Способы составления, применения и трансформации бухгалтерского баланса в международной и российской учетной практике

НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

СПОСОБЫ СОСТАВЛЕНИЯ, ПРИМЕНЕНИЯ И ТРАНСФОРМАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА В МЕЖДУНАРОДНОЙ И РОССИЙСКОЙ УЧЕТНОЙ

ПРАКТИКЕ

Т. Г. Шешукова,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой учета, аудита и экономического анализа ГОУВПО «Пермский государственный технический университет»

С. В. Пономарева,

старший преподаватель кафедры экономической теории ГОУВПО «Пермский государственный технический университет»

Основным источником информации для внешних (в том числе иностранных) и внутренних пользователей служит финансовая отчетность. Годовая отчетность в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22. 07. 2003 № 67н включает следующие формы:

• бухгалтерский баланс (форма № 1);

• отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

• отчет об изменениях капитала (форма № 3);

• отчет о движении денежных средств (форма №4);

• приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

• отчет о целевом использовании средств (форма № 6);

• пояснительная записка;

• итоговая часть аудиторского заключения. Из всех форм бухгалтерской отчетности важнейшим является баланс. Бухгалтерский баланс характеризует в денежной оценке финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. По балансу характеризуется состояние материальных запасов, расчетов, наличие денежных средств, инвестиций.

Несмотря на то что баланс в бухгалтерском учете в некотором роде неповторим, его также наряду с другими первичными и отчетными документами можно подвергнуть классификации. Обычно различные балансы группируются в соответствии с периодом составления, субъектом учета, способом очистки, характером показателя, целью составления, степенью надежности информации, способом составления, возможностями преобразования, возможностями использования различных форм баланса, терминологией, размещением разделов и статей.

Период составления. Баланс может быть составлен за отчетный год или за промежуточный отчетный период (см. рисунок).

1 __Баланс за 1 квартал отчетного года

тн Ьа

2 _ Баланс за 6 месяцев отчетного года

—=д —

3 __Баланс за 9 месяцев отчетного года

пн —=

4 — Баланс на 31 декабря отчетного года

Периоды составления бухгалтерского баланса

Разумеется, не возбраняется составлять балансы на любую дату, хотя практическая необходимость такой работы сомнительна. Обычно период составления баланса увязывается с периодом существования субъекта учета. Так, вступительный баланс составляется в момент создания предприятия. В нем отражается капитал, с которого организация начинает свою деятельность. Текущие балансы составляют в течение всего периода функционирования предприятия. Они подразделяются:

• на начальные (входящие);

• на промежуточные;

• на заключительные (исходящие).

Начальные и заключительные балансы составляются в начале и конце соответствующего года. При этом необходимо иметь в виду, что заключительный баланс отчетного года одновременно является начальным балансом следующего года. Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного года. В отечественной учетной практике промежуточные балансы составляются нарастающим итогом за первый квартал, первое полугодие и девять месяцев. В них в отличие от заключительного баланса, как правило, меньше показателей и форм, характеризующих финансово-экономическую деятельность предприятия. Операционный баланс составляется в связи с истечением отчетного периода. Соединительные балансы, или фузионные (от франц. fusión и лат.fusio — сплавление) составляются при слиянии или присоединении юридических лиц. Разделительные балансы составляются при разделении или выделении юридических лиц. Санируемые балансы (от лат. sanare — лечить, оздоровлять, исцелять) имеют место при банкротстве (или приближении к нему) юридических лиц. Санируемые балансы являются разновидностью промежуточных бухгалтерских балансов. Для составления такого баланса привлекаются независимые аудиторы, которые должны выдать заключение о реальном состоянии дел на предприятии. Результатом санируемого баланса является принимаемое решение: либо предприятие объявляется банкротом, либо ему предоставляется испытательный срок. Ликвидационные балансы применяются при ликвидации юридического лица.

