О взыскании задолженности налоговыми органами в судебном порядке

УДК 346.91

О взыскании задолженности налоговыми органами в судебном порядке

Рассматриваются случаи взыскания налогов в судебном порядке, переквалификация хозяйственных договоров налоговыми органами; обжалование актов налоговых органов.

Ключевые слова: взыскание налога; хозяйственный договор.

The article reviews cases of tax collection through court orders, re-designation of business contracts by tax collection agencies, tax agency act appeals.

Key words: tax collection; business contract.

Черник Ирина Дмитриевна

канд. юрид. наук государственный советник Российской Федерации 2 класса, зам. генерального директора -руководитель Правового департамента юридической фирмы «Черник, Джаарбеков и партнеры» член Ассоциации юристов России, член Палаты налоговых консультантов E-mail: ichernik@ mcfr-c.ru

Случаи взыскания налогов в судебном порядке

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) установил, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ).

В случае неуплаты налога в установленные сроки при определенных обстоятельствах предусмотрен судебный порядок взыскания задолженности.

Взыскание налога в судебном порядке производится:

1) с организации, которой открыт лицевой счет;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предпри-

ятий) в случае, если на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися согласно гражданскому законодательству Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;

4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по

контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами — пункт 2 статьи 45 НК РФ.

Взыскание налогов с коммерческих организаций

Для коммерческих организаций наибольший интерес представляют ситуации, указанные в подп. 2-4 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.10.2011 № 4872/11 указал, что норма, содержащаяся в подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, относится к случаям, когда выручка от покупателей продукции дочернего общества поступает на счета основного общества в порядке каких-либо взаиморасчетов между ними.

При этом положения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не содержат условия о том, что поступившие на счета основного общества денежные средства должны быть собственными средствами дочернего общества. Такое толкование делает невозможным реализацию этой нормы, представляющей собой исключение из общего принципа самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога.

Принадлежность поступивших денежных средств основному обществу в целях применения упомянутой нормы не только не исключает, а напротив, обуславливает возможность взыскания с него недоимки дочернего общества при соблюдении установленных в ней условий.

При новом рассмотрении дела № А71-1258/2010 суды трех инстанций сделали вывод о правомерности взыскания инспекцией в судебном порядке в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ с зависимого с налогоплательщиком общества суммы недоимки при исчерпании налоговой инспекцией процедур принудительного взыскания недоимки в

бесспорном порядке с самого налогоплательщика.

Исходя из изложенного ФНС России в письме от 31.10.2012 № СА-4-7/18386 сообщает о необходимости активно использовать в работе налоговых органов положения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ при взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов с учетом позиции, изложенной в указанных судебных актах.

Переквалификация хозяйственных договоров налоговыми органами

Подпункт 3 п. 2 ст. 45 НК РФ посвящен проблеме переквалификации налоговыми органами хозяйственных договоров и порядку взыскания задолженности, выявленной в ходе такой переквалификации.

Этой теме посвящено письмо Минфина России от 08.02.2013 № 0302-07/1/3089, в котором рассмотрена ситуация, связанная с переквалификацией налоговыми органами в ходе налоговых проверок хозяйственных договоров, заключенных организациями, осуществлением доначислений на основании такой переквалификации, обращением в суд для взысканием доначислений и соотношением всех этих операций с принятием решений о привлечении в налоговой ответственности, принимаемых по итогам налоговых проверок.

В обычном порядке после проведения камеральной или выездной налоговой проверки в случае выявления правонарушений налоговый орган должен вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Но в некоторых случаях налоговые инспекции в ходе проведения проверки могут сделать выводы о получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Этот вывод влечет переквалификацию договоров, заключенных

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах

СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В обычном порядке после проведения камеральной или выездной налоговой проверки в случае выявления правонарушений налоговый орган должен вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности

организацией, а доначисления, связанные с переквалификацией договоров, могут быть взысканы только в судебном порядке в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Таким образом, письмо посвящено следующей ситуации. Налоговый орган:

• провел выездную или камеральную налоговую проверку;

• в ходе проверки выявил нарушения;

• в ходе проверки выявил получение необоснованной налоговой выгоды, переквалифицировал договоры организации и начислил налоги по этим основаниям.

Вопрос: должен ли налоговый орган принять решение о привлечении к ответственности по итогам такой проверки или должен только обратиться в суд за взысканием недоимки, начисленной в связи с переквалификацией договоров?

По мнению Минфина России, выраженному в указанном письме, налоговая инспекция обязана вынести решение о привлечении к налоговой ответственности в общем порядке. В суд налоговая инспекция может обратиться позднее.

Таким образом, для налогоплательщика ситуация выглядит следующим образом:

1) налоговая инспекция провела налоговую проверку;

2) она приняла акт налоговой проверки, в котором осуществлена переквалификация договоров проверяемого лица;

3) налогоплательщик, получив акт проверки, имеет 15 рабочих дней на подготовку письменных возражений (рекомендуется воспользоваться этим правом для подготовки собственной убедительной позиции);

4) руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции рассматривает материалы проверки. На рассмотрении рекомендует-

ся присутствовать представителям проверяемого лица с целью представления собственной позиции по выдвинутым обвинениям;

5) налоговая инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности;

6) налогоплательщик пишет апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган на указанное решение в течение 10 рабочих дней со дня его получения. Это позволяет приостановить вступления решения в силу;

7) вышестоящий налоговый орган рассматривает апелляционную жалобу и принимает по ней решение;

8) если вышестоящий налоговый орган оставляет решение без изменения, налогоплательщик получает право обратиться в суд и готовит свое заявление. Одновременно налоговая инспекция готовит собственное заявление о взыскании недоимки, начисленной в связи с переквалификацией договоров.

