Противодействие схемам уклонения от налогообложения важнейшее направление минимизации теневой экономики

НОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ПО РЕГИОНАЛЬНОЙ ЭКОНОМИКЕ

ПРОТИВОДЕЙСТВИЕ СХЕМАМ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - ВАЖНЕЙШЕЕ НАПРАВЛЕНИЕ МИНИМИЗАЦИИ ТЕНЕВОЙ ЭКОНОМИКИ

Агарков Г.А.

На основе количественной оценки ущерба, наносимого теневой экономикой региону, сделан вывод о приоритетности противодействия схемам уклонения от налогообложения. Сформулированы критерии, позволяющие определить действия налогоплательщика как реализацию схем уклонения от налогообложения. Предложен классификатор таких схем. Изложены методические подходы для выявления участников схем уклонения от налогообложения. Они основаны на формировании характерного профиля налогоплательщика посредством применения математического аппарата распознавания образов и анализа результатов опросов предпринимателей, проводимых по кейс-технологии.

Существование теневой экономики неизбежно для любого современного общества. Уровень ее распространения характеризует наличие проблем и противоречий в обществе. Теневая экономика, несмотря на позитивные процессы в социально-экономическом развитии Российской Федерации, на сегодняшний день является одной из укоренившихся проблем. Ее негативное воздействие на российскую действительность сохраняется, имеет крупные масштабы и приводит к разнообразным негативным последствиям. К ним можно отнести не только экономические потери, но также демографические, социальные, экологические.

Под теневой экономикой автором понимается совокупность экономических отношений, осуществляемых с нарушением налоговых, административных, трудовых, санитарных или других законодательных либо моральных норм, преднамеренно скрываемая, преуменьшаемая или искажаемая осуществляющими ее субъектами с целью получения экономической выгоды.

Количественная оценка объемов, структуры теневой экономики и ее влияния на социально-экономическую ситуацию территории является чрезвычайно сложной задачей, что определяется самой спецификой явления. По нашему мнению, негативное влияние теневой экономики целесообразно определить через понятие экономического ущерба, наносимого территории в результате функционирования теневого сектора.

Нами разработана методика оценки ущерба, наносимого теневой экономикой (подробно рассмотрена в [1]). Оценка ущерба производится комплексно, по сферам жизнедеятельности территорий, что позволяет на основе полученных данных разработать эффективные способы противодействия теневой экономике и обработать весь массив разрозненной информации, характеризующей теневую экономику. Оценка ущерба, наносимого теневой экономикой, проводится по следующим составляющим: производственная и торговая (ущерб, наносимый теневой экономикой хозяйствующим субъектам в результате теневой активности на других предприятиях); инвестиционная (недополученный в результате воздействия теневой экономики объем инвестиций); финансовая (потери хозяйствующих субъектов и экономики региона в результате деятельности теневой экономики на финансовых рынках); бюджетная (налоговые доходы, недополучаемые бюджетами всех уровней в результате теневой экономической деятельно-

сти); внешнеэкономическая (учет влияния теневого сектора на объемы импорта и экспорта на территории, недополученные доходы бюджета в результате нарушения режима государственной границы); социальная (негативное влияние теневой экономики на доходы населения и ущерб, наносимый в результате уменьшения расходов бюджетов всех уровней на социальные цели; экологическая (ущерб, наносимый экологии в результате теневой экономической деятельности); трансащионная (ущерб, наносимый теневой экономикой посредством роста у хозяйствующих субъектов трансакционных издержек).

Как показали проведенные расчеты (рис. 1), наибольший ущерб теневой экономикой наносится в результате недополучения налоговых доходов бюджетами всех уровней.

Социальная; 25,43%

Экология; 2,32%

Трансакционная; 4,81%

Производственная; и торговая; 6,48%

Инвестиционная;

1,73%

Бюджетная; 49,95%

Финансовая;

9,27%

Рис. 1. Структура ущерба, наносимого теневой экономикой, по сферам жизнедеятельности (УрФО, 2006 г.), %

Несмотря на то, что уровень уклонения от налогообложения за последние пять лет значительно снизился (по нашим оценкам, с 44% от всех налогов и сборов, собираемых на территории УрФО в 2001 г. до 14% в 2006 г.), очевидно, что приоритетным направлением противодействия теневой экономике является борьба с уклонением от налогообложения. Федеральной налоговой службой РФ проводится большая работа по внедрению передовых методик налогового контроля, но пока организация выездных и камеральных проверок по-прежнему построена по принципу планомерной проверки крупных хозяйствующих субъектов. В связи со сложностью и противоречивостью налогового законодательства эти проверки заканчиваются доначислениями налогов, впоследствии значительная часть которых оспаривается налогоплательщиками в арбитражных судах (в 2006 г. налогоплательщиками выиграно 72,8% споров с налоговиками [2]). Фактически усиленному контролю подвергаются не самые незаконопослушные налогоплательщики, а те, которым просто провести доначисление налогов и отчитаться о высокой результативности контрольных мероприятий.

