Трансформация финансовой отчетности в соответствии с мсфо

РЕФОРМИРОВАНИЕ ОтЧЕтНОСтИ

ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО*

С. В. МОДЕРОВ,

руководитель отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства (Kreston International),

член Комитета по МСФО Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России

Снижение стоимости запасов. МСФО 2 «Запасы» требует отражения запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости (исторической стоимости) или цене возможной реализации (в МСФО она называется справедливой стоимостью за вычетом затрат на реализацию и представляет собой чистую сумму денежных средств, которую можно выручить от продажи запасов в их текущем состоянии на имеющемся рынке). Снова действует принцип консерватизма, заложенный в МСФО и присущий здравомыслящему управленцу. Так, согласно МСФО 2 испорченные запасы будут отражаться в учете и отчетности по стоимости, за которую их можно продать, так как она наверняка меньше стоимости, которую за них уплатили при покупке.

При этом МСФО 2 разрешает такие современные способы учета себестоимости, как метод учета по полной себестоимости, директ-костинг, стандарт-костинг.

Признание убытка от обесценения активов. МСФО 36 «Обесценение активов» отвечает за реализацию принципа консерватизма, который требует, чтобы активы и доходы в финансовой отчетности не были завышены, а обязательства и расходы — занижены. Реализация данного принципа соответствует мудрому и осмотрительному

* Окончание, начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 2 (109), 2008.

подходу к ведению бизнеса. Данный стандарт построен на следующей управленческой бизнес-логике: если выгодней продать актив, чем использовать, то разумный управленец продаст его. Если, напротив, выгодней использовать и зарабатывать прибыль с использованием данного актива, то управленец будет продолжать его использовать.

Следуя этой логике, МСФО 36 «Обесценение активов» при наличии признаков обесценения активов требует нахождения наибольшего значения между стоимостью, за которую актив можно продать (в МСФО она называется справедливая стоимость за вычетом затрат на реализацию), и ценностью актива от продолжающегося его использования (которая рассчитывается, как в финансовом менеджменте, путем дисконтирования будущих денежных потоков от использования актива). Таким образом, в случае выявления обесценения стоимость актива в учете будет снижена до указанной максимальной суммы.

Строительство. МСФО 11 «Договоры подряда» регламентирует признание расходов и доходов по долгосрочным строительным контрактам. Так, строительные договоры, по которым строительная компания ожидает прибыль, отражаются в учете путем признания фактически понесенных затрат и некоего процента от всей выручки по контракту. При этом процент завершенности работ может рассчитываться либо как доля понесенных затрат

в общей сумме сметных (запланированных) затрат, либо по техническим данным специалистов-инженеров по проценту завершенности работ. Таким образом, если проект разбит на несколько периодов, то в учете в каждом из периодов будет признана некая доля общей прибыли по проекту, что соответствует управленческой логике. Стоит отметить, что иногда, например, в российском учете прибыль можно признать лишь по окончанию строительства, что вводит пользователей отчетности и управленцев в заблуждение.

Пример

Строительная компания строит объект на заказ, который должна сдать через три года. Промежуточных актов выполненных работ не предусмотрено. Компания капитализирует затраты по строительству на счете 08 «Незавершенное строительство», по состоянию на 31 декабря 2007 г. остаток незавершенного строительства по данному объекту составил 20 000 ден. ед.

Пересмотренная на 31 декабря 2007 г. смета затрат на строительство оценивается в 60 000 ден. ед. Стоимость договора подряда — 80 000 ден. ед.

Решение

Компания в соответствии с МСФО 11 «Договоры подряда» может принять метод учета признания выручки и затрат по данному договору в соответствии с «процентом завершенности работ». Данный процент можно рассчитать, например, как отношение понесенных затрат на текущий момент (20 000 ден. ед.) к общей сметной стоимости объекта (60 000 ден. ед.). Процент завершенности работ будет составлять 33 % (20 000: 60 000 = 33 %).

