Совершенствование налогового администрирования НДС в интересах государства и налогоплательщиков

УЧЁТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

DOI: 10.24143/2073-5537-2018-1-105-112 УДК 336.2

Е. В. Смирнова

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НДС В ИНТЕРЕСАХ ГОСУДАРСТВА И НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Несмотря на то, что налоговое регулирование НДС совершенствуется с момента его введения в России, споры о его дальнейшем реформировании не прекращаются и в настоящее время. В связи с этим предпринята попытка обосновать необходимость реформирования методики исчисления и администрирования НДС в интересах не только государства, но и налогоплательщика, что требует тщательно взвесить все положительные и отрицательные последствия предлагаемых в налоговом законодательстве изменений. Анализ качества администрирования и структуры поступлений НДС в государственный бюджет России показал несовершенство его структуры по соотношению сумм, исчисляемых к уплате в бюджет, и сумм налоговых вычетов. При данной структуре поступлений более 93 % от начисленных сумм НДС подлежит возмещению из бюджета. В таких пропорциях администрирование налога на добавленную стоимость является неэффективным, несмотря на ежегодное повышение качества налогового контроля. Для решения выявленных проблем предлагается провести инвентаризацию налоговых льгот и освобождений по НДС для их дальнейшей переработки с точки зрения содержания и структуры. Представители экспертного сообщества предупреждают о рискованных вариантах повышения ставок НДС, которые вызовут резкий скачок инфляции в России и нивелируют деятельность ЦБ РФ по снижению инфляционных процессов. Рассматриваются возможные варианты комплексной корректировки налоговых ставок НДС и страховых взносов во внебюджетные фонды, которые позволят не только повысить налоговые доходы бюджета, но и снизить налоговую нагрузку на деятельность хозяйствующих субъектов.

Ключевые слова: НДС, налоговое администрирование, ставка налога, налоговые вычеты, эффективность налогового контроля, выездная налоговая проверка, камеральная налоговая проверка, налоговые льготы, электронный документооборот.

Введение

Поиск дополнительных источников финансирования бюджетного дефицита для скорейшего роста экономики России считается одной из острых проблем современности. Налоговые доходы являются основой бюджета любого уровня. В качестве одного из таких источников можно рассматривать налог на добавленную стоимость (НДС), удельный вес которого в общей структуре налоговых доходов федерального бюджета в отдельные годы составляет от 40 до 50 %.

В настоящее время принято среднесрочное и долгосрочное планирование развития промышленного производства, что находит отражение в разработке стратегий развития [1]. Налог на добавленную стоимость, как составной элемент ценообразования, оказывает определённое воздействие и на экономику страны в целом, и на промышленное производство России, которое в основном характеризуется крупным бизнесом. Формирование оптимальных отношений между бизнесом и государством должно стать важнейшим направлением налогового администрирования.

Однако современная структура налога на добавленную стоимость не в полном объёме отвечает требованиям скорейшего экономического роста в России, что подтверждается анализом качества администрирования и структуры поступлений данного налога. В связи с этим предла-

гаются некоторые изменения отдельных положений Налогового кодекса РФ, регулирующих НДС, которые будут способствовать повышению собираемости налога в интересах государства и развитию промышленного производства, являющегося основой экономики.

Анализ качества администрирования НДС

Налог на добавленную стоимость обладает важнейшей фискальной особенностью, т. к. в отличие от других налогов он не так прямолинейно реагирует на изменение показателей инфляции, колебания цен на энергоносители и сырьё, что подтверждается достаточно стабильной динамикой доли налога в общей структуре доходов федерального бюджета даже в условиях кризиса. Кроме того, темпы роста задолженности по НДС значительно ниже темпов роста начисленных и поступивших сумм этого налога. Рассмотрим суммы поступлений НДС и задолженностей по нему за период 2013-2015 гг. (табл. 1).

