Управление оценочными резервами как инструмент повышения финансовой устойчивости организации

УДК 336:67

10.48в12/agat/space_economics/2023.02.0в.0в

Управление оценочными резервами как инструмент повышения финансовой устойчивости организации

Management of valuation reserves as a tool to increase the financial stability of the organization

В статье в рамках определения приоритетных направлений стабилизации финансовой устойчивости организации представлены ключевые аспекты управления текущей дебиторской задолженностью, основанные на оценке ее качественного состава в зависимости от сроков образования. Инструментом управления качественным составом дебиторской задолженности определена категория оценочных резервов, интегрируемая в систему финансово-экономического анализа результатов деятельности посредством применения методики формирования резервов по сомнительным долгам, рекомендованной Госкорпорацией «Роскосмос».

In the article, as part of determining the priority indicators of the financial stability of the organization, the key aspects of managing current accounts receivable are considered, based on an assessment of their qualitative composition depending on the timing of formation. The tool for managing this composition of accounts receivable is the category of estimated reserves, which are integrated into the system of financial and economic analysis of performance results by applying the methodology for forming reserves for doubtful debts, preferred by State Space Corporation "Roscosmos".

Ключевые слова: дебиторская задолженность, финансовое состояние, сомнительная дебиторская задолженность, управление дебиторской задолженностью, оценочные резервы, резервы по сомнительным долгам, финансовый результат

Keywords: accounts receivable, financial condition, doubtful accounts receivable, accounts receivable management, valuation reserves, provisions for doubtful debts, financial results

ЕГОРОВА ЮЛИЯ АНАТОЛЬЕВНА

К.э.н., заместитель главного бухгалтера -начальник финансово-бухгалтерского отдела, АО «Научно-исследовательский институт физических измерений» E-mail: Egorovayua@niifi.org

EGOROVA YULIYA

Ph.D. in Economics, Deputy chief accountant - Head of financial and accounting department, JSC "Research institute of physical measurements"

Введение

В современных условиях хозяйствования, характеризующихся общеэкономической нестабильностью и проявлением кризиса неплатежей, стратегической целью АО «НИИФИ» в среднесрочной перспективе является стабилизация финансовой устойчивости в результате реализации комплекса мероприятий по повышению эффективности деятельности. Усиливающаяся в последние годы, в том числе среди предприятий оборонно-промышленного комплекса, тенденция снижения платежеспособности вызывает достаточный рост объемов дебиторской задолженности в составе балансовых активов. Вследствие чего среди приоритетных направлений повышения текущей эффективности выделяется оптимизация порядка работы с дебиторской задолженностью, направленная на минимизацию негативных последствий, связанных с нарушением расчетно-пла-тежной дисциплины, что обусловливает актуальность вопроса исследования.

Выявление практически применимых инструментов в рамках системы управления дебиторской задолженностью, способных оказать влияние на комплекс показателей результативности деятельности, приобретает особую значимость в условиях неустойчивости финансового состояния. В связи с чем в рамках исследования произведена оценка влияния методов расчета оценочных резервов в отношении сомнительной дебиторской задолженности на показатели финансовой устойчивости и рассмотрены способы их оптимизации путем дифференцированного подхода к оценке состояния текущей дебиторской задолженности.

Вопросы в целом экономической сущности дебиторской задолженности и способов управления ею достаточно полно представлены в современных публикациях, в частности авторов Е.С. Аникиной, Н.А. Тычининой, А.В. Щербак. В то время как проблемы порядка формирования резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и их влияния на результаты финансово-хозяйственной деятельности в современной научной литературе освещены недостаточно, что подтверждает значимость заявленного направления исследования.

В рамках настоящего авторского проекта дебиторская задолженность рассматривается с точки зрения ее содержания в бухгалтерском учете с интеграцией в систему финансово-экономических показателей через категорию резерва по сомнительным долгам.

В целом по результатам экспресс-оценки теоретических аспектов определения сущности и содержания дебиторской задолженности, проведенной с целью обеспечения полноты понимания проблемы, представленной в данной статье, можно выделить юридический,

экономический и бухгалтерский подходы к пониманию данной категории.

Так, юридический аспект фокусируется на правоотношениях между сторонами, связанными обязательством - должником (дебитором) и кредитором (ст. 307 ГК РФ); экономический аспект рассматривает дебиторскую задолженность как элемент краткосрочного кредитования контрагентов-должников (дебиторов); бухгалтерский аспект акцентирует внимание на источниках возникновения и порядке формирования задолженности (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н) [8].

Согласно бухгалтерскому подходу под дебиторской задолженностью понимается задолженность перед организацией различных субъектов (юридических и физических лиц), возникающая в ходе хозяйственной деятельности [9].

Целью исследования является совершенствование действующей в организации системы управления дебиторской задолженностью, направленное на минимизацию рисков получения убытков в результате неудовлетворительной платежеспособности контрагентов-дебиторов. Отдельное внимание уделяется вопросу обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности в части расчетов с дебиторами посредством оптимизации порядка формирования резервов по сомнительным долгам.

