Арбитражная практика по вопросам, связанным с проведением камеральной налоговой проверки

11 (95) - 2006

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ПО ВОПРОСАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРОВЕДЕНИЕМ КАМЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

П.в. Матвиенко,

консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит

Несовершенство российского законодательства, а зачастую и отсутствие норм иногда ставит налогоплательщика в затруднительное положение. В какой-то степени восполнить пробелы законодательства призвана судебная практика. Однако и она не отличается последовательностью и единообразием. В данной статье будут рассмотрены наиболее проблемные ситуации, с которыми налогоплательщикам приходится сталкиваться при проведении налоговыми органами камеральной налоговой проверки.

1. Налоговые органы при проведении камеральных проверок вправе истребовать документы только при выявлении ошибок в декларации и представленных налогоплательщиком документах.

Суть дела. Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка декларации, и в адрес налогоплательщика направлено требование о представлении в пятидневный срок дополнительных документов. В указанный срок требование налогового органа не исполнено, что послужило основанием для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в виде штрафа за непредставление документов.

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций.

Решением арбитражного суда отказано в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

С кассационной жалобой налоговый орган обратился в ФАС Западно-Сибирского округа.

Позиция налогоплательщика. Требования налогового органа о предоставлении дополнительных документов необоснованны, так как в ходе проверки не было выявлено ошибок, и, следовательно, нет оснований для истребования указанных документов.

Позиция налогового органа. В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты. Налоговый орган считает, что налогоплательщиком в нарушение подп. 5, 7 п. 1 ст. 23 НК РФ и п. 1 ст. 93 НК РФ не представлено в установленный срок документов по требованию налогового органа.

Позиция суда. Пунктом 1 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Из норм ч. 1 и 2 ст. 88 НК РФ следует, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Системное толкование подп. 4 п. 1 ст. 23, ст. 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что цель камеральной проверки — проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. То есть цель камеральной проверки состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий

между сведениями, содержащимися в представленных документах, а потому она является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездной проверки.

Как указано в ч. 3 ст. 88 НК РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Следовательно, если камеральной проверкой налоговых деклараций и документов, обязанность представления которых предусмотрена налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете, не выявлено противоречий, правовых оснований для истребования документов, исходя из понятия и сущности камеральной проверки, и замены тем самым одной формы контроля другой, не имеется.

Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок в выездные, причем у налогового инспектора отсутствует необходимость выходить на предприятие для проверки документов и там находиться в период проведения проверки: предприятие само представит в налоговый орган необходимые для этого документы.

Такая подмена приводит к несоблюдению гарантий, установленных НК РФ для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и в первую очередь запрета проведения повторной выездной проверки.

Предоставленное налоговому органу в ч. 4 ст. 88, ст. 93 НК РФ право истребовать налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, с учетом анализа вышеприведенных норм позволяет сделать вывод о том, что это право ограничено сущностью камеральной проверки, в связи с чем налоговым органом могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.

Ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ наступает за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет

взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Кассационная инстанция согласна с выводом суда апелляционной инстанции о том, что налоговый орган не подтвердил, что указал налогоплательщику на наличие ошибок в представленной декларации и других документах, что противоречит понятию камеральной проверки, приведенному в ч. 1 ст. 88 НК РФ.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2005 по делу № Ф04-1852/2005(10181-А27-37).

Аналогичную точку зрения высказал ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от

14.04.2005 по делу №А29-6147/2004а.

2. Налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки должны быть предприняты в полном объеме предусмотренные законом меры к устранению выявленных противоречий в представленных налогоплательщиком документах, т. е., если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то налоговый орган обязан направить налогоплательщику требование внести соответствующие исправления в установленный срок.

Суть дела. По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДС за декабрь 2003 г., в соответствии с которой налогоплательщиком заявлен к вычету НДС, налоговой инспекцией было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа. Также налогоплательщику было предложено уплатить НДС и пени за несвоевременную уплату налога.

В адрес налогоплательщика были выставлены требования об уплате налогов и штрафных санкций.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налоговой инспекции, а также выставленными на основании его требованиями, обратился в арбитражный суд с заявлением к налоговой инспекции о признании недействительными указанных ненормативных актов налоговой инспекции.

Решением, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены.

Инспекция, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, оспорила их в порядке кассационного производства.

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик представил в суд документы, обосновывающие заявленные налоговые вычеты, так как налоговый орган указанных документов не истребовал.

