К вопросу о соотношении норм налогового права и правоотношений в системе налогово-правового регулирования

УДК 347.73

К ВОПРОСУ О СООТНОШЕНИИ НОРМ НАЛОГОВОГО ПРАВА И ПРАВООТНОШЕНИЙ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

ON THE QUESTION OF THE RELATIONSHIP BETWEEN TAX RULES AND RELATIONS IN THE TAX (LEGAL) REGULATION

А. В. ДЕМИН

Анализируются роль и место норм налогового права в системе налогово-правового регулирования, их соотношение с налоговыми отношениями. При этом норма рассматривается как обязательная предпосылка и основание налогового правоотношения, а налоговое правоотношение - как результат действия нормы налогового права. Автором сделан вывод о том, что нормы налогового права включают в себя и субъективные, и объективные компоненты.

Ключевые слова: налоговое право, налог, налогообложение, налоговая норма, правоотношение.

The article examines the role and place of the tax rules in a system of taxation and regulation, their relationship with the tax ratios. The norm is regarded as a prerequisite and basis of tax legal relationship and in turn relationship - as a result of the tax rules. The author concludes that the tax rules include both subjective and objective components.

Key words: tax law, tax, taxation, tax rule, relationship.

Налоговая политика в условиях роста государственных расходов становится важнейшей составляющей социально-экономических, политических, гуманитарных преобразований. Как верно заметил выдающийся русский учёный И. И. Янжул, «ни одна сторона государственной жизни не вела к таким разнообразным благоприятным или неблагоприятным последствиям, как хорошее или дурное устройство налогов» [1]. От эффективности налогообложения во многом зависят успехи проводимых реформ, их социальная направленность, уровень благосостояния населения, место и роль государства в современном мире. Поэтому к проблемам надлежащей организации налогово-правовых норм и правоотношений в механизме налогово-правового регулирования приковано внимание не только правоведения, но и многих других наук гуманитарного цикла.

Налогово-правовые нормы выступают одним из основополагающих понятий науки налогового права и занимают особое место в налоговой системе России. Их роль и значение трудно переоценить, учитывая те важ-

нейшие функции, которые выполняют в современном государстве налоги и налогообложение. Ведь само существование государственно-организованного сообщества немыслимо без налоговых взиманий, формирующих подавляющую часть бюджетных доходов. Государства, не способные надлежаще организовать сбор налогов, существуют формально и не являются в полной мере «суверенными государствами» [2].

Соотношение нормы и налогового правоотношения можно рассматривать в виде взаимосвязи идеального и фактического. Норма как интеллектуально сконструированное образование есть результат обобщения наиболее существенных, с точки зрения законодателя, типических качеств налоговых отношений, их элементного состава - фактического и юридического. В этом контексте норму можно представить как идеальную модель налогового отношения. Разумеется, этот вывод нужно воспринимать с определённой долей условности, поскольку одной-единст-венной нормой вряд ли можно целиком и полностью смоделировать какое-либо обще-

© Демин А. В., 2013

ственное отношение. Такое под силу только устойчивому комплексу правовых норм. Одна норма способна урегулировать только какой-то отдельный (иногда крайне незначительный) аспект общественного отношения.

Не вникая в особенности отдельных социальных взаимодействий, норма как абстрактное, общее положение, как отмечает В. М. Сырых, отражает «наиболее важные, основные, существенные признаки, свойства, которые неизбежно повторяются, присутствуют во всех конкретных правоотношениях, возникающих на основе этой нормы права» [3]. Тем самым норма «отражает нечто общее во множестве конкретных правоотношений, происходящих зачастую в совершенно несопоставимых ситуациях» [4].

