Категория налогового обязательства в современном налоговом процессе

рассчитанная в результате корректировки, увеличилась по сравнению с данными публикуемой финансово-экономической отчетности, а полученный по итогам года убыток в результате уточнения расчета указанного показателя уменьшился.

Значительное изменение прибыли на 106 308 тыс. р., или 88,8 %, наблюдалось в 2005 г. у ОАО «Дальэнерго», что связано в первую очередь с различной методикой формирования затрат на производство в бухгалтерском и налоговом учете и завышением налоговой себестоимости производимых услуг. Такое занижение чистой прибыли негативно влияет на формирование доходов акционеров. Это было учтено при разработке учетной политики на 2006 г., однако в результате корректировки расчета чистой прибыли опять произошло ее увеличение (в 2006 г. изменение составило 7,4 %, т. е. 32 420 тыс. р.). Аналогичные тенденции наблюдаются и у остальных ведущих акционерных обществ Приморского края.

Таким образом, корректировка расчета показателя чистой прибыли позволит повысить качество оценки величины собственного капитала акционерного общества с целью получения практически значимых выводов для всех субъектов анализа финансовой отчетности.

Список литературы

1. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия / под ред. Н. П. Лю-бушина. М. : Юнити, 2001. 471 с.

2. Бердникова, Т. Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия : учеб. пособие / Т. Б. Бердникова. М. : ИНФРА-М, 2001. 215 с.

3. Фомичева, Л. П. Теория бухгалтерской отчетности / Л. П. Фомичева. М. : Бератор, 2004.

Е. В. Шевелева

КАТЕГОРИЯ НАЛОГОВОГО ОБЯзАТЕЛЬСТВА В СОВРЕМЕННОМ НАЛОГОВОМ ПРОЦЕССЕ

Проанализированы различные подходы к содержанию понятия налогового обязательства, предложена система элементов налогового обязательства. Выявлены объекты учета, возникающие при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций по признанию и исполнению налогового обязательства. Обоснованы критерии отнесения действий налогоплательщика к манипулированию налоговыми обязательствами.

Ключевые слова: налоговое обязательство, налоговый процесс, налоговая безопасность хозяйствующего субъекта.

В настоящее время термин «налоговое обязательство» является одним из центральных понятий в области современной теории налогообложения. Трактовка этого понятия влияет на решения, принимаемые в судебных разбирательствах по налоговым спорам, предопределяет действия налоговых органов в отношении налогоплательщиков и налоговых агентов, обусловливает конкретные подходы налогоплательщика к построению системы налогового учета и расчетов с бюджетом по налогам и сборам.

Хотя термин «налоговое обязательство» довольно широко используется в мировой практике, его исчерпывающее определение еще не выработано. Исследователями ставятся вопросы о корректности этого определения в теоретическом отношении, о возможности

его применения в российском налоговом законодательстве, о роли развития данного термина в плане перспектив дальнейшего совершенствования налогового законодательства [1]. Кроме того, серьезное значение по своим последствиям для участников налоговых отношений имеют теоретические и практические разработки вопросов возможности управления налоговыми обязательствами, а также определения пределов этого управления и оценки его результатов.

В зарубежной практике можно выделить несколько основных подходов к понятию налогового обязательства:

1) это понятие строится с учетом модели гражданско-правового обязательства, однако признается юридически независимым по отношению к нему и подлежит урегулированию специальными нормами - нормами налогового обязательственного права (германский подход);

2) налоговое обязательство рассматривается как особое обязательство, возникающее на основании налогового закона, вместе с тем гражданско-правовые нормы об обязательствах считаются применимыми к налоговым обязательствам (итальянский подход);

3) налоговое обязательство рассматривается как чрезвычайно сложное правоотношение, объединяющее самые разные имущественные и процедурные обязанности налогоплательщика (например, концепция Налогового кодекса Республики Казахстан) [1].

При анализе элементов понятия «налоговое обязательство» необходимо исходить из норм как минимум трех видов законодательства. Так, для выявления особенностей хозяйственных отношений и их последствий, возникающих в процессе хозяйственной деятельности организации, применяются правила гражданского законодательства, прежде всего положения Г ражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК). Признание объектов налогообложения (доходов, имущества, операций и др.), методика расчета величины налогового обязательства, порядок уплаты устанавливаются налоговым законодательством, в частности Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК). Отражение в бухгалтерском учете сумм налоговых обязательств и процесс расчетов с бюджетом по налогам и сборам осуществляется по правилам бухгалтерского учета, установленным бухгалтерскими законодательно-нормативными документами.

