МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»: опыт применения

РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ

МСФО (IFRS) 6 «РАЗВЕДКА И ОЦЕНКА ЗАПАСОВ МИНЕРАЛЬНЫХ РЕСУРСОВ»: ОПЫТ ПРИМЕНЕНИЯ

Н. Н. ЛИТОВЧЕНКО,

старший эксперт отдела аудита ООО «Эрнст энд Янг»

Предпосылки разработки стандарта

Вопросы, связанные с практикой учета и составления отчетности в добывающих отраслях, впервые были включены в рабочую программу Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (предшественника Совета по международным стандартам финансовой отчетности, или СМСФО) в 1998 г. Однако после опубликования в ноябре 2000 г. «Положения о принципах», посвященного данным вопросам, работа в этой области почти не продвигалась.

Понимая значение данного сектора для экономики многих стран, СМСФО предложил начать осуществление комплексного проекта в целях разработки приемлемого на международном уровне подхода к решению многочисленных вопросов по финансовой отчетности, с которыми сталкиваются предприятия этого сектора. Однако разработка решений, которые были бы приемлемы на международном уровне, требует времени.

В качестве первоочередной меры СМСФО выпустил МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов», касающийся некоторых вопросов учета затрат, понесенных при осуществлении разведки и оценки запасов минеральных ресурсов.

Стандарт МСФО (IFRS) 6 был подготовлен с намерением разрешить предприятиям продолжить применение существующей учетной политики в отношении затрат на разведку и оценку

запасов минеральных ресурсов вплоть до завершения вышеупомянутого комплексного проекта. Однако существует ряд областей, в которых согласно МСФО (IFRS) 6 потребуются изменения в существующей практике учета и соответственно в показателях финансовых результатов и финансового положения, отражаемых в отчетности предприятий. В частности, это может коснуться предприятий, впервые применяющих МСФО для подготовки своей финансовой отчетности и ранее использовавших требования национальной практики бухгалтерского учета, противоречащие общим принципам МСФО.

Хотя многие предприятия пока еще анализируют будущее воздействие перехода на МСФО (IFRS) 6, нарастает необходимость информирования о таком воздействии. Изменения в существующей учетной практике, и особенно в требованиях капитализации затрат на разведку и оценку запасов минеральных ресурсов, могут перенести центр внимания аналитиков с бухгалтерского баланса на отчет о прибылях и убытках. Предприятия должны взять на себя инициативу в разъяснении необходимых вопросов пользователям финансовой отчетности, аналитикам и рынкам, а также в их обучении. Конечно, информирование об указанном воздействии является сложной задачей для всех, но может быть особенно важным для тех предприятий, которые имеют в своем портфеле незначительное количество производственных ак-

тивов или не имеют их вовсе. И именно те предприятия, которые смогут отделить вопросы самого бизнеса от его учетных аспектов, смогут успешно справиться с переходом на новые требования.

Вопросы учета и отчетности на предприятиях добывающих отраслей представляют собой сложную область, и выпуск МСФО (IFRS) 6 — это, несомненно, только начало процесса длительного и содержательного обсуждения. Можно ожидать, что любой комплексный проект, по всей вероятности, приведет к фундаментальным изменениям в требованиях к финансовой отчетности в данном секторе экономики.

вопрос интерпретации МОФо

Достаточно сложной задачей для тех, кто применяет МСФО, является интерпретация стандартов и использование профессионального суждения в процессе применения стандартов к реальным операциям и соглашениям. Особенно большое значение этот аспект приобретает в отношении новых стандартов, когда может отсутствовать опыт их применения, который приходит только по мере практического использования. В настоящей публикации приводятся указания по интерпретации стандартов в целях предоставления помощи предприятиям в процессе применения ими новых требований в различных обстоятельствах.

Обзор соответствующих требований МСФО сопровождается ссылками на существующие официальные материалы по МСФО. Ссылки в левой стороне страницы указывают на соответствующие параграфы стандартов или на другие источники (например, ссылка «МСФО (IFRS) 6.3» означает «параграф 3 МСФО (IFRS) 6»).

Исходные данные

В декабре 2004 г. СМСФО опубликовал стандарт МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов». Данный стандарт должны применять все предприятия, занимающиеся разведкой и оценкой запасов нефтегазовых и минеральных ресурсов.

До выхода МСФО (IFRS) 6 международные стандарты не предусматривали особый порядок учета затрат, понесенных в процессе разведки месторождений и оценки запасов минеральных ресурсов (затраты на РиО). Вопросы учета затрат на данные виды деятельности были исключены из сферы действия МСФО 38 «Нематериальные

активы», а права на разработку минеральных ресурсов и запасы минеральных ресурсов были исключены из сферы применения МСФО 16 «Основные средства». Практика учета таких статей в рамках национальных стандартов и принципов бухгалтерского учета разных стран различается, и единый подход к учету подобных затрат в соответствии с МСФО не был выработан.

