Аудит нематериальных активов

ВЕСТНИК ПЕРМСКОГО УНИВЕРСИТЕТА

2008 Экономика Вып. 8

Аудит нематериальных активов

А.В.Посохина

Пермский государственный университет

В статье приведен вариант выполнения требований всех федеральных правил (стандартов) аудиторский деятельности во взаимосвязи с международными аналогами применительно к аудиту нематериальных активов. Представлена классификация федеральных стандартов аудита по основным этапам аудиторской проверки, дан вариант программы аудита НМА в соответствии с современным законодательством.

К 2008 г. практически все аудиторские фирмы России подошли к полному выполнению требований стандартов аудита. В первую очередь, обязанностью аудиторов является соблюдение национальных аудиторских стандартов. В России - это федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Согласно п.З ст. 9 федерального закона № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД) являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности разрабатываются с учетом международных стандартов аудита (далее - МСА), о чем говорится в постановлении Правительства РФ № 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности". К середине 2008 г.

утверждено 34 российских национальных стандарта. Если провести параллель с МСА, то количество стандартов должно быть не менее 40. Проекты недостающих стандартов уже представлены, поэтому их также следует принимать во внимание отечественным аудиторским компаниям. Подобное влечет за собой совершенствование внутренних аудиторских стандартов и напрямую отражается на работе аудиторов.

Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности делится на ряд этапов. На каждом из них должны выполняться требования аудиторских стандартов. Количество этапов определяется особенностями деятельности аудируемого лица, продолжительностью совместной работы (первичный или повторный аудит), методикой работы аудиторской фирмы. Однако в любом случае должны быть выполнены основные этапы [1],

представленные нами в табл. 1 в виде четырех направлений - этапов.

Таблица 1

Применение ФПСАД на основных этапах проведения аудита финансовой

отчетности

Название и номер ФПСАД Этап

знакомства с клиентом планирова ния проведения процедур проверки по существу завершения аудита

Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. ФПСАД №1 + + + +

Документирование аудита. ФПСАД №2 + + + +

Планирование аудита. ФПСАД №3 + + +

Существенность в аудите. ФПСАД №4 + + + +

О А.В. Посохина, 2008

Продолжение табл. 1

Аудиторские доказательства. ФПСАД №5 + + +

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности. ФПСАД №6 + + +

Внутренний контроль качества аудита. ФПСАД №7 + + + +

Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом. ФПСАД №8 + + +

Аффилированные лица. ФПСАД №9 +

События после отчетной даты. ФПСАД №10 + +

Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. ФПСАД №11 + + +

Согласование условий проведения аудита. ФПСАД №12 +

Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита. ФПСАД №13 + +

Учет требований нормативных правовых актов российской федерации в ходе аудита. ФПСАД №14 + + + +

Понимание деятельности аудируемого лица. ФПСАД №15 + + +

Аудиторская выборка. ФПСАД №16 + +

Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях. ФПСАД №17 + +

Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников. ФПСАД №18 + +

Особенности первой проверки аудируемого лица. ФПСАД №19 + + + +

Аналитические процедуры. ФПСАД №20 + + +

Особенности аудита оценочных значений. ФПСАД №21 + +

Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника. ФПСАД №22 + + +

Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица. ФПСАД №23 + + + +

Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами. ФПСАД №24 +

Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация. ФПСАД №25 + + + +

Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. ФПСАД №26 + +

Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность. ФПСАД №27 + +

Использование результатов работы другого аудитора. ФПСАД №28 + + + +

Рассмотрение работы внутреннего аудита. ФПСАД №29 + +

Окончание табл. 1

Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации. ФПСАД №30 +

Компиляция финансовой информации. ФПСАД №31 +

Использование аудитором результатов работы эксперта. ФПСАД №32 + + +

Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности. ФПСАД №33 +

Контроль качества услуг в аудиторских организациях. ФПСАД №34 +

Как видно из табл.1, основная масса стандартов регулирует два этапа аудита: планирования и этап проведения процедур проверки по существу.

Рассмотрим конкретное влияние всех утвержденных ФПСАД на методику аудиторской проверки на указанных этапах и последнем этапе (как итоговом для аудитора). Для примера возьмем область аудита нематериальных активов коммерческой организации, поскольку, во-первых,

традиционно нематериальные активы занимают небольшой удельный вес во всех активах. Во-вторых, именно в бухгалтерском учете данного объекта произошли в 2008 году значимые изменения, связанные утверждением Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007).

Согласно п.З ст.1 Федерального закона № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" от 07.08.2001г. целью аудита является выражение

Задачи аудита

мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Соответственно, целью аудита нематериальных активов будет являться составление и выражение аудитором обоснованного мнения о достоверности информации о них, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемой организации, и соответствии порядка ведения учета нематериальных активов (далее - НМА) законодательств}' Российской Федерации. Устанавливая цель аудита и его задачи, выполняем требования ФПСАД №1 и 3, а также возможно, при иных направлениях аудиторских услуг, и ФПСАД № 24, 30, 31 и 33 (см. табл.1).

