Образовательные программы: регулирование и учет

ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫЕ ПРОГРАММЫ: РЕГУЛИРОВАНИЕ И УЧЕТ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Согласно действующему законодательству уровень и направленность образования в образовательных учреждениях (организациях) определяет выбранная ими образовательная программа. Основополагающим нормативным актом, регулирующим образовательную деятельность в РФ, является Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон РФ № 3266-1).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона РФ № 32661 в РФ реализуются образовательные программы, которые подразделяются на общеобразовательные (основные и дополнительные) и профессиональные (основные и дополнительные).

Основные общеобразовательные программы направлены на решение задач формирования общей культуры личности, адаптации личности к жизни в обществе, на создание основы для осознанного выбора и освоения профессиональных образовательных программ. Об этом сказано в п. 2 ст. 9 Закона РФ № 3266-1. К основным общеобразовательным на основании п. Зет. 9 Закона РФ № 3266-1 относятся программы дошкольного, начального общего, основного общего и среднего (полного) общего образования.

При этом к структуре основной общеобразовательной программы дошкольного образования и условиям ее реализации в силу п. 6.2 ст. 9 Закона РФ № 3266-1 устанавливаются федеральные государственные требования, утвержденные приказом Ми-нобрнауки России от 23.11.2009 № 655. Заметим, что Минобрнауки России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере образования, что следует из п. 1 постановления Правительства РФ от 15.06.2004 № 280 «Об утверждении Положения о Министерстве образования и науки Российской Федерации».

Основные общеобразовательные программы начального общего, основного общего и среднего (полного) общего образования обеспечивают

реализацию федерального государственного образовательного стандарта с учетом типа и вида образовательного учреждения, образовательных потребностей и запросов обучающихся, воспитанников, что следует из п. бет. 9 Закона РФ № 32661. Отметим, что федеральный государственный образовательный стандарт начального общего образования утвержден приказом Минобрнауки России от 06.10.2009 № 373 «Об утверждении и введении в действие федерального государственного образовательного стандарта начального общего образования». Основные общеобразовательные программы начального общего, основного общего и среднего (полного) общего образования включают в себя учебный план, рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей) и другие материалы, обеспечивающие духовно-нравственное развитие, воспитание и качество подготовки обучающихся.

Основные профессиональные образовательные программы направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации, что следует из п. 4 ст. 9 Закона РФ № 3266-1 и подтверждается судебной практикой, в частности, постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.03.2008 № АЗЗ-8041/07-03АП-1064/07-Ф02-964/08 по делу № АЗЗ-8041/07.

К основным профессиональным относятся программы, установленные п. 5 ст. 9 Закона РФ № 3266-1. Это программы начального профессионального образования, среднего профессионального образования, высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста и программы магистратуры) и послевузовского профессионального образования.

При этом основные профессиональные образовательные программы начального, среднего и высшего профессионального образования обес-

печивают реализацию федерального государственного образовательного стандарта (например, федерального государственного образовательного стандарта начального профессионального образования по профессии 261103.10 Красильщик (общие профессии производства текстиля), утвержденного приказом Минобрнауки России от 05.11.2009 №515) с учетом типа и вида образовательного учреждения, образовательных потребностей и запросов обучающихся. Указанные программы включают в себя учебный план, рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей) и другие материалы, обеспечивающие воспитание и качество подготовки обучающихся, а также программы учебной и производственной практики, календарный учебный график и методические материалы, обеспечивающие реализацию соответствующей образовательной технологии. Об этом сказано в п. 6.1 ст. 9 Закона РФ № 3266-1.

Реализация основных образовательных программ высшего профессионального и послевузовского профессионального образования может осуществляться согласно п. 2 ст. 7 Закона РФ № 3266-1 на основе образовательных стандартов и требований, самостоятельно устанавливаемых Московским государственным университетом имени М. В. Ломоносова, Санкт-Петербургским государственным университетом, федеральными университетами, университетами, в отношении которых установлена категория «национальный исследовательский университет», а также другими федеральными государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования, перечень которых утвержден Указом Президента РФ от 09.09.2008 № 1332. Однако требования к условиям реализации и к результатам освоения основных образовательных программ, включаемые в такие образовательные стандарты, не могут быть ниже соответствующих требований федеральных государственных образовательных стандартов.

Отметим, что основные образовательные программы высшего профессионального образования, устанавливаемые в соответствии с п. 2ст. 7 Закона № 3266-1, включают учебный план, рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей) и другие материалы, обеспечивающие воспитание и качество подготовки обучающихся, а также программы учебной и производственной практики, календарный учебный график и методические материалы, обеспечивающие реализацию соответствующей образовательной технологии.

