Развитие бухгалтерской отчетности в условиях изменения запросов пользователей

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ

УДК 657.01

развитие бухгалтерской отчетности в условиях изменения запросов пользователей

М.В. КОРЯГИН,

доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета Е-mail: maxuza@rambler.ru Львовская коммерческая академия, Украина

В связи с развитием мировой экономики проблема удовлетворения потребностей внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности в учетной информации приобрела в последнее время еще большую актуальность.

Целью статьи является разработка авторской классификации основных тенденций развития бухгалтерской отчетности с учетом изменения запросов пользователей (внутренних и внешних) к учетной информации.

Основой проведенного научного исследования является системный подход, раскрывающий позиционирование бухгалтерской отчетности в системе экономических наук. В настоящей научной работе с помощью системно-структурного метода проанализированы существующие и возможные тенденции развития бухгалтерской отчетности, что позволило их классифицировать по ряду критериев.

В статье доказана необходимость исследования современного состояния системы бухгалтерской отчетности и выявления тенденций ее развития, а также обоснования векторов дальнейшего усовершенствования системы отчетности предприятий. Исследованы существующие подходы к анализу тенденций развития бухгалтерской отчетности. Разработана авторская классификация

тенденций развития бухгалтерской отчетности с учетом изменения запросов пользователей к учетной информации.

В статье сделан вывод, что в настоящее время система бухгалтерской отчетности находится в состоянии реформирования и постоянного совершенствования, определены тенденции развития бухгалтерской отчетности, а также доказано, что трансформационные процессы, происходящие в экономике, информационном обеспечении хозяйственной деятельности предприятий накладывают значительный отпечаток на развитие учетной системы предприятия, в частности, в бухгалтерской отчетности.

Ключевые слова: развитие бухгалтерской отчетности, бухгалтерская отчетность, финансовая отчетность, нефинансовая отчетность, интегрированная отчетность

Бухгалтерский учет как специализированная информационная технология направлен на удовлетворение запросов внутренних и внешних пользователей в учетной информации. Конечным продуктом функционирования такой технологии является бухгалтерская отчетность, с помощью

которой отображаются состояние и результаты деятельности институциональной единицы или ее отдельных бизнес-единиц.

В течение длительного исторического периода происходили формирование и перманентное совершенствование системы бухгалтерской отчетности в соответствии с изменением запросов пользователей, экономико-политических условий функционирования предприятий, технико-технологического и организационного обеспечения учетных процедур. Существующий в настоящее время вид бухгалтерской отчетности является ответом разработчиков учетной методологии, используемой на предприятиях (национальный регулятор и внутрифирменное регулирование учетной системы), ранее перечисленным изменениям. Появление же новых форм, видов и форматов отчетности является адекватной реакцией учетной системы на изменения состояния субъектов, влияющих на нее, обеспечивающих ее функционирование, или которые являются пользователями конечного продукта функционирования такой системы - бухгалтерской отчетности.

Развитие бухгалтерской отчетности является постоянным прогрессирующим процессом, который активно начался в конце XV в. с появлением первых учетных технологий систематизации и обработки учетных данных и предоставления учетной информации в виде, пригодном для принятия управленческих решений. Исследуя бухгалтерскую отчетность со времен ее возникновения, можно не только проследить развитие теории и методологии бухгалтерского учета как отдельного экономического института, но и сделать вывод о развитии общественных социально-экономических отношений и эволюции фирмы как отдельной институциональной единицы.

Развитие бухгалтерской отчетности также иллюстрирует особенности формирования мировых и локальных товарных, а также финансовых рынков, отражает экономический порядок, сформированный на уровне отдельных стран или других территориальных образований. Таким образом, исследованию современного состояния системы бухгалтерской отчетности и выявлению тенденций ее развития, формирования и обоснования векторов дальнейшего усовершенствования отводится большая роль. Трансформационные

процессы, происходящие в информационном обеспечении хозяйственной деятельности, позволяют выявлять существующие проблемы и недостатки в функционировании учетных систем (финансовой, управленческой, стратегической) и сформировать дальнейшие направления и перспективы их развития, будет способствовать выходу учетной науки на новый качественный уровень и в итоге обеспечит соответствие учетной теории требованиям современной бухгалтерской и управленческой практики.

В настоящее время исследователей, которые пытаются выявить тенденции развития бухгалтерского учета и отчетности в условиях глобализации экономических отношений, формирования экономики постиндустриального типа, единицы. Один из них - профессор С.Ф. Легенчук, по мнению которого, основными тенденциями развития бухгалтерской отчетности являются:

• предоставление информации перспективного и прогнозного характера;

• предоставление нефинансовой информации об основных факторах, генерирующих стоимость для предприятия;

• предоставление финансовой информации об объектах постиндустриальной экономики (человеческий капитал, инновационная деятельность, торговые марки и бренды);

• предоставление финансовой и нефинансовой информации об экологической и социальной деятельности предприятия;

• ориентация в предоставлении бухгалтерской отчетности не на конкретную группу пользователей, а создание общепользовательской ориентации бухгалтерской отчетности [3, с. 61, 62].

