Об обложении НДФЛ сумм компенсации расходов исполнителя по гражданско-правовомудоговору

Налогообложение

ОБ ОБЛОЖЕНИИ НДФЛ СУММ КОМПЕНСАЦИИ РАСХОДОВ ИСПОЛНИТЕЛЯ ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОМУ ДОГОВОРУ

Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения

На практике нередко возникает ситуация, когда организация по договорам гражданско-правового характера привлекает работников и помимо вознаграждения возмещает исполнителям расходы, связанные с исполнением договора. При этом неясным остается вопрос, являются ли такие выплаты доходами физического лица и, следовательно, облагаются ли они НДФЛ. Либо такие выплаты являются компенсацией понесенных исполнителем расходов и не включаются в налоговую базу по НДФЛ. Автор на основе судебной практики и позиции официальных органов разъясняет данные вопросы.

Согласно ст. 779 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг (гражданско-правовомудоговору) исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно п. 1 ст. 226 Налогового кодекса (далее — НК РФ) российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

В первую очередь необходимо отметить, что нормы НК РФ прямо не указывают на действия

налоговых агентов в рассматриваемом случае. В связи с этим Минфин России разъясняет, что выплаты исполнителям по гражданско-правовым договорам в связи с компенсацией понесенных расходов являются доходом физического лица, а налоговый агент должен удержать сумму НДФЛ с таких выплат.

Выводы же судов по данному вопросу противоречивы, некоторые принимают сторону налоговых агентов в случае споров с налоговыми органами.

Рассмотрим более подробно позиции судов и официальных органов, на основании каких норм права они приходят к своим выводам.

Официальная позиция

Минфин России в письме от 19.11.2008 № 03-04-06-01/344 рассматривает вопрос об учете в составе налоговой базы по НДФЛ суммы возмещения расходов по проезду, проживанию и иные расходы, производимые физическим лицом при оказании организации услуг по устному переводу по гражданско-правовомудоговору. Так, финансовое ведомство делает вывод о том, что такие выплаты непосредственно связаны с получением дохода физическим лицом, следовательно, возмещение организацией сумм таких расходов исполнителя осуществляется в интересах налогоплательщика. Следовательно, суммы возмещения организацией названных расходов признаются доходом исполнителя, подлежащим налогообложению НДФЛ.

К аналогичному выводу Минфин России приходит в письме от21.04.2008 № 03-04-06-01/96 относительно расходов по проезду, проживанию, а также представительских расходов, производимых

физическим лицом при оказании организации консультационных услуг по гражданско-правовому договору. Также в рассматриваемом письме финансовое ведомство указало, что поскольку такие расходы возмещаются физическому лицу организацией, то они не могут быть приняты в качестве профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц.

В письме от 13.12.2007 № 03-04-06-02/219 Минфин России рассмотрел вопрос об оплате проезда судьи к месту проведения футбольного матча, а также проживания его в данном месте и пришел к выводу, что такие суммы, предусмотренные гражданско-правовым договором при проведении футбольных матчей, признаются доходом физического лица в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ.

Аналогичные выводы распространяются на случаи, когда организация на основании гражданско-правовых договоров приглашает физических лиц для участия в концертах, оплачивая им не только их работу на сцене, но и проезд к месту концерта и проживание (см. письмо Минфина России от 14.11.2007 № 03-04-06-01/389).

Налоговые органы придерживаются такой же позиции. Например, в письме от 20.04.2007 № 21-11/037533@ Управление ФНС по г. Москве исходит из того, что при заключении договора гражданско-правового характера между организацией и физическим лицом организация не выступает по отношению к физическому лицу в качестве работодателя и поездка такого лица для выполнения определенной работы командировкой не признается. Следовательно, стоимость проезда к месту проведения мероприятий и проживания, оплаченная представительством физическим лицам, выполняющим работы по гражданско-правовым договорам, подлежит налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

При этом ранее МНС РФ по г. Москве придерживалось обратной позиции (см. Письмо от 27.09.2004 № 28-11/62835). На основании п. 2ст. 221 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Исходя из указанной нормы, налоговый орган делает вывод о том, что при выплате физическому лицу вознаграждения по договору гражданско-правового характера органи-

зация имеет право на основании его письменного заявления уменьшить налоговую базу при расчете НДФЛ на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на проезд и проживание.