Вопрос методологии учета в добывающих отраслях присутствовал (а чаще отсутствовал) в программе работы СМСФО и его предшественника — Комитета по международным стандартам финансовой отчетности с 1998 г. Однако в 2004 г. СМСФО вынес следующее решение: несмотря на то, что комплексный проект в данной области в ближайшее время неосуществим, для предприятий, которые занимаются РиО и которые должны перейти на МСФО с 2005 г., необходимо создать некоторые временные указания. Поэтому для того, чтобы позволить предприятиям на основе применяемой ими в настоящее время национальной общепринятой учетной политики определить свою политику учета расходов на РиО в соответствии с МСФО, и был разработан МСФО (IFRS) 6. В целях облегчения данной задачи МСФО (IFRS) 6 предусматривает некоторые ограниченные отступления от требований МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетных оценках и ошибки» в части следования иерархии информационных источников, содержащих требования к подготовке финансовой отчетности, при выборе учетной политики. Кроме того, данный стандарт содержит указания по проведению проверки на обесценение активов, признанных как активы РиО, а также определяет требования по раскрытию информации о данных активах и соответствующих затратах.

Установленные в МСФО (IFRS) 6 требования и частичное освобождение от соблюдения требований других стандартов имеют ограниченное применение и относятся только к разведке месторождений и оценке запасов минеральных ресурсов. Но они не могут применяться по аналогии к деятельности, осуществляемой до или после РиО (предразведывательная деятельность и деятельность по добыче минеральных ресурсов), или подобной деятельности (не относящаяся к РиО исследовательская деятельность).

Хотя комплексный проект по данной теме не будет завершен в ближайшее время, МСФО

(IFRS) 6 представляет собой первый шаг в проекте СМСФО, целью которого является сближение практики разных стран по учету деятельности по РиО. Принятие МСФО (IFRS) 6 может оказать воздействие на предприятия, действующие как в добывающем секторе, так и в смежных секторах экономики. И хотя данный стандарт оказывает влияние на все предприятия в добывающих отраслях, те из них, которые фокусируют свою деятельность исключительно на разведке, могут прийти к заключению, что стандарт оказывает в целом большее воздействие именно на их финансовую отчетность по сравнению с предприятиями, занимающимися разведкой и производством, или предприятиями с полностью интегрированным хозяйственным циклом.

В апреле 2005 г. СМСФО выпустил проект поправок к МСФО (IFRS) 6 в целях предоставления предприятиям, впервые применяющим МСФО для подготовки своей финансовой отчетности, дополнительного освобождения в части положений переходного периода.

Обзор основных положений

Согласно МСФО (IFRS) 6 предприятия должны идентифицировать и раздельно учитывать затраты, относящиеся к предразведывательной деятельности, РиО и деятельности по разработке месторождений.

Затраты на РиО только в редких случаях могут включать затраты, понесенные до приобретения лицензии на проведение разведывательной деятельности. Они могут включать фактическую стоимость (а также затраты, непосредственно связанные с приобретением) самой лицензии.

Стандарт МСФО (IFRS) 6 в большинстве случаев разрешает предприятиям продолжать отражение возникающих у них затрат на РиО в порядке, принятом в настоящее время на предприятиях в отношении таких затрат.

В зависимости от выбранной учетной политики предприятия затраты на РиО могут либо относиться на расходы по мере их возникновения, либо капитализироваться. Капитализированные затраты на РиО должны быть выделены и в зависимости от их характера отнесены либо к материальным активам (основным средствам), либо к нематериальным активам.

Стандарт МСФО (IFRS) 6 не рассматривает вопросы признания или оценки затрат по

предразведывательной деятельности или затрат по разработке месторождений, возникающих после периода разведывательной деятельности. Существовавшая прежде политика в отношении учета обесценения активов не может быть продолжена автоматически. Вместо этого при наличии признаков того, что балансовая стоимость какого-либо актива РиО может превышать его возмещаемую величину, применяются общеустановленные тесты проверки этого актива РиО на предмет обесценения. В стандарте приводятся специфические отраслевые признаки обесценения активов.

При проведении теста на возмещаемость величины активов РиО разрешается объединять в одну группу несколько единиц, генерирующих денежные потоки, при условии, что такая группа не превышает по размерам величину сегмента.