Позиция налогового органа. Документы, представленные налогоплательщиком в суд и приобщенные судом к материалам дела, не были предметом исследования в ходе камеральной налоговой проверки.

Позиция суда. Суд апелляционной инстанции, давая оценку указанному доводу налоговой инспекции, правомерно сослался на положения ст. 88 НК РФ, в соответствии с которой, если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Вдобавок при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Удовлетворяя заявление налогоплательщика о признании недействительными решения налогового органа, а также выставленных на его основании требований, суд первой и апелляционной инстанций правомерно пришел к выводу, что налоговым органом нарушен порядок проведения камеральной проверки, определенный ст. 88 НК РФ, поскольку налоговой инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки не предприняты в полном объеме предусмотренные законом меры к устранению выявленных противоречий, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Представление налогоплательщиком документов, подтверждающих право на налоговые вычеты непосредственно в суд, а не налоговому органу в связи с нарушением ст. 88 НК РФ, не является основанием для начисления и взыскания НДС, соответствующих пеней и санкций.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2005 по делу № Ф04-1491/2005(9439-А27-34).

3. Налоговый орган при направлении требования налогоплательщику о представлении дополнительных документов обязан точно указать их наименование и количество, доказать необходимость данных документов, а также факт нахождения их у налогоплательщика.

Суть дела. Налоговой инспекцией по резуль-

татам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДС принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 700 руб., примененного по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Основанием для привлечения к налоговой ответственности послужило непредставление налогоплательщиком в пятидневный срок по требованиям налогового органа документов, необходимых для осуществления мероприятий налогового контроля.

Налогоплательщику было направлено требование об уплате налоговой санкции, неисполнение которого стало для налогового органа основанием для обращения в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика штрафа. за нарушение установленного срока представления затребованных налоговым органом документов по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Решением суда в удовлетворении заявленных требований отказано.

Налоговый орган, не согласившись с вынесенным решением, обратился с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик в свою очередь, получив требования, подробно сообщил налоговому органу о наличии или отсутствии возможности представления запрашиваемых документов по каждому пункту требований.

Позиция налогового органа. Непредставление налогоплательщиком документов, необходимых для осуществления налогового контроля, влечет ответственность в соответствии со ст. 126 НК РФ.

Позиция суда. В абзаце 4 ст. 88 и п. 1 ст. 93 НК РФ предусмотрено право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Данному праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика, установленная подп. 5 п. 1 ст. 23 и абзацем 2 п. 1 ст. 93 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредстав-

ленный документ.

Принимая решение об отказе в удовлетворении требований инспекции, суд исходил из того, что условием применения к нарушителю ответственности является непредставление налогоплательщиком конкретного количества документов согласно определенному требованием перечню, истребованных налоговым органом.

Поскольку требования налогового органа не содержат перечня конкретного количества и наименований документов, арбитражный суд сделал правомерный вывод о необоснованном привлечении ответчика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление 14 документов, необходимых налоговому органу для проведения мероприятий налогового контроля.

Так, из материалов дела усматривается, что в дополнение к документам по перечню, установленному ст. 165 НК РФ*, направленным ответчиком, налоговым органом в соответствии с указанными требованиями запрошены документы, подтверждающие оплату счетов-фактур, книга покупок за второе полугодие, книга продаж с отраженными суммами оплаты товара, отправленного на экспорт по ГТД, приказ об учетной политике.

Налогоплательщик, в свою очередь, получив данные требования, подробно сообщил налоговому органу письмами о наличии или отсутствии возможности представления запрашиваемых документов по каждому пункту требований.

В частности, судом установлено и подтверждается материалами дела, что обществом были представлены книги продаж за август и сентябрь 2003 г.; факт относительно того, что налоговый орган располагал приказом об учетной политике организации на 2003 г., инспекцией не отрицается; предложение налогоплательщика уточнить месяц и год относительно запрашиваемой книги покупок за второе полугодие осталось без внимания. Вместе с тем, как правомерно отмечено судом, налоговым органом не доказана необходимость в запрашиваемых документах, подтверждающих оплату перечисленных счетов-фактур, не доказан факт наличия их у налогоплательщика.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2005 по делу № Ф04-479/2005(8604-А27-25)).

