Создание «Отпускного» резерва

8 (248) - 2010

Учет в некоммерческих организациях

СОЗДАНИЕ «ОТПУСКНОГО» РЕЗЕРВА

Т. И. МЕЛЕХИНЛ, кандидат экономических наук, доцент, кафедра «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Государственный университет управления

Создание резерва на оплату предстоящих отпусков актуально для некоммерческих образовательных организаций с массовым сезонным характером отпусков. Цель формирования резерва — равномерное отражение расходов в течение года. Поскольку некоммерческие организации наряду с уставной деятельностью могут вести и предпринимательскую деятельность, они имеют право на создание резерва. При этом необходимо учесть некоторые особенности.

Ежегодно некоммерческая организация должна представлять в свою налоговую инспекцию отчет о целевом использовании полученных средств — п. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Даже если некоммерческая организация не платит налог на прибыль, она обязана представлять декларацию по налогу на прибыль, но в сокращенном объеме.

Особенности учета в некоммерческих организациях. Деятельность некоммерческих организаций регулируется Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ). Такие организации обязаны вести бухгалтерский учет (п. 1 ст. 32 Закона № 7-ФЗ). А поскольку согласно ст. 246 НК РФ они являются плательщиками налога на прибыль, то обязаны ввести и налоговый учет. При этом предусмотрена обязанность ведения раздельного учета доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности (подп. 14 п. 1ип.2 ст. 251 НКРФ).

Как правило, затраты по уставной деятельности, в том числе и заработная плата административного персонала, производятся за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений по утвержденной смете доходов и расходов, атакже при-

были, оставшейся после уплаты налога. Указанные расходы не уменьшают доходы от предпринимательской деятельности для целей налогового учета.

Полученные целевые средства отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

А их использование — по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» (при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации).

При определении налоговой базы согласно п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления не учитываются, если соблюдены следующие условия:

• средстваполученыбезвозмездно;

• полученные средства были использованы по целевому назначению;

• доходы и расходы в рамках целевых поступлений учтены отдельно от других доходов и расходов.

Бухгалтерский учет расходов, связанных с предпринимательской и иной деятельностью, ведется по правилам, установленным ПБУ 10/99. Признание расходов производится с учетом связи между поступлениями и произведенными расходами (п. 19 ПБУ 10/99).

Таким образом, в налоговом и бухгалтерском учете расходы, в том числе и по оплате труда, будут разграничены. Для счетов учета затрат целесообразно ввести следующие субсчета: «Расходы по предпринимательской деятельности», «Расходы по уставной (некоммерческой) деятельности».

Формирование резерва. К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ. Об этом говорится в п. 24 ст. 255 НК РФ.

Федеральным законом от 24.07.2009 № 213-ФЭ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон №213-Ф3)с01.01.2010 признана утратившей силу гл. 24 НК РФ, а в ст. 324.1 НК РФ внесены соответствующие изменения.

Согласно абз. 1 п. 1ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Из положений абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ (в ред. Закона№ 213-ФЭ) следует, что для целей создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников налогоплательщик обязан составить специальную смету, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв. Данный расчет производится исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму:

• страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

• обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

• обязательное медицинское страхование;

• обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Таким образом, порядок расчета размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в 2010 г.

откорректирован в связи с заменой ЕСН страховыми взносами во внебюджетные фонды.

По состоянию на 31.12.2010 налогоплательщик будет обязан провести инвентаризацию указанного резерва, по итогам которой он определяет сумму рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска (п. Зет. 324.1 НКРФ).

При этом резерв на оплату отпусков работников подлежитуточнению исходя из:

• количества дней неиспользованного отпуска;

• среднедневной суммы расходов на оплату труда работников;

• обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска рассчитывается исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на 31.12.2010:

• если указанная сумма превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения включается в состав расходов на оплату труда на основании п. 24 ст. 255 НК РФ;

• если указанная сумма будет меньше, чем фактический остаток неиспользованного резерва на 31.12.2010, то отрицательная разница включается во внереализационные (прочие) доходы на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. Это следует из норм п. 4 ст. 324.1 НК РФ. При этом организации, предполагающие формировать данный резерв и в 2011 г., вправе не включать эту разницу в состав внереализационных (прочих) доходов, а учитывать ее при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на 2011 г. (п. 5 ст. 324.1 НК РФ). Пример. Некоммерческая образовательная

организация «Оптимум» приняла решение в 2010 г. сформировать резерв на предстоящую оплату отпусков по предпринимательской деятельности.

Главным бухгалтером некоммерческой образовательной организации «Ромашка» был составлен следующий расчет (смета).

Показатели предпринимательской деятельности:

• предполагаемый фонд оплаты труда с учетом страховых взносов — 2 400 000 руб.;

• предполагаемый фонд отпускных с учетом страховыхвзносов — 180 000 руб.;

• процент отчислений — 7,5 %;

• ежемесячные расходы на оплату труда с учетом страховых взносов — 200 ООО руб.;

• ежемесячное начисление в резерв — 15 ООО руб.

Для упрощения примера предположим, что фактически отпускные (с учетом страховых взносов) по предпринимательской деятельности были начислены только в июне. Их сумма составила 160 000 руб.

Тогда в бухгалтерском учете ежемесячно будут отражаться следующие операции:

Д-т сч. 26, субсч. «Расходы по предпринимательской деятельности» К-т сч. 96 — 15 000 руб. — произведено ежемесячное начисление в резерв на оплату отпусков;

Д-тсч. 90 К-т 26, субсч. «Расходы по предпринимательской деятельности» — 15 000 руб. — списаны расходы на оплату отпусков в сумме начисленного резерва (если в учетной политике прямое списание общехозяйственных расходов на счет 90 не предусмотрено, то указанные расходы сначала списываются со счета 26 на счет 20).

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль ежемесячно организацией будут учитываться расходы в сумме 15 000 руб.

В июне 2010 г. кроме указанных операций необходимо отразить также фактические расходы:

Д-т сч. 96 К-т сч. 70 (69) — 160 000 руб. — отражены фактически начисленные отпускные за счет резерва.

По окончании года проведена инвентаризация резерва, выявившая следующий результат.

Остаток неиспользованного резерва составил: 15 000 руб. • 12 мес. — 160 000 руб. = 20 000 руб.

При уточнении учетной политики на 2011г. было принято решение резерв на оплату отпусков не формировать. А 31.12.2010 неиспользованный резерв бухгалтер некоммерческой образовательной организации «Ромашка» сможет восстановить сторнировочной записью:

Д-т 26, субсч. «Расходы по предприниматель-

ской деятельности» К-т сч. 96 — 20 000 руб.

сторно на сумму неиспользованного резерва.

Или списать следующим образом:

Д-т сч. 96 К-т 91, субсч. «Прочие доходы» — 20 000 руб. — отражена сумма неиспользованного резерва.

Для целей исчисления налога на прибыль сумма 20 000 руб. будет включена в состав внереализационных (прочих)доходов.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

3.0 внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»: Федеральный закон от 24.07.2009 № 213-ФЭ.