Компания ожидает получение прибыли по данному договору и в соответствии с МСФО должна уже сейчас признать затраты и выручку, соответствующие проценту завершенности работ по объекту. Признаваемая выручка рассчитывается с применением процента завершенности работ (33 %) к общей планируемой выручке (80 000). Признаваемая в 2007 г. выручка по данному объекту составит 26 400 ден. ед. (80 000 х 33 % = 26 400 ден. ед.). Трансформационные проводки, которые требуется применить к учету по РСБУ, следующие:

Д-т «Себестоимость строительства в отчете о прибылях и убытках»

Кр-т 08 счет «Незавершенное строительство» в сумме 20 000 ден. ед.

Д-т вновь вводимый счет «Дебиторская задолженность заказчиков по договорам подряда»

Кр-т «Выручка» в отчете о прибылях и убытках — в сумме 26 400 ден. ед.

Таким образом, компания уже в 2007 г. продемонстрирует выручку и прибыль по данному договору подряда, соответствующие проценту завершенности

работ. Баланс компании по МСФО не будет содержать более затрат в незавершенном строительстве по сч. 08. В балансе также появится «искусственный», полученный расчетным путем счет дебиторской задолженности заказчиков по договорам подряда, который не подкреплен ни актами выполненных работ, ни выставленными счетами, но который, однако, демонстрирует экономическую сущность проекта, т. е. компания уже выполнила существенную часть работ и рано или поздно заказчик за нее заплатит.

Животные, растения. МСФО 40 «Сельское хозяйство» требует отражения запасов, таких как выращиваемые животные и растения, по справедливой стоимости. Учет российских компаний, занятых в сельском хозяйстве, может кардинальным образом измениться: вместо капитализации затрат (например, корма, прямая зарплата сотрудников) в составе «живого запаса» можно ввести нормы расходов и списывать затраты напрямую в затраты текущего периода в отчете о прибылях и убытках с параллельным «разбирательством» фактических отклонений от норм, а животные и растения в свою очередь учитывать по справедливой стоимости. При этом справедливая стоимость рассчитывается на основании рыночных цен, а также дисконтирования будущих рыночных цен для объектов «живого запаса», рыночной цены на которые в их текущем возрасте не существует.

Дисконтирование. В МСФО дисконтирование используется в той или иной мере при отражении практически всех долгосрочных статей. Неудивительно, ведь стоимость денег во времени не одинакова, а МСФО «пытаются» соответствовать экономической действительности, бизнес-логике менеджмента и управленческому учету Например, в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты» долгосрочная дебиторская и кредиторская задолженности должны отражаться по амортизируемой стоимости, т. е. с применением ставки дисконта, заложенной в данном финансовом инструменте, или ставки дисконта, соответствующей ставке дополнительного финансирования или средневзвешенной стоимости капитала компании.

Чистая приведенная стоимость. Использование концепции чистой приведенной стоимости (NPV, Net Present Value) также отражает разницу в стоимости денег во времени. Расчеты NPV приходится проводить, например, в стандартах МСФО 36 «Обесценение активов» или МСФО 39 «Финансовые инструменты».

Перечень лишь некоторых особенностей МСФО, с которыми приходится сталкиваться российским компаниям, показывает, что бухгалтер при переходе на МСФО превращается в финансового аналитика или даже финансового директора, отвечающего не только за отражение в учете свершившихся фактов, но и за дальнейшее развитие фирмы как тактическое, так и стратегическое.

Упрощенный пример трансформации

Имеется укрупненная финансовая отчетность предприятия по стандартам российского бухгалтерского учета (табл. 1 и 2).

На основании журнала регистрации поправок (табл. 3) необходимо сформировать трансформационную модель и составить отчетность в соответствии с МСФО.

Записываем в баланс статьи активов со знаком «+», а статьи обязательств и капитала — со знаком «-».

Таблица 1 Баланс по российским стандартам

активы Ден. ед.

Основные средства — первоначальная стоимость 240

Накопленная амортизация

Остаточная стоимость 230

Запасы и незавершенное производство 33

Дебиторы 30

Резерв безнадежных и сомнительных долгов

Денежные средства 39

Итого: активы 325

капитал

Уставный капитал

Нераспределенная прибыль прошлых лет

Нераспределенная прибыль — чистая прибыль отчетного периода

Итого: капитал

обязательства

Кредиторская задолженность

Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами -

Итого: обязательства

Записываем в отчет о прибылях и убытках доходы со знаком «-», а расходы со знаком «+».

