Финансово-правовые проблемы сроков налоговой проверки

3.2. ФИНАНСОВО-ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ СРОКОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Нуцалханова Оксана Курбановна, соискатель, Российская Академия Правосудия, кафедра финансового права, старший государственный налоговый инспектор, Место работы: МИ ФНС России №48 по г. Москве Контакты автора:

Аннотация. Раскрывается проблемы сроков налоговой проверки, предлагается внесение дополнений в Налоговый кодекс РФ.

Ключевые слова: налоговые проверки, Налоговый кодекс РФ, выездные налоговые проверки, сроки, Постановления ФАС МО

FINANCIALLY-LEGAL PROBLEMS OF TERMS OF TAX CHECK

Nutsalhanova Oksana Kurbanovna, the competitor, Russia-skaja Academy of Justice, chair of the financial right, the senior state tax inspector, the Place of work: MI FNS of Russia №48 across Moscow

Annotation: Reveals problems of terms of tax check, entering of additions into the Tax code of the Russian Federation is offered.

Keywords: tax checks, the Tax code of the Russian Federation, exit tax checks, terms, On-formation FAS МО

На практике встречаются ситуации, когда налогоплательщики указывают на необоснованность действий налогового органа по отправке справки о проведенной проверки, акта проверки, а также уведомлении о рассмотрении возражений посредством почтовых отправлений. В частности, налогоплательщики указывают на отсутствие с их стороны действий по уклонению от получения данных документов и как следствие необоснованном нарушении их прав.

В отличии от отсутствия в НК РФ срока на вручение справки о проверке, согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

В статье 100 Налогового кодекса Российской Федерации определено также, что должно быть указано в акте налоговой проверки, что вправе сделать налогоплательщик в случае несогласия с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте проверки, и срок, в течение которого руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки.

В случае несогласия проверяемого лица с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 15 дней со дня получения акта проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Итак, НК РФ, предусматривает пятидневный срок на вручение налоговым органом акта проверки или принятие решения об его направлении по почте. В случае направления акта проверки Инспекции необходимо располагать доказательствами уклонения Налогоплательщика от получения отправляемой в его адрес корреспонденции.

В противном случае, нарушение порядка направления в адрес налогоплательщика акта налоговой проверки, может лишить его возможности представить в инспекцию возражения и принять участие в рассмотрении материалов проверки, и как следствие повлечь отмену решения налогового органа по процедурным основаниям в порядке ст. 101 НК РФ.

На практике в работе налоговых органов, возникают трудности, относительно квалификации действий Налогоплательщиков в качестве уклонения от получения акта, поскольку НК РФ не поименовывает, какие конкретно действия можно признать таковыми. Наличие пометок об отказе налогоплательщика подписать акт или отражения факта того, что налогоплательщик уклоняется от получения акта налоговой проверки такими доказательствами не являются.

Не упрощает ситуацию и положения ст. 100 НК РФ, согласно которым датой вручения акта проверки считается шестой день, с даты отправки заказного письма.

Федеральный Арбитражный суд Московского округа, признавая правомерным выводы судов нижестоящих инстанций о нарушении инспекцией установленного ст. ст. 100 и ст. 101 НК РФ порядка рассмотрения материалов проверки, указал, что налоговый орган в отсутствие уклонения налогоплательщика от получения акта направил его по почте, и при отсутствии сведений о получении акта налогоплательщиком, посчитав датой вручения - шестой день с даты отправки заказного письма, что привело к нарушению гарантированных подп. 7 п. 1 ст. 21 и п. 6 ст. 101 НК РФ прав Общества на представление своих возражений на акт налоговой проверки.