К примеру, ежедневно в налоговые отношения вступают миллионы налогоплательщиков. Отдельные элементы таких правоотношений носят уникальный, неповторимый характер, что обусловлено персоной налогоплательщика, особенностями его налоговой культуры, суммами уплачиваемых налогов, сроком уплаты, наличием либо отсутствием недоимки за предыдущие периоды и другими факторами индивидуального, а подчас - случайного порядка. И вместе с тем в составе и содержании этих правоотношений присутствует нечто общее, что позволяет подвести всё многообразие фактических налоговых отношений под сформированные в налогово-правовых нормах модели поведения, где индивидуальные характеристики отдельных правоотношений совершенно исчезают, «растворяются» и не принимаются в расчёт.

Типизация как процесс абстрагирования от частностей позволяет охватить регулирующим воздействием налоговой нормы неограниченное множество сходных социальных взаимодействий. Тем самым в нормах и правоотношениях наблюдается особое сочетание типического и уникального, общего и индивидуального, устойчивого и преходящего, должного и сущего, а именно: нормативной модели и конкретного факта.

Как видим, всякая норма с содержательной стороны может и должна рассматриваться как «идеальное выражение правоотношения в его типических отвлечённых чертах, безотносительно к тому или иному субъек-

ту» [5]. В налогово-правовых нормах обязанности, права и запреты обращены к абстрактному, обезличенному субъекту и всегда носят характер лишь потенциальной возможности. Но при наличии условий вступления юридической нормы в действие происходит возникновение и последующая динамика прогнозировавшегося правоотношения, в результате чего абстрактно-типические права и обязанности, предусмотренные объективным правом для неопределённого круга лиц, превращаются в субъективные юридические права и юридические обязанности конкретных субъектов реально существующего, конкретного правоотношения. Таким образом, налогово-правовая норма выступает важнейшей предпосылкой и обязательным основанием для возникновения, изменения и прекращения налогового правоотношения, а налоговое правоотношение -результатом действия соответствующей нормы налогового права.

«Конкретное действие, - как указывает Г. Кельзен, - получает свой специфически юридический смысл, своё собственное правовое значение в силу существования некоторой нормы, которая по содержанию соотносится с этим действием, наделяя его правовым значением, так что акт может быть истолкован согласно этой норме» [6]. Однако наличие нормы - необходимое, но не достаточное условие возникновения (изменения, прекращения) налогового правоотношения, поскольку нормы «могут оставаться непри-меняемыми и даже быть неприменимыми к действительным отношениям номинациями прав, обязанностей, статусов лиц и титулов собственности» [7]. Помимо собственно правовой нормы для «оживления» последней требуется ещё и волевое усилие субъектов налогового права, направленное на практическое осуществление субъективных прав и обязанностей в сфере налогов и сборов. В противном случае заложенная в норме программа поведения (действия, бездействия) останется нереализованной на практике, и тем самым потенциально возможное не превратится в жизненную реальность. Как видим, даже самое лучшее законодательство не гарантирует того, что без целенаправленного, сознательно-волевого поведения конкретных лиц, вовлечённых в сферу налого-

обложения, оно так и останется «лучшим» лишь на бумаге, не претворившись на практике в налоговые правоотношения. Кроме того, не будем забывать и о роли юридических фактов в возникновении, изменении и прекращении налоговых правоотношений.

Объектом воздействия налогово-правовых норм выступает сознательно-волевое поведение субъектов налогового права, связанных между собой устойчивыми либо кратковременными социальными взаимодействиями. Таким образом, речь идёт о налоговых отношениях, в совокупности составляющих предмет налогово-правового регулирования. Именно специфика последнего определяет, в первую очередь, отраслевые особенности налогово-правовых норм. Этот факт неоднократно подчёркивался в юридической литературе. Так, например, И. В. Тимошенко указывает, что содержание нормы определяется объективной природой (содержанием) того вида общественных отношений, на упорядочение которых она направлена [8]. «Нормы налогового права, обладая качеством правовой нормы как таковой, несут на себе отпечаток общественных отношений, составляющих её предмет. Соответственно, проявляются определённые особенности, характерные для норм налогового права» [9]. С точки зрения А. И. Землина, особенности налоговой нормы «обусловлены целевой направленностью, которая определяется предметом правового регулирования» [10]. Говоря о том, что, будучи разновидностью правовых норм, нормы налогового права обладают всеми характерными признаками этой общеправовой категории, М. Ю. Орлов констатирует: «Вместе с тем признаки правовой нормы проявляются в нормах налогового права, быть может, в несколько специфической форме, учитывая особенности предмета регулирования налогового права и особенности системы источников налогового права» [11].

