Бухгалтерский учет и отражение в отчетности собственных акций: проблемы и решения

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ: ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ

Д. В. ЛУГОВСКОЙ, кандидат экономических наук, доцент

А. В. КУЗНЕЦОВ Кафедра бухгалтерскогоучета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета

Развитие рыночных отношений в России, появление и выход на международный уровень акционерных компаний не могло не сказаться соответствующим образом на методологии бухгалтерского учета. Возможность свободно продавать и покупать акции, осуществлять их выкуп и погашение, производить первичную и последующие эмиссии данных финансовых инструментов и многие другие особенности финансового законодательства поставили перед бухгалтерским учетом как средством информационного обеспечения управления бизнесом новые задачи.

Так, в настоящее время требуют своего разрешения вопросы, связанные прежде всего с методикой учета и оценкой собственных акций, выкупленных у акционеров. Данный термин в современном российском финансовом праве впервые упоминается в ныне действующем Федеральном законе от 26.12.1995 208-ФЗ «Об акционерных обществах» [2]. Однако ни названный закон, ни какой-либо другой нормативный документ не дает определения данной категории, тем не менее его содержание вытекает из самого названия и из контекста. При этом одновременно используются два термина: «собственные акции» и «выкупленные акции».

Таким образом, представляется целесообразным дать определение собственных акций, выкупленных у акционеров, под которыми следует понимать часть акций акционерного общества, перешедших в собственность их эмитента. Вследствие чего акционерное общество становится совладельцем самого себя.

С экономической точки зрения такие акции должны быть аннулированы, ибо только в этом

случае исключается двойной счет: бухгалтерский баланс одновременно содержит объем требований и обязательств организации самой себе, вследствие чего валюта баланса оказывается неоправданно завышена на исключительно виртуальную сумму, не имеющую соответствующего обеспечения.

С юридической точки зрения имеют место два встречных обязательства — обязательство организации перед своим учредителем, исходя из его участия в уставном капитале, и обязательство учредителя перед организацией, которая инвестировала средства в капитал учредителя (самой себя), в результате чего у организации возникла «псевдодебиторская» задолженность.

С учетом принципа приоритета экономического содержания над правовой формой Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — Планом счетов) [4] для учета собственных акций предусмотрен контрпассивный счет 81 «Собственные акции (доли)», в то время как его предшественник предписывал учитывать их в активе баланса в составе денежных документов.

Бухгалтерский баланс организации, таким образом, представляется в нетто-оценке, что делает его более достоверным, пригодным для расчета показателей финансовой устойчивости и платежеспособности.

Кроме того, данная методика позволяет решить целый ряд проблем организационного характера, связанных с внесением изменений в учредительные документы, перерегистрацией устава и т. п.

Так, в соответствии со ст. 76 Федерального закона «Об акционерных обществах» выкупленные

акции не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их выкупа; в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашенияуказанныхакций [2].

Следовательно, процедура перерегистрации устава требуется лишь в случае, если данные акции не будут проданы в течение одного года. При этом в бухгалтерском учете уставный капитал отражается в нетто-оценке независимо от сроков выполнения формальных юридических процедур. В этом проявляется уже упомянутый ранее один из основных принципов современного бухгалтерского учета — принцип приоритета экономического содержания над правовой формой.

Тем не менее не все противоречия удалось разрешить. Важнейшее из них связано с оценкой выкупленных акций. Интересен тот факт, что прежняя методика предполагала учет выкупленных акций по номинальной стоимости, в то время как базовой оценкой активов в отечественном учете была и остается первоначальная (историческая) стоимость. Напротив, в соответствии с действующей методикой выкупленные акции отражаются в отчетности как контрактивная статья в сумме фактических затрат, при этом уставный капитал, величину которого они регулируют, представлен в номинальной оценке.

Следовательно, можно сделать вывод о том, что прежняя методика отличалась сопоставимостью оценок при полном отсутствии взаимосвязи уставного капитала и выкупленных акций как экономических и бухгалтерских категорий. В действующих правилах, наоборот, ярко выражено единство и механизм взаимодействия рассматриваемых категорий, вытекающие из их экономической природы, но утрачена сопоставимость в оценке.

