Влияние глобализации на национальные учетные системы развивающихся стран в условиях информационной экономики

ТЕНДЕНЦИИ МИРОВОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО РАЗВИТИЯ

109

ВЛИЯНИЕ ГЛОБАЛИЗАЦИИ НА НАЦИОНАЛЬНЫЕ УЧЕТНЫЕ СИСТЕМЫ РАЗВИВАЮЩИХСЯ СТРАН В УСЛОВИЯХ ИНФОРМАЦИОННОЙ ЭКОНОМИКИ

А.Б. ВЫСОТСКАЯ,

доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит», Южный федеральный университет, e-mail: annaborisovna@hotmail.com

В статье рассматривается сущность понятия глобализации и происхождение данного термина; содержится обзор современных подходов к осознанию роли процесса глобализации и его влияния на развивающиеся страны. Рассмотрено несколько вопросов, которые требуют дальнейшего тщательного исследования и проработки. Автором использован кросс-дисциплинарный подход для установления различий во взглядах на процесс глобализации. Приводятся эмпирические данные об экономических последствиях данного процесса. Рассмотрены его последствия и связь с переходом на международные стандарты бухгалтерского учета в развивающихся странах. Основная цель заключается в обосновании эффекта глобализации, оказываемого на национальные системы бухгалтерского учета в развивающихся странах, и исследовании путей дальнейшего развития национальных бухгалтерских систем. Обобщение эмпирических данных из предыдущих исследований позволяет оценить возможности использования ресурсов информационной экономики для преодоления переходных процессов в развивающихся странах. Эти данные согласуются с гипотезой о растущей взаимозависимости стран, что, в целом, способствует решению существующих проблем, связанных с переходными периодами, указывая пути совершенствования этого процесса.

Ключевые слова: МСФО; матричный учет; информационные технологии; международный учет; развивающиеся страны.

GLOBALIZATION AND ITS IMPACT ON THE ACCOUNTING SYSTEMS IN DEVELOPING COUNTRIES IN THE INFORMATIONAL ECONOMICS

A.B. VYSOTSKAYA,

Associate Professor of the Department of Accounting and Auditing,

Southern Federal University, e-mail: annaborisovna@hotmail.com

Considering the origins of globalization and defining its concept, the paper provides a review of the current research pertaining to understanding the role of globalization process in developing countries economy. In the paper, several issues that require thorough investigation are raised. A cross-disciplinary approach is implemented to show the difference in attitudes to the globalization process. The paper discusses empirical evidence on the economic consequences of this process and investigates its association with the adoption of international accounting standards in developing countries. The main aim is to argue that the influence of globalization on national accounting systems is much more significant in developing countries than in the other world and to suggest the ways of

© А.Б. Высотская, 2014

TERRA ECONOMICUS ^ 2014 Том 12 № 2

TERRA ECONOMICUS ^ 2014 Том 12 № 2

improving the situation. The empirical evidence of prior research leads to consider the information economy resources implications to overcome the difficulties of transition processes in developing countries. These findings are consistent with the hypothesis that the globalization causes the growing interdependence of the countries around the world, and paper contributes to solving the existing problems caused by transition and suggesting ways to improve this process.

Keywords: IFRS; matrix accounting; IT; globalization; international accounting; developing countries.

JEL classification: F63, F65, M41.

Введение

В настоящей статье рассматривается воздействие процесса глобализации на развивающиеся страны в целях расширения понимания международной перспективы, которая обусловливает возможности перехода к новому уровню взаимодействия. В статье предлагается описание общего контекста глобализации в современных системах учета в развивающихся странах, а также описание методов и инструментов, применяемых для интеграции различных систем учета на единой основе.

С экономической точки зрения, суть глобализации мировой экономики заключается в формировании особого типа новой мировой финансовой системы, появлении транснациональных компаний, интенсификации мировой торговли и т. д.

Географы рассматривают в данном контексте проблемы крупных городов - так называемых «экономических архипелагов», образующихся в результате глобализации мирохозяйственного пространства.

Представители технических наук заняты исследованием так называемого техноглобализма, т. е. слияния появляющихся в отдельных странах нововведений и новых технологий в единый комплекс технических знаний и образования «технологических макросистем» в сферах связи, транспорта, производства.

