Особенности определения базы налога на доходы физических лиц по операциям купли-продажи ценных бумаг и инструментов срочных сделок

НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ

Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2009. № 1. С. 147-152.

© Т.Н. Богославец, 2009 УДК 336.227.3

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ БАЗЫ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ПО ОПЕРАЦИЯМ КУПЛИ-ПРОДАЖИ ЦЕННЫХ БУМАГ И ИНСТРУМЕНТОВ СРОЧНЫХ СДЕЛОК

TAXATION ON SECURITIES TRADING INCOMES OF PHYSICAL PERSON

Т.Н. Богославец T.N. Bogoslavets

Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского

Задачи системы подоходного обложения граждан. Изменение подхода при определении объекта налогообложения, плательщика налога и введение прогрессивной шкалы ставок.

The present paper attempts to discuss the basic principles of levying income tax on citizens. The article discusses progressive tax to be introduced, different approaches to identifying taxpayers and subjects of taxation.

Ключевые слова: налогоплательщики, рынок ценных бумаг, срочные сделки.

Физические лица как категория налогоплательщиков представляет собой наиболее активную, массовую и перспективную часть инвесторов, от уровня налоговой дисциплины и финансовой культуры которой зависит во многом развитие отечественного рынка. Кроме того, физические лица являются наименее защищенными его участниками как в области закрепленных для них налоговым законодательством возможностей, так и в том, что касается отстаивания своих прав в налоговых спорах.

Именно поэтому целью данной статьи является анализ особенностей определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по операциям купли-продажи ценных бумаг и инструментов срочных сделок, связанных с различными аспектами налогообложения физических лиц.

На рынке ценных бумаг физические лица могут получать доходы в связи с куплей-продажей ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; погашением инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов; с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (по фьючерсным и опционным биржевым сделкам); а также доходы, выплачиваемые физическому лицу доверительным управляющим (п. 1 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ).

По каждому перечисленному виду доходов прибыль или убыток определяется отдельно. К ценным бумагам, обращающимся на организо-

ванном рынке, Налоговый кодекс Российской Федерации относит ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг (абз. 18 п. 3 ст. 214.1).

Категория ценной бумаги может измениться за время владения ею, т. е. с момента покупки до дня реализации. Поскольку расходы, связанные с приобретением данной бумаги, учитываются у продавца только при ее реализации, отнесение ценной бумаги к определенной категории осуществляется на дату ее реализации.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг (в том числе инвестиционных паев) по каждой категории определяется как разница между суммарными доходами, полученными от реализации ценных бумаг, и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами на приобретение, хранение и реализацию ценных бумаг. Фактически произведенные расходы (абз. 3-12 п. 3 ст. 214.1) следует подтвердить документами.

Часто физические лица рассчитывают налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг как разницу между доходами от реализации ценных бумаг и всеми фактически произведенными в данном налоговом периоде (календарном году) расходами. Доходы от реализации ценных бумаг следует уменьшать только на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на приобретение, хранение и реализацию тех ценных

бумаг, которые реализуются в данном налоговом периоде. Дата осуществления расходов значения не имеет, важна связь с реализуемыми ценными бумагами.

На практике возникают ситуации, когда произведенные частным инвестором расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены к конкретным ценным бумагам. В этом случае расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка определяется на дату осуществления расходов, исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных к этому моменту расходов на приобретение ценных бумаг.

При операциях купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, налоговая база по доходам определяется как разница между суммарными доходами, полученными от реализации ценных бумаг, и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами на приобретение, хранение и реализацию обращающихся ценных бумаг, при этом следует учитывать ряд особенностей:

1) к фактически произведенным расходам относятся (абз. 4-11 п. 3 ст. 214.1) суммы процентов, уплачиваемых за пользование денежными средствами, привлеченными для приобретения ценных бумаг, в пределах ставки рефинансирования Центробанка РФ, при этом при определении расходов принимается во внимание только величина процентов, фактически уплаченных на момент расчета налоговой базы;

2) по убыточным операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебания рыночной цены ценных бумаг (абз. 17 п. 3 ст. 214.1). При расчете налоговой базы в случае реализации ценных бумаг по цене ниже, чем предельная граница колебания рыночных цен, принимается не весь убыток, а лишь его часть (разница между фактической ценой реализации и предельной границей колебания рыночной цены). Предельная граница колебания рыночной цены устанавливается в размере 20 % рыночной цены одной ценной бумаги;

3) убыток по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами аналогичной категории.

