Оптимизация налогооблагаемой базы при помощи учетной политики предприятия

ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ БАЗЫ ПРИ ПОМОЩИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ

Сахчинская Н.С., доцент кафедры налогового дела, бухгалтерского учета и аудита.

Место работы: НОУ ВПО Самарская гуманитарная академия.

Аннотаиия. Учетная политика предприятия играет, жизненная роль в выполнении их задают работу. Ценность прибыли, экономической эффективности и производительности может быть отрегулирована согласно правильно сформированной учетной политике предприятия.

Гпавная особенность успешной деятельности предприятия - прибыль, максимизаиия которой является главной иелью производства в любой ветви наииональной промышленности.

Ключевые слова: Бухгалтерский учет, налог, оптимизация, налогообложение, прибыль, рентабельность.

OPTIMIZATION OF THE TAX BASE THROUGH THE COMPANY'S ACCOUNTING POLICIES

Sahchinskaja N.S., Associate professor of tax affairs, accounting and auditing.

Place of employment: Samara’s Humanitarian Academy.

Annotation. Accounting policies of the enterprise play vital role in fulfillment of these task. The value of profit, economic efficiency and productivity may be regulated according to correctly formed accounting policies.

The main characteristic of successful activity of an enterprise is profit, maximization of which is the main aim of production in any branch of national industry.

Keywords: accounting, tax optimization, tax, profit, profitability.

При переходе к рыночной экономике предприятиям важно правильно сформировать стратегию своего развития, позволяющую остаться на рынке, при этом повысить эффективность производства, конкурентоспособность продукции и услуг на основе внедрения достижений научно-технического прогресса, эффективных форм хозяйствования и управления производством, активизации предпринимательства.

Важная роль в реализации этой задачи отводится учетной политике предприятия. В зависимости от правильно сформированной учетной политики можно регулировать величину прибыли, рентабельности, оборачиваемости, производительности труда. Важнейшей категорией для предприятий производственной сферы является прибыль, максимизация которой выступает непосредственной целью производства. Рентабельность - относительная величина, выражающая прибыльность (доходность) предприятия, его активов. Производительность труда служит главным критерием оценки эффективности применения труда на предприятии. Конечно, можно согласиться с тем, что в настоящее время оно вынуждено бороться не только с конкурентами за нишу на рынке, но и с инфляцией. В связи с этим предприятие производственной сферы должно разработать свою учетную политику таким образом,

чтобы инфляционные процессы не оказывали большого влияния на величину прибыли.

Величина прибыли, показываемой в бухгалтерской отчетности, представляет собой в достаточной степени субъективный показатель, поскольку сумма прибыли определяется во многом не разницей между выручкой и затратами, не суммой денежных средств в распоряжении предприятия, а моментом отражения в учете хозяйственной операции, приносящей прибыль или убыток, принятым вариантом оценки расходов организации, поскольку ее доходы всегда очевидны - это сумма выручки, а расходы всегда сомнительны, т.к. они определяются методикой бухгалтерского или налогового учета.

Ситуация осложняется невозможностью точной количественной оценки реакции пользователей отчетности на изменение финансовых характеристик экономического субъекта, их сопоставления с налоговой экономией и другими финансовыми и нефинансовыми факторами. Вообще если рассматривать влияние учетной политики на налогообложение, то надо отметить что государство не заинтересовано в снижении уровня платежей в бюджет, осуществляемых налогоплательщиками. Тем не менее у организаций возникает возможность посредством выбора методов оценки и группировки влиять на величину налоговых отчислений, т.к. бухгалтерский учет формирует как точно определяемые, так и оценочные показатели. Однако государственная налоговая политика должна ориентироваться на такие налоги, база которых не меняется в зависимости от выбора учетной политики, тем самым обеспечивая стабильное поступление в бюджет, например, единого социального налога, налога на доходы физических лиц и др.

