Методологические подходы к построению показателей счетов образования и распределения первичных доходов на основе данных финансовой отчетности организаций

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ПОСТРОЕНИЮ ПОКАЗАТЕЛЕЙ СЧЕТОВ ОБРАЗОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПЕРВИЧНЫХ ДОХОДОВ НА ОСНОВЕ ДАННЫХ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

Аннотация. Статья посвящена проблемам использования данных финансовой отчетности организаций при формировании показателей счетов образования и распределения первичных доходов в Системе национальных счетов. В статье рассматриваются схемы гармонизации показателей финансовой отчетности с показателями, включаемыми в Систему национальных счетов.

Ключевые слова: валовая прибыль, добавленная стоимость, гармонизация учетных систем, промежуточные счета, Система национальных счетов, счет образования доходов, счет распределения первичных доходов.

Milana Uspayeva METHODOLOGICAL APPROACHES TO FORMATION

OF GENERATION AND ALLOCATION OF PRIMARY INCOME ACCOUNTS INDICATORS USING THE ORGANIZATIONS' FINANCIAL REPORTING DATA

Annotation. The article concerns the problems of using the organizations' financial reporting data in the formation of generation and allocation of primary income accounts indicators in the System of National Accounts. In the article are analyzed the schemes of harmonization of financial reporting indicators with indicators included in the System of national accounts.

Keywords: gross operating surplus, value added, harmonization of accounting systems, intermediate accounts, System of national accounts, generation of income account, allocation of primary income account.

Счет образования доходов системы национальных счетов (СНС) отражает первичные доходы, выплачиваемые единицами, участвующими в процессе производства. В соответствии с методологией СНС получение первичных доходов институциональными единицами связано с их участием в производственных процессах или владением активами, которые могут быть использованы для целей производства.

Основными компонентами первичных доходов единиц являются:

- оплата труда - доход, получаемый лицами, работающими по найму, в качестве компенсации трудовых затрат в процессе производства;

- доходы от собственности, получаемые собственникам активов в виде финансовых или природных ресурсов в результате их предоставления другим единицам для использования в процессе производства;

- доходы органов государственного управления в виде поступлений налогов на производство и импорт, подлежащих выплате из добавленной стоимости предприятий.

В соответствии с принципами СНС к первичным доходам не относятся отчисления производственных единиц, осуществляемые по программам социального страхования, текущие налоги на доходы и имущество, а также другие трансферты, отражаемые в счете вторичного распределения доходов [4]. Основные компоненты счета образования доходов СНС представлены в таблице 1.

УДК 330.53 М.Г. Успаева

© Успаева М.Г., 2015

Таблица 1

Компоненты счета образования доходов СНС

Использование Ресурсы

Оплата труда Налоги на производство и импорт Субсидии (-) Добавленная стоимость

Балансирующая статья Прибыль

Ресурсная часть счета образования доходов представлена статьей «Добавленная стоимость», являющейся балансирующей статьей счета производства.

В разделе использования добавленной стоимости отражаются два вида расходов, вычитаемые производителями из добавленной стоимости - оплата труда, подлежащая выплате наемным работникам за их участие в процессе производства, и суммы налогов на производство (за вычетом субсидий), подлежащих выплате производственными единицами органам государственного управления.

Оплата труда лиц, работающих по найму, определяется как общая сумма вознаграждения в денежной или в натуральной форме, подлежащая выплате предприятием работнику за выполненную им работу в течение отчетного периода.

Налоги на производство, подлежащие выплате, включают налоги на продукты, производимые в качестве выпуска, а также другие налоги на производство в связи с использованием в производстве рабочей силы, машин, оборудования и других активов. Налоги на производство не включают любые налоги на доходы, уплачиваемые получателями доходов, поступающих в связи с участием в производстве, независимо от того, являются ли они работодателями или наемными работниками.

Субсидии на производство, подлежащие получению, включают субсидии на продукты, производимые в качестве выпуска, а также другие субсидии на производство, выплачиваемые в связи с использованием в производстве рабочей силы, машин, зданий и других активов.

Балансирующая статья счета образования доходов характеризует прибыль или убыток от производства без учета выплат процентов, рентных платежей или аналогичных расходов, связанных с использованием производственными единицами заимствованных финансовых активов или арендованных природных ресурсов. Аналогично в данной статье не учитываются проценты, рентные или другие поступления, подлежащие получению при предоставлении финансовых активов или природных ресурсов, принадлежащих производственным единицам, в пользование другим единицам. Балансирующая статья «прибыль» в данном счете не относится к некорпорированным предприятиям, принадлежащим домашним хозяйствам, для которых соответствующей балансирующей статьей является показатель «смешанные доходы», включающий в неявном виде элемент вознаграждения за труд их владельцев или других членов домашних хозяйств, который на практике достаточно сложно выделить из состава получаемых общих доходов.

