Земельный налог

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам

В практике арбитражных судов при рассмотрении споров, связанных с взиманием земельного налога, часто отсутствуют единообразное толкование и применение норм налогового и земельного законодательства, а также ряда других федеральных законов. В связи с этим пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» (далее — Постановление № 54) дал арбитражным судам ряд существенных разъяснений.

Уплата земельного налога и регистрация права на земельный участок. Плательщиками земельного налога согласно п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ (НК РФ) признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

При этом право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения возникает у организации или физического лица с момента государственной регистрации земельного участка — п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ(ГКРФ), а также в ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон № 122-ФЗ). Государственная регистрация права на основании ст. 2 Федерального закона № 122-ФЗ осуществляется посредством внесения записи о соответствующем праве в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее — ЕГРП).

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ (далее — Пленум ВАС РФ) в п. 1 Постановления № 54 разъяснил, что плательщиком земельного налога является лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому

обязанность уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации одного из названных прав на земельный участок, т. е. внесения записи в ЕГРП, и прекращается со дня внесения в ЕГРП записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок. Исключение из данного правила составляют следующие случаи:

• плательщиком земельного налога признается лицо, чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта (п. 4 Постановления № 54). Данный вывод сделан Пленумом ВАС РФ:

— исходя из п. 1 ст. 6 Закона № 122-ФЗ, согласно которому права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу Закона № 122-ФЗ, т. е. до 31.01.1998, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, которая проводится по желанию правообладателей;

— исходя из п. 9 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-Ф3 «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 137-Ф3), в соответствии с которым государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные до введения в действие Закона № 122-ФЗ, имеют равную юридическую силу с записями в реестре;

• плательщиками земельного налога становятся и правопреемники (при реорганизации организаций, за исключением выделения, а также при наследовании) (п. 5 Постановления № 54). Причем правопреемники становятся плательщиками независимо от регистрации перехода соответствующего права.

Таким образом, если информация о существующих правах на земельный участок в ЕГРП

отсутствует, и исключения, установленные пп. 4, 5 Постановления № 54 для этого участка не применяются, то факт владения таким земельным участком на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования, зарегистрированном в установленном законом порядке, считается не подтвержденным.

К такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 28.08.2009 по делу № А82-2213/2009-27. Судуказал, что постановление главы муниципального округа, благодаря которому организации был предоставлен указанный земельный участок в постоянное (бессрочное) пользование, отклонено, поскольку данное постановление не является документом, удостоверяющим право на земельный участок.

В таком же порядке решается вопрос и в отношении организации-правопреемника. Если в результате реорганизации к фирме присоединилось, например, государственное унитарное предприятие, которому постановлением главы администрации муниципального образования предоставлен на праве бессрочного (постоянного) пользования земельный участок, в отношении которого других правоустанавливающих документов нет, то у организации-правопреемника отсутствует обязанность уплачивать земельный налог. Это связано с тем, что у государственного унитарного предприятия, правопреемником которого является организация, отсутствовало вещное право на этот земельный участок. К аналогичному выводу пришел, в частности, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 08.10.2009 по делу № А29-2655/2009.

Уплата земельного налога при постоянном (бессрочном) пользовании земельным участком. В постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, центрам исторического наследия президентов РФ, прекративших исполнение своих полномочий, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. Гражданам земельные участки в постоянное (бессрочное) пользование не предоставляются, что следует из ст. 20 Земельного кодекса РФ (ЗК РФ).

Тем не менее до введения в действие ЗК РФ, т. е. до 30.10.2001, право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками могло возникнуть у граждан или у юридических лиц. Такое право сохраняется, о чем сказано в п. 3 ст. 20 ЗК РФ.

В связи с этим лица, прямо не упомянутые в п. 1 ст. 20 ЗК РФ, однако сохраняющие право пос-

тоянного (бессрочного) пользования на земельные участки, возникшее до введения в действие ЗК РФ, являются плательщиками земельного налога (п. 3 Постановления № 54).

Таким образом, юридические лица и физические лица, владеющие земельными участками, являющимися объектом налогообложения, на праве постоянного (бессрочного) пользования, обязаны в отношении этих участков исчислять и уплачивать земельный налог.

