Роль налоговой нагрузки в управлении налогами организации

И.В. Жемчужникова

РОЛЬ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ В УПРАВЛЕНИИ НАЛОГАМИ

ОРГАНИЗАЦИИ

Аннотация

В статье рассмотрены основные подходы к определению налогового бремени, разграничены понятия «налоговая нагрузка», «налоговое бремя», «тяжесть налогообложения», «налоговый гнет», «налоговый пресс», «налоговое изъятие», дана классификация налоговой нагрузки. Проанализированы основные методики расчета налогового бремени на примере пяти действующих организаций.

Annotation

This article reviews the main approaches to the definition of the tax burden and presents the tax burden classification. On the example of five enterprises main methods for calculation of tax burden are analyzed and compared.

Ключевые слова

Шлоговое бремя, налоговая нагрузка.

Keywords

Tax burden, tax weight

Оптимальная налоговая система должна не только обеспечивать потребности государства финансовыми ресурсами, но и сохранять стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности. Одним из измерителей качества налоговой системы страны яв-

ляется налоговое бремя. На микроуровне показатель налогового бремени является индикатором экономического поведения хозяйствующего субъекта. Термин «налоговое бремя» в экономической литературе в силу несовершенства понятийного аппарата имеет мно-

2008 № 2

Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»

жество определений, наряду с исходным словосочетанием достаточно часто употребляются такие выражения, как: «налоговая нагрузка», «тяжесть налогообложения», «налоговый гнет», «налоговый пресс», «налоговое изъятие». Однако, как показывает анализ отечественной и зарубежной экономической литературы, эти понятия нельзя отождествлять.

Еще в начале ХХ века К.Ф. Шмелев писал, что «понятие тяжести обложения сводится к двум элементам: 1) бремени обложения; 2) давлению, производимому этим бременем в народном хозяйстве»[7, С.41]. Вылкова Е.С. также считает, что «тяжесть налогообложения учитывает не только налоговое бремя, но и прочие косвенные факторы, снижающие или повышающие налоговое бремя»[8, С.478]. Таким образом, тяжесть налогообложения - это более широкое понятие, нежели налоговое бремя.

Зарубежные авторы предлагают понимать под налоговым бременем «сумму налога, уплаченного физическим лицом или организацией»[1, С.628]. Однако нам представляется, что абсолютная величина налогов не отражает напряженности налоговых обязательств и не в полной мере может использоваться при сравнительном анализе. В своей работе Кирова Е.А. по этой же причине предлагает различать абсолютную и относительную налоговую нагрузку, где под относительной налоговой нагрузкой необходимо понимать отношение абсолютной величины к источнику уплаты налогов. Некоторые исследователи нашего времени, пытаясь разделить термины «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя», отожествляют их с абсолютной и относительной налоговой нагрузкой соответственно1. По

1 Например: Боброва А.В. Формирование социально-ориентированной налоговой системы России //Автореферат диссертации на соискание

нашему мнению, абсолютную величину налогов и сборов можно приравнять к понятию «налоговое изъятие».

Налоговое бремя в основном рассматривают на макро- и микроуровне, на основании этого отдельные современные исследователи попытались разграничить категории «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка», подразумевая под «налоговой нагрузкой» отношения на более высоком уровне агрегирования интересов их участников, одним из которых выступает государство, другим -налогоплательщики страны, региона, муниципального образования, вида деятельности, а под «налоговым бременем» рассматривались отношения между государством и конкретным налогопла-тельщиком»2. По нашему мнению, данная позиция имеет право на существование, однако мы предлагаем приравнять понятия налогового бремени и налоговой нагрузки и распределять их на: макро-, мезо- и микроуровни (рис.1).

Налоговое бремя на макро- и ме-зоэкономических уровнях сопоставимо с категориями налогового гнета или пресса.

Налоговое бремя (налоговая нагрузка) на экономику страны или региона представляет собой обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и государства и определяемый обычно как отношение общей суммы налогов и сборов к произведенному валовому внутреннему или региональному продукту соответственно.

Налоговое бремя (налоговая нагрузка) на конкретное предприятие - это относительный показатель, отражающий соотношение общей массы начис-

ученой степени доктора экономических наук. Екатеринбург. - 2008.