Выводы суда в указанном постановлении подтверждаются и другими решениями арбитражных

* В часть вторую НК РФ были внесены изменения, в том числе и в ст. 165, вступившие в силу с 1 января 2006 г

судов: постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.10.2004 по делу № Ф04-7454/2004(5644-А27-6), от 20.09.2004 по делу № Ф04-6684/2004(А27-4772-3), от 01.09.2004 по делу № Ф04-6268/2004(А27-4165-33), постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 по делу № А44-4390/04-С9, от

21.02.2005 по делу № А56-22881/04.

4. Должностное лицо налогового органа имеет право истребовать у налогоплательщика любые документы, необходимые для проведения налоговой проверки, а не только те, представление которых прямо предусмотрено налоговым законодательством.

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговую инспекцию расчет по налогу на добавленную стоимость. В ходе камеральной проверки указанного расчета налоговой инспекцией в порядке ст. 93 НК РФ в адрес предприятия было направлено требование о представлении в течение пяти дней с момента получения данного требования следующих документов: списка организаций-пос-тавщиков, по которым списан НДС; счетов-фактур; документов, подтверждающих уплату НДС; главной книги и журнала-ордера, а также других документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов по НДС.

В установленный в требовании срок перечисленные документы налогоплательщиком представлены не были. В связи с этим налоговой инспекцией было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов, подтверждающих правильность применения вычета по НДС, в виде штрафа.

Требование налоговой инспекции о добровольной уплате штрафа ответчиком не исполнено, что и послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций в судебном порядке.

Решением арбитражного суда налоговой инспекции отказано в удовлетворении заявленных требований.

Налоговый орган, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, оспорил их в порядке кассационного производства.

Позиция налогоплательщика. Истребование налоговым органом документов неправомерно, так как законодательством о налогах и сборах не предусмотрено затребование указанных документов.

Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 88 и ст. 93 НК РФ налоговый орган может истребовать необходимые для проверки документы. Непредставление указанных документов влечет ответственность в соответствии со ст. 126 НК РФ.

Позиция суда. В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится по месту

нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В абзаце 4 ст. 88 и п. 1 ст. 93 НК РФ предусмотрено право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. При этом законодатель не ограничивает права налогового органа истребовать у налогоплательщика только документы, обязанность представления которых прямо установлена нормами налогового законодательства.

Данному праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика, установленная подп. 5 п. 1 ст. 23 и абзацем 2 п. 1 ст. 93 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Из материалов дела следует, что в налоговой декларации по НДС налогоплательщиком в соответствии со ст. 171 НК РФ был заявлен вычет. Частью 1 ст. 172 НК РФ установлено, что данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6 — 8 ст. 171 НК РФ (в ст. 171 и 172 НК РФ). Также внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2006 г.).

Следовательно, требование налогового органа при проведении налоговой проверки о представлении документов, служащих основанием и подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов по НДС, является обоснованным.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие), за которое НК РФ установлена ответственность.

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Буквальное толкование данных норм позволяет сделать вывод, что обязательными условиями привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, являются наличие у налогоплательщика обязанности иметь эти документы или сведения, а также отказ или уклонение от их представления в указанные сроки.

Решение суда. Дело направлено на новое рас-

смотрение.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 № Ф04-5939/2004(А27-4102-6)).

Аналогичные выводы сделаны и другими судами: постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.07.2005 по делу № А66-12947/2004, от

16.03.2005 по делу № А44-5565/04-С15, постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2005 по делу № А23-3281/04А-14-262.

5. Требование налогового органа о предоставлении документов незаконно, если требования сводятся к распределению в удобной для работы форме уже имеющейся у него информации.

Суть дела. В связи с осуществлением камеральной проверки налоговых деклараций налоговая инспекция направила налогоплательщику требование о предоставлении в дополнение к ранее истребованным документам расшифровки суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного с полученных авансов и предоплаты по экспортным контрактам по предложенной форме в виде таблицы. Данная расшифровка касается строки 550 разд. II налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке ноль процентов «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки ноль процентов по которым не подтверждено» за 2003 — 2004 гг.

Налогоплательщик не согласился с данным требованием.

В данном требовании указано на правовые последствия его неисполнения в виде привлечения к налоговой ответственности на основании ст. 126 НК РФ, поэтому налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта налогового органа недействительным.

Решением суда первой инстанции заявленное требование удовлетворено.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенными по делу судебными актами, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика. Инспекция, ранее получившая все необходимые документы, предлагает налогоплательщику систематизировать и распределить в удобной для работы налоговой инспекции форме уже имеющуюся у нее информацию. При этом предложенная форма не является нормативно утвержденной формой отчетности.

