Система управленческого учета и анализа показателей текущей деятельности предприятий водопроводно-канализационного хозяйства

Каплина М. С.

СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ПОКАЗАТЕЛЕЙ ТЕКУЩЕЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ ВОДОПРОВОДНО-КАНАЛИЗАЦИОННОГО ХОЗЯЙСТВА

Развитие рыночных отношений в России вызвало необходимость эффективного функционального управления организациями, особенно в период проявления кризисных явлений. В условиях дефицита государственных средств на реформирование водопроводно-канализационного хозяйства, недоверия со стороны частного сектора, сложной, а иногда противоречивой законодательной базы предприятиям жилищно-коммунального хозяйства, находя-

щимся на данный момент на грани банкротства, предстоит найти новые технологии, которые могли бы обеспечить выход из отсталости и сложившегося кризиса.

Выявление внутренних резервов финансирования возможно при внедрении и применении в текущей практике функционирования предприятий водопроводно-канализационного хозяйства управленческого учета и анализа. Это позволит разрабатывать подробные планы, бюджеты и

нормы затрат; оценивать эффективность оказания услуг и устанавливать целевые показатели; учитывать взаимоувязку натуральных производственных показателей и затрат для формирования бюджетов с указанием удельных затрат; сравнивать эффективность различных подразделений внутри предприятия; оценивать предложения по капиталовложениям.

Изучение практики муниципальных унитарных предприятий водоснабжения и водоотведения (водоканалов) свидетельствует, что функционируют они как системы финансового учета. Функции бюджетирования и контроля затрат практически полностью ориентированы на подготовку заявок на утверждение тарифов, представляемых в местные органы власти. Внутреннее использование управленческой финансовой информации в основном ограничено бухгалтерией и финансово-экономическими подразделениями, в то время как производственный и инженерно-технический персонал не имеет делегированных полномочий в части управления финансовыми ресурсами в сфере своей компетенции.

Действующее законодательство^] в отрасли предполагает преобразование водоканалов в финансово самостоятельные предприятия, ориентированные на потребителей и оказывающих услуги высокого качества. Это потребует трансформации подходов к использованию финансовой информации и применения управленческой финансовой информации, которая сможет обеспечивать принятие решений, то есть предполагается введение системы управленческого учета.

Оценка практики водоканалов в Ростовской области свидетельствуют, что системы управленческого учета отсутствуют. Основное внимание уделяется подготовке предусмотренных законодательством финансовых и налоговых отчетов и формированию финансовой информации для обоснования заявок на увеличение тарифов. Финансовая информация является прерогативой бухгалтерии или экономического отдела. Большинство финансовых отчетов готовится исключительно для генерального директора. Ряд водоканалов, например, распределяют затраты по центрам затрат, не делегируя при этом ответственности их руководителям.

Существующая же на предприятиях водопроводно-канализационного хозяйства система бухгалтерского учета не способна обеспечить необходимой информацией управление предприятия в вопросах, касающихся анализа экономической эффективности деятельности предприятий. Она не обеспечивает требуемого уровня контроля использования как бюджетных, так и собственных средств предприятий на нижних уровнях управления процессом производства работ и услуг. Сложившаяся ситуация объясняется рядом причин. Прежде всего, результатом значительных недостатков в организации оперативного учета затрат на производство продукции (работ, услуг) является несвоевременное составление (а зачастую и несоставление) внутренней отчетности о затратах, которая основывается на приблизительных расчетах, вследствие чего является искаженной и далекой от фактических данных. Кроме того, недостаточно детализованы счета учета затрат рабочего плана счетов, зачастую они имеют субсчета только первого порядка. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрены свободные позиции плана счетов для учета затрат по экономическим элементам и дополнительные счета для учета специфических опера-ций[3,с.50]; система планирования и контроля базируется на инструкциях и формах по составлению техпромфинплана муниципальных унитарных предприятий и не учитывает современных экономических требований. Действующая методика анализа затрат не дает возможности принять оптимальное решение относительно целесообразности произведенных расходов, то есть отсутствует возможность экономического обоснования эффективности использования средств предприятия[6, с.21].

Внедрение управленческого учета в практику водоканала поможет осуществить более детальную разбивку отдельных статей доходов и расходов. Выручка от реализации может быть учтена по группам потребителей и видам услуг. Затраты могут обобщаться по структурным подразделениям, объектам и географическим районам. Для разработки и внедрения системы управленческого учета необходимо определиться с основными понятиями.