Период, за который формируется баланс, не адекватен дате, когда это производится: баланс за отчетный год может составляться как в январе

следующего года, так и в апреле в зависимости от расторопности бухгалтера и прочих, уже не зависящих от него, обстоятельств. Ликвидационные балансы составляются:

• на начало периода ликвидации;

• в течение периода ликвидации;

• наконец периода ликвидации (заключительный).

Субъект учета. Баланс может быть составлен для целого юридического лица, отдельных его подразделений либо содержать данные о нескольких юридических лицах, т. е. быть консолидированным.

По способу очистки различают балансы-брутто(от ит. brutto — грубый) и балансы-нетто (от ит. netto — чистый).

В настоящее время под балансом-брутто понимают баланс, в котором контрарные статьи отражены в общем порядке без зачета противостоящих им объектов. На практике балансы-брутто не применяются. Бухгалтерский баланс представляет собой баланс-нетто.

Характер показателя. По характеру используемого при формировании баланса показателя различают балансы статический и динамический.

В статических балансах, к которым относится бухгалтерский, в качестве используемого показателя выступает сальдо. Однако сформировать баланс возможно и с помощью оборотов. Такие балансы называются динамическими.

Цель составления. Балансы могут составляться непосредственно для передачи пользователям, а также - в контрольных, внутренних для бухгалтерии целях. Последние балансы (чаще — на Западе) называют пробными. Характерно, что такие балансы могут не следовать законодательно установленной форме, а выполняться в виде обыкновенной перекрестной ведомости с развернутым сальдо на начало и конец отчетного периода.

Степень надежности информации. Балансы могут быть составлены на основании информации, имеющей различную степень надежности. В связи с этим их обычно подразделяют:

• на инвентарные балансы (составленные на основании инвентаризации);

• на книжные балансы (составленные по книгам бухгалтерского учета);

• на генеральные балансы (составленные по книгам бухгалтерского учета на основании проведенной инвентаризации).

По способу составления бухгалтерские балансы подразделяются:

• на сальдовые;

• на оборотные;

• на шахматные.

В сальдовом балансе отражаются остатки имущества предприятия и источников их формирования в денежном выражении на определенную дату. Форма сальдового бухгалтерского баланса приведена в табл. 1.

Оборотные бухгалтерские балансы, помимо остатков средств предприятия и их источников, отражают также данные об их движении за отчетный период. Форма оборотного бухгалтерского баланса приведена в табл. 2.

Шахматный баланс используется на тех предприятиях, на которых не предусмотрено составление оборотных ведомостей. Он составляется на основе применяемых на предприятии корреспонденции счетов бухгалтерского учета. На практике техника его составления облегчается самими формами счетов бухгалтерского учета, предус-

матривающими группировку оборотов по дебету и кредиту корреспондирующих счетов.

Шахматный баланс строится в виде квадратной матрицы. В ней по горизонтали и вертикали записываются номера счетов Главной книги предприятия. Затем из журнала регистрации хозяйственных операций в матрицу в соответствии с корреспонденцией счетов переносятся суммы, которые отражаются на пересечении соответствующих строк и столбцов. По строке собираются дебетовые обороты, а в столбце — кредитовые. Подсчитав итоги оборотов, определяют конечное сальдо: дебетовое записывают по строке, а кредитовое — по столбцу. В правом нижнем углу матрицы отражаются итоговые суммы оборотов и начальные и конечные остатки.

Шахматный баланс составляется так, что из него видна корреспонденция счетов. Каждая клетка пересечения какой-либо строки со столбцами показывает определенную корреспонденцию счетов (табл. 3).

