Управленческий учет и бюджетирование как обязательное условие повышения эффективности деятельности коммерческой организации

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ КАК ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ УСЛОВИЕ ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Лабынцев Н.Т., заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ), д.э.н., профессор Чухрова О.В., к.э.н., ст. преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»

Аннотация. Бюджетное планирование до сих пор остается слабым местом управления бизнесом российских предприятий. На сегодняшний день в большинстве отечественных компаний отсутствуют базовые элементы сквозного управленческого планирования (бюджетирования). Детально проработанный бюджет и оперативный контроль его выполнения позволяют принимать обоснованные решения в части ценообразования, анализа безубыточности производства, планирования ассортимента продукции, определения структуры продукции с учетом лимитирующего фактора, реструктуризации бизнеса, осуществления капитальных вложений.

Ключевые слова: бюджет, бюджетирование, планирование, управленческий учет, калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг.

В настоящее время целью создания и постоянного совершенствования системы управленческого учета является управление микроэкономикой, финансами и финансовым состоянием компании. В рамках этого актуальной является структуризация учета в целях управления во взаимосвязи с аналогичной структуризацией бюджетирования. Это достигается путем введения дополнительных аналитических уровней учета и планирования, избрания центров затрат и центров ответственности в качестве самостоятельных планово-учетных объектов, выделения центров финансовой ответственности в системе управления и учета соответствующих им доходов и расходов. При этом разработка бюджетов является важнейшей составляющей планово-аналитической работы компаний всех без исключения отраслей экономики. Бюджетирование способствует уменьшению нерационального использования средств предприятий благодаря своевременному планированию хозяйственных операций, товарно-материальных и финансовых потоков, а также контролю за их реальным

осуществлением.

Бюджетное планирование до сих пор остается слабым местом управления бизнесом российских предприятий. На сегодняшний день в большинстве отечественных компаний отсутствуют базовые элементы сквозного управленческого планирования (бюджетирования), основными из которых являются: планирование ключевых показателей деятельности всех участников воспроизводства в конкретных величинах доходов, расходов и финансовых результатах; оперативное отслеживание отклонений фактических результатов указанной деятельности от поставленных целей, выявление и анализ причин этих отклонений, своевременное и аргументированное принятие решений о проведении регулирующих мероприятий; эффективный контроль за расходованием материальных и финансовых ресурсов; прогнозирование возможных финансовых последствий конкретных управленческих решений (проведение сценарного анализа) и выбор наиболее выгодных условий их реализации.

Следует отметить, что технология бюджетного процесса во взаимосвязи с приемами управленческого учета существенно варьируется с учетом отраслевой специфики предприятия. Стандартного решения, как вводить систему бюджетирования во взаимосвязи с управленческим учетом, не существует. Причинами этого являются: определяющее влияние на процесс постановки системы бюджетирования специфики компании и ее организационной структуры и некоторые отличия применяемых методических подходов к построению системы.

Отличительной чертой отечественной экономики последнего десятилетия стало массовое внедрение новых управленческих технологий. Все большее число компаний активно начали внедрять такие элементы управления, как: логистика, маркетинг, риск-менеджмент, оценка на основе системы сбалансированных показателей. И первая проблема, с которой они столкнулись, - это отсутствие адекватного информационного обеспечения. Решение этой задачи оказалось невозможным без использования

управленческого учета и бюджетирования. Как следствие, на микроуровне начался процесс широкомасштабного внедрения данных инструментов управления.

Одним из таких инструментов явился управленческий учет, интерес к которому проявился с началом внедрения рыночных приемов управления в коммерческой деятельности. Большой ресурс для реализации такого интереса был дан международной практикой ведения управленческого учета. Однако не менее важен опыт применения калькуляционных приемов, широко используемых в годы централизованного планирования. В комплексе это позволило развить новые подходы к организации управленческого учета и подойти к необходимости организации его взаимосвязи с приемами бюджетирования.

Однако следует отметить имеющиеся проблемы на этапе организации бюджетирования. Повышение интереса к внедрению бюджетирования сопряжено с дефицитом кадров, имеющих разносторонние знания в области планирования экономической деятельности на микроэкономическом уровне. Это объясняется тем, что в течение ряда лет, особенно в малом бизнесе, соответствующие специалисты не были востребованы. Кроме того, при подготовке базовых специалистов многие экономические вузы исключили из учебных программ дисциплины, связанные с планированием экономической деятельности. Все это привело к сокращению функций планирования на отечественных предприятиях.