Ожидаемый экономический эффект - положительная динамика чистого финансового результата деятельности организации в результате сокращения расходной его составляющей, обусловленной минимизацией убытков от списания просроченной дебиторской задолженности и расходов от резервирования сомнительной задолженности, как следствие, при обеспечении накопительного эффекта - повышение в целом финансовой устойчивости.

Научная и практическая значимость исследования выражается в определении инструментов управления дебиторской задолженностью, обеспечивающих минимизацию расходов текущего периода, источником возникновения которых являются хозяйственные операции, связанные с отражением негативных тенденций в текущем состоянии дебиторской задолженности, включая резервы по сомнительным долгам. На примере АО «НИИФИ» представлено экономическое обоснование интеграции требований корпоративного стандарта бухгалтерского учета и отчетности Государственной

корпорации по космической деятельности «Роскосмос» «Порядок создания резерва по сомнительным долгам» в систему управления дебиторской задолженностью.

Финансово-учетное обеспечение элементов системы управления дебиторской задолженностью

Акционерное общество «Научно-исследовательский институт физических измерений» (АО «НИИФИ») как субъект хозяйствования входит в интегрированную структуру Акционерного общества «Российская корпорация ракетно-космического приборостроения и информационных систем» (АО «Российские космические системы», г. Москва).

Основной вид деятельности организации - это научные исследования и разработки в области естественных и технических наук. Специализацией АО «НИИФИ» в рамках отраслевого периметра Госкорпорации «Роскосмос» является разработка и производство дат-чико-преобразующей аппаратуры и систем измерения. В настоящее время приборами, изготовителем которых является Общество, комплектуются: ракетные двигатели, разгонные блоки, космические аппараты и орбитальные станции, стартовые агрегаты и системы, объекты наземно-космической инфраструктуры.

Несмотря на то, что за ряд последовательных лет в Обществе имеет место проявление отдельных тенденций снижения эффективности производства, наибольшее негативное влияние которых приходится на 2020-2021 гг., в 2022 г. основные экономические показатели, характеризующие результаты деятельности, демонстрируют положительную динамику по сравнению с прошлым годом.

Так, сумма выручки за последний отчетный период составила 809 639 тыс. руб., в т. ч. от поставки готовой продукции - 636 772 тыс. руб. или 79,0% от общей суммы выручки; от выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) - 169 43 тыс. руб. или 21,0 %. Общий объем выручки от продаж в 2022 г. вырос на 4,0% по сравнению с 2021 годом, при этом выручка от поставки готовой продукции выросла на 6,0%, а выручка от НИОКР снизилась на 5,0% по сравнению с периодом прошлого года.

В качестве положительного эффекта особо следует отметить, что в 2022 г. рост выручки по сравнению с прошлым годом сопровождался одновременным снижением общего уровня себестоимости [5]. Так, себестоимость продаж за 2022 год составила 698 850 тыс. руб., или 95,0% от уровня 2021 г. Как прямое следствие, положительная тенденция проявилась в сокращении уровня убыточности продаж в 2022 году на 10,18 процентных пункта по сравнению с уровнем прошлого года.

В условиях проявляющейся общей тенденции снижения платежеспособности Общества и, как следствие, в целом снижения его финансовой устойчивости, возникает необходимость определения возможных путей её восстановления, в том числе за счет внутренних резервов, связанных, в первую очередь, с оптимизацией структуры как в целом активов, так и отдельных их составляющих, с выявлением категорий, оказывающих непосредственное влияние на финансовые потоки, а, следовательно, и на платежеспособность. Именно такой категорией в составе оборотных средств является дебиторская задолженность организации [10].

Что касается учетно-аналитической информации, АО «НИИФИ» обеспечивает организацию бухгалтерского учета и формирование показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в форме и порядке, установленными законодательством РФ. Бухгалтерский учет ведется в соответствии с утвержденной Учетной политикой АО «НИИФИ», разработанной на основании Корпоративной учетной политики для целей бухгалтерского учета Госкорпорации «Роскосмос», утвержденной приказом от 28.10.2016 № 222 с последующими изменениями и дополнениями, и Корпоративных учетных стандартов, регламентирующих отдельные методологические аспекты учета [1; 2; 4].

Общее изменение структуры актива баланса Общества за период 2015-2022 гг. составило 25% в сторону увеличения оборотных средств [5].

Эффективность использования оборотных средств характеризуется системой экономических показателей, прежде всего оборачиваемостью, которая, в свою очередь, является основополагающим критерием определения деловой активности организации. Деловая активность проявляется в скорости оборота средств, аккумулированных в различных имущественных элементах [6].

В целом, начиная с 2018 г., деловая активность Общества характеризуется замедлением оборачиваемости средств во всех формах их аккумулирования. Необходимо отметить, что по состоянию на конец 2022 г. период оборота кредиторской задолженности в 4,4 раза превышал период оборота дебиторской задолженности, что создает угрозу финансовому состоянию организации за счет вероятности невозможности погашения своих обязательств. Общее замедление оборота дебиторской задолженности за рассматриваемый период составило 19 дней, замедление оборота кредиторской задолженности - 330 дней [5].