Особого внимания заслуживают задачи контроля налоговых расчетов на предприятиях производственной сферы, которые состоят в проверке соблюдения налогового законодательства и норм, подтверждении правильности полученных доходов, подтверждении правильности включаемых в доходы услуг и исключаемых из налогооблагаемой базы расходов, а также законности оптимизации налогооблагаемой базы в отношении налога на прибыль и налога на имущество юридических лиц. Так, влияние амортизации на оптимизацию налогооблагаемой базы в отношении налога на прибыль и налога на имущество представлено на рис. 1.

Рис. 1. Влияние амортизации на оптимизацию налогооблагаемой базы в отношении суммы налога на прибыль и налога на имущество.

В бухгалтерском учете амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации, согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N з3н [4].

Влияние изменения величины амортизации на налоговые обязательства предприятий сводится к следующему:

- амортизация основных средств уменьшает их остаточную стоимость, участвующую в расчете налога на имущество,

- налог на имущество относится на финансовые результаты организации, поэтому на сэкономленную величину данного налога будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Например, в статье М.В. Семеновой «Влияние учетной политики на налоговые обязательства организации» [6, с. 16] говорится о том, что налоговая экономия (Ба) от увеличения величины амортизационных отчислений (А) за счет применения ускоренной амортизации по основным средствам может быть рассчитана по следующей формуле :

A A

Sa-Rpr*A + Rim* - Rpr*Rim* ,

2 2

где Rpr - ставка налога на прибыль

Rim - ставка налога на имущество юридических лиц

Не умаляя достоинства формулы М.В. Семеновой, следует отметить, что данная формула не может быть использована для оценки влияния учетной политики на налоговые обязательства в силу того, что она верна только для расчета налоговой экономии на определенном временном интервале. В ней не учитываются возможные потери в последующие периоды, когда по полностью самортизировавшим основным средствам начисление амортизации будет прекращено, но данные объекты основных средств будут продолжать функционировать. За счет этого, в данные периоды будет иметь место занижение себестоимости относительно метода равномерного начисления амортизации.

В настоящее время в отношении порядка начисления амортизации по основным средствам линейный способ не вступает в конфликт с налоговым законодательством.

Снижение остаточной стоимости объектов основных средств ведет к уменьшению налога на имущество. На сэкономленную его величину, в свою очередь, увеличивается налогооблагаемая прибыль.

В отношении других способов начисления амортизации основных средств, разрешенных к использованию в настоящее время исключительно для целей бухгалтерского учета, необходимо отметить, что два из них -способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ уменьшаемого остатка, представляют собой по существу ускоренную амортизацию. Если законодательно будет установлена возможность принимать для целей налогообложения амортизацию, начисленную в соответствии с ПБУ 6/01, то руководству предприятия можно рекомендовать проанализировать возможность применения содержащихся в нем способов для оптимизации налоговых выплат [3].

Таким образом, для предприятий, имеющих значительный удельный вес основных средств в общей стоимости имущества, применение ускоренной амортизации является серьезным рычагом налогового планирования. Влияние увеличения величины амортизационных отчислений, учитываемой для целей налогообложения, на налоговые обязательства организации (номинальную налоговую экономию) необходимо рассчитать следующим образом:

ЛА ЛА

Ба-Ррг*АА + Р|т----- ^^рг*^1т*

2 2

В формуле (1.2) участвует среднегодовое изменение стоимости (АА)/2) облагаемых активов, поскольку налогооблагаемой базой по налогу на имущество юридических лиц является среднегодовая стоимость имущества организации, а амортизационные отчисления списываются на себестоимость равномерно в течение года.

Выбор способа начисления амортизации должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации в управленческом и, особенно в аналитическом аспекте.

Согласно п. 4.2 ПБУ 6/01 применение одного из указанных способов амортизация может использоваться отн осител ь н о групп однородных объектов основных средств. Иными словами, по группам однородных объектов основных средств организация может применять различные (из четырех) способы начисления амортизации, ее годовая сумма списывается на себестоимость равномерно: ежемесячно равными долями (п. 4.8 ПБУ 6/01).. При этом один способ применяется по группе однородных объектов в течение всего срока полезной эксплуатации.

Для целей налогообложения амортизация начисляется только линейным и нелинейным способами согласно ст. 259 п.1 НК РФ.