Налоговая база по доходам, по операциям купли-продажи ценных бумаг не обращающих-

ся на организованном рынке определяется как разница между суммарными доходами, полученными от реализации ценных бумаг, и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами на приобретение, хранение и реализацию не обращающихся ценных бумаг, при этом следует учитывать две особенности:

1) в расходах не учитываются суммы процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для приобретения ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

2) при определении налоговой базы определяется фактический убыток, т. е. не осуществляется его корректировка с учетом предельной границы колебания рыночных цен.

При операциях купли-продажи инвестиционных паев на организованном рынке налоговая база по доходам определяется как разница между суммарными доходами, полученными от реализации (погашении) инвестиционных паев, и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами на приобретение, хранение и реализацию (погашение) инвестиционных паев с учетом особенностей:

1) при реализации (погашении) инвестиционных паев, выданных управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, и полученных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в имущество паевого инвестиционного фонда, расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в имущество паевого инвестиционного фонда (абз. 14 п. 3 ст. 214.1);

2) расходы увеличиваются на сумму скидки, уплачиваемой инвестором управляющей компании паевого инвестиционного фонда (порядок определения скидки установлен законом РФ «Об инвестиционных фондах»).

Для возмещения расходов, связанных с выдачей и погашением инвестиционных паев, правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом могут быть предусмотрены надбавки к расчетной стоимости инвестиционных паев при их выдаче и скидки с расчетной стоимости инвестиционных паев при их погашении. Максимальный размер надбавки не более 1,5 % от расчетной стоимости инвестиционного пая. Максимальный размер скидки не более 3 % от расчетной стоимости инвестиционного пая;

3) в расходы пайщика включаются суммы процентов в пределах ставки рефинансирования РФ, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для приобретения инвестиционных паев, обращающихся на организованном рынке;

4) при реализации (погашении) не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг инвестиционного пая расходы определяются исходя из цены приобретения инвестиционного пая, включая надбавки.

При операциях с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (по фьючерсным и опционным биржевым сделкам), налоговая база определяется как разница между суммами доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, включая начисленные суммы вариационной маржи и (или) премии по сделкам с опционами, и суммами фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с заключением, исполнением и с прекращением срочных сделок, включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, а также расходы, связанные с уплатой сумм вариационной маржи и (или) премии по сделкам с опционами. Кроме того, следует учитывать особенности:

1) к расходам относятся: суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором; оплата услуг, оказываемых депозитарием; комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг; биржевой сбор (комиссия); оплата услуг регистратора; другие расходы, непосредственно связанные с операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности;

2) доход (убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как сумма доходов, полученных по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков по таким операциям.

Материальная выгода от приобретения ценных бумаг возникает как разница между фактическими расходами на приобретение ценных бумаг и рыночной стоимостью ценных бумаг с учетом предельной границы колебания рыночной цены. Доход в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг возникает в момент их приобретения

по ценам ниже рыночной стоимости с учетом особенностей:

1) для расчета материальной выгоды принимается не цена приобретения ценной бумаги (т. е. цена по договору), а фактические расходы на приобретение, которые представляют собой: цену по договору, увеличенную на комиссионные, уплаченные профессиональным участникам рынка ценных бумаг в связи с приобретением ценной бумаги, а также расходы на уплату процентов за пользование денежными средствами, привлеченными для приобретения ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг;

2) обязанность по расчету материальной выгоды возложена на налогоплательщика.

Объект налогообложения процентных доходов по ценным бумагам возникает в случае, если процентная ставка по вкладу превышает ставку рефинансирования Центробанка РФ увеличенную на пять процентных пунктов

Т : 365(366)  35 %, где С - сумма вклада; С реф. - ставка рефинансирования устанавливаемая Центробанком РФ; С г.п. - годовая процентная ставка по договору вклада; Т - период времени пользования вкладом, т. е. количество дней нахождения вклада в банке.

Налогообложению по ставке 13 % подлежат проценты по долговым ценным бумагам, полученные физическими лицами - резидентами от: российской организации; иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ; иностранной организации в связи с ее деятельностью за пределами РФ.

Обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет возложена на налогового агента, осуществляющего выплату процентов. Налоговыми агентами признаются эмитенты долговых ценных бумаг - российские организации и иностранные организации, деятельность которых в России производится через постоянные представительства (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ). В случае, когда налог на доходы физических лиц не был удержан источником выплаты дохода, налогоплательщики самостоятельно исчисляют налог.

Проценты по государственным ценным бумагам РФ субъектов РФ, а также по облигациям и другим ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления, не облагаются налогом на доходы физических лиц (п. 25 ст. 217 Нало-

гового кодекса РФ). Учитывая, что в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ в качестве процентов признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, налогообложению не подлежат также и доходы в виде дисконта по государственным и муниципальным облигациям, условиями эмиссии которых не установлена процентная ставка.

В главе 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» изложено правило для расчета процентного дохода по государственным и муниципальным бескупонным облигациям. В главе 23 Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц» такого правила нет. Учитывая универсальность воли законодателя, можно сделать вывод о том, что не подлежит обложению налог на доходы физических лиц - процентный доход, исчисленный исходя из разницы между номиналом и средневзвешенной ценой размещения государственных или муниципальных ценных бумаг, по которым не установлена процентная ставка. Однако разница между ценой реализации (погашения) и ценой приобретения за вычетом накопленного купонного дохода облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13 %.

Для исчисления налога на доходы физических лиц датой фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме признается день выплаты дохода, в том числе перечисления его на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Поэтому у физических лиц не возникает обязанность по исчислению налога на доходы физических лиц по расчетным процентным доходам.

Чаще всего налогообложение сделок с ценными бумагами совершается в рамках брокерских правоотношений. Брокером является профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий брокерскую деятельность. В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» деятельность признается брокерской при совершении гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.

В соответствии со ст. 214.1 Налогового кодекса РФ банк или инвестиционная компания, выступающие в качестве брокера, являются налоговым агентом клиента в отношении

его доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, т. е. осуществляют исчисление, удержание с клиента и уплату в бюджет налогов по операциям, совершенным в рамках договора о брокерском обслуживании. Такие доходы представляются в виде положительной разницы от цены покупки и продажи того или иного финансового инструмента, премии по опционам, купонных выплат по облигациям. Функция налогового агента (брокера) в отношении клиентов, как резидентов (физических лиц, индивидуальных предпринимателей), так и нерезидентов (физических лиц), одни и те же.

Для физического лица, совершающего операции с ценными бумагами, в том числе через брокера, существуют следующие положения налогового законодательства:

- самостоятельное исчисление суммы налога на доходы физических лиц, подлежащей уплате в бюджет (п. 2 ст. 228 Налогового кодекса РФ);

- обязательное представление в налоговый орган по месту своего учета налоговой декларации по итогам налогового периода, в котором совершались такие операции (п. 3 ст. 228 Налогового кодекса РФ), не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 Налогового кодекса РФ);

- указание в налоговой декларации всех полученных в налоговом периоде доходов, источников их выплаты, налоговых вычетов, сумм налога, удержанных налоговыми агентами, сумм фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, сумм налога, подлежащих уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода (п. 4 ст. 229 Налогового кодекса РФ);

- уплата налога на доходы физических лиц по месту жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 Налогового кодекса РФ).

По сделкам купли-продажи (торговым операциям) ценных бумаг и финансовых инструментов срочного рынка налог рассчитывается или на дату вывода клиентом денежных средств с брокерского счета, или за налоговый период. Налог с дохода в виде накопленного купонного дохода (НКД) рассчитывается и уплачивается в бюджет или в течение года при каждом погашении эмитентом НКД, или при каждом выводе денежных средств, либо по итогам налогового периода.

Если у налогового агента есть документы, подтверждающие расходы клиента по приоб-

ретению, реализации и хранению ценных бумаг (различные брокерские и депозитарные комиссии, уплаченные клиентом), он ведет учет фактически произведенных затрат по выбранному им самостоятельно методу. Как правило, брокер согласно принятой внутренней учетной политике в целях налогообложения для списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг использует способ ФИФО или ЛИФО.