Из цели вытекают задачи. Задачи аудита НМА нельзя рассматривать отдельно от этапов проверки. Рассмотрим возможное их распределение в табл. 2.

Таблица 2

НМА по этапам

Задачи Этап

1. Оценка системы внутреннего контроля учета НМА; Планирование.

2. Формальная оценка качества инвентаризации НМА перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

3. Получение доказательств в отношении начального сальдо по НМА в бухгалтерской отчетности; Проведение процедур проверки по существу

4. Изучение структуры и количества НМА по данным первичных документов регистров бухгалтерского учета

5. Проверка законности и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций по оприходованию НМА;

6. Проверка законности и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций по списанию НМА;

7. Проверка правильности начисления и отражения на счетах бухгалтерского учета амортизации НМА;

8. Проверка полноты представления информации по НМА в бухгалтерской отчетности (анализ полноты учета предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности) Завершение аудита. (Раздел "Оформление и выражение аудиторского мнения").

9. Выражение мнения о достоверности данных по НМА в бухгалтерской отчетности аудируемого лица во всех существенных отношениях.

Определение задач аудита способствует выполнению требований ФПСАД №2 "Планирование аудита" и ФПСАД №7 "Внутренний контроль качества аудита".

Следующим обязательным шагом для теории [1] и сложившейся практики аудита является определение особенностей

законодательства, влияющих на учет объекта аудиторской проверки. Укажем основные документы для аудита НМА при проведении аудиторской проверки бухгалтерской отчетности за 2008 год:

1. Гражданский кодекс РФ. Часть четвертая. Федеральный закон № 230-ФЭ от 18.12.2006г.

2. Федеральный закон № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996г.

3. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая. Федеральный закон № 117-ФЗ от 05.08.2000г.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). Утверждено Приказом Минфина России № 153н от 27.12.2007г.

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждено Приказом Минфина России № 94н от 31.10.2000г.

6. Приказ Минфина России № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" от 22.07.2003г.

В ПБУ 14/2007 учтены нормы четвертой части Гражданского кодекса РФ, положения Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, Международные стандарты финансовой отчетности [2].

Для выполнения требований ФПСАД №4 и 2 необходимо получить от аудируемого лица информацию. Источниками информации станут:

1. Перечень НМА, принадлежащих организации на конец проверяемого периода;

2. Перечень операций с НМА, произошедших за проверяемый период;

3. Учетная политика.

4. Договоры и иные документы, подтверждающие право собственности: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства), договор о приобретении организации как имущественного комплекса;

5. Бухгалтерская отчетность (форма №1, форма №5 и пояснительная записка);

6. Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 04 и 05.

7. Первичные документы по учету НМА: карточка учета, акт приемки НМА, акт приемки-передачи, платежные документы и т.п.

Как указывалось выше,

последовательность работ обязательна для аудита. Начальным шагом проверки НМА традиционно является изучение СВК и оценка рисков, проверка соответствия остатков (начальных остатков, остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности, формирование выборки ("выявление приоритетных направлений проверки*"). В данном случае выполняются требования ФПСАД №4, 8, 9, 16, 17, 19, 20.

Примерные направления изучения и оценки системы внутреннего контроля по НМА:

1. Лица, ответственные за сохранность НМА;

2. Лица, ответственные за учет НМА;

3. Лица, ответственные за правильность оформления операций с НМА и соблюдение требований законодательства;

4. Порядок санкционирования операций по НМА;

5. Периодичность и качество проведения инвентаризации НМА;

Оценив систему внутреннего контроля аудитор имеет достаточные возможности для определения зон риска и формирования выборочной совокупности. Как отмечают С.А.Табалина и Н.А.Ремизов [3], при изучении НМА применяется нестатистическая выборка. Критерием выборки может быть принадлежность НМА к разным группам с разными особенностями бухгалтерского учета, например, программы для электронных вычислительных машин и деловая репутация. Уровень существенности, нетипичность операции, напряженные для бухгалтера периоды года (отпускное время, конец года и т.п.), аффилированность также могут быть подобными критериями.

Проведение процедур проверки по существу - это следующий этап проведения проверки. Основным стандартом аудита на данном этапе будет являться ФПСАД № 5 "Аудиторские доказательства". Кроме того, на данном этапе современному аудитору необходимо учитывать международные нормы.

Согласно МСА №500 "Аудиторские доказательства" (ISA 500 "Audit evidence") доказательства в аудите делятся на три группы: (А) предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода; (Б) предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении сальдо

счетов бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода; (В) предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации.

Первая группа представлена следующими предпосылками:

- возникновение - отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

- полнота - все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;

- точность - суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом;

- отнесение к соответствующему периоду - хозяйственные операции и события были отражены в соответствующем учетном периоде;

- классификация - хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Группа Б включает четыре предпосылки:

- существование - отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;

- права и обязательства - аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;

- полнота - все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете, были отражены;

- оценка и распределение - активы, обязательства и капитал включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в соответствующих суммах, и любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно.

