Учет отклонений прямых и косвенных расходов при использовании АВС-метода

ных и привлеченных ресурсов. Большинство зарубежных экономистов утверждают, что привлеченные ресурсы дешевле и потому более выгодны, нежели собственные. Сравнивая кредитные ресурсы с собственными и учитывая конкретные условия работы отечественных предприятий, можно проследить такую картину. Сегодняшние ставки за кредитные ресурсы в 40 - 50% являются слишком высокими, и их нельзя сравнивать с западными аналогами (даже если скорректировать их ставку налога на прибыль (1 - /п) с учетом того, что на суммы процентов за кредит уменьшается прибыль до налогообложения, тогда как плата за собственный капитал (дивиденды) начисляется с чистой прибыли). Собственники, акционеры в наших условиях не могут претендовать на такие высокие ставки дивидендных выплат, как

на Западе. К тому же начисление этих выплат осуществляется по остаточному принципу, по ставкам, установленным к фактической сумме чистой прибыли. В условиях низкой рентабельности и ставки дивидендов будут низкими, тогда как ставки платы за кредит не зависят от результатов деятельности. При оценке собственных и привлеченных ресурсов необходимо принять во внимание еще и то, что заемный капитал является более рисковым, нежели собственный. Если учитывать, что отечественные предприятия из-за неразвитости рынка не имеют такого широкого выбора источников привлечения альтернативных ресурсов, как на Западе, то становятся очевидными преимущества самофинансирования по сравнению с инвестированием за счет заемных и других привлеченных средств.

УДК 657

УЧЕТ ОТКЛОНЕНИЙ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ АВС-МЕТОДА

H.A. Ермакова,

кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита, Камский государственный политехнический институт

ВЕСТНИК. 2005. № 10

В настоящее время в отечественной практике учета хорошо известны четыре способа организации учета затрат: по элементам затрат, носителям затрат, местам формирования затрат и центрам ответственности. Процессная структура управления организацией и современный АВС-метод (activity based cost - определение стоимости по видам деятельности) добавляют еще одно направление -учет затрат по бизнес-процессам и видам деятельности.

Как известно, сущность АВС-метода заключается в том, что прямые затраты непосредственно включаются в себестоимость продукции, а косвенные - через распределение по видам деятельности, для которых определяется соответствующий драйвер затрат и его стоимостная оценка. Трудозатраты в высокотехнологичных производствах становятся элементом косвенных расходов и учитываются в составе расходов видов деятельности.

По нашему мнению, новый метод учета затрат привносит в известные способы организации учета затрат следующие нововведения:

1) появляется новый объект учета затрат - виды деятельности и более сложные разновидности: бизнес-процессы, центры деятельности и ответственности (аналог центров ответственности традиционной системы бюджетирования);

2) расширяется сфера объектов калькулирования: отдельные клиенты, каналы дистрибьюции, сегменты продаж и т.д.;

3) появляется возможность интеграции в единое целое учета затрат по видам деятельности, центрам ответственности и объектам калькулирования;

4) используются счета управленческого учета, осуществляющие контрольно-учетные функции и интегрированные со счетами финансового учета;

5) применяются вариативные способы регистрации информации: с использованием системы счетов и без использования системного учета.

♦

Время, качество и издержки - основные характеристики бизнес-процессов. Издержки, как некая «мыслительная аналитическая конструкция», трудно поддаются точной оценке и измерению. Достаточно сложен и контроль издержек по видам деятельности, позволяющий осуществлять сравнение полученных результатов с нормативными значениями, эталонными показателями конкурентов и аналогичных внутрихозяйственных структур, среднеотраслевыми показателями и таким образом способствовать устранению неэффективных видов деятельности и формированию оптимальной структуры бизнес-процессов.