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках

Показатели Ден. ед.

Выручка

Себестоимость реализованной продукции 2 640

Валовая прибыль

Административные расходы 200

Коммерческие расходы 100

Прибыль до налога

Налог на прибыль 15

Чистая прибыль

Бухгалтером, исходя из различий в российских стандартах и МСФО, были сделаны выводы о необходимости внесения поправок в российскую отчетность для получения отчетности в МСФО. Причины поправок и проводки по проведению поправок методом двойной записи представлены в табл. 3.

Таблица 3

Журнал регистрации поправок

Операция Дебет Кредит Сумма, ден. ед. Причина поправки

1. Доначислена амортизация основных средств «Отчет о прибылях и убытках» — «Себестоимость реализованной продукции» Баланс — «Амортизация основных средств» 20 Различие требуемой амортизационной политики и российской амортизации — пересчитана амортизация текущего периода. Примечание: если основные средства существуют более одного года, то при первом применении МСФО разница в амортизации предыдущих периодов отражается на входящей нераспределенной прибыли

2. Начислено вознаграждение аудитору за аудит текущего года, договор по которому только будет заключен в следующем году «Отчет о прибылях и убытках» — «Административные расходы» Баланс — «Кредиторская задолженность» 10 В соответствии с принципом начисления и концепцией соотнесения доходов и расходов. Аудит за текущий год является расходом текущего года, а не следующего, когда заключен договор и фактически проводится аудит

Продолжение табл. 3

Операция Дебет Кредит Сумма, ден. ед. Причина поправки

3. Списание безнадежной дебиторской задолженности Резерв сомнительных и безнадежных долгов Дебиторская задолженность 6 Точно известно, что дебиторская задолженность «плохая», и экономические выгоды точно не поступят в компанию. Производится удаление безнадежной дебиторской задолженности как из состава дебиторской задолженности, так и из состава «оценочного» резерва (контрстатьи по отношению к статье «Дебиторская задолженность»). Предполагаем, что ранее возможность возникновения «плохих» долгов была правильно оценена формированием резерва по сомнительной дебиторской задолженности, а в настоящий момент этот «плохой» долг лишь «кристаллизовался»

4. Доначисление резерва по сомнительной дебиторской задолженности в соответствии с расчетом, выполненным менеджментом «Отчет о прибылях и убытках» — «Прочие» или «Административные» расходы Баланс — «Резерв по сомнительной дебиторской задолженности» 2 Согласно оценкам менеджмента часть вновь появившейся в отчетном периоде дебиторской задолженности не будет погашена контрагентами. Принцип консерватизма, заложенный в МСФО, требует от менеджмента отражения актива (дебиторской задолженности) в незавышенной сумме

5. Формирование резерва по ожидаемым претензиям в связи с налоговыми проверками «Отчет о прибылях и убытках» — «Прочие» или «Административные» расходы Баланс — «Резерв по обязательствам в связи с налоговой проверкой» 5 МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» требует формирования обязательств с неопределенной суммой и неопределенным сроком погашения, когда произошло обязывающее событие (налоговая проверка, нарушения в уплате налогов), которое, как ожидается, повлечет за собой отток из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Резерв формируется в наиболее вероятной, по мнению менеджмента, сумме оплаты штрафа и пеней по неправильно уплаченным налогам

6. Удаление из себестоимости и остатков готовой продукции административных расходов и коммерческих расходов, не попадающих в состав себестоимости в соответствии с МСФО 2 «Запасы» (см. Примечание 1) А. Удаление из «Незавершенное производство» / «Запасы»: «Отчет о прибылях и убытках» — «Административные расходы» (3) и «Коммерческие расходы» (1) соответственно Б. Удаление из «Себестоимость»: «Отчет о прибылях и убытках» — «Административные расходы» (247) и «Коммерческие расходы» (49) соответственно А. Баланс — «Незавершенное производство» или «Запасы» Б. «Отчет о прибылях и убытках» — «Себестоимость реализованной продукции» А. 4 Б. 296 МСФО 2 требует включения в себестоимость и запасы только прямых производственных и накладных производственных расходов. Накладные косвенные расходы, такие как административные и коммерческие, подлежат списанию в качестве затрат отчетного периода по соответствующим статьям в отчете о прибылях и убытках

