Концептуальные аспекты модели поведения аудитора и аудиторской организации, предусмотренной кодексом этики аудиторов

РАЗДЕЛ 2. АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА

Хахонова Н.Н., Хахонова И.И.

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ МОДЕЛИ ПОВЕДЕНИЯ АУДИТОРА И АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, ПРЕДУСМОТРЕННОЙ КОДЕКСОМ ЭТИКИ АУДИТОРОВ

Независимый аудиторский контроль представляет собой предпринимательскую деятельность по осуществлению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности и прочей документации экономических субъектов на договорной основе, а также оказанию иных аудиторских услуг. При этом аудит не заменяет функций органов государственного контроля за работой предприятий, учреждений и организаций. Аудитор-

ской деятельностью в России имеют право заниматься физические лица-аудиторы и юридические лица - аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами.

Механизмы регулирования аудиторской деятельности представлены на рис. 1.

Административный механизм

Регулирование аудиторской деятельности

Экономический механизм

Этический механизм

Рис.1. Механизмы регулирования аудиторской деятельности

Отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Поэтому ответственность аудитора не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или работодателя. Действуя в общественных интересах, аудитор обязан соблюдать и подчиняться нормам профессиональной этики аудитора. Эти положения четко определены в международных стандартах аудита и кодексе этики аудиторов Международной федерации бухгалтеров (МФБ).

По аналогии с международной практикой Совет по аудиторской деятельности при Минфине РФ еще 28 августа 2003 г. принял Кодекс этики аудиторов России с целью поддержания высоких моральных качеств и профессиональной ответственности специалистов. Нормы Кодекса были основаны на этических нормах МФБ.

Кодекс признавал, что основной целью аудиторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение обще-

ственных интересов. Для достижения тырех основных требований (табл. 1):

этой цели необходимо соблюдение че-

Таблица 1.Основные требования к аудиту, обеспечивающему качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов

Требование Содержание

Достоверность Общество испытывает потребность в достоверной информации и информационных системах

Профессионализм Аудируемые организации, работодатели и другие заинтересованные лица испытывают потребность в специалистах, являющихся профессионалами в сфере аудита

Качество услуг Необходима уверенность в том, что все услуги, предоставленные аудитором, соответствуют высшим стандартам качества

Уверенность Лицам, пользующимся услугами аудиторов, необходима уверенность в том, что услуги оказываются в соответствии с регулирующими их профессиональными этическими нормами.

Кодекс устанавливал правила поведения аудиторов России, определял основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности, содержал нормы профессионального поведения и декларировал порядок разрешения этических конфликтов, возникающих в ходе проведения аудита и оказания сопутствующих аудиторских услуг.

31 мая 2007 г. Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол № 56) был одобрен новый Кодекс этики аудиторов России, который сменил Кодекс 2003 г. Новый документ отличает от Кодекса 2003 г, с одной стороны, наличие принципиально новых положений, а с другой - изменения в трактовках целого ряда понятий, перешедших из старого Кодекса в новый. Он был разработан на основе Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, принятого Международной федерацией бухгалтеров и Кодекса этики аудиторов России 2003 года.

По своей сути, Кодекс этики аудиторов России является сводом норм профессиональной этики аудитора, то есть сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и ау-

диторской организации, не предусмотренных законодательством1.

Кодекс имеет следующую структуру.

В разделе 1 «Модель поведения аудитора и аудиторской организации» приведены основные принципы профессиональной этики аудитора и руководство по применению этих принципов на практике. Аудиторы должны применять данную модель для выявления угроз нарушения основных принципов, оценки серьезности таких угроз, а в случаях, когда угроза оценивается иначе, чем явно незначительная, для принятия мер предосторожности с целью устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня, при котором соответствие основным принципам не подвергается опасности.

В разделах Кодекса:

2. «Заключение договора об оказании профессиональных услуг»,

3. «Конфликт интересов»,

4. «Второе мнение»,

5. «Гонорар и другие виды вознаграждения»,

1 Кодекс этики аудиторов России. Принят Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации Протокол № 16 от 31.05.2007 г.

6. «Реклама и предложение профессиональных услуг»,

7. «Подарки и знаки внимания»,

8. «Применение принципа объективности при всех видах услуг»,

9. «Применение принципа независимости при заданиях по проверке достоверности информации»

описан порядок применения указанной модели поведения в конкретных ситуациях. В них приведены образы мер предосторожности против угроз нарушения основных принципов, а также ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности против угроз, и, следовательно, необходимо избегать действий или отношений, ведущих к возникновению таких угроз.