Тенденции, выделенные С.Ф. Легенчуком, свидетельствуют о существовании значительного количества неисследованных сфер и направлений функционирования предприятий, информация о которых полностью отсутствует или частично представлена в бухгалтерской отчетности предприятий, составленной по действующим требованиям Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета (П(С)БУ) и Международных стандартов финансовой отчетности (IAS) и (IFRS).

В то же время остаются неисследованными причины возникновения указанных тенденций,

а также недостаточно обоснованными векторы модернизации учетной системы, обеспечивающей формирование новых видов, форматов и форм бухгалтерской отчетности. Особо следует отметить, что предложенный перечень тенденций не является окончательным, поскольку:

- развитие бухгалтерской отчетности является перманентным явлением, которое характеризуется появлением новых тенденций;

- в последние годы появляются новые направления в экономике (турбулентная экономика), системы управления (сингулярное управление) и новые экономические явления (гиперконкуренция), которые свидетельствуют о скоротечности изменений в экономических системах и имеют прямое влияние на развитие системы учета и отчетности предприятия;

- необходимо учитывать не только вопросы раскрытия тенденций развития финансовой отчетности, но и уделять внимание управленческой отчетности как составляющей бухгалтерской отчетности;

- приближение отечественной бухгалтерской отчетности к требованиям МСФО (IAS) и (IFRS) вследствие изменения последних и постепенная частичная конвергенция с GAAP US1, с одной стороны, свидетельствуют о продолжительности данной тенденции, но с другой - приводит к появлению необходимости обоснования новой тенденции, которая характеризовала бы особенности развития системы национальной отчетности уже в условиях максимального приближения к МСФО (IAS) и (IFRS).

Также тенденции и направления дальнейшего развития системы бухгалтерской отчетности можно идентифицировать, исходя из тех проблем, которые считаются исследователями наиболее важными и требующими неотложного решения для повышения уровня эффективности системы учета на предприятии. Например, профессор

1 GAAP (от англ. Generally AcceptedAccounting Principles) -национальные стандарты бухгалтерского учета, применяемые в каждой стране в соответствии с национальным законодательством (например, существует термин Russian GAAP). Как правило, аббревиатуру GAAP используют, имея в виду US GAAP, которые отличаются (в частности, от Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS)) тем, что в US GAAP детально регулируется порядок учета тех или иных практических ситуаций.

А.В. Рожнова выделяет следующие актуальные проблемы финансовой отчетности на современном этапе:

• снижение доверия пользователей отчетности («доверие»);

• недостаточность отчетных данных для достоверного прогноза («будущее»);

• невозможность отражения реального состояния предприятия и результатов его деятельности учетными методами («достоверность») [6, с. 3].

Эти проблемы можно считать целями, на которые должно быть направлено развитие системы бухгалтерской отчетности, не согласоваными с качественными характеристиками полезной финансовой информации, предусмотренными Концептуальными основами финансовой отчетности, принятыми Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) в сентябре 2010 г.

Это не позволяет в полной мере определить их сущность и содержание, чтобы определить пути дальнейшего их совершенствования. Однако общий анализ причин возникновения данных проблем и примеров их проявления в учетной практике позволит сформировать научно обоснованный набор регуляторных и методологических мер, способствующих решению проблем данной предметной области научных исследований.

Профессор А.В. Соловьева и доцент К.В. Сорокина считают, что основной тенденцией развития зарубежной отчетности является отражение в отчетности социальной ответственности корпораций. Такая интегрированная отчетность, включающая как финансовую, так и нефинансовую составляющие, становится сферой интереса мирового сообщества и, как следствие, требует стандартизации и существенных улучшений в области надежности и релевантности информации, включаемой в эту отчетность. Ситуация требует создания концепции интегрированной отчетности, делая ее обязательное использование не только желательным, но и неизбежным [8, с. 232]. Возникновение данной тенденции связано с ростом внимания общества к ответственности перед ним транснациональных и межнациональных корпораций, которые согласно современным мировоззренческим подходам (устойчивого, гармо-

ничного, сбалансированного развития) должны беспокоиться не только о получении прибыли или максимизации стоимости бизнеса, но и о социальных и экологических аспектах своей деятельности.

Появление данной тенденции было официально закреплено в 2010 г. Международным бухгалтерским сообществом на VIII Всемирном конгрессе бухгалтеров и аудиторов (Малайзия, Куала-Лумпур), где была провозглашена необходимость перехода от составления финансовой отчетности к интегрированной отчетности. Эта отчетность кроме учетной информации финансового характера должна включать информацию об эффективности использования материальных и трудовых ресурсов, а также расходы на социально ответственную и экологическую деятельность предприятия. Такое изменение вектора развития концепции отчетности профессиональным бухгалтерским сообществом является попыткой поставить бухгалтерский учет как отдельный экономический институт на службу экономике, чтобы, в частности, обеспечить информирование о распределении благ между членами общества и удовлетворение их запросов с целью более эффективного использования ограниченных ресурсов. Ключевым фактором в решении этой задачи является разработка адекватной учетной методологии, которая бы лучше соответствовала принципам устойчивого (гармоничного, сбалансированного) развития экономики.

