Предоставление отсрочки (рассрочки) на уплату налога (комментарий к Федеральному закону от 27. 07. 2010 № 229-ФЗ)

Налогообложение

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ОТСРОЧКИ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

В этом году был принят Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» (далее — Закон № 229-ФЗ). Он внес изменения в первую и во вторую части Налогового кодекса РФ (НК РФ) и, в частности, в предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога.

Как следует из п. 1 ст. 64 НК РФ (в редакции, до вступления в силу Закона № 229-ФЗ), отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных гл. 9 НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Отметим, что новая редакция п. 2ст. 64 НК РФ уточнила основания, при наличии которых налогоплательщики вправе рассчитывать на получение изменения срока уплаты налога.

В силуподп. «б» п. 20 ст. 1 Закона № 229-ФЗ п. 2 ст. 64 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок,

однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

— причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (подп. 1 п. 2ст. 64 НК РФ);

— непредставление (несвоевременное предоставление) бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств заинтересованному лицу и (или) недоведение (несвоевременное доведение) предельных объемов финансирования расходов до заинтересованного лица — получателя бюджетных средств в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога, а также неперечисление (несвоевременное перечисление) заинтересованному лицу из бюджета в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога, денежных средств, в том числе в счет оплаты оказанных этим лицом услуг (выполненных работ, поставленных товаров) для государственных, муниципальных нужд (подп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ);

— угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога (подп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ);

— имущественное положение физического лица (без учета имущества, на которое в соответствии с законодательством РФ не может быть

обращено взыскание) исключает возможность единовременной уплаты налога (подп. 4п.2 ст. 64 НК РФ);

— производство и (или) реализация товаров, работ или услуг заинтересованным лицом носит сезонный характер (подп. 5 п. 2ст. 64 НК РФ);

— при наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, установленных таможенным законодательством РФ (подп. 6 п. 2 ст. 64 НК РФ).

При этом заинтересованные в изменении срока уплаты налога, сбора лица должны документально подтвердить свое право на получение отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита.

Пунктом 5 ст. 64 НК РФ (в редакции до вступления в силу Закона № 229-ФЗ) предусматривалось, что заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2ст. 64 НК РФ.

Но при этом нормами НК РФ (в редакции до вступления в силу Закона № 229-ФЗ) не предусматривался конкретный перечень документов, которые должно представить заинтересованное лицо.

Перечень таких документов установлен в Порядке организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденном приказом ФНС России от 21.11.2006 № САЭ-3-19/798@ (далее — Порядок).

В соответствии с п. 1 Порядка в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты налогов и сборов в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы:

— заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита;

— справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов с бюджетами по налогам, сборам, взносам;

— справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в том числе в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

— обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия отсрочки

(рассрочки, инвестиционного налогового кредита) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты налога, сбора;

— копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;

— баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;

— в случаях, предусмотренных п. 2.3 приказа № САЭ-3-19/798@, заверенную в установленном порядке копию договора поручительства, заключенного в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ, либо копию договора залога, заключенного в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

— в случаях, предусмотренных п. 2.4 приказа № САЭ-3-19/798@, заверенную в установленном порядке копию договора поручительства, заключенного в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ, либо документы об имуществе, которое может быть предметом залога, и проект договора залога, подписанный залогодателем;

—документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2ст. 64 или п. 1 ст. 67 НК РФ.

Указанные документы должны представить все налогоплательщики (плательщики сборов), желающие реализовать право на изменение срока уплаты налогов (сборов), независимо от того, по какому основанию, указанному в п. 2 ст. 64 НК РФ, они вправе получить отсрочку (рассрочку, инвестиционный налоговый кредит).