2 Комарова Е.И. Налоговая нагрузка на экономику региона в условиях развития налоговой системы Российской Федерации //Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Оренбург. - 2007.

ленных налогов и сборов предприятия с показателями его деятельности. Расчет налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта является одной из важнейших и наиболее дискуссионных проблем в теории налогообложения и практике налогового планирования. Споры ведутся по следующим вопросам:

1)Какие налоги включать в расчет налогового бремени?

2)Что представляет собой интегральный показатель, с которым соотносится сумма налогов?

На примере пяти действующих организаций (таблица 1) проанализируем основные современные методики расчета налоговой нагрузки. Рассматриваемые предприятия разноотраслевые, с г

неодинаковыми объемами выручки и финансовыми результатами. Расчет налогового бремени указанных предприятий осуществляется в данной работе по экономическим показателям хозяйствующих субъектов за год (2007 год), поскольку это соответствует налоговому периоду большинства российских налогов.

В ходе анализа будем использовать схему формирования доходов типового предприятия, с сокращенными обозначениями понятий, употребляемых далее по тексту

Наибольшее распространение в органах ФНС и ФСГС получила методика определения налогового бремени, разработанная Департаментом налоговой политики Минфина России.

На физические лица

Рис. 1. Классификация налогового бремени в зависимости от объекта исследования.

продукции (В), включая выручку от

Согласно этой методике, уровень налогового бремени (НБ) - это выраженное в процентах отношение всех уплаченных налогов (НУ) предприятием (кроме НДФЛ) к выручке от реализации

прочей реализации (ВП):

НБ =

НУ В + ВП

-х 100%

Рис. 2. Состав доходов типового предприятия.

Однако ряд ученых и практиков предлагают при использовании этого способа исчисления налоговой нагрузки увеличивать общую выручку на сумму косвенных налогов, то есть соотносить уплаченные налоги с «налоговыми доходами брутто»[2, С.133].

По нашему мнению, величина налогового бремени, рассчитанная по методике, предложенной Минфином, выявляет долю налогов в общей выручке, но не характеризует влияния налогов на финансовое состояние предприятия, не учитывает структуры налогов в выручке и отраслевые особенности, тем самым не дает реальной картины налогового бремени, которое несет налогоплательщик (таблица 1).

Методика определения налоговой нагрузки, разработанная Крейниной М.Н.[6], заключается в сопоставлении налога и источника его уплаты. Инте-

гральным показателем в данном подходе выступает прибыль предприятия, к которой приводится сумма всех налогов (кроме НДС и акцизов). Таким образом, величина налогового бремени определяется следующим образом:

НБ = В - Ср - Пч х 1000%

В - Ср

В - Си - Пч ИЛИ НБ = р х 100%

Пч

(3),

где В - выручка от реализации без косвенных налогов;

Ср - затраты на производство реализованной продукции без учета налогов;

Величина налогового бремени, рассчитанная по формуле 2, отражает, какая часть прибыли, которую предприятие могло иметь в своем распоряжении, если бы не платило никаких налогов, изымается у налогоплательщика в

бюджет. Второй вариант оценки налоговой нагрузки (формула 3) показывает, каково соотношение суммарной величины налогов и прибыли, действительно оставшейся в распоряжении предприятия. Основным отличием такого подхода к оценке налогового бремени является то, что косвенные налоги не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на величину прибыли предприятия.

Данная методика представляет интерес с точки зрения анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия. Недостатком этой методики является то, что она не учитывает степени переложения прямых и косвенных налогов - сумма прибыли может снизиться ввиду невозможности повышения цены, либо остаться неизменной в случае нулевой эластичности спроса. Этот способ не подходит для определения налоговой нагрузки убыточных предприятий (таблица 1).

При способе вычисления налоговой нагрузки, предложенного Кадуши-ным А.И. и Михайловой Н.Е.[3], величина налогового бремени определяется как доля созданной и отдаваемой государству добавленной стоимости на отдельном предприятии. По мнению авторов этой методики, добавленная стоимость является источником дохода предприятия и соответственно источником уплаты налогов. Этот показатель позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных типов производств и обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур.

