Россия и общемировые тенденции развития бюджетного учета

Бюджетная политика

РОССИЯ И ОБЩЕМИРОВЫЕ ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА

В.А. ЗЕЛЕНСКИЙ, кандидат экономических наук, начальник отдела статистики государственных финансов Главного управления федерального казначейства Минфина России

Учет государственных финансов имеет длинную историю. Он осуществлялся даже тогда, когда не имелось никаких организованных бюджетов. Но до XIX столетия усилия в этом отношении концентрировались прежде всего на ведении учета методом двойной записи, законченная же учетная концепция отсутствовала. Позже произошел переход от счетоводства к бухгалтерскому учету как системе измерения и связи финансовой информации в дополнение к простой регистрации явлений.

В течение XX столетия были сделаны дальнейшие усовершенствования в системе учета затрат и управленческом учете, а также в системе учета, разработанной для управления коммерческой организацией. Эта система включает ценообразование, оценку операционной деятельности фирмы и ее активов и прогнозную информацию для предполагаемых инвесторов и общественности. Данные подходы воздействовали на учет государственных финансов. Вообще говоря, бухгалтерский учет государственных финансов считался достаточно примитивным из-за того, что его природой является осуществление записей по денежным потокам, возникшим обязательствам и другим операциям правительства. Его роль ограничивалась по существу сбором налогов и управлением доходами, а также записью бюджетных назначений и платежей. Однако следует отметить, что бухгалтерский учет в целом, а также его составные части, такие, как учетные принципы, правила и структура счетов, являются важным элементом политики правительства в области государственных финансов.

Таким образом, наряду с развитием учета в частном секторе бухгалтерский учет государственных финансов в течение XX в. также претерпел кардинальные изменения. Основной пересмотр идеологии бюджетного учета произошел во второй половине XX в. Поводом к этому явилась стабильность экономико-политической ситуации в мире после окончания второй мировой войны и бурный рост промышленности. Последний привел к тому, что увеличилась потребность в государственном регулировании экономики, а также усилении функции государства как органа социальной поддержки населения.

Повышение роли государства, значительное усложнение процесса управления финансами, а также

необходимость эффективного использования ограниченных финансовых ресурсов явились причиной пересмотра представлений о бухгалтерском учете государственных финансов. Начали разрабатываться технологии ведения программного бюджета, появились первые попытки регистрировать обязательства и активы государства наряду с обычной регистрацией кассовых потоков; были попытки проанализировать отчетность государства. Кроме того, по мере интеграции мирового сообщества и создания единого рынка капитала у инвесторов возникла потребность в сопоставлении бюджетных и сопутствующих им данных различных государств в целях выбора оптимального риска и доходности вложения средств. Можно сказать, что именно это явилось предпосылкой к созданию методик внешнего анализа ликвидности, платежеспособности и устойчивости различных государств и сравнения указанных показателей.

В связи с повышением уровня открытости общества избирателям понадобилась объективная, доступная и прозрачная информация о деятельности избранных ими представителей власти. Все это подтолкнуло мировое сообщество к пересмотру учетных и отчетных моделей в области государственных финансов.

Можно сказать, что основные изменения учетных принципов проводились в трех направлениях.

Первое - это пересмотр субъектов учета и отчетности. Ведь практически невозможно сформировать полную и достоверную информацию об операциях сектора государственного управления, если не знать, что этот сектор охватывает. К примеру, следует ли включать операции государственных корпораций в отчетность по государственным финансам или не следует. Решение этого вопроса в ту или иную сторону оказывает влияние, и часто значительное, на показатели отчетности. При этом нельзя сказать, что отчетность недостоверна, скорее, она искажена на сумму операций таких корпораций и не отражает истинного положения дел. Решение данных проблем находится в ведении законодательства каждой конкретной страны, хотя есть и основополагающие принципы, одинаковые для всех стран. Эти основные принципы заложены не в бухгалтерских документах, а в общепризнанных руководствах по составлению статистических данных. Встает вопрос, а почему не в бухгалтерских? Когда

закладывались принципы разделения экономики на секторы, определялись их составы, то единых международных стандартов финансовой отчетности фактически не существовало и документами, едиными для всего сообщества, были именно статистические пособия, такие, как Руководство по статистике государственных финансов МВФ 1986 г., Руководство по системе национальных счетов ООН 1993 г., Руководство по статистике платежного баланса МВФ и др.

