Налоговый учет эксплуатационных расходов судоходных компаний

© 2011 г.

Е.А. Лаврентьева Г.А. Плавинская

налоговый учет эксплуатационных расходов судоходных компаний

Лаврентьева Елена Александровна - заместитель начальника Государственной морской академии им. адм. С.О. Макарова, д.э.н.,профессор Плавинская Галина Алексеевна - доцент Государственной морской академии им. адм. С.О. Макарова, к.э.н.

Аннотация. Налоговая политика является одной из важных составляющих политики государства. Состояние налоговой системы в полной мере зависит от проводимой государством налоговой политики, ее оформления в нормативно-правовых актах, т.е. отражения в актах высшей юридической силы соответствующих норм, устанавливающих, изменяющих либо прекращающих налоговую обязанность. При этом одним из существенных условий налоговой политики является учет интересов всех сторон налогового правоотношения - не только интересов государства, но и интересов налогоплательщиков.

Ключевые слова: налоговый учет, эксплуатационные расходы судоходных компаний, нормативно-правовые акты, налоговая обязанность, учет интересов государства и налогоплательщиков.

Система налогообложения в современных условиях является наиболее действенным инструментом государственного регулирования транспортной деятельности при развитии единых правовых основ, сбалансированного распределения бюджетных средств, координации развития инфраструктуры различных видов транспорта, обеспечения средствами транспорта безопасности и обороноспособности государства; формирования на транспорте единого информационного пространства; согласования интересов и объединения усилий государства и бизнеса в развитии транспортной системы.

Для судоходного бизнеса эксплуатация флота является основой, поэтому обоснованный налоговый учет таких расходов существенно влияет на эффективность финансово-экономической деятельности судоходных компаний.

В соответствии с налоговым законодательством расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком и направленные на получение дохода. Это определяет важность в практической деятельности создания внутрифирменной контролин-говой системы, позволяющей осуществлять постоянный мониторинг выполнения этого основополагающего положения.

Укрупненное налоговое законодательство выделяет четыре группы расходов: материальные, оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие.

Материальные расходы составляют существенную долю при эксплуатации флота.

При снабжении топливом необходимо учитывать, что для внутренних перевозок применяется ставка НДС в размере 18%, а услуги по бункеровке морских судов топливом непосредственно связаны с обслуживанием морских судов в портах, поэтому они, по мнению Минфина России, не облагаются

НДС в соответствии с пп.23 п.2 ст.149 НК РФ. У налоговых органов - иная позиция, которую поддержал Высший Арбитражный Суд РФ. В постановлении ВАС РФ от 08.06.2010 № 1650/10 указано, что «если топливо и ГСМ, необходимые для нормальной эксплуатации морских судов и судов смешанного река-море плавания, вывозятся из Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, то должна применяться ставка НДС в размере 0% в соответствии с пп.8 п.1 ст.164 НК РФ».

Стоимость приобретения инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды для экипажей судов также является материальным расходом для целей налогообложения. В соответствии с отраслевым соглашением судовладелец должен обеспечить моряков сертифицированными спецодеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты не ниже норм, установленных для морской отрасли (Приказ Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 22.06.2009 № 357н), а также смывающими и обезвреживающими средствами в соответствии с Постановлением Минтруда России № 45 от 04.07.2003.

Расходы на оплату труда в целом урегулированы ст. 255 НК РФ.

Для судоходных компаний важно определиться с выплатами иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания. В настоящее время такие выплаты утратили особую актуальность, так как ряд судоходных компаний выплачивают эти суммы в виде доплат или надбавок. В этом случае такие расходы облагались единым социальным налогом (ЕСН), а в настоящее время -страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Однако распоряжение Правительства Российской Федерацииот 01.06.1994 № 819-р, в котором установлены предельные размеры таких выплат, никто не отменял, и необходимо проанализировать налоговые последствия. Выплаты производятся за каждые сутки заграничного плавания независимо от его продолжительности и относятся на эксплуатационные расходы предприятий-судовладельцев. Конкретный размер выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов устанавливается судовладельцем в зависимости от категории плавающего состава и с учетом классификации и вида флота.