Создатель теории решения изобретательских задач (ТРИЗ) Г. С. Альтшуллер рассматривает в качестве обязательного признака изобретения преодоление противоречия и по этому поводу пишет: «Всякое изменение выбранного объекта сказывается, чаще всего отрицательно, на других объектах, на надсистеме, в которую входит объект, и на подсистемах, из которых он состоит. Возникают технические противоречия: выигрыш в одном сопровождается проигрышем в чем-то другом. Поэтому для решения изобретательской задачи недостаточно улучшить ту или иную характеристику объекта; необходимо, чтобы это улучшение не сопровождалось ухудшением других характеристик» [6, с. 55].

Итак, основной этап — формулирование противоречия. В данном случае оно состоит в том, что принцип учета по себестоимости требует оценивать собственные акции в сумме фактических затрат на их приобретение (выкуп), в то время как величина уставного капитала должна быть представлена в номинальной оценке. При этом, исходя из принципов последовательности и сопоставимости, совершенно очевидно, что основная и регулирующая статья в бухгалтерской отчетности должна основываться на едином методе оценки, т. е. и уставный капитал, и собственные акции (доли), частью которого они являются, не могут быть представлены в разных оценках.

Теперь можно сформулировать «изобретательскую задачу»: необходимо оптимизировать методику бухгалтерского учета собственных акций таким образом, чтобы они учитывались по номиналу, но с сохранением информации об их фактической себестоимости. Следует добавить ограничение: операции должны осуществляться на синтетических счетах без использования системы аналитических счетов и сложных расчетов.

Решение приведенной задачи потребовало тщательного анализа существующего в России порядка отражения операций с собственными акциями, атакже международного опыта.

В соответствии с действующей Инструкцией по применению Плана счетов [4] сальдо счета 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации, т.е. отражено по номинальной стоимости всех акций. При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств [4].

Указанное обстоятельство, абсолютно неприемлемое с теоретической точки зрения, может привести к весьма негативным последствиям и на практике.

Текущая стоимость акций многих российских компаний (топливно-энергетического комплекса, телекоммуникаций, транспорта и др.) сегодня многократно превышает свой номинал. Нетрудно рассчитать, что, к примеру, при пятикратном превышении рыночной цены над номиналом стоимость 10-процентного пакета выкупленных собственных акций будет эквивалентна половине уставного капитала, а при десятикратном и более — сравняется с ним или даже превысит его размер. В результате величина уставного капитала, отраженная в

бухгалтерской отчетности, примет нулевое или отрицательное значение, что, разумеется, не будет соответствовать реальной действительности.

Сказанное справедливо не только по отношению к ведущим участникам фондового рынка, но и применительно к любой другой организации. Даже минимальная инфляция со временем обеспечивает многократный разрыв между текущей и номинальной стоимостью акций (капитала) компании.

Единство объектов учета определяет единый подход к их оценке. Данный вывод вытекает из принципа последовательности и подтверждается многовековой учетной практикой. Также это обусловлено такой качественной характеристикой финансовой отчетности, как сопоставимость информации. Поэтому однородные объекты учета (основные средства, запасы и т.д.) должны иметь соответствующую их экономической природе и информационным потребностям пользователей методику оценки. Недопустимо оценивать, к примеру, здания по рыночной стоимости, а оборудование — по первоначальной.

Так, на контрарном счете 02 «Амортизация основных средств» обобщается информация об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств. Посредством начисления амортизации погашается именно та стоимость, по которой соответствующий объект основных средств учитывается на счете 01 «Основные средства». Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» при переоценке пересчету подлежит как первоначальная стоимость объекта основных средств, так и сумма начисленной амортизации.

Таким образом, можно говорить об объективном наличии принципа бухгалтерского учета, который можно назвать принципом «тождественность оценок» и который выступает проявлением (частным случаем) принципов последовательности (в методах оценки) и сопоставимости (учетных и отчетных данных). Суть принципа состоит в том, что регулятивы, информация о которых аккумулируется на соответствующих регулирующих (контрарных и дополняющих) счетах, должны учитываться в той же оценке, что ирегулируемые объекты.

Анализ нормативных документов по бухгалтерскому учету показал, что этому принципу совершенно не уделяется внимания. Если в отношении контрактивных счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и др. он применяется «по умолчанию», то применительно к счету 81 «Собственные акции (доли)» он совершенно не действует.

Что касается анализируемой категории, то на счетах 80 «Уставный капитал» и 81 «Собственные

акции (доли)» учитывают не просто однородные или идентичные, а одни и те же объекты — акции, которые формируют уставный капитал и при этом находятся в распоряжении организации. Более того, уставный капитал в отчетности уменьшается на величину тех акций, которые принадлежат самой организации.