Известно, что нормативные калькуляции в большей степени используются не для контроля, а для решения аналитических управленческих задач. В частности, при помощи нормативных калькуляций, рассчитанных с использованием АВС-метода, можно спрогнозировать затраты, необходимые для создания новой модификации изделия, которое требует дополнительного времени на проведение таких работ, как разработка, переналадка и изменения в технологическом процессе, и, сопоставив с ожидаемой рыночной ценой, принять решение о её выпуске.

Контрольно-аналитическая функция в учете осуществляется с помощью механизма выявления отклонений от нормативных затрат.

Системный способ регистрации отклонений, в отличие от внесистемного (который не исключается), обладает рядом преимуществ:

- позволяет оперативно (за счет интеграции учета и анализа) и более эффективно контролировать и анализировать нормативные показатели;

- обеспечивает достоверность данных и предсказуемость показателей управленческой и финансовой отчетности;

- открывает широкие возможности по компьютеризации всей системы бухгалтерского учета за счет интеграции финансового и управленческого учета, подсистем бюджетирования и калькулирования.

Нами была разработана учетная технология по определению отклонений от нормативных затрат для процессной структуры организации производства и управления с использованием АВС-метода, которая основывается на идее метода «стандарт -коста».

Данная технология предусматривает учет отклонений по прямым и косвенным затратам видов деятельности и имеет следующие особенности.

1. Использование двухуровневой системы учета затрат. На первом уровне учитываются нормативные и фактические затраты через учет отклонений от нормативных затрат по бизнес-процессам и видам деятельности. На втором уровне происходит распределение затрат бизнес-процессов и видов

деятельности по объектам калькулирования с использованием управленческих счетов: сч.30-39 «Затраты по объектам калькулирования».

2. Применение для учета прямых затрат традиционной технологии финансового учета материалов с использованием сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

3. Использование для учета косвенных затрат счетов затрат по бизнес-процессам, заменяющих счета учета затрат по местам их формирования.

Поскольку данный вариант учета рассчитан на процессную структуру организации, то нет необходимости в использовании традиционных счетов затрат по местам формирования, характерных для линейно-функциональной структуры. Нам представляется, что традиционные счета затрат по местам формирования должны быть изменены следующим образом: сч. 20-29 «Затраты на бизнес-процесс». При этом количество бизнес-процессов устанавливается каждой организацией самостоятельно, но, по оценке отечественных и зарубежных специалистов, рекомендуемое оптимальное их количество примерно равно 10. Кроме того, следует выделять операционные (основные)процессы,связанные непосредственно с изготовлением продукции, и обслуживающие процессы (вспомогательные), входящие в состав бизнес-процесса. Тогда для учета затрат по отдельным видам деятельности (подпроцессам), входящим в структуру бизнес-процесса, должны использоваться аналитические счета разного порядкового уровня: с-сч. 20-29 - /«Затраты по подпроцессам и видам деятельности».

Синтетический счет из группы сч. 20-29 «Затраты на бизнес-процесс» - активный, сальдовый (рис. 1). Сальдо означает стоимость незавершенного производства выпускаемого продукта. Причем операционные процессы предусматривают наличие незавершенного производства, а в обслуживающих процессах оно отсутствует. По кредиту учитываются фактические затраты на процесс, по дебету - нормативные затраты и отклонения фактических затрат от нормативных калькулируемого объекта.

Сч. 20-29 «Затраты на бизнес-процесс»

Д -- К

Сн - НЗП

Фактические затраты Нормативные затраты

на бизнес-процесс калькулируемого объекта.

Отклонения от нормативных затрат калькулируемого объекта

Ск - НЗП

Рис. 1. Принципиальная схема сч. 20-29 «Затраты на бизнес-процесс»

Для учетных операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования), как уже выше было изложено, вводятся счета управленческого

учета: сч. 30-39 «Затраты по объектам калькулирования». Аналитические счета к указанным синтетическим счетам могут быть открыты в разрезе детализированных объектов калькулирования. В данном случае нами используются счета управленческого учета, рекомендованные Инструкцией к Плану счетов для учета затрат по элементам (сч. 30-39). Учитывая многомерность управленческой информации, можно создавать инварианты информационных систем управленческого учета, используя группу управленческих счетов сч. 30-39 «Затраты по объектам калькулирования» с различным расширением.