Предмет правового регулирования выступает основным критерием распределения норм по отраслям, подотраслям и институтам. Основная проблема состоит в отсутствии чётких границ между различными сферами социальных взаимодействий, обособление которых друг от друга нередко носит весьма условный характер. В частности, на-

логовая система как многоаспектный феномен проявляет себя в общественной жизни самым различным образом и поэтому отношения, связанные с налогообложением, крайне многообразны. Соответственно и нормы, регулирующие эти «проявления», мы встречаем во многих отраслях российского права - от конституционного и административного до уголовного права. Поэтому так важно установить существенные черты предмета налогово-правового регулирования, по возможности более точно очертить его границы.

Предмет налогового права в ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определен законодателем с использованием функционального критерия и включает «властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Указанные группы налоговых отношений возникают и развиваются поэтапно, в определённой последовательности. На этапе налогового правотворчества уполномоченными органами государственной власти и местного самоуправления создаётся и вводится в действие идеальная нормативная модель налогообложения [12]. Далее следует позитивная реализация смоделированных законодателем налогово-правовых норм в процессе исчисления и уплаты налогов. Это наиболее массовые правоотношения, представляющие собой центральное звено в механизме налогообложения. Добровольная реализация налоговых прав и обязанностей частными лицами дополняется правоприменительной деятельностью публичных субъектов по принудительному взиманию налоговых платежей. В данный блок также включаются правоотношения, связанные с правовым режимом отдельных налогов и сборов, регулируемых частью второй НК РФ. И, наконец, последним этапом налоговоправового регулирования выступает совокупность процессуальных правоотношений, возникающих в сфере налогового контроля, привлечения к ответственности за соверше-

ние налоговых правонарушений, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц.

С одной стороны, каждый блок налоговых правоотношений обладает некоторой внутриотраслевой автономией, обусловленной функционально-целевой направленностью норм, специфическим субъектным составом, объектом и средствами правового регулирования, выделением институциональных правовых принципов и т. п.; с другой стороны, все налоговые правоотношения характеризуются отраслевым единством в рамках общеотраслевого предмета и метода налогового права. Таким образом, налоговому праву присущ признак системности, оно представляет собой иерархически организованную совокупностью взаимосвязанных и взаимодействующих правовых норм и институтов, отражающих, с одной стороны, общеотраслевое единство налогово-правовых норм, а с другой - их специализацию.

В предмете налогового права можно выделить имущественные отношения, непосредственно связанные с движением денежных средств в наличной или безналичной форме и отношения организационные (неимущественные). Первые традиционно рассматриваются как основные, вторые - вспомогательные, обеспечивающие возникновение, изменение или прекращение имущественных налоговых отношений. Это справедливый вывод, поскольку налоговые отношения всегда прямо или косвенно связаны с имуществом, материальными благами, экономической выгодой, т. е. с феноменом собственности. Так, отношения по установлению и введению налогов и сборов принадлежат к сфере законотворчества и лишены имущественного содержания, но в отрыве от них невозможно рассматривать отношения, связанные с исчислением и уплатой налоговых платежей. Отношения в сфере налогового контроля также имеют управленческую, неимущественную природу, но и они в конечном счёте обеспечивают реализацию обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Таким образом, налоговые отношения представляют собой отношения по поводу собственности - её ограничению, взиманию, контролю. Подобная позиция утвердилась