Что касается основных профессиональных образовательных программ послевузовского про-

фессионального образования, то к их структуре, за исключением докторантуры, уполномоченным федеральным органом исполнительной власти устанавливаются федеральные государственные требования. Об этом сказано в п. 6.3 ст. 9 Закона РФ № 3266-1.

Нормативные сроки освоения основных образовательных программ в государственных и муниципальных образовательных учреждениях в соответствии с п. 7 ст. 9 Закона РФ № 3266-1 определяются Законом РФ № 3266-1 или другими принимаемыми в соответствии с Законом РФ № 3266-1 федеральными законами и (или) типовыми положениями об образовательных учреждениях соответствующих типов и видов. Кроме того, нормативные сроки освоения основных образовательных программ в указанных образовательных учреждениях определяются либо соответствующими федеральными государственными образовательными стандартами, либо федеральными государственными требованиями, либо устанавливаемыми в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона № 3266-1 образовательными стандартами и требованиями.

Например, согласно п. 20 Типового положения об образовательном учреждении среднего профессионального образования (среднем специальном учебном заведении), утвержденного постановлением Правительства РФ от 18.07.2008 № 543, сроки обучения по образовательным программам среднего профессионального образования устанавливаются в соответствии с нормативными сроками их освоения, определяемыми федеральным государственным образовательным стандартом среднего профессионального образования.

Нормативный срок освоения основной средней профессиональной образовательной программы, в частности, по профессии агроном при очной форме получения образования на базе среднего (полного) общего образования составляет два года десять месяцев. Об этом сказано в Федеральном государственном образовательном стандарте среднего профессионального образования по специальности 110401 Агрономия, утвержденном приказом Минобрнауки России от 14.10.2009 № 405.

Следовательно, срок обучения по основной профессиональной образовательной программе профессии агроном при очной форме получения образования на базе среднего (полного) общего образования должен составлять два года десять месяцев.

Относительно дополнительной образовательной программы, следует отметить, что она на основании п. 8 ст. 9 Закона РФ № 3266-1 включает

в себя рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей).

К минимуму содержания дополнительной профессиональной образовательной программы и уровню профессиональной переподготовки Минобрнауки России может устанавливать федеральные государственные требования в случаях, предусмотренных федеральными законами, что следует из п. 9 ст. 9 Закона РФ № 3266-1.

Реализация общеобразовательных программ согласно ст. 17 Закона РФ № 3266-1 осуществляется в дошкольных образовательных учреждениях, образовательных учреждениях начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования, в том числе в специальных (коррек-ционных) образовательных учреждениях для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья, в образовательных учреждениях для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей).

Кроме того, общеобразовательные программы могут реализовываться в образовательных учреждениях начального, среднего и высшего профессионального образования.

Реализация профессиональных образовательных программ (в том числе для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья и инвалидов) в силу ст. 20 Закона РФ № 3266-1 осуществляется в образовательных учреждениях профессионального образования, в том числе в специальных (коррекционных) для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья.

Заметим, что реализация общеобразовательных и профессиональных программ может осуществляться и в образовательных организациях, созданных в иных организационно-правовых формах.

Для приобретения права на выполнение указанных программ образовательному учреждению или образовательной организации необходимо получить лицензию. Порядок получения лицензии установлен Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 31.03.2009 № 277 (далее — Положение № 277). Образовательные учреждения (организации) начального, среднего и высшего профессионального образования могут реализовывать общеобразовательные программы только с момента получения соответствующей лицензии.

В силу п. 20 Положения № 277 для получения лицензии образовательное учреждение (организация) должно предоставить в лицензирующий

орган необходимый комплект документов. Кроме того, предъявить копии платежных документов, подтверждающих оплату затрат на проведение экспертизы, а также уплату предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах государственной пошлины.

Затраты на проведение экспертизы оплачиваются учредителем образовательного учреждения (организации). Правила определения размера затрат на проведение экспертизы при осуществлении лицензирования образовательных учреждений и научных организаций установлены порядком, утвержденным приказом Минобрнауки России от 06.08.2009 № 285 «Об утверждении Порядка определения затрат на проведение экспертизы при осуществлении лицензирования образовательной деятельности образовательных учреждений и научных организаций».

Уплату предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах государственной пошлины осуществляют сами образовательные учреждения (организации). Согласно подп. 92 п. 1ст. 333.33 Налогового кодекса РФ (НК РФ) образовательные учреждения (организации) уплачивают госпошлину в следующих размерах:

• за предоставление лицензии — 2 600 руб.;

• за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии — 200 руб.;

• за выдачу дубликата, подтверждающего наличие лицензии — 200 руб.;

• за продление срока действия лицензии — 200 руб.

Произведенные расходы в виде уплаты госпошлины образовательные учреждения (организации) вправе отразить в бухгалтерском и в налоговом учете.