Судовладельцы считали такие расходы компенсационными выплатами, которые не подлежали налогообложению ЕСН. Налоговые органы придерживались противоположной точки зрения. Сложившиеся противоречия разрешались в судебном порядке. Согласно сложившейся арбитражной практике (постановления Президиума ВАС РФ от 04.04.2004 № 13692/05, 12992/05, 13707/05, определение ВАС РФ от 14.02.2008 № 1421/08), ВАС РФ принял сторону судоходного бизнеса и до 2010 года выплаты инвалюты взамен суточных не облагались ЕСН. Но с введением в 2010 году страховых платежей во внебюджетные фонды эти выплаты однозначно облагаются страховыми взносами (пп. и п.1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ) и тем самым увеличивают расходы судоходных компаний для целей налогообложения.

Суммы начисленной амортизации для судоходного бизнеса очень существенны, так как этот вид деятельности отличается высокой фондоемкостью. В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения амортизация может начисляться линейным и нелинейным методом. При нелинейном методе списание стоимости основных средств происходит быстрее, так как норма амортизации установлена в целом для амортизационной группы и не зависит от срока эксплуатации. Выбор метода начисления амортизации устанавливается в учетной политике.

Большинство судовладельцев применяет линейный метод начисления амортизации, так как основная часть судов, находящихся в эксплуатации судоходных компаний, относится к 7-й (срок полезного использования от 15 до 20 лет) и 8-й (срок полезного использования от 20 до 25 лет) амортизационным группам. С 1 января 2011 года изменился срок полезного использования сухогрузных судов смешанного (река-море) плавания. Они исключены из 6-й группы и перенесены в 5 группу со сроком использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. При этом необходимо учитывать, что новая норма действует в отношении судов, введенных в эксплуатацию с 01.01.2011 года, а по судам, введенным в эксплуатацию ранее, срок остается прежний (свыше 10 лет до 15 лет включительно).

Необходимо обратить внимание на налоговый учет амортизационной премии. В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ судоходные компании имеют право включать в состав косвенных расходов амортизационную премию. К ней относятся расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), НАЛОГИ и финансы № 4/2011 7

а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам) расходов, которые имели место в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Если основные средства, в отношении которых применялась амортизационная премия, реализовали ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию, то суммы расходов, включенных в состав косвенных расходов, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Приведенные положения важно контролировать при начислении амортизационных расходов.

Прочие расходы имеют широкий спектр, но при эксплуатации флота особую специфику имеют портовые сборы, лоцманская проводка судов, рацион питания экипажей морских, речных судов; ремонт основных средств, имущественное страхование, обучение работников плавающего состава судов морского и речного флота, доставка плавсостава на судно при смене экипажа.

Виды и размер портовых сборов устанавливаются приказами Минтранса России и Федеральной службы по тарифам России, поэтому они в полном объеме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и не облагаются НДС с соответствии с пп.23 п.2 ст.149 НК РФ.

Расходы по лоцманской проводке судов принимаются для целей налогообложения и согласно пп.23 п.2 ст.149 НК РФ не облагаются НДС.

Рацион питания экипажей морских и речных судов включается в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль (пп.13 п.1 ст.264 НК) в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 30.07.2009 № 628.

Нормы продуктов определены в натуральном исчислении, т.е. в граммах на одного человека. Порядок обеспечения питанием экипажей морских, речных судов регламентируется приказом Минтранса России от 30.09.2002 № 122. Судовладелец в соответствии с установленной нормой и наименованием продуктов и их фактическими ценами устанавливает суточную стоимость рациона питания на одного члена экипажа. Стоимость рациона питания плавсоставу деньгами не компенсируется. Судовладелец обеспечивает организацию питания членов экипажей судов, снабжение водой, топливом, кухонным и столовым оборудованием и инвентарем, тарой для получения и хранения продуктов.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов учитываются только расходы, рассчитанные исходя из норм в натуральном выражении, а сверхнормативные затраты осуществляются за счет чистой прибыли. Для судовладельцев это очень неудобно, но иных подходов в законодательстве нет. Для упрощения обоснования и подтверждения расходов на питание экипажей судов необходимо вносить изменения в действующее законодательство с целью установления нормативов рациона питания в стоимостном выражении.

Расходы на ремонт основных средств регулируются ст. 260 НК РФ и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат как для собственных, так и для арендованных амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Кроме того, в соответствии с п.3 ст.260 НК РФ судоходные компании имеют возможность формировать резерв на эти цели, что позволяет адекватно поступающим доходам определять расходы, учитываемые в налогообложении, тем самым более рационально рассчитывать налогооблагаемую базу и, следовательно, на законных основаниях уплачивать налоговые платежи с учетом отраслевых особенностей. Таким образом, организация получает более равномерную динамику изменения базы по налогу на прибыль, кроме того, возникает возможность с большей уверенностью прогнозировать необходимый объем средств для уплаты налогов, а также перенести часть налоговых начислений на последующие отчетные периоды, а высвобожденные денежные средства направить на текущие расходы.