Состояние дебиторской задолженности, ее размеры и качество оказывают непосредственное влияние на эффективность использования в целом оборотных

средств и, как следствие, на уровень финансовой устойчивости организации. Анализ текущего состояния дебиторской задолженности приобретает особое значение в периоды усиливающейся инфляции, характерной для нестабильной экономики. В подобных условиях хозяйствования рост дебиторской задолженности, несомненно, является негативным моментом, так как представляет собой иммобилизацию собственных оборотных средств из оборота. Естественно, что этот процесс сопровождается косвенными потерями в доходах организации, относительная значимость которых тем существеннее, чем выше темп инфляции [9].

Снижение общего объема дебиторской задолженности оценивается положительно, если оно происходит за счет сокращения периода ее погашения. Если же причиной уменьшения величины дебиторской задолженности является падение объема продаж, то это свидетельствует о снижении деловой активности организации. Также сокращение размера дебиторской задолженности может являться следствием негативных проявлений во взаимоотношениях с контрагентами - покупателями и заказчиками [10].

Динамика изменения абсолютной величины и структуры дебиторской задолженности, сложившейся непосредственно из условий договорных обязательств АО «НИИФИ» с покупателями (заказчиками) и поставщиками (подрядчиками) без учета ее «качества», накопленной и сгруппированной по экономическому содержанию на соответствующих счетах бухгалтерского учета, представлена в табл. 1.

Так, данные табл. 1 свидетельствуют о том, что в период 2018-2021 гг. наибольшей удельный вес в структуре дебиторской задолженности организации занимала задолженность покупателей и заказчиков за поставленную в их адрес продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Существенный рост в 2022 году удельного веса дебиторской задолженности по авансам выданным был обусловлен влиянием внешних факторов, связанных с общеэкономической и внешнеполитической ситуацией, и не является типичным критерием оценки состояния расчетно-платежной дисциплины Общества.

Всего за анализируемый период совокупная дебиторская задолженность выросла на 55 855 тыс. руб. или на 25%, что обуславливает необходимость обеспечения управления ее текущим состоянием в целях минимизации негативных последствий проявления вероятности рисков непогашения. В связи с этим, кроме общего размера дебиторской задолженности, для оценки эффективности управления ею большое значение имеет качество накопленных долгов, определяющее перспективы их погашения контрагентами. В условиях повышенной экономической нестабильности вероятность непогашения (несвоевременного погашения) дебиторской задолженности существенно возрастает. В бухгалтерской (финансовой) отчетности, как результат реализации требований принципа осмотрительности, в целях недопущения необоснованного завышения размера дебиторской задолженности и общего дохода на сумму долгов, вероятность погашения которых существенно

Виды дебиторской задолженности 2018 2019 2020 2021 2022

тыс. руб. % к итогу тыс. руб. % к итогу тыс. руб. % к итогу тыс. руб. % к итогу тыс. руб. % к итогу

Дебиторская задолженность -всего, в том числе: 223 345 100 185 559 100 181 276 100 185 748 100 279 200 100

расчеты с покупателями и заказчиками 153 131 68,6 88 147 47,5 105 279 58,1 93 507 50,3 71 507 25,6

авансы выданные 34 319 15,4 42 912 23,1 33 465 18,5 77 531 41,8 194 564 69,7

прочие дебиторы 35 895 16,0 54 500 29,4 42 532 23,4 14 710 7,9 13 129 4,7

Табл. 1. Состав, структура и динамика дебиторской задолженности без поправки на сомнительность

в АО «НИИФИ» за 2018-2022 гг. Источник: составлено автором по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности АО «НИИФИ» [3; 5]

мала, АО «НИИФИ» обеспечивает корректировку первоначальной стоимости дебиторской задолженности, по которой она принималась к учету в качестве актива, до уровня чистой реализационной стоимости.

Чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности представляет собой разницу между первоначальной стоимостью текущей дебиторской задолженности и суммой резервов сомнительных долгов [8].

Обязанность формирования в бухгалтерском учете резервов по сомнительным долгам предусмотрена пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, согласно которому организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации отчетного периода [1].

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или в высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями [1].

Динамика изменения текущего состояния дебиторской задолженности организации по чистой реализационной стоимости представлена в табл. 2.

Общий рост дебиторской задолженности Общества по чистой реализационной стоимости составил 66 770 тыс. руб. или 32%, что свидетельствует об опережающих темпах ее накопления по сравнению с общим объемом

дебиторской задолженности.

Учитывая динамику изменения в рассматриваемом периоде общей величины резервов по сомнительным долгам (табл. 3), которая представлена неустойчивой тенденцией, можно сделать вывод, что методика формирования резервов по сомнительным долгам в Обществе нуждается в совершенствовании путем выработки единого подхода к оценке качества дебиторской задолженности по установленным оптимальным критериям.