уже в советской финансово-правовой науке. Так, Е. А. Ровинский, характеризуя природу финансово-правовых (в том числе налоговых) отношений, указывал, что в них «отчётливо выступают два элемента: государственно-властный и имущественный характер» [13]. Р. О. Халфина также называет атрибутивной чертой налоговых отношений наличие как имущественного, так и организационного элементов, подчёркивая, что соотношение этих элементов в различных отношениях не всегда одинаково [14]. На присутствие в предмете налогового права как имущественных, так и организационных отношений указывают большинство современных авторов. Мнение некоторых цивилистов, что «использование в налоговом праве определённых стоимостных категорий... не превращает налоговые отношения в имущественные» и они всегда «относятся к обычным неимущественным отношениям власти и подчинения» [15], представляется не вполне обоснованным. Ведь даже п. 3 ст. 2 ГК РФ говорит о налоговых отношениях как «имущественных отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой».

Как верно замечает И. В. Махерова, организационный элемент в налоговых правоотношениях, впрочем, как и в любых других общественных отношениях, бывает разной степени силы, мощности. В одних случаях он позволяет претендовать на то, чтобы соответствующее общественное отношение обозначалось как организационное, а в других -нет. То же самое касается и имущественного элемента [16]. В некоторых случаях имущественные и организационные элементы в налоговых правоотношениях так тесно переплетены между собой, что их трудно разграничить, оторвать друг от друга. Именно поэтому целый ряд авторов определяют природу налоговых отношений как двойственную, включающую одновременно и имущественные, и организационные элементы.

К примеру, Д. В. Винницкий, отмечая, что налоговые отношения представляют собой тесное переплетение имущественных и организационных связей между лицами, прямо называет их «организационно-имущественными» и замечает далее, что «в некоторых налоговых отношениях организационный элемент настолько доминирует, что

фактически вытесняет имущественный» [17].

В. А. Яговкина пишет, что «отношения по поводу налогов и сборов являются властноимущественными (отношения власти неотделимы от имущественных), поэтому налоговые отношения не строятся как исключительно властные, ни тем более как исключительно имущественные отношения» [18].

В. Ф. Евтушенко определяет налоговое правоотношение как «урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имуще -ственно-организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными налоговой правосубъектностью, обязательным участником которого является публично-правовое образование» [19]. Представляется возможным согласиться с тем, что и организационные, и имущественные элементы одновременно присутствуют в большинстве налоговых отношений, поэтому классификация их на имущественные и организационные должна производиться по преобладанию этих элементов в конкретном правоотношении.

С экономической точки зрения налоговые отношения носят распределительный характер, опосредуя движение стоимости на стадии её перераспределения, а именно основанное на законе односторонне-обязатель-ное и индивидуально безвозмездное отчуждение части национального дохода в пользу государства и муниципальных образований. Конечная цель налогово-правового регулирования - формирование централизованных денежных фондов государства и местного самоуправления путём законного изъятия принадлежащих частным лицам денежных средств для реализации публичных задач и функций. При этом часть имущества налогоплательщиков в денежной форме переходит в собственность государства. Как указывают авторы учебника по австрийскому налоговому праву, «налогообложение в правовом государстве является основным способом перехода имущественных ценностей из частной сферы в сферу публичную» [20]. Многоаспектный характер налоговых отношений обусловлен «экономическим и публично-правовым содержанием налогов как основного источника образования государственных финансов через изъятие в виде

обязательных платежей части общественного продукта» [21]. Таким образом, предмет налогового права составляют имущественные и тесно связанные с ними организационные отношения, направленные, в конечном счёте, на формирование централизованных денежных фондов государства и муниципальных образований.

Вопрос об отраслевой природе правоотношений является практически значимым, поскольку именно отнесение фактических отношений к предмету налогового права обусловливает применение к ним именно налогово-правовых норм, а не норм иных отраслей права. В налоговом споре этот аргумент может оказаться решающим.