Необходимо отметить, что в данном случае может возникнуть коллизия норм права.

По общему правилу, после рассмотрению материалов проверки вышестоящим налоговым органом, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вступает в законную силу.

После этого территориальный налоговый орган, вынесший решение, обязан направить налогоплательщику требование об уплате налога.

Но в рассматриваемом случае, если все решение основано только на переквалификации сделок налогоплательщика, налоговая инспекция может только обратиться в суд, но не выставлять требование об уплате налога.

Если же решение будет содержать ряд обвинений в налоговом правонарушении, как основанных на переквалификации сделок, так и

обычных, то возникнет следующая ситуация.

На доначисления, не связанные с переквалификацией сделок, налоговая инспекция будет обязана выставить требование об уплате налогов, пеней, штрафа. Доначисления же, связанные с переквалификацией договоров, будут взыскиваться только в судебном порядке.

Обращает на себя внимание тот факт, что писем Минфина России по аналогичным темам практически нет.

В 2008 году было выпущено письмо от 16.04.2008 № 03-02-07/1-152, в котором Минфин России также указывал, что в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации, если ее обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной этой организацией, производится в судебном порядке.

Обжалование актов налоговых органов

Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц осуществляется в порядке, установленном гл. 19 НК РФ.

Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

В арбитражной практике по данному вопросу выделяется постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выго-

ды», в п. 8 которого указано, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее — ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой налогового кодекса российской федерации» также подчеркнул в п. 9, что согласно абзацу шестому п. 1 ст. 45 НК РФ в случае, если доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание с организации-налогоплательщика доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке.

Относительно подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ следует отметить следующее.

Понятие «взаимозависимые лица» установлено в ст. 20 НК РФ.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного

По общему правилу, после рассмотрению материалов проверки вышестоящим налоговым органом решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вступает в законную силу

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган

участия организаций этой последовательности одна в другой.

Пункт 3 ст. 105.2 НК РФ устанавливает порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой с 1 января 2012 года (данная норма введена Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», который вступил в силу с 1 января 2012 года).

В соответствии с п. 3 ст. 105.2 НК РФ долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) устанавливаются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

При этом суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, если определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации (письмо Минфина России от 23.04.2012 № 0301-18/3-51, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 07.06.2012 № 16-15/050574@);

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В этой ситуации суды в случае возникновения налогового спора рассматривают, насколько отношения родства повлекли неблагоприятные налоговые последствия для организации.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 24.08.2011 № КА-А40/7919-11-П указано, что наличие взаимозависимости контрагентов общества, которые между собой никаких сделок не осуществляли, при отсутствии взаимозависимости общества с ними не является нарушением законодательства и не свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

В другом же судебном споре в постановлении ФАС Московского округа от 20.06.2008 № КА-А40/4665-08 суд указал, что с учетом применения положений подп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ суд пришел к выводу о том, что применительно к спорной ситуации взаимозависимость между руководителями двух юридических лиц оказала влияние на условия и экономические результаты их деятельности.

Таким образом, значение «взаимозависимость» в арбитражном процессе рассматривается применительно к конкретным обстоятельствам дела.

2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 настоящей статьи Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Постановление Президиума ВАС РФ от 25.10.2011 № 4872/11.

3. Письмо ФНС России от 31.10. 2012 № СА-4-7/18386.

4. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

5. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами

обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

6. Письмо Минфина России от 16.04.2008 № 03-02-07/1-152.

7. Письмо Минфина России от 08.02.2013 № 03-02-07/1/3089.

8. Письмо Минфина России от 23.04.2012 № 03-01-18/3-51.

9. Письмо УФНС России по г. Москве от 07.06.2012 № 1615/050574@).

10. Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2011 № КА-А40/7919-11-П.

11. Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2008 № КА-А40/4665-08.

КНИЖНАЯ ПОЛКА

Актуальные проблемы развития налоговой системы России в первом десятилетии XXI века:

монография / под ред. проф. Л. И. Гончаренко. 2-е изд., испр. М.: Финансовый университет.

2012. 316 с.

Монография посвящена актуальным вопросам теории и практики развития налоговой системы России в первом десятилетии XXI века. Теоретические исследования развивают понятийный аппарат теории налогов с учетом новых тенденций в налоговой политике и налоговом администрировании. Особое внимание уделяется дискуссионным вопросам наполнения налоговой системы страны, в том числе альтернативных путей развития прямого и косвенного налогообложения, концептуальных подходов к системе имущественного налогообложения. Акцент также сделан на налоговых рисках государства и налогоплательщиков, методах управления ими с целью минимизации. Рассмотрены направления и инструменты налогового регулирования инновационного развития экономики, предложены новые пути совершенствования налогового механизма в этой сфере.

Современное состояние мирового рынка кредитных деривативов: монография. М.: Финансовый университет, 2012. 148 с.

В монографии рассматриваются вопросы формирования и развития мирового рынка кредитных деривативов, проводится их классификация, анализируется их роль в возникновении мирового финансового кризиса.