Следует отметить, что юридические лица, за исключением указанных в п. 1 ст. 20 ЗК РФ (государственные и муниципальные учреждения, казенные предприятия, центры исторического наследия президентов РФ, прекративших исполнение своих полномочий, а также органы государственной власти и органы местного самоуправления), имеющие земельные участки на праве постоянного (бессрочного) пользования, должны эти участки переоформить на право аренды земельных участков либо приобрести их в собственность. Причем осуществить переоформление или приобретение указанных участков организации обязаны до 01.01.2012 в соответствии с правилами ст. 36 ЗКРФ, таковотребование п. 2ст. 3 Закона№ 137-Ф3.

Если на земельных участках расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), то юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования этими участками на право аренды или приобрести их в собственностьдо 01.01.2015 по ценам, предусмотренным соответственно пп. 1,2 ст. 2 Закона №137-ФЗ. Что касается земельных участков, ранее предоставленных гражданам в постоянное (бессрочное) пользование, то в отношении их указанное право сохраняется, и сроки оформления в собственность не ограничены.

Объект налогообложения. Земельным участком в силу ст. 11.1 ЗК РФ признается часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. На основании этого определения пленум ВАС РФ в п. 2 Постановления № 54 делает вывод, что объект обложения земельным налогом возникнет только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован.

Как указывает ФАС Московского округав постановлении от 02.02.2010 № КА-А41/15578-09 по делу № А41-26182/08, земельный участок считается сформированным, если в отношении его проведен государственный кадастровый учет. Кроме того, позиция Верховного Суда РФ, изложенная в опре-

делении от 12.07.2006 № 5-Г06-57, заключается в том, что объектом налогообложения по земельному налогу может выступать лишь сформированный земельный участок, в отношении которого проведен государственный кадастровый учет.

Федеральным Арбитражным судом СевероЗападного округа в постановлении от 23.07.2010 по делу № А13-17236/2009 сделан вывод, что в отношении земельных участков, права на которые возникли до вступления в силу Закона № 122-ФЗ, основанием для начисления налога служат данные ЕГРП, а при их отсутствии — сведения государственного кадастра. В отношении земельных участков, предоставленных после вступления в силу названного закона — данные ЕГРП.

Статьей 70 ЗК РФ определено, что государственный кадастровый учет земельных участков осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» (далее — Закон № 221-ФЗ). На основании ст. 7 Закона № 221-ФЗ в государственный кадастр недвижимости вносятся как сведения об уникальных характеристиках объекта недвижимости, так и дополнительные сведения об объекте. К уникальным характеристикам такого объекта недвижимости, как земельный участок, относятся:

— вид объекта недвижимости;

— кадастровый номер и дата внесения данного кадастрового номера в государственный кадастр недвижимости;

— описание местоположения границ земельного участка;

— площадь земельного участка, определенная с учетом требований Закона № 221-ФЗ.

Таким образом, если в отношении земельного участка документально и фактически определены его площадь и границы в соответствии с земельным законодательством и Градостроительным кодексом РФ, а также если присвоен кадастровый номер, то этот участок становится объектом налогообложения земельным налогом, на что указывает постановление ФАС Московского округа от 06.08.2009 № КА-А40/7251-09 по делу № А40-34499/08-90-101.

Земельный налог в отношении земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом. Обязанность по уплате земельного налога возложена на собственников земельного участка. В связи с этим организация, которая управляет земельным участком, многоквартирным домом и не имеет помещений в нем на праве собственности, не обязана уплачивать земельный налог. Это следует из определения ВАС РФ от 14.06.2007 № 7078/07 по делу

№ А56-31339/2006, а также из письма Минфина России от 13.09.2007 № 03-11-04/2/224.

Как отмечает пленум ВАС РФ в п. 6 Постановления № 54, факт создания товарищества собственников жилья сам по себе не означает, что названное товарищество становится плательщиком земельного налога вместо собственников жилых и нежилых помещений в данном доме.

Поэтому наличие формального юридического признака землепользования, выраженного в документальном закреплении права землепользования в ситуации, когда фактическими землепользователями являются иные лица и право землепользования к этим лицам переходит в силу закона, как утверждает ФАС Центрального округа в постановлении от

09.11.2009 по делу № А35-1499/09-С10, не может являться основанием для возложения бремени налогообложения налицо, формально обладающее документом, закрепляющим земельные права, но не пользующимся этими правами.

Это означает, что даже если земля оформлена на товарищество собственников жилья на праве собственности или бессрочного пользования, с момента вступления в силу Жилищного кодекса РФ (ЖК РФ) либо формирования земельного участка и проведения его кадастрового учета, товарищество собственников жилья перестает быть плательщиком земельного налога, так как участок поступает в собственность собственников помещений.

Налоговая база — кадастровая стоимость. Согласно ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ. При этом кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с ЗК РФ.