Учетная политика, применяемая предприятием для отражения деятельности по разведке и оценке запасов минеральных ресурсов, должна привести к представлению значимой (уместной) и надежной информации. Предприятие может изменить свою учетную политику в отношении активов РиО, если такое изменение приведет к представлению более надежной (но не менее значимой) или более значимой (но не менее надежной) информации.

Сфера применения

МСФО (IFRS) 6.3. 4

МСФО (IFRS) 6.5

Стандарт МСФО (IFRS) 6 рассматривает вопросы признания, оценки и раскрытия информации только в отношении затрат, возникших у предприятия в связи с РиО.

Только в редких случаях затраты на РиО могут включать затраты, понесенные в процессе осуществления деятельности, предшествующей этапу разведки и оценки запасов минеральных ресурсов (предразведывательная деятельность), в частности затраты, возникшие до получения юридических прав на разведку конкретной территории.

В затраты на РиО не включаются затраты, возникшие после того, как становятся очевидными (доказуемыми) техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов (деятельность по разработке).

В МСФО термин «разработка» (development) имеет специфичное значение, относящееся к кон-

Предразведывательная деятельность Деятельность по разведке и оценке Деятельность по разработке

Затраты вне сферы применения МСФО (IFRS) 6 Затраты, являющиеся предметом МСФО (IFRS) 6 Затраты вне сферы применения МСФО (IFRS) 6

Сфера применения МСФО (IFRS) 6

цепции деятельности по исследованиям и разработке. Термин «разработка», используемый в добывающих отраслях, имеет другое значение и относится к этапу деятельности, когда идентифицированный минеральный ресурс подготавливается к промышленному производству или добыче (например, работа по строительству путей сообщения (доступа) к месторождению соответствующих ресурсов). Такая разница в значениях данного термина может привести к некоторой путанице при прочтении МСФО (IFRS) 6, в котором указанный термин используется в «бухгалтерском» значении, принятом в МСФО для целей учета и отчетности.

Сфера применения стандарта представлена на рисунке.

Предприятие должно разработать учетную политику для раздельного отражения затрат, относящихся к каждому из перечисленных видов деятельности:

— деятельность по РиО;

— предразведывательная деятельность;

— деятельность по разработке.

Стандарт МСФО (IFRS) 6 не содержит указаний по учету или исключений в отношении затрат, понесенных в процессе предразведыватель-ной деятельности и деятельности по разработке. Данные затраты учитываются в соответствии с требованиями других применимых стандартов МСФО. При отсутствии конкретных требований предприятие разрабатывает учетную политику исходя из всего иерархического спектра информационных источников, содержащих требования к подготовке финансовой отчетности согласно МСФО (IAS) 8, в том числе исходя из требований других стандартов МСФО, «Концепции СМСФО» (Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности) и при желании национальных систем финансового учета, отвечающих определенным критериям.

Однако в настоящее время в большинстве национальных систем бухгалтерского учета отсутствуют требования по выделению и отдельному отраже-

нию затрат на предразведывательную деятельность, деятельность по РиО и деятельность по разработке. Такое положение дел привело к значительным расхождениям в существующей учетной практике.

Предприятиям, у которых в настоящее время отсутствуют отдельные определения и методы учета затрат по предразведывательной деятельности, деятельности по РиО и деятельности по разработке, скорее всего придется поменять свою прошлую учетную практику. Например, для горнодобывающего сектора Великобритании типична картина, когда сравнительно небольшие предприятия, осуществляющие разведывательную деятельность, принимают учетную политику капитализации затрат, понесенных до момента начала разработки месторождений и производства, тогда как более крупные предприятия сектора обычно принимают учетную политику отнесения всех таких затрат на расходы по мере их возникновения. В нефтегазовом секторе затраты, понесенные в период до получения лицензии, как правило, отдельно не выделяются, и политика капитализации определяется принятием одного из двух учетных подходов: метода учета по полной себестоимости или метода успешных попыток (также известного как метод результативных затрат).

Поскольку данные предприятия, как правило, применяют одну учетную политику в отношении всех затрат, возникающих до начала этапа производства, то в связи с переходом на МСФО (IFRS) 6 им потребуется пересмотреть действующий порядок учета в отношении затрат, понесенных по предразведывательной деятельности и деятельности по РиО.