Еще одна тенденция развития отчетности, которая выделяется исследователями - ее конвергенция, т.е. процесс сближения, схождения во мнениях относительно конечного варианта ее построения. По мнению профессора Л.Б. Трофимовой, финансовая отчетность на сегодняшний день прошла путь от этапа стандартизации и унификации к этапу мировой конвергенции. Все это происходит в рамках вытеснения старой учетной парадигмы финансовой отчетности новой парадигмой [9, с. 41]. Таким образом, автор прогнозирует построение единой мировой системы учетных стандартов, которая будет регулировать процесс составления финансовой отчетности предприятий.

Проанализированные тенденции развития бухгалтерской отчетности раскрывают возмож-

ные дальнейшие направления реформирования международных и национальных учетных систем. В то же время следует отметить, что существует значительное количество научных публикаций, где авторы не выделяют конкретных тенденций, однако говорят об их существовании. Поэтому при разработке общей концепции развития бухгалтерской отчетности эти тенденции обязательно должны быть исследованы и учтены.

Проведенный анализ профессиональных источников позволил установить, что в настоящее время отсутствует общая классификация тенденций развития бухгалтерской отчетности, которая позволила бы сформировать общую картину научно-исследовательской проблематики в данной сфере.

Для построения общей классификации тенденций развития бухгалтерской отчетности необходимо проанализировать не только существующие сегодня тенденции, но также и все возможные предпосылки их появления и последствия, к которым приведут их усиление или ослабление.

Разработка такой классификации имеет важное теоретическое и практическое значение для дальнейшего развития бухгалтерского учета, поскольку она позволит:

• более глубоко понять сущность разнообразных явлений, относящихся к процессу развития бухгалтерской отчетности;

• определить внутреннюю логику развития бухгалтерской отчетности как отдельного исторического процесса;

• установить взаимосвязи между различными видами тенденций развития бухгалтерской отчетности, выделяемых исследователями;

• обеспечить систематизацию множества тенденций на основе набора предложенных признаков и критериев;

• объединить незначительные тенденции в более общие, которые будут определять векторы дальнейшего развития научных исследований в сфере бухгалтерской отчетности.

Для удовлетворения указанных требований классификация тенденций развития бухгалтерской отчетности должна строиться на объективных научных критериях, которые имеют существенное значение для такого элемента научного знания, как бухгалтерская отчетность.

Проведенный анализ существующих и возможных тенденций развития бухгалтерской отчетности позволяет их классифицировать по ряду критериев. Данные критерии не являются взаимоисключающими, но предусматривают рассмотрение существующих тенденций развития бухгалтерской отчетности под иным углом зрения, что позволяет распределить их по определенным классам. Применение такого подхода позволяет увидеть специфические особенности выявленных тенденций, взаимосвязи и взаимозависимости, общие и отличительные черты, а также глубже познать их сущность в составе современной парадигмы учета.

1. Объективность/субъективность возникновения тенденции. Возникновение объективных тенденций связано с изменением экономических укладов (формаций, цивилизаций), осложнением хозяйственной деятельности предприятий и финансовых рынков, а также соответствующим усложнением системы бухгалтерского учета как информационной модели предприятия, функционирующего в меняющейся внешней среде. Субъективные тенденции возникают вследствие воздействия на развитие учетной системы ряда причин субъективного характера:

• превалирование одних интересов и групп пользователей учетной информации перед другими;

• изменение идеологии развития экономической системы государства (политическая компонента);

• изменение стратегии общегосударственной учетной политики;

• изменение правил функционирования финансовых рынков;

• изменение модели управления предприятиями и т.д.;

2. Имманентность/трансцендентность тенденции относительно бухгалтерской отчетности как составляющей учетной системы. Имманентные тенденции развития бухгалтерской отчетности присущи любой составляющей системе бухгалтерского учета, развивающейся прогрессивно. Такие тенденции являются неотъемлемой характеристикой бухгалтерской отчетности как составляющей учетной системы - информационного продукта, который предоставляется пользо-

вателям для принятия управленческих решений. В составе имманентных тенденций можно выделить следующие виды:

а) дифференциация отчетности, которая предполагает появление новых ее видов в зависимости от растущих запросов пользователей. Существование данной тенденции иллюстрирует развитие бухгалтерского учета как экономического института, характеризующегося постепенным выделением в его составе отдельных подсистем, ориентированных на формирование отдельных видов информационных продуктов (видов бухгалтерской отчетности) - налогового (1920-е гг.), управленческого (1930-1970-е гг.), стратегического (конец XX - начало XXI в.). Как отмечает по этому поводу А.Х. Позов, на ранних стадиях развития общественного производства именно единый бухгалтерский учет полностью удовлетворял информационные запросы управления предприятием.