В соответствии с подп. «д» п. 20 ст. 1 Закона № 229-ФЗ п. 5 ст. 64 НК РФ изложен в новой редакции. Новая редакция п. 5 ст. 64 НК РФ предусматривает, что заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога подается заинтересованным лицом в соответствующий уполномоченный орган. Копия указанного заявления в пятидневный срок со дня его подачи в уполномоченный орган направляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета. К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога прилагаются следующие документы:

— справка налогового органа по месту учета этого лица о состоянии его расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;

— справка налогового органа по месту учета этого лица, содержащая перечень всех открытых указанному лицу счетов в банках;

— справки банков о ежемесячных оборотах денежных средств за каждый месяц из предшеству-

ющих подаче указанного заявления шести месяцев по счетам этого лица в банках, а также о наличии его расчетныхдокументов, помещенных в соответствующую картотеку неоплаченных расчетныхдокументов, либо об их отсутствии в этой картотеке;

— справки банков об остатках денежных средств на всех счетах этого лица в банках;

— перечень контрагентов — дебиторов этого лица с указанием цен договоров, заключенных с соответствующими контрагентами-дебиторами (размеров иных обязательств и оснований их возникновения), и сроков их исполнения, а также копии данных договоров (документов, подтверждающих наличие иных оснований возникновения обязательства);

— обязательство этого лица, предусматривающее на период изменения срока уплаты налога соблюдение условий, на которых принимается решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, а также предполагаемый им график погашения задолженности;

— документы, подтверждающие наличие оснований изменения срока уплаты налога, указанные вп. 5.1 ст. 64 НК РФ.

Как видим, некоторые документы, указанные в новой редакции п. 5 ст. 64 НК РФ не указаны в перечне, установленном Порядком. Учитывая, что акты законодательства о налогах и сборах не должны противоречить положениям НК РФ, с момента вступления в силу Закона № 229-ФЗ (02.09.2010) следует руководствоваться перечнем документов, установленныхп. 5, 5.1 НКРФ.

Изменения коснулись и суммы налогов, сборов, штрафов, пени, в отношении которой налогоплательщики могут рассчитывать на получение рассрочки (отсрочки) в отдельных случаях.

Так, до вступления в силу Закона № 229-ФЗ п. 7 ст. 64 НК РФ предусматривал, что при отсутствии обстоятельств, установленных п. 1 ст. 62 НК РФ, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в подп. 1 или 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

Такое ограничение применялось к лицам, которые желали получить отсрочку (рассрочку) в связи с причинением им ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, а также задержки ему финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

На основании подп. «в» п. 20 ст. 1 Закона № 229-ФЗ ст. 64 НК РФ дополнена п. 2.1, который устанавливает, что при наличии оснований, указанных в подп. 1, 3—6 п. 2ст. 64 НКРФ, отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена организации на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов, физическому лицу — на сумму, не превышающую стоимость его имущества, за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством РФ не может быть обращено взыскание.

В частности, указанные изменения коснулись лиц, которые желают получить отсрочку или рассрочку в связи с причинением этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы. Ранее эти лица могли рассчитывать на отсрочку или рассрочку, равную оценке полученного ущерба, а с момента вступления Закона № 229-ФЗ — только на сумму, не превышающую стоимость чистых активов.

Стоимость чистых активов акционерных обществ рассчитывается в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России № 10н, Банка России № 03-6/пз от 29.01.2003 (далее — Приказ № Юн).

В соответствии с п. 1 Приказа № 10н под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

При этом согласно п. 3 Приказа № 10н в состав активов, принимаемыхкрасчету, включаются:

— внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);

— оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В силу п. 4 Приказа № 10н в состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

— долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;

— краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

— кредиторская задолженность;

— задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

— резервы предстоящих расходов;

— прочие краткосрочные обязательства.

Необходимо отметить, по мнению Минфина

России, изложенному в письме от 07.12.2009 № 0303-06/1/791, общества с ограниченной ответственностью могутруководствоваться Приказом № 10н.

Арбитражные суды поддерживают данный подход. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 02.04.2009 № А72-7170/07 применил аналогию закона и произвел расчет действительной стоимости доли в соответствии с Приказом № 10н. Такую же позицию занял ВАС РФ в определении от 23.06.2009 № ВАС-7595/09, а также ФАС Уральского округа в постановлении от 25.12.2006 № Ф09-11461/06-С5.