Все расчетные показатели по данной методике преобразованы нами в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Валовая выручка по этому методу представлена в виде суммы материальных затрат и добавленной стоимости. А структура добавленной стоимости составлена из следующих элементов:

ДС = АМ+ЗП+НДС + П ,

Где все условные обозначения соответствуют рис. 2, оттуда же видно, что данная модель не является строгим отображением затратно-доходной

структуры выручки.

В расчет вводятся следующие структурные коэффициенты: 1.Доля добавленной стоимости в вало-

ДС

вой выручке: Ко =

Д

2. Доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (коэффициент учитывает трудоемкость производства):

Кзп = —

ДС к }

3. Доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости (коэффициент, учитывающий фондоемкость):

Кам = —

ДС к ]

Итак, предприятие уплачивает следующие основные налоги:

= ДС Х 18% = 0>15 ДС ; 118%

2.

ЕСН = ДС Х Кзп Х 26% = 0,21 х ДС х Кзп 126%

3. НДФЛ=0,13х(1-26) )*Кзп х ДС=

~126 =0,1хКзп х ДС

4.Налог на прибыль: Нпр=0,24х(1-0,15-Кзп-Кам)хДС= =0,24х(0,85-Кзп-Кам)хДС

Сложение всех перечисленных налогов позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной стоимости: Налоги(0,35+0,07 х Кзп-

-0,24хКам) х ДС

Таким образом, доля добавленной стоимости, которую организация должна, согласно действующей системе на-

логообложения, отдать государству в виде налогов, является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат. По предложенной формуле, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость), можно получать долю налогов в добавленной стоимости предприятия. Появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения ставок налогов, увеличения льгот на темпы развития предприятия. Недостатками формулы является то, что в ней не нашли отражения такие налоги, как налог на имущество, транспортный налог, земельный и другие, в расчет совокупной доли налогов в добавленной стоимости включается налог с доходов физических лиц. Сравнивая величину налоговой нагрузки, рассчитанную по рассматриваемой методике с фактической долей начисленных налогов в добавленной стоимости (таблица 1), приходим к выводу, что предложенный способ является адекватным, за исключением случаев (ООО «Империя Сервис»), когда по причине «зачетного» характера НДС налог начисленный больше налога, исчисленного с добавленной стоимости, или предприятие неприбыльно. При убыточной деятельности выручка как обобщающая форма дохода предприятия не покрывает созданную добавленную стоимость, тем самым снижается источник уплаты всех налогов, поэтому добавочная стоимость как интегральный показатель в этом случае не совсем корректна (таблица 1). При вычислении налоговой нагрузки добавленная стоимость не уменьшается на сумму убытка, поскольку она выступает не только источником уплаты налогов, но и источником возникновения налоговых обязательств.

В своей работе Вылкова Е.С.[2] предлагает усовершенствованную модель исчисления налогового бремени. В состав компонентов добавленной стои-

мости в ее методике включаются дополнительно прочие расходы и налог на имущество, а структурные коэффициенты пополняются показателем удельного веса прочих расходов в добавленной стоимости. Показатель налогового бремени Вылковой Е.С. так же, как и вы-шерассмотренный, аддитивен, то есть величины налоговой нагрузки по различным налогам можно как суммировать, так и исключать из расчета. Методика подвижна к изменению ставок налогов, что отвечает постоянно меняющейся российской налоговой системе.

Относительный показатель налоговой нагрузки Кировой Е.А.[4] представляет собой отношение всех начисленных налогов и взносов (кроме НДФЛ), включая недоимку к вновь созданной стоимости, определяемой путем вычета из добавленной стоимости сумм амортизационных отчислений.

ВСС=ВР-МЗ-АМ+ПД-РП=

=ЗП+Нс+П+НДС

Достоинство методики заключаются в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные предприятия и индивидуальных предпринимателей, независимо от их отраслевой принадлежности. Недостатком является невозможность с помощью этого показателя прогнозировать изменение экономической активности предприятия в зависимости от изменения количества налогов, ставок и льгот.

Величину налоговой нагрузки Литвин М.И.[6] предлагает рассчитывать по формуле: Т =

где Т - показатель налоговой нагрузки в процентах;

БТ- уплаченных или начисленных налогов;

ТУ- сумма источника средств для уплаты.