Так, организация обратилась в суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в неисполнении заявления о возврате подлежащих возмещению из бюджета денежных средств в виде излишне взысканных сумм налога. Суд это требование удовлетворил. После вступления в силу решения суда организация, не предъявляя исполнительный лист к исполнению, заключила договор уступки права требования (цессии), уступив третьему лицу свои права кредитора на получение указанных денежных средств по исполнительному листу. Отказывая налогоплательщику в процессуальном правопреемстве, суд указал следующее. В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Частью 1 ст. 2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, порядок возврата излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора) регулируется положениями законодательства о нало-

гах и сборах. Пунктом 1 ст. 79 НК РФ установлено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату именно налогоплательщику. Таким образом, самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога предполагает уплату налога за счёт собственных средств и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, своевременный возврат или зачёт излишне уплаченной (взысканной) суммы налога только данному налогоплательщику. При этом возможность передачи права требования, вытекающего из публично-правовых отношений по сделке (уступке права требования), регулируемой гражданским законодательством, законодательством о налогах и сборах, не предусмотрена. Отказывая в удовлетворении заявления о процессуальном правопреемстве, суд правомерно исходил из того обстоятельства, что на основании норм НК РФ сумма излишне взысканного налога может быть возвращена только самому налогоплательщику [22].

В судебной практике встречаются также налоговые споры по вопросу взыскания с налогового органа неосновательного обогащения в виде сумм излишне уплаченного налога на основании ГК РФ. В этих случаях суды отказывают налогоплательщикам, мотивируя свой отказ тем, что к вопросам, регулируемым НК РФ, нормы гражданского законодательства неприменимы. Так, арбитражный суд отказал организации во взыскании неосновательного обогащения с налогового органа, поскольку в силу ст. 2 НК РФ отношения по возврату излишне уплаченных сумм налога регулируются НК РФ, а, в свою очередь, к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется [23]. В другом деле суд указал, что доводы о взыскании полученного из бюджета налога в гражданско-правовом порядке не соответствуют требованиям ст. 2 НК РФ и ст. 2 ГК РФ [24]. Ещё пример: поскольку предметом исковых требований фактически является возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога, суд сделал обоснованный вывод, что к таким правоотношениям в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ не применяется гражданское законодательство [25].

Генетическая связь налогово-правовых норм и правоотношений носит двусторонний

характер. С одной стороны, норма обусловливает возникновение (изменение, прекращение) налогового правоотношения и его структурирование согласно нормативной модели, с другой - налоговая природа отношения диктует применение к нему норм именно налогового права, а не какой-либо иной отрасли права. При этом к особенностям налоговых отношений, составляющих предмет налогового права, следует отнести их (1) публично-правовую природу, (2) конфликтность, (3) правовое оформление, (4) атрибутивное участие государства в лице властных субъектов налогового права, (5) властный и субординационный характер налоговых отношений.

Рассмотрим проблему, связанную с соотношением объективного и субъективного в нормах налогового права. Нормы права зачастую отождествляются с объективными закономерностями природного характера. Так, конструируя понятие объективных социальных норм, Е. А. Лукашева определяет последние как «повторяющиеся и устойчивые социальные связи, возникающие в процессе социальной деятельности людей по обмену материальными и духовными благами и выражающие потребность социальных систем в саморегуляции» [26]. Полагаем, что это неверный подход. Законы природы и правовые нормы обладают внешним сходством в том смысле, что устойчиво связывают некоторые явления по типу «причина - следствие».

Однако если причинно-следственные связи в природе обусловлены объективно, то правовые явления в нормативной модели «прикреплены» друг к другу субъективной волей законодателя, причинно-следственные связи здесь сконструированы идеально, поэтому в их основе лежит волевой акт, а не объективная закономерность. Говоря о том, что гипотеза и диспозиция связаны между собой как условие и следствие, всегда нужно помнить: эта причинно-следственная связь есть результат дискретного усмотрения уполномоченного на нормотворчество субъекта, причём в силу вариативности социальных взаимодействий у последнего есть выбор того или иного законодательного решения. Например, ответственность физического лица за налоговые правонарушения можно

связать с достижением самого различного возраста; в качестве условия налоговой де-ликтоспособности можно выбрать достижение лицом, скажем, четырнадцатилетнего или шестнадцатилетнего возраста либо совершеннолетия; при этом каждое из альтернативных решений будет вполне законным, и главная задача - выбрать из них то, которое по субъективному мнению законодателя является наиболее оптимальным.