Например, ФАС МО в своем Постановлении от 7 декабря 2010 г. N КА-А41/14487-101 признавая правомерным решения суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа, в силу нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки указал, что налоговым органом не представлено доказательств уклонения заявителя от получения акта камеральной проверки. Однако акт проверки был направлен Обществу 30.06.2009 по почте. Судом первой инстанции установлено, что согласно представленному Инспекцией в материалы дела почтовому реестру от 30.06.2009 Обществу налоговым органом были направлены акт про-

1 Постановление ФАС МО от 7 декабря 2010 г. N КА-А41/14487-10. КонсультантПлюс

Нуцалханова О.К. ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

верки от 29.06.2009 и извещение о рассмотрении материалов проверки 08.08.2009. Между тем, в соответствии с сообщением начальника ОСП "Ногинский почтамт" заказные письма от 30.06.2009 возвращены налоговому органу 17.08.2009 из-за отсутствия доверенного лица. При этом иных доказательств извещения заявителя о рассмотрении материалов проверки Инспекцией в нарушение ст. 65, 200 АПК РФ не представлено.

При этом суд кассационной инстанции отметил, что в налоговом расчете по авансовым платежам по земельному налогу указан номер контактного телефона Общества. Однако Инспекция не представила доказательств, что предпринимала меры для вызова налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки по телефону.

Несомненно, такая позиция вызывает массу вопросов, связанных с предметом доказывания принятия мер по уведомлению налогоплательщика о получении акта проверки посредством телефонной связи.

Так, согласно Постановлению ФАС МО от 1 июня 2010 г. N КА-А41/5166-102 акт налоговой проверки от

28.07.2008 N 5042/375/17-42 в связи с невозможностью его вручения представителям Общества 08.10.2008 был направлен заявителю по почте, что подтверждается сопроводительным письмом от 07.10.2008 N 1710/04677 С-П и реестром почтовых отправлений N 5042/0221/0005772.

Судами установлено, что на последней странице акта, представленной налоговым органом в материалы дела, отражено, что акт проверки направляется по почте ввиду невозможности вручения акта лично законному либо уполномоченному представителю Общества.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в качестве доказательства невозможности вручения акта Обществу Инспекция ссылалась на то, что городской телефон заявителя не отвечал, по сотовому телефону не могли дозвониться, Общество находится на режимной территории, в связи с чем не получалось заказать пропуск. Однако доказательства производимых действий по непосредственному вручению акта проверки налоговый орган суду не представил.

Между тем, судом апелляционной инстанции в доказательство того, что телефонные номера Общества действовали, обслуживались (протокол судебного заседания от 04.02.2010, т. 55, л.д. 67) исследованы представленные налогоплательщиком в материалы дела договоры N 240-аб от 01.03.2006, N 021М от 16.12.2003, N 3^^1111 от 01.03.2006, счета-фактуры, акты о выполнении услуг по предоставлению телефонной связи, и установлено, что налогоплательщик, заключив договоры на предоставление услуг телефонной связи, в июле, августе, сентябре, октябре, ноябре 2008 года пользовался услугами, получал счета-фактуры и акты о предоставлении ему таких услуг, при этом в представленных договорах указаны телефонные номера по адресу: г. Сергиев Посад, улица Центральная, дом 1, - то есть, указан адрес ФГУП "ЭМЗ "Звезда", на территории которого располагалось ООО "Курант".

Судом апелляционной инстанции также установлено, что в спорном периоде обе стороны участвовали в рассмотрении дела N А41-17192/08 Арбитражного суда Московской области (т. 54, л. д. 121 - 125), в связи с

2 Постановление ФАС МО от 1 июня 2010 г. N КА-А41/5166-10. КонсультантПлюс

чем акт проверки мог быть вручен уполномоченному представителю Общества, являвшемуся в судебные заседания.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что налоговый орган не представил доказательств соблюдения процедуры в части непосредственного вручения акта проверки законному или уполномоченному представителю налогоплательщика, в связи с чем у Инспекции отсутствовали основания по направлению акта по почте.

Кроме того, Инспекция в обоснование соблюдения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности ссылалась на уведомление N 17-23/05093 С-П от 05.11.2008 о вызове налогоплательщика на 18 ноября 2008 г. для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с описью вложения и квитанцией отделения связи, а также на телефонограмму N 17-10/05207 С-П от 12.11.2008, которые, по мнению Инспекции, подтверждают извещение налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки 18 ноября 2008 г.