Такой подход неэффективен. Необходимо сосредоточить усилия на выявлении и привлечении к ответственности участников схем уклонения от налогообложения. Это значительно более сложная задача осложнена, даже определение понятия "схема уклонения от налогообложения" вызывает немало споров. Чтобы однозначно установить,

какие действия хозяйствующих субъектов подпадают под это понятие, необходимо предварительно рассмотреть доктрину "деловой цели" [3].

Суть доктрины "деловая цель" состоит в том, что сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной и экономически обоснованной цели, может быть признана в налоговых целях недействительной. Определение наличия разумных экономических или иных причин в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской, иной экономической деятельности. Любая сделка должна иметь какую-то коммерческую цель, то есть направленность на получение прибыли, в чем и состоит смысл ведения предпринимательской деятельности.

Необходимо учесть, что необязательно любая сделка должна иметь целью прямое получение прибыли. В большинстве случаев это так, однако, коммерческая цель - прибыль - иногда может быть достигнута и в цепочке сделок, некоторые из которых даже могут быть запланированы как убыточные. Например, налогоплательщик может реализовать товары с убытком с целью захвата определенного сегмента рынка, популяризации нового продукта. В этом случае, хотя сделка и будет убыточна, но она будет направлена на получение прибыли в будущем. В практическом аспекте доктрина "деловой цели" проявляется в тех случаях, когда действия налогоплательщика заведомо не имеют иной цели, кроме снижения налогового бремени. Например, проведение убыточных сделок с взаимозависимыми хозяйствующими субъектом с целью снижения налогооблагаемой базы.

Исходя из доктрины "деловой цели" мы определили схему уклонения от налогообложения как совокупность финансово-экономических действий и их отражения в документообороте налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды при отсутствии "деловой цели". Она представляет собой типовой набор действий по уклонению от налогообложения, с незначительными изменениями широко приметаемый налогоплательщиками.

Анализ арбитражной практики, инструктивных материалов Федеральной налоговой службы и публикаций по вопросам минимизации налогового бремени демонстрирует значительное многообразие схем уклонения от налогообложения. Например, в информационной базе московских налоговиков собраны основные сведения по 191 схеме уклонения от уплаты налогов. Такое разнообразие действий недобросовестных налогоплательщиков затрудняет выявление и привлечение к ответственности неплательщиков налогов. Между тем, среди приметаемых схем можно выделить достаточно много шаблонных действий по уклонению от налогообложения. В схемах используются одни и те же принципы при сокрытии налоговой базы, а незначительные отличия часто обусловлены организационно-правовой формой, отраслевой и региональной спецификой деятельности налогоплательщиков.

Это свойство схем уклонения от налогообложения необходимо использовать для их классификации. Создание классификатора имеет следующие практические цели:

1. Разработка структуры базы данных схем уклонения от налогообложения и методики ее наполнения.

2. Систематизация, анализ и прогнозирования схем уклонения от налогообложения.

3. Разработка методик выявления схем уклонения от налогообложения.

Схемы уклонения от налогообложения исполнители предлагают классифицировать по следующим признакам (см. рис. 2):

1. Состав участников схемы

1.1. Участие в схеме взаимозависимых лиц (определение лиц, являющихся взаимозависимыми, в соответствии со статьей 20 Налогового кодекса РФ).

1.2. Участие в схеме "однодневок".

1.3. Участие в схеме участников внешнеэкономической деятельности.

1.4. Участие в схемах оффшорных структур.

2. Наличие отраслевой специфики.

3. Искажаемый объект учета.

3.1. Доходы.

3.2. Расходы.

3.3. Активы.

3.4. Пассивы.

3.5. Налоговые льготы.

4. Способ нанесения ущерба бюджету.

4.1. Неначисление налога.

4.2. Уклонение от уплаты начисленных налогов.

4.3. Незаконное возмещение налога из бюджета.

5. Налог (налоги), занижаемые в результате применения схемы.

6. Степень сложности реализации:

6.1. Простые (реализуются самостоятельно, чаще в сфере малого бизнеса на основе "обмена опытом", например, неоприходование выручки).

