Порядок учета хозяйственных операций, связанных с исполнением форвардного контракта на покупку валюты

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

ПОРЯДОК УЧЕТА ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ИСПОЛНЕНИЕМ ФОРВАРДНОГО КОНТРАКТА

НА ПОКУПКУ ВАЛЮТЫ

О. В. КУЛАГИНА, ведущий консультант департамента налогового и финансового консалтинга Аудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит»

Понятие форвардных сделок закреплено в ст. 8 Закона РФ от 20.02.1992 № 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле», а также в письме Государственного комитета РФ по антимонопольной политике и поддержке новых экономических структур от 30.07.1996 № 16-151/АК «О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках».

Под форвардным контрактом (форвардом) понимают сделку, по которой в будущем одна сторона обязуется передать другой имущественные права (базисный актив) по цене (форвардная цена) и на условиях, которые определяются сторонами в момент заключения сделки. Базисным активом могут выступать акции, облигации, иностранные валюты, валютные курсы, ставки по кредитам, индексы, атак-же товары: нефть, металл, зерно, сахар, кофе и др.

В настоящее время порядок отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по форвардным контрактам не регламентирован, поэтому организация может самостоятельно разработать корреспонденцию счетов, учитывая единые подходы, установленные Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — План счетов). Рассмотрим один из вариантов учета форвардных контрактов на покупку валюты.

Если по сделке предполагается поставка базисного актива, то такую форвардную сделку

можно рассматривать как сделку с финансовым инструментом срочных сделок либо как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии, по которым форвардная сделка относится к той или иной категории сделок, целесообразно прописать в учетной политике, поскольку от этого будет зависеть порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Одним из критериев отнесения срочных сделок к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок (далее — ФИСС) может выступать показатель минимального периода отсрочки исполнения сделки.

Сделка, которая изначально не предполагает поставки базисного актива, классифицируется исключительно как сделка с ФИСС.

Срочные сделки, предусматривающие поставку предмета сделки, большинство налогоплательщиков не относят к операциям с ФИСС, предусматривая в учетной политике для целей налогообложения такие критерии, что большинство сделок квалифицируется как сделки с отсрочкой исполнения.

Сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. В результате заключения форвардного контракта организация становится обязанной приобрести у банка валюту по курсу, установленному договором на дату валютирования. Исполнение срочной сделки может осуществляться

путем поставки предмета сделки (базового актива) либо совершения операции с ФИСС, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС. Такие операции следует рассматривать как две независимые сделки.

На момент заключения форвардного контракта организация может отразить за балансом сумму предстоящих платежей.

На дату валютирования организация признает в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность в сумме, определенной форвардным контрактом. Одновременно следует показать увеличение активов.

Списание организацией денежных средств на покупку иностранной валюты отражается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета51 «Расчетные счета».

Зачисление валюты на текущий валютный счет отражается записью по дебету счета 52 «Валютные счета» и кредиту счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы». Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.

Д-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

К-р сч. 51 «Расчетный счет» Д-т сч. 52 «Валютный счет» К-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (далее — ПБУ 3/2006), определяет курсовую разницу как разницу между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Отклонение договорного курса покупки-продажи валюты от курса Центрального банка РФ (далее — ЦБ РФ) не является курсовой разницей, но также относится к прочим доходам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее — ПБУ 9/99), или к прочим расходам в силу Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн

(далее — ПБУ 10/99), и отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

К-т сч. 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» или

Д-т сч. 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

Активы, выраженные в иностранной валюте, для отражения на балансе организации подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей согласно п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение по ведению БУ и БО), пп. 4, 5, 6, 20 ПБУ 3/2006. В случае если одновременно происходит сделка продажи валюты (исполнение встречной сделкой), то поступления от продажи иностранной валюты признаются прочими доходами организации, а рублевый эквивалент суммы в иностранной валюте, проданной на внутреннем валютном рынке РФ, — прочими расходами (п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99). Согласно Плану счетов для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Допустим, что организация на 23.10.2008 покупает 200 000 евро по курсу 36,16 руб., установленному форвардным контрактом. Курс ЦБ РФ на 23.10.2008 составляет 34,6345 руб. за 1 евро. Организация приняла решение в тот же день продать валюту. Курс продажи валюты по договору составляет 34,58 руб. за 1 евро. Банк производит зачет встречных обязательств, расчеты осуществляются по результатам взаимозачета (неттинг).