Позиция налогового органа. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 23, подп. 1 п. 1 ст. 31, ст. 88 НК РФ налоговые органы имеют право истребовать необхо-

димые для осуществления проверки документы.

Позиция суда. В силу подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащим основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

В абзаце 4 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Как установлено судом первой и апелляционной инстанций на основе всестороннего и полного исследования материалов дела, налоговый орган проводил камеральную проверку налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке ноль процентов за декабрь 2003 г. В ходе проверки налоговая инспекция истребовала и получила от налогоплательщика первичные учетные документы и данные бухгалтерского учета (журнал-ордер по счету 62-11 «Авансы, полученные от покупателей готовой продукции на экспорт») в целях проверки сведений, отраженных в строке 550 налоговой декларации — полученные в отчетном месяце авансы, по которым предполагается применение налоговой ставки ноль процентов.

В требовании налогоплательщику не предлагалось представить какие-либо пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога на добавленную стоимость. Указанная в требовании форма не является утвержденной формой отчетности. Фактически от налогоплательщика требовалось систематизировать и распределить в удобной для работы налоговой инспекции форме ранее представленную ей информацию.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.02.2005 по делу № А82-2795/2004-15).

6. Нарушение установленного трехмесячного срока проведения камеральной проверки ведет к признанию решения налогового органа о привлечении к ответственности недействительным.

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС за июль, сентябрь, ноябрь, декабрь 2001 г. и январь, май 2002 г.

В указанных декларациях обществом был уменьшен налог на добавленную стоимость, начисленный на списанную дебиторскую задолженность.

Приняв уточненные расчеты, налоговая инспекция провела суммы уменьшения налога на лицевых счетах, однако затем, в ходе проведения камеральной налоговой проверки, признала данное уменьшение незаконным и привлекла налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, а также доначислила НДС.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, и доначислении налога на добавленную стоимость.

Решением арбитражного суда заявленные требования удовлетворены.

Налоговый орган с судебным актом не согласен, просит его отменить.

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом нарушен срок, установленный ст. 88 НК РФ.

Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 6.1, 88 НК РФ срок проведения камеральной проверки пропущен не был.

Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога наступает в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий налогоплательщика.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

При этом в силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию наличия налогового правонарушения и виновности лица в его совершении возложена на налоговые органы.

В силу указанных норм в предмет доказывания по делу входит установление виновности лица и обстоятельств совершения налогового правонарушения, а именно того, что неуплата налога произошла в результате виновного занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления или других неправомерных действий (бездействий).

Поскольку доказательства указанных обстоятельств налоговым органом не представлены, а из решения о привлечении общества к налоговой

ответственности не видно, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, состав правонарушения применительно к диспозиции ст. 122 НК РФ инспекцией не установлен (п. 3 ст. 101 НК РФ). Арбитражный суд правомерно отказал в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налога и штрафа по указанной статье.

Кроме того, как правильно отмечено судом первой инстанции, налоговым органом нарушен срок проведения камеральной проверки.

Согласно ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченным должностным лицом налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Из материалов дела видно, что уточненные декларации по НДС налогоплательщиком были представлены 14.08.2003 г., трехмесячный срок для проведения камеральной проверки истекал

14.11.2003 г., между тем решение о привлечении общества к ответственности было вынесено только

17.11.2003 г.

Ссылка налоговой инспекции на исчисление трехмесячного срока в соответствии с положениями ст. 6.1 НК РФ подлежит отклонению, как основанная на неверном толковании, поскольку согласно названной норме права срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Уральского округа от

31.05.2004 по делу № Ф09-2133/04-АК).

Как видно, судебная практика не отличается последовательностью. Обратите внимание, данное постановление было вынесено в мае 2004 г., через год после выхода в свет Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в котором Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Такого мнения придерживается и ряд судов: постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.10.2004 по делу № Ф03-А04/04-2/2633, ФАС Поволжского округа от

21.09.2004 по делу № А55-955/04-43.

7. Налоговый орган обязан по результатам камеральной налоговой проверки составить акт, направить его налогоплательщику, а также известить о

производстве по делу о налоговом правонарушении, о времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, В противном случае налогоплательщик лишается возможности представить свои объяснения и возражения по факту налогового правонарушения.