Таблица 1

Динамика поступлений НДС в федеральный бюджет в 2013-2015 гг. [2]

Показатели 2013 г., млрд руб. 2014 г., млрд руб. 2015 г., млрд руб. Изменение 2014/2013 Изменение 2015/2014

млрд руб. % млрд руб. %

НДС на товары, реализуемые на территории РФ

Начислено к уплате 1 978,96 2 285,67 2 589,23 306,71 15,5 303,56 13,3

Поступило в бюджет 1 868,21 2 181,42 2 448,35 313,21 16,8 266,93 12,2

Задолженность 332, 57 366,75 375,53 34,18 10,3 8,78 2,4

НДС на товары, ввозимые на территорию РФ

Начислено к уплате 109,70 119,52 142,10 9,82 8,9 22,58 18,9

Поступило в бюджет 108,88 119,26 141,73 10,38 9,5 22,47 18,8

Задолженность 0,94 1,26 1,29 0,32 34,0 0,03 2,4

Как видно из таблицы, задолженность по НДС на товары, реализуемые на территории РФ, в 2014 г. увеличилась на 10,3 % по сравнению с показателем 2013 г. и достигла 366,75 млрд руб. Задолженность по НДС на товары, ввозимые на территорию РФ, увеличилась на 34 %, составив 1,26 млрд руб. К 2015 г. задолженность возросла на 2,4 % и составила 1,29 млрд руб. В этом же году данный показатель увеличился ещё на 8,78 млрд руб. и достиг величины 375,53 млрд руб.

Одним из общеизвестных показателей качества налогового администрирования НДС служит коэффициент собираемости налога, который представляет собой отношение суммы фактически поступившего НДС к сумме налоговой задолженности [3]. С помощью данного коэффициента также можно судить об эффективности реализации фискальной функции НДС. В табл. 2 представлены итоговые расчёты коэффициентов собираемости НДС.

Таблица 2

Динамика коэффициента собираемости НДС в 2013-2015 гг., %

Показатели 2013 г. 2014 г. 2015 г.

НДС на товары, реализуемые на территории РФ 94,4 95,4 94,6

НДС на товары, ввозимые на территорию РФ 99,2 99,8 99,7

В норме коэффициент собираемости налога должен составлять 100 %. Как видно из табл. 2, коэффициенты собираемости НДС очень близки к этой величине, что свидетельствует об эффективной работе налоговых органов по основным направлениям их деятельности. Незначительное снижение данного показателя в 2015 г. по НДС на товары, реализуемые на территории РФ, обусловлено увеличением задолженности по данному налогу. Достигнутые коэффициенты собираемости НДС явились результатом повышения эффективности контрольной деятельности налоговых органов и совершенствования налогового администрирования НДС. Это произошло

в основном благодаря внедрению электронных деклараций и счёт-фактур, а также внесению дополнительных сведений в декларации, в том числе о счёт-фактурах, по которым начислен налог и заявлены вычеты. Из-за увеличения электронного документооборота по НДС возникла необходимость внедрения автоматизированной системы контроля (АСК) НДС-2.

Автоматизированная система контроля НДС-2 позволила налоговым органам отслеживать в автоматическом режиме не только всю цепочку реализации товаров и услуг, но и факт возникновения добавленной стоимости, её размер и сумму начисленного и возмещаемого налога.

Поступившая от налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, ведущих журналы учёта счёт-фактур, информация сводится в единую базу данных, которая затем автоматически обрабатывается, анализируется и сопоставляется с данными, представленными посредниками и контрагентами. В дальнейшем отделы межрайонных инспекций Федеральной налоговой службы России по камеральному контролю направляют сведения о выявленных нарушениях в представленных декларациях соответствующим территориальным налоговым органам, которые осуществляют дальнейшие процедуры налогового контроля в целях устранения выявленных нарушений.

Внедрение системы АСК НДС-2 позволило ежеквартально обрабатывать 1,5 млн деклараций по НДС, что значительно упростило процедуры камерального контроля по налогу. Актуальной процедурой налогового контроля по-прежнему остаются и выездные налоговые проверки, при которых, как правило, также выявляется большое количество правонарушений налогового законодательства и начисляются дополнительные платежи.

Проанализируем статистику основных двух видов налоговых проверок по НДС (табл. 3), чтобы определить влияние изменений в администрировании НДС на повышение эффективности контрольной деятельности налоговых органов.