Согласно Плану счетов счет 57 «Переводы в пути» предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте РФ и иностранных валютах в пути, т. е. денежных сумм, внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению.

Поскольку покупка валюты у банка не сопровождается реальным движением денежных средств на валютных счетах организации, валюта не зачисляется на валютный счет организации, то, по мнению автора, следует использовать счет 57 «Переводы в пути». Счет 57 «Переводы в пути» по своему экономическому содержанию более

всего подходит для отражения денежных средств, которые принадлежат организации, но на дату совершения операции не зачислены банком на счета организации (табл. 1).

Таким образом, сумма неттинга представляет собой сальдо оборотов по дебету и кредиту счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы», финансовый результат от сделки — убыток в размере 316 000,00 руб.

Сделка с финансовым инструментом срочных сделок. По мнению автора, если квалифицировать форвардную сделку как сделку с финансовым инструментом срочных сделок, то форвардный контракт следует рассматривать в качестве финансового вложения.

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н (далее — ПБУ 19/02), для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

— наличие надлежаще оформленныхдокумен-тов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости ит. п.).

По мнению автора, условия для признания форвардного контракта финансовым вложением выполняются.

Следует заметить, что и в международной практике бухгалтерского учета форвардные контракты рассматриваются как производные финансовые инструменты и признаются финансовыми активами согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Поскольку форвардные контракты очень индивидуальны, стороны выбирают удобные только им условия контракта. В связи с этим вторичный рынок для него отсутствует, котировки форвардного контракта отсутствуют. В связи с этим переоценка такого финансового вложения по рыночной цене не осуществляется. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 предъявляет требования по переоценке только финансовых вложений в виде ценных бумаг, поэтому форвардный контракт в качестве финансового вложения не подлежит переоценке на отчетную дату и на дату совершения операции.

Что касается пересчета кредиторской задолженности, то, по мнению автора, обязательство выражено в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, поэтому в соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 применяется согласованный сторонами курс (36,16).

По данным вышеприведенного примера приведем корреспонденцию счетов (табл. 2).

Кроме того, в экономической литературе встречается мнение, что на счетах бухгалтерского учета отражается только конечный результат от купли-продажи валюты по форвардному контракту, тем более, если реального движения активов не происходит (например, расчетные форвардные контракты).

Однако Минфин России в письме от 09.04.2007 № 03-03-06/2/65 сообщил, что квалификация сделки осуществляется на основе анализа ее условий (целей), переквалификация сделки в зависимости от способа прекращения обязательств не производится.

По мнению автора, отражение на счетах бухгалтерского учета только конечного результата от операций по форвардному контракту не соответствует принципу достоверности бухгалтерского учета.

Таблица 1

Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете

Дебет Кредит Сумма, евро Курс евро Сумма, руб. Содержание хозяйственной операции

57 76 — покупка 10 000,00 34,6345 6 926 900,00 Отражена задолженность банку по покупке валюты по курсу ЦБ РФ

91-2 76 — покупка 36,16 305 100,00 Отнесено на финансовые результаты отклонение курса покупки от курса ЦБ РФ

76 — продажа 91.1 10 000,00 34,58 6 916 000,00 Отражена задолженность банка по продаже валюты по договорному курсу

91-2 57 10 000,00 34,6345 6 926 900,00 Списана с баланса проданная валюта по курсу ЦБ РФ

76 — покупка 76 — продажа 6 916 000,00 Произведен взаимозачет

76 — покупка 51 316 000,00 Перечислена сумма неттинга

Таблица 2

Корреспонденция счетов по произведенным хозяйственным операциям

Дебет Кредит Сумма, евро Курс евро Сумма, руб. Содержание хозяйственной операции

58 76 — покупка 200 000,00 36,1851 7 237 020,00 Отражена задолженность банку по покупке валюты по курсу ЦБ РФ на дату заключения контракта

76 — покупка 91.1 36,16 5 020,00 Отнесено на финансовые результаты отклонение курса покупки от курса ЦБ РФ

76 — продажа 91.1 200 000,00 34,58 6 916 000,00 Отражена задолженность банка по продаже валюты по договорному курсу

91-2 58 200 000,00 36,1851 7 237 020,00 Списана с баланса проданная валюта по курсу ЦБ РФ

76 — покупка 76 — продажа 6 916 000,00 Произведен взаимозачет

76 — покупка 51 316 000,00 Перечислена сумма неттинга

Налоговый учет. В соответствии с п. 1ст. 301 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) под ФИСС (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставки базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Квалификация сделки осуществляется на дату ее заключения и в дальнейшем, несмотря на способ ее исполнения, не подлежит переквалификации. Датой заключения сделки является:

— дата проведения торгов, на которых соответствующая срочная сделка была заключена;

— дата согласования сторонами всех существенных условий сделки, в случае если сделка совершена вне организованного рынка.