В российском хозяйственном праве также существуют разные подходы к определению понятия «налоговое обязательство». Так, в приказе МНС России от 16.04.2004 г. № САЭ-3-30/290 под налоговыми начислениями понимается суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов с учетом уменьшений по налогу на добавленную стоимость по внутренним оборотам, но без уменьшения их на суммы, признанные в соответствующем году к возмещению налоговыми либо судебными органами по налоговой ставке 0 % [2]. Другой подход к определению понятия «налоговое обязательство» встречается, например, в п. 5 постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П. В нем указывается, что налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом, а также предусматриваются меры принудительного исполнения и взыскания пени.

В постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П Конституционный Суд РФ отмечает, что в процессе исполнения налогового обязательства принимают участие, кроме налогоплательщика, кредитные учреждения, государственные органы. При этом в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения — публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. Конституционный Суд РФ выделяет две

самостоятельные конструкции: «налоговое обязательство» и «конституционное обязательство по уплате налогов». Налоговое обязательство - это соответствующая обязанность налогоплательщика, а конституционное обязательство по уплате налогов охватывает налоговое обязательство налогоплательщика, обязанности банков и иных субъектов, обеспечивающих поступление сумм налога в бюджет. При этом, с одной стороны, налоговое обязательство является, прежде всего, налоговым и, соответственно, должно регулироваться налоговым законодательством. С другой стороны, «отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета», являются, по мнению Конституционного Суда РФ, «бюджетными».

Как считают ряд специалистов-экспертов, термином «налоговое обязательство» должно обозначаться лишь налоговое обязательственное отношение. Ряд российских исследователей, распространяя на налоговые обязательственные отношения нормы о гражданско-правовых обязательствах, рассматривают налоговое обязательство как разновидность гражданско-правового обязательства. Другие ученые рассматривают налоговое обязательство как «особое правоотношение, построенное по типу (модели) этого обязательства».

Второй подход получил в настоящее время в российской системе права более широкое признание [1]. Такой трактовке рассматриваемого понятия наиболее соответствует германский подход. При этом оба обязательства, налоговое и гражданское, представляют собой правоотношения активного типа, имеют такие общие свойства, как имущественный и относительный характер, целенаправленность, обеспеченность имущественными санкциями. Поэтому такой подход позволяет, на наш взгляд, для налогового обязательства построить систему элементов, подобную той, которая построена в Г ражданском кодексе РФ относительно хозяйственно-гражданских обязательств. Вместе с тем в содержании соответствующих элементов хозяйственно-гражданского и налогового обязательств существуют различия.

В систему элементов налогового обязательства включаются следующие элементы, содержание которых определяется положениями НК:

1) субъекты;

2) объект;

3) содержание обязательства;

4) условия и признаки возникновения обязательства;

5) исполнение обязательства (надлежащее либо ненадлежащее);

6) меры, обеспечивающие исполнение обязательства;

7) ответственность (штрафные санкции) за неисполнение либо ненадлежащее исполнение налогового обязательства.

Субъектом налогового обязательства являются стороны, участвующие в налоговых отношениях: те, на кого возложена обязанность уплачивать налоги,— налогоплательщики, плательщики сбора, налоговые агенты; те, на ком лежит обязанность осуществления процесса налогообложения в стране, налогового администрирования,— налоговые органы, таможенные органы и др. (ст. 9 НК). Кроме того, есть те, кто участвует в процессе осуществления движения денежных средств при исполнении налогового обязательства: например, банки, органы казначейства, уполномоченные органы, предоставляющие изменение срока уплаты налога, и др.

Очевидно, что при анализе понятия «налоговое обязательство» следует также исходить из положения, что в налоговом обязательственном отношении участвует две стороны: 1) налоговый кредитор, наделенный правом требовать совершения определенного

действия, 2) налоговый должник, который обязан осуществить соответствующее предоставление.

Действительно, не получая денежные средства в срок, бюджет как бы кредитует тех, кто не уплатил налог вовремя и в полной мере. Кроме того, Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что за время, прошедшее от установленного законодательством срока уплаты налога до фактического срока уплаты налога налогоплательщиком, государство (бюджет) получает компенсацию потери реальной возможности пользоваться деньгами. Это реализовано через начисление пени (ст. 75 НК) и платность отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита (гл. 9 НК).

Кроме того, возможны ситуации, когда на стороне кредитора выступает налогоплательщик (налоговый агент), а на стороне должника - государство (бюджет), например, при возврате налоговых платежей и зачете обязательств. В этом случае отношения регулируются положениями гл. 12 НК, что также предусматривает платность использования средств налогоплательщика, не возвращенных ему в положенный налоговым законодательством срок. Таким образом, обязанность по перечислению денежных сумм при осуществлении налоговых отношений может возникнуть не только у налогоплательщика, но и у налогополучателя (государства).