В перечень начисленных (уплаченных) налогов входят все без исклю-

чения налоги и сборы. Предлагается, наряду с общим показателем налоговой нагрузки, использовать и частные, рассматривая их соотношение по следующим группам доходов: выручка от реализации продукции (для НДС, акцизов); себестоимость продукции с последующим покрытием расходов из выручки от реализации (для ЕСН, земельного налога); прибыль предприятия в процессе формирования (для налога на имущество); прибыль предприятия в процессе ее распределения (для налога на прибыль); доход работников предприятия (для НДФЛ). Общим показателем для всех налогов Литвин М.И. предлагает использовать добавленную стоимость:

ДС = Д - МЗ = АМ + ЗП+ Нс+ НДС+ Нпр+ Пч

Этот показатель рассчитывается за годовой интервал, и сопоставим с ВВП. С помощью данных показателей Литвин М.И. предлагает определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от типа предприятия и его отраслевой принадлежности. Указанный подход учитывает особенности конкретного предприятия, то есть долю материальных затрат, амортизации, трудозатрат в добавленной стоимости. Однако в расчет налоговой нагрузки включается НДФЛ, что, по нашему мнению, некорректно.

Островенко Т.К.[9] предлагает свою систему обобщающих и частных показателей для расчета налоговой нагрузки на предприятие. Для этого автор вводит понятие «налоговые издержки» (НИ), которые представляют собой общую сумму всех видов изъятия доходов предприятия в казну государства, включая не только сумму непосредственно налогов и сборов, но и штрафных санкций и пени. Но при этом разделяет их использование в расчетах налоговой нагрузки в соответствии с поставленными целями и задачами исследования. Для оценки степени жесткости и эффектив-

ности налоговой системы применяет чистые налоговые издержки без штрафов и пени. Последние включаются в расчеты, если определяется эффективность работы предприятия по исполнению налогового законодательства.

К обобщающим показателям налоговой нагрузки, отражающим уровень налогов и сборов всех видов независимо от структуры налоговой системы, характера и содержания самих налогов, относятся:

а). Налоговая нагрузка на доходы (НБд):

НИ

НБд = —

В

б). Налоговая нагрузка на финансовые р есурс ы пр едпр иятия (НБфр):

НБФр =

НИ

СГ

где СГ - среднегодовая сумма валюты баланса.

в). Налоговая нагрузка на собственный

капитал (НБск): НБск =

НИ

(17),

ССКБ

где ССКБ - среднегодовая сумма капитала по балансу.

г). Налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (НБпр):

НБпр =

НИ П

При расчете частных показателей Островенко Т. К. соотносит налоговые издержки к источнику их покрытия. а). Налоговая нагрузка на реализацию НИр

(НБр): НБр =

В

где НИр - налоговые издержки, относимые на счета реализации. б). Налоговая нагрузка на себестои-

НИсеб

мость

Себ

где НИсеб - налоговые издержки, отнесенные на себестоимость;

Себ - себестоимость реализованной продукции.

в). Налоговая нагрузка на валовую прибыль

ВП

где НИфр - налоговые издержки, финансовые результаты;

ВП - валовая прибыль.

г). Налоговая нагрузка на чистую прибыль

Пч

где НИч - налоговые издержки, относимые на чистую прибыль.

Из обобщающих показателей наибольший интерес представляет налого-

вая нагрузка на финансовые ресурсы и собственный капитал предприятия. Частные показатели позволяют с различной степенью детализации в зависимости от поставленной задачи рассчитать налоговую нагрузку предприятий любых отраслей народного хозяйства. Недостатком является ошибка в выборе чистой вместо балансовой прибыли в качестве источника покрытия по налогу на прибыль (формула 22), некоторые из выше приведенных показателей также неприменимы для убыточных предприятий (таблица 1).

Таблица 1. Оценка величины налогового бремени

при использовании различных методик

%

п/ п Наименование методик ЗАО «Тихо рецкэле-ваторспец строй» ООО «АЙ ТИ ПАУЭР»

1. Методика Минфина 15,58 17,30 1,71 9,05 17,71

2. Методика Крейниной М.Н, интегральный показатель В-Ср 94,01 - 49,35 53,65 -

3. Методика Крейниной М.Н, интегральный показатель Пч 1569,95 - 97,45 115,73 -

4. Методика Кадушина А.И. и Михайловой Н.Е. 39 42 38 39 41

5. Методика Вылковой Е.С. 35 35 38 39 41

6. Методика Литвина М.И. 39,98 22,01 42,21 48,40 34,88

7. Методика Кировой Е.А 35,79 9,99 37,53 43 25,62

8. Доля начисленных налогов и сборов (без НДФЛ) в ДС 33,6 9,8 37,53 43 25,45

9. Методика Островенко Т.К.

