov-on-Don : Publishing House of RSUE (RINH), 2014.

3. Management accounting and internal control in commercial organizations: state and development prospects : monograph / ed. by N. T. Labyntsev. - M. : Finances and Statistics, 2011.

4. Labyntsev, N. T., Chukhrova, O. V. Features of organization of management accounting and reporting in accordance

with requirements of IFRS // Managerial Accounting. - 2015. - № 7.

5. Labyntsev, N. T., Zenkova, M. V. Tax budget as a function of management accounting // Accounting and Statistics. -2012. - № 2.

6. Chukhrova, O. V. Methodology for establishing and maintaining tax budgeting // Finance and business. - 2008. - № 1.

7. Labyntsev, N. T., Chukhrova, O. V. Formation of tax budget of organization // Science compilation. - Rostov-on-Don : Publishing House of RSUE (RINH), 2014.

8. Labyntsev, N. T., Kruchanova, N. A. Role of budgeting in system of management accounting // Innovative transformations in production sphere : collection of scientific papers in international scientific conference. - Kirov : MCNIP, 2012. -Issue 1.

9. Evstafieva, E. M. Methodology for formation of a strategic balance sheet, focused on cost of capital indicators // Audit and financial analysis. - 2011. - № 3.

10. Nikolaeva, O., Alekseeva, O. Strategic management accounting. - 2nd ed. - M. : LKI, 2008.

11. Sharovatova, E. A. Problems and preconditions for introduction of management accounting in the domestic practice // Improvement of accounting, analysis, audit, statistics and taxation in the conditions of sustainable economic development : II International Scientific and Practical Conference. - Rostov-on-Don : Publishing House of RSUE (RINH), 2013.

12. Omelchenko, I. A. Methodological features of formation of key indicators of efficiency of commercial organization // Vestnik of RSEU (RINH). - 2013. - № 4.

13. Evstafieva, E. V., Bogatayа, I. N. Types of reporting as integral part of accounting and analytical support for manag-

ing their own capital and main directions for their improvement // Audit and financial analysis. - 2012. - № 2.

14. Evstafieva, E. M. Development of methodology and methodology of management accounting of equity capital on basis of process approach // International accounting. - 2011. - № 30.

15. Zyryanova, T. V., Tarnovskaya, Yu. S. Modeling of process approach for purposes of management accounting // International Accounting. - 2012. - № 44.

16. Labyntsev, N. T., Kruchanova, N. A. Methods of drawing up the budget of balance sheet as final stages of budgeting in a commercial organization // Actual issues of innovative development of economic relations : compilation of II correspondence international scientific and practical conference. - Togliatti, 2012.

17. Labyntsev, N. T., Chukhrova, O. V. Management accounting and budgeting as a prerequisite for increasing the efficiency of commercial organizations // Accounting and Statistics. - 2013. - № 3.

18. Omelchenko, I. A., Sharovato-va, E. A. Method of management accounting of costs in application of ordering method at an industrial enterprise // Audit records. - 2015. - № 6.

19. Chaya, V. T., Zolotukhina, V. T. Theoretical bases of administrative account // Audit and financial analysis. - 2008. -№ 6.

20. Sharovatova, E. A. Opportunities of management accounting of costs depending on branch organization of the organization // Perfection of accounting, analysis, audit, statistics and taxation in conditions of sustainable economic development : III International Scientific and Practical Conference. - Rostov-on-Don : Publishing House of RSEU (RINH), 2014.