В целом же тенденция изменения чистой реализационной стоимости дебиторской задолженности по структуре и динамике в рассматриваемом периоде совпадает с тенденцией, демонстрируемой накопленной совокупной дебиторской задолженностью (табл. 1 и 2 соответственно).

Эффективность участия дебиторской задолженности в операционном цикле организации характеризуется показателями инкассации (табл. 4).

Из табл. 4 видно, что средний период инкассации текущей дебиторской задолженности за 2018-2022 гг. вырос на 52,2% - с 67 до 102 дней. Его несущественная длительность в 2018 г. была обусловлена значительным размером выручки в этот период. Но при условии, что типовой формой контракта на поставку, применяемой в Обществе, предусмотрена обязанность заказчика оплатить в течение 15 банковских дней сумму, согласно выставленному в его адрес счету, средняя просрочка, исходя из рассчитанных показателей, составляла в 2018 году 52 дня, увеличившись до 87 дней

Чистая реализационная стоимость дебиторской задолж. 2018 2019 2020 2021 2022

тыс. руб. % к итогу тыс. руб. % к итогу тыс. руб. % к итогу тыс. руб. % к итогу тыс. руб. % к итогу

Дебиторская задолженность -всего, в том числе: 209 613 100 184 633 100 179 144 100 183 202 100 276 383 100

расчеты с покупателями и заказчиками 152 620 72,8 87 583 47,5 103 800 57,9 92 516 50,5 70 584 25,5

авансы выданные 21 098 10,1 42 550 23,0 33 233 18,6 76 396 41,7 193 090 69,9

прочие дебиторы 35 895 17,1 54 500 29,5 42 111 23,5 14 290 7,8 12 709 4,6

Табл. 2. Состав, структура и динамика дебиторской задолженности, скорректированной с учетом сомнительности,

в АО «НИИФИ» за 2018-2022 гг. Источник: составлено автором по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности АО «НИИФИ» [3; 5]

Табл. 3. Динамика изменения резервов по сомнительным долгам в АО «НИИФИ» за 2018-2022 гг. Источник: составлено автором по результатам самостоятельных расчетов [5]

Показатель По состоянию на:

31.12.2018 31.12.2019 31.12.2020 31.12.2021 31.12.2022

Величина резерва - всего, тыс. руб. 13 732 926 2 132 2 546 2 817

Доля резервов по сомнительным долгам в общей сумме дебиторской задолженности, % 6,1 0,5 1,2 1,4 1,0

Показатель 2018 2019 2020 2021 2022

Коэффициент возможной инкассации текущей дебиторской задолженности (КВИДЗ) 13 732 926 2 132 2 546 2 817

Средний период инкассации текущей дебиторской задолженности (ПИДЗ), дней 6,1 0,5 1,2 1,4 1,0

Табл. 4. Динамика показателей инкассации текущей дебиторской задолженности в АО «НИИФИ» за 2018-2022 гг. Источник: составлено автором по результатам самостоятельных расчетов [5]

в 2022 году. Данные факты подтверждают, что в организации имеют место нарушения расчетно-платежной дисциплины, выражающиеся в наступлении просрочки по оплате продукции (работ) контрагентами-дебиторами. Что, в свою очередь, подтверждает целесообразность оценки дебиторской задолженности на предмет ее сомнительности с последующим резервированием в установленном порядке.

Инструментом минимизации проявления негативных последствий в финансовом состоянии организации при наступлении неблагоприятных событий, сопровождающихся нарушением расчетно-платежной дисциплины со стороны контрагентов, является исполнение обязанности хозяйствующим субъектом по формированию в бухгалтерском учете резервов по сомнительным долгам. Величина резервов должна покрывать всю сом-

нительную задолженность, выявленную по состоянию на отчетную дату путем проведения инвентаризации расчетов с дебиторами [7].

Порядок организации бухгалтерского учета дебиторской задолженности в АО «НИИФИ» должен обеспечивать соответствие учетной информации требованиям Корпоративного стандарта бухгалтерского учета и отчетности Государственной корпорации по космической деятельности «Роскосмос» «Порядок создания резерва по сомнительным долгам», утвержденного приказом от 13.10.2017 № 365 [4]. В данной связи в едином программном комплексе АСУ «1С:УПП» Обществом реализована возможность аналитических группировок в рамках синтетических счетов по учету расчетов с дебиторами и связанных с ними счетов (субсчетов), предназначенных для уточнения реальной величины

задолженности (в частности, счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»), по дебиторской задолженности в разрезе внутригрупповых оборотов (ВГО) - по организациям, входящим в отраслевой периметр Госкорпорации «Роскосмос».

Согласно Учетной политике АО «НИИФИ» для достоверного отражения в отчетности текущей дебиторской задолженности создаются резервы по сомнительным долгам. Формирование резервов основано на оценке вероятности невозврата дебиторской задолженности. Для учета резервов рабочим Планом счетов Общества предусмотрен синтетический счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет по счету 63 организован и осуществляется по каждому сомнительному долгу, рабочие алгоритмы учета предусматривают группировку информации в разрезе контрагентов и договоров (контрактов), что обеспечивает организацию многоуровневого аналитического учета.