Социологи и культурологи занимаются исследованием проблем, связанных с влиянием универсализации культуры, ее гибридизации (метисизации, креолизации) на образ жизни людей в разных странах и регионах.

Философы тоже активно включились в обсуждение феномена глобализации.

Таким образом, сложное и многогранное явление - глобализация - исследуется одновременно многими науками. Но каждая из них имеет свой понятийный язык, свою методологию, свой набор категорий, не всегда стыкующихся между собой.

Д. Хелд (Хелд и др., 2004) в своей работе отмечает, что хотя глобализация относится к расширению, углублению и ускорению глобального объединения, данный процесс невозможно рассматривать в отрыве от континуума местного, национального и регионального.

В то же время «успешность деятельности экономических субъектов в современных условиях все в большей степени зависит от их информированности и способности эффективно использовать информацию о своих внутренних ресурсах и внешней рыночной среде» (Сидорова, 2013). Так, совершенно очевидно, что в мировой системе сформирован принципиально новый тип общества, в котором именно информация играет решающую роль. При этом выработка правильных управленческих решений сопряжена с обработкой больших объемов данных, сложными процедурами их сопоставления, анализа, интерпретации.

Данный факт представляется камнем преткновения на пути гармонизации национальных систем бухгалтерского учета, так как затрудняет их умопостигаемость сложностью обозрения информации и существующими различиями методов бухгалтерского учета. Из этого утверждения следует, что необходимо двигаться в направлении создания метамоделей, которые были бы компактны и не зависели от исходных данных бухгалтерского учета, но могли легко адаптироваться к существующим системам национального учета во всем их многообразии. Одним из эффективных инструментов создания таких мета-моделей, как показывают предыдущие исследования (например, Кольвах, 2010; Demski, FitzGerald, 2008; Stoner, Vysotskaya, 2012), является математическое моделирование, в частности, такое, которое использует основные понятия и операции матричной алгебры и может быть применено для реализации перехода на МСФО в полном объеме в развивающихся странах. Все это естественным образом должно быть сопряжено с новой культурой работы с данными и внедрением имитационного моделирования.

В то же время необходимо учитывать и определенную долю консерватизма и стереотипного мышления бухгалтеров в развивающихся странах из-за их возраста, социального статуса и опыта работы в национальных системах учета.

Кроме того, статья также посвящена исследованию опыта перехода на МСФО. В этом плане, ретроспективный взгляд на историю, подходы и преподавание МСФО в России обеспечит комплексное понимание проблем, связанных с переходным процессом в развивающихся странах.

Литературный обзор

Большинство работ, относящихся к проблеме исследования, можно разделить на две большие группы. К первой группе относятся исследования, посвященные процессу глобализации, ее состоянию и тенденциям. Ко второй - исследования изменений бухгалтерских систем развивающихся стран в ответ на растущую интернационализацию и маркетизацию экономики.

В работах Гранта Макбруни (Macbruni, 2001) процесс глобализации рассматривается в четырех измерениях данного явления: экономическое, политическое, технологическое и социокультурное. Некоторые исследователи считают, что в первую очередь термин «глобализация» был введен американским ученым немецкого происхождения Теодором Левиттом (Levit, 1983). М. Маргелов (Маргелов, 2003) в своих работах дает неэкономическую интерпретацию термина и подчеркивает в этом контексте укрепление социальных связей в мировом историческом развитии.

Несмотря на то что в простейшем смысле глобализация представляет собой расширение, углубление и укрепление социальных связей, такой подход к определению требует существенного уточнения.

На этом фоне проблемы развития бухгалтерского учета и МСФО представляют особенный интерес. Глубокие исследования на данную тему представлены в работах следующих авторов: А. Багаева (Багаева, 2008), А. Энтховен (Enthoven, 1999), Т. Крылова (Крылова, 2003), Р. МакГи и Г. Преображенская (Preobragenskaya, McGee, 2003), Р. Сарикас и А. Дьятеж (Sarikas, Djatej, 2005), А. Щесны, А. Вален-тинчич (Szczesny, Valentintit, 2013).