На основании изложенного можно сделать вывод, что расчет стоимости чистых активов, приведенный в Приказе № 10н, могут применять не только акционерные общества, но и общества с ограниченной ответственностью.

В силу подп. «е» п. 20 ст. 1 Закона № 229-ФЗ ст. 64 НК РФ дополнена пп. 5.1, 5.2, 5.3.

Введенный п. 5.1 ст. 64 НК РФ устанавливает, какие документы должно представить заинтересованное лицо для подтверждения своего права на рассрочку или отсрочку по уплате налога в соответствии с п. 2 ст. 64 НК РФ.

Так, к заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога по основанию, указанному в подп. 1 п. 2ст. 64 НК РФ, прилагаются заключение о факте наступления в отношении заинтересованного лица обстоятельств непреодолимой силы, являющихся основанием для его обращения с этим заявлением, а также акт оценки причиненного этому лицу ущерба в результате указанных обстоятельств, составленные органом исполнительной власти (государственным органом, органом местного самоуправления) или организацией, уполномоченными в области гражданской обороны, защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций.

К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога заинтересованному лицу — получателю бюджетных средств по основанию, указанному в подп. 2 п. 2ст. 64 НК РФ, прилагается документ финансового органа и (или) главного распорядителя (распорядителя) бюджет-

ных средств, содержащий сведения о сумме бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств, которые не предоставлены (несвоевременно предоставлены) указанному лицу, и (или) о сумме предельных объемов финансирования расходов, которые не доведены (несвоевременно доведены) до этого лица в объеме, достаточном для своевременного исполнения им обязанности по уплате налога.

К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога по основанию, указанному в подп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, заинтересованному лицу, которому не перечислены (несвоевременно перечислены) денежные средства из бюджета в объеме, достаточном для своевременного исполнения им обязанности по уплате налога, в том числе в счет оказанных этим лицом услуг (выполненных работ, поставленных товаров) для государственных, муниципальных нужд, прилагается документ получателя бюджетных средств, содержащий сведения

о сумме денежных средств, которая не перечислена (несвоевременно перечислена) этому лицу из бюджета в объеме, достаточном для своевременного исполнения им обязанности по уплате налога, либо документ государственного, муниципального заказчика, содержащий сведения о сумме денежных средств, которая не перечислена (несвоевременно перечислена) этому лицу в объеме, достаточном для своевременного исполнения им обязанности по уплате налога, в счет оплаты оказанных таким лицом услуг (выполненных работ, поставленных товаров) для государственных, муниципальных нужд.

Наличие основания, указанного в подп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ, устанавливается по результатам анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта, проведенного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в соответствии с методикой, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере несостоятельности (банкротства) и финансового оздоровления.

К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога по основанию, указанному в подп. 4 п. 2 ст. 64 НК РФ, прилагаются сведения о движимом и недвижимом имуществе физического лица (за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством РФ не может быть обращено взыскание).

К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога по основанию, указанному в подп. 5 п. 2ст. 64 НК РФ, прилагается

составленный заинтересованным лицом документ, подтверждающий, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) такого лица доля его дохода от отраслей и видов деятельности, включенных в утверждаемый Правительством РФ перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, составляет не менее 50 %.

Отметим, что Правительством РФ от 06.04.1999 № 382 утверждено постановление «О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения» (далее — Перечень сезонных отраслей и видов деятельности). В отношении получения рассрочки (отсрочки) по уплате налогов по основанию сезонной деятельности необходимо отметить следующее.

До вступления в силу Закона № 229-ФЗ подп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ предусматривал, что отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу, если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ.

