Изменения в налоговом законодательстве в связи с принятием закона о налоговом администрировании

ВОПРОСЫ ПОТРЕБЛЕНИЯ ЛС

Яна ПРОСКУРИНА, Анна ДУЛОВА, PricewaterhouseCoopers CIS Law Offices B.V.

Изменения в налоговом законодательстве

В СВЯЗИ С ПРИНЯТИЕМ ЗАКОНА О НАЛОГОВОМ

АДМИНИСТРИРОВАНИИ

Президент России 27 июля 2006 г. подписал Федеральный закон №1Э7-ФЗ «О внесении изменений в ч. 1 и ч. 2 Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», который вносит более 300 поправок в Налоговый кодекс РФ. Принятие закона было обусловлено переходом налоговой реформы к очередной стадии — решению ключевых проблем налогового администрирования и стало следствием осуществлением мер по ограничению произвольных действий налоговых органов.

Работа по подготовке законопроекта была начата еще в 2005 г. после постановки соответствующей задачи Президентом РФ в Послании Федеральному собранию от 25 апреля 2005 г.; законопроект был разработан Минфином РФ и принят Федеральным собранием РФ 14 июля 2006 г. Изменения в Налоговый кодекс, внесенные данным законом, вступают в силу 1 января 2007 г., за исключением некоторых положений, срок вступления в силу которых специально указан.

Можно сказать, что закон во многом выполнил свою задачу: устраняются многие пробелы и неточности, выявленные современной практикой применения кодекса, закрепляются некоторые необходимые процедуры, устраняются старые противоречия между законом и практикой, а также между отдельными положениями налогового законодательства.

Вместе с тем, несмотря на общий позитивный характер нововведений, нельзя назвать данный закон однозначно положительным для налогоплательщика. Дело в том, что целый ряд новелл закона либо неоправданно расширяет полномочия налоговых органов, либо создает новые «спорные места», на борьбу с которыми и было направлено принятие нового закона.

Среди новелл общего характера следует, во-первых, отметить нормы, касающиеся сроков.

Налицо стремление законодателя к продлению всех сроков, зачастую неоправданно коротких. Так, с 1 января 2007 г. все сроки, кроме специально поименованных, будут исчисляться в рабочих, а

ИДМм

On 27 July 2006, the President of Russia signed Federal Law No 137-FZ «On Amendments to Part 1 and Part 2 of the Russian Tax Code and Certain Legislative Acts of the Russian Federation to Improve Tax Administration», whereby more than 300 changes were made to the Russian Tax Code. Changes to the Tax Code introduced by this law will take effect on 1 January 2007, except for individual provisions which have different effective dates specified in the law. (In many ways the law has achieved what was intended: it eliminates many omissions and uncertainties drawn out by present-day Tax Code application practice, provides for some required procedures, removes old contradictions between law and practice, and between individual provisions of the tax legislation). Yana PROSKURINA, Attorney, Anna DULOVA, Junior Attorney, PricewaterhouseCoopers CIS Law Offices B.V. Tax legislation amendments associated with law on tax administration.

не в календарных днях. Для налогоплательщиков это означает небольшое фактическое «растяжение» сроков за счет выходных и праздничных дней. Помимо этого, фактически происходит увеличение большого количества «ключевых» сроков, о чем будет сказано далее. Во-вторых, интерес представляют нормы, касающиеся письменных разъяснений налоговых органов.

С 1 января 2007 г. вводится обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения Законодательства РФ о налогах и сборах. При этом необходимо отметить, что данное нововведение все же не делает разъяснения Минфина РФ актом Законодательства о налогах и сборах, и его обязательность не распространяется на иных, кроме налоговых органов, субъектов налоговых правоотношений.

Что касается влияния разъяснений уполномоченных органов непосредственно на деятельность организаций, в соответствии с новым законом с налогоплательщика не взимаются пени и штрафы в связи с образовавшейся недоимкой, если он руководствовался письменными разъяснениями финансовых, налоговых или иных уполномоченных органов государственной власти, но лишь при условии, что такие разъяснения ему даны

ЭКОНОМИКА И МАРКЕТИНГ. ВОПРОСЫ ПОТРЕБЛЕНИЯ ЛС

23

на основании полной и точной информации, имеющейся у таких органов. Иными словами, если налогоплательщик в своем запросе описывает ситуацию, отличную от той, которая сложилась в его практике, а затем ссылается на полученные разъяснения как на обстоятельство, освобождающее его от штрафа и пени, наличие разъяснений не должно быть принято во внимание. Важно отметить, что в данном случае речь идет только о разъяснениях, которые будут даны уполномоченными органами после 31 декабря 2006 г.