Группа В тоже состоит из четырех элементов:

- возникновение, права и обязательства - отраженные в отчетности события, хозяйственные операции и прочие факты фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

- полнота - все события и факты, которые должны были быть включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, были в нее включены;

- классификация и понятность -финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме;

- точность и оценка - финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

При получении доказательств по существу аудитору необходимо получить доказательства в рамках всех групп предпосылок. Рассмотрим на примере нематериальных активов наше видение направлений проверки. На этой основе строится и программа аудита.

Таблица 3

П

юверка НМА по предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетноси

Предпосыл

Элементы проверки

А1 Во ние,

полнота

1. Документальная проверка соблюдения критериев отнесения актива к НМА (Активы признаются НМА, если одновременно выполняются условия: а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, б) организация должна осуществлять контроль над объектом; в) существует возможность идентификации объекта от других активов посредством выделения или отделения; г) объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени; д) организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев; е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта должна быть достоверно определена; ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы,); Документальная проверка операций по возникновению у организации НМА (создание, принятие, приобретение) и их выбытию (прекращения срока действия права, передачи по договору мены, дарения и т.п.). Дата списания НМА с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

3. Формальная проверка сроков проведения инвентаризации._

А2 То

Сверка данных первичных документов и регистров бухгалтерской отчетности.

Продолжение табл. 3

АЗ. Отнесение к соответствую щему периоду пределение периода отражение в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по „^материальным активам. (Они должны отражаться в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде). 2. Проверка операций по списанию НМА. (Доходы и расходы от списания НМА отражаются в учете как финансовые результаты организации отчетного периода, к которому они относятся). 3. Проверка операций и отражения в учете платежей за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимых в виде фиксированного разового платежа. (Они должны отражаться в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежать списанию в течение срока действия договора).

А4 Кл ЦИ) 1. документальная проверка классификации НМА

Б1. Сущест_____ ние, полнота Проверка данных инвентаризации. Сравнение результатов с фактическим наличием документов ттп НМА.

Б2. Пра обязательства фоверка правильности отражения НМА на балансе или за балансом. (Нематериальные активы, олученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете).

БЗ. Оце] распределение юверка формирования первоначальной стоимости. принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, ;еленной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету). 2. Проверка правильности оценки деловой репутации. (Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем). 3. Проверка обоснованности определения сроков полезного использования объектов НМА. 4. Проверка правильности амортизационных начислений. (Например, приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом; по НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется). 5. Оценка правильности отражения в учете изменений фактической стоимости НМА, пс которой он был принят к бухгалтерскому учету (Это допускается в случаях переоценки и обесценения НМА).

В1 Во ие, прав обя зате: ва, классификация и понятность Оценка правильности раскрытия и классификации в бухгалтерской отчетности информации по НМА. (В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, например, следующая "чформация по отдельным видам НМА: наименование НМА с полностью погашенной игоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды. При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о НМА отдельно раскрывается информация о НМА, созданных самой организацией).

В2. Пол^^ч Сравнение данных бухгалтерской отчетности с данными Главной книги по НМА.

ВЗ. Точность и оценка Оценка достоверности раскрытия в бухгалтерской отчетности информации по стоимостной __

Проверяя НМА по элементам проверки, представленным в табл. 3, аудиторы выполняют требования также стандартов с номерами 9-11, 13-15, 17, 18, 20, 21, 23, 27 и 32. Таким образом, именно от этого этапа в большей степени зависит качество аудиторской проверки и выполнение требований стандартов.

На данном же этапе должно выполняться основное требование аудита документирование всех операций (ФПСАД №2). Составляются рабочие аудиторские документы, аналитические таблицы, собираются заявления и разъяснения руководства и третьих лиц.

Последний этап аудита (ФПСАД № 6, 10, 22 и другие) связан с обобщением материалов аудита, анализом полученных результатов и формированием выводов аудитора в Письменной информации (Отчете) аудитора и, после проверки всех объектов учета, - в Аудиторском заключении.

Кроме указанного нами применения ФПСАД и МСА аудиторы должны разработать формы аудиторской документации, утвердить их в своих внутрифирменных стандартах; конкретизировать подходы к определению уровня существенности, выборки и оценки рисков для НМА, сформировать более детальную программу проверки. Только в таком случае можно будет говорить о полном

соблюдении требований аудиторского законодательства по конкретному объекту аудиторской проверки.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Ю.Ю. Кочинев Аудит. 3-е изд. СПб: Питер, 2008. С. 134.; С.М. Бычкова Практический аудит/ С.М.Бычкова, Т.Ю.Фомина; под ред. С.М.Бычковой. М.:Эксмо, 2008. и т.д.

2.Приображенская В.В. Нематериальные активы: нововведения в учете/ В.В.Преображенская// Бухгалтерский учет. 2008. № 5. С.6-15 С.6

3. С.А.Табалина, Н.А. Ремизов Аудит: Современная методика: проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД / под ред. Н.А,Ремизова. М,: ИД ФБК -ПРЕСС, 2003.С. 78-79.

AUDIT OF NON-MATERIAL ASSETS A.V. Posokhina

In this article an approach for evaluation of auditing process. The accent is made on an Russian audit of non-material standards of audit.