Формирование отложенных налогов на прибыль в консолидированной финансовой отчетности

ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ

УДК 336.717

ПА. Алеткин

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Л.И. Куликова

ФОРМИРОВАНИЕ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ НА ПРИБЫЛЬ В КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В статье рассматривается порядок формирования отложенных налогов на прибыль, установленный Международным стандартом финансовой отчетности 12 «Налоги на прибыль». Особое внимание уделяется вопросам формирования отложенных налогов при приобретении дочерних компаний. Рассматриваются особенности формирования отложенных налогов при исключении внутригрупповых операций в консолидированной финансовой отчетности.

Отложенные налоговые активы и обязательства, инвестиции в ассоциированные компании, объединение бизнеса, консолидированная финансовая отчетность.

The article presents the procedure of formation of deferred profits taxes prescribed by International Accounting Standard 12 «Profits Taxes». A special attention is given to the formation of deferred taxes on the acquisition of subsidiaries. The features of formation of deferred taxes to the exclusion of intra-group transactions in consolidated financial statements are considered in the paper.

Deferred tax assets and liabilities, investments in associates, business combinations, consolidated financial statements.

В связи с принятием нового Федерального закона № 208-ФЗ от 27 июля 2010 года «О консолидированной финансовой отчетности» возникла необходимость подготовки консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам. Одной из самых сложных проблем при составлении консолидированной отчетности является формирование отложенных налогов в соответствии с МСФО12 «Налоги на прибыль».

В соответствии с п. 11 МСФО 12 «Налоги на прибыль» отложенные налоги в консолидированной финансовой отчетности возникают в случае выявления временных разниц между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой [1].

При этом стандарт требует признавать в консолидированной финансовой отчетности:

1) отложенное налоговое обязательство, в случае если балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу (балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы);

2) отложенный налоговый актив, в случае если балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы (балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую базу).

Порядок формирования отложенных налогов на прибыль в консолидированной финансовой отчетности зависит от того, инвестируются ли средства материнской компании в ассоциированную компанию или инвестиции направляются на приобретение дочерней компании.

В соответствии с п. 39 МСФО 12 «Налоги на прибыль» инвестор должен признавать отложенное налоговое обязательство по всем налогооблагаемым временным разницам, связанным с инвестициями в ассоциированные компании за исключением отложенных налоговых обязательств, по которым выпол-

няются одновременно 2 условия:

1) инвестор способен контролировать сроки восстановления временной разницы;

2) существует вероятность того, что в обозримом будущем временная разница не будет восстановлена [1].

П р и м е р 1 . Компания А 1 января 2010 года приобрела долю (30 % акций) в ассоциированной компании В за 450 000 евро. Компания В в отчете о совокупном доходе за 2010 год отразила прибыль в размере 275 000 евро. Данная прибыль по итогам 2010 года осталась нераспределенной в отчете о финансовом положении компании В и не была получена в виде дивидендов компанией А.

В этом случае в соответствии с требованиями МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» инвестиции первоначально признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения [2].

При первоначальном признании инвестиции ее себестоимость (балансовая стоимость) и налоговая база составили 450 000 евро.

По окончании отчетного 2010 года компания А производит корректировку себестоимости инвестиций в компанию В в сторону увеличения на долю в ее нераспределенной прибыли: 275 000 • 30 % = = 82 500 евро. Балансовая стоимость инвестиции составила 450 000 + 82 500 = 532 500 евро. Налоговая база инвестиции не изменилась и по-прежнему равна 450 000 евро.

Поскольку балансовая стоимость инвестиции больше, чем ее налоговая база, возникшая временная разница 82 500 евро является налогооблагаемой. Ставка налога на прибыль - 20 %.

При этом, как было указано выше, отложенное налоговое обязательство формируется в отчете о финансовом положении только при условии, что материнская компания не способна контролировать сроки восстановления временной разницы.