Первый раздел Кодекса этики аудиторов «Модель поведения аудитора

Особо хотелось бы остановиться на необходимости соблюдения аудитором конфиденциальности. В соответствии с требованиями Кодекса этики, аудиторы должны обеспечить конфиден-

и аудиторской организации», предлагает модель поведения аудитора, суть которой состоит в том, что от аудитора, действующего в общественных интересах, требуется не просто следовать заданному набору правил, а определять, оценивать и реагировать на угрозы нарушения основных принципов.

Согласно концептуальным положениям данного раздела кодекса этики в отношении любой конкретной ситуации, возникающей в ходе выполнения задания, аудитору следует рассмотреть, во-первых, не порождаются ли этой ситуацией угрозы нарушения основных принципов и, во-вторых, какие надлежащие меры безопасности можно предпринять в отношении этих угроз.

Именно в этом разделе определены основные принципы профессиональной этики аудитора (табл. 2).

циальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, не раскрывая её третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями,

Таблица 2.Основные принципы аудита

Принцип Характеристика

Честность Аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях. Этот принцип также предполагает честное ведение дел и правдивость

Объективность Беспристрастность аудитора при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов и заключений. Аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений.

Профессиональная компетентность и должная тщательность Аудитор обязан постоянно поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве. При оказании профессиональных услуг аудитор обязан действовать с должным усердием и в соответствии с техническими и профессиональными стандартами.

Конфиденциальность Аудитор должен обеспечить конфиденциальность полученной информации, не раскрывая её третьим лицам. Аудиторы (аудиторские организации) обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудиторской деятельности, и не вправе передавать эти документы каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без согласия проверяемого субъекта.

Профессиональное поведение Принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор поддерживает высокую репутацию профессии и воздерживается от совершения поступков, способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии.

за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязан раскрыть такую информацию. Обстоятельства, при кото-

рых аудитор должен или может быть обязан раскрыть конфиденциальную информацию, представлены на рис. 2.

Рис. 2. Условия раскрытия конфиденциальности

В ситуации, когда имеют место необоснованные факты, неполная информация либо необоснованные выводы, должно быть использовано профессиональное суждение для определения, в каком виде раскрывать информацию (если необходимо раскрывать).

Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, представляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.

Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий госу-

дарственное регулирование аудиторской деятельности (далее уполномоченный федеральный орган), и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с настоящим федеральным законом и другими федеральными законами, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.

В случае разглашения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании настоящего федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от

виновного лица возмещения причиненных убытков.

В то же время аудиторы обязаны учитывать требования двух следующих нормативных актов:

- Закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (в ред. 28.11.07 № 275-ФЗ);

- Постановления Правительства РФ от 16.02.2005 № 82 «Об утверждении положения о порядке передачи информации в федеральную службу по финансовому мониторингу адвокатами, нотариусами и лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг».

В соответствии с требованиями ст. 6 Закона № 115-ФЗ все сведения о сделках по покупке недвижимости стоимостью свыше 3 000 000 руб. и информация о финансовых операциях на сумму более 600 000 руб. автоматически должны поступать в Федеральную службу по финансовому мониторингу.

В соответствии с требованиями Постановления Правительства РФ от 16.02.2005 № 82 аудиторы обязаны информировать Росфинмониторинг о сделках или финансовых операциях клиентов, которые, по их мнению, могут заниматься легализацией преступных доходов или финансированием терроризма. Причем сделать это нужно не позднее следующего дня после того, как аудитор обнаружит подозрительный характер сделки.

В зоне особого внимания - соглашения, указанные в ст. 7.1 Закона № 115-ФЗ:

- сделки с недвижимостью;

- управление имуществом клиента;

- создание организаций, обеспечение их деятельности или управление ими;

- купля-продажа фирм.

Информируя Росфинмониторинг о криминальном характере этих сделок,

юридическая или бухгалтерская служба обязана раскрыть сведения о клиенте, дату и вид спорной операции, основания, которые позволяют сказать, что сделка совершена для того, чтобы легализовать деньги или финансировать терроризм (п. 4 Постановления Правительства РФ № 82).

Аудиторы и бухгалтерские фирмы, не представившие сведений о подозрительных сделках, будут вынуждены заплатить внушительный штраф. Для фирм его размер составляет от 50 000 до 500 000 руб., для должностных лиц организаций - от 10 000 до 20 000 руб. (ст. 15.27 КоАП РФ).