7. Отражение полученного в финансовую аренду объекта А. Баланс — «Основные средства» — «Первоначальная стоимость» А. Баланс — «Кредиторская задолженность А. 5 Б. 1 МСФО 17 «Аренда» вне зависимости от положений учета арендованного имущества, прописанного в договоре финансовой

Окончание табл. 3

Операция Дебет Кредит Сумма, ден.ед. Причина поправки

и реклассификация арендного платежа, отраженного в российском учете (Примечание 2) Б. Баланс — «Кредиторская задолженность по финансовому лизингу» по финансовому лизингу» Б. «Отчет о прибылях и убытках» — «Административные расходы» аренды, требует в случае перехода рисков и выгод по объекту аренды к арендополу-чателю отражения объекта аренды на его балансе с соответствующим отражением задолженности по финансовому лизингу. Дальнейшие платежи не относятся на расходы, а уменьшают кредиторскую задолженность по финансовой аренде

Примечание 1. В соответствии с учетной политикой компании по российским стандартам управленческие расходы и часть коммерческих расходов признаются в себестоимости продукции. Следовательно, если на конец периода есть остаток незавершенного производства (НЗП) или готовой продукции (ГП), часть управленческих и коммерческих расходов формирует показатели НЗП и ГП. Такой порядок учета не соответствует требованиям МСФО (МСФО 1, 2).

Таким образом, при трансформации отчетности необходимо исключить суммы управленческих и коммерческих расходов (иными словами, таких косвенных накладных расходов, не относящихся напрямую к производству готовой продукции) из показателя НЗП, представленного в бухгалтерском балансе по российским стандартам, включив их в расходы отчетного периода (отчет о прибылях и убытках), и тем самым уменьшить финансовый результат отчетного периода.

Рассчитаем процент НЗП на конец отчетного периода:

Показатель Значение, тыс. руб.

Себестоимость (данные отчета о прибылях и убытках по российским стандартам) 2 640

Незавершенное производство, отраженное на конец периода в составе запасов (данные бухгалтерского баланса по российским стандартам) 33

Итого 2 673

Процент НЗП на конец отчетного периода (33: 2 673 х 100) 1,23

По данным российского учета управленческие расходы за период составили 450 ден. ед., в том числе 200 ден. ед. были показаны в качестве административных расходов периода (см. данные отчета о прибылях и убытках), а остальные 250 ден. ед. были распределены на себестоимость реализованной продукции и незавершенное производство. Коммерческие расходы в российском учете составили 150 ден. ед., в том числе 100 ден. ед. было отражено в качестве расходов периода в российском отчете о прибылях и убытках, а 50 ден. ед. вошло в себестоимость и незавершенное производство по российским стандартам. Зная процент НЗП на конец отчетного периода, определим сумму управленческих расходов и амортизации, учтенных в показателе НЗП.

Расчет управленческих расходов и амортизации в составе НЗП

Показатель Всего было распределено в себестоимость и НЗП, ден. ед. ВС/С, ден. ед. В НЗП, ден. ед.

Управленческие / Административные расходы 250 247 3 = 250 х 1,23 %

Коммерческие расходы 50 49 1 = 50 х 1,23 %

Итого 300 296 4

Таким образом, на 4 ден. ед. (3 ден. ед. — управленческие расходы и 1 ден. ед. — коммерческие расходы) уменьшится прибыль отчетного периода, рассчитанная по МСФО, по сравнению с прибылью по российским стандартам. Вместе с тем в отчете о прибылях и убытках будут отражены реклассифицирующие записи: выделение управленческих административных расходов из статьи «Себестоимость», что приведет к более адекватному представлению валовой прибыли (выручка минус себестоимость).