Позиция судов

Как уже было сказано выше, суды в основном поддерживают позиции официальных органов. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 28.10.2008 № А65-610/2007-СА2-22 сделал вывод о том, что организации правомерно доначислен НДФЛ, который организация не удержала с суммы компенсации затрат на проезд для участия в спортивных сборах, аренду спортивных сооружений и проживание в гостинице, выплаченной физическим лицам. При этом суд установил, что указанные суммы возмещения затрат являются дополнительными вознаграждениями физическим лицам за оказанные ими услуги по гражданско-правовым договорам и должны включаться в налоговую базу по НДФЛ этих лиц.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 30.11.2006 № АЗЗ-6892/06-Ф02-6252/06-С1 пришел к выводу, что налоговым органом правомернодоначислены суммы НДФЛ, которые налоговый агент не удержал с выплаченных физическим лицам доходов в натуральной форме.

Решение налогового органа в данной части основано на том, что институт в рамках выполнения программы целевого финансирования благотворительным фондом организовывал в проверяемом периоде проведение семинаров (конкурсов), при этом компенсировал физическим лицам — участникам семинаров оплату за проезд к месту обучения, проживание и питание.

Суд указал на то, что выплаченные организацией физическим лицам, не являющимся работниками организации, в счет компенсации стоимости проезда (и связанных с проездом расходов: стоимости билетов, страховых полисов на добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев на транспорте, аэропортовых сборов, стоимости постельного белья в поездах) для участия в семинарах (конкурсах), проводимых организацией в рамках выполнения целевого финансирования социальных проектов, включаются в налоговую базу по НДФЛ.

При этом стоит учесть, что есть пример решения, где суд высказал противоположную точку зрения. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.03.2007 № А56-10568/2005 разбирал спор между филармонией (налоговым агентом) и налоговым органом по вопросу невключения в

налоговую базу по НДФЛ суммы компенсаций стоимости проезда и проживания, выплаченные физическим лицам в связи с исполнением договоров гражданско-правового характера. Налоговый орган признал оплаченную филармонией стоимость проезда и проживания приглашенных физических лиц ихдоходом, подлежащим обложению НДФЛ.

Суд установил, что налоговый агент для проведения концертов привлекает дирижеров и солистов из других городов России и из-за границы и заключает с ними гражданско-правовые договоры (контракты) на проведение концертов (договоры возмездного оказания услуг). Согласно условиям такого договора исполнителю выплачивается гонорар (вознаграждение) за концерт, а также компенсируются расходы исполнителя по проезду до места концерта и обратно и по его проживанию в гостинице. На основании изложенного суд сделал вывод о том, что названные расходы являются расходами самой филармонии и не включаются в сумму вознаграждения исполнителя. При этом, как установлено судом, в налоговую базу для исчисления НДФЛ налоговым агентом правомерно включены суммы вознаграждения, выплаченные физическим лицам по договорам, и не включены суммы компенсации.

А в постановлении от 12.02.2008 № Ф09-234/08-С2 ФАС Уральского округа, исследовав приказы о компенсации затрат мобильной связи на служебные переговоры, авансовые отчеты, товарные чеки, договора купли-продажи сотового телефона, сделал вывод о том, что организация правомерно исклю-

чила из объекта обложения НДФЛ расходы, произведенные на оплату услуг по использованию личных сотовых телефонов работников. Суд установил, что данные расходы необходимы и непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, следовательно, не являются выплатами по трудовому и (или) гражданско-правовому договору в смысле ст. 209 НК РФ.

Вывод

Таким образом, официальная позиция по рассматриваемому вопросу заключается в том, что если организация заключает с физическим лицом гражданско-правовой договор и в рамках этого договора оплачивает исполнителю помимо вознаграждения понесенные им расходы, то такая сумма компенсации должна включаться в налогооблагаемую базу по НДФЛ. Стоит отметить, что часть судов придерживается такой же позиции, указывая, что сумма возмещения расходов исполнителя, понесенных во исполнение гражданско-правового договора, является доходом физического лица в натуральной форме.

Однако другая часть судов при рассмотрении споров с налоговыми органами поддерживает налоговых агентов, делая вывод о том, что возмещение понесенных исполнителем расходов является расходами самой организации и не должно включаться в налоговую базу по НДФЛ. Следовательно, при возникновении споров с налоговыми органами свою точку зрения налоговым агентам придется доказывать в суде.