Содержание и классификация налоговых льгот и преференций

ФИНАНСЫ, ДЕНЕЖНОЕ ОБРАЩЕНИЕ,

КРЕДИТ

Дина Вадимовна Баязитова,

аспирантка кафедры налогов и налогообложения, Саратовский социально-экономический институт

ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова»

СОДЕРЖАНИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ И ПРЕФЕРЕНЦИЙ

В российской налоговой системе понятие налоговой льготы, отражающее ее существенные свойства, установлено законодательно и регламентирован порядок осуществления льготного налогообложения. Вместе с тем в налоговом законодательстве используются и иные налоговые стимулирующие механизмы, номинально не позиционируемые ни в качестве налоговых льгот, ни в качестве преференций. Понятие «налоговая преференция» в нормативных правовых актах, составляющих российское налоговое законодательство, не установлено. Сложившаяся ситуация затрудняет эффективное использование налоговых льгот и преференций как важнейших инструментов налоговой политики.

Данная статья посвящена вопросу разграничения и идентификации понятий «налоговая льгота» и «налоговая преференция». В качестве основного классификационного признака, позволяющего отграничивать налоговые льготы от других налоговых стимулирующих механизмов, выбрано преимущество в виде исчисляемой экономической выгоды. Установлен основной классификационный признак налоговой преференции, определены виды преференций, выделены существенные признаки налоговых льгот. На основе полученных результатов усовершенствована классификация налоговых льгот и преференций.

Ключевые слова: налоговая льгота, налоговая преференция, основной классификационный критерий, виды преференций, классификация преференций.

D.V. Bayazitova

CONTENTS AND CLASSIFICATION OF TAX INCENTIVES AND TAX PREFERENCES

The paper states that the Russian tax system defines the concept of tax incentive and identifies its essential properties as well as regulates the procedure for preferential tax treatment. However, the Russian tax laws allow other tax incentive mechanisms that are not nominally considered either as tax incentives, or as tax preferences. The very concept of "tax

dinal-03@mail.ru

УДК 336.02

preferences" is not described in normative legal acts. The existing situation impedes the effective use of tax incentives and tax preferences as the most important tools of tax policy.

The paper deals with the issue of differentiation and identification of the concepts of "tax incentive" and "tax preferences". The main classification criterion that allows to differentiate tax incentives from other tax incentive mechanisms is an advantage in the form of a countable economic benefit. The paper also establishes the main classification criterion of the tax preference, identifies types of preferences, and highlights essential features of tax incentives. The author improves the classification of tax incentives and tax preferences.

Keywords: tax credit, tax preference, main classification criterion, types of preferences, classification of preferences.

Усиление конкуренции в экономической сфере требует от государства эффективно действующей системы налогов и сборов, которая бы обеспечивала наполнение доходной части бюджета и стимулировала развитие экономики. В этих условиях ведущую роль играют налоговые преференции и льготы как важнейшие инструменты налоговой политики.

Широко используемые в российской налоговой системе налоговые стимулы составляют два больших класса: налоговые льготы и налоговые преференции. Рассмотрим их экономическое содержание, единство и отличия.

Согласно «Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов» по состоянию на начало 2013 г. в налоговой системе действовало около 200 различных льгот и преференций по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на имущество организаций, земельному и транспортному налогам.

Из этого следует, что, во-первых, налоговые преференции и налоговые льготы сосуществуют как важнейшие факультативные элементы налогообложения и, во-вторых, поскольку термин «преференция» для налогообложения, в отличие от льготы по налогам и сборам, НК РФ не установлен, требуется четкое разграничение и теоретическое обоснование этих понятий.

Определение понятия «налоговые льготы» дано в ст. 56 НК РФ: «Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере». На наш взгляд, данное определение является довольно общим и не дает возможности отграничить налоговые льготы от прочих схожих механизмов снижения налогового бремени.

То же можно сказать и об определении налоговых льгот, приведенном в финансово-кредитном словаре: налоговая льгота - это «предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика» [14, с. 227].