Реализация международных стандартов финансовой отчетности в России обсуждается специалистами в области бухгалтерского учета более десяти лет. Практически все исследования сводятся к одному выводу: МСФО должны стать неотъемлемой частью деловой жизни компаний и, что естественно, войти в состав норм бухгалтерского учета на законодательном уровне, как во всем развивающемся мире, так и, в частности, в России (Vysotskaya, Prokofieva, 2013).

Р. Маттесич и Дж. Галасси (Mattessich, Galassi, 2000) указывают на возможности применения инструментов информационной экономики в виде матричной алгебры для экономических исследований и практической деятельности в области бухгалтерского учета. При этом, родоначальник матричной бухгалтерии Артур Кэйли ещё в 1894 г. опубликовал свой труд о применении системы двойной записи в бухгалтерском учете. А Дж. Росси в 1895-м описал шахматную форму учета.

Статус и тренды глобализации в развивающихся странах

Основа глобализации, которая сейчас существует в различных аспектах современного развития мирового сообщества, формируется благодаря всеобъемлющему процессу экономической конвергенции на уровне отдельных стран. На фоне этих процессов усиливается роль бухгалтерского учета как инструмента делового общения. Поскольку именно его средствами становится возможным передавать информацию о субъекте экономики.

Разработка общих правил и стандартов бухгалтерского учета, которые могут быть признаны и приняты в большинстве стран мира, длится на протяжении десятилетий, так как без использования единых стандартов бухгалтерского учета вести бизнес на международном уровне практически невозможно.

Ясно также, что развитие бизнеса и предпринимательства в условиях глобализации экономических процессов, в сопровождении возрастающей роли международной интеграции в сфере экономики, диктует определенные требования к единообразию и прозрачности принципов финансовой отчетности в различных странах.

Последние тенденции в этой области указывают на готовность профессионального сообщества в развивающихся странах к повышению качества национальных систем учета и отчетности и их сопоставимости на международном уровне. Динамизм информационной экономики и интеграционных процессов, связанных с появлением на мировом рынке капитала, согласование и сближение систем учета неизбежно вносят свой вклад в создание новой учетной парадигмы.

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2014 Том 12 № 2

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2014 Том 12 № 2

Глобализация как вызов для национальных систем бухгалтерского учета

Бесспорно, глобализация оказывает огромное влияние на развивающиеся страны, и это влияние в каждой стране различно. В общем случае это зависит от степени участия той или иной национальной экономики в мировой. Кроме того, международная гармонизация бухгалтерского учета зависит от нескольких взаимосвязанных причин, таких как появление новых глобальных рынков капитала и расширения инвестиционных возможностей, а также укрепление роли транснациональных корпораций, создание региональных экономических пространств, быстро развивающихся процессов в области информационных технологий.

В рамках унификации учета, разрабатывая и публикуя международные стандарты финансовой отчетности, Комитет по МСФО реализует идею стандартизации учетных процедур. Суть стандартизации состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.

В то же время существует точка зрения, что глобализация рынков капитала представляет собой положительную движущую силу для целей развитых стран мира, но последствия ее влияния на развивающиеся страны, а особенно, на страны третьего мира, могут быть катастрофическими (Chamisa, 2000). Миллионы людей, основываясь на собственном опыте, могут сделать вывод, что глобализация представляет собой разрушительную силу, подрывающую их материальное благополучие или их обычный образ жизни. Что выглядит сродни эффекту научно-технологического прогресса, который вызвал в ХУ1-ХУШ вв. множество дебатов и даже протестов. «В развитых отраслях с дезагрегированной промышленностью, основными движущими силами являются информация и творчество» (Toffler, Toffler, 2006).

В свете сказанного, существует определенная необходимость в разработке моделей, которые будут адекватны запросам пользователей бухгалтерской информации. Это означает, что система бухгалтерского учета должна основываться на интеграции различных видов учета (например, финансового, управленческого и т. д.) и базироваться на принципе единства информации. Вот почему развивающиеся страны могут использовать различные методы только на этапе сбора информации, но что касается ее последующей обработки и представления - здесь должны применяться единые принципы систематизации.

МСФО в развивающихся странах. Российский опыт

Международные стандарты влияют на местный учет в основном двумя способами: путем частичного внедрения в законодательные требования и местные стандарты либо путем прямого принятия в полном объеме МСФО для значительного количества предприятий, например кредитных организаций.