Таблица 3

Динамика результатов камеральных и выездных проверок по НДС за 2013-2015 гг. [2]

Показатели 2013 г. 2014 г. 2015 г. Темп прироста 2014/2013, % Темп прироста 2015/2014, %

Количество камеральных проверок, тыс. ед. 34 190,5 32 869,9 31 932,3 -3,9 -2,8

Сумма доначисленного налога, млрд руб. 50,56 48,85 75,46 -3,4 54,5

Количество выездных проверок, тыс. ед. 41,3 35,7 30,7 -13,6 -14,0

Сумма доначисленного налога, млрд руб. 280,70 289,5 268,32 3,1 -7,3

В 2014 г. количество проверок сократилось по сравнению с показателями 2013 г., что свидетельствует об эффективности администрирования на этапе камерального контроля. Количество камеральных проверок уменьшилось на 3,9 %, а доначисленные суммы по налогу - на 3,4 %. В то же время количество выездных проверок сократилось на 13,6 %, а доначисленные суммы по налогу увеличились на 3,1 %. В 2015 г. тенденция снижения количества камеральных проверок продолжилась (2,8 % к уровню 2014 г.), а рост доначисленных сумм налога по итогам контрольных мероприятий составил 54,5 %.

Согласно данным табл. 3 количество проведённых выездных проверок по НДС и доначисленные в результате суммы налога в 2014 и 2015 гг. изменяются сопоставимыми темпами.

Представленная динамика свидетельствует о повышении эффективности не только выездных, но и камеральных налоговых проверок, что стало возможным благодаря масштабной работе по переоснащению налоговых органов средствами вычислительной техники, которая была проведена за последние годы. Модернизация налоговых органов является объективной необходимостью соответствовать уровню деятельности налогоплательщиков, которые используют современные информационные технологии.

Анализ структуры поступлений НДС

Несмотря на высокие показатели собираемости НДС, эффективную контрольную деятельность налоговых органов РФ, уровень управляемости налогом на добавленную стоимость

в России является одним из самых низких [4]. Причина в том, что структура налога, позволяющая применять множество льгот и изъятий, приводит к сокращению бюджетных средств. Поэтому следует рассмотреть порядок начисления возмещений по налогу, а также уделить внимание динамике начислений налога по разным налоговым ставкам. Структура начисленного НДС за 2013-2015 гг. в разрезе отдельных ставок представлена в табл. 4.

Таблица 4

Структура начислений по НДС в разрезе ставок за 2013-2015 гг.

Ставки НДС 2013 г. 2014 г. 2015 г.

18 % 72,60 % 72,15 % 72,30 %

18/118 0,60 % 0,50 % 0,30 %

10 % 4,40 % 4,60 % 5,20 %

10/110 0,02 % 0,02 % 0,01 %

0 % 0,05 % 0,04 % 0,04 %

Прочее 22,33 % 22,70 % 22,15 %

Структура начислений по НДС (табл. 4) характеризуется тем, что более 70 % налога уплачивается по ставке 18 %. В то же время суммы налога, начисленные по ставкам 10/110 и 18/118, показывают отрицательную динамику, т. к. они используются в отдельных случаях, например, при получении авансов или удержании налога агентами.

Большое значение имеет также динамика удельного веса сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета

Млрд руб 45 000 40 000 35 000 30 000 25 000 20 000 15 000 10 000 5 000 0

Сумма налога, начисленная к уплате в бюджет

Сумма налоговых вычетов

201 3 г.

201 4 г.

201 5 г.

Год

Динамика соотношения сумм НДС, начисленных к уплате и к возмещению

Несмотря на последовательный рост абсолютных сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет, доля НДС, подлежащего возмещению, ежегодно варьируется в пределах 93 %, т. е. действующий порядок исчисления налога позволяет применять слишком много льгот и изъятий, тем самым снижая уровень управляемости налогом.

Таким образом, проведённый анализ помог определить основные проблемы администрирования налога на добавленную стоимость.

