Проблемы восстановления налога на добавленную стоимость при переходе на специальный налоговый режим

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ПРОБЛЕМЫ ВОССТАНОВЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА СПЕЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ

С. А. ПОНОМАРЕВ, специалист по налогам и сбором

Много споров с налоговыми органами вызывают ситуации, связанные с переходом налогоплательщика на специальный налоговый режим, когда восстановлению подлежит налог на добавленную стоимость по товарноматериальным ценностям и основным средствам, которые будут использованы в деятельности после перехода. Рассмотрим основные проблемы, которые приходится решать налогоплательщику в таких ситуациях.

Итак, п. Зет. 170 Налогового кодекса РФ (НК РФ) установлены случаи, при которых налогоплательщик обязан восстановить налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам.

Так, в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав для осуществления операций, указанных вп.2ст. 170 НКРФ.

Подпунктом 3 п. 2ст. 170 НКРФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том

числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

По официальным разъяснениям, при переходе на специальные налоговые режимы суммы НДС по приобретенным налогоплательщиком, но не использованным до указанного перехода товарам (работам, услугам) и недоамортизированным основным средствам подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Минфин России в письме от 27.01.2010 № 03-07-14/03 рассматривает вопрос о порядке восстановления сумм НДС, ранее принятых налогоплательщиком к вычету, при его переходе на УСН, а также об отсутствии оснований для принятия к вычету восстановленных сумм НДС при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения.

Так, по мнению финансового ведомства, суммы налога по недвижимому имуществу, подлежащие восстановлению, в его стоимость не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

При этом при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения право налогоплательщика на принятие к вычету восстановленных сумм налога НК РФ не предусмотрено.

Как следует из письма Минфина России от 10.06.2009 № 03-11-06/2/99, при переходе налогоплательщика с 01.01.2009 на УСН суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по объекту капитального строительства, следует восстановить в последнем налоговом периоде 2008 г. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по данному объекту, производится исходя из остаточной стоимости этого объекта, сформированной по данным бухгалтерского учета.

В письме от 05.06.2007 № 03-07-11/150 Минфин России разъясняет, что порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость при переходе на УСН установлен подп. 2 п. Зет. 170 НК РФ. Согласно данному порядку при переходе налогоплательщика на специальный налоговый режим в соответствии с гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится исходя из остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Следовательно, при переходе организации на упрощенную систему налогообложения применять порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм налога по объектам недвижимости, предусмотренный п. бет. 171 НК РФ, оснований не имеется.

Согласно письму Минфина России от

22.03.2004 № 04-05-12/14 суммы НДС, уплаченные по основным средствам, приобретенным организацией до перехода на ЕНВД и используемым после такого перехода, подлежат восстановлению, если такой переход произошел до 01.01.2006. При этом сумма НДС, подлежащая восстановлению по недоамортизированным основным средствам, используемым в операциях как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению этим налогом, в части деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, исчисляется на основании указанной в п. 4ст. 170 НК РФ пропорции с учетом остаточной стоимости таких основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учета на момент перехода организации на уплату ЕНВД.

Согласно письмам Минфина России от

23.03.2007 № 03-07-11/67, от 28.12.2005 № 03-1104/2/163 суммы НДС по основным средствам, при-

обретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, если такой переход произошел до введения в действие Федерального закона от

22.07.2005 № 119-ФЗ, внесшего соответствующие изменения в п. Зет. 170 НК РФ, также подлежат восстановлению в бюджет.

Аналогичная точка зрения содержится в письмах МНС России от 11.08.2004 № 03-1-08/1780/15 и от 30.08.2004 № 03-1-08/1711/15, письмах Управления ФНС России по г. Москве от 21.04.2006 № 18-11/3/32742@, от 16.03.2004 №21-09/17090, от 29.08.2003 № 21-09/47124.

При этом, как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 16.03.2005 № 1911/17061, суммы налога, уплаченные по основным средствам, приобретенным налогоплательщиком, перешедшим с УСН на порядок налогообложения, предусмотренный гл. 21 НК РФ, до указанного перехода и использованным налогоплательщиком после перехода при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, к вычету не принимаются.