Таблица 1

герский баланс

Актив Пассив На начало отчетного периода На конец отчетного периода

Статьи

Баланс

Оборотный бухгалтерский баланс Таблица 2

Пассив Актив ^^^ На начало отчетного периода Движение хозяйственных средств и их источников за отчетный период На конец отчетного периода

Увеличение

Баланс

Таблица 3

Шахматный баланс организации

Счета 01 02 43 50 51 52 60 62 ... По Дебету

Оборот Сальдо начальное Сальдо конечное

01

02

80

99

Оборот

Остаток начальный

Остаток конечный

Возможность преобразования баланса. Если начать воспринимать бухгалтерский баланс как структурированную ведомость, немедленно станут очевидными два момента:

1) нельзя вместить в одну форму все необходимые сведения;

2) возможно, построить несколько близких по смыслу форм, в которых эти сведения будут отображены.

В отношении бухгалтерского баланса это будет означать его множественность. При формировании баланса можно использовать различные основания (разумеется, для этого необходимо, чтобы они присутствовали в ИСУ), различные признаки, но не идентификаторы. Построение балансов по тому или иному признаку позволяет анализировать хозяйственный комплекс с разных сторон, получая при этом различные результаты.

Возможны различные формы баланса. Добавление аналитики придало бы балансу большую наглядность. Собственно, и в его сегодняшнем виде используются несколько уровней: разделы, статьи и подстатьи. Однако их применение выглядит слишком неформализованным и случайным. В отличие от двух первых пунктов изменение формы баланса не меняет финансового результата, исчисляемого на основе такого баланса.

Наиболее радикальные улучшения могли бы быть получены при введении в ИСУ нескольких системных дат. В этом случае баланс допустимо было бы формировать не только по разным признакам или основаниям, ной на различные даты.

В международной практике возможно представление баланса в двух формах:

1) бухгалтерского счета (accountform)]

2) бухгалтерского отчета (reportform). Последняя вертикальная форма баланса (отчета) является преобладающей по сравнению с горизонтальной формой счета.

Балансы различаются также по терминологии. В англо-американской практике актив баланса имеет название активов (asset), пассив — обязательства и капитала (liabilities and capital). В

немецкой, французской, итальянской практике используются традиционные термины актива и пассива. В английских и ирландских балансах для обозначения пассива может использоваться формулировка «финансируется» (financed by).

По размещению разделов и статей (проформы) балансы принято делить на американский, английский (англосаксонский) и континентальный. В американском балансе статьи актива размещаются по убыванию из ликвидации, а в английском — по возрастанию.

Статьи пассива в английском и американском балансах приводятся по убыванию востребованности, начиная с обязательств и заканчивая капиталом. В континентальных балансах пассив, наоборот, начинается с капитала. Особенностью английского баланса является размещение краткосрочной или всей кредиторской задолженности в активе отдельной контрстатьей к краткосрочным или всем активам, а также статья чистых активов (net assets). Чистые активы называются также рабочим капиталом (working capital), а совокупность капитала и обязательств — используемым капиталом (employed capital). В общем виде схема балансов представлена в табл. 4.

Международными стандартами признаны все разновидности балансов, но установлен минимальный перечень балансовых статей (МСФО 1): основные средства; нематериальные активы; инвестиции; запасы;

дебиторская задолженность; денежные средства и их эквиваленты; налоговые требования и обязательства, в том числе отложенные, краткосрочные и долгосрочные обязательства;

• капитал и резервы;

• доля меньшинства.

Структура балансового отчета, составленная в соответствии с МСФО (форма счета), представлена в табл. 5.

Таблица 4

Схемы международных бухгалтерских балансов

Наименование баланса Применяемая формула баланса

Американский баланс Активы = Обязательства + Капитал

Континентальный баланс Активы = Капитал + Обязательства

Английский баланс Активы — Обязательства = Капитал

Российский баланс Актив = Капитал + Долгосрочные обязательствава + Краткосрочные обязательства

Таблица 5

Структура балансового отчета в соответствии с МСФО (форма счета), в евро

АКТИВ Сумма ПАССИВ Сумма

на 01.01. на 01.01.