Выявленные проблемы администрирования НДС

Несмотря на то, что поступления по налогу на добавленную стоимость носят достаточно стабильный характер, этот налог является самым сложным и «конфликтным» в налоговой системе нашей страны с позиции как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Особенности исчисления и уплаты НДС требуют от налогоплательщиков и сотрудников налоговых органов высокого уровня образования, поскольку при его непрофессиональном использовании эффективность налога снижается. Кроме того, в результате последних изменений в администрировании НДС у налогоплательщиков появились дополнительные расходы, связанные с установкой системы электронного до-

кументооборота и оформлением договоров с провайдерами и операторами, затраты по привлечению высококвалифицированного персонала для составления отчётности и др. Поэтому НДС считается самым «дорогим», с одной стороны, для налогоплательщиков, с другой - для налогового регулирования из-за многочисленных возможностей для его законной оптимизации, т. е. минимизации уплачиваемой суммы налога, а также получения возмещения НДС из бюджета.

По результатам анализа можно констатировать, что общая сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет, практически сопоставима с суммой НДС, подлежащей возмещению из бюджета. При сохранении данной тенденции в рамках действующего налогового законодательства могут возникнуть обстоятельства, при которых сумма исчисленного налога, подлежащего уплате в бюджет, и сумма налоговых вычетов окажутся равными, что противоречит экономическому смыслу и сути налога на добавленную стоимость.

Следующая проблема, которая существует в рамках администрирования НДС, - это унификация ставок данного налога в рамках ЕАЭС (Евразийского экономического сообщества). В настоящее время в странах - членах данного сообщества ставки косвенных налогов не совпадают, а взимание таких налогов осуществляется по принципу страны назначения, т. е. при импорте товаров применяется ставка, действующая в государстве-импортёре [5].

При ввозе товаров из стран - участников ЕАЭС в Россию применяются ставки НДС 10 % и 18 %. Выбор ставки зависит от вида ввозимого товара. При этом в Республике Беларусь, например, ставка НДС составляет 20 %. Для упрощения процедур уплаты НДС и создания равных условий для бизнеса необходимо введение единых ставок налога на добавленную стоимость. Упрощение процедуры уплаты НДС, в свою очередь, будет способствовать эффективному администрированию косвенных налогов в пределах единой таможенной территории.

Необходимо искать способы решения указанных проблем путём совершенствования администрирования налога на добавленную стоимость в целом.

Предлагаемые пути решения некоторых проблем

Для решения проблемы с большими суммами возмещений по налогу предлагается провести комплексную инвентаризацию и оценку эффективности каждой льготы по уплате НДС. После инвентаризации необходимо отменить неэффективные льготы и освобождения, снижающие поступления в доходную часть федерального бюджета. В связи с этим ст. 149 НК РФ, содержащая перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от уплаты НДС, требует переработки с точки зрения содержания и структуры. Следует отделить перечень освобождаемых операций социального характера от других операций, облагаемых по специальным правилам. При этом социально-значимые объекты должны освобождаться в обязательном порядке, а для других хозяйствующих субъектов необходимо предусмотреть право на добровольный отказ от уплаты налога.

Перечень товаров, облагаемых по ставке 10 %, тоже нуждается в инвентаризации. В частности, можно добавить такие социально-значимые товары, как минеральная вода, чай, яблоки, соки, детские автомобильные кресла и т.п. Необходимо также актуализировать перечень в сфере создания социальных благ.

Комитет Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам неоднократно поднимал вопрос об инвентаризации налоговых льгот, «которых стало слишком много», и отмене тех из них, которые показали свою неэффективность. Например, можно отменить льготу, касающуюся операций, не подлежащих налогообложению, в отношении реализации почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и конвертов, лотерейных билетов. Согласно отчёту о структуре начисления НДС на 01.01.2016 г. в 2015 г. сумма налога, начисленная к уплате в бюджет по освобождённым от налогообложения операциям, составила 2 502,5 млрд руб. и в случае отсутствия данной льготы могла бы поступить в бюджет.

Вопросы изменения ставок по НДС регулярно обсуждаются научным сообществом. В частности, предлагалось введение единой ставки ниже или выше основной ставки НДС (18 %). Единообразные правила администрирования НДС рассматриваются и в целях гармонизации налогообложения в государствах - членах ЕАЭС.