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка налогоплательщика, по результатам которой составлен акт. В ходе проверки налоговый орган установил, что согласно выписке о движении денежных средств по расчетному счету на счет налогоплательщика в октябре 2003 г поступила выручка, в том числе налог на добавленную стоимость. В то же время налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2003 г. налогоплательщиком не представлена, налог в бюджет не уплачен. Поскольку суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им поставщикам при приобретении товаров, первичными документами не подтверждены, то к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налоговой инспекцией приняты не были.

Налоговый орган выставил обществу требование об уплате налога в десятидневный срок с даты получения требования, направив его налогоплательщику.

Поскольку в установленный срок обществом требование исполнено не было, налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа и о доначислении налога на добавленную стоимость.

На основании принятого решения налоговая инспекция направила в адрес налогоплательщика требования об уплате налога и штрафа.

Поскольку налогоплательщиком в установленный в требовании срок суммы налога на добавленную стоимость и штрафа уплачены не были, налоговый орган обратился с заявлением в арбитражный суд.

Решением суда в удовлетворении заявленного требования налоговому органу отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом не доказан факт нарушения налогового законодательства, кроме того, не соблюдены требования п. 1 ст. 101 НК РФ.

Позиция налогового органа. Поступившая на счет общества сумма является выручкой от реализации им товаров. Доказательством этого является выписка о движении денежных средств по расчетному счету.

Позиция суда. Кассационная инстанция считает, что суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что инспекция неправомерно привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности, а также не выполнила требования п. 1 ст. 101 НК РФ.

Из материалов дела следует, что поскольку в данном случае налогоплательщик не представил налоговой декларации и документов, подтверждающих сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) и налоговых вычетов, налоговый орган при исчислении размеров подлежащего уплате налога и штрафа руководствовался только размером поступившей на расчетный счет налогоплательщика выручки.

Вместе с тем подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ установлено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, при отсутствии налоговой декларации и первичных документов для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость налоговая инспекция должна руководствоваться положениями подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в соответствии с которым налоговые органы вправе определить суммы налогов расчетным путем, исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Кроме того, суд правомерно указал на несоблюдение налоговым органом порядка привлечения общества к налоговой ответственности.

Согласно ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представ-

ления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные им возражения, объяснения и другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований этой статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В п. 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что по смыслу этой нормы нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. Суд в таком случае оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Как следует из материалов дела, общество не было извещено о ведении производства о налоговом правонарушении, о времени и месте рассмотрения материалов проверки ответчику по надлежащему адресу также не сообщалось.

Согласно реестру заказной почтовой корреспонденции акт и требование направлены обществу по адресу: г Архангельск, пр. Ленинградский.

Вместе с тем в материалы дела представлено заявление налогоплательщика об изменении места нахождения юридического лица, согласно которому новым адресом нахождения организации является: г. Архангельск, ул. Адмиралтейская.

Решение и выставленные на его основании требования об уплате налога и штрафа были направлены налоговой инспекцией по новому адресу общества.

Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена упрощенная процедура привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14 и 15 НК РФ. При этом ст. 21 НК РФ налогоплательщику гарантируется право представлять свои интересы

в налоговых правоотношениях и давать пояснения должностным лицам налоговых органов.

По смыслу указанных норм НК РФ при выявлении налоговым органом факта налогового правонарушения он обязан поставить налогоплательщика в известность о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, обеспечивается гарантия защиты прав налогоплательщика, и налоговому органу предоставляется возможность всесторонне и объективно исследовать обстоятельства совершенного налогового правонарушения.

Как установлено судом первой инстанции, акт камеральной налоговой проверки после ее проведения по надлежащему адресу обществу не направлялся. Следовательно, оно было лишено возможности представить свои объяснения и возражения по факту налогового правонарушения.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.05.2005 по делу № А05-24965/04-11).

Аналогичная точка зрения была изложена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2004 по делу № А56-7869/04, ФАС Уральского округа от 31.08.2004 по делу № Ф09-3501/04-АК. Кроме того, существует огромное количество судебных решений, которые являются косвенным подтверждением необходимости составления налоговым органом акта камеральной проверки (постановления ФАС Уральского округа от 25.08.2003 по делу № Ф09-2645/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2003 по делу № А56-37045/02 и другие).

8. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, составленное с нарушением требований налогового законодательства, является основанием для признания судом соответствующего решения недействительным.

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за январь 2004 г. и установлено, что налогоплательщик необоснованно предъявил к возмещению 175 019 руб. налога на добавленную стоимость.