6.2. Сложные (требуют для реализации привлечения специалистов: юристов, аудиторов, специалистов по внешнеэкономической деятельности, технических специалистов (например, для перепрограммирования ККМ)).

7. Способы реализации схемы (при реализации сложных схем могут комбинироваться):

7.1. Злоупотребление недостаточным информационным обменом между контролирующими органами.

7.2. Сокрытие выручки от реализации товаров, работ, услуг.

7.3. Создание фиктивных затрат.

7.4. Применение трансфертного ценообразования.

7.5. Необоснованное применение налоговых льгот, особых режимов налогообложения, льготных налоговых ставок.

7.6. Искажение информации о свойствах (включая информацию о фактическом производителе, поставщике или покупателе) реализуемых товаров, работ, услуг и приобретаемых ресурсах.

7.7. Искусственная переквалификация отношений между хозяйствующими субъектами (включая физических лиц).

7.8. Использование финансово-экономических инструментов ведения предпринимательской деятельности исключительно с целью уклонения от налогообложения, например, страхования, аутсорсинга, лизинга.

7.9. Противоправное "дисконтирование" налоговых платежей, например, оплата налогов через "проблемные" банки.

7.10. Формирование противоправных отсрочек налогового платежа.

7.11. Прямое сокрытие объектов налогообложения, например, выдача заработной платы неучтенными денежными средствами, затягивание процесса оформления земельных участков.

На основе классификатора автором разработано техническое задание на создание информационного ресурса (базы данных налоговых схем). Ее внедрение позволит значительно повысить эффективность противодействия схемам уклонения от налогообложения.

Создание и наполнение информацией базы данных схем уклонения от налогообложения потребует внедрения элементов системы управления знаниями. С их помощью может осуществляться информационная поддержка принятия решений по следующим задачам:

1. Оценка значимости собираемой налоговыми органами информации о налогоплательщиках для выявления схем уклонения от налогообложения.

2. Оценка вероятности выявления схем уклонения от налогообложения при проведении выездной или камеральной налоговой проверки налогоплательщика, целесообразности и направлений сбора дополнительных сведений о его финансово-экономической деятельности.

3. Выявление потенциальных участников схем уклонения от налогообложения.

4. Информационная поддержка контрольных мероприятий. Исходя из информации о проверяемом налогоплательщике, представленной в базах данных налоговых органов, система управления знаниями базы данных схемы уклонения от налогообложения осуществит выборку схем уклонения от налогообложения, которые вероятно применяет налогоплательщик.

Решение всех вышеперечисленных задач требует формирования профиля налогоплательщика-пользователя определенных схем уклонения от налогообложения. Под профилем налогоплательщика - участника схем уклонения от налогообложения далее будем понимать набор характеристик налогоплательщика (соотношение показателей налоговой, бухгалтерской, статистической и другой отчетности, вид экономической деятельности, организационно-правовая форма, приметаемая система налогообложения, и другие), общий для всех участников определенной схемы уклонения от налогообложения.

Выявление "профиля" участника схемы уклонения от налогообложения (обнаружение общих для налогоплательщиков, у которых были выявлены схемы уклонения от налогообложения, закономерностей в бухгалтерской, налоговой, статистической отчетности; оценка наиболее значимых информационных показателей, представленных в базах данных налоговых органов и полученных по соглашениям об информационном обмене) планируется проводить по трем уровням.

1.1. "Профиль" налогоплательщика, склонного к применению схем уклонения от налогообложения.

1.2. "Профиль" налогоплательщика, применяющего отдельные способы реализации схем уклонения от налогообложения.

1.3. "Профиль" налогоплательщика, применяющего отдельные широко распространенные схемы уклонения от налогообложения.

Задача формирования профиля налогоплательщика - участника схем уклонения от налогообложения и поиска по профилю соответствующих участников схем может быть решена посредством применения математического аппарата распознавания образов.

Распознаваемым объектом в нашем случае является профиль налогоплательщика -участника схемы уклонения от налогообложения. Объект описан множеством векторов -показатели налоговой, бухгалтерской отчетности и прочие сведения о налогоплательщиках, у которых были выявлены схемы уклонения от налогообложения (эти данные представлены в базе данных).

Необходимо провести предварительное структурирование данных, на основании которых будет проводиться формирование профиля. Налогоплательщиков следует сгруппировать по критериям:

1) вид деятельности (на основании кодов ОКВЭД с точностью до четырех первых цифр);

2) объем реализации.