Однако судом апелляционной инстанции установлено, что налоговым органом не представлены доказательства вручения уведомления налогоплательщику, так как уведомление о вручении, оформляемое отделением связи, в материалы дела в судах первой и апелляционной инстанций не представлено.

Судом апелляционной инстанции установлено, что налоговый орган в заседании суда ссылался на то, что извещение о вызове налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки передано по мобильному телефону непосредственно директору Токареву О.В. В качестве доказательства фактов телефонных переговоров налоговый орган представил в материалы дела запрос от 12.01.2010 N 11-19/00043 в адрес Центра продаж и сервиса N 1 о фактах телефонных звонков с номеров Инспекции на номера 8-926-577-37-05, 8-903755-97-54, принадлежащие бухгалтеру Тихоновой О. А. и директору Токареву О.В. соответственно. Инспекцией также представлены в материалы дела сопроводительное письмо за подписью оператора Центра продаж и сервиса, оказывающего в городе Сергиев Посад Московской области услуги телефонной связи, с распечаткой телефонных звонков.

Между тем, апелляционным судом данная распечатка была признана недопустимым доказательством, поскольку указанный документ обезличен, не подписан, не содержит сведений органа (лица) его составившего, притом что имеющийся в материалах дела документ, названный как "реестр расшифровок по МТР", представленный Инспекции филиалом ОАО "Центртелеком", не свидетельствует о том, что данный документ является сопроводительным письмом к спорной распечатке телефонных звонков, так как в нем не указано приложение, а также в графе "кол-во стр." не приведены страницы спорной распечатки. При этом реестр расшифровок подписан не руководством Центра продаж и сервиса, а оператором, и снабжен не печатью Центра продаж и сервиса, а печатью для актов, счетов и счетов-фактур.

Апелляционным судом также установлено, что в материалы дела Обществом представлен приказ N 46/л от 31.10.2006, согласно которому Токарев О. В. уволен из Общества 31.10.2006, то есть за полтора года до начала проведения налоговой проверки.

Инспекция ссылалась на телефонограмму N 1710/05207 С-П от 12.11.2008, которую приняла бухгалтер Тихонова О.А.

В соответствии с "Методическими рекомендациями по разработке инструкций по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти", утвержденными Приказом Росархива от 23.12.2009 N 76, телефонограмма - документ информационного характера, передаваемый и получаемый по телефонной связи.

Согласно п. 3.3 Приказа Минфина Российской Федерации от 15.05.2008 N 258 "Об утверждении Инструкции по делопроизводству в Министерстве финансов Российской Федерации" документы, отправляемые Министерством, передаются почтовой и электрической связью. Документы для отправки передаются полностью оформленными, зарегистрированными с указанием почтового адреса (номера телефона), электронного адреса или с указанием на рассылку.

Между тем, судом апелляционной инстанции было установлено, что телефонограмма от 12.11.2008 N 1710/05207 С-П не содержит номера телефона, по которому передана.

Инспекция в суде кассационной инстанции ссылалась на то, что в соответствии с протоколом судебного заседания от 04.02.2010 (л.д. 72, т. 55) представитель Общества уточнил, что номер мобильного телефона, по которому налоговый орган извещал Общество, не числится за Малыхиным С.Л., который указан в телефонограмме, когда, на самом деле, телефонограмму приняла главный бухгалтер Тихонова О.А. на личный номер мобильного телефона.

Суд кассационной инстанции исходил из того, что в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций налоговый орган ссылался на передачу одной и той же телефонограммы сначала Малы-хину С.Л., затем Токареву О.В., затем Тихоновой О.А. В связи с этим суд кассационной инстанции принял во внимание объяснения представителей Общества о том, что указанная запись в протоколе судебного заседания от 04.02.2010 неточно отражает выступление представителя налогоплательщика о принадлежности номера мобильного телефона, на который ссылался налоговый орган, не Малыхину, а Тихоновой.