Руководитель налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа и предложил перечислить в бюджет недоимку по налогу на добавленную стоимость и пени и направил требование об уплате налоговой санкции.

В добровольном порядке штраф не был уплачен, поэтому налоговый орган обратился за его взысканием в арбитражный суд.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленного требования отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Инспекция не согласилась с принятым судебным актом и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом нарушены требования ст. 101 НК РФ, и, следовательно, решение о привлечение к ответственности должно быть признано недействительным.

Позиция налогового органа. Решение о привлечении к ответственности соответствует требованиям, предусмотренным НК РФ, и содержит сведения о составе правонарушения, нормах законодательства, которые нарушены, основаниях для привлечения к ответственности со ссылкой на конкретные статьи НК РФ.

Позиция суда. В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В п. 3 ст. 101 НК РФ перечислены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности. В частности, в решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Согласно п. 6 названной статьи несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований этой статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что налоговая инспекция вменила налогоплательщику в вину неуплату налога на добавленную стоимость за январь 2004 г. в сумме 175 019 руб. в связи с необоснованным заявлением налогового вычета в этой же сумме.

Между тем факт указания налогоплательщиком в налоговой декларации данных о предъявлении к вычету суммы налога на добавленную стоимость сам по себе не может означать неправомерности заявленного налогового вычета и требует соответствующей аргументации.

Вопреки требованиям п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности не приведены сведения об обстоятельствах совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения (причинах необоснованного предъявления к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 175 019 руб. и, как следствие, занижения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет); ссылки на документы, подтверждающие выводы налогового органа; данные о проведении каких-либо встречных налоговых проверок и результатах этих проверок.

Доказательств истребования у налогоплательщика конкретных документов, необходимых для проведения камеральной проверки налоговой декларации, налоговый орган не представил.

С учетом изложенного суд первой инстанции, всесторонне, полно и объективно исследовав представленные документы, сделал правильный вывод о том, что налоговый орган нарушил требования п. 3 ст. 101 НК РФ и не доказал факта совершения обществом налогового правонарушения, в связи с чем обоснованно отказал налоговой инспекции в удовлетворении требования о взыскании налоговой санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.08.2005 по делу № А82-9308/2004-15).

9. Налоговый орган обязан предоставить возможность налогоплательщику внести изменения в представленные для камеральной проверки документы.

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка налогоплательщика, по результату которой была доначислена сумма налога.

Налогоплательщик, не согласный с решением налогового органа, обратился в суд с требованием признать недействительным решение налогового органа.

Суд первой инстанции удовлетворил требование налогоплательщика.

Налоговый орган обратился с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган вопреки требованиям ст. 88 НК РФ не обращался к налогоплательщику с требованием внести измене-

ния в представленные для камеральной налоговой проверки документы.

Позиция налогового органа. Действия налогового органа полностью соответствуют законодательству.

Позиция суда. Налоговый орган, никак не опровергая обоснованности предъявленных налогоплательщиком в дополнительных налоговыхдекларациях налоговых вычетов и соглашаясь с тем, что НДС в указанной сумме налогоплательщиком не потребовался и ему не возмещен, считает правомерными вынесенное им решение и требование, поскольку на момент их принятия налогоплательщик с дополнительными декларациями (с указанием в них налоговых вычетов) к налоговому органу не обращался.

Между тем налоговый орган, выявив в ходе камеральной проверки налоговой декларации по НДС заявителя факт включения в сумму вычетов размера налоговых вычетов прошлых периодов, вопреки требованиям абз. 3 ст. 88 НК РФ, не обратился к налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок, а сразу же принял решение о доначислении заявителю недоимки по НДС, пеней и штрафа. Более того, в нарушение положения п. 5 ст. 101 НК РФ решение и требование были вручены представителю заявителя лишь 06.12.2002, хотя срок уплаты начисленных в решении сумм недоимки, пеней и штрафа в требовании указан 01.11.2002.

В связи с этим налогоплательщик обратился к налоговому органу с дополнительными налоговыми декларациями по НДС задолго до того, как получил решение и требование, т. е. до 06.12.2002 г

Таким образом, занижение заявителем суммы НДС на сумму налоговых вычетов заявителя, обоснованность которых налоговым органом никак не опровергнута, не привело к возникновению задолженности по НДС заявителя перед бюджетом в указанной сумме.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Поволжского округа от

30.09.2003 по делу № А57-1246/03-7) .

Более подробно с вопросами, касающимися налоговых проверок, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Налоговые проверки».