9.1 НБд 16,70 2,60 1,84 16,24 30,01

9.2 НБфр 41,21 2,33 21,75 40,79 56,93

9.3 НБск 187,59 - 127,37 167,86 -

9.4 НБпр 2055,19 - 95,98 209,71 -

9.5 НИр 9,75 - 0,74 10,29 10,80

9.6 НБсеб 6,77 2,26 0,50 4,48 11,30

9.7 НБвп 1,69 0,04 - - -

9.8 НБч 8,18 - 48,18 31,58 -

Проведенный анализ рассмотренных выше методик на практике (таблица 1) показывает, что для целей сравне-

ния величины налоговой нагрузки по отраслям народного хозяйства и оценки влияния на величину налогового бреме-

ни изменения числа налогов, их элементов или экономических показателей предприятия наиболее подходящими являются методы Кадушина А.И., Михайловой Н.Е. и Вылковой Е.С. Но для глубокого анализа структуры налоговой нагрузки с целью налоговой оптимизации, тем более, если предприятие убыточное, необходимо привлекать дополнительно частные показатели расчета налогового бремени, предложенные Литвиным М.И. и Островенко Т.К.

Библиографический список

1.Бизнес: Оксфордский толковый словарь.: Англо-русский свыше 4000 понятий. - М.: Изд-во «Прогресс-Академия», 1995. - 752 С.

2.Вылкова Е.С. Расчет налогового бремени в современных российских условиях //Налоговый вестник. - 2002.- № 12. - С. 132 - 135.

3.Кадушин А.И., Михайлова Н.Е. Насколько посильно налоговое бремя (попытка количественного анализа) //[Электронный ресурс] -http://www.cfin.ru/taxes/how_much_taxes. shtml

4.Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. //Финансы. - 1998. -№ 9. - С. 30 - 32.

5.Крейнина М.Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки. - М.: ИКЦ «ДИС», 1997. - 224 С.

6.Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий //Финансы. - 1998. - №5. - С. 29 - 31.

7.Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах (очерки по теории и методологии вопроса). Составили П. П. Гензель, П. В. Микеладзе, В. Н. Стро-

гий, К. Ф. Шмелев. - М: Финансовое издательство НКФ СССР, 1928. - 187 С. 8.Налоговое планирование /Е. Вылкова, М. Романовский. — СПб.: Питер, 2004. - 634 С.

9.Островенко Т.К. Налоговая нагрузка на предприятие: обобщающие и частные показатели системы //Аудиторские ведомости.- 2001.- № 9. - С. 5 - 9.

Bibliographic list

1 Business: Oxford explanatory dictionary: English-Russian more than 4000 articles. - M.: "Progress-Academia", 1995. p. 628

2 Vilkova E.S. Tax burden calculation in modern Russia // Tax bulletin. -2002. - N 12. - p. 133.

3 Kadushin A.I., Michailova N.E. How feasible the tax burden? //http://www.cfin.ru/taxes/how_much_taxe s.shtml

4 Korova E.A. Business tax burden estimation methodology //Finances. -1998. - N 9. - p. 30.

5 Kreinina M.N. Financial status of business. Estimation methods. - M.: IKC "DIS", 1997. - p. 144.

6 Litvin M.I. Tax burden and economical interests of business //Finances. -1998. - N 5. - p. 29.

7 Tax burden in USSR and other countries (essay on theory and methodology). Eds. P.P. Genzel, P.V. Mikeladze, V.N. Strogii, K.F. Shmelev. - M.: Financial publisher of NKF USSR. 1928. - p. 16.

8 Tax planning / E.S. Vilkova, M. Romanovskii. - SPb.: "Piter", 2004. - p. 478.

9 Ostrovenko T.K. Business tax burden: general and private indexes //Auditor's gazette. - 2001. - N 9, - p. 5.