Второе направление связано с расширением охвата учетных систем. Это направление пересмотра было инициировано в первую очередь явной нехваткой информации в существующей отчетности об операциях органов государственной власти. Как уже указывалось, одной регистрации кассовых потоков стало недостаточно, возникла потребность в наличии данных о стадиях санкционирования расходов бюджетов (об ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств и т.д.). Для эффективного управления бюджетами потребовались также данные об обязательствах бюджетной системы, о суммах недополученных доходов бюджетов. При анализе ликвидности государства стали необходимы данные об активах бюджетной системы. Такие показатели существовали в рамках систем внутреннего контроля, например инвентарный учет, однако их становилось недостаточно, потому что, как правило, данные системы не подлежат строгому внешнему контролю. Помещение же таких показателей, как финансовые и нефинансовые активы и обязательства, в финансовую отчетность подразумевает их обязательный аудит и значительно повышает доверие пользователей к таким данным.

Третье направление связано с тем, что при усилении интеграции стран в единое сообщество и развитии международных отношений необходимо, чтобы существовали единые концептуальные подходы к составлению финансовой отчетности. При этом сам бухгалтерский учет как инструмент никогда не может быть стандартизирован, он всегда уникален в каждой стране. Но обеспечение единства подходов к составлению отчетности дает широкие возможности сравнительного анализа показателей развития различных стран.

Остановимся подробнее на каждом из указанных направлений.

Вся экономика страны может быть разделена на следующие секторы:

• сектор нефинансовых корпораций - создается в целях производства товаров и нефинансовых услуг и реализации их на рынке (например заводы, предприятия);

• сектор финансовых корпораций - это структуры, занимающиеся предоставлением финансовых услуг на рынке (например, кредитные организации);

• сектор государственного управления - это структуры, выполняющие функции органов государственного управления в качестве основного вида деятельности;

• сектор некоммерческих организаций, обслуживающих домашние хозяйства, - это некоммерческие организации, финансируемые органами государственного управления, предоставляющие нерыночные товары и услуги домашним хозяйствам (например, политические партии и религиозные объединения);

• сектор домашних хозяйств - небольшие группы физических лиц, проживающих совместно, полностью или частично объединяющих свои доходы и имущество и совместно потребляющих определенные виды товаров и услуг, - это мы с вами. Каждый сектор состоит из институциональных

единиц. Последние представляют собой экономическую структуру, которая может от своего имени владеть активами, принимать обязательства, заниматься экономической деятельностью и вести операции с другими структурами.

Учитывая сложность организационной структуры государственного управления, выделение государственных единиц может представлять трудную задачу. Большинство министерств, департаментов, ведомств, советов, комиссий, судебных, законодательных органов и других структур, составляющих органы государственного управления, не являются институциональными единицами, поскольку они, как правило, не имеют права владеть активами, принимать обязательства или осуществлять операции от своего имени. В целом все структуры, финансируемые за счет ассигнований, выделяемых им из бюджета под контролем законодательных органов, должны объединяться в одну институциональную един ж 1у.

Итак, основным и главным субъектом учета государственных финансов должна стать совокупность институциональных единиц, формирующая сектор государственного управления. Последний включает все государственные единицы и все нерыночные НКО, контролируемые и в основном финансируемые государственными единицами. То есть фактически есть два главных признака сектора государственного управления - это нерыночность и исключительность оказываемых услуг. Что такое нерыночность? Это либо оказание бесплатных услуг, либо их продажа по экономически незначимым ценам, не оказывающим существенного влияния на рынок услуг.

В зависимости от административных и правовых механизмов в стране может существовать более одного уровня государственного управления, и статистика должна составляться по каждому уровню. В системе государственных финансов Российской Федерации предусматриваются три уровня государственного управления: центральное правительство, органы управления регионов и местные органы власти. В некоторых странах есть только один уровень (центральное правительство) или два (центральное правительство и один нижестоящий уровень), встречаются страны, у которых больше трех уровней. Стоит отметить, что с вступлением в силу Федерального закона «Об обших принципах организации местного

самоуправления» у нас тоже станет больше трех уровней власти, однако с точки зрения статистики и сопоставлений их все равно останется три. Это те уровни, которые закреплены у нас конституционно.

Также позвольте подчеркнуть, что указанные подсекторы соответствуют уровням бюджетной системы Российской Федерации, определенным Бюджетным кодексом РФ:

• первый уровень - федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов;

• второй уровень - бюджеты субъектов РФ и

бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов;

• третий уровень - местные бюджеты.