Интеграция требований корпоративного стандарта бухгалтерского учета и отчетности Госкорпорации «Роскосмос» «Порядок создания резерва по сомнительным долгам» в систему управления дебиторской задолженностью

В рамках реализации общекорпоративной политики в области управления дебиторской задолженностью для обеспечения единого подхода к порядку ее отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности Госкорпорацией «Роскосмос» разработан и рекомендован к применению организациям отраслевого периметра Корпоративный учетный стандарт «Порядок создания резерва по сомнительным долгам» (далее - Порядок).

Целью настоящего Порядка является установление в организациях Госкорпорации «Роскосмос» единой совокупности принципов создания и отражения в бух-

галтерском учете и отчетности оценочных резервов по сомнительным долгам, обеспечивающей:

• формирование достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета;

• получение прозрачной, сопоставимой, надежной информации, необходимой в принятии управленческих решений в отношении дебиторской задолженности [4].

Так, согласно Порядку, резерв по сомнительным долгам создается отдельно по каждому сомнительному долгу на основании информации о состоянии дебиторской задолженности и оценки вероятности получения долга полностью или частично [4].

В целях установления необходимости резервирования сомнительной задолженности, согласно требованиям Порядка, дебиторская задолженность подразделяется на две группы:

1. внутригрупповая (ВГО) - задолженность контрагентов, включенных в установленном порядке в отраслевой периметр Госкорпорации «Роскосмос»;

2. внегрупповая - задолженность контрагентов, не включенных в установленном порядке в отраслевой периметр Госкорпорации «Роскосмос» [4].

Ключевым требованием Порядка является обеспечение хозяйствующим субъектом многоуровневой последовательности оценки состояния дебиторской задолженности, основанной на дифференцированном подходе к контрагентам в зависимости от их отраслевой принадлежности.

Для оценки доли участия организаций ВГО в общей сумме дебиторской задолженности покупателей и заказчиков произведена ее сегментарная группировка, представленная в табл. 5.

Как показывают данные таблицы, организации ВГО

Принадлежность к отраслевому периметру 2018 2019 2020 2021 2022

тыс. руб. % к итогу тыс. руб. % к итогу тыс. руб. % к итогу тыс. руб. % к итогу тыс. руб. % к итогу

Структура дебиторской задолженности покупателей и заказчиков:

Внутригрупповая 116 339 76,0 71 260 80,8 68 060 64,6 76 878 82,2 41 725 58,4

Внегрупповая 36 792 24,0 16 887 19,2 37 219 35,4 16 629 17,8 29 781 41,6

Итого: 153 131 100 88 147 100 105 279 100 93 507 100 71 507 100

Табл. 5. Структура дебиторской задолженности АО «НИИФИ» по принадлежности к отраслевому периметру за 2018-2022 гг. Источник: составлено автором по результатам самостоятельных расчетов [5]

занимают существенную долю в структуре дебиторской задолженности Общества, что создает дополнительные способы управления ею в рамках рекомендуемых Порядком методов оценки контрагентов и формирования оценочных резервов.

Согласно требованиям Порядка, одним из этапов формирования в бухгалтерском учете резервов по сомнительным долгам является оценка возможности погашения сомнительной дебиторской задолженности. На основании оценки возможности погашения/непогашения сомнительной дебиторской задолженности определяется вероятность погашения долга (ОВПД), в отношении которой установлены нормативные критерии, которые принимают следующие значения (при условии, что дебиторская задолженность не относится к внутри-групповой):

1. низкая вероятность погашения дога (НВПД);

2. средняя вероятность погашения долга (СВПД);

3. высокая вероятность погашения долга (ВВПД).

Обобщенная схема оценки вероятности погашения

сомнительной дебиторской задолженности представлена в табл. 6.

В отношении внутригрупповой дебиторской задолженности значение вероятности погашения долга устанавливается как высокая (ВВПД).

В зависимости от оценки вероятности погашения задолженности отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв.

Если по результатам экспертной оценки определена «низкая вероятность погашения долга», то на такую дебиторскую задолженность создается резерв по сомни-

тельным долгам в размере 100%.

Если по результатам экспертной оценки определена «средняя вероятность погашения долга», то на такую дебиторскую задолженность создается резерв по сомнительным долгам в размере 50% от суммы задолженности [4].

Если по результатам экспертной оценки определена «высокая вероятность погашения долга», то по такой дебиторской задолженности резерв по сомнительным долгам не создается [4].

В текущем бухгалтерском учете АО «НИИФИ» формой обобщения учетных данных по расчетам с покупателями и заказчиками в целях определения размера долга, необходимого к резервированию, является отчет «Дебиторская задолженность по срокам долга».

Сгруппированная с использованием программного комплекса 1С:УПП по срокам возникновения долга дебиторская задолженность покупателей и заказчиков по данным бухгалтерского учета по состоянию на 31.12.2022 представлена в табл. 7.