Только со стремительным развитием общественного производства в начале XIX в. появляются условия для параллельного и индивидуального развития в составе бухгалтерского учета отдельных видов отчетности: для внутренних (управленческая) и внешних (финансовая) пользователей [5, с. 10]. Дифференциация бухгалтерской отчетности как характеристика развития объясняется значительным уровнем адаптивности учетной системы к внешним условиям ее функционирования. Исследование особенностей развития системы бухгалтерской отчетности с момента ее возникновения и до настоящего времени позволяет констатировать, что дифференциация отчетности в процессе эволюции является закономерным явлением;

б) рост уровня аналитичности отчетности (увеличение количества отчетных показателей). Усложнение экономических отношений между предприятиями, форм и видов взаимодействия между ними, организационной (в результате объединения предприятий, появления интегрированных субъектов хозяйствования) и информационной структуры (появление систем MRP2

2 MRP (от англ. Material Requirements Planning - планирование потребности в материалах) - система планирования потребностей в материалах, одна из наиболее популярных в мире логистических концепций, на основе которой разработано и

и ERP3 класса), с одной стороны, обусловили необходимость, а с другой - создали возможность для расширения количества показателей, которые обнародуются в бухгалтерской отчетности. Типичным примером в данном случае является появление в бухгалтерской отчетности такого синтетического объекта учета, как гудвилл, который не существовал в балансах до тех пор, пока отсутствовали операции, касающиеся объединения бизнеса.

На современном этапе развития экономики появляется потребность в обнародовании в отчетности тех показателей деятельности, внимание которым раньше вообще не уделялось, или информация о них предоставлялась агрегированно в составе других учетных объектов (инновации, интеллектуальный капитал, социальный капитал, экологический капитал, трансакционные расходы и т.п.).

В связи с невозможностью обеспечить достоверную оценку таких объектов в отдельных случаях информацию о них предлагают раскрывать в примечаниях или в дополнительных формах отчетности, например в отчетности об устойчивом развитии (Sustainable Development Reporting) или в отчетности об интеллектуальном капитале (Intellectual Capital Reporting). В частности, как отмечает М.С. Рыбянцева [7, с. 199], рассматривая основные этапы трансформации отчетности в рамках исторического развития российского государства, последний из выделенных этапов (конец XX - начало XXI в.) характеризуется реформированием российского бухгалтерского

функционирует большое число микрологистических систем. На концепции MRP базируется построение логистических систем «толкающего типа». Появление более развитой концепции MRP II и развитие программ класса ERP, снижение их стоимости привели к тому, что программные продукты класса MRP можно встретить очень редко, как правило, в составе устаревших информационных систем предприятий.

3 ERP (от англ. Enterprise Resource Planning - планирование ресурсов предприятия) - организационная стратегия интеграции производства и операций, управления трудовыми ресурсами, финансового менеджмента и управления активами, ориентированная на непрерывную балансировку и оптимизацию ресурсов предприятия посредством специализированного интегрированного пакета прикладного программного обеспечения, обеспечивающего общую модель данных и процессов для всех сфер деятельности. ERP-система - конкретный программный пакет, реализующий стратегию ERP.

учета в соответствии с требованиями МСФО, относительной свободой в формировании форм отчетности, тенденцией к расширению перечня пояснительных статей и разделов (усиление роли вербальной части) и дифференциацией видов отчетности;

в) унификация бухгалтерской отчетности. Данная тенденция характерна для различных экономических укладов и формаций, поскольку отражает стремление обеспечить сопоставимость отчетных показателей субъектов хозяйствования независимо от условий, в которых они функционируют. В Советском Союзе унификацию отчетности обеспечивали органы Центрального статистического управления (ЦСУ) и Министерство финансов СССР, в странах с рыночной экономикой - субъекты регулирования национальной учетной политики.

В целом процесс унификации бухгалтерской отчетности предусматривает нормативное регулирование процесса сборки, типизации состава и структуры отчетных показателей. В развитых странах мира унификация бухгалтерской отчетности обеспечивается путем стандартизации -построения общей системы стандартов составления финансовой отчетности, базирующейся на единых принципах и методах бухгалтерского учета. Кроме сопоставимости отчетных показателей предприятий унификация позволяет повысить прозрачность бухгалтерской отчетности, создает необходимые условия для обеспечения отражения реальной картины хозяйственной деятельности предприятий, что позволяет принимать эффективные управленческие решения менеджменту и поставщикам капитала (инвесторам, заемщикам и т.п.);

г) появление новых форм отчетности и изменение приоритетности существующих форм отчетности. С течением времени происходит эволюция учетной системы в целом и системы бухгалтерской отчетности в частности. На основе появления новых запросов пользователей учетной информации и с подачи новаторов-методологов в области бухгалтерского учета появляются новые формы и виды отчетности.

Уже в средние века итальянскими купцами составлялся баланс для принятия решений относительно собственной торговой деятельности.