Активы Пассивы и Акционерный капитал

I.Текущие активы I.Краткосрочные пассивы

Денежные средства 540 ООО Счета к оплате 2 000 000

Счета в банках 1 010 000 Обязательства по векселям 3 590 000

Товарно-материальные запасы 11 590 000 Начисленные обязательства по зарплате 1 690 000

Векселя к получению 1 000 и налогу

Счета к получению 2 000 Налоги к оплате 800 000

Расходы 329 000

Итого текущих активов... 13 472 000 Итого краткосрочных пассивов... 8 080 000

II.Фиксированные активы ¡¡.Долгосрочные пассивы

Земля 3 000 000 Отсроченный НДФЛ 459 000

Здания и сооружения 11 000 000 Кредиты банка 10 000 000

Машины и оборудование 1 000 000 Долговые обязательства 500 000

Оборудование офисов 2 000 000

Накопленная амортизация (минус) 1 500 000

Итого недвижимости, сооружений и 17 000 000 Итого долгосрочных пассивов... 10 959 000

оборудования...

Итого фиксированных активов... 15 500 000

III. Другие активы III.Собственный капитал

Капиталовложения 3 000 000 Оплаченный капитал 8 033 000

Неосязаемые активы 500 000 Капитализированная прибыль 5 400 000

Итого других активов... 3 500 000 Итого собственного капитала... 13 433 000

Всего активов... 32 472 000 Всего пассивов... 32 472 000

При трансформации финансовой отчетности, в частности бухгалтерского баланса, организации могут перевести его на язык внешнего пользователя. Для примера приведем баланс, переведенный на немецкий язык, который представлен табл. 6.

В настоящее время в бухгалтерском учете Российской Федерации, в анализе финансово-хозяйственной деятельности организации, в аудите, в анализе финансовой отчетности можно встретить использование горизонтального и вертикального балансов. Анализ баланса производится дедуктивным методом — от общего к частному. Общую оценку финансового состояния предприятия (организации) можно дать на основе анализа баланса по укрупненным показателям. На основе структуры баланса проводят горизонтальный и вертикальный анализ баланса организации. При горизонтальной форме активы показываются в левой части баланса, а пассивы — в правой. При вертикальной же форме активы и пассивы в балансе располагаются последовательно, т. е. сначала актив, затем пассив.

В США право выбора той или иной формы оставлено за самими фирмами и компаниями. Независимо от избранного варианта применяется уравнение:

Активы — Пассивы + Капитал

В балансах американских фирм активы располагаются в порядке убывания балансовых статей: от денежных средств в кассе до нематериальных активов. Под ликвидностью статей баланса понимается их способность превращения в денежные средства без потери стоимости.

В Великобритании также разрешено применение обеих форм бухгалтерского баланса. Однако при расположении статей баланса бухгалтеры в большинстве случаев придерживаются первоначального уровня двойственности, описанного Л. Пачолли:

Активы — Обязательства = Капитал собственника

В российской учетной практике в настоящее время применяется вертикальная форма баланса с использованием уравнения:

Активы — Капитал + Обязательства

Отечественный бухгалтерский баланс строится по принципу повышения уровня ликвидности активов. В нем вначале отражаются менее ликвидные активы («Нематериальные активы», «Основные средства» и т. д.), а в конце — наиболее ликвидные (денежные средства в кассе, на расчетном и валютном счетах и т. д.).

Таблица 6

Трансформированный баланс на немецкий язык, в евро

Den Aktivbestand (Aktiv) 101.01. Das Passiv Z 01.01.