Как видно из данных таблицы, существенный удельный вес задолженности (94,0%) приходится на период 1, нахождение в котором свидетельствует об отсутствии оснований признания дебиторской задолженности сомнительной и, соответственно, ее резервирования. Данный факт положительно характеризует текущее состояние дебиторской задолженности Общества.

Совокупная сумма просроченной задолженности покупателей и заказчиков при этом составляет не менее 4 253,0 тыс. руб. или 6,0% от общего ее объема. В том числе просроченная задолженность внешних контрагентов - 2 631,6 тыс. руб., задолженность в рамках ВГО -1 621,4 тыс. руб.

Принадлежность к отраслевому периметру Величина чистых активов дебитора на промежуточную Примечание

отрицательная положительная нет информации

До 6 месяцев ВВПД ВВПД ВВПД ОВПД, выполненная по настоящей схеме, может быть скорректирована при наличии информации, позволяющей произвести более точную оценку

От 6 мес. до 1 года СВПД ВВПД СВПД

От 1 года до 2 лет НВПД СВПД НВПД

От 2 лет НВПД НВПД НВПД

Табл. 6. Схема оценки вероятности погашения сомнительной дебиторской задолженности. Источник: корпоративный стандарт бухгалтерского учета и отчетности Государственной корпорации по космической деятельности «Роскосмос» «Порядок создания резерва по сомнительным долгам» [4]

Распределение задолженности по периодам просрочки, представленное в табл. 7, свидетельствует о том, что расчет Обществом общей суммы резервов сомнительной задолженности покупателей и заказчиков по итогам 2022 года произведен с учетом экспертного мнения в отношении контрагентов-дебиторов. Так как, согласно прямой методике, установленной Учетной политикой АО «НИИФИ», зарезервировано дебиторской задолженности покупателей должно быть не менее 3 142,4 тыс. руб. (2 221,3 х 50% + 1 313,6 + 516,6 + 201,5 = 3 142,4 тыс. руб.).

Вместе с тем сумма резервов по задолженности покупателей и заказчиков, исходя из данных бухгалтерской (финансовой) отчетности Общества за 2022 год, составила 923,1 тыс. руб. (71 507,1 - 70 584,0 = 923,1 тыс. руб. - см. табл. 1; 2).

Таким образом, сумма резервов по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности покупателей и заказчиков по итогам 2022 года скорректирована на 2 219,3 тыс. руб. с учетом выражения мнения в отношении оценки вероятности погашения долга.

Однако проведенный анализ позволил установить отдельные отклонения в отношении критериев оценки возможности погашения сомнительной задолженности от рекомендованных Порядком, связанные, главным образом, с ее распределением по периодам возникновения долга.

В целях апробации методики, рекомендованной Порядком, произведен уточненный расчет суммы резервов по сомнительным долгам по дебиторской задолженности покупателей и заказчиков по данным АО «НИИФИ» по состоянию на 31.12.2022.

Перераспределение дебиторской задолженности по срокам возникновения долга в целях оценки вероятности его погашения с учетом критериев, установленных порядком, представлено в табл. 8 (вероятность установлена исходя из

критерия, что информация о стоимости чистых активов дебитора на промежуточную отчетную дату отсутствует).

Так, по данным таблицы, исходя из критериев, установленных Госкорпорацией «Роскосмос» Порядком создания резервов по сомнительным долгам, общая сумма оценочного значения составляет: 518,2 тыс. руб. (729,4 х 50% + 124,9 + 28,6 = 518,2 тыс. руб.).

Как следствие, дебиторская задолженность покупателей и заказчиков Общества, скорректированная на уточненную сумму резервов по сомнительным долгам, составит на конец 2022 года 70 989 тыс. руб., что на 405 тыс. руб. больше суммы, отраженной в бухгалтерском балансе АО «НИИФИ» на отчетную дату, и на 2 624 тыс. руб. больше суммы задолженности, рассчитанной исходя из величины оценочных резервов без уточнения на экспертное мнение, то есть по прямой методике, установленной Учетной политикой организации.

Таким образом, категория резервов по сомнительным долгам является инструментом управления дебиторской задолженностью в целях определения ее чистой реализационной стоимости, являющейся в составе показателей бухгалтерского баланса элементом оценочных коэффициентов, характеризующих финансовую устойчивость организации.