Объектом налогового обязательства являются денежные средства, перечисляемые налогоплательщиками, налоговыми агентами в бюджет (ст. 45 НК). Исполнение обязанности только денежными средствами (безналичными) является особенностью налоговых обязательств, ведь гражданские обязательства могут быть исполнены как денежными, так и неденежными средствами.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (п. 2 ст. 44 НК). Следовательно, обязанность уплачивать конкретный налог у налогоплательщика возникает в тот момент, когда у него появляется объект налогообложения. Порядок уплаты налогов и сборов определен ст. 58 НК.

Обязанность по уплате налога и сбора прекращается в следующих случаях (п. 3 ст. 44 НК):

1) с исполнением налогоплательщиком своей обязанности, то есть с уплатой налога;

2) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации;

3) с возникновением других, обусловленных налоговым законодательством, обстоятельств, например, списание безнадежных долгов по налогам и сборам.

Исполнение обязанности уплатить налог налогоплательщиком, налоговым агентом может быть осуществлено либо не осуществлено совсем. В свою очередь, исполнение может быть надлежащим (досрочно или в срок, в полном объеме, по установленному адресу — коду бюджетной классификации, денежными средствами в валюте России) либо ненадлежащим.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору, но могут быть изменены (ст. 64-68 НК).

Если же у налогоплательщика, налогового агента имеется переплата налоговых платежей в бюджет, то зачет и возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа осуществляется в соответствии с 12-й главой НК РФ.

В случае ненадлежащего исполнения по объему налогового платежа возникает недоимка. Недоимка — это часть обязательного платежа (суммы налога, сбора), не-довнесенная плательщиком в установленный срок в соответствующий бюджет. Для

обозначения факта недоплаты пеней и штрафных санкций применяется термин «задолженность».

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных ст. 46, 47, 48 НК. Как правило, исполнение налогового обязательства третьими лицами (в отличие от исполнения хозяйственного обязательства) недопустимо.

За неисполнение, а также ненадлежащее исполнение налогового обязательства главой 16 НК предусмотрено применение штрафных санкций.

Для снижения рисков непоступления налоговых платежей в бюджет применяются меры, обеспечивающие исполнение налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и сборов. Такими мерами являются применение залога имущества, поручительства, пени, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика (ст. 72 НК).

В отличие от гражданского законодательства налоговое законодательство не предусматривает прощение долга как способ прекращения обязательства. Однако практически в очень редких случаях налоговое обязательство может быть списано. Это возможно в том случае, когда долг бюджету будет признан безнадежным. Списание безнадежных долгов по налогам и сборам осуществляется в соответствии со ст. 59 НК. Долг считается безнадежным, если уплата и (или) взыскание оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера. Если долг признается безнадежным, он списывается в порядке, установленном Правительством Российской Федерации — по федеральным налогам и сборам, исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, местными администрациями — по региональным и местным налогам.

Выявление элементов налогового обязательства имеет особое значение для отражения в учете расчетов с бюджетом по налогам и сборам. Это позволяет выявить объекты учета, а также моменты их возникновения в учете, что, с одной стороны, отвечает требованию своевременности отражения в учете и отчетности фактов хозяйственной деятельности, а с другой — соответствует положениям налогового законодательства о порядке исчисления налога как суммы, подлежащей уплате за налоговый период (ст. 52 НК).

Налоговое обязательство возникает из обязанности налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК). Кроме этого к обязанностям налогоплательщика относятся постановка на учет в налоговых органах, ведение в установленном порядке учета объектов налогообложения, представление в налоговый орган декларации (расчетов) по налогам и сборам и др. (ст. 23 НК). Как видим, не все обязательства, возложенные на налогоплательщиков и исполняемые ими, могут отражаться в бухгалтерском учете. Часто они представляют собой действие либо бездействие налогоплательщика, обусловленное налоговым законодательством. Неисполнение этих требований ведет к начислению штрафных санкций, которые отражаются в учете. Понятие «налоговое обязательство» отражает сумму налоговых платежей, сопровождающих налоговые отношения, в которые вступает налогоплательщик в результате своей деятельности.

Исходя из вышеизложенного, должны быть осуществлены следующие этапы отражения в бухгалтерском учете объектов учета и операций, связанных с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов:

1) формирование информации об объектах налогообложения, позволяющей определить величину налоговой базы за соответствующий налоговый период;

2) принятие к учету начисленных налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет и в социальные фонды в общеустановленном порядке;

3) перечисления безналичных денежных средств на соответствующий счет в целях уплаты налога (самостоятельное исполнение обязанности налогоплательщиком);

4) отражение в учете операций по принудительному взысканию недоимки за счет денежных средств организации и ее имущества;

5) принятие к учету сумм начисленных пени и процентов в связи с более поздней уплатой налога, чем предусмотрено законодательством, а также признанных сумм процентов за несвоевременный возврат бюджетом излишне уплаченных (излишне взысканных) налога, сбора, пени, штрафа;

6) принятие к учету доначисленных сумм налога, выявленных в результате контроля, налоговой проверки, аудита и т. д.;

7) отражение в учете исправления выявленных ошибок, связанных с признанием и формированием величины налоговой базы;

8) принятие к учету начисленных сумм штрафных санкций за нарушение положений налогового законодательства;

9) отражение в учете расходов, связанных с исполнением налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанностей по уплате налогов и сборов.