Налоговый кодекс РФ представляет налогоплательщикам право закрепить в учетной политике критерии, по которым сделка может быть квалифицирована как операция с ФИСС либо как поставка с отсрочкой исполнения. Однако это справедливо только в том случае, если организация заключила поставочный форвардный контракт. Беспоставочный форвардный контракт изначально относится к ФИСС и не может быть переквалифицирован в сделку с отсрочкой исполнения.

Минфином России в письме от 07.03.2008 № 03-03-06/1/168 было сказано следующее: « Срочная сделка, условиями которой предусмотрена поставка предмета сделки с отсрочкой исполнения, в том числе иностранной валюты, может быть

квалифицирована налогоплательщиком как сделка на поставку базисного актива при условии, что указанный порядок квалификации срочных сделок закреплен в учетной политике для целей налогообложения прибыли. При этом положения статьи 326 Налогового кодекса РФ, устанавливающие порядок налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления, в этом случае не применяются».

В связи с тем, что сделка может быть исполнена путем заключения обратной сделки и фактически передачи валюты не происходит и реального движения по валютным счетам нет, то возникает вопрос: нужно ли переквалифицировать поставочный форвардный контракт в беспоставочный и применять к нему порядок налогообложения как для сделок с ФИСС.

В письме от 09.04.2007 № 03-03-06/2/65 Минфин России дал такое разъяснение: «...при наличии соглашения о проведении неттинга (или взаимозачета) по поставочным наличным сделкам (определенным на основании ст. 301 Кодекса в налоговом учете как сделки с отсрочкой исполнения) с другой (другими) сделкой (сделками) переквалификация таких первоначальных наличных поставочных сделок в целях налогового учета в срочные валютные сделки без поставки не производится (то есть переквалификация в зависимости от способа прекращения обязательств по наличным сделкам не производится).

Переквалификация валютных наличных или срочных сделок (форвардных контрактов) как с датой валютирования в день заключения, так и на другую, более позднюю, дату, определенных в налоговой учетной политике на основании ст. 301 Кодекса как сделки с отсрочкой исполнения, не производится, поскольку природа сделок, независимо от способа их исполнения (прекращения) и формы расчетов (суть и существенныеусловия), не изменяется».

Таким образом, если изначально форвардный контракт подразумевал под собой исполнение пу-

тем передачи валюты, то согласно разъяснениям Минфина России переквалификацию этой сделки проводить не нужно. И, наоборот, в случае фактического исполнения сделки, квалифицированной на дату заключения сделки как беспоставочный форвард, поставкой базисного актива переквалификация ее в сделку с отсрочкой исполнения не осуществляется.

Рассмотрим оба варианта налогового учета форвардных контрактов.

1. Учетной политикой для целей налогообложения форвардный контракт отнесен к сделкам на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения. Порядок отражения доходов и расходов в таком случае не отличается от порядка отражения в учете доходов и расходов по обычной купле-продаже иностранной валюты. В ходе исполнения сделки у организации возникают следующие доходы (расходы) в виде разницы между договорным курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ на дату перехода права собственности, которые относятся к внереализационным доходам (расходам) в силу п. 2 ст. 250 НК РФ или подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Исходя из вышеприведенного примера (см. табл. 1) в налоговом учете следует отразить от операции по покупке валюты расход в виде положительной разницы в размере 305 100,00 руб. по подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ и расход от операции по продаже валюты в виде отрицательной разницы в размере 10 900 руб. Таким образом, неттинг в налоговом учете представляет собой сумму разниц в виде отклонений от курса ЦБ РФ при продаже и покупке валюты.