Нередко планирование сводится к прогнозированию общих экономических показателей, таких, как: объем продаж, себестоимость, прибыль в целом по предприятию, без их детализации по центрам прибыли или местам возникновения затрат. На малых предприятиях зачастую и это не востребовано. В связи с этим планирование до сих пор остается слабым местом управления бизнесом российских предприятий. На сегодняшний день в ряде крупных отечественных компаний отсутствуют даже базовые элементы сквозного управленческого планирования.

Наконец, существенным препятствием в процессе широкомасштабного внедрения бюджетирования является отсутствие понимания необходимости формирования единой взаимосвязи подсистем управления. На уровне микроэкономики системным элементом взаимосвязи всех информационных автоматизированных программ предприятия должен стать управленческий учет, основной поставщик информации, необходимой для принятия как оперативных, так и долгосрочных управленческих решений. Именно он дает основной информационный ресурс для объективного бюджетирования всех ключевых показателей на коммерческом предприятии.

Механизм бюджетирования в общем виде является комплексным процессом, включающим планирование, учет и контроль финансовых потоков и результатов. Его цель - формирование генерального бюджета организации, представляющего собой развернутый прогноз будущих финансовых операций и их последствий. Разработка бюджетов является важнейшей составляющей планово-аналитической работы компаний всех без исключения отраслей экономики. Бюджетирование способствует уменьшению нерационального использования средств благодаря своевременному планированию хозяйственных операций, товарно-материальных и финансовых потоков и контролю за их реальным осуществлением. Исходя из анализа отечественной и западной литературы, посвященной вопросам бюджетирования, можно определить целый ряд преимуществ применения указанного элемента управления.

Во-первых, планирование, как стратегическое, так и оперативное, помогает контролировать производственную ситуацию в текущем режиме. Без наличия плана руководитель, как правило, только реагирует на обстановку, вместо того чтобы контролировать ее. Во-вторых, интегрированный бюджет позволяет усовершенствовать и повысить эффективность распределения и использования ресурсов предприятия.

В-третьих, бюджет, являясь составной частью управленческого контроля, создает объективную основу оценки результатов деятельности

предприятия в целом и отдельных его подразделений. В отсутствие бюджета при сравнении показателей текущего периода с предыдущими можно прийти к ошибочным выводам, а именно: показатели прошлых периодов могут включать результаты низкопроизводительной работы. Улучшение этих показателей означает, что предприятие стало работать лучше, но своих возможностей оно не исчерпало. При использовании показателей предыдущих периодов не учитываются появившиеся возможности, которых не существовало в прошлом.

В-четвертых, бюджет является средством координации деятельности различных подразделений промышленного предприятия. Он побуждает руководителей отдельных центров ответственности строить свою деятельность, принимая во внимание интересы предприятия в целом. Кроме того, бюджет - основа для оценки выполнения плана центрами финансовой ответственности и их руководителями: работа менеджеров оценивается по отчетам о выполнении бюджета, что повышает объективность и обоснованность мотивационной функции в рамках управления предприятием. Кроме того, сравнение фактически достигнутых результатов с данными бюджета указывает области, куда следует направить внимание и действия.

Таким образом, детально проработанный бюджет и оперативный контроль его выполнения позволяют принимать обоснованные решения в части ценообразования, анализа безубыточности производства, планирования ассортимента продукции, определения структуры продукции с учетом лимитирующего фактора, реструктуризации бизнеса, осуществления капитальных вложений.

Результатом бюджетирования является формирование бюджетных форм, служащих основой бюджетного управления. При этом по степени обобщения информации бюджеты следует разделять на основные и функциональные. Совокупность основных бюджетных форм образует Генеральный бюджет компании - комплекс взаимоувязанных показателей,

достижение которых необходимо для выполнения целей деятельности и развития компании (рис. 1).

ГЕНЕРАЛЬНЫЙ БЮДЖЕТ ОРГАНИЗАЦИИ

Рис. 1. Структура генерального бюджета

Набор форм генерального бюджета может варьироваться, но он обязательно должен включать следующие бюджеты: бюджет выручки, бюджет доходов и расходов, бюджет инвестиций, бюджетный баланс и бюджет движения денежных средств.

Функциональные бюджеты раскрывают способы ресурсного обеспечения выбранного варианта достижения целей, детализируя информацию, содержащуюся в генеральном бюджете, и служат непосредственной базой его формирования. К ним могут относиться: бюджет по выручке, бюджет общехозяйственных расходов, бюджет по персоналу.

Генеральный операционный бюджет формируется на основе бюджета продаж и является основой для формирования годовых бюджетов всех подразделений организации, то есть бюджетов центров ответственности, которые проверяются сотрудниками-аналитиками бюджетного комитета.