Таким образом, выбор какого-либо из способов начисления амортизации, отличного от линейного по единым нормам, уменьшает прибыль, отражаемую в бухгалтерской отчетности, но не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Далее следует остановиться на рассмотрении влияния материально-производственных запасов на налоговую экономию. Отпускаемые и выбывающие материально-производственные запасы, а также остаток материальных ценностей на конец отчетного периода оцениваются одним из следующих методов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, оцениваются по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому их виду (группе) запасов как частное от деления общей стоимости вида (группы) запасов на их количество. Указанные количество и стоимость складываются соответственно из себестоимости и количества по остатку запасов на начало месяца и по поступившим в течение месяца.

Исследование воздействия учетной политики в части управленческого и аналитического аспектов на бухгалтерскую отчетность необходимо осуществлять в соответствии с группами показателей, зависящих от ее выбора: финансовые коэффициенты, налоговая база. Например, при оценке стоимости материальнопроизводственных запасов возможно использование трех вариантов: ФИФО, средней себестоимости и единичной себестоимости. Так, в условиях инфляции использование метода ФИФО повышает финансовый результат и рентабельность, но также увеличивает налоги на прибыль и на имущество юридических лиц, повышает финансовую независимость, но снижает показатели оборачиваемости, поэтому этот метод выгоден тем предприятиям, которые имеют цель на данном этапе финансировать капитальные вложения. Следовательно, в условиях инфляции для предприятий, в целях оптимизации налогообложения, выгоднее использовать метод средней себестоимости.

В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов (МПЗ), отразив такой выбор в приказе об учетной политике. При оценке запасов различных видов могут применяться различные виды оценки. До 1 января 2004 года товарноматериальные ценности (ТМЦ) входили в облагаемую базу налога на имущество и соответственно применялись для расчета его среднегодовой стоимости, являясь оптимальным с точки зрения уменьшения налоговых обязательств. Выбор способа их оценки призван увеличить стоимость списываемых ценностей и уменьшить стоимость их остатка. (При выборе такого способа, во-первых, увеличивалась себестоимость и уменьшался налог на прибыль, и, во-вторых, уменьшалась среднегодовая стоимость имущества и соответственно налог на него).

Если цены на ТМЦ будут снижаться, что маловероятно, выгоднее всего выбирать способ ФИФО: на себестоимость будут отнесены материальные ценности по ценам первых по времени закупок (наиболее высоким), тогда как остаток ценностей на складе будет определен по ценам последних по времени закупок, которые были сделаны по сниженным ценам.

Если же не представляется возможным сделать с достаточной степенью уверенности прогноз относительно динамики цен на товарно-материальные ценности, оптимальным может стать выбор способа оценки материальных ценностей по средней себестоимости.

Налоговая экономия при выборе оптимального способа оценки материальных запасов может быть оценена путем сравнения налоговых обязательств организации при использовании способа оценки по средней стоимости (который сглаживает влияние динамики цен на налоговые обязательства) и способа, ведущего к налоговой экономии (ФИФО или средней себестоимости).

Налоговую экономию Бт, получаемую в случае применения способа ФИФО, следует рассчитать по формуле:

Бт=Ррг

В случае снижения цен:

МКто < Мкзуг, Миш > Мизуг

В формулах (1.3) и (1.4) участвует среднегодовое изменение стоимости остатков материальных запасов (МКэуг - Мк^о)\2 и (МКэуг - Мкш)\2, поскольку налогооблагаемой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества предприятия и предполагается, что материальные запасы списываются на себестоимость равномерно в течение года.