Оптимизация показателей финансовой устойчивости на основе сравнительной оценки методов расчета оценочных резервов

По результатам проведенного анализа в отношении текущей дебиторской задолженности покупателей и заказчиков были установлены альтернативные значения оценочных резервов, которые составили:

1. Фактическое значение по данным бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности АО «НИИФИ» по состоянию на 31.12.2022 -923,1 тыс. руб.;

Организация период 1 период 2 период 3 период 4 период 5 Итого

Контрагент. ВГО Не более 45 дней От 46 до 90 дней От 91 до 365 дней От 366 до 730 дней Не менее 731 дней

АО «НИИФИ», в том числе: 67 254,1 2 221,3 1 313,6 516,6 201,5 71 507,1

Внешние организации - дебиторы 28 474,0 1 552,8 925,3 124,9 28,6 31 105,6

Организации ВГО 38 780,1 668,5 388,3 391,7 172,9 40 401,5

Табл. 7. Ранжирование дебиторской задолженности покупателей и заказчиков по срокам ее возникновения, тыс. руб. Источник: составлено автором по результатам самостоятельных расчетов [5]

Табл. 8. Ранжирование дебиторской задолженности покупателей и заказчиков по срокам ее возникновения и оценке

вероятности погашения долга, тыс. руб. Источник: составлено автором по результатам самостоятельных расчетов [5]

Организация период 1 период 2 период 3 период 4 Итого

Контрагент. ВГО До 6 месяцев От 6 месяцев до 1 года От1 года до 2 лет От 2 лет

АО «НИИФИ», в том числе: 69 753,6 1 035,4 516,6 201,5 71 507,1

Внешние организации -дебиторы 30 222,7 729,4 124,9 28,6 31 105,6

ОВПД ВВПД СВПД НВПД НВПД Х

Организации ВГО 39 530,9 306,0 391,7 172,9 40 401,5

ОВПД ВВПД ВВПД ВВПД ВВПД Х

2. Значение, рассчитанное без учета экспертного мнения в отношении вероятности погашения долга (прямая методика, установленная Учетной политикой АО «НИИФИ») - 3 142,4 тыс. руб.;

3. Значение, рассчитанное согласно оценочным критериям, установленным Порядком Госкорпорации «Роскосмос» - 518,2 тыс. руб.

В результате пересчета показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности АО «НИИФИ», проведенного исходя из каждой концепции формирования оценочного значения резервов по сомнительным долгам, определено его влияние на изменение основных финансовых показателей.

Вывод, сделанный по итогам сравнительной оценки методов расчета оценочных резервов, свидетельствует о том, что улучшенные значения отчетных показателей достигаются при использовании для формирования резервов по сомнительным долгам Порядка, рекомендованного Госкорпорацией «Роскосмос».

В частности, совокупная балансовая стоимость имущества и чистых активов Общества с учетом применения данной концепции, пересчитанные на конец 2022 г., возрастают на 405 тыс. руб. Конечный финансовый результат отчетного периода, представленный в АО «НИИФИ» убытком, в результате сокращения расходной составляющей также в рамках применения концепции Госкорпорации «Роскосмос» минимизируется на 405 тыс. руб.

Результаты сравнительной оценки финансовой устойчивости, определенной на основе комплекса показателей, рассчитанных в рамках каждой из концепций расчета оценочных резервов, представлены в табл. 9.

В целом данные таблицы подтверждают, что даже несущественная динамика величины резервов по сомнительным долгам вызывает изменение отдельных основных оценочных показателей. В частности, методика, рекомендованная к применению в целях исчисления резервов по критериям Госкорпорации «Роскосмос», минимизирует отрицательные результаты финансово-хозяйственной деятельности организации (финансовый результат отчетного периода), а также исчисленные на их основе показатели рентабельности.

При этом тенденция в расчете относительных оценочных показателей проявилась менее значимо ввиду сохранения соотношений балансовых величин по условиям пересчета (неизменность прочих фактов хозяйственной деятельности).

Таким образом, можно сказать, что методика расчета резервов по сомнительным долгам, рекомендованная к применению в рамках периметра Госкорпорации «Роскосмос», предусматривает дифференцированный подход к оценке контрагентов в зависимости от их отраслевой принадлежности и направлена на обеспечение стабилизации финансовой устойчивости организаций в результате минимизации расходов текущего периода по формированию резервов по сомнительным долгам при определении финансового результата деятельности. Следовательно, обеспечение соответствия порядка формирования оценочных резервов критериям, рекомендуемым Госкорпорацией «Роскосмос», является обоснованным в условиях проявляющейся тенденции снижения финансовой устойчивости.

Наименование показателя Оптимальное значение По данным Б(Ф)О за 2022 г. При корректировке резервов согласно Учетной политике без ОВПД При расчете резервов согласно Порядку Госкорпорации «Роскосмос»

Чистые оборотные активы, тыс. руб. - 449 063 446 844 449 468

Рентабельность оборотных средств, % - -10,4 -10,5 -10,3

Коэффициент текущей ликвидности 1 - 2 1,40 1,39 1,40

Коэффициент финансовой устойчивости Не менее 0,6 Норма = 0,9 0,49 0,49 0,49

Коэффициент платежеспособности по текущим обязательствам - 1,27 1,26 1,27

Коэффициент автономии (финансовой независимости) Не менее 0,5 0,21 0,21 0,21

Табл. 9. Оценка реального и альтернативных уровней финансовой устойчивости АО «НИИФИ». Источник: составлено автором по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности АО «НИИФИ» [3; 5]

Заключение

Основной целью управления дебиторской задолженностью в рамках хозяйствующего субъекта особенно в условиях тенденций снижения финансовой устойчивости является оптимизация ее величины, в том числе за счет разработки рационального порядка формирования резервов по сомнительным долгам и соответствующего определения чистой реализационной стоимости дебиторской задолженности.