Аналогично, чтобы определить, например, остаток основных средств или иных ценностей на конец отчетного периода, необходимо к остатку на начало периода прибавить поступления за период и вычесть стоимость выбывших в течение рассматриваемого периода объектов. Данное правило, ставшее аксиомой, широко известно как «формула товарного баланса».

Выбрав одну концепцию оценки, невозможно и недопустимо применять ее избирательно по отношению к одному объекту в рамках одной учетной системы. Иными словами, нельзя отражать данные одного числового ряда в разных оценках, т. е. поступление — в одной, выбытие — в другой, остаток — в третьей.

Альтернативное решение предлагает профессор М. И. Кутер, который утверждает, что счет 81 «Собственные акции (доли)» выступает регу-лятивом по отношению не только к уставному, а ко всему собственному капиталу организации. Наибольший интерес прежде всего представляет то, что профессор М. И. Кутер также не допускает возможности сравнения несопоставимых величин. При этом, как видно из сказанного, он выступает сторонником оценки не по номинальной, а по фактической стоимости. Однако в таком случае возникают определенные трудности.

Предположим, что организация не заработала нераспределенной прибыли или ее величина незначительна, также она не осуществляла переоценки основных средств либо в составе имущества доминируют текущие активы.

Иными словами, существует экономический субъект, собственный капитал которого представлен преимущественно уставным капиталом. При этом его величина может оказаться весьма значительной, а рыночная цена акций достаточно высокой. И даже если сумма выкупленных акций (по текущей стоимости приобретения) не превысит размера уставного капитала (в номинальной оценке), общая оценка капитала окажется искажена (занижена) вследствие несопоставимости оценок его отдельных элементов.

Если предположить, что выкупленные акции отражаются по текущей стоимости, то и собственный капитал, величину которого они уточняют, также должен быть отражен по текущей рыночной

стоимости, т.е. по рыночной стоимости 100% акций компании. Разумеется, использование подобной методики в современном учете представляется весьма спорным и трудноосуществимым, однако только такой подход способен обеспечить сопоставимость информации.

Таким образом, следует констатировать, что если рассматривать выкупленные акции как контрпассив к уставному капиталу, то их следует оценивать по номинальной стоимости, а если как статью, регулирующую размер всего собственного капитала, — то по сумме фактических затрат на приобретение акций. В последнем случае ряд неразрешенных проблем остается.

Далее рассмотрим действующую методику отражения выкупленных акций на счетах бухгалтерского учета.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов (далее — Инструкция) [4] при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств.

Следует отметить некорректность указанной записи с точки зрения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни (метода начислений), руководствуясь которым необходимо дебетовать счет выкупленных акций и кредитовать счета учета расчетов, поскольку права на ценные бумаги, равно как любые иные имущественные права, возникают не в момент оплаты, а в момент их передачи. Согласно российскому законодательству право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 Гражданского кодекса РФ [1]). С позиции МСФО для отражения в учете актива достаточно, чтобы экономические выгоды и риски, связанные с его владением, перешли к приобретателю. Таким образом, Инструкция [4], по сути, декларирует кассовый метод учета, который уже много лет не применяется в РФ.

Кроме того, Инструкция [4] не оговаривает, какой записью отражается продажа выкупленных акций. Логично было бы предположить, что она отражается записью, обратной предыдущей, однако она не поименована в списке возможных коррес-понденций (счет 81 «Собственные акции (доли)» не корреспондирует по кредиту ни со счетами расчетов, ни со счетами учета денежных средств). При этом в списке возможных кредитуемых счетов значится счет 91 «Прочие доходы и расходы», что

дает основание предположить возможность формирования финансового результата от продажи собственных акций на данном счете.

Более того, о его использовании прямо говорится, когда речь идет о погашении (аннулировании) выкупленных собственных акций. Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной их стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

На взгляд авторов, результат от перечисленных операций вряд ли можно считать доходом или расходом, поскольку речь идет о продаже организации «самой себя самой себе».

Следует заметить, что подобная методика прямо противоречит требованию п. 33 МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», согласно которому при покупке, продаже, выпуске или аннулировании собственных долевых инструментов организации никакие прибыли или убытки на счете прибылей и убытков не признаются [5].