В то же время нужно отметить, что наказание возможно, если установлена вина нарушителя в совершении проступка (ст. 1.5 КоАП РФ). Это означает, что сотрудники службы по финансовому мониторингу должны доказать, что аудиторская фирма или предприниматель, которые оказывают своим клиентам аудиторские услуги, осознавали преступный характер сделки и сознательно не уведомили Росфинмонито-ринг о подозрительной операции.

Следует отметить и то, что в данном документе четко не сказано, какие именно обстоятельства свидетельствуют о причастности фирмы к отмыванию денег или финансированию терроризма. В ст. 7 Закона № 115-ФЗ приведен только примерный перечень таких оснований:

- сделка запутанна или необычна;

- соглашение или финансовая операция не имеет экономического смысла;

- сделка не соответствует целям организации;

- организация неоднократно совершала подозрительные финансовые операции или сделки.

В Постановлении Правительства № 82 говорится о любых основаниях подозревать организацию в преступной деятельности. Оценивать признаки «криминальности» аудиторы будут ис-

ключительно по своему убеждению. Они сами вправе решить, есть ли основания подозревать фирму. А за умышленные несправедливые обвинения их можно привлечь к ответственности.

Таким образом, в данных документах, вероятнее всего, речь идет о ситуациях, когда аудиторы способствуют незаконной деятельности своих клиентов, участвуют в разработке преступных схем (п. 88 Письма Центробанка России от 17.08.2004 №100-Т).

Соблюдению основных принципов может угрожать широкий круг обстоятельств. Большинство угроз можно разделить на следующие категории (табл. 3).

Меры предосторожности, которые могут устранить указанные угрозы или ослабить их до приемлемого уровня, подразделяются на две общие группы (рис. 3.) (см. ниже):

Таблица 3. Категории угроз нарушения основных принципов аудита

Вид угрозы Обстоятельства возникновения

угрозы личной заинтересованности возникают вследствие финансовых или других интересов аудитора, его близких родственников или членов семьи

угрозы самоконтроля возникают, когда предыдущее суждение должно быть переоценено аудитором, ранее вынесшим это суждение

угрозы заступничества возникают, когда, продвигая какую-либо позицию или мнение, аудитор доходит до некоторой границы, за которой его объективность может быть подвергнута сомнению

угрозы близкого знакомства возникают, если в результате близких отношений аудитор начинает с излишним сочувствием относиться к интересам других лиц

угрозы шантажа возникают, когда с помощью угроз (реальных или воспринимаемых как таковые) аудитору пытаются помешать действовать объективно

Меры предосторожности

Предусмотренные профессией, законом или нормативными актами

Общие меры, относящиеся к деятельности аудиторской организации

Обусловленные рабочей средой

Конкретные меры, относящиеся к заданию

Рис. 3. Классификация мер предосторожности.

Меры предосторожности, предусмотренные профессией, законом или нормативными актами, включают, в частности:

- требования к образованию, профессиональной подготовке и опыту, необходимым для занятия профессией;

- требования постоянного повышения профессиональной квалификации;

- руководство по корпоративному поведению (управлению);

- профессиональные правила (стандарты);

- контроль процедуры со стороны профессии и надзорных органов, а также качества работы и соблюдения дисциплинарных процедур;

- внешние проверки юридически уполномоченными третьими лицами отчетов, документов, сообщений и иной информации, подготовленных аудитором.

Меры предосторожности, обусловленные рабочей средой, различаются в зависимости от конкретных обстоятельств.

Также меры предосторожности включают:

- общие меры, относящиеся к деятельности;

- конкретные меры, относящиеся к заданию.

Общие меры предосторожности, относящиеся к деятельности аудиторской организации, могут включать:

- руководство аудиторской организацией, при котором подчеркивается важность соблюдения основных принципов;

- руководство аудиторской организацией, при котором подразумевается, что члены проверяющей группы будут действовать в общественных интересах;

- правила и процедуры проведения контроля и мониторинга качества проверки выполнения заданий;

- документально зафиксированные правила, предусматривающие выявление угроз нарушения основных принципов, оценку их серьезности и в случаях, когда такие угрозы не являются явно незначительными, определение и осуществление мер предосторожности для их устранения или сведения до приемлемого уровня;

- для аудиторских организаций, выполняющих задание по проверке, документально зафиксированные правила независимости, предусматривающие выявление угроз независимости, оценку их серьезности и в случаях, когда такие