2. Учетной политикой для целей налогообложения форвардный контракт отнесен к операциям с ФИСС. Особенности налогообложения операции с ФИСС установлены ст. 301 — 305 НК РФ, порядок ведения налогового учета по операциям с ФИСС установлен ст. 326 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по операциям с ФИСС в зависимости от того, обращаются эти ФИСС на организованном рыке или нет.

Операции с ФИСС признаются обращающимися на организованном рынке при одновременной соблюдении следующих условий:

— порядокихзаключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с действующим законодательством или законодательством иностранных государств;

— информация о ценах ФИСС публикуется в СМИ либо может быть представлена организатором торговли заинтересованному лицу в течение трех лет последаты совершения операции с ФИСС.

В своем подавляющем большинстве форвардные контракты на покупку валюты не являются обращающимися на организованном рынке в силу несоответствия его критериям, определенным в п. Зет. 301 НК РФ. При признании форвардного контракта обращающимся или не обращающимся на организованном рынке необходимо учитывать, что квалификации подлежит сама сделка, а не базисный актив.

Финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, уменьшают налоговую базу организации, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ, без выделения в отдельную налоговую базу. Если ФИСС признан не обращающимся на организованном рынке, то налоговая база определяется отдельно по сделке, а убытки по итогам конкретной сделки учитываются только в рамках прибыли по таким же операциям, возникающей в последующие налоговые периоды согласно ст. 282 НК РФ. Исключение составляют сделки с ФИСС в целях хеджирования риска.

По операциям хеджирования согласно п. 5 ст. 304 НК РФ доходы и расходы по операциям с ФИСС увеличивают (уменьшают) базу по операциям с объектом хеджирования.

Статьей 303 НК РФ определены особенности формирования доходов и расходов по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. Абзацем бет. 326 НК РФ определено, что требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю.

Под переоценкой для целей налогообложения следует понимать корректировку требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю или в связи с изменением рыночной цены базисного актива на дату заключения сделки с ФИСС и на отчетную дату.

Из прочтения ст. 301 и 326 НК РФ следует, что в случае, если срочная сделка длится более чем отчетный период, на отчетную дату в налоговом учете необходимо отразить результат от переоценки требований и обязательств, зафиксированных на дату заключения сделки и на отчетную дату.

В случае, если требования и обязательства выражены в иностранной валюте, они подлежат переоценке в связи с изменением курса валюты независимо оттого, покупается базовый актив или продается. Если базисный актив (стоимость контракта) выражен в иностранной валюте и расчеты по нему осуществляются в иностранной валюте, то переоценка в связи с изменением курса ЦБ РФ должна производиться в обязательном порядке;

если базисный актив выражен в иностранной валюте, а расчеты по нему производятся в рублях, то переоценка в связи с изменением курса ЦБ РФ производиться не должна. В этом случае переоценка должна вестись по рыночным котировкам валют.

На первом этапе для отражения переоценки следует рассчитать сумму требований (обязательств) по рыночному курсу, действующему на последний день отчетного периода. Затем следует сравнить стоимость требований на отчетную дату и стоимость требований на дату заключения сделки, а стоимость обязательств на отчетную дату сравнить со стоимостью обязательств на дату заключения сделки.

Результаты сравнения требований с требованиями, обязательств с обязательствами на дату заключения сделки, на отчетную дату и на дату исполнения сделки формируют налоговую базу.

Поскольку размер обязательств закреплен в договоре в фиксированной сумме и не зависит от колебаний рыночного курса валют, то обязательства на отчетную дату не переоцениваются, переоценке подлежат только требования.

Пример. Покупка по форвардному контракту — 200 ООО евро по курсу 36,16руб. за 1 евро. Контракт заключен 11.09.2008, дата исполнения сделки — 23.10.2008. Рыночные курсы валюты:111.09.2008 — 36,0024; 30.09.2008 - 36,5090; 23.10.2008 - 34,5822 руб. за 1 евро.

1. На 11.09.2008 в налоговом учете следует отразить обязательства (200 ООО евро х 36,16 руб. = 7 232 000,00 руб.) и требования (200 ООО евро х 36,16 руб. = 7232 000,00).

2. На 30.09.2008 переоцениваем требования: 200ООО евро х 36,5090руб. = 7301800,00. В результате переоценки получаем доход в размере: 7301800,00 руб. — 7232 000,00руб. = 69 800,00руб.

3. На 30.09.2008 обязательства не переоцениваются.