Die Aktive Die Passive und das Aktionarkapitai

I.Die aktuellen Aktivbestande (Aktive) I. Die kurzfristigen Passive

Die Geldmittel Die Rechnungen in den Banken Die Tovarno-materiellen Vorrute (Bestände) Die Wechsel zum Erhalten Die Rechnungen zum Erhalten Die Kosten (Aufwände) 540 000 1 010 000 11 590 000 1 000 2 000 329 000 Die Rechnungen zur Bezahlung Die Verpflichtungen in den Wechsel Die kurzfristigen Kredite der Bank Die angerechneten Verpflichtungen im Gehalt (Lohn) und der Steuer (einkommen-) Die Steuern zur Bezahlung 2 000 000 3 590 000 1 690 000 800 000

Insgesamt der aktuellen Aktivbestande(Aktive) 13 472 000 Insgesamt der kurzfristigen Passive 8 080 000

II. Die festgelegten (fixierten) Aktivbestande (Aktive) II. Die langfristigen Passive

Die Erde Die Gebäude und die Bauten Die Maschinen (Auto) und die Ausrüstung Die Ausrüstung der B?ros Die angesammelte Amortisation 3 000 000 11 000 000 1 000 000 2 000 000 1 500 000 Die verzögerte Lohnsteuer Die Kredite der Bank Die langfristigen Verpflichtungen (die Obligationen, die der Begleichung unterliegen, die Pfandbriefe) 459 000 10 000 000 500 000

Insgesamt Immobilien, der Bauten und der Ausrastung 17 000 000 X X

Der insgesamt festgelegten (fixierten) Aktivbestande (Aktive) 15 500 000 Insgesamt der langfristigen Passive 10 959 000

III. Andere Aktivbestande (Aktive) III. Das eigene Kapital

Die Investitionen Die nicht getasteten Aktivbestande(Aktive) (die Software, die Patente und andere) 3 000 000 500 000 Das bezahlte Kapital Den Gewinn 8 033 000 5 400 000

Insgesamt anderer Aktivbestande (Aktive) 3 500 000 Insgesamt des eigenen Kapitals 13433000

Insgesamt Aktivbestande (Aktive) 32 472 000 Insgesamt Passive (das Gleichgewicht (Bilanz) 32 472 000

Основным элементом бухгалтерского баланса (единицей отражаемой в нем информации) считается балансовая статья (строка). Она соответствует показателю (на начало или конец отчетного периода), характеризующему отдельные виды экономических ресурсов (активы) и источники их образования (собственный и привлеченный капитал). После каждой статьи баланса в скобках дается шифр соответствующего синтетического счета по плану счетов.

Данные баланса необходимы собственникам для контроля над вложенным капиталом, руководству организации — при анализе и планировании, банкам и другим кредиторам - для оценки финансовой устойчивости.

Способы составления бухгалтерского баланса в российской и международной учетной прак-

тике разнообразны, представим некоторые из них ниже. Одной из разновидностей баланса является аналитический баланс, полезный тем, что сводит воедино и систематизирует те расчеты, которые обычно осуществляет аналитик при ознакомлении с балансом.

Аналитический баланс, представленный в табл. 7, охватывает много важных показателей, характеризующих статику и динамику финансового состояния организации. Этот баланс фактически включает показатели как горизонтального, так и вертикального анализа.

Что касается консолидированного баланса, то в данном балансе собственный капитал двух компаний представлен собственным капиталом инвестора и включает его акционерный капитал и нераспределенную прибыль.

Таблица 7

Схема построения аналитического баланса

Наименовани Абсолютные величины Относительные величины Изменения

в % к величине на начало года в % к изменению итога баланса

е статей На начало года На конец года На начало года На конец года В абсолютных величинах В структуре

I 2 3 4 5 6=3-2 7=5-4 8 = -X 100 9

АКТИВ

а

а, а, а2 — х 100% б, -4LXIOO°/c бг а2-а,=аа А(Ах100) А4, Л, аа —— х 100% Д б

а„

БАЛАНС б, б2 100 100 Д б=бгб, 0 ^хЮО б, 100

ПАССИВ

П

rij л. п2 —х 100% б, -^-х100% п2 -л, = =д я 0хюо] ап. -lx 100% п i ал, --х 100% д б

Пга

БАЛАНС б, б2 100 100 Д б =б2 — б1 0 ^х.00 11, 100

Таблица 8

Консолидированный баланс концерна «Б» после приобретения предприятия «В»