По нашему мнению, введение единой ставки НДС предполагает следующие положительные эффекты в налоговом администрировании:

- упрощение процедур ведения налогового учёта;

- упрощение формы налоговой декларации;

- сокращение числа ошибок, допускаемых налогоплательщиками при исчислении налога, подачи деклараций и т. п.;

- ограничение масштабов применения схем уклонения от уплаты налога, в основу которых положена разноуровневость ставок налога;

- упрощение проверки правильности исчисления налога.

В последнее время в Министерстве финансов РФ и в Министерстве экономического развития РФ всё чаще обсуждается вопрос параметров налогового манёвра. Основной вариант действий -повышение НДС до 21 % и снижение страховых взносов во внебюджетные фонды до 21 %.

Другой вариант предполагает снижение ставки по взносам до 20 % и повышение ставки НДС до 22 %. Есть предложения по выравниванию ставок до 22 % или снижению страхового взноса до 21 % с одновременным повышением НДС до 22 %.

В то же время, по мнению некоторых экспертов, резкое повышение ставки НДС может вызвать скачок инфляции, что сведёт на нет все усилия ЦБ РФ по достижению целевых уровней для данного показателя.

Рассматривается также вариант снижения основной ставки налога до 15 % при одновременной отмене льготной ставки 10 % [6], т. е. этот вариант заключается в том, чтобы ввести единую ставку 15 %.

Попробуем рассчитать сумму НДС в бюджет при единой ставке 15 % вместо двух основных ставок - 10 % и 18 %, взяв за основу начисленную сумму НДС в 2015 г., по формуле:

Рн = Нб• Ст. н/100 %,

где Рн - размер налога, руб.; Ст.н - ставка налога, %; Нб - налоговая база, руб.

По данным ФНС России, в 2015 г. сумма начисленного налога по ставкам 10 % и 18 % была равна 28 252,26 млрд руб. Исходя из этого налоговая база составила примерно 165 309,13 млрд руб. Рассчитаем размер налога:

Рн = 165 309,13 млрд руб. • 15 % /100 % = 24 796,37 млрд руб.

Данный размер налога рассчитан без учёта вычетов. Таким образом, сумма возможных потерь при введении единой ставки 15 % в 2015 г. составила бы 3 455,89 млрд руб.

Таким же образом рассчитаем сумму начисленного НДС в бюджет при единой ставке 21 % вместо двух основных ставок - 10 % и 18 %:

Рн = 165 309,13 млрд руб. • 21 % /100 % = 34 714,92 млрд руб.

Данный размер налога рассчитан без учёта вычетов. Таким образом, в федеральный бюджет за счёт увеличения налоговой ставки до 21 % дополнительно могло бы поступить 6 462,66 млрд руб.

Заключение

Таким образом, следует искать компромиссный вариант единой ставки НДС, чтобы, с одной стороны, не снизить налоговые доходы бюджета по данному налогу, а с другой - упростить его исчисление и администрирование. В связи с этим необходимо комплексное реформирование правил расчёта НДС (оценка эффективности льгот и внедрение единой ставки налога), которое сможет не только повысить уровень налоговых платежей, поступающих в федеральный бюджет РФ, но и положительно повлиять на развитие предпринимательства в России.

СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ

1. Карлина Е. П., Епифанова Н. Ш., Долгова И. С., Покровская М. Ю. Разработка линейки развития отраслей и субъектов промышленности Астраханской области // Вестн. Астрах. гос. техн. ун-та. Сер.: Экономика. 2013. № 2. С. 92-103.

2. Федеральная налоговая служба. URL: https://www.nalog.ru/rn (дата обращения: 14.11.2017).

3. Богомазова Я. А., Водопьянова В. А. Новая декларация по НДС: анализ влияния изменений в налоговом администрировании на поступления налога в бюджет РФ // Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований 2016. № 6-5. С. 912-915.

4. Поварова А. И. Неэффективное администрирование НДС как угроза экономической безопасности России // Экономические и социальные перемены: факты, тенденции, прогноз. 2013. № 2 (26). С. 126-140.

5. Колчин В. С. Совершенствование механизма налогообложения НДС в Российской Федерации: дис. ... канд. экон. наук. М., 2008, 179 с.