Счет распределения первичных доходов отражает экономические операции, связанные с распределением доходов, полученных в результате производственной деятельности и использования собственности между секторами экономики. Ресурсной основой счета является балансирующая статьи счета образования доходов в виде показателя прибыли (смешанных доходов), рассчитанного на валовой и чистой (без учета потребления основного капитала) основе [4].

В части формирования ресурсов в данном счете кроме получаемых институциональными единицами, относящимися к различным секторам экономки, доходов в виде оплаты труда наемных работников, налогов на производство и субсидий также отражаются получаемые единицами доходы от собственности. В СНС такие доходы единиц определяются как результат предоставления ими в

пользование другим единицам объектов собственности в виде непроизведенных и финансовых активов. Соответствующие расходы институциональных единиц, связанные с использованием объектов собственности, отражаются в виде компонента использования счета первичного распределения доходов. Балансирующей статьей счета является показатель сальдо первичных доходов, рассчитываемый на валовой и чистой основах (см. табл. 2).

Таблица 2

Компоненты счета распределения первичных доходов СНС

Использование Ресурсы

Доходы от собственности выплаченные Прибыль Оплата труда Налоги на производство и импорт Субсидии (-) Доходы от собственности полученные

Балансирующая статья Сальдо первичных доходов

При построении показателей СНС, включая показатели счетов образования и первичного распределения доходов, в международной практике используются промежуточные счета, в которых концентрируются соответствующие элементы финансовой отчетности. В дальнейшем показатели промежуточных счетов корректируются с учетом особенностей структуры показателей СНС с включением элементов, не отражаемых в финансовой отчетности организаций [2].

Общая схема построения промежуточного счета для компонентов показателя валовой добавленной стоимости, используемого в качестве основы корректировки группируемых данных финансовой отчетности при формировании счетов образования и распределения первичных доходов в СНС, представлена в таблице 3.

Таблица 3

Общая схема построения промежуточного счета компонентов валовой добавленной стоимости

Компоненты СНС

Валовая добавленная стоимость:

Другие налоги за вычетом субсидий на производство

Оплата труда, включая:

прямые и накладные производственные затраты на рабочую силу

прямые реализационные и общие затраты на рабочую силу (часть операционных расходов) Валовая прибыль и приравненные к ней доходы Валовая прибыль и приравненные к ней доходы: Амортизация, включая:

амортизацию установок и оборудования

амортизацию канцелярского оборудования, зданий

плюс - Добавление к нераспределенной прибыли

минус - Доходы от собственности к получению, включая:

проценты к получению

аренда непроизведенных активов (земля, объекты патентования, недра) дивиденды к получению

средства в составе чистых доходов неконсолидированных филиалов плюс - Доходы от собственности к выплате, включая:

Компоненты СНС

проценты к выплате

арендная плата за непроизведенные активы к выплате дивиденды к выплате

минус - Текущие трансферты к получению, включая:

страховые претензии, кроме страхования жизни, незастрахованная компенсация за причиненный ущерб

плюс - Текущие трансферты к выплате, включая:

страховые премии, кроме страхования жизни, к выплате

налоги на доходы и чистые налоги на капитальную прибыль

благотворительные пожертвования

минус - Чистая выручка от продажи финансовых и нефинансовых активов плюс - Истощение природных ресурсов плюс - Снижение стоимости запасов

плюс - Отчисления в резерв на погашение сомнительных долгов

В соответствии с приведенной схемой валовая добавленная стоимость в счете образования доходов определяется как сумма оплаты труда, других налогов на производство за вычетом других субсидий на производство и валовой прибыли и приравненных к ней доходов.

В СНС оплата труда отражается на основе метода начислений и включает следующие элементы:

- заработная плата, выплачиваемая в денежной или натуральной форме;

- отчисления на социальное страхование, осуществляемые работодателями, включая отчисления в программы социального обеспечения; фактические отчисления в другие программы социального страхования, связанные с занятостью, а также условно исчисленные отчисления в другие программы социального страхования, связанные с занятостью [4].

В составе последнего элемента в СНС выделяются условно исчисленные пенсионные и иные отчисления работодателей, основным признаком которых является наличие управляемых работодателями программ (фондов). В этом случае сумма затрат на управление программой рассматривается как условно исчисленные отчисления, выплачиваемые работникам как часть оплаты труда.

Налоги на производство и импорт отражаются в части использования в счете образования доходов и в части ресурсов в счета распределения первичных доходов.

В соответствии с методологией СНС для отдельных институциональных единиц или секторов экономики в части использования счета образования доходов отражаются только налоги на продукты, которые включены в стоимость выпуска соответствующих единиц или секторов. В СНС особенности учета этих элементов зависят от используемых методов стоимостной оценки выпуска. При его оценке в основных ценах, все налоги (субсидии) на продукты, выплачиваемые (получаемые) в связи с производством товаров и услуг, исключаются (включаются в случае субсидий) из стоимости выпуска, оцениваемого в ценах производителей. В этом случае эти налоги отражаются только для экономики в целом по аналогии с налогами на импорт. При оценках выпуска в ценах производителей все налоги на продукты и субсидии на продукты, выплачиваемые (получаемые) в связи с выпуском, должны отражаться в части использования счета образования доходов и относиться к соответствующим единицам или секторам экономики, за исключением начисленного НДС или аналогичных вычитаемых налогов, не включаемых в стоимость выпуска [3].