В связи с этим судом апелляционной инстанции не принято данное доказательство в качестве допустимого.

На основании изложенного апелляционный суд пришел к выводу, что поскольку налоговым органом не представлено документальных доказательств извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, у Инспекции не имелось оснований для рассмотрения этих материалов в отсутствие представителя Общества.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Общество фактически получило акт выездной налоговой проверки 15.11.2008, что не было опровергнуто Инспекцией, подготовило письменные возражения от 04.12.2008 N 438, которые получены налоговым органом 05.12.2008, то есть после принятия налоговым органом 18.11.2008 оспариваемого решения. Инспекция письмом N 25-03/00004 от 13.01.2009 известила Общество, что срок на подачу возражений истек, поэтому письменные возражения заявителя не были рассмотрены.

При этом судами установлено, что о принятом

18.11.2008 решении Общество узнало из письма Инспекции 13.01.2009, оспариваемое решение получено 09.02.2009.

Инспекция ссылалась на то, что позднее получение заявителем решения связано с отказом сотрудников

Общества получать на почте корреспонденцию, что было подтверждено проверкой органов внутренних дел в отношении службы ОПС "Сергиев Посад-5".

Между тем, суд апелляционной инстанции установил, что в материалы дела представлен ответ отделения связи N 24 от 30.01.2009, согласно которому налогоплательщик получил первичное извещение о поступлении на его имя бандероли (решение по выездной проверке), однако, ценная бандероль не выдана отделением связи сотрудникам Общества, так как у них отсутствовала разовая доверенность на получение ценного отправления. По истечении срока хранения почтовое отправление с решением Инспекции было возвращено отправителю.

В связи с этим апелляционный суд исходил из факта невручения налогоплательщику спорного ненормативного акта по состоянию на декабрь 2008 года.

Учитывая изложенные обстоятельства, суды пришли к выводу, что Инспекцией не представлено доказательств соблюдения процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Из содержания вышеуказанного постановления можно сделать вывод о наличии множество нюансов, предусмотреть которые на практике применения ст. 100 НК РФ в силу отсутствия перечня конкретных действий налогового органа, необходимых для порядка соблюдения процедуры вручения акта, невозможно.

При уведомлении Налогоплательщика о необходимости получения акта проверки, необходимо учитывать не только такие критерии, как определенный перечень действий, которые можно квалифицировать как уклонение от получения проверки, но и полномочия лиц, которым такая информация предоставляется посредством телефонной или иной связи, действующих телефонных номеров и др. подобных сведений.

Согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Сроки для проведения выездной налоговой проверки, установленные п.6 ст.89 НКРФ, составляют «не более двух месяцев», однако для предоставления документов по требованию налогоплательщикам предоставлено 10 рабочих дней (т.е. 2 недели).

Следовательно, у налоговой инспекции реальные сроки проведения выездной налоговой проверки составляют 1,5 месяца, с учетом того, что налогоплательщик предоставит все документы по требованию №1.

Пунктом 9 статьи 89 предусматривает приостановление проведение выездной налоговой проверки для: истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса; получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации; проведения экспертиз; а также, перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Однако, такое основание как приостановление проведения выездной налоговой проверки на период подготовки налогоплательщиком документов по требованию о предоставлении документов, налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Напротив, в п. 9 ст. 89 НК РФ, прямо указано, что на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию доку-

Нуцалханова О.К. ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

ментов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Предусмотренный пунктом 6 ст. 89 Налоговый Кодекс РФ, двухмесячный срок проведения выездной налоговой проверки, относится ко всем налогоплательщикам не зависимо критериев показателей финансово-экономической деятельности, в т.ч. администрирование которых осуществляется на федеральном уровне - в специализированных по отраслевому принципу межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам и на региональном уровне - в межрайонных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, создаваемых в структуре управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации.