В силу ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» некоммерческие организации, т. е. некоммерческие образовательные организации, могут осуществлять предпринимательскую деятельность, если это служит достижению целей, ради которых некоммерческая организация создана. При осуществлении предпринимательской деятельности некоммерческие организации должны вести учет доходов и расходов. При этом расходы от предпринимательской деятельности должны признаваться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн (далее - ПБУ 10/99).

Затраты, связанные с получением лицензии, в бухгалтерском учете согласно п. 5 ПБУ 10/99 представляют собой расходы по обычным видам

деятельности. При этом указанные расходы в силу п. 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

В связи с тем, что лицензия на реализацию образовательных программ в соответствии с п. 29 Положения № 277 может быть выдана на шесть лет, то можно предположить, что организация будет получать доходы от осуществления лицензируемых образовательных программ в течение всего этого времени.

Если произведенные расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то в отчете о прибылях и убытках такие расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. Данное положение сле-дуетизп. 19 ПБУ 10/99.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. Списываются такие расходы в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно в течение периода, к которому они относятся. Следует отметить, что используемый метод списания закрепляется в учетной политике образовательной организации.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для отражения расходов будущих периодов предназначен балансовый счет 97 «Расходы будущих периодов». Расходы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», списываются в дебет счетов учета затрат.

Пример. Некоммерческая образовательная организация для реализации общеобразовательных программ в августе 2010 г. получила лицензию сроком на шесть лет. За получение лицензии организация уплатила государственную пошлину в сумме 2 600 руб.

Приказом по учетной политике, применяемой в целях ведения бухгалтерского учета, установлено, что списание расходов на лицензирование производится в течение срока действия лицензии равными долями.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с получением лицензии, отражены следующими записями:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 2 600 руб. — уплачена госпошлина за предоставление лицензии;

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 2 600 руб. — учтены расходы на лицензирование в составе расходов будущих периодов;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — 36,11 руб. (2 600 руб. / 72 мес.) — учтена часть расходов на получение лицензии в составе расходов текущего отчетного периода (аналогичную запись следует делать ежемесячно до окончания срока действия лицензии).

Образовательная организация, являющаяся плательщиком налога на прибыль организаций, при определении налоговой базы по этому налогу должнаруководствоваться гл. 25 НК РФ.

Для признания доходов и расходов налоговым законодательством предусмотрены два метода — метод начисления и кассовый метод. Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — ст. 273 НК РФ.

На основании ст. 252 НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, образовательная организация-налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Поскольку реализация образовательных программ может осуществляться только при наличии лицензии, то расходы на получение лицензии являются экономически обоснованными.

Государственная пошлина согласно п. 1 ст. 333.16 НК РФ представляет собой сбор. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Об этом сказано в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязатель-

ных платежей датой признания доходов, как указывает подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, выступает дата их начисления. Значит, у образовательной организации в целях налогообложения прибыли есть возможность учесть расходы на получение лицензии единовременно.

Что касается учета указанных расходов при использовании кассового метода признания доходов и расходов, то они учитываются в составе прочих расходов единовременно после их фактической оплаты и получения лицензии, что следуетиз ст. 273 НК РФ.

Вышеуказанный порядок списания расходов (разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов) приводит к появлению в бухгалтерском учете временных разниц и, соответственно, требует от налогоплательщика обязательности применения Положения по бухгалтерскому учету «Учетрасчетов по налогу на прибыль» ПБУ18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее - ПБУ 18/02). Напомним, что под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

В связи с этим образовательной организации необходимо в учетной политике отразить способ учета временных разниц.

Поскольку единовременное списание расходов на лицензирование в налоговом учете потребует обязательности применения ПБУ 18/02, что в свою очередь значительно увеличивает трудоемкость

работников бухгалтерской службы, то организация может применить иной порядок списания расходов на лицензирование, аналогичный тому, что применяется в бухгалтерском учете. Это позволяет сделать п. 1 ст. 272 НК РФ, при условии, что такой механизм списания закреплен организацией в учетной политике для целей налогообложения.

При таком порядке списания лицензионных расходов у организации не будет возникать временных разниц.

Что касается бюджетных учреждений, то они ведут бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н. Заметим, что в указанной Инструкции нет разъяснений о порядке учета расходов будущих периодов. В связи с этим, по мнению автора, данный порядок бюджетному образовательному учреждению необходимо прописать в своей учетной политике. Причем налоговый учет ведется бюджетными учреждениями в общем порядке, в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.

3. Об утверждении и введении в действие федеральных государственных требований к структуре основной общеобразовательной программы дошкольного образования: приказ Минобрнауки России от23.11.2009 № 655.

4. Об утверждении Положения о Министерстве образования и науки Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 15.06. 2004 № 280.