Вместе с тем, как уже было сказано выше, данные расчеты были актуальны до 1 января 2004 года. Учитывая изменения нормативной базы по налогу на имущество, предлагаем новый расчет налоговой экономии, где значительную роль в оптимизации играет налог на прибыль. Налоговая экономия Бт, получаемая в случае применения способа ФИФО:

Бт=Ррг (Мито-Миауг)+Ррг(МКауг -М^о)\2

В случае снижения цен:

М ^о < М ауп М ^о > М ауг

На практике бывает необходимо оценить возможную налоговую экономию от выбора того или иного способа оценки ТМЦ по сравнению со способом, применявшимся в предыдущем отчетном периоде. Для этого можно использовать модифицированный вариант формулы (1.5) или (1.6):

Бт = Ррг (Ми1- Ми0) + Ррг(МК0 - Мк1)\2,

(17) к

где М 0 - стоимость списанных на себестоимость материальных ценностей, оцененная способом, применявшимся в текущем году;

Ми1- стоимость списанных на себестоимость материальных ценностей, оцененная способом, который предполагается использовать в следующем году.

Например, в управленческом аспекте учетной политике предусмотрено, что товарные запасы учитываются способом ФИФО. Проведем сравнение вариантов расчета стоимости материальных запасов двумя способами (таблицы 1.1 и 1.2). Указанные таблицы составлены на основе данных аналитических регистров к счету 10 "Материалы". Для упрощения расчета предполагается, что в организации используется один тип материальных ценностей и цены на него не изменяются в течение квартала.

Таблица 1.1

Расчет стоимости материальных запасов способом ФИФО

Период Приход за пе риод Расход їа пе риод Остаток на конец периода

Кол-во шт. Цена руб Стоны руб. Кол -во шт. Цена руб. Стоны руб. Кол- во шт. Цена руб. Стоны руб.

На начало периода 50 100 15000

1 квартал 60 110 6600 30 100 3000 80 103 18600

2 квартал 40 120 4800 50 100 5000 70 108 18400

3 квартал 70 130 9100 70 100 7000 70 120 20500

4 квартал 50 140 7000 60 110 6600 60 130 20900

Остаток на конец года 60 130 20900

Итого 220 - 27500 210 102,86 21600 - -

Таблица 1.2

Расчет стоимости материальных запасов по средним ценам

Период Приход ха период Расход за период Остаток на конец периода

Код- Цена РУб Стоиы РУ^- руб. Стоим руб. Кол- во шт Цена руб- Стоим РУб-

На начато периода 150 100 15000

1 квартал 60 110 ббОО 30 102,86 3085,7 180 103 18514, 29

2 квартал 40 120 4800 50 105,97 5298,7 170 106 18015, 59

3 квартал 70 130 9100 70 112,98 7908,7 170 113 19206, 88

4 квартал 50 140 7000 60 119,12 7147, 3 160 119 19060

Остаток на конец гола 160

Итого 220 27500 210 111,62 23440

Согласно расчету в таблице 1.1, стоимость списанных на себестоимость материальных ценностей при использовании способа ФИФО составит 21600 руб., стоимость остатка материальных ценностей - 20900 руб. При оценке по средней себестоимости согласно расчетам в таблице 1.2, сумма списанных материальных ценностей - 23440 руб., а остаток- 19060 руб.

Определим сумму налоговой экономии от использования способа оценки ТМЦ по средней себестоимости по сравнению с методом ФИФО, применяемым в настоящее время на анализируемом предприятии: при условии, что ставка налога на прибыль - 20%:

Бт = 0,20* (23440 - 21600) + 0,20

------------------- =368 + 184 = 552 руб.

2

Таким образом, оценивая ТМЦ способом средней себестоимости, организация в следующем году может получить налоговую экономию в размере 552 руб. по сравнению со способом ФИФО, если оправдаются предположения относительно динамики повышения цен на указанные ценности.

Список литературы:

1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности » от 30 декабря 2008г. № 307-ФЗ.

2. Приказ Министерства Финансов РФ «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)»

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ -6/01). Утв . приказом МФ РФ от 30 марта 2001 г . № 26 н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации » (ПБУ 9/99). Утв . приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г . № 32 н (в ред. приказа МФ РФ от 30 марта 2001 г . № 27 н ).

5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утв . приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г . № 33 н (в ред .приказа МФ РФ от 30 марта 2001 г . № 27 н ).

6. Семенова М.В. Влияние учетной политики на налоговые обязательства организации./Бухгалтерский учет, №12, 1998 - С. 10-17