Имущественное страхование является неотъемлемой частью осуществления перевозочной деятельности морским и внутренним водным транспортом, и в Налоговом кодексе этим вопросам посвящена ст. 263.

По обязательным видам страхования проблем не возникает, так как эти расходы включаются в состав прочих в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Не возникает особых налоговых сложностей и с добровольным страхованием транспортных средств, грузов, товарно-материальных запасов.

Однако добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору вызывает споры, так как действующие формулировки налогового законодательства не позволяют однозначно трактовать правомерность отнесения затрат по этому виду страхования на расходы при исчислении налога на прибыль судоходной компании.

Условия работы на международном фрахтовом рынке увеличивают ответственность российских судовладельцев за безопасность мореплавания, сохранность имущества, охрану окружающей среды, обеспечение необходимых условий работы для своего персонала. Требования международных конвенций и сложившаяся морская практика создают комплексную систему обязательств. Для развития судоходного бизнеса судовладельцы должны применять более высокие стандарты морских операций, повышать надежность перевозок.

Обязательное страхование ответственности судовладельцев за причинение вреда однозначно установлено Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации для двух условий:

- за ущерб от загрязнения судов нефтью;

- за ущерб в связи с морской перевозкой опасных и вредных веществ.

Для остальных условий перевозок страхование ответственности за причинение вреда имеет добровольный характер, поэтому при исчислении налога на прибыль необходимо соблюдать требования налогового законодательства, согласно которому затраты на добровольное страхование ответственности за причинение вреда могут быть учтены судовладельцами в расходах при исчислении налога на прибыль, если такое страхование:

- соответствует международным обязательствам Российской Федерации;

- является условием осуществления деятельности в соответствии с общепринятыми международными требованиями.

С 2010 года в составе расходов учитываются другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. В настоящее время обязательное страхование перевозчика груза не установлено. Законопроект более 10 лет находится на рассмотрении в Государственной думе, но до сих пор не принят.

Таким образом, при включении в налоговую базу затрат по добровольному страхованию ответственности за причинение вреда необходимо уделять особое внимание обоснованию соответствия такого страхования международным обязательствам России или общепринятым международным требованиям.

Обучение работников плавающего состава судов морского и речного флота. Действующее налоговое законодательство (п.3 ст.264 НК РФ) позволяет судовладельцам включать в налоговую базу расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников. Это особенно существенно для работников плавсостава, которые обязаны с установленной периодичностью проходить обучение и подтверждать свою квалификацию. Важно соблюдать установленные условия:

- обучение осуществляется на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- обучение проходят работники компании или физические лица, заключившие договор, предусматривающий их обязанность не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить трудовой договор и отработать у судовладельца не менее одного года.

Доставка плавсостава на судно при смене экипажа является объективно необходимой эксплуатационной процедурой, расходы по которой правомерно могут быть учтены при исчислении налога на прибыль судоходной компании. Это подтверждается и судебными решениями. Согласно определениям Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-0-П, № 366-О-П, постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее

результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Так, не осуществив доставку моряков на судно, судоходная компания не может получить доход, поэтому такие расходы правомерно уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Достаточно сложная система налогообложения отрицательно повлияла на развитие судоходного бизнеса России, и многие российские суда ушли под иностранный флаг. Поэтому для создания благоприятного инвестиционного климата и возврата судов под отечественный флаг в 2005 году был принят специальный закон, согласно которому был создан Российский международный реестр судов.

В Российском международном реестре судов (РМРС) осуществляется регистрация судов, которые используются для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, в том числе, сдачи в аренду для оказания таких услуг, а также для оказания других связанных с осуществлением этих перевозок услуг. При эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС, уплачивается госпошлина за регистрацию судов в РМРС (пп.83 п.1 ст.333.33 НК РФ) и ежегодное подтверждение (пп.84 п.1 ст.333.33 НК РФ). Размер пошлины устанавливается в зависимости от валовой вместимости судна.