Со временем совершенствовались его структура, методы оценки статей, порядок расчета финансовых результатов. В 1670-х гг. Жаком Савари была разработана теория многообразия балансов, описывающая возможные направления развития системы учета с целью усовершенствования существующих и построения новых видов бухгалтерских балансов, что оказало значительное влияние на процесс принятия решений на его основе.

В конце XIX в., когда кредиторы еще оставались основными поставщиками капитала для большинства предприятий, баланс был центральной учетной категорией и формой отчетности, предоставлявшими полную картину о финансовом состоянии предприятия. Однако с развитием в начале ХХ в. биржевой деятельности и быстрым развитием рынков инвестиционного капитала (особенно в США) постепенно ведущая роль стала отводиться отчету о прибылях и убытках, что в значительной мере можно наблюдать и в настоящее время. Одним из основных лоббистов такой позиции был основатель учетной теории капитала Ирвинг Фишер. Благодаря ему прибыль начали считать справедливой категорией, что оправдывало взгляды бухгалтеров относительно использования ими принципа осмотрительности.

Как констатирует С.М. Карельская, несмотря на превалирование роли отчета о прибылях и убытках над бухгалтерским балансом, в теории бухгалтерского учета с 1930-х гг. за балансом было закреплено центральное место. Однако выделение баланса как основной отчетной формы на практике требовало восстановления и развития балансоведения, его научного переосмысления [2, с. 3].

Таким образом, с историческим развитием системы бухгалтерской отчетности происходит усовершенствование и изменение приоритетности ее отдельных составляющих. Появление в середине ХХ в. отчета о движении денежных средств является примером такой тенденции, а современные призывы о необходимости построения модели интегрированной отчетности являются одним из дальнейших направлений ее практической реализации в современных условиях.

Все другие тенденции развития бухгалтерской отчетности, возникающие в результате воздейс-

твия внешних явлений, по отношению к системе учета можно считать трансцендентными. Они не подлежат бухгалтерскому научному познанию на основе опыта эволюции системы бухгалтерской отчетности. Например, экономически необоснованно внедрение определенных учетных норм -как результат политической воли регуляторов национальной учетной политики.

3. Наличие нескольких видов тенденций в разрезе каждого из уровней бухгалтерского учета:

а) организационные тенденции, касающиеся организационных аспектов построения системы отчетности на глобальном, государственном уровне и на уровне конкретного предприятия. К таким тенденциям можно отнести гармонизацию, стандартизацию и конвергенцию бухгалтерской отчетности.

Например, как отмечает профессор Н.В. Па-рушина [4, с. 15, 16], в настоящее время система бухгалтерского учета и отчетности находится на этапе реформирования. Дальнейшее становление бухгалтерской отчетности связано с процессами рыночного регулирования экономики, гармонизации, интеграции, стандартизации и переходом на международные стандарты финансовой отчетности.

Профессор Т.Ю. Дружиловская вообще считает, что тенденция к гармонизации финансовой отчетности является закономерным явлением, имеет истоки в самых недрах эволюции бухгалтерского учета [1, с. 25]. С данной позицией можно согласиться лишь в контексте глобализационных процессов, которые сегодня имеют место, однако в условиях формирования локализованных и закрытых экономик закономерным будет формирование специфической модели бухгалтерской отчетности, учитывающей особенности построения национальной экономики и рынка капитала. Вот почему закономерным является не процесс гармонизации бухгалтерской отчетности, а постоянный переход от гармонизированной к дисгармонизованной отчетности, и наоборот, что является одним из перспективных направлений исследований в данной предметной области.

По мнению автора, необходимость гармонизации учетных систем предприятий в целом и бухгалтерской отчетности в частности является следствием распространения глобализационных

экономических процессов и стремлением построить единое мировое экономическое пространство, которое трансформировало бы существующую конкурентную среду, превратив ее в единую глобальную систему, и которое изменило бы современные условия и правила функционирования предприятий.

Отдельные исследователи говорят о появлении новой парадигмы учета, которая сформировалась в результате активизации явлений экономической глобализации. Мировая глобализация выступила первопричиной необходимости гармонизации системы бухгалтерской отчетности, в результате чего должно быть обеспечено единообразное понимание (и возможность сопоставимости) показателей бухгалтерской отчетности каждого предприятия со всеми возможными группами пользователей в глобальном масштабе (на мировых рынках капитала). Постепенное приближение национальных учетных правил к международному гармонизированному образцу, по мнению автора, должно обеспечить увеличение инвестиций в глобальном масштабе и способствовать стимулированию развития мировой экономики в целом.

Актуализация тенденции гармонизации бухгалтерской отчетности также связана с возникновением глобальных проблем как побочным эффектом процессов экономической глобализации. Для их устранения существующая система учета и отчетности в качестве основного информационного источника для принятия управленческих решений должна быть трансформирована соответствующим образом, в частности, в процессе гармонизации учетных систем.