4. Налоговая база по сделкам с ФИСС за 9 мес. 2008г. ставила 69 800,00руб.

5. На 23.10.2008 переоцениваем требования: 200 ООО евро х 34,5822 руб. = 6 916 440,00 руб. В результате переоценки получаем расход в размере 6916 440,00руб. - 7301 800,00руб. = 385 360руб.

6. На 23.10.2008 отражаем в доходах сумму требований в оценке договора (200 ООО евро х 36,16 руб. = 7 232 000,00) и отражаем в расходах сумму обязательств в оценке договора — 7232 000,00руб.

7. На 23.10.2008 отражаем в расходах сумму, рассчитанную в связи с отклонением курса исполнения сделки от курса ЦБ РФ: (34,6345руб. — 36,16руб.) х 200 ООО евро = 305100руб.

1 Использованы рыночные средневзвешенные курсы валют по сделкам TOD с сайта www. micex. ru

8. Налоговая база по сделкам с ФИСС на 23.10.2008 составила 0руб. Убыток от операций с ФИСС составил 385 360 руб. (сумма переоценки) + 305 100 руб. (отклонение от курса ЦБ РФ) = 690640руб.

Согласно ст. 304 НК РФ убыток от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды.

Расходы и доходы по встречной сделке подлежат учету в общем порядке в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Таким образом, убытки от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, учитываются в особом порядке, в то время как доходы и расходы по обратной сделке учитываются в общем порядке. Зачет между финансовыми результатами по этим двум сделкам невозможен.

Операции хеджирования. Для целей НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования. Необходимо отметить, что сделка хеджирования всегда предполагает получение дохода, так как они заключаются в целях покрытия убытка. Квалификация операций с ФИСС как операции хеджирования имеет смысл только тогда, когда сделки с ФИСС признаны не обращающимися на организованном рынке, налоговая база по которым определяется отдельно.

Пунктом 5 ст. 304 НК РФ предусмотрено, что при условии оформления документов, подтверждающих заключение сделки в целях хеджирования рисков, доходы по таким операциям с ФИСС увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования. Следовательно, убытки по таким операциям будут учитываться в общем порядке.

В письме Минфина России от 26.04.06 № 03-0304/2/123 разъяснено, что доходы и расходы по операциям хеджирования учитываются при определении налоговой базы по основным видам деятельности и, следовательно, такие доходы и расходы по операциям хеджирования не могут учитываться при определении налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.

Признание сделки с ФИСС хеджирующей име-етряд особенностей. Хеджирующая сделкадолжна компенсировать убытки организации, связанные с ее основной деятельностью. Наряду с ФИСС в целях хеджирования рисков заключаются сделки

с объектом хеджирования. Например, организация занимается импортом товаров и производит расчеты с иностранными контрагентами, в связи с чем финансовые результаты прямо зависят от колебаний валютно-обменного курса. В целях нивелирования этих колебаний организация заключает сделки с ФИСС для хеджирования рисков. В этой ситуации имеем: постоянно заключаются сделки покупки валюты для расчетов с контрагентами, сделка с объектом хеджирования связана с основной деятельностью организации, следовательно, сделка с ФИСС может быть квалифицирована как хеджирующая по п. 5 ст. 304 НК РФ.

Чтобы обосновать отнесение срочных сделок к операциям хеджирования, налогоплательщик обязан составить письменные расчеты по каждой операции согласно п. 5 ст. 301 НК РФ). Форма такого расчета не утверждена, налогоплательщик разрабатывает и утверждает ее самостоятельно. В соответствии с абз. 14 и 15 ст. 326 НК РФ расчет по каждой операции хеджирования составляется налогоплательщиком отдельно и содержит следующие данные:

— описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования;

— типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски);

— планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия);

— производные финансовые инструменты, которые планируется использовать, условия исполнения обязательств производного финансового инструмента;

— дата начала операции хеджирования;

— дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета;

— объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования;

— объем, дата и цена сделки (сделок) с производными финансовыми инструментами;

— информация о расходах по осуществлению операции хеджирования.

При применении метода начисления аналитический учет по операциям хеджирования осуществляется в произвольной форме отдельно от аналитического учета по другим операциям с производными финансовыми инструментами.

Список литературы

1. О товарных биржах и биржевой торговле: Закон РФ от 20.02.1992 № 2383-1.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 №33н.

❖ ❖ ❖