Так как бухгалтерский учет представляется средством моделирования экономических отношений между институциональными единицами, с обязательной актуализацией информации, метод моделирования можно рассматривать как один из основных инструментов его теоретических разработок и, на этой основе, определения возможностей его практического применения.

Отечественным бухгалтером хорошо знаком принцип «приоритета формы над содержанием», который применялся в советской экономике, но который категорическим образом не согласуется с духом МСФО.

Обозначенные факты представляются камнем преткновения на пути гармонизации национальных систем бухгалтерского учета, так как это затрудняет их умопостигаемость.

Таким образом, существует необходимость в тщательной проработке стандартов бухгалтерского образования, так как налицо определенная нехватка профессиональных дисциплин в профиле бухгалтерского учета. Следует отметить, что весь мир сейчас движется в противоположном направлении, а именно в направлении гармонизации учебных программ. И при этом констатировать: переориентация современной системы бухгалтерского образования для углубленного изучения МСФО на сегодняшний день отсутствует.

Кроме того, в обновленном списке специальностей и направлений подготовки высшего образования в РФ, отсутствует бухгалтерский учет, как самостоятельная область подготовки (Минобраз-науки РФ, 2013).

Поскольку существует определенная зависимость между размером компании и количеством работающих в ней бухгалтеров, можно судить об увеличении спроса на специалистов в прямой зависимости от количества и размера предприятий (табл. 1).

Таблица 1

Зависимость между размером компании и количеством работающих бухгалтеров

Размер предприятия Общее количество сотрудников Общее количество бухгалтеров Приблизительное количество сотрудников на одного бухгалтера

Малое <20 1-3 7

Среднее 20-200 5-10 20

Крупное 200-1000 10-20 50

Крупнейшее >10000 >100 -

Почти все рекрутинговые компании (напр., Head Hunter, Job.ru) отмечают положительную динамику рынка труда в бухгалтерской и финансовой сфере, спрос на самых популярных специалистов приблизительно следующий:

- бухгалтер - 26,7%;

- финансовый менеджер - 19,3%;

- финансовый директор - 17,1%;

- главный бухгалтер - 12,5%;

- бухгалтер сектора - 9,7%;

- финансовый контролер - 7,9%;

- аудитор - 6,8%.

Серьезной проблемой для перехода на МСФО в России является отсутствие качественных официальных переводов МСФО на русский язык.

Эмпирические данные из предыдущих исследований. Матричный учет в качестве основы для перехода на МСФО

Исторически бухгалтерский учет в России имеет богатые традиции в сфере исследования и решения его теоретических и методологических проблем, в том числе в развитии его различных моделей - графических, логико-математических, лингвистических и др. В связи с автоматизацией, а впоследствии, с компьютеризацией учета, ситуационный (событийный) характер учета удачно сочетается с его выражением средствами матричной алгебры. Таким образом, «ситуационно-бухгалтерскую матрицу» можно рассматривать как прототип глобальной математической модели бухгалтерского учета. На ее основе, существует возможность координации или согласования различных точек зрения, вызванных особенностями национальных и профессиональных систем учета (Кольвах, 2010).

При этом язык математики, как показывает вся история развития науки, обеспечивает его понимание в любой стране мира, он обладает более совершенными инструментами категоризации, чем исключительно профессиональный язык специалистов. Вот почему математическая модель, которая не зависима от конкретного содержания бухгалтерской системы, но способна принимать форму любой из них, имеет хорошие перспективы для понимания и восприятия специалистами во всем мире. К расширению концептуальной матричной основы, как ведущей формы классификации двойной записи, и распространению ее во всех системах учета стремился Ричард Маттесич в 1957 году (Mattessich, Galassi, 2000). Таким образом, некоторые алгебраические действия были использованы для представления бухгалтерских операций и их отражения в балансовой матрице, что послужило базой алгебраического обоснования учета.

Впоследствии в работах О.И. Кольваха (Кольвах, 2010) описывается технология сведения всего многообразия учетных процедур, которые помогают преобразовать исходные данные в балансовые отчеты, к математическим преобразованиям формулы журнала операций, с помощью уравнений соответствующих балансовых отчетов. Такой подход находит дальнейшую реализацию матричного метода для целей прогнозирования финансового положения предприятия (например, Vysotskaya, Aleshin, 2013).