При этом ни в ст. 64 НК РФ, ни в гл. 9 НК РФ не был предусмотрен объем доходов от сезонной деятельности в общем объеме доходов. Например, многие организации, основная деятельность которых была сезонной, осуществляли и иные виды деятельности (предоставление имущества в аренду, розничная торговля и пр.). Согласно положениям гл. 9 НК РФ, до вступления в силу изменений, внесенных Законом № 229-ФЗ, на рассрочку (отсрочку) по уплате налогов могли претендовать только организации, которые осуществляют те виды деятельности, которые указаны в Перечне сезонных отраслей и видов деятельности.

Новая редакция гл. 9 НК РФ предусматривает, что доля дохода от отраслей и видов деятельности, включенных в Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, составляет не менее 50 %.

Таким образом, с момента вступления в силу Закона № 229-ФЗ организации, у которых только часть дохода (не менее 50 %) приходится на сезонные виды деятельности, смогут претендовать на рассрочку или отсрочку по уплате налогов.

Как было отмечено выше, Законом № 229-ФЗ ст. 64 НК РФ была дополнена п. 5.2, согласно которому в заявлении о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога заинтересованное лицо принимает на себя обязательство уплатить проценты, начисленные на сумму задолженности в соответствии с гл. 9 НК РФ.

Отметим, что согласно п. 4 ст. 64 НК РФ, если отсрочка или рассрочка по уплате налога предо-

ставлена по основаниям, указанным в подп. 3, 4 и 5 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Также п. 4ст. 64 НК РФ установлено, что если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по основаниям, указанным в подп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму задолженности проценты не начисляются.

Введенным п. 5.3 ст. 64 НК РФ также установлено, что по требованию уполномоченного органа заинтересованным лицом представляются документы об имуществе, которое может быть предметом залога либо поручительства.

Как следует из п. бет. 64 НК РФ (в редакции, до вступления в силу Закона № 229-ФЗ), решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами в соответствии со ст. 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.

На основании подп. «ж» п. 20 ст. 1 Закона № 229-ФЗ в указанное выше положение внесены поправки, согласно которым решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в течение 30 дней со дня получения заявления заинтересованного лица.

Напомним, что в силу п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Таким образом, с момента вступления в силу Закона № 229-ФЗ уполномоченный орган должен принять решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) по налогам в течение 30 рабочих дней, а не в течение одного месяца. Следовательно, с 02.09.2010 срок для принятия решения увеличился.

Также п. бет. 64 НК РФ в соответствии с Законом № 229-ФЗ дополнен абзацем, устанавливающим, что решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога принимается уполномоченным органом в срок, установленный абзацем первым настоящего пункта, по согласованию с финансовыми органами в соответствии со ст. 63 НК РФ.

Пункт 7 ст. 64 НК РФ устанавливал, что при отсутствии обстоятельств, установленных п. 1 ст. 62 НК РФ, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в подп.

1 или 2 п. 2ст. 64 НК РФ, в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа. Но поскольку с момента вступления в силу Закона № 229-ФЗ ограничение по сумме предоставляемой отсрочки (рассрочки) установлено в п. 2.1, п. 7 ст. 64 НК РФ в соответствии с подп. «з» п. 20 ст. 1 Закона № 229-ФЗ признан утратившим силу.

Согласно подп. «и» п. 20 ст. 1 Закона № 229-ФЗ абзац четвертый п. 8 ст. 64 НК РФ, устанавливающий, что в случае расторжения мирового соглашения и возобновления производства по делу о банкротстве либо в случае прекращения процедуры финансового оздоровления решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, принятое в соответствии с настоящей статьей, при наличии соответствующего основания, предусмотренного подп. 3 п. 2ст. 64 НК РФ, утрачивает силу со дня расторжения мирового соглашения либо со дня прекращения процедуры финансового оздоровления, признан утратившим силу.

Также в соответствии с подп. «к» п. 20 ст. 1 Закона № 229-ФЗ абзац второй п. 9 ст. 64 НК РФ, согласно которому при наличии оснований, указанных в подп. 1 или 2 п. 2ст. 64 НК РФ, в решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющее место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога, признан утратившим силу.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования: Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ.

3. О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения: постановление Правительства РФ от 06.04.1999 № 382.