В рассматриваемом нами примере компания А не контролирует компанию В (доля меньше 50 %). Она также не может контролировать и дивидендную политику компании В. Следовательно, она не может контролировать и погашение временной разницы по данной инвестиции.

В отчете о финансовом положении компании А по состоянию на конец 2010 года будет сформировано отложенное налоговое обязательство на сумму 16 500 евро (82 500  20 %).

Нераспределенная прибыль компании А будет определена с учетом доли прибыли ассоциированной компании В и отложенного налогового обязательства и составит 446 000 евро (380 000 + 82 500 - 16 500).

Отчет о финансовом положении компании А, отражающий возникшие в 2010 году отложенные налоги на прибыль, представлен в табл. 1.

Таблица 1

Отчет о финансовом положении компании А

Активы На 01.01.10 На 31.12.10

Инвестиции в ассоциированную компанию В 450 532,5

Основные средства 1 000 1 000

Запасы 550 550

Итого: активы 2 000 2 082,5

Капитал и обязательства

Акционерный капитал 600 600

Нераспределенная прибыль 380 446

Обязательства (кредиторская задолженность) 1 020 1 020

Отложенные налоговые обязательства - 16,5

Итого: капитал 2 000 2 082,5

и обязательства

Порядок формирования отложенных налогов при приобретении дочерних компаний обусловлен требованиями, установленными МСФО 3 «Объединения бизнеса». При этом в консолидированной финансовой отчетности должен найти отражение гудвилл, определяемый как разница между вознаграждением, уплачиваемым при приобретении дочерней компании, и справедливой стоимостью активов дочерней компании [3].

При проведении переоценки справедливая стоимость активов и обязательств дочерней компании будет отличаться от их налоговой базы. В соответствии с п.19 МСФО12 любые различия между налоговой базой и балансовой стоимостью активов и обязательств должны отражаться в отчетности как отложенные налоговые активы и обязательства с даты приобретения предприятия. При этом формирование отложенных налоговых активов и обязательств корректирует гудвилл, а не счет прибылей и убытков [1].

П р и м е р 2. В 2010 году компания А приобрела дочернее предприятие В (100 % акций) за 480 000 евро. Справедливая стоимость активов приобретаемого предприятия - 720 000 евро. Налоговая база активов приобретаемого предприятия - 580 000 евро. Справедливая и налоговая база обязательств приобретаемого предприятия - 240 000 евро.

Разница между налоговой базой и справедливой стоимостью активов равна 140 000 евро, которая состоит из налогооблагаемых временных разниц в размере 210 000 евро и вычитаемых временных разниц - 70 000 евро. Ставка налога на прибыль - 20 %.

При составлении консолидированного отчета о финансовом положении группы компаний А и В должны быть признаны:

1) отложенные налоговые обязательства на сумму 42 000 евро (210 000  20 %);

2) отложенные налоговые активы на сумму 14 000 евро (70 000  20 %).

В соответствии с требованиями МСФО 12 деловую репутацию компании В в консолидированном отчете о финансовом положении группы компаний необходимо рассчитать с учетом отложенных налоговых активов и обязательств. Величина деловой репутации составит 28 000 евро [480 000 - (720 000 + + 14 000 - 240 000 - 42 000)].

При составлении консолидированного отчета о финансовом положении группы компаний необходимо произвести следующие корректировки:

1) исключить стоимость инвестиций, осуществленных компанией А, на сумму 480 000 евро;

2) отразить деловую репутацию компании В с учетом отложенных налоговых активов и обязательств на сумму 28 000 евро;

3) отразить переоценку основных средств компании В на разницу между справедливой стоимостью (720 000 евро) и их балансовой стоимостью до проведения консолидации (580 000 евро) на сумму 140 000 евро;

4) отразить отложенные налоговые активы (14 000 евро) и обязательства (42 000 евро), возникшие вследствие проведения переоценки активов приобретаемой компании по справедливой стоимости;

5) исключить величину капитала дочерней компании, принадлежащего компании А на сумму 340 000 евро.