Более быстрому процессу гармонизации отчетности способствует слаженная деятельность межправительственных и профессиональных бухгалтерских организаций на международном уровне. Уже предпринята попытка разработать такую структуру отчетности, которая бы, с одной стороны, была содержательной и информационно наполненной, обеспечивала принятие экономических решений, а с другой - приемлемой для всех пользователей отчетности независимо от государственной и территориальной принадлежности субъекта отчетности, существующей системы права.

Для обеспечения сопоставимости бухгалтерской отчетности начиная с 1970-х гг. используется механизм учетной стандартизации, который предусматривает разработку системы единых учетных стандартов (например, GAAP US, МСФО (IAS) и (IFRS)), используемых для составления отчетности, и содержит ограниченный набор правил и методов ведения учета.

Наряду с гармонизацией в настоящее время также ярко прослеживается тенденция конвергенции систем бухгалтерской отчетности как процесса объединения в единую систему лучших вариантов построения системы отчетности с использованием нескольких существующих альтернатив. Если гармонизация предусматривает приближение или приведение национальных стандартов в соответствие с международными стандартами, то конвергенция является более демократическим процессом и предполагает существование равноправия между участниками данного процесса и выступает за движение на встречу друг другу.

Примером конвергенции системы отчетности является процесс построения общей концептуальной основы разработчиками систем стандартов GAAP US, МСФО (IAS) и (IFRS), первая часть которой появилась в 2010 г. В ней отражен результат совместной работы разработчиков двух систем стандартов, что, кстати, позволило сформировать компромиссный вариант модели качественных характеристик полезной финансовой информации;

б) содержательные тенденции касаются изменения подходов к внутреннему (содержательному) наполнению показателей бухгалтерской отчетности, изменению ее объекта и предмета с учетом современных интегративных тенденций развития учетных систем в мире.

Тенденции глобального характера предусматривают внесение существенных и принципиально важных изменений в существующую модель отчетности, которые в частности, предполагают концептуальное изменение ее назначения, увеличение количества отчетных показателей и формы их представления. К таким тенденциям, по мнению автора, можно отнести переход от финансовой к интегрированной отчетности, предусматривающей одновременное отображение финансовых и нефинансовых показателей с целью расширения

информационного поля предприятия, которое представляется различным группам пользователей отчетности. Такое расширение имеет целью удовлетворение тех информационных потребностей пользователей, которые не могла удовлетворить модель классической финансовой отчетности, ориентированная на производственно-финансовые аспекты деятельности и только тех ее составляющих, которые могут быть достоверно оценены.

Недостатки могут быть устранены путем внедрения модели нефинансовой отчетности, которая обеспечивает предоставление информации о социальном, экологическом, инновационном, венчурном и других видах деятельности с помощью специализированного набора показателей.

В отдельных странах данная тенденция приобрела общегосударственное признание, что отразилось на изменении общих подходов к формированию и представлению отчетности субъектами хозяйствования на рынках капитала. Так, с 01.07.2013 в Южно-Африканской Республике 450 компаний, акции которых котируются на бирже, должны представлять интегрированный отчет, а именно, общий нефинансовый и финансовый отчет или объяснять в своем финансовом отчете, почему они этого не делают.

Как отмечает профессор А. В. Соловьева, интегрированная отчетность определяет единый формат представления заинтересованным пользователям информации о деятельности компаний, включает в себя финансовую отчетность и отчетность, которая отражает корпоративную социальную ответственность, или отчетность по устойчивости (экологические, социальные вопросы и т.д.) [8, с. 233]. Таким образом, объединение финансовой и нефинансовой отчетности в единую интегрированную систему является реакцией на запросы заинтересованных групп лиц, которые требуют как финансовой, так и нефинансовой информации. Это позволяет отображать состояние и результаты деятельности предприятия не только в контексте отдельных групп пользователей и классических учетно-информационных запросов, но и в отношении новых требований, предъявляемых к системе учета в последние годы по следующим аспектам деятельности:

• факторам генерирования и создания стоимости;

• ключевым рискам предприятия;

• факторам стратегического развития предприятия (бизнес-перспективы);

• интеллектуально-инновационному развитию предприятия;

• уровню социальной и экологической ответственности перед обществом и т.д. Обнародование такой информации позволяет

сделать деятельность предприятий более прозрачной и поднять авторитет бухгалтерской профессии в обществе, который значительно снизился после знаменитых корпоративных скандалов в США в начале ХХ в.

Содержательные тенденции локального характера связаны с совершенствованием существующей модели финансовой отчетности в направлении расширения и уточнения существующего набора показателей. Одной из причин необходимости такого расширения является гармонизация учетных систем с МСФО. В частности, как отмечает А.И. Фазулзянов, финансовый учет и формирование бухгалтерской отчетности в РФ претерпевают в настоящее время все большие изменения, связанные с адаптацией к требованиям МСФО. Идея раскрытия всей существенной информации говорит о необходимости отражения совершенно новых для существующей учетной практики аспектов: риски, особые обстоятельства, наличие условных активов и пассивов [10, с. 131]. Соответственно, действующая национальная модель отчетности должна быть дополнена новыми показателями, что изменяет существующие подходы к принятию экономических решений на ее основе и требует их соответствующего усовершенствования.