Анализ экономической литературы

[2,6,8] позволяет автору сделать вывод, что управленческий учет — это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает её управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. По мнению А.Д. Шеремета, управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самой организа-ции[8].

Это обусловлено рядом причин. Традиционные элементы управленческого учета включают многие методы финансового учета: документация, инвентаризация, счета, двойная запись, баланс, отчетность, оценка и калькуляция; основные принципы учета в финансовом, управленческом и налоговом учете совпадают. По определению Американской ассоциации бухгалтеро, бухгалтерский учет — это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений. Основная задача бухгалтерского учета — предоставление информации в объеме, достаточном для удовлетворения требований различных пользователей (внутренних и внешних), причем при минимальных затратах. Предоставление информации осуществляется через предоставление отчетности (финансовой, управленческой и налоговой). Поэтому бухгалтерский учет — это система учета, включающая три подсистемы (финансовую, налоговую и управленческую). По мнению Грибановского В.М., необходимо придерживаться единого подхода в видах учет, так как именно это позволит добиться сопоставимости данных, являющихся результатом учетных процедур[2, с.9]

К объектам управленческого учета текущей деятельности в рамках водохозяйственной деятельности относятся: доходы, расходы, цена (тариф). Основным специфическим методом управленческого учета является метод бюджетирования. Выручка от продаж и затраты являются исходными данными для всех остальных показателей, в том числе и для финансовых. Таким образом, здесь весьма широкое поле для применения управленческого учета, и можно считать изучение факторов, влияющих на вы-

ручку от продаж и затраты на производство, одной из главных задач управленческого учета на предприятиях водоснабжения и водоотведения[6, с.22].

В настоящее время схема формирования цен (тарифов) на предприятиях водоснабжения и водоотведения основывается на плановой себестоимости и норме прибыли. Плановая себестоимость определяется предприятием самостоятельно, исходя из необходимых затрат при данном состоянии развития техники, уровне организации производства и труда и других факторов, влияющих на затраты производства. Норма прибыли устанавливается для каждой категории потребителей в процентах от средней плановой себестоимости.

Для определения нормативов потребления коммунальных услуг используются данные об объеме (количестве) потребления коммунальных ресурсов, полученных с использованием коллективных приборов учета. Тариф на воду устанавливается с учетом ежедневной нормы потребления воды на человека. Кроме того, в этот тариф закладываются расходы на эксплуатацию и обслуживание коммуникаций.

Утвержденная в составе цены себестоимость является для предприятия ничем иным как общей нормой затрат в перспективе работы на следующий год, то есть цена (тариф) — это нормированный план работы предприятия. Поэтому можно сделать вывод, что совершенствование калькуляции себестоимости продукции и услуг имеет непосредственное отношение к подсчету финансовых результатов в системе учета.

К особенностям деятельности предприятий водоснабжения и водоотведения можно отнести существующий порядок обслуживания потребителей на основе договоров. Для создания объективных стимулов ресурсосбережения видится целесообразным ввести конкурсный порядок заключения договоров. Это в свою очередь снизит затраты организаций и позволит обеспечить наиболее безболезненные пути перехода к экономически обоснованным тарифам.

В бухгалтериях водоканалов ведется учет информации, отражающей факты хозяйственной деятельности в прошлые периоды. Однако для рациональной работы предприятий водопроводно-канализацион-ного хозяйства жизненно важно иметь не-

кий формальный план, в котором было бы указано, что ожидается в будущем. Решение этой проблемы видится во внедрении системы бюджетирования. В настоящее время подготовка бюджетов водоканалов во многих случаях связана с подачей заявок о повышении тарифов (которые далеко не всегда обеспечивают окупаемость всех затрат). Подготовка бюджетов не всегда проводится ежегодно в одни и те же сроки и не обязательно служит для целей перспективного годового планирования. Подготовка годового бюджета должна рассматриваться в качестве важной составляющей цикла планирования на предприятии.

Для организации системы анализа и планирования денежных потоков на предприятиях водопроводно-канализационных услуг необходимо создание системы бюджетов предприятия. Сводный (генеральный) бюджет представляет собой систему взаимосвязанных бюджетов и включает два взаимосвязанных блока: систему операционных бюджетов и систему финансовых бюджетов. Третий блок — бюджеты нефинансовых показателей и специальные бюджеты, является необходимым для максимально верного составления операционных и финансовых бюджетов[9,с.101].