6. Старчак Ю. Н. Модернизация налога на добавленную стоимость в мультирежимной налоговой системе: дис. ... канд. экон. наук. Краснодар, 2008. 163 с.

Статья поступила в редакцию 06.02.2018

ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРЕ

Смирнова Елена Валерьевна — Россия, 414000, Астрахань; Астраханский государственный технический университет; доцент кафедры финансов и учёта; economl963@yandex.ru.

E. V. Smirnova

IMPROVING TAX ADMINISTRATION OF VAT IN THE INTERESTS OF THE STATE AND TAXPAYERS

Abstract. Despite the fact that the tax regulation of VAT has been improving since its introduction in Russia, disputes over its further reformation are still ongoing. In this regard, the paper describes an attempt to justify the need of reforming the method of VAT calculation and administration not only in the interests of the state, but also in the interests of the taxpayers, which requires thorough weighting of all the positive and negative consequences of the proposed changes in tax legislation. The analysis of the quality of administration and structure of VAT revenues to the state budget of Russia showed imperfection of the structure of the tax on relation to the value added tax calculated for payment to the budget and the amount of tax deductions. With this structure more than 93% of the VAT amounts are subject to reimbursement from the budget. In such proportions, the administration of VAP is not effective, despite the annual improvement in the quality of tax control. For the solution of the revealed problems, it has been offered to carry out inventory of tax privileges and exemptions on VAT for their further processing in respect to the contents and structure. Representatives of the expert community warn against risky options for raising VAT rates, which will cause fast growth of inflation in Russia and neutralize the activities of the Central Bank of Russia to reduce inflation. The possible variants of complex adjustment of tax rates of VAT and insurance contributions to extra-budgetary funds, which will not only increase the tax revenues of the budget, but also reduce the tax burden on the activities of economic entities, are considered.

Key words: VAT, tax administration, tax rate, tax deductions, efficiency of tax control, on-site tax audit, cameral tax audit, tax benefits, electronic document management.

REFERENCES

1. Karlina E. P., Epifanova N. Sh., Dolgova I. S., Pokrovskaja M. Ju. Razrabotka linejki razvitija otraslej i sub'ektov promyshlennosti Astrahanskoj oblasti [Developing a direction arm for industries and entities of the Astrakhan region]. Vestnik Astrahanskogo gosudarstvennogo tehnicheskogo universiteta. Serija: Jekonomika, 2013, no. 2, pp. 92-103.

2. Federal'naja nalogovaja sluzhba [Federal tax service]. Available at: https://www.nalog.ru/rn (accessed: 14.11.2017).

3. Bogomazova Ja. A., Vodop'janova V. A. Novaja deklaracija po NDS: analiz vlijanija izmenenij v nalo-govom administrirovanii na postuplenija naloga v bjudzhet RF [New declaration of VAP: analysis of the influence of changes in tax administration on paying taxes to the budget]. Mezhdunarodnyj zhurnalprikladnyh i fun-damental'nyh issledovanij, 2016, no. 6-5, pp. 912-915.

4. Povarova A. I. Nejeffektivnoe administrirovanie NDS kak ugroza jekonomicheskoj bezopasnosti Rossii [Inefficient administering of VAP as a threat to economic security of Russia]. Jekonomicheskie i social'nye peremeny: fakty, tendencii, prognoz, 2013, no. 2 (26), pp. 126-140.

5. Kolchin V. S. Sovershenstvovanie mehanizma nalogooblozhenija NDS v Rossijskoj Federacii: dis. kand. jekon. nauk [Improving the taxation mechanism of VAP in the Russian Federation: diss. Cand. Econ.]. Moscow, 2008, 179 p.

6. Starchak Ju. N. Modernizacija naloga na dobavlennuju stoimost' v mul'tirezhimnoj nalogovoj sisteme: dis. kand. jekon. nauk [Modernization of VAP in multimode tax system: diss. Cand. Econ.]. Krasnodar, 2008, 163 p.

The article submitted to the editors 06.02.2018

INFORMATION ABOUT THE AUTHOR

Smirnova Elena Valerievna - Russia, 414000, Astrakhan; Astrakhan State Technical University; Assistant Professor of Finance and Accounting; econom1963@yandex.ru.