В целом можно выделить следующие направления содержательного расширения существующей модели отчетности:

• расширение количества объектов, что связано с включением в состав отчетности информации о таких новых объектах учета, как интеллектуальный капитал, инновации, венчурные инвестиции, человеческий капитал, социальный капитал, объекты внешней среды предприятия, трансакционные издержки и т.п.;

• расширение количества оценок, используемых при формировании отчетных показателей. Актуальным направлением развития данной

тенденции является применение концепции справедливой стоимости как рыночной оценки, что не предусматривает учета специфики предприятия. Перспективным направлением исследований является анализ возможности построения системы бухгалтерской отчетности на основе одновременного применения нескольких оценочных баз и параметров в условиях внедрения современных информационно-компьютерных технологий;

• временное расширение предусматривает изменение ретроспективной ориентации системы бухгалтерской отчетности путем включения в ее состав прогнозных и вероятностных показателей, что позволит приблизить ее прежде всего к запросам инвесторов;

в) технико-организационные тенденции связаны с развитием технико-технологического базиса процесса формирования и обнародования бухгалтерской отчетности. Их постоянное изменение и совершенствование приводят к трансформации существующих подходов обработки учетных данных и составления отчетности.

В последние годы существование данной тенденции характеризуется возникновением и использованием в учетной практике следующих понятий:

• «виртуализация отчетности» (доступ и представление через Интернет);

• «облачные учетные технологии» (использование «облачных» серверов для размещения учетных баз данных предприятий);

• «онлайн-бухгалтерия» (комплексная обработка учетных данных и их обнародование в сети Интернет);

• «онлайн-подача отчетности» (передача и исправления отчетности в сети Интернет) и др.

Выделенные тенденции позволяют констатировать, что в настоящее время система бухгалтерской отчетности находится в состоянии реформирования и постоянного совершенствования. Трансформационные процессы, происходящие в экономике, технико-технологическом обеспечении хозяйственной деятельности накладывают значительный отпечаток на развитие учетной системы предприятия, в частности в бухгалтерской отчетности.

Проведенный анализ существующих тенденций развития бухгалтерской отчетности позволил классифицировать их (см. таблицу).

На основе данной классификации можно судить о последующих направлениях научных исследований, развитие которых будет способствовать повышению бухгалтерской науки до нового качественного уровня, и создавать предпосылки для совершенствования учетной практики.

По результатам проведенного исследования установлено, что система бухгалтерской отчетности является сигнальным инструментом, который отражает соответствие модели учетной системы существующим запросам пользователей учетной информации. Система бухгалтерского учета является общественным явлением, которое

Классификация тенденций развития бухгалтерской отчетности

Критерий классификации Вид тенденции Подвид тенденции

Объективность / субъективность возникновения тенденции Объективные -

Субъективные -

Имманентность / трансцендентность тенденции относительно бухгалтерской отчетности как составляющей учетной системы Имманентные Дифференциация отчетности. Увеличение количества отчетных показателей (рост уровня аналитичности отчетности). Унификация бухгалтерской отчетности. Появление новых и изменение приоритетности существующих форм отчетности

Трансцендентные -

Методологический уровень бухгалтерского учета Организационные Гармонизация. Стандартизация. Конвергенция

Содержательные Глобальные. Локальные

Технико-организационные -

развивается в плотной взаимосвязи с изменениями, происходящими в экономической системе.

Прогрессивность развития бухгалтерского учета как общественно-экономического института определяется соответствием системы бухгалтерской отчетности уровню развития информационных запросов пользователей учетной информации. Разработанная классификация тенденций развития бухгалтерской отчетности позволяет структурировать существующие запросы, что может быть положено в основу разработки новой теории бухгалтерской отчетности, отвечающей требованиям развития предприятий в XXI в.

Список литературы

1. Дружиловская Т.Ю. Проблемы гармонизации концептуальных основ формирования финансовой отчетности в системах российских и международных стандартов: монография. Н. Новгород: Изд-во НГУ им. Н.И. Лобачевского, 2008. 198 с.

2. Карельская С.Н. Эволюция бухгалтерского баланса. Прошлое, настоящее и будущее. Берлин: LAP LAMBERT Academic Publishing, 2011. 196 с.

3. Легенчук С.Ф. Мировые тенденции развития бухгалтерского учета в условиях постиндустриальной экономики // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 8. С. 53-63.

4. Парушина Н.В. Концепция формирования бухгалтерской отчетности, ее анализа и аудита: монография. Орел: Картуш, 2006. 651 с.

5. Позов А.Х. Учетно-аналитическое обеспечение внутрихозяйственной (управленческой) отчетности // Научные записки. Сер. «Экономика»: сборник научных трудов, 2012. Вып. 19 С. 204-206.

6. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 15. С. 2-8.

7. РыбянцеваМ.С. Повышение информативности бухгалтерской отчетности в части отражения категорий налогового учета // Социально-экономический ежегодник. 2003. С. 45-48.

