Порядок списания стоимости полиграфических материалов в бухгалтерском и налоговом учете

НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ПОРЯДОК СПИСАНИЯ СТОИМОСТИ ПОЛИГРАФИЧЕСКИХ МАТЕРИАЛОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

К. В. ГУСЕВ, Е. Н. КОРОЛЕВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

В статье на практическом примере подробно рассмотрен порядок списания стоимости полиграфических материалов в бухгалтерском и налоговом учете компании — общества с ограниченной ответственностью, занимающегося изданием книг, приведены документы, на основании которых следует осуществлять указанное списание.

Ключевые слова: общество с ограниченной ответственностью, НДС, типография, производство книг, полиграфические материалы, собственные материалы, срок годности и хранения

Компания (общество с ограниченной ответственностью), применяющая метод начисления в целях бухгалтерского и налогового учета, занимается издательством книг. Компания приобретала полиграфические материалы (бумагу, картон, переплетные материалы) с налогом на добавленную стоимость (НДС) и передавала их в типографию, пока типография не стала производить книги из собственных материалов. Самая ранняя партия полиграфических материалов приобреталась 5 лет назад. Сроки годности и хранения таких материалов организации неизвестны.

Рассмотрим, каков порядок списания стоимости полиграфических материалов в бухгалтерском и налоговом учете, а также на основании каких документов следует осуществлять указанное списание.

Бухгалтерский учет. В настоящее время порядок ведения бухгалтерского учета материаль-

но-производственных запасов регламентирован следующими документами:

— Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н;

— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания).

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 и п. 2 Методических указаний активы, используемые в качестве сырья, материалов и тому подобное при производстве продукции, предназначенной для продажи, являются частью материально-производственных запасов.

В соответствии с п. 124 Методических указаний списание материалов со счетов учета запасов может осуществляться в следующих случаях:

а) если они пришли в негодность по истечении сроков хранения;

б) если они морально устаревшие;

в) при выявлении недостач, хищений или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий.

В рассматриваемой ситуации имеющиеся у организации полиграфические материалы были предназначены для передачи на давальческой основе типографии в целях производства продукции. В

силу изменения способа производства продукции (организация больше не передает материалы на давальческой основе), а также в силу длительности хранения этих материалов (5 лет и более), по мнению экспертов, такие приобретенные полиграфические материалы следует считать морально устаревшими.

Согласно п. 125 Методических указаний решение о списании материалов принимается руководством организации на основании информации, подготовленной специально созданной комиссией с участием материально ответственных лиц. Комиссией осуществляются следующие функции:

— непосредственный осмотр материалов;

— установление причин непригодности к использованию материалов (нарушение условий сроков хранения, вследствие пожара, стихийных бедствий и т. д.);

— выявление лиц, по вине которых материалы оказались непригодны к использованию или ограничены в использовании по прямому назначению;

— определение возможности использования материалов на другие цели или их продажи;

— составление акта на списание материалов (акт составляется по каждому подразделению организации по материально ответственным лицам);

— представление акта на утверждение руководителю организации или уполномоченному им лицу;

— проведение совместно с экономическими службами (специалистами) организации оценки рыночной стоимости материалов при понижении их физических свойств (других случаев оценки, например, моральный износ материалов, изменение рыночной цены) и определение стоимости отходов (утиля, лома и т. п.);

— осуществление контроля за утилизацией непригодных к дальнейшему использованию материалов.

Таким образом, по мнению экспертов, до списания материалов организация должна установить, могут ли эти материалы быть реализованы или использованы иным образом в деятельности организации в целях получения дохода.

Только после того, как будет установлена невозможность дальнейшей реализации и использования полиграфических материалов, такие материалы могут быть списаны со счетов их учета на основании акта, составленного по каждому подразделению организации по материально ответственным лицам.

В соответствии с п. 126 Методических указаний в акте на списание материалов указываются:

— наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;

— количество;

— фактическая себестоимость;

— установленный срок хранения;

— дата (месяц, год) поступления материалов;

— причина списания;

— информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц.

Акт утверждается руководителем организации или лицом, им уполномоченным.

В силу п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходы, связанные со списанием активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), учитываются в составе прочих расходов организации.

С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31. 10.2000 № 94н (далее — Инструкция), списание материалов следует отразить в бухгалтерском учете организации записью: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 10 «Материалы» — списана фактическая себестоимость морально устаревших полиграфических материалов.

Напомним также, что в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Налоговый учет. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком при условии, что они осуществлены (понесены) для осущест-

вления деятельности, направленной на получение дохода. При этом:

— под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

— под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, если такие расходы осуществлены на территории РФ.

Учитывая то обстоятельство, что учитываемые в целях налогообложения расходы должны быть осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода, по мнению экспертов, организации следует сначала попытаться реализовать полиграфические материалы. Только после того, как будет установлена (и документально подтверждена) невозможность или нецелесообразность такой реализации, организация может ставить вопрос о списании стоимости таких материалов в налоговом учете.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит специальных норм, которые бы позволяли учесть стоимость морально устаревших материалов при определении Налоговым кодексом Российской Федерации налоговой базы по налогу на прибыль. В частности, положения подп. 44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемой ситуации неприменимы, так как в данном случае речь идет не о готовой продукции, а о сырье для ее производства.

В соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации потери от порчи при хранении материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения. В настоящее время нормы естественной убыли для рассматриваемых материалов не установлены, поэтому указанная норма в данном случае неприменима (письмо Минфина России от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762).

Специалисты Минфина России неоднократно отмечали, что в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 21.07.2011 № 03-03-06/1/428, от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332).

В письме Минфина России от 14.06.2011 № 0303-06/1/342 разъясняется, что в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию за исключением случаев, установленных законодательством, не отвечают критериям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Обязанность по утилизации рассматриваемых материалов российским законодательством не предусмотрена, поэтому, учитывая мнение Минфина, полагаем, что при списании стоимости этих материалов у организации могут возникнуть разногласия с налоговыми органами.

В то же время, по мнению Конституционного Суда РФ, выраженному в определениях КС РФ от 04.06.2007 № 320-0-П и № 366-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определить в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Здесь же говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В арбитражной практике встречаются судебные решения, в которых судьи соглашались с налоговыми органами по рассматриваемому вопросу. По их мнению, то обстоятельство, что материально-производственные запасы не были ни использованы, ни реализованы, не является основанием для отнесения их стоимости как списанного неликвидного товара на расходы организации в целях налогообложения (постановление ФАС Восточно-Сибирского окру-

га от 24.12.2008 № А10-2479/08-Ф02-6500/2008). Однако большинство судей с таким мнением не согласно.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что организациям удается отстоять правомерность учета в составе расходов в целях налогообложения прибыли стоимость морально устаревших материальных ценностей. Судьями при рассмотрении таких споров устанавливается, во-первых, направленность расходов на приобретение этих ценностей на извлечение дохода, во-вторых, надлежащее документальное подтверждение расходов от их списания (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 № 09АП-31311/11 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 23.03.2012 № Ф05-1843/12 по делу № А40-65585/2011), ФАС СевероЗападного округа от 13.02.2008 № А56-7342/2007, от 11.09.2008 № А56-3652/2007, ФАС Уральского округа от 04.04.2005 № Ф09-1126/05АК).

Напомним, что перечень как прочих, так и внереализационных расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым и позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически обоснованные расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

Учитывая изложенное, полагаем, что организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли стоимость полиграфических материалов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов, в случае их надлежащего документального подтверждения. В случае такого учета претензии налоговых органов весьма вероятны, однако шансы отстоять свою позицию в суде у организации достаточно велики. Полагаем, что решение об учете в целях налогообложения прибыли полиграфических материалов организация должна принять самостоятельно.

В случае принятия решения об учете стоимости морально устаревших материалов организации следует располагать документальным подтверждением того, что организация предпринимала попытки реализовать эти материалы (или использовать каким-либо иным способом), но эти попытки не привели к положительному результату. В ином случае арбитры могут поддержать налоговиков (постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 № А72-6739/04-7/50). Иными словами, должна быть документально подтверждена невозможность или

нецелесообразность (в случае превышения расходов на реализацию над доходами от реализации) их реализации.

Документооборот. Как было сказано, расходы организации, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, если такие расходы осуществлены на территории РФ (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает конкретного перечня документов, которые подтверждают произведенные расходы. Единственное его требование — расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2012 № 1615/069586@).

Согласно абз. 2 ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) (письма Минфина России от 23.07.2013 № 03-03-06/1/28978, от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31261).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли документами, подтверждающими осуществленные расходы, являются первичные учетные документы, оформленные в целях ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а

также достоверность этих данных (ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы всех первичных учетных документов должен определять руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Кроме того, ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ предусмотрен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов.

Таким образом, полагаем, что в данной ситуации документальным подтверждением списания полиграфических материалов может служить акт на списание материальных ценностей, утвержденный руководителем, оформленный в соответствии с требованиями п. 126 Методических указаний и ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. На основании этого акта должен быть составлен приказ руководителя о списании морально устаревших полиграфических материалов.

Документами, подтверждающими невозможность или нецелесообразность реализации полиграфических материалов, могут стать:

— переписки с потенциальными покупателями;

— отчеты ответственных лиц;

— отказы торговых компаний от принятия к реализации материалов;

— другие документы.

Кроме того, полагаем, что условиями договоров с типографиями должно быть предусмотрено, что печатная продукция изготовляется с использованием материалов исполнителей.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 18.09.2006).

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

9. Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-0-П.

10. Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П

11. Письмо Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332.

12. Письмо Минфина России от 14.06.2011 № 03-03-06/1/342.

13. Письмо Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397.

14. Письмо Минфина России от 21.07.2011 № 03-03-06/1/428.

15. Письмо Минфина России от 23.07.2013 № 03-03-06/1/28978.

16. Письмо Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31261.

17. Письмо Минфина России от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762.

18. Письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2012 № 16-15/069586@.

19. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.12.2008 № А10-2479/08-Ф02-6500/2008.

20. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 № 09АП-31311/11.

21. Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2012 № Ф05-1843/12 по делу № А40-65585/2011.

22. Постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 № А72-6739/04-7/50.

23. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2008 № А56-7342/2007.

24. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 № А56-3652/2007.

25. Постановление ФАС Уральского округа от 04.04.2005 № Ф09-1126/05АК.