Очень часто путают понятия «государственный сектор» и «сектор государственного управления». Основное различие между ними состоит в том, что в состав государственного сектора помимо органов государственного управления входят государственные корпорации (организации), т.е. часть всех остальных секторов экономики.

Как правило, основу подсектора государственных корпораций (организаций) составляют четыре группы.

1. Нефинансовые государственные корпорации, - все нефинансовые корпорации-резиденты, контролируемые единицами сектора государственного управления.

2. Финансовые государственные корпорации, кроме денежно-кредитных, - все финансовые корпорации-резиденты, контролируемые единицами сектора государственного управления, за исключением центрального банка и других государственных депозитных корпораций.

3. Денежно-кредитные государственные корпорации, кроме центрального банка, - все депозитные корпорации-резиденты, которые контролируются единицами сектора государственного управления.

4. Центральный банк, который состоит из самого центрального банка, механизмов валютного управления или независимых валютных органов, осуществляющих эмиссию национальной валюты, полностью обеспеченную инвалютными резервами, а также других связанных с органами государственного управления учреждений, которые представляют собой обособленные институциональные единицы и выполняют главным образом функции центрального банка.

Теперь рассмотрим вопросы, касающиеся методов учета и составления отчетности. В мировой практике встречаются четыре метода бухгалтерского учета государственных активов и обязательств:

• кассовый метод;

• усовершенствованный кассовый метод;

• усовершенствованный метод начислений;

• метод полных начислений.

Следует отметить, что эта классификация в некоторой степени условна. Например, в большинстве стран, использующих кассовый метод учета, существуют фактически два подхода:

а) бюджетный учет (или учет бюджетных ассигнований) - он позволяет отследить возникновение и использование бюджетных ассигнований на разных этапах затратного цикла;

б) кассовый учет, согласно которому транзакции регистрируются только тогда, когда происходит движение средств на счетах. Следовательно, нельзя рассматривать кассовый метод как придаток обязательственного учета, необходимый только для управления бюджетом и контроля. Стоит отметить, что системы, основанные на кассовом методе, иногда называют кассовыми и обязательственными системами. Кроме учета обязательств, кассовые системы допускают также некоторые некассовые операции, например начисление процентов.

Страны, использующие разновидности метода начислений, не оставляют без внимания также кассовые аспекты учета, позволяющие отследить движение бюджетных средств наравне с изменениями обязательств.

Каждый из упомянутых выше методов имеет ряд присущих ему черт.

Кассовый метод основан на регистрации денежных потоков. Согласно этому методу учет событий производится только на основании движения средств. Финансовая отчетность составляется на основании первичных документов и выписок со счетов учета средств бюджета. Основным преимуществом кассового метода учета является его простота. Как уже было указано, кассовая система учета в некоторых странах дополняется отдельными счетами для учета обязательств, учетом государственного долга методом начислений.

Усовершенствованный кассовый метод заключается втом, что учетная система основана на регистрации событий, произошедших до окончания отчетного года, а также в течение определенного периода после окончания года. Для реализации такого метода учета определяют так называемый «заключительный период» для осуществления платежей (от 30 до 60 дней) после окончания отчетного года. Те платежи, которые поступают в этот период и относятся к исполнению бюджета за предшествующий год, считаются расходами предыдущего финансового года. Обычно для-этого оставляют Главную книгу «незакрытой» во время заключительного периода. Этот способ позволяет достичь большего соответствия между годовыми ассигнованиями и платежами, считающимися бюджетными расходами. В некоторых странах заключительный период используется также для учета доходов. Следует отметить, что, например, во Франции и Испании, где используется кассовый метод учета, составляются также финансовые отчеты с использованием метода начислений.

Усовершенствованный метод начислений - иногда его еще называют расходным методом - заключается в том, что все события отражаются в том периоде, когда они происходят, вне зависимости оттого, когда осуществляется движение денежных средств. Однако при таком методе не выделяются затраты, которые будут осу-

щесгвлены в будущих периодах. Материальные активы, которые будут использованы в будущем, списываются на затраты в том периоде, когда они были приобретены.

Метод полных начислений, как и усовершенствованный метод начислений, использует тот же подход. Основная разница между ними выявляется при наличии временного лага между моментом приобретения и моментом использования материальных активов. При усовершенствованном методе начислений материальные активы списываются на затраты в момент их приобретения, а при методе полных начислений такие активы амортизируются пропорционально сроку их службы.