Консолидированный отчет о финансовом положении группы компаний А и В, отражающий возникшие при приобретении отложенные налоги на прибыль, представлен в табл. 2.

Временные разницы могут быть выявлены не только при проведении переоценки активов и обязательств по справедливой стоимости, но и на более ранней стадии объединения бизнеса - в процессе идентификации активов, обязательств и условных обязательств. Так, например, в случае если в составе активов приобретаемого предприятия будет идентифицирован нематериальный актив, отличный от гудвилла, его отражение в консолидированном отчете о финансовом положении потребует формирования отложенных налогов. Это связано с тем, что идентифицированные в консолидированном отчете о фи-

нансовом положении нематериальные активы имеют только балансовую стоимость, их налоговая база равна нулю.

Таблица 2

Консолидированный отчет о финансовом положении группы компаний А и В

Показатели Компания А Компания В Корректировки Консолидированный баланс, полученный построчным сложением

Активы

Инвестиции в компанию В 480 - (480) -

Деловая репутация - - 28 28

Основные средства 1 000 580 140 1 720

Отложенные налоговые активы - - 14 14

Итого: активы 1 480 580 (298) 1 762

Капитал и обязательства

Капитал 600 340 (340) 600

Обязательства (кредиторская задолженность) 880 240 - 1 120

Отложенные налоговые обязательства - - 42 42

Итого: капитал и обязательства 1 480 580 (298) 1 762

П р и м е р 3. В декабре 2010 года компания А приобретает компанию В за 900 000 евро. Справедливая стоимость активов и обязательств компании В равна их балансовой стоимости и составляет, соответственно, 600 000 и 240 000 евро. В ходе приобретения идентифированы контракты с покупателями, заключенные компанией В. Компания А оценила контракты по справедливой стоимости в 180 000 евро. Данные контракты не были признаны в индивидуальной отчетности компании В как нематериальные активы (в соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы», торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные самим предприятием, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов).

Поскольку балансовая стоимость контрактов 180 000 евро превышает их налоговую базу (равна нулю), разница является налогооблагаемой. Ставка налога на прибыль - 20 %.

В учете должно быть признано отложенное налоговое обязательство с одновременным увеличением стоимости деловой репутации приобретаемой компании. При этом величина отложенного налогового

обязательства составит 36 000 евро (180 000 • 20 %), а общая сумма гудвилла, отражаемого в консолидированном отчете о финансовом положении, - 396 000 евро [900 000 - (600 000 - 240 000) - 180 000 + + 36 000].

Консолидированный отчет о финансовом положении группы компаний А и В, отражающий возникшие при приобретении отложенные налоги на прибыль, представлен в табл. 3.

Таблица 3

Консолидированный отчет о финансовом положении группы компаний А и В

Консолиди-Ком- рованный

па- Коррек- баланс,

ния тировки полученный В построчным

сложением

Активы

Инвестиции в компанию В 900 - (900) -

Деловая репутация - - 396 396

Нематериальные активы - - 180 180

Основные средства 1 000 600 - 1 600

Отложенные налоговые активы - - - -

Итого: активы 1 900 600 (324) 2 176

Капитал и обязательства

Капитал 600 360 (360) 600

Обязательства (кредиторская задолженность) 1 300 240 - 1 540

Отложенные налоговые обязательства - - 36 36

Итого: капитал и обязательства 1 900 600 (324) 2 176

Временные разницы в консолидированной финансовой отчетности могут возникнуть и после завершения формирования гудвилла и отложенных налоговых обязательств при объединении бизнеса. Так, в соответствии с п. 20 МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», внутри-групповые остатки, операции, доходы и расходы должны исключаться в полных суммах [4].

При исключении из консолидированной отчетности внутригрупповых операций балансовая стоимость активов и обязательств будет отличаться от их налоговой базы и приведет к возникновению отложенных налоговых активов и обязательств.