Примечание 2. Лизинг

31 декабря текущего года компания получила в аренду автомобиль для администрации, справедливая (рыночная) стоимость которого составляет 5 ден. ед. Согласно договору объект аренды подлежит учету на балансе лизинговой компании. В соответствии с положениями договора первый платеж по аренде в сумме 1 ден. ед. был совершен 31 декабря и отражен в российском учете в качестве административных расходов.

При использовании МСФО объект финансовой аренды всегда отражается на балансе арендополучателя в корреспонденции со статьей кредиторской задолженности по финансовому лизингу. Арендные платежи впоследствии уменьшают данную задолженность.

Правила заполнения трансформационных таблиц

Исходные отчетные данные и поправки обобщаются в трансформационной модели (табл. 4), технической особенностью которой является отражение активов, затрат, убытков положительными числами, а пассива, доходов, прибыли — отрицательными (в скобках). Это необходимо для сверки контрольных сумм.

Трансформированные отчеты включают обобщение исходных данных и поправок (табл. 5).

Активы, затраты, убытки записываются со знаком «+», обязательства, капитал, доходы, прибыль — со знаком «-».

По результатам трансформационной модели можно составить трансформированную отчетность — «Отчет о прибылях и убытках (трансформированный)» — табл. 5 и «Баланс трансформированный» — табл. 6.

Таблица 5

Отчет о прибылях и убытках

Показатель Ден. ед.

Выручка

Себестоимость реализованной продукции 2 364

Валовая прибыль

Административные расходы 466

Коммерческие расходы 150

Прибыль до налога

Налог на прибыль 15

Чистая прибыль

а ц

и

бли

абТ

Таблица 6 Баланс трансформированный

и т с о н т е

тче

о

.а

?! м я а н н о

а

м р

о ф

с н

а р

г?

А К т И В ы Ден. ед.

Основные средства — первоначальная стоимость 245

Накопленная амортизация

Остаточная стоимость 215

Запасы и Незавершенное производство 29

Дебиторы 24

Резерв безнадежных и сомнительных долгов

Денежные средства 39

Итого: Активы 304

К А П И т А Л

Уставный капитал

Нераспределенная прибыль прошлых лет

Нераспределенная прибыль — Чистая прибыль отчетного периода

Итого: Капитал

обязательства

Кредиторская задолженность

Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами

Итого: Обязательства

и и г > а ж 3 МСФО, ден. ед. А К Т И В Ы 5 4 2 | (0£) | 5 21 9 2 4 2 3) 9 3 04 30 К А П И т А Л 1 (200) |

Итого поправки 5 0) (2 (4) 6) 4

Номер поправки из табл. 3 7. А и 7. Б 5 1 1

м 6. 1 1

< 6. 1 (4) 1

5 1 1

4 1 (2) 1

3 1 6) 6 1

2 1 1

1 0) (2 1 1

сумма в учете РСБУ, ден. ед. 0 4 2 0) 0 3 2 3 3 0 3 7) 9 3 5 2 3

Статьи Основные средства — первоначальная стоимость | Накопленная амортизация | Остаточная стоимость Запасы и Незавершенное производство | Дебиторы Резерв безнадежных и сомнительных долгов | Денежные средства | Итого: Активы | Уставный капитал

со о

Окончание табл. 4

Статьи Сумма в учете РСБУ, ден. ед. Номер поправки из табл. 3 Итого поправки Сумма в учете МСФО, ден. ед.

1 2 3 4 5 6. А 6. Б 7. А и 7. Б

Нераспределенная прибыль прошлых лет

Нераспределенная прибыль — Чистая прибыль отчетного периода

Итого: Капитал

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Кредиторская задолженность

Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами -

Итого: Обязательства

Контрольная сумма

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Выручка

Себестоимость реализованной продукции 2 640 20 (296) (276) 2 364

Валовая прибыль

Административные расходы 200 10 2 5 3 247 (1) 266 466

Коммерческие расходы 100 1 49 50 150

Прибыль до налога

Налог на прибыль 15 15

Чистая прибыль

Контрольная сумма

-о

Ф О

о о

О п 0) X

Ф

О ч

X

ф

ч

X

о о

4

5

гп

X &

<

X

>

"О

О &

X сг

СП <

X

ь н т о

О 7\

< -С

т

СО

I

N5 О О 00