Системный подход к управлению дебиторской задолженностью позволяет обеспечивать комплексную оценку ее текущего состояния и своевременное выявление признаков сомнительности с целью минимизации рисков увеличения убытков путем создания оценочных резервов.

В рамках настоящего исследования была обоснована целесообразность обеспечения дифференцированного подхода к оценке контрагентов-дебиторов и состояния их задолженности, лежащего в основе рекомендованного к применению Госкорпорацией «Роскосмос» порядка определения оценочных значений резервов по сомни-

тельной дебиторской задолженности, предполагающего ее ранжирование по отраслевой принадлежности.

Применение рекомендуемого порядка расчета оценочных резервов в последовательных отчетных периодах позволит в перспективе обеспечить накопительный положительный эффект в динамике финансовой устойчивости организации за счет минимизации расходов, источником возникновения которых являются хозяйственные операции, связанные с движением дебиторской задолженности (ее списанием), включая изменение оценочных значений резервов по сомнительным долгам.

Итогом интеграции рекомендуемой Госкопорацией «Роскосмос» методики расчета оценочных резервов в систему управления дебиторской задолженностью Общества будет являться обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности в отношении реальной стоимости дебиторской задолженности с одновременным улучшением ее качественного состава и, как следствие, проявление положительных тенденций в финансовой устойчивости.

Список литературы

1. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

2. Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008».

3. Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99».

4. Корпоративный стандарт бухгалтерского учета и отчетности Государственной корпорации по космической деятельности «Роскосмос» «Порядок создания резерва по сомнительным долгам», утвержденный приказом от 13.10.2017 № 365.

5. Бухгалтерская (финансовая) отчетность Акционерного общества «Научно-исследовательский институт физических измерений», 2018-2022 гг.

6. Гиляровская Л.Т. Экономический анализ: Учебник для вузов / Л.Т. Гиляровская. - Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. - 615 с.

7. Крышкин О.В. Настольная книга по внутреннему аудиту: Риски и бизнес-процессы / О.В. Крышкин. - М.: Альпина Паблишер, 2016. - 477 с.

8. Аникина Е.С. Теоретические аспекты дебиторской задолженности, ее сущность и классификация / Е.С. Аникина // [сайт]. -2023 - URL: https:// moluch.ru/archive/240/55414/ (дата обращения: 28.11.2023).

9. Тычинина Н.А. Учетно-аналитическое обеспечение управления дебиторской и кредиторской задолженностью как фактор устойчивого развития организации / Н.А. Тычинина // Теория и практика современной науки, № 6. - 2015. - URL: https:// docplayer. ru/46724124/ (дата обращения: 29.11.2023).

10. Щербак А.В. Управление дебиторской и кредиторской задолженностью как основа обеспечения финансовой устойчивости предприятия / А.В. Щербак // Молодой ученый, № 2. - 2019. - URL: https:// moluch.ru/archive/240/55636/ (дата обращения: 29.11.2023).

List of literature

1. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated July 29, 1998 No. 34n "On approval of the Regulations on accounting and financial reporting in the Russian Federation."

2. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated October 6, 2008 No. 106n "On approval of the Accounting Regulations "Accounting Policy of the Organization" 1/2008."

3. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated July 6, 1999 No. 43n "On approval of the Accounting Regulations "Accounting Statements of an Organization" 4/99."

4. Corporate accounting and reporting standard of the State Corporation for Space Activities "Roscosmos" "Procedure for creating a reserve for doubtful debts", approved by Order No. 365 dated October 13, 2017.

5. Accounting (financial) statements JSC "Research institute of physical measurements", 2018-2022.

6. Gilyarovskaya L.T. Economic analysis: Textbook for universities / L.T. Gilyarovskaya. - Moscow: UNITY-DANA, 2017. - 615 p.

7. Kryshkin O.V. Handbook on internal audit: Risks and business processes / O.V. Kryshkin. - M.: Alpina Publisher, 2016. - 477 p.

8. Anikina E.S. Theoretical aspects of accounts receivable, its essence and classification / E.S. Anikina. - 2023 - URL: https://moluch.ru/ archive/240/55414/ (accessed: 28.11.2023).

9. Tychinina N.A. Accounting and analytical support for the management of receivables and payables as a factor in the sustainable development of an organization / N.A. Tychinina // Theory and practice of modern science, No. 6. - 2015. - URL: https://docplayer. ru/46724124/ (accessed: 29.11.2023).

10. Shcherbak A.V. Management of receivables and payables as the basis for ensuring the financial stability of an enterprise / A.V. Shcherbak // Young scientist, No. 2. - 2019. - URL: https:// moluch.ru/archive/240/55636/ (accessed: 29.11.2023).

Рукопись получена: 29.11.2023 Рукопись одобрена: 11.12.2023