Исходя из сказанного, авторы считают, что выкупленные акции должны отражаться на счете 81 «Собственные акции (доли)» по номинальной стоимости, а возникающая разница — относиться на счет капитализированной прибыли прошлых лет (счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») или на отдельную статью в составе собственного капитала (подобно эмиссионной премии или дооценке внеоборотных активов, которые также следовало бы рассматривать в качестве самостоятельных учетных позиций, а не в составе добавочного капитала).

Рассмотрим последний вариант (с использованием отдельного синтетического счета) более подробно. Условно назовем его «Выкуп собственных акций (долей)». По структуре и назначению данный счет следует отнести к сопоставительным. По дебету счета отражается фактическая, а по кредиту — номинальная стоимость выкупленных акций (долей).

Подобно тому, как счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» позволяет отразить готовую продукцию в двух оценках (по дебету — по фактической себестоимости, по кредиту — по плановой), на счете 81 «Собственные акции (доли)» при аннулировании акций происходит сопоставление их фактической и номинальной стоимости. Отличие

заключается в том, что при аннулировании нет необходимости делать сторнировочные записи.

При применении счета «Выкуп собственных акций (долей)» учет собственных акций осуществляется следующим образом. Принятие акционерным или иным обществом к бухгалтерскому учету собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников), отражается записью по дебету счета «Выкуп собственных акций (долей)». Кредитовать в данном случае следует отдельный субсчет, открываемый к счету 75 «Расчеты с учредителями», который можно назвать «Расчеты с учредителями по выкупленным акциям (долям)». Одновременно на номинальную стоимость выкупленных акций (долей) делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счета «Выкуп собственных акций (долей)». В результате на счете 81 «Собственные акции (доли)» акции будут отражены по номиналу, а сальдо счета «Выкуп собственных акций (долей)» окажется равным разнице между фактической и номинальной стоимостью собственных акций. Если имеет место положительная разница, то сальдо будет дебетовым, если отрицательная — кредитовым.

В бухгалтерской отчетности, таким образом, счет 81 «Собственные акции (доли)» будет выполнять свойственную ему функцию контрпассива к счету 80 «Уставный капитал», а новый счет «Выкуп собственных акций (долей)» станет самостоятельным элементом собственного капитала наравне с нераспределенной прибылью, резервным капиталом и др. Для этого раздел «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса следует дополнить статьей «Изменение стоимости выкупленных собственных акций (долей)», по которой отражалось бы сальдо счета «Выкуп собственных акций (долей)». Если конечное сальдо —дебетовое (акции приобретены по стоимости выше номинала), то данную сумму необходимо отразить в отчетности в скобках, поскольку она уменьшает величину собственного капитала организации.

При продаже акций делается запись по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты с учредителями по выкупленным акциям (долям)» (в фактической сумме сделки) и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» (в размере номинальной стоимости проданных собственных акций) и счета «Выкуп собственных акций (долей)» (на разницу между фактической и номинальной стоимостью акций).

Аннулирование выкупленных собственных акций приводит к уменьшению размера уставного капитала и производится на основании зарегистрированных изменений в учредительных документах. При этом в соответствии с действующей

Инструкцией [4] осуществляется запись по дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» в размере номинальной стоимости аннулируемых акций.

Что касается разницы между фактической стоимостью выкупленных акций (долей) и их номинальной стоимостью, учитываемой на счете «Выкуп собственных акций (долей)», то ее предлагается списывать на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» при продаже или аннулировании собственных акций. Следует напомнить, что схожий порядок применяется в настоящее время в отношении дооценки основных средств как в российской, так и в международной практике.

В общем случае отражать возникающие разницы следует так же, как и суммы уценки и дооценки объектов основных средств. Данный порядок описан в п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Для упрощения дальнейшего изложения будем называть положительную и отрицательную разницы между номинальной и фактической стоимостью (НС и ФС) выкупленных акций соответственно положительной и отрицательной разницами. Например, если цена выкупа оказалась ниже номинала, то положительная разница могла бы относиться на счет 83 «Добавочный капитал» (российский аналог счета «Капитал, внесенный сверх номинала», который рекомендуетприменять Б. Нидлз [7, с. 285]).

Алгоритм действий при отражении возникающих на счете «Выкуп собственных акций (долей)» («ВСА») положительных (ПР1) и отрицательных (ОР1) разниц с учетом сумм отрицательных разниц (ОР0) и добавочного капитала (ДКпр), образовавшихся в прошлых периодах, показан на рисунке.