Невычитаемая часть НДС и аналогичные налоги в СНС регистрируются в части использования только на уровне экономики в целом по аналогии с налогами на импорт. Другие налоги или субсидии на производство (налоги на используемые в производстве земельные ресурсы, активы, рабочую силу и т.п.) включены в состава цены производителя, а их выплаты осуществляются из

добавленной стоимости соответствующих производственных единиц секторов экономики (см. табл. 4).

В счете распределения первичных доходов налоги на производство и импорт отражаются в части ресурсов только для сектора государственного управления и экономики в целом за исключением аналогичных налогов, выплачиваемых иностранным правительствам (см. табл. 5).

В счете СНС показатель «прибыль», являющийся балансирующей статьей счета образования доходов, не в полной мере соответствует показателям, используемым бухгалтерском учете. Статья «предпринимательский доход» является близкой аппроксимацией прибыли до уплаты налогов, а «располагаемый доход» - прибыли после уплаты налогов [1].

В отличие от бухгалтерского учета в СНС при исчислении доходов исключаются любые поступления и выбытия активов в результате капитальных трансфертов, которые связаны с перераспределением активов между различными единицами, а также любые поступления и выбытия активов в результате событий, не связанных с процессом производства (форс-мажорные обстоятельства, стихийные бедствия, военные действия и т.д.). Из дохода, полученного в результате производственной деятельности, в СНС также исключаются реальные холдинговые прибыли и убытки, возникшие в связи с изменением относительных цен на активы и обязательства.

Таблица 4

Схема построения базовых показателей счета образования доходов СНС

Использование ресурсов Ресурсы

Оплата труда работников в промежуточных счетах Оплата труда работников Другие налоги за вычетом субсидий на производство в промежуточных счетах Валовая добавленная стоимость

Валовая прибыль и приравненные к ней доходы

Показатель валовой прибыли и приравненных к ней доходов в СНС формируется на основе соответствующего показателя промежуточного счета за минусом платы за обслуживание по процентам и страхованию, с включением расходов на разработку компонентов продуктов интеллектуальной собственности (программного обеспечения, оригиналов), не капитализируемых в бухгалтерском учете.

Таблица 5

Схема построения базовых показателей счета распределения первичных доходов СНС

Использование ресурсов Ресурсы

Доходы от собственности к выплате Чистые проценты к выплате Арендная плата за использование непроизведенных активов Дивиденды к выплате Валовая прибыль и приравненные к ней доходы Доходы от собственности к получению Чистые проценты к получению Арендная плата за непроизведенные активы Дивиденды к получению Доля участия в чистых доходах неконсолидированных филиалов Доходы от собственности, относящиеся к держателям страховых полисов

Сальдо первичных доходов

В СНС особенности учета доходов в виде процентов определяются схемами осуществляемых заимствований, в составе которых выделяются схемы, предполагающие и не предполагающие использование финансовых посредников. В первом случае - при осуществлении соответствующих операций непосредственно с финансовыми организациями, процентные выплаты рассматриваются как доходы от собственности.

При осуществлении таких операций при финансовом посредничестве других единиц чистые процентные выплаты для единиц будут определяться как проценты к выплате за минусом расходов на услуги, а чистые проценты к получению - как проценты к выплате плюс расходы на услуги посредников.

Суммы расходов, связанные с выплатой и получением процентных доходов в СНС включаются в состав промежуточного потребления, а добавленная стоимость в этом случае должна корректироваться в сторону понижения на соответствующую величину.

В окончательном счете первичного распределения доходов СНС осуществляется перегруппировка элементов промежуточного счета, относящихся к прибыли и приравненным к ней доходам, в составе которых подлежащие получению проценты, заменены чистыми процентами, а подлежащие выплате страховые премии, не связанные со страхованием жизни - чистыми премиями.

Библиографический список

1. Comparison of Business Statistics Characteristics with IAS/IFRS and EU Accounting Directive: the Main Differences Between Statistical and Accounting Concepts and Their Impact on Statistics [Электронный ресурс]. -Режим доступа : http://www.cros-portal.eu/sites/default/files//SGA%202011_Deliverable_7.2.pdf (дата обращения : 04.10.2015).

2. Links Between Business Accounting and National Accounting [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://unstats.un.org/unsd/publication/SeriesF/SeriesF_76e.pdf (дата обращения : 04.10.2015).

3. Strengthening the Links Between Macroeconomic Statistical Guidelines and Accounting Standards Accounting [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://www.imf.org/external/np/sta/tfhpsa/2004/082204.pdf (дата обращения : 04.10.2015).

4. System of National Accounts 2008 [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://unstats.un.org/unsd/ nationalaccount/docs/SNA2008.pdf (дата обращения : 04.10.2015).