По мнению С.В. Барулина [3], налоговые льготы и преференции представляют собой формы практической реализации регулирующей функции налогов и являются одним из основных инструментов проведения той или иной налоговой политики и методов государственного налогового регулирования.

Налоговая льгота - многогранное и сложное понятие, и исчерпывающее раскрытие его сущности в одном определении затруднительно. Для разграничения понятий льгот и преференций важно указать их видовую группировку. К налоговым льготам согласно классификации налоговых льгот, выполненной С. В. Барулиным и А.В. Макрушиным, безоговорочно можно отнести две укрупненные группы льгот: налоговые освобождения и налоговые скидки (налоговые вычеты) [4, с. 96].

Налоговые освобождения - вид налоговых льгот, которые выводят из-под налогообложения отдельные объекты или группы потенциальных налогоплательщиков и виды льгот, которые связаны с понижением налоговых ставок, вплоть до использования ставки 0%.

Налоговые вычеты (налоговые скидки) - разновидность льгот, направленных на сокращение налоговой базы путем вычета из нее определенных расходов, доходов и имущества, а также вычет из налогового оклада.

При этом налоговые льготы, законодательно установленные в ч. 1 НК РФ как факультативный элемент налогообложения, при применении в ч. 2 НК РФ редко называются льготами, а распределены по обязательным элементам налогообложения конкретных налогов под иными понятиями: освобождения, пониженные ставки, налоговые вычеты и т.д.

Как справедливо отмечает Р.К. Костанян, основной проблемой исследования налоговых льгот в Российской Федерации является отказ в большинстве случаев от прямого использования термина «льготы по налогам и сборам» в ч. 2 НК РФ, что существенно затрудняет теоретическое изучение налоговых льгот и создает проблемы в правоприменительной практике. По мнению Р.К. Костаняна, «часть вторая НК РФ демонстрирует явное желание законодателя практически полностью отказаться от использования института налоговой льготы при установлении конкретных налогов. Но при этом текст НК РФ зачастую отражает лишь терминологическую подмену одних понятий другими, при этом суть явлений остается прежней» [7].

Представим имеющиеся в экономической литературе наиболее емкие определения понятия «преференция».

В современном экономическом словаре разъясняется, что преференции (от лат. praeferentia - предпочтение) - это преимущества, предоставляемые отдельным категориям организаций и физических лиц для поддержки определенных видов деятельности. Преференции осуществляются в форме снижения налогов, скидок с таможенных пошлин, освобождения от платежей, предоставления выгодных кредитов [9].

Согласно терминологическому словарю банковских и финансовых терминов преференция - льгота или предоставление особого налогового режима для группы хозяйствующих субъектов, позволяющие им в течение

указанного времени не нести часть налоговых обязательств [11].

Н.Н. Тютюрюков предлагает следующее определение: налоговая преференция - это предоставление государством преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков в виде снижения сумм налоговых обязательств различными способами: снижением налоговых ставок, исключением объектов налогообложения, изменением сроков уплаты налогов (сборов), введением понижающих коэффициентов при расчете налогов (сборов), которые налогоплательщик обязан безусловно исполнять [13, с. 18]. Данное определение примечательно тем, что одновременно указывает виды налоговых преференций в соответствии с воззрениями ее автора.

А.С. Баландина полагает, что налоговая преференция - это предоставление государством преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков в виде снижения сумм налоговых обязательств, носящее обязательный характер, на условиях встречных обязательств со стороны налогоплательщика [2, с. 108].

О.В. Тютюгина считает, что « налоговые преференции

- преимущества, не связанные с уменьшением конечного размера налогового обязательства, предоставляемые в соответствии с законодательством отдельным категориям налогоплательщиков при общем или особом режиме налогообложения, в том числе предусматривающие отнесение сроков уплаты налога и авансовых платежей по нему на более отдаленный период» [12].