Гипотетически можно допустить принятие абсолютно невыполнимого закона, который, несмотря на его фактическую невыполнимость, будет обладать юридической силой вплоть до его отмены. В зависимости от степени соответствия объективным закономерностям, нормы права можно оценивать как правильные или неправильные, целесообразные или нецелесообразные, эффективные или неэффективные. К законам же природы такие субъективные оценки неприменимы.

Законы природы целиком принадлежат миру сущего, их бытие осуществляется вне и помимо нашего субъективного восприятия. Яблоки падали на землю в результате гравитационных взаимодействий безотносительно к тому, открыл Ньютон соответствующую закономерность или нет; они будут продолжать падать и далее, даже если деградировавшее человечество навсегда утратит знание о законах гравитации. Социальные же нормы всегда привязаны к сознательноволевой деятельности субъектов. Тем самым норма представляет собой отражение объективных закономерностей в сознании человека и последующую институализацию результатов такого отражения в практических действиях. Поэтому какие-либо элементы объективной неизбежности возможны только в рамках идеальной нормативной модели; далеко не факт, что выраженная в норме устойчивая взаимосвязь явлений будет реализована на практике.

Как видим, налогово-правовые нормы диалектически включают в себя и субъективные, и объективные компоненты. Будучи продуктом человеческого разума, они в то же время опираются на интеллектуально познаваемые закономерности объективного порядка, подспудно ограничивающими свободное усмотрение законодателя в установлении нормативных моделей налогообложения.

Тем самым, как отмечает Н. П. Кучерявенко, «придание налоговым отношениям определённых правовых форм, несмотря на тяготение воли государства к увеличению налоговых поступлений, наталкивается на объективные материальные обстоятельства» [27]. Регулятивный эффект налогово-правового воздействия обусловливается именно соответствием налогово-правовых норм определённым закономерностям общественного развития, в первую очередь - экономического. Не случайно под нормой (нормальным) нередко понимают «состояние вещей, соответствующее объективным требованиям жизни, экономическим и духовным факторам, естественно-природным требованиям» [28].

Итак, норма налогового права и налоговое правоотношение соотносятся как идеальное и фактическое в сфере налогов и сборов. Норма как интеллектуально сконструированное образование представляет собой результат обобщения наиболее существенных, с точки зрения законодателя, типических качеств налоговых отношений, их фактического и юридического состава. Норма должна рассматриваться как обязательная предпосылка и основание налогового правоотношения, а налоговое правоотношение - как результат действия налоговой нормы. Специфика налогово-правовых норм детерминируется особенностями налоговых отношений, т. е. предмета налогового права, к которым следует отнести публично-правовую природу последних, их изначальную конфликтность, существование в правовой форме, атрибутивное присутствие в налоговом правоотношении властного участника, субординационный характер.

1. Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах // Золотые страницы финансового права России. - М., 2002. - Т. 3. - С. 244.

2. Colomer J. M.Great Empires, Small Nations. The Uncertain Future of the Sovereign State. -L. ; N.Y. : Routledge, 2007. - С. 12.

3. Сырых В. М. Теория государства и права : учебник. - М., 2006. - С. 116.

4. См.: Ковальчук А. Т. Финансовое право -«ревматизм» старой эпохи или комплексный регулятор публичных отношений? // Государство и право. - 2010. - № 1. - С. 37. «Модель

- это лишь образ действительности, - обоснованно замечает В. Н. Кудрявцев. - Никакая

модель полностью не воспроизводит оригинал, она отражает лишь его существенные признаки, узловые моменты» (Кудрявцев В. Н. Право и поведение. - М., 1978. - С. 26).