Система операционных бюджетов для предприятий водоканализационного хозяйства может включать: бюджет продаж услуг, бюджет закупок сырья и материалов, бюджеты прямых затрат (материальных, затрат на оплату труда и прочих), бюджет вспомогательного производства (аварийно-ремонтных служб), бюджеты общеэксплуатационных и управленческих расходов, бюджеты затрат (себестоимости). Самым важным и ответственным моментом здесь является составление бюджета продаж услуг. Это объясняется наличием непосредственной связи предприятия с внешней средой — потребителями услуг водоотведения и водоснабжения. Поэтому так важно к началу планового периода заключить договоры на оказание водопроводно-канализаци-онных услуг и составить реестр договоров. В этом случае при подготовке бюджета продаж достаточно перенести в него данные договоров.

Операционные бюджеты консолидируются и образуют систему финансовых бюджетов, традиционно включающую

бюджет доходов и расходов (прогноз отчета о прибылях и убытках), бюджет движения денежных средств и прогнозный баланс. Перечисленные основные виды бюджетов позволяют управлять финансовыми результатами, финансовыми потоками и финансовой устойчивостью, то есть факторами, определяющими финансовое состояние предприятия.

Необходимо отметить, что все бюджеты составляются на основе прогноза объема оказания услуг водоснабжения и водоотведения (бюджет показателей по объему производства услуг). Данный прогноз рассчитывается на основании количе -ственных показателей потребителей жилищно-коммунальных услуг. Это объясняется тем, что при оказании жилищно-коммунальных услуг не может быть остатков незавершенного производства и запасов готовой продукции. Услуг должно быть оказано столько, сколько это необходимо потребителям (с учетом количества потребителей и нормативов потребления). При планировании показателей количества потребителей и количества необходимых им услуг обычно никогда не возникает проблем, так как значительная часть услуг в сфере ЖКХ оказывается на основе договоров, заключенных на длительный период времени (год и более). Исходя из указанной специфики производственной деятельности предприятий водопроводно-канализацион-ного хозяйства, бюджет показателей по объему производства услуг, составленный в натуральных единицах измерения, является первостепенным, обеспечивающим составление операционных бюджетов[9,с.104].

Решение поставленных задач возможно только при наличии хорошо налаженной системы управления организацией, что в свою очередь невозможно без полной и достоверной информации о её деятельности. Для экономического обоснования поставленных задач необходима, на наш взгляд, организация эффективного управленческого учета. Основной функцией управленческого учета на предприятиях водопроводно-канализационного хозяйства является определение основных контроль -ных факторов, применяемых для повседневного управления предприятием водоснабжения и водоотведения и формирование по ним отчетности в соответствии с

установленными требованиями и в установленные сроки. В состав контрольных факторов, по которым чаще всего формируется отчетность, можно включить:

- доходы и затраты, связанные с отдельными руководителями организации, т. е. доходы и затраты, за которые они отвечают. Эти руководители включают генерального директора, отвечающего за деятельность водоканала в целом; руководителя водопроводных очистных сооружений, отвечающего за экономически эффективную производственную деятельность; руководителей управления, службы или направления деятельности, отвечающих за эффективность работы;

- использование ресурсов, кадров, энергии, материалов и т. д.;

- эффективность, производительность и результативность процессов и услуг.

Практика работы водоканалов Ростовской области свидетельствует, что при создании системы управленческого учета наибольшее влияние на выбор подхода к внедрению оказывают следующие факторы — информация, необходимая руководству (служб, управлений, объектов и т. д.); то, как делегируются полномочия (на уровне управлений, объектов и т.д.); тип деятельности или отрасль, в которой работает организация; виды возникающих затрат.

Одной из важнейших функций реализации гибкого регулирования и прогнозирования хозяйственных процессов является управленческий анализ, главная цель которого заключается в постоянном информационном обеспечении контроля за рациональностью функционирования всей хозяйственной системы по выполнению обязательств производства и реализации продукции, выявлению и мобилизации текущих внутрипроизводственных резервов для повышения затрат на производство продукции, роста его доходности[4].

Так, Грибановский В.М. выделяет анализ как составную часть системы управленческого учета [2,с.11]. Вахруши-на М. А. определяет управленческий анализ как самостоятельный элемент управленческого учета, который оптимизирует соотношение «доходы-расходы» на этапе предварительного управления деятельностью сегментов бизнеса [7, с.38].