Баланс концерна «Б» Консолидированный баланс

АКТИВ ПАССИВ АКТИВ ПАССИВ

[.Внеоборотные активы 4 140 III. Капитал и резервы 4 820 ¡.Внеоборотные активы 4 005 III.Капитал и резервы 4 820

В том числе: В том числе: В том числе: В том числе:

- основные средства 2 760 - акционерный капитал 1 000 - основные средства 3 456 - акционерный капитал 1 000

- капитальные вложения 322 - нераспределенная прибыль 3 820 - капитальные вложения 346 нераспределенная прибыль 3 820

- долгосрочные финансовые вложения 966 IV. Долгосрочные обязательства 525 - долгосрочные финансовые вложения 105 IV. Долгосрочные обязательства 527

- прочие внеоборотные активы 92 Долгосрочные кредиты и займы 525 - прочие внеоборотные активы 98 Долгосрочные кредиты и займы 527

II. Оборотные активы 3 620 V. Краткосрочные обязательства 2 415 II. Оборотные активы 4 079 V. Краткосрочные обязательства 2 737

Материальные оборотные средства 1 710 Краткосрочные кредиты и займы 650 Материальные оборотные средства 1 972 Краткосрочные кредиты и займы 766

Дебиторская задолженность 980 Кредиторская задолженность 1 130 Дебиторская задолженность 1 106 Кредиторская задолженность 1 143

Денежные средства 930 Прочие краткосрочные обязательства 635 Денежные средства 1 001 Прочие краткосрочные обязательства 828

Баланс (I + II) 7 760 Баланс (III+IV+V) 7 760 Баланс (I + II) 8 084 Баланс (III+IV+V) 8 084

Представим, как будут выглядеть консолидированные баланс (табл. 8) концерна «Б» после поглощения предприятия «В».

Консолидированный баланс составляется в две стадии:

1) суммируются балансовые данные материнской компании «Б» и дочерней организации «В», причем активы дочерней компании считаются по результатам проведенной оценки стоимости бизнеса;

2) устраняются элементы «двойного счета» активов и обязательств. В консолидированном балансе долгосрочные финансовые вложения — это оценка прямых инвестиций «поглощаемой» компании на определенную сумму.

В составлении консолидированной отчетности целесообразно выделить два этапа:

1) этап — первичная консолидация, т. е. составление консолидированной отчетности на дату объединения компаний;

2) этап — составление ежегодной консолидированной отчетности в последующие периоды деятельности объединившихся компаний.

Вопросы порядка составления, структуры и назначения консолидированной отчетности отражаются в нескольких МСФО (IAS). В частности, наиболее важными по проблемам консолидированной отчетности являются: МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements)-, МСФО 28 «Учет инвестиций

в ассоциированные компании» (Investments in Associates)\ МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» (Financial Reporting of Interests in Joint Ventures) и др.

Российские предприятия, которые в силу законодательных требований не могут перейти к системе учета полностью удовлетворяющей требованиям МСФО, должны сначала сформировать бухгалтерскую отчетность по национальным стандартам. Затем возникает проблема трансформации российской отчетности по международным стандартам, которую необходимо решать в зависимости от отраслевой принадлежности организации, системы автоматизации, наличия собственных средств.

Литература

1. Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности».

2. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности (учеб. пособие). — М.: Издательство «Дело и Сервис», 2003. — 336 с.

3. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях: Учебник. М.: Издательский Дом «Дашков и К0», 2001. — 348 с.

4. Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерные методы. — М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001.- 752 с.

Внимание!

Изменился адрес и телефоны

«Издательского дома «Финансы и Кредит»

Новый адрес: г. Москва, ул. Машкова, д. 3, стр. 1 Тел./факс: (095) 921-69-49, 921-91-90

E-mail: post@financepress.ru Http://www.financepress.ru