По мнению арбитражных судов, при переходе налогоплательщика до 01.01.2006 на специальные налоговые режимы налоговое законодательство не содержало норм, обязывающих восстановить суммы НДС по основным средствам, правомерно принятые к вычету налогоплательщиком до такого перехода, если основные средства изначально приобретались и использовались налогоплательщиком для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Данный вывод в отношении перехода на УСН содержится, например, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 № 15511/03, ФАС ВолгоВятского округа от 14.11.2006 № А39-2128/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.12.2006 № А19-16508/06-11-Ф02-6906/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2006, 29.11.2006 № Ф03-А51/06-2/4617, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 № Ф04-9295/2006(30514-А67-41), от20.12.2006 № Ф04-8432/2006(29439-А45-6), ФАС Московского округа от 11.01.2007, 18.01.2007 № КА-А40/13202-06, от 09.01.2007, 12.01.2007 № КА-А41/13008-06, от 18.12.2006, 25.12.2006 № КА-А41/12284-06, ФАС Поволжского округа от

29.03.2007 № А55-13853/06, от 08.05.2007 №А65-12255/2006-СА2-8, от 15.02.2007 № А12-15750/06-С29, от 18.01.2007 № А65-40936/05-СА1-7, от 11.01.2007№А65-17207/2006-СА2-9, ФАС СевероЗападного округа от 27.03.2007 № А56-56634/2005, от 16.03.2007 №А56-571/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.04.2007 № Ф08-1771/2007-754А, от 14.02.2007 № Ф08-7147/2006-184А, от 14.02.2007 № Ф08-402/2007-183А, ФАС Уральского округа

от 03.04.2007 № Ф09-2195/07-С2, от 06.03.2007 № Ф09-1120/07-С2, от 27.02.2007 № Ф09-927/07-С2, ФАС Центрального округа от 28.03.2007 № А54-4340/2006-С8.

В отношении перехода на уплату единого налога на вмененный доход аналогичный вывод содержится в постановлениях Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 № 15703/03, от 22.06.2004 № 2565/04, от 22.06.2004 № 2300/04, ФАС Дальневосточного округа от 28.02.2007, 21.02.2007 №Ф03-А51/06-2/5103, ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2007 № Ф08-7037/2006-2926А, ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2007 № А56-54731/2005, от 14.03.2007 № А56-13764/2006, ФАС Уральского округа от 17.04.2007 № Ф09-2596/07-СЗ, от 06.03.2007 № Ф09-370/07-С2.

В отношении перехода на уплату ЕСХН аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2007 № Ф04-1732/2007(32815-А45-14), ФАС Северо-Кавказского округа от 12.04.2007 № Ф08-1754/2007-740А.

Что касается перехода на специальный налоговый режим с01.01.2006,тов арбитражной практике не сложилась единая точка зрения.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2007 № А66-4848/2006 арбитражный суд пришел к выводу, что при переходе на УСН с 01.01.2006 у налогоплательщиков отсутствует обязанность восстанавливать в IV квартале 2005 г. суммы НДС по приобретенным, но не использованным товарам (работам, услугам) и недоаморти-зированным основным средствам в связи с новой редакцией п.2ст. 170 НК РФ.

Суд сослался на то, что у таких налогоплательщиков предыдущий налоговый период приходится на 2005 г., т. е. период, когда законодательство не предусматривало обязанности по восстановлению НДС. Тогда как в силу п. 2ст. 5 НК РФ изменения налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Помимо рассмотренного дела, данный вывод содержится также в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 № Ф04-3672/2007(35026-А45-41), ФАС Северо-Западного округа от23.04.2007 № А66-8450/2006, от 03.04.2007 № А66-6249/2006, ФАС Уральского округа от 15.03.2007№Ф09-1658/07-СЗ,от06.03.2007№Ф09-1120/07-С2, от 17.01.2007 № Ф09-11886/06-С2.

В то же время в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 № А55-12020/2006 содержится противоположный вывод о том, что при переходе на УСН с 01.01.2006 суммы НДС подлежат восстановлению в силу новой редакции п. 2ст. 170 НК РФ.

При этом суд отклонил доводы о том, что при переходе на УСН в 2006 г. суммы НДС не подлежат восстановлению, поскольку в силу новой редакции подп. 2 п. Зет. 170 НК РФ суммы восстанавливаются в периоде, предшествующем переходу, следовательно, они должны быть восстановлены в декабре (IV квартал) 2005г., однако в данный период внесенные в НК РФ изменения еще не вступили в законную силу. Арбитражный суд также отклонил ссылку на п. 2ст. 5 НК РФ, в соответствии с которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Письмо Минфина России от 27.01.2010 № 03-07-14/03.

3. Письмо Минфина России от 10.06. 2009 №03-11-06/2/99.