К судам, зарегистрированным в РМРС, применяется льготный режим налогообложения, который создает для эксплуатации этих судов экономические условия, аналогичные действующим в зарубежных странах, где такие реестры уже созданы. Однако использование этого льготного режима для судовладельцев, имеющих суда, зарегистрированные как в Государственном судовом реестре РФ, так и в РМРС, вызывает большие трудности:

- необходимо вести раздельный налоговый учет доходов и расходов от эксплуатации судов;

- при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС. При этом под эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и(или) пункт назначения расположены за пределами территории РФ, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг;

- к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС;

- расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Поэтому общехозяйственные расходы, которые нельзя непосредственно отнести к конкретному виду деятельности, должны распределяться судовладельцами самостоятельно пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов. При этом часть общехозяйственных расходов, относящаяся к деятельности по эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Налоговые споры по учету расходов, связанных с эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, и учитываемых при исчислении налога на прибыль, рассматриваются в Высшем Арбитражном Суде РФ.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № ВАС-7315/10 по делу № А26-7891/2009 поддержана позиция налоговых органов, согласно которой производимые обществом выплаты в пользу членов экипажа и осуществляющего управление обществом персонала, деятельность которого связана с эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, подлежат учету при определении объекта налогообложения по ЕСН. В постановлении суда указано: «Содержащееся в настоящем постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел».

Таким образом, если выплаты в пользу членов экипажа судов, зарегистрированных в РМРС, подлежали налогообложению ЕСН, следовательно, с 1 января 2010 года на эти выплаты необходимо начислять страховые взносы во внебюджетные фонды. При этом сумма взносов должна учитываться в составе расходов по налогу на прибыль, так как согласно письму Минфина России от 15.03.2011 № 03-03-06/1/138 расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль, учитываются в составе прочих расходов.

С 2008 года перевозки и буксировка в сообщении между морскими портами РФ (каботаж) могут осуществляться судами, зарегистрированными в РМРС, в случае, если:

- для перевозок и буксировки требуется специализированный флот, отсутствующий в составе судов, зарегистрированных в Государственном судовом реестре РФ;

- необходимо обеспечить срочные перевозки и буксировку и невозможно осуществить это судами, зарегистрированными в Государственном судовом реестре РФ.

Для осуществления перевозки и буксировки в каботаже судами, зарегистрированными в РМРС, требуется разрешение, которое выдается Федеральным агентством морского и речного транспорта в порядке, установленном Минтрансом России.

Исходя из изложенного, доходы, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС, в каботаже подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, так как согласно налоговому законодательству доходы не подлежат налогообложению только в том случае, если при осуществлении перевозки пункт назначения и(или) пункт отправления расположены за пределами территории РФ. Расходы, понесенные при осуществлении каботажных перевозок, в полном объеме учитываются в составе расходов по налогу на прибыль при наличии раздельного учета.

В декабре 2010 года в Государственную Думу Минтрансом России был представлен законопроект с поправками в Налоговый кодекс, позволяющий не учитывать при налогообложении прибыли ни доходы, ни расходы по каботажным перевозкам, осуществленным судами, зарегистрированными в РМРС, однако он до сих пор не принят.

Таким образом, выполненный укрупненный анализ вопросов налогового учета расходов при эксплуатации флота показал существенную специфику этого вида деятельности, а также необходимость и важность углубленного исследования и решения возникающих проблем.

ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ К АВТОРСКИМ СТАТЬЯМ

Направляемые в журнал статьи следует оформлять в соответствии со следующими правилами:

1. Для издания принимаются ранее не опубликованные статьи.

2. Все материалы направляются в редакцию по электронной почте (nalogi@nalogprof.ru).

3. Объем статьи не должен превышать 20 000 знаков, включая пробелы.

4. В статье должны содержаться:

— фамилия, имя, отчество автора (полностью);

— официальное развернутое наименование места работы, должность и ученая степень (при наличии);

— контактная информация ( почтовый и электронный адрес, телефон);

— аннотация (не более 500 знаков);

— ключевые слова (3-6 слов или словосочетаний);

— пристатейные библиографические списки в едином формате, установленном системой Российского индекса научного цитирования.

5. Все сокращения и аббревиатуры при первичном упоминании должны быть обязательно расшифрованы и пояснены.

6. Пронумерованный список литературы , оформленный в соответствии с ГОСТ Р 7.0.5-2008, в порядке упоминания в тексте приводится в конце статьи.

7. Автор несет ответственность за достоверность сведений, точность цитирования, содержание материалов.