О правах и обязанностях налогоплательщиков. Судебная практика

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

О ПРАВАХ И ОБЯЗАННОСТЯХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ. СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,

консультант Минфина России

В статье на основе конкретных примеров рассматривается применение судами положений Налогового кодекса РФ, устанавливающих и определяющих права и обязанности налогоплательщиков.

СИТУАЦИЯ 1

Суть дела

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением об обязании налогового органа возвратить из бюджета излишне уплаченный налог.

Налогоплательщиком в налоговый орган были направлены заявления о возврате из бюджета сумм переплаты налога в местный бюджет.

По мнению налогового органа, представленное заявление о возврате излишне уплаченных сумм налога было подписано неуполномоченным лицом, так как поступило от филиала, а должно было поступить от налогоплательщика.

Позиция суда

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взыскан-ныхналогов, пеней, штрафов.

Налоговые органы в силу подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.

Пунктом 1 ст. 78 НК РФ установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной статьей.

На основании п. 7 данной статьи сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Из ст. 19 НК РФ следует, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

В том случае, когда во взаимоотношениях с налоговым органом филиал организации действует от имени и в интересах налогоплательщика, исполняет его обязанность по уплате налогов и сборов, он вправе по месту своего нахождения реализовывать право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога путем обращения в налоговый орган по месту уплаты налога с соответствующим заявлением. Кроме того, в налоговый орган была представлена доверенность на имя директора филиала для представления интересов общества в налоговых органах.

Таким образом, довод налогового органа о том, что заявление о возврате излишне уплаченных сумм налога на прибыль было подписано неуполномоченным лицом, так как поступило от

филиала, является несостоятельным. Следовательно, данное обстоятельство не может являться основанием отказа в возврате излишне уплаченного налога. Заявленные требования следует удовлетворить.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2008 № А19-13038/07-5-Ф02-3309/08).

СИТУАЦИЯ 2

Суть дела

Налоговый агент (представительство иностранной компании) имеет в другом регионе обособленное подразделение. Налоговый орган установил, что в нарушение п. 7 ст. 226 НК РФ налоговый агент всю сумму НДФЛ перечислял по месту своего нахождения и ничего не перечислял по месту нахождения обособленного подразделения. По результатам налоговой проверки налоговый орган вынес решение, в котором предложил налоговому агенту повторно уплатить сумму НДФЛ в части, подлежащей уплате по месту нахождения обособленного подразделения, и уплатить соответствующие пени за счет собственных средств.

Не согласившись с решением налогового органа, налоговый агент обратилось в суд.

Позиция суда

В соответствии со ст. 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами.

Определение понятия «организация» для целей налогообложения дано в п. 2 ст. 11 НК РФ. Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Указанные в п. 2ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций именуются в гл. 23 НК РФ «налоговыми агентами». Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4ст. 226 НК РФ).

Согласно ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

Постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации — как налоговые агенты — производят исчисление, удержание

и уплату налога на доходы физических лиц с учетом особенностей, установленных ст. 226 НК РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения своего обособленного подразделения.

Таким образом, в силу положений п. Зет. 7 и ст. 11 НК РФ и, исходя из грамматического толкования положения ст. 226 НК РФ, обязанность по перечислению НДФЛ в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения имеется только у российских юридических лиц, а у представительства иностранной организации такая обязанность отсутствует.

С учетом фактических обстоятельств данного дела налоговым агентом является представительство иностранной организации, которое исчислило, удержало НДФЛ и перечислило его в соответствующий региональный бюджет только по месту нахождения представительства.

Заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 № А56-2929/2007).

СИТУАЦИЯ 3

Суть дела

Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате из бюджета излишне уплаченного налога на прибыль, однако налоговый орган отказал в возврате, ссылаясь на отсутствие оснований для удовлетворения заявления налогоплательщика в связи с истечением трехлетнего срока для возврата излишне уплаченного налога.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением к налоговому органу о возврате излишне уплаченного налога.

Позиция суда

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных

налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.