Таким образом, при всем многообразии определений преференции мнения всех авторов сходятся в одном: налоговые преференции - это преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков в виде снижения налоговой нагрузки с целью поощрения определенных видов деятельности.

Из приведенных определений видно, что преференции и льготы - в определенной степени близкие, но в то же время самостоятельные и отличающиеся понятия, не являющиеся полными синонимами.

В ст. 11 НК РФ «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе» указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Согласно ст. 74 «Льготы по уплате таможенных платежей» Таможенного кодекса Таможенного союза к льготам по уплате таможенных платежей отнесены тарифные преференции. Под тарифной преференцией понимается освобождение от уплаты или понижение ставок ввозных таможенных пошлин в отношении товаров, происходящих из стран, которым оказано данное предпочтение на началах взаимности либо в одностороннем порядке. То есть в таможенном законодательстве тарифная преференция понимается как льгота.

По мнению Д.А. Аширова, налоговые преференции

- категория более широкая, нежели налоговые льготы, под которыми обычно понимается предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения. В понятие преференций включаются также отсрочки и рассрочки по уплате налогов, инвестиционные и целевые налого-

вые кредиты, а также упрощенный порядок уплаты налогов [1]. Льготы выделяются как частный случай (разновидность) преференций, создающих для соответствующих категорий налогоплательщиков более выгодные условия хозяйствования.

Для выявления сущности и разграничения понятий «налоговая льгота» и «налоговая преференция» необходимо проанализировать существующие в налогово-право-вой доктрине их существенные признаки и определить в результате такого анализа основной квалификационный признак каждого понятия. Поскольку налоговые льготы изучены в большей степени, можно в первую очередь отграничить это понятие от других механизмов снижения налогового бремени, прежде всего преференций.

Для идентификации исследуемого понятия выделим основные характеристики налоговых льгот, которые отличают данное понятие от других элементов налога. Существенные признаки налоговой льготы состоят в том, что налоговая льгота:

1) представляет собой преимущество, данное налогоплательщику по сравнению с другими налогоплательщиками, позволяющее не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере;

2) является правом налогоплательщика и применяется в добровольном порядке;

3) не имеет штрафных санкций за неприменение;

4) устанавливается только актами законодательства о налогах и сборах;

5) предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков, удовлетворяющим обозначенные признаки;

6) носит целевой характер: льгота вводится с целью государственного регулирования экономики и решения социальных задач.

Н.А. Соловьева предложила ввести в налогово-правовую доктрину в качестве основного классификационного признака налоговой льготы понятие «преимущество», которое заключается в получении определенными категориями налогоплательщиков исчисляемой экономической выгоды в виде суммы, не уплаченной налогоплательщиком в бюджет в результате применения налоговой льготы, или в виде возвращенной ему суммы. Данное предложение позволило ее автору разделить налоговые льготы на прямые и косвенные [10].

Прямыми налоговыми льготами будут являться преимущества в виде исчисляемой экономической выгоды, приобретаемые установленными категориями налогоплательщиков на основе появления возможности не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере, реализованные в сумме денежных средств, не уплаченных налогоплательщиками за счет применения налоговой льготы, или сумме, которая им возвращена.

Косвенными налоговыми стимулирующими механизмами будут являться преимущества, появляющиеся у определенных категорий налогоплательщиков на основе изменения порядка и сроков уплаты налога, выгода от получения которых не может быть исчислена в момент предоставления налогового стимулирующего механизма, а может отсутствовать вообще. К косвенным стимулирующим механизмам относятся в первую очередь различные виды преференций, состоящие в изменении срока уплаты налога, такие как отсрочка или рассрочка по уплате налога и инвестиционный налоговый кредит.

Косвенные налоговые льготы и другие механизмы снижения налогового бремени, которым присущи только некоторые признаки налоговых льгот (в частности, амортизационная премия, подлежащая восстановлению), на наш взгляд, целесообразно объединить в группу налоговых преференций.