5. Александров Н. Г. Юридическая норма и правоотношение. - М., 1947. - С. 9.

6. Kelsen H. Pure Theory of Law / ed. by M. Knight. - Berkley, 1967. - P. 4.

7. Институты финансового права / под ред. Н. М. Казанцева. - М., 2009. - С. 17.

8. Тимошенко И. В. Нормы права // Теория государства и права : учеб. пособие / В. Я. Лю-башиц и др. - Ростов н/Д., 2002. - С. 359. Подобное мнение применительно к финансовоправовым нормам высказывает Е. М. Ашмарина: «Специфика норм той или иной отрасли права является следствием специфики общественных отношений, регулируемых этой отраслью, т. е. характерными особенностями её предмета» (Ашмарина Е. М. Некоторые особенности предмета, метода, правового регулирования и отдельных норм современного финансового права // Государство и право. -2011. - № 11. - С. 16).

9. Налоговое право : учеб. пособие / под ред. Г. Б. Поляка, И. Ш. Кисляханова. - М., 2007.

- С. 17.

10. Землин А. И. Налоговое право : учебник. - М., 2005. - С. 47.

11. Орлов М. Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. - 2007. - № 2. -

C. 22.

12. В литературе встречается обоснованная критика включения законодателем отношений, связанных с установлением и введением налогов и сборов в предмет налогового права. В частности, обращается внимание, что в данном случае речь идёт об особой процедуре принятия нормативных правовых актов в сфере налогообложения, что в большей степени соответствует предметам конституционного и муниципального права (см.: Орлов М. Ю. Десять лекций о налоговом праве России. - М., 2009. - С. 37).

13. Ровинский Е. А. Некоторые вопросы правового регулирования финансовых отношений в СССР // Сов. государство и право. - 1954. -№ 1. - С. 96.

14. Халфина Р. О. К вопросу о предмете и системе советского финансового права // Вопросы советского административного и финансового права / отв. ред. В. Ф. Коток. - М., 1952. -

С. 197.

15. См.: Иванов А. А. Понятие «имущественные отношения» и проблемы налогового права // Вестник ВАС РФ. - 2009. - № 1. - С. 78.

16. Махерова И. В. К вопросу об организационных отношениях в предмете финансового права // Финансовое право. - 2008. - № 11. - С. 11.

17. Винницкий Д. В. Предмет российского налогового права // Журнал российского права. -2002. - № 10. - С. 73, 75.

18. Яговкина В. А. Налоговое правоотношение: теоретико-правовой аспект : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2003. - С. 16.

19. Евтушенко В. Ф. Понятие и признаки налогового правоотношения в аспекте современного налогового права // Финансовое право. -2005. - № 9. - С. 27.

20. Doralt W., Ruppe H. G. Grundriss des österreichischen Steuerrechts. Band I. - Wien, 2003. -

S. 13.

21. Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. - 2000. -№ 6. - С. 62.

22. См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 июня 2006 г. № А19-27305/04-52-Ф02-2877/06-С1 по делу № А19-27305/04-52, а также Постановление ФАС Поволжского округа от 4 августа 2009 г. по делу № А06-2590/08. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

23. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 августа 2007 г. № А33-18874/06-Ф02-2064/07 по делу № А33-18874/06. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

24. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 мая 2007 г. № Ф04-2606/2007 (33838-А03-42) по делу № А03-3230/2006-34.

- Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».

25. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2007 г. по делу № А26-7663/ 2006-217. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

26. Лукашева Е. А. Право. Мораль. Личность. -М., 1986. - С. 15.

27. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 2 т. - Т. 1. Общая часть / под ред. Д. М. Ще-кина. - М., 2009. - С. 147.

28. Алексеев С. С. Право: азбука - теория - философия : опыт комплексного исследования. -М., 1999. - С. 33.