Порядок изменения первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов

Бухгалтер и закон

ПОРЯДОК ИЗМЕНЕНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ (БАЛАНСОВОЙ) СТОИМОСТИ ОБЪЕКТОВ НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ

И. Н. САПЕТИНА, М. Ю. МИЛЛИАРД, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

В статье рассмотрены причины, в соответствии с которыми вносятся изменения в бухгалтерский учет первоначальной (балансовой) стоимости зданий, принадлежащих бюджетному учреждению, а также безусловные основания для отнесения данных видов работ именно к ремонту.

Ключевые слова: бюджетное учреждение, объекты недвижимости, хозяйственные операции, контролирующие органы, балансовая стоимость

В собственности бюджетного учреждения могут находиться объекты недвижимости, требующие капитального ремонта. Рассмотрим, нужно ли увеличивать балансовую стоимость недвижимости после проведения капитального ремонта здания, а также, какими документами это следует оформить и как рассчитать сумму увеличения объектов недвижимости.

Пример. В собственности бюджетного учреждения находятся два объекта недвижимости: здание 1955г. (балансовая стоимость — 180 581,40 руб., остаточная — 0 руб.) и пристройка танцевального зала к зданию (балансовая стоимость — 1 488 984,94 руб., остаточная стоимость — 1 212 459,04 руб.).

В декабре 2014г. выполнен капитальный ремонт здания на сумму 8 1 58 817,70 руб.

Производимые ремонтные работы в контракте квалифицированы именно как «проведение

капитального ремонта здания». Смета и подписанный сторонами акт выполненных работ с той же формулировкой — «капитальный ремонт здания». Капитальный ремонт выполнялся в обоих указанных зданиях дома культуры без разделения в документах, на каком из инвентарных объектов, какие работы проводились. В ходе ремонта были выполнены такие работы, как укладка напольной плитки, отделка стен, замена покрытия крыши, отделка фасада зданий и др. Находящееся в пристройке, где расположен танцевальный зал, пустующее и неотделанное помещение было разделено возведенными некапитальными перегородками на несколько помещений, в которых оборудованы учебные классы и санузел.

В плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения расходы запланированы по ст. 225, оплата произведена из средств целевой субсидии также по ст. 225.

Нужно ли увеличивать балансовую стоимость недвижимости? Если да, то какими документами это следует оформить, как рассчитать сумму увеличения объектов недвижимости?

В п. 27 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного са-

моуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению», приведен исчерпывающий перечень оснований для изменения первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов:

— достройка;

— дооборудование;

— реконструкция (в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения);

— модернизация;

— частичная ликвидация (разукомплектация);

— переоценка объектов нефинансовых активов.

Возможность изменения первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов, числящихся в балансовом учете государственных (муниципальных) учреждений, в иных случаях (в том числе и по результатам проведения капитального ремонта) применяемой методологией бухгалтерского учета не предусмотрена.

При этом ни размер первоначальной (балансовой) стоимости, ни полностью начисленная амортизация, ни объем средств, выделенных на капитальный ремонт, не влияют на указанную позицию.

Стоимость работ по капитальному ремонту здания не может увеличивать его первоначальной (балансовой) стоимости. Такие расходы подлежат списанию на расходы текущего финансового года.

Следует отметить, что конкретный вывод о квалификации расходов на предмет отнесения их к капитальному ремонту или к реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования) можно сделать только исходя из анализа документов учреждения на проведение ремонтно-строительных работ. В свою очередь вопросы квалификации произведенных в учреждении работ являются техническими, а не правовыми и относятся к компетенции должностных лиц самого учреждения. Решение этих вопросов необходимо осуществлять с привлечением соответствующих специалистов в данной области.

Как правило, у должностных лиц учреждений наибольшие затруднения вызывает квалификация конкретных работ в качестве реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования) или ремонта (текущего, капитального). Исправить ситуацию и упорядочить действия субъектов учета в подобных обстоятельствах были призваны отдельные разъяснения уполномоченных органов. Так, например, в

письме от 05.02.2010 № 02-05-10/383 специалисты Минфина России в целях формирования единого подхода к применению Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) привели определения ремонта, реконструкции, модернизации, дооборудования нефинансовых активов.

Кроме того, в 2011 г. Федеральным законом от 18.07.2011 № 215-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации были внесены изменения в Градостроительный кодекс Российской Федерации. В результате в действующей редакции Градостроительного кодекса Российской Федерации содержатся определения капитального ремонта объектов капитального строительства (пп. 14.2, 14.3 ст. 1) и их реконструкции (пп. 14, 14.1 ст. 1).

Так, согласно п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) представляет собой изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Другими словами, основное отличие ремонта от реконструкции заключается в том, что в результате последней должно произойти улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта: срока полезного использования, мощности, качества применения. При реконструкции изменяется сущность объекта, появляются новые качественные и количественные характеристики. Ремонт же призван поддерживать объект в рабочем состоянии.

В предлагаемых обстоятельствах в результате выполненных работ по разделению одного ранее пустовавшего и не пригодного к эксплуатации помещения на несколько комнат меньшей площади у учреждения появилась возможность использования их в новом качестве, с другими функциями, что можно было рассматривать как результат реконструкции.