С учетом вышеизложенного мы считаем, что налоговыми преференциями являются предусмотренные законодательством о налогах и сборах и предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков при наличии обозначенных оснований преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, состоящие в переносе

установленных сроков уплаты налогов и поэтапных платежей по ним на более поздний срок, при сохранении конечных размеров налоговых обязательств и, как правило, начислении процентов на сумму задолженности.

Современная развернутая классификация налоговых льгот, отражающая их видовое содержание, приведена С.В. Барулиным [5, с. 258]. Ее построение позволяет дополнить эту схему укрупненной группой преференций и привести видовую характеристику группы преференций. Дополненная и видоизмененная классификация налоговых льгот и преференций представлена на рисунке.

Система налоговых стимулов

Налоговые освобождения

Налоговая амнистия

Освобождение от налога отдельных категорий плательщиков

Освобождение от налога отдельных объектов налогообложения

Налоговые каникулы

Понижение налоговых ставок, включая ставку 0%

Образование консолидированных

групп налогоплательщиков

Налоговые льготы

Налоговые скидки

Необлагаемый минимум объекта

Вычет из налоговой

базы отдельных текущих расходов, имущества и доходов

Вычет из налогового оклада

Инвестиционные вычеты

Вычеты (скидки) на «истощение недр»

Вычеты (скидки) при образовании различных фондов

Ускоренная амортизация

Амортизационная премия, не подлежащая восстановлению

Перенос убытков на будущее

Налоговые преференции

Налоговые кредиты

Целевой налоговый кредит

Инвестиционный налоговый кредит

Отсрочка (рассрочка) платежа

Амортизационная премия, подлежащая восстановлению

Классификация налоговых льгот и преференций

Использование в качестве основного классификационного признака налоговой льготы понятия «преимущество в виде исчисляемой экономической выгоды» позволяет избежать многих ошибок, связанных с отнесением конкретного налогового стимулирующего механизма к льготам или к преференциям.

Например, в результате анализа норм гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», проведенного аналитиками Счетной палаты в ходе мероприятия «Проверка эффективности предоставления и применения налоговых льгот и преференций в части администрирования налога на прибыль организаций», наличие льгот по данному налогу не обнаружено. При этом в данной главе НК РФ установлено 128 преференций, обеспечивающих сокращение налоговой нагрузки по налогу на прибыль организаций, в том числе 117 преференций в виде стимулирующих механизмов, позволяющих уменьшить налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций, и 11 преференций, устанавливающих нулевую ставку по некоторым видам деятельности и по отдельным доходам [6]. Вероятно, в данной работе при отнесении конкретных стимулирующих механизмов, представленных в гл. 25, к льготе или преференции использовался строго формальный подход в рамках действующего законодательства. Аналогичный анализ, проведенный Т.А. Малининой, позволил установить (по состоянию на 2010 г.) в гл. 25 НК РФ 39 налоговых льгот по определяющему классификационному признаку - предоставление одним видам доходов и видам деятельности преимущества перед другими [8].

По данным Счетной палаты, использование только одной преференции (как показала Т.А. Малинина, в реальности такая преференция является льготой), состоящей в применении нулевой ставки по налогу на прибыль организаций, начисляемой на дивиденды, получаемые от российских организаций за период с 2010 г. по I полугодие 2012 г., привело к выпадающим доходам бюджета в сумме 139,7 млрд руб. [6]. Для сравнения можно привести сумму всех доначисленных налогов в 2011 г. в результате годовой работы налоговых органов всей страны, включающей в том числе проведение более 200 тыс. камеральных и более 30 тыс. выездных налоговых проверок с целью выявления нарушений налогового законодательства по налогу на прибыль организаций. Указанная сумма составила немногим более 2,9 млрд руб.