Исчисленную сумму налога на доходы физического лица брокер обязан уплатить в бюджет в течение 1 месяца с даты окончания налогового периода (до 1 февраля) при наличии на брокерском счете клиента необходимого остатка денежных средств. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. О невозможности уплаты исчисленной суммы налога ввиду отсутствия денежных средств налоговый агент в течение 1 месяца с момента возникновения обязательств по уплате налога должен уведомить в письменной форме налоговый орган по месту своего учета (абз. 8 п. 8 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ). В этом случае клиент уплачивает налог по итогам налогового периода самостоятельно в порядке, установленном ст. 228 Налогового кодекса РФ. Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога в соответствии с п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ подлежат возврату после подачи последним соответствующего заявления.

Не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, брокер представляет в налоговый орган по месту своего учета справку о доходах клиента - физического лица по форме 2-НДФЛ.

Физическое лицо, имеющее несколько брокерских счетов, открытых у разных брокеров, представляет в налоговый орган сводную декларацию, содержащую сведения по всем операциям в рамках открытых брокерских счетов, т. е. сведения из всех справок 2-НДФЛ, которые ему выдали налоговые агенты. Имеющиеся при этом доходы и убытки в рамках одной категории финансовых инструментов сальдируются. Переплаченная сумма налога подлежит возврату физическому лицу из бюджета на основании заявления.

В настоящее время выполнение брокером функции налогового агента по отношению к индивидуальным предпринимателям осуществляется так же, как и для физических лиц. Это разъясняется в Письме Минфина России от 7 декабря 2006 г. № 03-05-01-04/328. Так, в ст. 214.1 Налогового кодекса РФ установлен специальный порядок налогообложения дохо-

дов физических лиц по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, где исчисление и уплата налога на доходы физических лиц не зависит от того, осуществляет ли физическое лицо (получатель дохода) торговые операции в качестве индивидуального предпринимателя или нет. Указанной статьей, в частности, предусмотрено, что налоговыми агентами признаются брокеры, совершающие операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика (физического лица). В этой связи брокер обязан исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять сумму налога на доходы физических лиц в бюджет в соответствии с положениями ст. 226 Налогового кодекса РФ независимо от статуса данных физических лиц.

Налогообложение доходов нерезидентов (физических лиц) в рамках брокерского обслуживания осуществляется по ставке 30 % со следующих видов доходов:

- доходов от реализации ценных бумаг (акций и облигаций), а также производных от них финансовых инструментов;

- накопленного купонного дохода по облигациям (по сделкам купли-продажи ценных бумаг, а также полученного при погашении от эмитента), кроме процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам СССР, РФ, субъектов РФ и представительных органов местного самоуправления;

- доходов от совершения срочных сделок с ценными бумагами.

Налог удерживается на каждую дату вывода клиентом денежных средств со своего брокерского счета, а также по окончании года

- в срок до 31 января года, следующего за отчетным. Кроме того, при обслуживании нерезидентов важно учитывать порядок применения положений международных конвенций об избежании двойного налогообложения.

Итак, задачи формирования благоприятного налогового климата для участников финансового рынка и устранения существующих проблем в налогообложении операций с ценными бумагами и производными инструментами становятся первоочередными в настоящее время. Об этом говорилось на докладе ФСФР России «О мерах по совершенствованию регулирования и развития рынка ценных бумаг на 20082012 гг.», где делается вывод о наличии возможностей для качественного повышения конкурентоспособности российского рынка ценных бумаг и формирования на его основе самостоятельно-

го мирового финансового центра, что невозможно без совершенствования налогообложения.

Одной из главных и действенных инициатив является уточнение порядка формирования налоговой базы для отдельных категории инвесторов и участников рынка и снижение ставок налога на доходы от инвестиций в ценные бумаги до нулевой ставки, т. е. возврат к применявшейся ранее практике налоговых вычетов. Эти меры позволят вывести из офшоров большинство операций с российскими цен-

ными бумагами, увеличат ликвидность рынка, будут способствовать стимулированию долгосрочных инвестиций в ценные бумаги российских эмитентов со стороны физических лиц, расширению спектра инструментов, обращающихся на российском рынке, а также перечню операций и оказываемых услуг, повысить интерес к инструментам срочного рынка, в целом создать условия для развития организованного финансового рынка России.