П р и м е р 4. Дочерняя компания продает товары себестоимостью 10 млн евро головной компании

Показатели

Ком-па-ния

А

за 11 млн евро. По состоянию на отчетную дату товары числятся на балансе материнской компании. Ставка налога на прибыль - 20 %.

Нереализованная прибыль в размере 1 млн евро должна быть исключена из консолидированного отчета о прибылях и убытках и из статьи «Запасы» консолидированного бухгалтерского баланса. Поскольку реализация товаров является налогооблагаемой операцией, то она влияет на изменение налоговой базы запасов. Балансовая стоимость запасов в консолидированной финансовой отчетности составит 10 млн евро, налоговая база запасов - 11 млн евро. В рассматриваемом примере балансовая стоимость запасов больше, чем их налоговая база, поэтому временная разница является вычитаемой. В консолидированном балансе необходимо сформировать отложенный налоговый актив в сумме 200 000 евро (1 000 000  20 %).

Предложенная нами методика формирования отложенных налогов на прибыль будет полезна при

составлении консолидированной финансовой отчетности отечественными компаниями.

Литература

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» // Official IFRS translations. -URL: http://eifrs.iasb.org/eifrs/bnstandards/ru/2009/ias12.pdf

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» // Official IFRS translations. - URL: http://eifrs.iasb.org/eifrs/ bnstandards/ru/2009/ias28.pdf

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» // Official IFRS translations. - URL: http://eifrs.iasb.org/eifrs/bnstandards/ ru/2009/ifrs3.pdf

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» // Official IFRS translations. - URL: http://eifrs. iasb.org/eifrs/bnstandards/ru/2009/ias27.pdf

УДК 330.123.6

О А. Василевич

Научный руководитель: доктор экономических наук Т.Г. Максимова

ПРИНЯТИЕ СТРАТЕГИЧЕСКИХ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ ПРИ ОКАЗАНИИ УСЛУГ СТРАХОВАНИЯ

В статье рассмотрены проблемы и методы их решения для принятия стратегических управленческих решений при оказании услуг страхования. Рекомендована схема взаимосвязи важнейших функций стратегического управления, применение которой позволяет более четко сформулировать суть управления в целях наиболее эффективного использования ресурсов для достижения поставленных перед организацией целей.

Стратегия, управление, эффективность деятельности, моделирование, страховая компания.

The article deals with the problems and methods of solution for taking strategic management decisions at rendering insurance services. There is a recommended scheme of relationship of the most important functions of strategic management, which application allows you to define more clearly the essence of management in the most efficient use of resources to achieve the organization goals.

Strategy, management, performance, modeling, insurance company.

Стратегическое управление организацией достаточно новое направление для российской экономики. Оно появилось в ходе политических и экономических преобразований в стране, в результате которых был осуществлен переход от плановой экономики с централизованным стратегическим управлением к рыночной экономике, в которой предприятия и организации различных форм собственности получили полную хозяйственную самостоятельность.

Использование идеи стратегического управления в предпринимательской деятельности требует применения современных методов прогнозирования изменения рыночной среды, а также оценки последствий влияния таких изменений на эффективность деятельности организации в целом. При этом значительная часть российских предпринимательских структур не имеет возможности использовать на практике научно обоснованные принципы стратегического управления, уделяя основное внимание опе-

ративному текущему управлению и достижению краткосрочных целей обеспечения рентабельности. Состояние постоянной конкурентной борьбы, необходимость адаптации к изменяющимся условиям рынка, побуждает компании ориентироваться на цели создания и эффективного использования стратегического потенциала организации.

В этих условиях становится очевидной необходимость применения современных методик при разработке, обосновании и оценке эффективных управленческих решений, направленных на получение прибыли, увеличение стоимости и повышение конкурентоспособности компании, исходя из концепции стратегического управления.

Стратегическое управление бизнесом в условиях рынка предполагает ориентацию компании на спрос и потребности потребителей, постоянное стремление к повышению эффективности всех видов ее деятель-