В силу п. 2ст. 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, исключение составляют случаи определения рыночной стоимости земельного участка. В случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости (п. 3 ст. 66 ЗК РФ).

Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 135-Ф3), который дополнен гл. III «Государственная кадастровая оценка», вступившей в силу 31.12.2010. Соответствующие изменения внесены в Закон № 135-Ф3 Федеральным законом от22.07.2010 № 167-ФЗ «О внесении изменений в

Федеральный закон «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Правила проведения государственной кадастровой оценки земель утверждены постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 № 316 «Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель».

Как отмечает Пленум ВАС РФ в п. 7 Постановления № 54, если кадастровая стоимость земельного участка не установлена, то следует руководствоваться положениями ст. 65 ЗК РФ и п. 13 ст. 3 Закона № 137-ФЭ, согласно которым, если кадастровая стоимость земли не определена, для целей налогообложения применяется нормативная цена земли.

Напомним, что нормативной ценой земли, согласно ст. 25 Закона РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате заземлю», признается показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения, исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости.

Порядок определения нормативной цены земли устанавливается постановлением Правительства РФ от 15.03.1997 № 319 «О порядке определения нормативной цены земли».

Таким образом, если организация в связи с отсутствием сведений о кадастровой стоимости спорных земельных участков не исчислила и не уплатила земельный налог, а налоговая инспекция произвела доначисление указанного налога не в соответствии с законом (т. е. не на основании нормативной цены земли), требование организации о признании недействительным решения налогового органа о доначислении земельного налога правомерно, что подтверждает постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2009 № Ф09-6186/09-СЗ по делу № А07-6784/2009.

Налоговая ставка в отношении неосвоенного земельного участка. В соответствии со ст. 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в пределах, указанных НК РФ. При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства налоговая ставка не может превышать 0,3 %. Об этом сказано в абз. 3 подп. 1п.1 ст. 394 НК РФ.

Следовательно, представительными органами муниципальных образований (законодательными

(представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении указанных выше земельных участков налоговая ставка должна устанавливаться в пределах 0,3 %.

Нередки случаи, когда по документам участок приобретен или предоставлен для жилищного строительства, но по тем или иным причинам он пустует, не осваивается.

В таких ситуациях налоговые органы стремятся установить более высокую ставку земельного налога, при этом указывая, что строительство не ведется и даже не начато. По данному вопросу пленум ВАС РФ в п. 8 Постановления № 54 однозначно установил, что неосвоение земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, не является основанием для отказа в применении пониженной ставки земельного налога (в пределах 0,3 %).

Налоговый вычет. В силу ст. 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу может быть уменьшена на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении. Однако данное право предоставляется только определенным категориям налогоплательщиков, которые перечислены в п. 5 ст. 391 НК РФ.

Согласно п. 9 Постановления № 54, если налогоплательщики — физические лица, которые на основании п. 5 ст. 391 НК РФ вправе претендовать на вычет из налоговой базы в размере 10 000 руб., то они могут воспользоваться этим правом и в случае, когда соответствующий земельный участок используется ими для целей предпринимательской деятельности.

Таким образом, если например, индивидуальным предпринимателем, являющимся инвалидом используется находящийся в собственности земельный участок для целей предпринимательской деятельности, то он вправе претендовать на вычет из налоговой базы по земельному налогу в размере 10 000 руб. Но для этого указанный предприниматель обязан представить документы, подтверждающие такое право, что установлено п. 10 ст. 396 НК РФ. Причем данные документы должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения.

Заметим, что факт признания гражданина в качестве инвалида на основании п. 36 правил

признания лица инвалидом, утвержденных постановлением Правительства РФ от 20.02.2006 № 95 «О порядке и условиях признания лица инвалидом», подтверждается справкой, в которой указана группа инвалидности.

Список литературы

1. Градостроительный кодекс РФ: Федеральный закон от29.12.2004 № 190-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

3. Жилищный кодекс РФ: Федеральный закон от 29.12.2004 № 188-ФЗ.

4. Земельный кодекс РФ: Федеральный закон от25.10.2001 № 136-ФЭ.

5. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

6. О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога: постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.07.2009 № 54.

7. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный законот21.07.1997 № 122-ФЗ.

8. Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЭ.

9. О внесении изменений в Федеральный закон «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от

22.07.2010 № 167-ФЗ.

10. О порядке определения нормативной цены земли: постановление Правительства РФ от 15.03.1997 № 319.