Другие стандарты

В случае применения МСФО (IFRS) 6 предприятия получают частичное

МСФО

16.3. 38.2

или полное освобождение от соблюдения требований некоторых других стандартов МСФО, как представлено далее:

требования МСФО (IAS) 16 не применяются в части признания и оценки активов РиО, однако они применяются к объектам основных средств, используемым для разработки или содержания (обслуживания) активов РиО. Требования МСФО (IAS) 16 в части представления информации в финансовой отчетности применяются к тем активам РиО, которые также являются объектами основных средств;

требования МСФО (IAS) 16 не применяются к правам на разработку минеральных ресурсов и к запасам минеральных ресурсов. Однако требования данного стандарта применяются к объектам основных средств, используемым для разработки или содержания (обслуживания) таких активов;

требования МСФО (IAS) 38 не применяются в части признания и оценки активов РиО. Требования МСФО (IAS) 38 в части представления информации в финансовой отчетности применяются к тем активам РиО, которые также являются нематериальными активами;

требования МСФО (IAS) 38 не применяются к затратам на разработку и добычу минеральных ресурсов и других подобных ресурсов;

требования МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» применяются к операциям, в рамках которых предприятие приобретает бизнес, деятельность которого включает разведку и оценку запасов минеральных ресурсов. Вероятнее всего, что после первоначального признания активы РиО, приобретенные в рамках операции по объединению бизнеса, будут включаться в сферу действия МСФО (IFRS) 6.

Дата вступления в силу

Применение МСФО (IFRS) 6 является обязательным для годовых отчетных периодов,

Общеадминистративные и другие накладные расходы

В процессе заключительной работы по формулировке

от-

МСФО (IFRS) 6.26

начинающихся 1 января 2006 г. или после этой даты, при этом досрочное его принятие приветствуется.

Если предприятие перешло на МСФО в 2005 г., оно не имело возможности продолжить действующую учетную политику в отношении затрат на РиО без досрочного принятия МСФО (IFRS) 6. В данной области МСФО в будущем могут произойти изменения.

МСФО

(IFRS) 6BC28 МСФО (IFRS) 6 СМСФО метил, что в настоящее время существуют несоответствия в порядке учета общеадминистративных и других накладных расходов, зависящий от вида активов, к которым данные расходы относятся (запасы, нематериальные активы или основные средства). Совет по МСФО решил, что данные вопросы не должны рассматриваться в МСФО (IFRS) 6, поэтому он исключил особое запретительное положение из проекта поправок к данному стандарту, которое не позволяло включать данные затраты в состав первоначальной стоимости соответствующего актива.

Скорее всего Совет предпримет меры для решения вопроса несоответствий в будущем. Принимая во внимание первоначально присутствовавшее запретительное положение в данном проекте поправок к стандарту, предприятия при выборе учетной политики в отношении общеадминистративных и других накладных расходов должны обратить внимание на вероятные будущие изменения требований МСФО в данной области.

Комплексный пересмотр МСФО (1РК5) 6

Совет по МСФО отметил, что намеревается предпринять комплексный проект в целях разработки приемлемого на международном уровне подхода к вопросам финансового учета в добывающих отраслях. Поскольку в рабочей программе Совета не предусмотрено время для осуществления данного проекта, Совет обратился к группе представителей национальных органов, разрабатывающих стандарты финансового учета и отчетности, с просьбой о проведении исследовательского проекта, результаты которого послужат основой для указанного комплексного проекта.

В ноябре 2000 г. комитет СМСФО опубликовал положение о принципах «Добывающие отрасли». Среди прочих вопросов данный документ подчеркнул несоответствия, существующие между практикой учета разных стран в отношении добывающих отраслей, а также отметил, что во многих случаях национальная

отраслевая практика учета противоречит общим принципам МСФО. Группа специалистов, занимавшаяся данным исследовательским проектом, провела тщательный обзор комментариев, полученных от заинтересованных сторон по данному документу, а также определила приоритетные направления в своей исследовательской работе. Группе исследовательского проекта оказывает содействие консультативная группа экспертов, в которую входят представители отрасли (нефтегазодобывающего и горнодобывающего секторов), бухгалтерских фирм, пользователей МСФО, а также различных органов регулирования рынка ценных бумаг.

В настоящее время группа исследовательского проекта работает по вопросам, связанным с учетом деятельности по добыче минеральных ресурсов, при этом основное внимание уделяется вопросам учета резервов / запасов минеральных

ресурсов, включая признание резервов / запасов в бухгалтерском балансе; порядоку учета затрат, относящихся к периоду до начала разработки месторождения и возникших до или после обнаружения резервов / запасов минеральных ресурсов; раскрытию информации в отношении резервов / запасов минеральных ресурсов.

Литература

1. «First Impressions: IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources» — Lewis J. «KPMG International publishing», 2005.

2. «Применение МСФО» / Коллектив авторов компании «Эрнст энд Янг». М. : Альпина Бизнес Букс, 2008.

3. Райт Ш. Д., Галлан Р. Финансовый и бухгалтерский учет в международных нефтегазовых компаниях. М.: Олимп-Бизнес, 2007.

4. www.msfo-mag.ru.