Отражаемая в бухгалтерском учете величина налогового обязательства зависит от следующих факторов [3]:

1) учетной политики организации, разработанной в целях как бухгалтерского, так и налогового учета;

2) договорной политики организации.

Осмысление налогоплательщиками наличия взаимосвязи между видом договора и величиной налогового обязательства привело к широкому применению различных форм договоров в целях сокращения сумм налоговых платежей, что получило название «налоговых схем». Налоговая схема — это условное описание процедуры налогообложения, выявление налоговых последствий по комплексу хозяйственных операций, обусловленных видом взаимоотношений (договором), как правило, с целью уменьшения суммы налоговых платежей, подлежащих уплате в бюджет по данной сделке.

Наблюдаемое в последнее время усиление налогового администрирования органами Федеральной налоговой службы РФ привело к выявлению значительного количества фактов применения налоговых схем. Причем в этих случаях, как правило, налогоплательщиками использовались виды договоров, не запрещенные Гражданским кодексом РФ. Но даже в таких случаях часто налоговые органы и суды констатировали «недобросовестность» налогоплательщиков, что свидетельствовало об их уклонении от уплаты налогов и приводило к применению штрафов и иным мер ответственности. Однако использование различных видов договоров не всегда обусловлено желанием налогоплательщика уменьшить сумму налоговых платежей. Нередко применение различных форм договоров и манипулирование его существенными условиями необходимо хозяйствующему субъекту для осуществления конкретных бизнес-операций, преследует цель повышения эффективности деятельности в целом и позволяет управлять его предпринимательским (хозяйственным) риском.

С нашей точки зрения, правомерно говорить о манипулировании налоговыми обязательствами, то есть об уклонении от уплаты налога со всеми вытекающими из данного обстоятельства последствиями, если заключение договора, заменяющего прежние отношения, и его исполнение имеет результатом существенное уменьшение налоговых

платежей, но при этом экономическая эффективность сделки мала либо сделка убыточна. Поэтому налогоплательщику при осуществлении налогового планирования посредством использования договорной политики необходимо представлять правовые пределы и последствия таких действий.

Таким образом, четкое определение понятия налогового обязательства, осмысление факторов, влияющих на его величину в налоговом периоде, корректное определение границ изменения величины налогового обязательства, достоверное отражение его в бухгалтерском учете позволит хозяйствующему субъекту существенно повысить качество выполнения своих налоговых обязательств при осуществлении им налогового процесса. Это играет существенную роль в обеспечении налоговой безопасности хозяйствующего субъекта на том уровне, при котором обеспечивается непрерывность его деятельности в обозримой перспективе.

Список литературы

1. Винницкий, Д. В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права / Д. В. Винницкий // Законодательство. 2003. № 7.

2. Нужно сокращать издержки налогоплательщиков, связанные с исполнением налоговых обязательств : интервью с Т. В. Шевцовой, зам. рук. ФНС России / Н. Иволгина, Т. Пономарева // Рос. налог, курьер. 2005. № 24.

3. Пятов, М. Л. Влияние договорной политики организации на ее налоговые обязательства / М. Л. Пятов, М. В. Семенова // Бух. учет. 2000. № 23.

И. Г. Звягина

ФОРМИРОВАНИЕ СТРАТЕГИИ ОПТИМГОАЦИИ АССОРТИМЕНТА ПРОДуКЦИИ молокоперерабатывающих предприятий

В статье предлагается модель формирования оптимальной стратегии выпуска молочной продукции молокоперерабатывающими предприятиями Челябинской области. Предложенный подход отражает тенденции в потреблении молочной продукции россиянами и позволит сохранить продовольственную безопасность страны.

Ключевые слова: стратегия, оптимизация ассортимента продукции, молокоперерабатывающие предприятия, продовольственная безопасность страны.

В последние годы отечественная молочная промышленность становится все более конкурентоспособной. Сегодня на рынке представлен очень широкий ассортимент молочных продуктов, выпускаемых российскими и зарубежными предприятиями. В настоящее время молокоперерабатывающая промышленность является одной из ведущих отраслей переработки сельскохозяйственной продукции. Динамика развития предприятий данной отрасли свидетельствует о необходимости изучения влияния вкусов и предпочтений потребителей на объемы производства и продаж молочной продукции.

Стремление России к интеграции в мировое сообщество, а также развитие рыночных отношений внутри страны приведет к еще большему росту товарообмена. В связи с этим перед предприятиями стоит важная задача — адаптироваться к условиям и правилам