Генеральный операционный бюджет организации включает:

• бюджет продаж;

• бюджет производства;

• бюджет прямых материальных затрат;

• бюджет прямых трудовых затрат;

• бюджет общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

• бюджет производственной себестоимости;

• бюджет коммерческих и административных расходов.

Каждый из этих бюджетов представляет собой план доходов или расходов в стоимостном выражении. Так, бюджет продаж является первым этапом формирования Генерального бюджета. Его показатели определяют показатели всех бюджетов, составляемых после бюджета продаж. На основе данных бюджета формируется доходная часть бюджета движения денежных средств, бюджета доходов и расходов с учетом срока и порядка погашения

дебиторской задолженности.

После составления бюджета продаж появляется возможность сформировать бюджет производства, который учитывает производственную мощность организации. Его основное назначение - определить производственную программу предприятия на предстоящий бюджетный период (месяц, квартал, год). При этом приоритетным является не определение стоимости произведенной продукции, а исчисление издержек ее производства.

Для определения объемов его производства необходимо знать общий объем продаж и его распределение внутри отчетного периода (в соответствии с объемом продаж), незавершенное производство на начало бюджетного периода (года) и установить целевые нормативы незавершенного производства на начало и конец бюджетного подпериода (например, месяца) и всего периода (года).

Далее бюджет производства распределяется на бюджеты производства для структурных подразделений основного и вспомогательных производств. Данный бюджет распределяется на бюджеты прямых материальных и трудовых затрат в целом по предприятию и в разрезе производственных подразделений и представляет собой план затрат на прямые материалы, услуги производственного характера, оплату труда в составе себестоимости готовой продукции, исходя из программы выпуска продукции за период.

В состав Генерального бюджета входит бюджет общепроизводственных и общехозяйственных расходов, который завершает процесс формирования бюджета производственной себестоимости. При этом план общехозяйственных расходов подразумевает полное отсутствие связи с уровнем производственной или коммерческой деятельности организации.

Формирование бюджета коммерческих и административных расходов производится в зависимости от бюджета продаж на предстоящий период.

На базе сформированного генерального операционного бюджета формируется генеральный финансовый бюджет, который включает бюджет

движения денежных средств и бюджет баланса.

Движение денежных средств — один из наиболее важных аспектов операционного цикла организации. В рамках подготовки общего бюджета бюджет денежных средств разрабатывают после того, как все периодические бюджеты и прогнозный отчет о прибылях и убытках уже завершены. Бюджет денежных средств представляет собой план поступления денежных средств и платежей на будущий период. В нем суммированы все потоки средств как результат планируемых операций на всех фазах формирования общего бюджета. В целом этот бюджет показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных средств и финансовое положение для каждого месяца, для которого ее разрабатывают. Таким образом, могут быть запланированы периоды наибольшего и наименьшего наличия денежных средств. Большое сальдо на счете денежных средств означает, что средства не были использованы с возможной эффективностью. Низкий уровень может указывать на то, что организация не в состоянии расплатиться по своим текущим обязательствам.

Бюджет денежных средств состоит из двух частей:

1. Ожидаемых поступлений средств.

2. Ожидаемых платежей.

Для определения ожидаемых поступлений средств за период используют информацию из бюджета продаж, данные о продаже в кредит или за наличные, о порядке сбора средств по счетам к получению. Также планируют приток средств и из других источников, таких, как: продажа акций, активов, возможные займы.

Суммы ожидаемых платежей берут из различных периодических бюджетов. Ответственный за подготовку бюджета денежных средств должен владеть информацией о том, какие затраты на материалы и рабочую силу предусмотрены за период, какие товары и услуги необходимо приобрести, а также будут ли они оплачены сразу или возможна отсрочка платежа. В этой связи очень важно знать политику платежей организации. Помимо

регулярных текущих расходов денежные средства могут быть использованы на приобретение оборудования и других активов, возврат займов и иных долгосрочных обязательств. Всю эту информацию следует систематизировать, чтобы подготовить правильный бюджет денежных средств.

Посредством бюджета денежных средств достигаются две цели:

1. Показывается конечное сальдо на счете денежных средств, которое необходимо для завершения прогнозного бухгалтерского баланса.

2. Выявляются периоды излишка финансовых ресурсов или их нехватки.