Упомянутый налоговый стимул, связанный с применением нулевой ставки по налогу на прибыль организаций, начисляемой на дивиденды, получаемые от российских организаций (п. 3 ст. 284 НК РФ), может быть признан стимулирующим механизмом смешанного типа, который сочетает в себе признаки как льготы, так и преференции в том понимании, которое заложено в действующем законодательстве. В частности, данный налоговый стимулирующий механизм безальтернативен, т.е. является для налогоплательщика при наличии оснований единственно предписываемым, обязательным вариантом налогообложения, не правом, а обязанностью, опирается на один из обязательных элементов налогообложения - налоговую ставку, а значит, в целом

имеет несколько существенных признаков преференции. Но существуют и контраргументы.

В последних двух абзацах п. 3 ст. 284 НК РФ «Налоговые ставки» сказано, что для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате приобретения права собственности, на вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Согласно действующим нормам налоговые органы при камеральных налоговых проверках требуют предоставить подтверждающие документы только при использовании льгот. Получается, что право на применение нулевой ставки идентично праву на льготу. Кроме того, отсутствие в НК РФ штрафных санкций за неприменение данного налогового стимула свидетельствует о том, что это льгота. Но решающее значение для идентификации данного налогового механизма имеет наличие основного классификационного признака - преимущество в виде исчисляемой экономической выгоды, который однозначно определяет, что названный налоговый стимулирующий механизм является льготой. Главенство основного классификационного признака позволяет выявить качество предмета или явления.

Согласно заключению аналитиков Счетной палаты РФ, отсутствие у преференций по налогу на прибыль организаций официального статуса, имеющегося у налоговых льгот, не позволяет налоговым органам в полной мере выявлять и пресекать случаи снижения налогоплательщиками обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль организаций путем уменьшения налоговой базы без наличия достаточных оснований [6]. Данный вывод предопределяет разработку и внесение в НК РФ поправок, приравнивающих статус преференций к статусу налоговых льгот.

Таким образом, налоговые преференции и налоговые льготы нуждаются в тщательном разграничении и точной регламентации на законодательном уровне, поскольку имеют различные механизмы предоставления при налогообложении.

Теоретически осмысленное применение понятийного аппарата налоговых стимулирующих механизмов и внесение в нормативные правовые акты поправок, приравнивающих статус налоговых преференций к статусу налоговых льгот, обеспечит однозначное трактование нормативных правовых актов налогоплательщиками и органами государственной власти, создаст условия для повышения эффективности администрирования налоговых льгот и преференций.

1. Аширов Д.А. и др. Налоговая реформа: о судьбе преференций и создании системно-нормативного преференциального механизма // Российский экономический журнал. 2000. № 8.

2. Баландина А.С. Анализ теоретических аспектов налоговых льгот и налоговых преференций // Вестник Томского гос. ун-та. 2011. № 4 (16).

3. Барулин С.В. Понятие и классификация налоговых льгот // Аудитор.1998. № 8.

4. Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговая политика России. Саратов: Сателлит, 2004.

5. Барулин С.В., Динес В.А. Теория и история налогообложения: учебник. М.: Кнорус, 2014.

6. Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации. 2013. № 7 (187).

7. Костанян Р.К. Специальные налоговые режимы как разновидность налоговых льгот // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 7 (43).

8. Малинина Т.А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика. М.: Ин-т Гайдара, 2010.

9. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2006.

10. Соловьёва Н.А. Налоговые вычеты и налоговые льготы: проблемы соотношения и законодательного закрепления / под ред. М.В. Сенцовой. М.: КНОРУС, 2012.

11. Терминологический словарь банковских и финансовых терминов. иР1_: http://www.lingvodics.com/dics/details/3329/

12. Тютюгина О.В. Налоговые льготы и преференции как инструмент налоговой политики // Трудности бухгалтерского учета. Хабаровск: ХГАЭП, 2005.

13. Тютюрюков Н.Н., Тернопольская Г.Б., Тютюрюков В.Н. Налоговые льготы и преференции: цель - одна, а механизм -разный // Налоговая политика и практика. 2009. № 10 (82).

14. Финансово-кредитный словарь. М.: Госфиниздат, 1961.