В-третьих, закон о налоговом администрировании окончательно установил сроки перехода большинства организаций на электронную форму подачи налоговых деклараций.

С 1 января 2007 г. все организации, чья среднесписочная численность работников превышает 250 человек, обязаны подавать налоговые декларации в электронном виде; с 1 января 2008 г. эта обязанность распространится на все организации, чья среднесписочная численность больше 100 человек. Успех перехода организаций на электронную отчетность напрямую зависит от надежности технических средств и программного обеспечения налоговых органов и практически не может контролироваться самими налогоплательщиками, а в спорной ситуации доказать факт подачи декларации может быть затруднительно. В-четвертых, закон о налоговом администрировании предусматривает введение новых правил зачета сумм излишне уплаченных налогов.

С 1 января 2008 г. станет возможным осуществление зачета сумм излишне уплаченных налогов в счет уплаты других налогов того же вида. Это означает, что переплата теперь может быть зачтена в счет налога того же вида — федерального, регионального или местного соответственно. Кроме того, зачет и возврат теперь

возможны и в отношении излишне уплаченного (взысканного) штрафа.

В-пятых, безусловно, благотворны для плателыци-ка изменения процедуры приостановления операций по счетам в банке для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Если раньше приостановление операций по счетам подразумевало прекращение всех расходных операций по такому банковскому счету, то теперь приостановление ограничивается только суммой, указанной в решении о приостановлении. Несмотря на то, что на практике такая сумма может быть указана налоговым органом необоснованно, уже сама возможность сохранить хотя бы часть средств компании для необходимых текущих операций имеет огромное значение.

В-шестых, закон закрепляет возможность привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение (за исключением ответственности по ст.ст. 120, 122 и 123 Налогового кодекса РФ) и вовсе без проведения налоговой проверки. Представляется, что данное положение введено потому, что в случае совершения некоторых видов правонарушений проведение проверки вообще невозможно (как, например, при нарушении сроков постановки на учет в налоговых органах либо при уклонении от таковой) и является оправданным.

Среди недостатков нового закона можно отметить также закрепление правила о том, что течение срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности приостанавливается, если он своими действиями активно противодействовал проведению выездной налоговой проверки. Как видно, этот тезис перенесен в закон из более ранней судебной практики: такое утверждение содержится, в частности, в Постановлении Конституционного суда РФ от 14.07.05 г. №9-П

и в соответствующей практике кассационных судов арбитражных округов. Опасность этого правила заключается в оценочности понятия «активное противодействие проведению выездной налоговой проверки», которая создает риск его произвольного применения и, соответственно, произвольного неприменения 3-летнего срока давности к отдельным налогоплательщикам. Учитывая склонность налоговых органов применять налоговое законодательство в наиболее репрессивном его толковании, остается только догадываться, каких пределов может достичь применение налоговыми органами этой новеллы. Отдельное место среди изменений кодекса занимают статьи о порядке истребования документов налоговыми органами. При этом некоторые из этих статей явно ухудшают существующее положение вещей.

Например, ранее существовавший институт встречной проверки, т.е. истребование информации о деятельности налогоплательщика у лиц, с которыми связана эта деятельность, на практике — с контрагентами налогоплательщика (ст. 87), теперь будет заменен процедурой, установленной ст. 93.1 (в редакции Закона о налоговом администрировании). Суть упомянутой статьи в том, что круг субъектов, у которых могут быть истребованы документы, неограниченно расширен: теперь это контрагент или просто «иные лица, располагающие документами (информацией)». Это означает, что организация, у которой налоговый орган может истребовать такие документы и информацию, не обязательно должна быть связана с проверяемым плательщиком какой-то общей деятельностью. Например, такими лицами, просто владеющими информацией, могут быть холдинговая компания, банк или любой консультант организации, а также организация технической поддержки (например, переводческое бюро). Безусловно, формулировка, не определяющая круг лиц, которому можно предъявить требование, дает почву для злоупотреблений при проведении налоговых проверок.

Кроме того, п. 2 той же статьи закрепляет возможность истребования инфор-

24

ИЗМЕНЕНИЯ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ В СВЯЗИ С ПРИНЯТИЕМ ЗАКОНА О НАЛОГОВОМ АДМИНИСТРИРОВАНИИ

мации фактически у любых лиц и вне рамок налоговой проверки — в отношении конкретной сделки налогоплательщика.