Выводы

Влияние глобализации на развивающиеся страны противоречиво: с одной стороны, данный процесс облегчает общемировую интеграцию, а, с другой, оказывается, способствует ослаблению

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2014 Том 12 № 2

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2014 Том 12 № 2

локальной специфики и тенденции к локальному образу жизни, поскольку западные культурные стандарты становятся доминирующими и общепризнанными.

Конкурентоспособность в условиях глобализации напрямую зависит от качества и прозрачности корпоративного управления и уровня развития его стандартизации. В таких условиях, эффективность системы внутрифирменной стандартизации становится важным конкурентным фактором.

Таким образом, рассматривая деятельность международной компании, необходимо, прежде всего, определить влияние глобализации на процессы, связанные с управлением рисками, внутренним контролем.

И при этом исходить из понимания того, что деловая активность, ex ante, является сложным процессом с высокой степенью неопределенности. Она включает в себя множество сторон, различных видов ресурсов и средств производства. В данных обстоятельствах высокое когнитивное значение имеет моделирование как метод исследования. Моделирование в области бухгалтерского учета позволяет установить причинно-следственные связи между событиями, оценить и предсказать будущие результаты развития системы. В этих условиях, диалектическая взаимосвязь глобальной информационной экономики с глобальными изменениями в теории и практике бухгалтерского учета не требует особого подтверждения.

Подход к минимизации ситуационных моделей открывает новые перспективы для использования матричного учета при переходе к процессу МСФО, так как - в этом случае - взаимозависимость может быть установлена благодаря использованию минимального набора заданных значений (через Главную книгу), т. е. ситуационно, с применением свода матричных формул и балансовых отчетов.

Умопостигаемость технологии учета, представленной в виде преобразований исходной формулы бухгалтерских данных, обеспечивается тремя факторами:

1. Матричная модель справедлива для всех видов исходных данных и в любой системе бухгалтерского учета на основе двойной записи.

2. Все сводится к математическим преобразованиям исходных данных, которые представлены в изначальной формуле.

3. Формулы и их преобразования хорошо обозримы и могут быть логически воспроизведены благодаря однородности и компактности математических средств матричной алгебры.

ЛИТЕРАТУРА

Багаева А. (2008). Исследование влияния международных инвесторов на качество учетной информации в России // Достижения в области бухгалтерского учета, т. 24, № 2, с. 157-161.

Кольвах О. (2010). Аксиоматика матричной модели бухгалтерского учета // Экономика предприятий, № 1, вып. VIII, с. 5-31.

Маргелов М.В. (2003). «Глобализация» - превратности термина // США. Канада: Экономика, политика, культура, № 9, с. 47-59.

Министерство образования и науки РФ (2013). Приказ «Перечень специальностей и направлений подготовки высшего образования» № 1061 от 12.09.2013. Доступно на: http://www. rg.ru/2013/11/01/obr-napravlenia-dok. Дата доступа: октябрь 2013.

Сидорова М. (2013). Совершенствование информационной базы для составления комплексной отчетности коммерческих организаций // Управление экономическими системами, вып. 8.

Хелд Д.,ГольдблаттД.,Макгрю Э.,ПерратонДж. (2004). Глобальные трансформации. Политика, экономика и культура. М.: Праксис.

Chamisa E.E. (2000). The Relevance of and Observance of the IASC Standards in Developing Countries and the Particular Case of Zimbabwe. University of Illinois.

Demski J., FitzGerald S. (2008). Quantum Information and Accounting Information: Their Salient Features and Applications // Journal of Accounting and Public Policy, pp. 435-464.

Enthoven A.J.H. (1999). Russia's Accounting Moves West // Strategic Finance, vol. 81, no. 1, pp. 32-37.

Krylova T. (2003). Accounting in the Russian Federation / In Walton P., Haller A., Raffournier B. (eds.) (2003). International Accounting. London: Thomson Learning.

Levit T. (1983). Globalization of Markets // Harvard Business Review, May.

Macbruni G. (2001). Globalization as a political paradigm of higher education // Highereducation-today, no. 1, pp. 46-53.