Вместе с тем, такой подход представляется некорректным, поскольку не учитывает, что показатели фининсово-экономической деятельности, так или иначе, имеют отношение к объему документооборота организации. Это создает трудности как налогоплательщику, у которого срок на предоставления документов не зависит от запрашиваемого объема (10 дней), так и налоговому органу, который в силу достаточно небольшого срока проведения выездной налоговой проверки вынужден анализировать большой объем документов выборочным методом. Что не может не сказываться на качестве проводимых проверок.

Пунктом 3 стать 93 НК РФ, предусмотрена возможность продления срока предоставления документов. Однако, увеличивая срок предоставления истребуемых документов, налоговому органу приходиться, сокращать и без того небольшой срок выездной налоговой проверки, предусмотренный п. 6 ст. 89 НК.

Учитывая вышеизложенное, представляется необходимым внести дополнения в п. 6 ст. 89 НК РФ, регламентирующее разграничение сроков проведения выездной налоговой проверки по отдельным категориям налогоплательщиков, а именно, обособлено выделить такую категорию налогоплательщиков, как «крупнейшие налогоплательщики», налоговое администрирование которых осуществляется в межрегиональных (межрайонных) инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, с указанием увеличения не менее чем в два раза, срока предусмотренного для проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиков, относящихся к данной категории.

Кроме того, необходимо внести дополнения в ст. 89 НК РФ, с указанием такого основания для приостановления выездной налоговой проверки как период подготовки налогоплательщиком документов, истребуемых налоговым органом в порядке ст. 93 НК РФ. При этом оформление какого-либо решения для этого не требуется. Срок начала приостановления должен быть обусловлен, датой вручения соответствующего требования. Срок возобновления - дата фактического получения налоговым органом документов, но не более срока предусмотренного п. 6 ст. 93 НК РФ. В случае продления налоговым органом сроков предоставления документов, период приостановления выездной налоговой проверки также должен быть продлен.

При этом приостановление действий налогового органа по истребованию документов у проверяемого ли-

ца, возможно только по основаниям, предусмотренным в пп. 1-4 п. 9 ст. 89 НК РФ.

Список литературы:

1. Постановление ФАС МО от 7 декабря 2010 г. N КА-А41/14487-10. КонсультантПлюс.

2. Постановление ФАС МО от 1 июня 2010 г. N КА-А41/5166-10. КонсультантПлюс.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. КонсультантПлюс.

References:

1. The decision of FAS МО from December, 7th, 2010 N КА-А41/14487-10. ConsultantPlus.

2. The decision of FAS МО from June, 1st, 2010 N КА-А41/5166-10. ConsultantPlus.

3. The tax code of the Russian Federation: Parts the first and the second. ConsultantPlus.

РЕЦЕНЗИЯ

На научную статью Нуцалхановой Оксаны Курбановны «Финансово-правовые проблемы сроков налоговой проверки».

Актуальность данной работы обусловлена необходимостью повышения качества налогового администрирования юридических лиц при проведении выездных и камеральных налоговых проверок, так как налоговые поступления по результатам данных проверок являются существенным вкладом в бюджеты всех уровней.

В статье отмечено, что в налоговом законодательстве на данный момент существуют пробелы в описании организации процедуры проведения налоговых проверок, а именно при истребовании документов в соответствии со ст.93 НК РФ и при вручении организациям справок, актов и решений по проверкам, что влечет за собой невозможность качественной проверки правильности ведения организациями бухгалтерского и налогового учета, а также отмену судами решений налоговых органов по «формальным» признакам.

Автор статьи указывает конкретные предложения по совершенствованию налогового законодательства путем внесения поправок в Налоговый кодекс РФ.

Структура текста и стиль изложения соответствуют установленным требованиям.

Представляется, что статья соответствует требованиям, предъявляемым к научным работам, и может быть опубликована в открытой печати.

Профессор,

д.юн. О.Н. Горбунова