Сумма положительной разницы увеличивает нераспределенную прибыль на сумму полученных в предыдущие отчетные периоды отрицательных разниц:

Д-т сч. «Выкуп собственных акций (долей)»

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Отрицательная разница, полученная в отчетном периоде, уменьшает величину добавочного капитала, образованного за счет положительных разниц:

Д-тсч. 83 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. «Выкуп собственных акций (долей)».

Следует отметить, что при отказе от использования счета 91 «Прочие доходы и расходы» возникают трудности с отражением процедуры перепродажи акций. Б. Нидлз [7, с. 285] предлагает делать сложную запись по дебету счета учета денежных средств,

Схема отражения разниц между фактической и номинальной стоимостью собственных акций, выкупленных у акционеров, на счетах бухгалтерского учета

на который поступили деньги от покупателей, и кредиту счетов «Выкупленные собственные акции» (на стоимость выкупа акций) и «Капитал, внесенный сверх номинала» (на разницу между стоимостью продажи и затратами на приобретение).

Делать несколько записей по дебету счета 51 «Расчетные счета» неудобно и методически неверно. Поэтому целесообразно действовать следующим образом. Бухгалтер, получив выписку банка и другие документы, подтверждающие факт оплаты акций покупателем, дебетует счет учета расчетов (например, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») в корреспонденции со счетами 81 «Собственные акции (доли)», «Выкуп собственных акций (долей)» и 83 «Добавочный капитал». А затем делает только одну запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту используемого счета расчетов, который в результате закрывается.

Если выкуп и аннулирование (продажа) собственных акций производятся в разных отчетных периодах, то возникает необходимость их отражения в отчетности организации.

При применении рекомендуемой методики дебетовое сальдо счета 81 «Собственные акции (доли)» будет показывать номинальную стоимость выкупленных акций, поэтому его следует указать в бухгалтерском балансе по статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров».

Величина сальдо счета «Выкуп собственных акций (долей)» равна разнице между фактической

и номинальной стоимостью собственных акций.

По мнению авторов, для данного показателя необходимо предусмотреть в разделе «Капитал и резервы» отдельную статью, которую можно назвать «Изменение стоимости собственных акций (долей)». Возникает вопрос о том, окажутся ли данные изменения полезными пользователям отчетности. Для того чтобы на него ответить, необходимо соответствующим образом трансформировать форму № 1 «Бухгалтерский баланс».

Статья «Собственные акции, выкупленные у акционеров», уточняет величину уставного капитала, а статья «Изменение стоимости собственных акций (долей)» выступает регулирующей по отношению к статьям «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и «Добавочный капитал», если он был образован за счет положительных разниц.

Величину дебетового сальдо счета «Выкуп собственных акций (долей)» следует показывать по статье «Изменение стоимости собственных акций (долей)» в круглых скобках и вычитать при подсчете итога раздела. Если образовалась положительная разница, то она, соответственно, приводится без скобок и увеличивает показатель капитала.

Итак, описанная методика удовлетворяет условиям поставленной задачи и поставленным ограничениям. Собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются на счете 81 «Собственные акции (доли)» по номинальной стоимости, т. е. так, как этого требует специфика контрпассивного счета. Также в учете сохранена фактическая себестоимость. Можно сделать вывод, что ключевое противоречие между принципами устранено и решение задачи найдено.

Предлагаемая методика позволяет устранить возникающую неопределенность и точно определить, какая часть уставного капитала была выкуплена. Кроме того, статья «Изменение стоимости собственных акций (долей)», рекомендованная для включения в баланс, дает возможность пользователю оценить изменение рыночной стоимости выкупленных акций организации по отношению к номиналу, поскольку акции, как правило, выкупаются у акционеров по рыночной стоимости.

В заключение добавим, что все, о чем сказано ранее, справедливо и по отношению к иным хо-

зяйственным обществам, что очевидно из названия счета и о чем сказано в Инструкции [4]. В частности, в соответствии со ст. 24 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к обществу должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества либо продана всем или некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам и полностью оплачена. Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала общества [3].

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от26.06.2007).

2. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (в ред. от 24.07.2007).

3. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в ред. от27.07.2006).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от31.10.2000 № 94н (вред, от 18.09.2006).

5. Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: Аскери-АССА, 2005. — 1062 с.

6. Алътшуллер Г. С. Найти идею: Введение в ТРИЗ — теорию решения изобретательских задач / Генрих Альтшуллер. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2007. - 400 с.

7. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. — 2-е изд., стереотип. — М. : Финансы и статистика, 2004. — 496 с.

❖ ❖ ❖