Отбор наиболее показательных участников схемы уклонения от налогообложения на основании отношения суммы доначисленных налогов к налоговой базе за проверяемый период (по нашим оценкам, необходимо отобрать налогоплательщиков, у которых этот показатель превысил 10%).

Для целей формирования набора показателей, на основании которых будет проводиться выявление профиля участника схемы уклонения от налогообложения, необходимо сформулировать правила расчета коэффициентов на основе налоговой и бухгалтерской отчетности и кодирования определенных показателей деятельности налогоплательщика. В качестве коэффициентов могут быть использованы следующие показатЬлКоэффициенты, рассчитанные на основе сопоставления показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями предыдущего периода и сравнения показателей со средними показателями по группе аналогичных налогоплательщиков.

2. Закодированные определенным образом сведения, которые целесообразно рассмотреть для выявления схемы, не характеризующиеся количественными показателями, например, код ОПФ (организационно-правовой формы налогоплательщика) или сведения о наличии - отсутствии филиалов (1 - есть, 0 - нет).

Необходимо отметить, что процесс подготовки информации для анализа является во многом интуитивным и потребует для эффективного применения привлечения в качестве экспертов высококвалифицированных и опытных сотрудников налоговых органов.

На следующем этапе производится выбор наиболее подходящего для данной схемы решающего правила - методики выявления принадлежности налогоплательщика к профилю участника рассматриваемой схемы уклонения от налогообложения.

Далее осуществляется выбор алгоритма расчета метрики, способа определения расстояния между элементами универсального множества. Чем меньше это расстояние, тем более похожими являются объекты, которые мы распознаем. В нашем случае рассчитанная метрика будет характеризовать вероятность участия налогоплательщика в рассматриваемой схеме уклонения от налогообложения.

По завершении формирования набора показателей, решающего правила и метрики осуществляется тестирование разработанного алгоритма формирования профиля участника схемы уклонения от налогообложения.

Программное обеспечение, настроенное в соответствии с разработанным алгоритмом, анализирует информацию о налогоплательщиках, о которых заранее известно (на основании результатов выездных налоговых проверок), участвуют они или нет в рассматриваемой схеме уклонения от налогообложения. Оценивается также адекватность оценки вероятности выявления схемы на основании рассчитанной метрики.

В случае, если доля ошибочных оценок не превышает заданного значения (по нашему мнению, для такого алгоритма удовлетворительным результатом является доля ошибок менее 20%), то работу по выявлению профиля участника схемы уклонения от налогообложения следует признать успешной.

В случае, если доля ошибок превышает заданный диапазон, осуществляется корректировка состава анализируемых показателей, замена решающего правила. Вероятно, что для некоторых схем уклонения от налогообложения не получится сформировать профили. В этом случае необходимо подвергнуть схемы уклонения от налогообложения более тщательному анализу на предмет выявления дополнительных косвенных признаков, характеризующих их участников. По нашему мнению, отрицательный результат при попытке сформировать профиль участника схемы все равно будет полезен, так как позволит проанализировать информативность накапливаемых данных и перспективные направления сбора информации.

Применение выявленных профилей для поиска участников схем уклонения от налогообложения также планируется осуществить после проведения предварительной группировки налогоплательщиков по виду деятельности и объемам реализации, а также фильтрации налогоплательщиков по признакам, присутствующим в базе данных схем уклонения от налогообложения:

1. Косвенные индикаторы, свидетельствующие о вероятности применения схемы налогоплательщиком.

2. Индикаторы, обязательно присутствующие у пользователя схемы, но недостаточные для оценки вероятности применения налогоплательщиком схемы.

После проведения процедуры распознавания профиля участника схемы уклонения от налогообложения, на массиве налогоплательщиков, налогоплательщики могут быть ранжированы в соответствии с рассчитанной метрикой, что позволит выявить среди них наиболее вероятных участников схем.

В качестве альтернативы или дополнения к изложенному методу, основанному на экономико-математическом инструментарии анализа массивов информации, могут быть применен метод широко применяемые в маркетинге, основанный на опросах фо-кус-групп.

По нашей оценке, наиболее предпочтительной формой организации опросов является применение кейс-технологии, то есть опросных листов, в которых рассматриваются определенные ситуации и предлагаются варианты их решения.

Преимуществом этих методов являются меньшие затраты на вычислительную технику, разработку математического аппарата и его реализацию в программном обеспечении, поддержании в актуальном состоянии баз данных. В то же время метод сложен в применении по следующим причинам:

1. Технология создания опросных листов достаточно сложна. Она требует скоординированных действий опытных специалистов в области маркетинга или социологических исследований, владеющих методиками создания опросных листах по технологии кейс-стади и специалистов в области налогового администрирования.