Mattessich R., Galassi G. (2000). History of the Spreadsheet: from Matrix Accounting to Budget Simulation and Computerization // Accounting and History, A Selection of paper presented at the World Congress of Accounting Historians. Madrid - Spain, 19-21 July.

Preobragenskaya G., McGee R. (2003). The role of International Accounting Standards in foreign direct investment: A case study of Russia // Working paper. Florida: Barry University.

Sarikas R.H., Djatej A.M. (2005). History and the Russian accounting transition // International Journal of Accounting, Auditing and Performance Evaluation, vol. 2, no. 1/2, pp. 54-66.

Stoner G., Vysotskaya A. (2012). Introductory accounting, with matrices, at the Southern Federal University, Russia // Issues in Accounting Education (doi:10.2308/iace-50228).

Szczesny A., Valentincic V. (2013). Asset Write-offs in Private Firms - The Case of German SMEs // Journal of Business Finance & Accounting, vol. 40, no. 3, pp. 285-317.

Toffler A., Toffler H. (2006). Revolutionary Wealth: How It Will Be Created and How It Will Change our Lives. New York: Crown Business.

Vysotskaya A., Aleshin V. (2013). Situationally matrix modelling in tax planning for SME's. Evidence from Russia // European Accounting Association (EAA) Congress Proceedings, May. Paris, France.

Vysotskaya A., Prokofieva M. (2013). The Difficulties of Teaching IFRS in Russia // Issues in Accounting Education, vol. 28, no. 2, pp. 309-319 (doi: http://dx.doi.org/10.2308/iace-50363).

REFERENCES

Bagaeva A.

Held D., Goldblatt D., McGrew E. and Perraton J.

Kolvakh O.I.

MargelovM.V.

Ministry of Education of the Russian Federation

Sidorova M.

Chamisa E.E. (2000). The Relevance of and Observance of the IASC Standards in Developing Countries and the Particular Case of Zimbabwe. University of Illinois 2000.

Demski J. and FitzGerald S. (2008). Quantum Information and Accounting Information: Their Salient Features and Applications. Journal of Accounting and Public Policy, pp. 435-464.

Enthoven A.J.H. (1999). Russia's Accounting Moves West. Strategic Finance, vol. 81, no. 1, pp. 32-37.

Krylova T. (2003). Accounting in the Russian Federation / In Walton P., Haller A., Raffournier B. (eds.) (2003). International Accounting. London: Thomson Learning.

Levit T. (1983). Globalization of Markets. Harvard Business Review, May.

Macbruni G. (2001). Globalization as a political paradigm of higher education. Highereducationto-day, no. 1, pp. 46-53.

Mattessich R. and Galassi G. (2000). History of the Spreadsheet: from Matrix Accounting to Budget Simulation and Computerization. Accounting and History, A Selection of paper presented at the World Congress of Accounting Historians. Madrid - Spain, 19-21 July.

Preobragenskaya G. and McGee R. (2003). The role of International Accounting Standards in foreign direct investment: A case study of Russia. Working paper. Florida: Barry University.

Sarikas R.H. and Djatej A.M. (2005). History and the Russian accounting transition. International Journal of Accounting, Auditing and Performance Evaluation, vol. 2, no. 1/2, pp. 54-66.

Stoner G. and Vysotskaya A. (2012). Introductory accounting, with matrices, at the Southern Federal University, Russia. Issues in Accounting Education (doi:10.2308/iace-50228).

Szczesny A. and Valentincic V. (2013). Asset Write-offs in Private Firms - The Case of German SMEs. Journal of Business Finance & Accounting, vol. 40, no. 3, pp. 285-317.

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2014 Том 12 № 2

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2014 Том 12 № 2

Toffler A. and TofflerH. (2006). Revolutionary Wealth: How It Will Be Created and How It Will Change our Lives. New York: Crown Business.

Vysotskaya A. and Aleshin V. (2013). Situationally matrix modelling in tax planning for SME's. Evidence from Russia. European Accounting Association (EAA) Congress Proceedings, May. Paris, France.

Vysotskaya A. and Prokofieva M. (2013). The Difficulties of Teaching IFRS in Russia. Issues in Accounting Education, vol. 28, no. 2, pp. 309-319 (doi: http://dx.doi.org/10.2308/iace-50363).