угрозы не являются явно незначительными, определение и осуществление мер предосторожности для их устранения или сведения до приемлемого уровня;

- документально зафиксированные внутренние правила и процедуры, требующие соблюдения основных принципов;

- правила и процедуры, позволяющие идентифицировать интересы и отношения между аудиторской организацией или членами группы, выполняющей задание, и клиентами;

- правила и процедуры контроля и при необходимости управления зависимостью доходов аудиторской организации от поступлений от отдельного клиента;

- привлечение других руководителей и групп, выполняющих задания, для оказания клиенту по проверке услуг, не связанных с проверкой;

- правила и процедуры, запрещающие лицам, не являющимся членами группы, выполняющей задание, неправомерно влиять на результаты задания;

- своевременное доведение информации о правилах и процедурах аудиторской организации, в том числе о любых изменениях в них, до сведения всех руководителей и профессиональных сотрудников и надлежащая организация их обучения;

- назначение одного из руководителей аудиторской организации ответственным за должное функционирование системы внутреннего контроля качества;

- информирование всех руководителей и сотрудников аудиторской организации обо всех клиентах по проверке и связанных с ними организациях, независимость по отношению к которым они должны соблюдать;

- дисциплинарный механизм, стимулирующий соблюдение правил и процедур аудиторской организации;

- официально объявленные правила и процедуры, стимулирующие и уполномочивающие сотрудников сообщать руководству аудиторской организации о

любых проблемах, связанных с соблюдением основных принципов

Конкретные меры предосторожности, относящиеся к заданию, представлены на рис. 4.

г ^

привлечение другого аудитора для проверки проделанной работы или

получения необходимой консультации

обсуждение этических проблем с руководящими работниками клиента

раскрытие руководящим работникам клиента характера оказываемых услуг и размера взимаемой платы

привлечение другой аудиторской организации для выполнения (повторного выполнения) части задания

получение консультаций от независимой третьей стороны (например, комитета по аудиту клиента), профессионального контрольного органа

или других аудиторов

ротация руководящего персонала проверяющей группы

Рис. 4. Конкретные меры предосторожности, относящиеся к заданию.

В зависимости от характера задания аудитор может также полагаться на меры предосторожности, применяемые клиентом (рис. 5) (см. ниже).

Однако для сведения угроз до приемлемого уровня полагаться исключительно на такие меры невозможно.

Характер мер предосторожности, подлежащих принятию, изменяется в зависимости от обстоятельств. При вынесении профессионального суждения аудитор должен рассмотреть, что признало бы неприемлемым разумное и хорошо информированное стороннее лицо, обладающее всей необходимой ин-

формацией (в том числе о существенности угрозы и принятых мерах предосторожности).

Обобщая вышеизложенное, следует отметить, что в российском Кодексе этики отражены все базовые этические нормы, приводимые в международном Кодексе этики. Основная задача дальнейшего развития аудита в России заключается в создании условий, позволяющих на практике реализовывать все эти положения, что должно способствовать повышению престижа профессии бухгалтера и аудитора.

Рис. 5. Меры предосторожности, заложенные в системах и процедурах клиента

Эти условия должны создаваться государством на законодательном уровне профессиональным сообществом, которое обязано продвигать внедрение этических норм и принципов в повседневную жизнь.

Библиографический список

1. Кодекс этики аудиторов России. Принят Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Рос-

сийской Федерации Протокол № 16 от 31.05.2007 г.

2.Сквирская Е.Л. Новые требования к этике аудитора. // Финансовые и бухгалтерские консультации, 2007, № 9, сентябрь

3.Прокопович Е.Е. Независимость аудиторов и аудиторских организаций при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности. // Аудиторские ведомости, 2009, № 5

Емельянова И.В.

АУДИТ СТРАТЕГИИ РАЗВИТИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ

Развитие рыночных отношений ставит перед предприятием множество задач, определяющих принципы формирования его экономики. В этих условиях предприятие само разрабатывает концепцию и стратегию развития на базе оценки имеющихся ресурсов и анализа рыночной ситуации, определяя основные этапы развития и темпы обновления, обосновывая область деятельности фирмы взаимодействия как с партнерами, так и с конкурентами.

Аудит, охватывающий сбор, проверку и анализ достоверной управленческой информации, включающей сведения, используемые при разработке конкретных целей, и стратегии бизнеса, называют стратегическим аудитом.

Стратегический аудит - это не обсуждение целесообразности принятых менеджментом решений. Это специальная методика, которая позволяет оценить ресурсную обеспеченность и реализуемость заявленных планов.