При подготовке бюджета денежных средств необходимо концентрироваться на времени фактических поступлений или платежей средств, а не на времени исполнения хозяйственных операций. В каждой организации на основании прошлого опыта и суждения руководства о текущей ситуации определяют ожидаемый порядок (в процентном отношении) поступления денежных средств от продажи в кредит, предусматривается и возможное непоступление денег либо создание резерва по сомнительным долгам. Кроме того, необходимо учитывать политику платежей и выплат самой организации по приобретению материальных ценностей, оплаты затрат труда и других расходов. Некоторые затраты, например, многие виды коммерческих расходов, могут быть сделаны в кредит с оплатой через 30 дней и более, а в большинстве случаев затраты на оплату труда по очевидным причинам не могут быть отложены на длительное время. Следует учитывать также, что некоторые статьи затрат, например, амортизация, не требуют расхода денежных средств.

Заключительной частью в финансовом бюджете является бюджетный баланс. Он представляет собой структуру активов и пассивов организации на предстоящий период с учетом прогноза экономических показателей финансовой деятельности и является приемом оценки бизнеса на основе всех бюджетов предприятия. Прогнозный бухгалтерский баланс отражает результаты расчетов общего объема использования капитала на предприятии,

а также результат распределения полученных доходов и прочих поступлений в разрезе основного и оборотного капитала. Кроме того, бюджетный баланс отражает остатки заемных средств на конец прогнозируемого периода.

Бюджетный баланс предопределяет экономический потенциал и финансовое состояние организации на предстоящий период и является результативным бюджетом. Он позволяет:

установить возможные последствия принимаемых управленческих решений на планируемый период;

• проверить правильность составления бюджета движения денежных средств (в математическом аспекте);

провести прогнозный анализ финансового состояния на конец расчетного периода;

структурно выделить будущие источники финансовых ресурсов и обязательства.

Механизм формирования остатков средств и источников (с учетом прогнозирования экономической ситуации на предприятии) предполагает применение в расчетных формулах единых экономических категорий. С точки зрения единства экономических категорий в рамках формирования бюджетного баланса, можно выделить общедоступные категории: основные и оборотные средства, собственный и заемный капитал, а также показатели доходов и расходов. Каждая из этих категорий имеет свою структуру показателей, которые необходимо агрегировать, прежде чем включить в типовой расчет бюджетного баланса.

Процедуры прогнозирования бюджетного баланса должны выполняться последовательно: определение бюджета доходов и расходов, прогноз денежных поступлений в расчетном периоде; прогноз денежных выплат в расчетном периоде; вычисление чистого денежного потока (излишка или недостатка денежных средств) в предстоящем периоде; определение возможных источников краткосрочного финансирования в расчетном периоде. В бюджете движения денежных средств должна быть

представлена информация в разрезе центров финансовой ответственности в соответствии с построенной структурой финансового управления организацией.

Таким образом, генеральный бюджет формируется в целом для организации. Для управления его отдельными структурными подразделениями - центрами финансовой ответственности (ЦФО) -необходимо формирование частных бюджетов. Частный бюджет - это план деятельности, детализирующий генеральный бюджет предприятия по конкретному виду деятельности, бизнес-функции или в разрезе структурных подразделений (ЦФО). При этом под частным бюджетом ЦФО понимается бюджет, формируемый на предстоящий прогнозный период для отдельного центра финансовой ответственности, детализируемый по показателям и соответствующий утвержденным параметрам генерального бюджета и используемый в качестве инструмента текущего управления финансово-хозяйственной деятельностью ЦФО. Методика формирования частных бюджетов ЦФО должна учитывать не только структуру объектов калькулирования, заложенную в генеральном бюджете организации, но и предусматривать возможность использования трансфертных цен.

Библиографический список

1. Васильева М.В. Концептуальные основы внедрения системы бюджетирования // Управленческий учет. - 2008. - №2.

2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: ОМЕГА-Л, 2004.

3. Герчикова И.Н. Менеджмент: Учебник. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1995.

4. Данилочкина Н.Г. Контроллинг как инструмент управления предприятием. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.

5. Риггс Дж. Планирование, анализ и контроль. - №,^Уогк-Ьопёоп-8уёпеу-Тогоп1;о, 1970.

6. Ерофеева В.А. Учет, информация, управление: прямые и обратные связи. - М.: «Финансы и статистика», 1992.

7. Карпов А.Е. Бюджетирование как инструмент управления. - М.: Глобус, 2005.

8. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. - М.: «Инфра-М», 1997.

9. Управленческий учет и внутрифирменный контроль в условиях коммерческой деятельности / под ред. Н.Т. Лабынцева. - Москва: Финансы и статистика, 2009.

10. Управленческий учет и внутренний контроль в коммерческих организациях: состояние и перспективы развития / под ред. Н.Т. Лабынцева. - Москва: Финансы и статистика, 2011.

11. Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование. -М.: «Финансы и статистика», 2002.

E-mail: shuchrova@mail.ru