В то же время положительным аспектом можно считать ограничение перечня документов, которые налоговый орган может потребовать представить в рамках камеральной проверки. В результате внесенных изменений налоговый орган может истребовать, во-первых, документы, подтверждающие налоговые льготы; во-вторых, документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 правомерность применения вычетов, и, в-третьих, в отношении налогов, связанных с природными ресурсами, — иные документы, подтверждающие правильность исчисления налога. При проведении камеральной проверки налоговые органы не вправе истребовать дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено НК РФ.

Как видно, перечень все-таки не является исчерпывающим: например, для налогового органа всегда остается возможность истребовать интересный для себя документ в качестве подтверждающего налоговую льготу, понятие которой в кодексе определено достаточно широко, а при проверке правильности исчисления природоресурсных налогов — и в качестве просто «иного» документа.

С 1 января 2010 г. налоговым органам будет также запрещено истребовать документы, ранее представленные в налоговый орган, если только они не являются возвращенными подлинниками или не утрачены в результате действий непреодолимой силы.

Вместе с тем сама процедура представления документов по требованию инспекции упрощается. Срок на представление, раньше установленный в 5 календарных дней, теперь составит 10 рабочих дней. В случае, если налогоплательщик осознает невозможность представления документов в срок (например, в связи с большим объемом запрошенных документов и нехваткой сотрудников в штате организации), при соблюдении установленной процедуры (письменного уведомления на следующий день по-

сле получения требования) срок может быть продлен налоговым органом по заявлению плательщика.

Несомненно, среди наиболее важных положений необходимо отметить поправки, изменяющие процедуру проведения налоговых проверок. Преимуществом новой редакции Налогового кодекса, на наш взгляд, является то, что она предусматривает вынесение акта по результатам камеральной проверки. Это означает, что теперь в отношении этого акта станут применимыми обычные досудебные процедуры, в частности подача возражений на акт. Благодаря этому правилу теперь есть возможность разрешения части претензий еще в налоговом органе, а не в суде. Немаловажно и то, что вместе с возражениями на акт проверки можно и нужно представлять дополнительные доказательства своей позиции, что полезно и с точки зрения рассмотрения спора и в налоговом органе, и в суде.

Что касается порядка проведения выездной проверки, срок ее проведения теперь вновь определяется календарным сроком (а не сроком фактического пребывания сотрудников инспекции на территории проверяемой организации) и составляет 2 месяца. Этот срок может быть продлен до 4 (в исключительных случаях до 6) месяцев. Новая редакция НК также предусматривает возможность приостановления на 6 месяцев, а в исключительных случаях — на 9 месяцев. Таким образом, максимальный срок выездной проверки может составить 15 месяцев.

Налоговый орган может проводить не более 2 выездных проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС РФ о необходимости проведения проверки сверх указанного ограничения.

Несомненно, положительным нововведением является установление некоторых отдельных сроков. Так, дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть проведены в срок, не превышающий 1 месяца; решение по результатам налоговой проверки должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, отведенного на подачу возражений на акт налоговой проверки

(этот срок составляет 15 дней). Указанный срок (на вынесение решения) может быть продлен, но не более чем на 1 месяц.

Среди отрицательно оцениваемых положений, касающихся выездных проверок, можно назвать новое основание для их проведения — подача налогоплательщиком уточненной декларации, где уточнение происходит в сторону уменьшения (важно помнить, что уточненная декларация при этом представляется по форме, действовавшей в период, за который вносятся изменения).

Наиболее же серьезному пересмотру подверглась досудебная стадия оспаривания ненормативных актов налоговых органов.

По новым правилам решение, которое выносит налоговый орган, вступает в силу в 10-дневный срок. В случае, если налогоплательщик считает это решение незаконным и нарушающим его законные права и интересы, он может оспорить решение инспекции. С 1 января 2009 г. предварительное досудебное обращение в налоговый орган, вышестоящий по отношению к инспекции, вынесшей решение, является обязательным условием дальнейшего обращения в суд. Особенно важно, что при обращении налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган решение инспекции не вступает в силу и процедура принудительного взыскания денежных средств плательщика не начинается.

Таковы основные конструктивные нововведения, предлагаемые Федеральным законом «О внесении изменений в ч. 1 и 2 Налогового кодекса РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

Как видно, закону и вносимым им изменениям свойственны как достоинства, так и недостатки. На данном этапе трудно оценить полезный эффект вступления его в силу. Однако, учитывая современные тенденции судебной практики, можно сделать однозначный вывод о необходимости «осторожного» отношения к нововведениям и возможности проверить механизм их внедрения лишь на практике, т.к. именно применение закона на практике может дать ему единственно верную оценку.

<$>