8. Соловьева О.В., Сорокина К.В. Анализ тенденций развития зарубежной корпоративной отчетности // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 3. С. 232-239.

9. Трофимова Л.Б. Методология формирования релевантной финансовой информации в условиях глобализации экономических процессов: монография / Н.А. Казакова, Е.А. Федченко. М.: Инфра-М, 2013. 248 с.

10. Фазулзянова А.И. Перспективы развития бухгалтерского учета и отчетности // Молодой ученый. 2012. № 7. С. 131-134.

International accounting Foreign experience

ISSN 2311-9381

DEVELOPING FINANCIAL STATEMENTS IN CONDITIONS OF CHANGED USER REQUIREMENTS

Maksim V. KORYAGIN

Abstract

Importance Due to global economy development, the importance of meeting the needs of internal and external users of financial statements for accounting information has recently increased. Objectives The purpose of this paper is to develop an author's classification of main trends in financial statements development to reflect changed requirements of users (internal and external) to accounting information.

Methods The basis of the research is a system approach that describes the positioning of financial statements in the system of economic sciences. In this scientific paper, I used a system-and-structural method to analyze the existing and possible trends in financial statements development, which enabled to classify them by a number of criteria. Results The study proves the need to research the current state of the system of financial statements and to identify trends in its development, as well as

to substantiate the vectors of further improvement of corporate reporting framework. I studied the existing approaches to the analysis of financial statements development trends. During the study, I have developed an author's classification of trends in financial statements development to reflect changes in user requirements to accounting information. Conclusions and Relevance I conclude that today the system of financial statements is in the state of reforming and continuous improvement. I have identified financial statements development trends and proved that the transformation processes taking place in the economy and in the information support of business activity of enterprises have a significant impact on the development of corporate accounting system, and particularly on financial statements.

Keywords: trends, development, financial statements, reporting, non-financial statements, integrated statements

References

1. Druzhilovskaya T.Yu. Problemy garmonizatsii kontseptual'nykh osnov formirovaniya finansovoi otchetnosti v sistemakh rossiiskikh i mezhdunarodnykh standartov: monografiya [Problems of harmonizing the conceptual foundations of financial reporting in the Russian and international accounting standards: a monograph]. Nizhny Novgorod, Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod Publ., 2008, 198 p.

2. Karel'skaya S.N. Evolyutsiya bukhgalterskogo balansa. Proshloe, nastoyashchee i budushchee [The evolution of a balance sheet. Past, present and future]. Berlin, LAP LAMBERT Academic Publishing, 2011, 196 p.

3. Legenchuk S.F. Mirovye tendentsii raz-vitiya bukhgalterskogo ucheta v usloviyakh post-industrial'noi ekonomiki [Global trends in accounting development in conditions of postindustrial economy]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2011, no. 8, pp. 53-63.

4. Parushina N.V. Kontseptsiya formirovaniya bukhgalterskoi otchetnosti, ee analiza i audita:

monografiya [The concept of generating financial statements, their analysis and auditing]. Orel, Kartush Publ., 2006, 651 p.

5. Pozov A.Kh. Uchetno-analiticheskoe obespechenie vnutrikhozyaistvennoi (upravlen-cheskoi) otchetnosti [Accounting and analytical support to internal (management) reporting]. Nauchnye zapiski. Seriya "Ekonomika": sborniknauchnykh tru-dov - Scientific notes. Series "Economics ": a collection of scientific papers, 2012, no. 19, pp. 204-206.

6. Rozhnova O.V. Aktual'nye problemy finansovoi otchetnosti [Current problems of financial statements]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2013, no. 15, pp. 2-8.

7. Rybyantseva M.S. Povyshenie informativnosti bukhgalterskoi otchetnosti v chasti otrazheniya kate-gorii nalogovogo ucheta [Increasing the information content of financial statements related to reflecting the categories of tax accounting]. Sotsial'no-eko-nomicheskii ezhegodnik - Socio-economic yearbook, 2003, pp. 45-48.

8. Solov'eva O.V., Sorokina K.V. Analiz tendent-sii razvitiya zarubezhnoi korporativnoi otchetnosti [Analysis of development trends in the international corporate reporting]. Audit i finansovyi analiz - Audit and financial analysis, 2011, no. 3, pp. 232-239.

9. Trofimova L.B. Metodologiya formirovaniya relevantnoi finansovoi informatsii v usloviyakh glo-balizatsii ekonomicheskikh protsessov: monografiya [Methods of generating relevant financial information in conditions of economic processes globalization: a monograph]. Moscow, INFRA-M Publ., 2013, 248 p.

10. Fazulzyanova A.I. Perspektivy razvitiya bukhgalterskogo ucheta i otchetnosti [Prospects of accounting and reporting development]. Molodoi uchenyi - Young scientist, 2012, no. 7, pp.131-134.

Maksim V. KORYAGIN

Lviv Academy of Commerce, Lviv, Ukraine maxuza@rambler.ru