Результатом бизнес-процесса (по определению) является продукт для удовлетворения индивидуализированного спроса потребителей, поэтому количество бизнес-процессов должно совпадать с числом калькулируемых объектов. Соответственно должна быть обеспечена взаимосвязь счетов двух уровней: дебет сч. 30 «Затраты по объектам калькулирования» и корреспондирующий с ним кредит сч. 20 «Затраты на бизнес-процесс» и т.д. по всем счетам данных групп.

Счет сч. 30-39 «Затраты по объектам калькулирования» - активный, несальдовый (рис. 2). По дебету счета учитываются полные нормативные затраты и отклонения от нормативных затрат по калькулируемому объекту. По кредиту - полные фактические затраты по калькулируемому объекту.

Сч. 30-39 «Затраты по объектам калькулирования»

Сн - 0

1. Нормативные прямые затраты

2. Отклонения по прямым нормативным затратам

3. Нормативные косвенные затраты бизнес-процессов

4. Отклонения по косвенным нормативным затратам бизнес-процессов

Фактические полные затраты калькулируемого объекта

Ск - 0

Рис. 2. Принципиальная схема сч. 30-39 «Затраты по объектам калькулирования»

Косвенные затраты (нормативные и отклонения от нормативных) по объекту калькулирования учитываются корреспонденцией счетов с соответствующими счетами бизнес-процессов: дебет сч. 30-39 «Затраты по объектам калькулирования» и кредит сч. 20-29 «Затраты на бизнес-процесс». Сумма косвенных затрат по бизнес-процессу определяется на основании стоимостной цепочки затрат по видам деятельности, учетная информация по которым представлена на аналитических счетах.

Технология учета отклонений по косвенным затратам в данном варианте предусматривает следующий алгоритм.

1. Расчет нормативных затрат на бизнес-процесс и калькулируемый объект: дебет сч. 30-39 «Затраты по объектам калькулирования» и кредит сч. 20-29 «Затраты на бизнес-процесс». При этом нормативные затраты на бизнес-процесс в разрезе экономических элементов учитываются расчетным способом в специальных регистрах матричной формы. Данная корреспонденция допускает разнообразную комбинацию аналитических счетов, при сохранении основной, базовой взаимосвязи бизнес-процесса и калькулируемого объекта.

2. Учет фактических затрат на бизнес-процесс в разрезе экономических элементов: по дебету сч. 20-29 «Затраты на бизнес-процесс» и кредиту сч. 70 «Расчеты по оплате труда», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию», сч. 02 «Амортизация основных средств», сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами » и т.д.

3. Определение отклонений фактических затрат от нормативных по бизнес-процессу осуществляется сопоставлением дебетового и кредитового оборота по счету и списанием прямой проводкой или методом «красного сторно» на те же счета, на которых были учтены нормативные затраты.

4. Списание полных фактических затрат по калькулируемому объекту: по дебету сч.43 «Готовая продукция» и кредиту сч. 0-39 «Затраты по объектам калькулирования».

5. Учет отклонений фактических и нормативных затрат по отдельным видам деятельности и подпроцессам осуществляется на аналитических счетах, открываемых к основному синтетическому счету бизнес-процесса по указанной методологии синтетического учета.

Необходимо подчеркнуть особенность учета прямых затрат. При учете отклонений по прямым затратам следует выделить два вида отклонений: отклонение по цене приобретенных материалов и отклонений по количеству используемых материалов. Соответственно следует предусмотреть аналитические счета к сч. 16: сч. 16.1 «Отклонение в стоимости материальных ценностей (цена)» и сч. 16.2 «Отклонение в стоимости материальных ценностей (количество)».