2. Желательно скрыть от опрашиваемых субъектов цели проведения опроса, например, путем поручения провести опрос независимому исследователю.

3. Сложность формирования фокус-групп - необходимо опрашивать лиц, принимающих решения, то есть руководителей предприятий, руководителей финансовых служб предприятий, как правило, имеющих дефицит времени.

Рассмотрим основные принципы проведения опроса. Опрос проводится анонимно, при этом опрашиваемым не сообщается, что цель опроса - выявление профиля участника схем уклонения от налогообложения. Заявляется абстрактная цель - совершенствование налоговой системы, что в принципе соответствует назначению опроса.

В качестве независимых организаторов опроса могут быть задействованы различные обучающие центры, проводящие переподготовку работников финансовых служб и руководителей предприятий, в том числе учебно-информационные центры при управлениях Федеральной налоговой службы.

Среди согласившихся принять участие в опросе можно проводить стимулирующие лотереи, например, по номеру анкеты, с целью упростить задачу привлечения участников. Другим вариантом привлечения участников может быть включение в анкету контрольных вопросов по налогообложению, бухгалтерскому учету или финансовому менеджменту с последующим выявлением победителей. Эффективность метода можно значительно повысить, создав специализированные кейс-стади для руководящих сотрудников, бухгалтеров и финансовых менеджеров, работников служб сбыта. Опросный лист должен состоять из следующих блоков вопросов (рис. 3):

1. Вопросы, определяющие статус опрашиваемого лица, его влияние на процесс принятия решений по финансовым вопросам на предприятии.

2. Вопросы, определяющие характеристики налогоплательщика, например: примерный объем выручки компании, применяемая система налогообложения, вид экономической деятельности, организационно-правовая форма и т.п. Ряд вопросов по этому блоку может быть прямым (без привлечения кейс-технологий).

3. Блок вопросов, определяющий степень законопослушности налогоплательщика в целом и по отдельным видам налогов (оценка его мнения о справедливости системы налогообложения, влиянии налогового бремени на конкурентоспособность налогоплательщика).

4. Вопросы, определяющие на основе кейс-опроса приемлемость в деловой практике налогоплательщика совершения действий, на которых базируются схемы уклонения от налогообложения, например, считает ли налогоплательщик приемлемым проведение трансакций с "однодневками", искусственную переквалификацию отношений между хозяйствующими субъектами, использование финансово-экономических инструментов ведения предпринимательской деятельности исключительно с целью уклонения от налогообложения и т.д.

Состав вопросов анкеты должен содержать несколько "перекрестных кейсов", то есть различных ситуаций с вариантами решений, оценивающих один и тот же параметр. Введение таких вопросов позволит оценить достоверность полученных ответов.

Наименование и нумерация блоков не означает, что вопросы должны идти по порядку по блокам, наоборот, их следует сгруппировать так, чтобы общую логику исследования было сложно определить и анкетируемый сосредоточился на анализе предложенных ему ситуаций. По достижении необходимого количества анкет (формирование требуемого объема фокус-группы) проводится их анализ с примененим математических методов кластерного анализа.

На основании первого и второго блоков формируется профиль (набор характеристик налогоплательщика), анализ третьего и четвертого блоков (способ реализации схемы уклонения и налог по которому она применяется) позволяет достаточно точно определить схему уклонения от налогообложения. Полученные результаты могут применяться в дальнейшей работе налоговых органов при выборе объектов выездных и камеральных проверок, осуществлении предпроверочного анализа налогоплательщиков.

Рис. 3. Схема выявления профиля участника схемы уклонения от налогообложения

на основе опросов по кейс-технологии

Изложенные методики представлены на рассмотрение ФНС РФ в рамках выполняемых автором консультационных работ по проекту модернизации налоговой службы. Финансирование и организационное сопровождение проекта осуществляется Международным банком реконструкции и развития. Внедрение предложенных методик позволит повысить эффективность противодействия теневой экономике в сфере налогообложения и снизить излишнее административное давление на законопослушных налогоплательщиков .

ЛИТЕРАТУРА

1. Куклин A.A., Агарков Г.А., Зыкова Е.А. Теневая экономика и хозяйственный комплекс региона. Екатеринбург: Институт экономики УрО РАН, 2005. 169 с.

2. Сведения о рассмотренных спорах с участием налоговых органов в 2003 - 2006 гг. Режим доступа: http://www.arbitr.m/news/totals/2006/2006_vas-s_8.pdf

3. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Учет. Налоги. Право: Официальные документы. 2006. № 40.