Однако такой подход спорен. Дело в том, что довольно часто возникают разногласия в отношении работ по установке (монтажу) перегородок в помещении, которые приводят к перепланировке

и появлению новых помещений. Независимо от уменьшения или увеличения их общей площади, по мнению контролирующих органов, проведение таких работ является реконструкцией. Есть судебные решения, в которых суды соглашаются с проверяющими (см. постановления ФАС Уральского округа от 27.06.2011 № Ф09-9075/10-С3, Центрального округа от 01.06.2009 № А08-4541/2008-16).

В то же время, по мнению судей, работы следует признать ремонтом в случае, если с помощью новых перегородок была перераспределена площадь помещения (см. постановление ФАС Центрального округа от 05.11.13 № А54-7269/2012) либо если в помещении установлены временные перегородки, которые не крепятся к фундаменту (см. постановление ФАС Московского округа от 16.10.09 № КА-А40/10870-09). В таких ситуациях назначение и характеристики помещений не изменяются. А ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.03.2012 № А53-21781/2010 пришел к выводу, что перепланировка, в результате которой кабинеты были переоборудованы в санитарные комнаты, а часть бытовых помещений преобразована в кабинеты, не является реконструкцией. Суд отметил, что перераспределение площади внутри помещения не является основанием для признания осуществленных работ реконструкцией.

В рассматриваемой ситуации в результате перепланировки в здании были возведены внутренние перегородки (в целях разделения помещения), при этом не были затронуты несущие стены, фундамент и конструкции, изменения назначения здания в целом и его эксплуатационных характеристик не произошло, т. е. перепланировка является некапитальной.

В связи с изложенным полагаем, что работы по перепланировке помещений, в результате которой в нем появились новые комнаты, при этом изменения служебного назначения здания в целом, а также увеличения его размеров не произошло, должны быть учтены в составе расходов на капитальный ремонт и не должны увеличивать первоначальной стоимости здания. Тем более, что исходя из содержания вопроса, работы по перепланировке осуществлялись на основании проектно-сметной документации на капитальный ремонт, а не по проекту на реконструкцию.

В целях группировки операций, осуществляемых в секторе государственного управления, применяется Классификация операций сектора государственного управления.

Перечень кодов КОСГУ, применяемых в настоящее время, приведен в Приложении № 4 к Указаниям, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее — Указания № 65н).

Отнесение расходов (доходов) на тот или иной код КОСГУ должно осуществляться, прежде всего, исходя из экономического содержания определенной операции.

На подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ относятся расходы, связанные с содержанием (обслуживанием, ремонтом) нефинансовых активов. Более того, Указаниями № 65н прямо предусмотрено отнесение на подст. 225 расходов, связанных с проведением некапитальной перепланировки помещений.

На ст.^310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ относятся в том числе расходы по оплате договоров:

— на реконструкцию;

— на техническое перевооружение;

— на расширение;

— на модернизацию и дооборудование основных средств, которые могут служить основанием для увеличения первоначальной (балансовой) стоимости объекта.

Следует отметить, что Указания № 65н не допускают возможности выделения из единых актов выполненных работ, составленных по итогам исполнения обязательств, возникших в рамках договоров на выполнение работ, отдельных позиций для их оплаты по различным статьям (подстатьям) КОСГУ (при ином подходе было бы просто невозможно организовать качественное планирование и осуществление бюджетных расходов, связанных с оплатой различных работ).

В частности, не может идти речи об оплате по отдельному коду бюджетной классификации (ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ) стоимости возведения перегородок и обустройства новых помещений, выполненных в ходе капитального ремонта здания, в целях последующего увеличения его стоимости.

Таким образом, с учетом того, что изначально осуществляемые в учреждении работы были определены в качестве ремонтных, что находит подтверждение в имеющихся на данный момент документах (план финансово-хозяйственной деятельности, договор (контракт), акт выполненных работ), и средства на капитальный ремонт здания были выделены и оплачены целевой субсидией по подст. 225 «Работы, услуги по содержанию

имущества» КОСГУ, увеличение первоначальной (балансовой) стоимости здания при таких условиях неправомерно.

В то же время использование в предмете договора и «закрывающих» его документах формулировки «работы по капитальному ремонту здания» не может являться безусловным основанием для отнесения данных работ именно к ремонту. При наличии оснований (а именно возможности двоякой трактовки ситуации с перепланировкой помещений) работы могут быть переквалифицированы контролирующими органами, в том числе и в судебном порядке, в соответствии с экономическим содержанием реально осуществленных хозяйственных операций.

Список литературы

1. Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004 № 190-ФЗ.

2. О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 18.07.2011 № 215-ФЗ.

3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

4. Письмо Минфина России от 05.02.2010 № 0205-10/383.

5. Постановление ФАС Московского округа от 16.10.09 № КА-А40/10870-09.

6. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.03.2012 № А53-21781/2010.

7. Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2011 № Ф09-9075/10-С3.

8. Постановление ФАС Центрального округа от 01.06.2009 № А08-4541/2008-16.

9. Постановление ФАС Центрального округа от 05.11.2013 № А54-7269/2012.