В отличие от кассового метода метод начислений позволят увидеть расходы до момента оплаты и таким образом предоставляет пользователям отчетности более широкие возможности для анализа дебиторской и кредиторской задолженности. Существует целый ряд разновидностей усовершенствованного метода начислений, различающихся в основном подходами к учету пенсионных обязательств, запасов и амортизации активов.

Как и усовершенствованный метод начислений, метод полных начислений признает операции вне зависимости оттого, произошло или не произошло движение денежных средств. Доходы отражаются как суммы, которые причитаются в течение отчетного года, неважно, получены они или нет. Расходы отражаются как стоимость приобретенных в отчетном периоде товаров или услуг вне зависимости, оплачены они или нет. Активы списываются на расходы только тогда, когда они используются для выполнения работ. Метод полных начислений похож на метод учета в коммерческих организациях. При этом показатели доходов и расходов при кассовом методе и методе начислений также несут совершенно разную смысловую нагрузку. Например, согласно Бюджетному кодексу РФ доходы - это денежные средства, поступающие в распоряжение органов государственной власти и местного самоуправления. А расходы бюджета - это денежные средства, направляемые на финансовое обеспечение задач и функций государства и местного самоуправления. По методу же начислений доходы -это операции, увеличивающие чистую стоимость активов, а расходы - это операции, ее уменьшающие.

Отчетность по методу начислений разительно отличается от отчетности по кассовому методу.

При кассовом методе бухгалтерскому учету не подлежат остатки активов и обязательств. Отчет об исполнении бюджета бюджетной системы Российской Федерации представляет собой типичный пример отчетности по кассовому методу - он состоит из доходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджета.

Главной особенностью отчетности по методу начислений является наличие бухгалтерского баланса, т.е. остатков финансовых активов, нефинансовых активов и обязательств, а также показателя чистой стоимости активов, который представляет

собой разницу между совокупными активами и обязательствами. При этом доходы и расходы - это операции, которые не вызваны переходом активов или обязательств друг в друга, то есть можно сказать, что доходы - это операции, увеличивающие активы сектора государственного управления, а расходы - это операции, увеличивающие обязательства сектора государственного управления.

Покажем это на примерах:

1. Начисление налоговых доходов - у сектора государственного управления возникает требование к налогоплательщикам, не связанное с изменением какого-либо актива или обязательства, как бы «из воздуха»; при этом увеличивается чистая стоимость активов.

2. Поступление средств от продажи акций - чистая стоимость активов не изменилась, поскольку в данном случае финансовый актив в виде акций уменьшился, а финансовый актив в виде денежных средств увеличился.

3. Начисление расходов на оплату электроэнергии - энергия потрачена, обязательство по оплате возникло, но оно не связано с приобретением актива, следовательно, оно уменьшает чистую стоимость активов.

4. Строительство здания - чистая стоимость активов не меняется, поскольку указанная операция означает переход актива из финансового (денежные средства) в нефинансовый (здание как основное средство).

Все указанные особенности учета не могли не найти отражения в общепризнанных сводах правил и принципов учета и отчетности в секторе государственного управления.

Упомянутое Руководство по статистике государственных финансов Международного валютного фонда 1986 г. ориентировано на кассовый метод ведения учета и к началу XXI в. уже устарело. Поэтому в 2001 г. Международный валютный фонд издал новое Руководство, которое ориентировано на составление отчетности по методу начислений. Фактически в нем нашли закрепление все те принципы, о которых здесь шла речь. Руководство предусматривает составление баланса, отчета о движении денежных средств и отчета об операциях сектора государственного управления. Основной слабостью указанных отчетов является отсутствие механизмов аудита статистических данных, и из-за этого они применяются в основном при макроэкономическом анализе.

В мае 2000 г. Международной федерацией бухгалтеров были опубликованы первые Международные стандарты финансовой отчетности в государственном секторе. В настоящее время их издано 20, и продолжается дальнейшая работа по их написанию. К сожалению, они еще не представляют собой законченной системы отчетности из-за неполного охвата операций. Кроме того, в них до сих пор существует масса нерешенных вопросов. Это касается, например, отчетности по пенсионным обязательствам.

В заключение стоит отметить, что Российская Федерация не может стоять в стороне от общемировых тенденций развития бюджетного учета.