В силу п. 7ст. 78 НК РФ заявление в налоговый орган о возврате излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. При этом началом течения этого срока определен день уплаты налога.

В случае пропуска налогоплательщиком срока, установленного п. 7ст. 78 НК РФ, он вправе обратиться в суд с имущественным требованием о возврате из бюджета переплаченной суммы налога. В этом случае подлежат применению общие правила исчисления срока исковой давности.

Вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. Зет. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении КС РФ от 21.06.2001 № 173-0, содержащаяся в п. 7ст. 78 НК РФ норма не препятствует в случае пропуска указанного в ней срока обращению в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности: со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

В п. 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При этом данное право налогоплательщика не ограничено каким-либо сроком.

Налогоплательщику стало известно об излишней уплате налога только при ознакомлении с актом проверки. Поскольку заявление о возврате излишне уплаченного налога на прибыль подано налогоплательщиком в суд до истечения трехлетнего срока с того момента, когда ему стало известно о наличии переплаты, требование налогоплательщика подлежит удовлетворению, так как срок, установленный для возврата излишне уплаченного налога, налогоплательщиком не пропущен.

(Постановление ФАС Уральского округа от 28.07.2008№ Ф09-5317/08-СЗ).

СИТУАЦИЯ 4

Суть дела

Налоговый агент, осуществлял предпринимательскую деятельность с привлечением работников, выплату заработной платы осуществлял ежемесячно, что подтверждается ведомостями на выплату заработной платы, книгами кассира-опе-рациониста, книгой доходов и расходов.

В соответствии со ст. 123 НК РФ налоговый орган принял решение о взыскание с налогового агента штрафа за неуплату НДФЛ.

Удержание НДФЛ не представляется возможным в связи с увольнением работников. Считая, что решение налогового органа о доначислении НДФЛ, пени за несвоевременную уплату данного налога и начисления налоговых санкций нарушает его права и законные интересы, налоговый агент обратился с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда

Суд установил, что уплата налога налоговым агентом приведет к нарушению положений п. 9 ст. 226 НК РФ, запрещающих уплату НДФЛ за счет средств налогового агента.

В силу ст. 8 НК РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, т. е. это — изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам.

Подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица. Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответствен-

ность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с названной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В соответствии с пп. 4, 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с п. 5 ст. 226 и п. 2ст. 230 НК РФ до 1 апреля налоговым агентом представляются сведения только в отношении тех доходов налогоплательщика, с которых исчислен и удержан налог. А в случае невозможности удержания налога сведения представляются в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств.

Из п. 1 ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Данной нормой также установлено, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается вы-

полненной с момента удержания налога налоговым агентом. Поэтому до момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т. е. именно он является должником перед бюджетом.

Специальной нормой — п. 9ст. 226 НК РФ — предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

В данном случае установлено и материалами дела подтверждается, что спорная сумма НДФЛ не была удержана предпринимателем из выплачиваемого физическим лицам дохода. Поэтому решение налогового органа в части, касающейся предложения предпринимателю уплатить эту сумму НДФЛ, противоречит п. 9ст. 226 НК РФ, которым установлен запрет на уплату налога за счет средств налоговых агентов.

Неисполнение налоговым агентом требований НК РФ о необходимости исчисления и удержания НДФЛ с сумм выплаченного дохода влечет для предпринимателя другие последствия — взыскание с него пени по ст. 75 НК РФ, поскольку суммы налога не были своевременно перечислены в бюджет, и взыскание налоговых санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ.

Таким образом, заявление налогового агента о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДФЛ подлежит удовлетворению.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2008№ А56-47325/2007).

Приглашаем к сотрудничеству!

Издательский дом «Финансы и Кредит» приглашает к сотрудничеству организации, занимающиеся подпиской, распространением и реализацией печатной продукции на взаимовыгодныхусловиях.

Тел./факс: (495)721-85-75 Http:/www.fin-izdat.ru

е-таіі: post@fin-izdat.ru