Согласно методологии анализа по системе «стандарт - кост» отклонение по цене (ДЦ) и количеству материалов (ДК) рассчитывается следующим образом:

ДЦ = Цф х Кф - Цн х Кф , ДК = Цн х Кф - Цн х Кн , где Цф, Цн - фактическая и нормативная цена приобретенных материалов;

Кф, Кн - фактическое и нормативное количество материалов.

В этой связи выявление отклонений по цене и по количеству будет определяться сопоставлением двух величин, учтенных по дебету и кредиту

соответствующих счетов, и списанием их прямой проводкой или методом «красное сторно» на счета затрат объектов калькулирования.

В целом, учетная технология по выявлению отклонений по прямым затратам будет выглядеть следующим образом.

1. Учет фактической стоимости поступивших материалов (Цф х Кф): дебет сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками», сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.д.

2. Учет нормативной цены, приведенной к фактическому количеству материалов (Цн х Кф): дебет сч. 10 «Материалы» и кредит сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

3. Учет отклонений по цене приобретенных материалов: дебет сч. 16.1 «Отклонение в стоимости материальных ценностей (цена)» и кредит сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

4. Учет отклонений по количеству потребленных материалов: дебет сч. 16.2 «Отклонение в стоимости материальных ценностей (количество)» и кредит сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

5. Учет нормативных прямых затрат по объектам калькулирования (Цн х Кн): дебет сч. 30-39 «Затраты по объектам калькулирования» и кредит сч. 10 «Материалы».

6. Списание отклонений по цене и по количеству приобретенных материалов: дебет сч. 30-39 «Затраты по объектам калькулирования» и кредит сч. 16.1 «Отклонение в стоимости материальных ценностей (цена)», кредит сч. 16.2 «Отклонение в стоимости материальных ценностей (количество)».

Отражение на счетах учета отклонений по прямым и косвенным затратам

Как нам представляется, при использовании соответствующего программного обеспечения, через соответствующие синтетические и аналитические счета, относительно несложно решить проблему взаимоувязывания бизнес-процессов и видов деятельности с калькулируемыми объектами достаточно широкого диапазона.

Таким образом, предложенная технология учета отклонений по затратам бизнес-процессов и объектам калькулирования обладает рядом преимуществ. Они обусловлены, во-первых, использованием АВС-метода, во-вторых, системным учетом отклонений от нормативных затрат по материальным ресурсам и по отдельным видам деятельности, бизнес-процессам и объектам калькулирования. В предлагаемом варианте учетной технологии, рассчитанной на процессную структуру организации производства и управления, использование АВС-метода обеспечивает более точное калькулирование за счет системного учета распределения косвенных расходов по видам деятельности, которые становятся прямыми. Системный учет отклонений дает возможность более эффективным способом учитывать и контролировать затраты по отдельным видам деятельности и процессам, анализировать в режиме «оп-Ппе» приобретение и использование материальных ресурсов, принимать эффективные управленческие решения по внедрению инноваций на различных этапах бизнес-процесса. Рассчитанный на процессную организационную модель предприятия, данный способ существенно расширяет сферу управления «по отклонениям» за счет появления новых объектов учета (процессов и видов деятельности) и в целом повышает управляемость и эффективность бизнеса.

Корреспонденция

Название операции счетов

Дебет Кредит

Учет поступления материалов:

- по фактическим затратам, а)15 60,715

- по нормативной стоимости и

фактическому количеству. б)10 15

Учет израсходованных материалов

на объекты калькулирования по

нормативной стоимости 30-39 10

Учет отклонений по цене приобре-

тенных материалов 16.1 15

Учет отклонений по количеству

потребленных материалов 16.2 10

Списание отклонений по израсхо-

дованным материалам 30-39 16.1,16.2

Учет нормативных косвенных затрат

по бизнес-процессам и объектам

калькулирования 30-39 20-29

Учет фактических косвенных затрат

по бизнес-процессам 20-29 70,69,60,02

Учет отклонений от нормативных

косвенных затрат по бизнес-про-

цессам 30-39 20-29

Списание фактической

себестоимости готовой продукции 43 30-39