Управленческий анализ, как и управленческий учет, призван обеспечить управленческий аппарат организации, предприятия информацией, необходимой для управления и контроля за деятельностью организации и помогающей управленческому аппарату в выполнении его функций. Большая часть аналитической информации, связанная с анализом ресурсов производства, представляет собой промежуточную информацию, которая, в конечном счете, отражается в определенных результативных показателях[4].

Ресурсы производства проходят стадии снабжения и производства, превращаясь в основные итоговые результаты — продукцию, выручку и затраты. Управленческий анализ необходим для решения вопросов формирования затрат, эффективности использования ресурсов, а также производства и реализации продукции. Управленческий уровень отражает внутренние проблемы предприятия: размеры, стоимость и эффективность использования ресурсов производства, измерение затрат, формирование центров производства продукции, ее качество, конкурентоспособность, цену, сферу реализации, т.е. все те моменты, от которых зависят финансовые результаты.

Роль анализа как средства управления производством в последнее время все возрастает, что обусловлено разными обстоятельствами. Прежде всего, необходимостью повышения эффективности производства в связи с ростом дефицита и стоимости сырья, повышением науко- и капиталоемкости производства; переходом к рыночным отношениям; созданием новых форм хозяйствования. В данных условиях управленческие решения должны быть основаны на точных расчетах, глубоком и всестороннем экономическом анализе. Управленческий анализ — это процесс комплексного анализа внутренних ресурсов и возможностей предприятия, направленный на оценку текущего состояния бизнеса, его сильных и слабых сторон, выявление стратегических проблем. Конечной целью управленческого анализа является предоставление информации менеджерам и другим заинтересованным лицам для принятия адекватных стратегических решений, выбора стратегии,

которая в наибольшей степени соответствует будущему предприятия

Проведение управленческого анализа текущей деятельности предприятий водо-проводно-канализационного хозяйства является сложной проблемой. Сложности связаны с несколькими факторами — на предприятии нет службы, которая отвечала бы за такой анализ (как, например, служба внутреннего аудита в банках); не формируется необходимая информация (это связано с проблемой организации управленческого учета в дополнение к бухгалтерскому учету); отсутствует потребность в проведении управленческого анализа со стороны руководства предприятия.

Охарактеризуем действующую практику учета текущей (основной) деятельности предприятий ВКХ в рамах управленческого анализа. Для достижения этой цели представим основные показатели деятельности организации, оценка которых необходима для принятия оперативных управленческих решений. Их можно разделить на три группы: операционные показатели по выручке, прибылям и затратам; показатели управления активами; показатели, характеризующие ликвидность, структуру капитала и способность предприятия обслуживать долг[5, с. 90].

Решающую роль в выборе показателей играет стратегия развития организации, требования акционеров, отраслевая специфика и рыночная конъюнктура. Поскольку предприятия водопроводно-канализацион-ного хозяйства являются монополистами в своей деятельности, характер их деятельности предопределяет их прозрачность, а стратегия дальнейшего развития — переход в режим безубыточного функционирования при обеспечении социальной защиты малоимущих групп населения. Все больше муниципалитет и руководство (акционеры) водоканалов заинтересованы в росте операционной доходности и сокращении текущих издержек, поэтому в данном случае

на первый план выходят показатели прибыльности. Тем ни менее, независимо от специфики, в любой отрасли ключевым показателем является расчет на единицу произведенной продукции, оказанной услуги или осуществленной работы.

Большинство представленных показателей рассчитываются по финансовой отчетности, которую готовит бухгалтерия предприятия. Следовательно, каждой группе показателей соответствует тот или иной объект бухгалтерского учета. Так, к первой группе показателей — операционные показатели выручки, прибылям и затратам будут соответствовать учет процесса производства, учет процесса продажи и финансовых результатов; второй группе — показателям управления активами — учет процесса снабжения и материально-производственных запасов (МПЗ), учет основных средств и нематериальных активов, учет дебиторской задолженности, а также учет денежных средств; третьей группе — учет кредитов и займов, учет капитала и т. д.

В целях принятия эффективных управленческих решений важной составляющей управленческого анализа является структурный анализ затрат по элементам. Он, как правило, проводится систематически в течение года в целях выявления внутрипроизводственных резервов снижения затрат.

Таким образом, перед предприятиями водопроводно-канализационного хозяйства стоят достаточно серьезные задачи и для успешной их реализации необходимо иметь рационально организованный управленческий анализ, который имеет важное значение для обоснования мероприятий по оптимизации себестоимости продукции. Это будет обеспечено за счет надлежащего учета и контроля над процессами заготовки и переработки сырья и за счет функций управления, направленных на контролирование расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов.