Оценка возможности использования традиционных контроллинговых показателей при внедрении концепции «Бережливое производство»

УДК 338.2

Абдрахманов В. В.

ОЦЕНКА ВОЗМОЖНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ТРАДИЦИОННЫХ КОНТРОЛЛИНГОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

ПРИ ВНЕДРЕНИИ КОНЦЕПЦИИ «БЕРЕЖЛИВОЕ ПРОИЗВОДСТВО»

Аннотация

В статье обосновано необходимость изменений, которые должны происходить в управленческом учете в связи с внедрением на предприятиях концепции «бережливое производство». Сделан ряд теоретических выводов о задачах и роли контроллеров при внедрении концепции «бережливое производство».

Ключевые слова

Контроллинг, бережливое производство, бережливый учет.

Abdrakhmanov V. V.

ASSESSMENT OF TRADITIONAL CONTROLLING INDICATORS

POTENTIAL USE IN LEAN PRODUCTION «CONCEPT INTRODUCING»

Annotation

Article states the necessity of changes in management accounting due to implementation of lean production concept in enterprises. It also introduces a number of theoretical conclusions on tasks and role of controllers in the implementation of lean production concept.

Keywords

Controlling, lean production, lean accounting.

В настоящее время вопрос конкуренции на российском рынке в условиях непостоянства мирового рынка и снижения экономической устойчивости предприятий возникает все чаще. Многие предприятия пытаются снизить свои издержки за счет внедрения современных систем менеджмента, среди которых наиболее заметное место занимает система «Бережливое производство».

Интерес к бережливому производству в странах Запада возник в связи с успешным развитием автомобильной промышленности Японии после Второй мировой войны. Эта отрасль, оценивавшаяся инвесторами в 1950-е гг. как малоперспективная из- за низкого качества изделий и относительно высоких издержек, в 1970-е гг. резко увеличила объемы выпуска и экспорта автомоби-

лей, а к 1980 г. вышла на первое место в мире по их выпуску. В отличие от крупных американских компаний, которые пытались снизить издержки производства, наращивая объемы выпуска в рамках одной серии, японские предприятия сосредоточились на внедрении гибких производственных систем, которые позволяли на одном конвейере выпускать небольшие серии моделей с учетом запросов индивидуальных дилеров. Выбирая японский автомобиль, потребитель получал высококачественную продукцию за меньшую сумму, чем это было допустимо для американского или европейского автомобиля аналогичного качества. Этим был обусловлен быстрый рост объема продаж японских автомобилей как в Японии, так и за рубежом.

Японский опыт организации производства привлекателен не только возможностями роста производительности и достижения высокого уровня качества, но также и его применения в условиях жесткого бюджетного ограничения. Использование этих методик не требует существенных капитальных затрат даже в традиционно капиталоемких производствах.

Если западные компании начали встраивать бережливое производство в свою производственную систему в конце 1980-х, то в РФ бережливое производство «дошло» только в начале 2000-х гг. А в последние годы, судя по возрастающему количеству публикаций и тематических форумов, происходит и увеличение числа отечественных предприятий, модернизирующих производственные системы, используя концепцию бережливого производства. О наличии интереса среднего и крупного бизнеса к бережливому производству свидетельствуют результаты опросов промышленных предприятий, проведенных Институтом комплексных стратегических исследований: 26 % промышленных предприятий России внедряет отдельные инструменты и методы, основанные на опыте «бережливых» японских предприятий [1]. Российскими пионерами бережливого производства, стали: Группа компаний «ГАЗ», ВАЗ, КАМАЗ, Русал, ЕвразХол-динг, Еврохим, ВСМПО-АВИСМА,

ОАО «КУМЗ», Северосталь-авто и др. Позднее активно стали внедрять и крупные государственные корпорации, такие как: «Росатом», «Калашников». Оценить масштаб распространения бережливого производства в РФ можно изучив карту бережливого производства, представленную на сайте www.leaninfo.ru. В нее на регулярной основе добавляются новые предприятия, переходящие от традиционных производственных систем к бережливым.

Большинство предприятий, проявляющих активность в отношении модернизации производственных систем, пока ограничиваются «точечными» изменениями в организации производства, затрагивая либо отдельные производственные процессы, либо отдельные «пилотные» участки производства для проведения преобразований. Чаще всего используются 1-2 инструмента модернизации производственной системы: управление качеством, дополняемое визуализацией отдельных рабочих мест или снижением межоперационных запасов. Такой подход к оптимизации издержек сдерживает возможности повышения эффективности организации производства в масштабах всего предприятия. В более полной мере они за-действуются всего на 5 % опрошенных предприятий, применяющих 3 и более инструментов модернизации производственной системы (рис. 1) [2].

Рисунок 1 - Количество инструментов модернизации производственных систем,

применяемых предприятиями [2]

1. Проблематика внедрения

Все чаще команда внедрения по мере внедрения на отечественных предприятиях принципов и методов бережливого производства предприятий начинает сталкиваться с противоречием между достигнутыми улучшениями в бизнес-процессах компании, с одной стороны, и их отражением в управленческой отчетности, с другой. Иными словами, экономический эффект от бережливых преобразований не находит отражения в традиционных контроллинговых показателях. В итоге складывается типичный финансовый результат для таких компаний [5]:

• доходность остается прежней, хотя и может быть некоторое снижение задолженности по выполнению заказов, что приводит к более быстрому получению дохода;

• затраты во многом остаются на прежнем уровне, хотя затраты на сверхурочные работы и отходы могут немного снизиться;

• приток денежных средств от операций может увеличиться благодаря снижению запасов;

• другие финансовые показатели не улучшились или даже ухудшились.

• объемы продаж на одного работника остались прежними;

• средняя заводская себестоимость увеличилась из-за выросших затрат.

Что может быть хорошего в то время, когда финансовые показатели, с помощью которых руководители привыкли проводить мониторинг производственной деятельности, показывают, что происходит что-то плохое? Столкнувшись с не оправдавшими надежды японскими методами организации труда, высшее руководство приходит к выводу, что бережливый подход не работает или не учитывает особенности их предприятия. На основании действующих на предприятии контроллинговых показателей высшее руководство принимает решение об отказе внедрения

БП. Данный тезис находит отражение в исследованиях, проведенных в нашей стране агентством стратегических инициатив: «... значительная часть компаний, начавших применение одного-двух инструментов бережливого производства, в течение первых двух лет отказывается от них» [2].

Указанное противоречие рождает научную проблему адекватности текущих контроллинговых показателей, так как на практике именно на основании их на предприятиях формируется информация, необходимая для принятия обоснованных управленческих решений. Традиционные контроллинговые показатели уделяют основное внимание производительности, коэффициенту использования оборудования, поглощению накладных расходов и пр. По мнению Б. Баггали, внедрять бережливое производство с традиционными показателями - это ошибка. Операторы и их непосредственные руководители мечутся между двумя противоположными направлениями; их бережливое обучение нацелено на работу по времени такта, в то время как их традиционные показатели нацелены на эффективность использования рабочего времени и производительность [6]. «Старые» показатели смешиваются с бережливыми производственными операциями, бережливые преобразования не достигают своих целей.

2. Основная часть

Прежде всего, здесь возникает необходимость и актуальность критического анализа традиционных контроллинговых производственных показателей с позиций концепции бережливого производства для того, чтобы теоретически обосновать целесообразность или нецелесообразность использования данных методов в новых условиях.

Для обоснования обозначенных выше тезисов проведем анализ традиционных методов управленческого учета затрат предприятия и основанных на

них контроллинговых показателях. Как свидетельствуют многие исследования, проведенные в США при внедрении бережливого производства, традиционные методы учета затрат применяли в то время более 70 % респондентов [3]. Распространенность традиционных методов управленческого учета объясняется их бесспорными достоинствами, основные среди которых - это методы оперативного обнаружения и ликвидации отклонений в деятельности предприятия [13]. Но то же время нужно отметить основные недостатки, характерные для традиционных методов управленческого учета затрат при внедрении на предприятиях ракетно-космической промышленности концепции бережливого производства:

1) использование контроллинговых показателей в основе традиционного учета затрат стимулирует персонал к повышению доли действий, не добавляющих ценности, с точки зрения бережливого производства, в первую очередь перепроизводства;

2) использование контроллинговых показателей в основе традиционного учета затрат малоэффективно для целей операционного контроля в деятельности бережливых предприятий;

3) использование контроллинговых показателей в основе традиционно-

го учета затрат дает возможность оценивать отклонения от требуемого результата, а не процесса, как того требует концепция бережливого производства;

4) использование контроллинговых показателей в основе традиционного учета затрат может приводить к искажению информации, представляемой менеджерам для целей управления.

Первый тезис касается контроллинговых показателей в основе традиционного учета затрат, использование которых, на наш взгляд, противоречит основным принципам бережливого производства. Цель бережливого производства - производить ровно столько, сколько необходимо потребителю, но контроллинговые показатели в основе традиционного учета затрат в основном отвечают лишь требованиям крупносерийного производства, в условиях зарождения которого (конец XIX - начало XX вв.) и были разработаны эти методы управленческого учета, например, стан-дарт-кост [13]. Крупносерийное производство (большой объем, малая номенклатура) уменьшает затраты, а мелкосерийное производство (большая номенклатура, малый объем) повышает затраты. Результат использования традиционного подхода в крупносерийном производстве проиллюстрирован на графике слева (рис. 2).

Рисунок 2 - Зависимость между объемом и номенклатурой

При повышении объемов в два раза средняя себестоимость единицы продукции снижается на 15-25 % за счет так называемого «массового эффекта». Это снижение не может не устраивать руководство, и при таком производстве, ориентированном на объем, персонал не мотивирован на сокращение затрат, связанных с отладкой и простоями, путем их контроля и минимизации. Затраты на мелкосерийном производстве с широкой номенклатурой ведут себя прямо противоположно затратам при крупносерийном производстве. Когда номенклатура произведенных продуктов удваивается, средняя себестоимость единицы продукции автоматически увеличивается на 2030 %. Когда предприятие внедряет бережливое производство и производит продукцию с большой номенклатурой, приоритеты контроллинговых показателей должны переводиться на контроль затрат и минимизацию расходов, связанных с отладкой и простоем. Результат такой смены приоритетов в том, что затраты при производстве с широкой номенклатурой увеличиваются медленнее, чем могли бы, если бы компания применяла традиционный подход (кривая затрат, связанных с разнообразием номенклатуры, на правом графике рисунка 2 идет вверх более плавно, чем на левом). В итоге минимальные показатели затрат смещаются к более высокому объему производства, то есть такой тип компании имеет конкурентное превосходство над компаниями с более традиционным подходом к ведению бизнеса. Система полного поглощения затрат распределяется полностью на весь объем производства, соответственно, когда объем производства увеличивается, то средняя себестоимость продукта понижается, и увеличивается прибыль. Исходя из этого, персонал, вознаграждение которого подвязано к ключевым показателям эффективности в основе прибыльности, будет увеличивать прибыль наращиванием объема производства. Традиционные методы учета тем самым могут стимулировать менеджеров к перепроизводству и

созданию избыточных запасов. Родоначальник концепции бережливого производства Т. Оно считал перепроизводство самым главным видом потерь на предприятии, поскольку оно порождает большую часть остальных потерь [4]. С данным утверждением невозможно не согласиться, поскольку большие запасы готовой продукции и незавершенного производства сковывают значительные оборотные средства. Более того, эти запасы продукции и незавершенного производства требуют отвлечения и трудовых ресурсов и основных средств предприятия для складирования, учета и лишних перемещений. И это в свою очередь создает дополнительные риски, связанные с повреждением при хранении и транспортировке этих запасов. Данный тезис разделяют также и другие зарубежные исследователи. О. Фьюме отметил, что традиционная система управленческого учета «вынуждает производить продукты, даже если в этом нет потребности для того, чтобы выработать трудовые часы и поглотить основные затраты» [7]. Данная проблема, на наш взгляд, требует тщательного переосмысления предприятиями, внедряющими концепцию бережливого производства, которые, как показывает практика [2], все еще продолжают использовать в качестве информации для принятия управленческих решений данные, полученные из системы полного поглощения затрат.

Второй тезис, как было отмечено ранее, касается того, что использование контроллинговых показателей в основе традиционного учета затрат мало пригодно для целей операционного контроля в деятельности бережливых предприятий. При внедрении концепции бережливого производства и совершенствования бизнес-процессов предприятия, по нашему мнению, использование традиционных методов операционного контроля производственных процессов становится менее адекватным. В первую очередь, вызывает большое сомнение использование в качестве основного средства контроля и оценки деятельно-

сти предприятия контроллинговых показателей отклонений фактически израсходованных ресурсов от их нормированных значений, что на практике всегда будет вести к существенному запаздыванию информации из-за того, что отчетная информация о произошедших отклонениях, как правило, составляется по завершении отчетных периодов. Пока отдел контроллинга или другое уполномоченное на это подразделение отработает эти отклонения, проходит слишком много времени, и эти отчеты или показатели становятся нерелевантными для принятия оперативных решений. Для того чтобы иметь возможность решать проблемы без откладывания на будущее, нужен ежедневный доступ к информации без необходимости ожидания конца месяца. Многие другие авторы, успешно внедрившие на практике бережливое производство, утверждают, что «бережливость означает скорость», следовательно, ежедневное, а в некоторых случаях ежечасное обновление информации о бизнес-процессах является чрезвычайно важным [8].

Третий тезис состоит в том, что традиционные показатели направлены на оценку отклонений результата, а не процесса, как того требует концепция бережливого производства. Отличительной особенностью традиционных контроллинговых показателей является их нацеленность на измерение результатов. Для практики многих отечественных предприятий является характерным обязательное достижение годовых, квартальных, месячных показателей по доходам, прибыли и т. д. Но если мы хотим совершенствовать производственные процессы и повышать производительность труда на предприятии, то логичнее проводить мониторинг и анализ показателей, характеризующие их выполнение, а не конечные результаты, поскольку они являются следствием функционирования процессов. При внедрении концепции бережливого производства ключевые показатели деятельности, отражаемые в контроллинговых показателях, должны

совершенствоваться или даже меняться на другие.

Четвертый тезис отражает проблему искажения представляемой для менеджеров информации для принятия управленческих решений, причина которой состоит в механизме распределения накладных затрат. Актуальность проблемы распределения накладных затрат, из-за изменения структуры затрат предприятия, стала все больше возрастать в конце второй половины XX в., согласно публикации [9]. Так, структура затрат большинства американских предприятий на 1940 г. состояла из 60 % прямых затрат труда, 30 % прямых материальных затрат и 10 % накладных затрат. В этих условиях распределение накладных затрат на базе прямого труда вполне оправдывало себя и рассчитывалось достаточно точно. Однако на сегодняшний день доля затрат труда в общих затратах современного производственного предприятия составляет всего 10 %, тогда как накладные и материальные затраты составляют 30 % и 60 % соответственно. Это объясняется развитием научно-технического прогресса и, как следствие, автоматизации процессов и возрастания инвестиций в основные средства. Проведенные в этой области исследования [9, 10] представляют следующие выводы: традиционные методы распределения затрат могут привести к значительным искажениями в калькулировании себестоимости продукта. «Несмотря на то что мир сильно поменялся, и структура затрат типичной организации сегодня мало похожа на структуру затрат трудоемких производств, функционировавших более 70 лет назад, мы все еще продолжаем использовать те же самые системы управленческого учета затрат» [10]. Это в свою очередь ведет к искажению информации о затратах, соответственно, нерациональное распределение накладных затрат может привести к неправильному позиционированию продукта на рынке из-за занижения или завышения цен на прибыльную продукцию [11].

Таким образом, можно прийти к следующим выводам.

Использование традиционных методов учета и основанных на них контроллинговых показателей не позволяет в «бережливой среде» правильно сформировать управленческую информацию:

• эти методы удовлетворяют лишь принципам традиционного подхода организации производства, ориентированного на достижение так называемого «массового эффекта», но не бережливого производства, так как стимулируют сотрудников к созданию потерь, прежде всего потерь перепроизводства;

• экономически не стимулируют внедрение бережливого производства;

• характеризуются слабостью операционного контроля в системе управленческого учета, которая связана с длительностью формирования информации об отклонениях и преимущественно финансовым характером ключевых показателей эффективности.

Внедрение концепции бережливого производства без приведения в соответствие с идеологией бережливого мышления используемых для подготовки управленческих решений контроллинговых показателей - это стратегическая ошибка, обречение сотрудников на вечные метания между двумя противоположными направлениями; их бережливое обучение нацелено на работу по времени такта, в то время как их традиционные показатели нацелены на эффективность использования рабочего времени и производительность.

Учитывая, что «сегодня явно обозначился тренд в развитии сервисной функции контроллинга, то есть специалисты в области контроллинга все чаще выполняют роль внутренних советников руководства в наиболее важных вопросах деятельности предприятий» [12]. При внедрении концепции бережливого производства контроллерам должна отводиться роль агента изменений - «как ответная реакция на возрастающую интенсивность изменений, происходящих на предприятии. Контроллеры в виду

своей независимости обладают хорошими предпосылками, чтобы стать и инициатором такого процесса, и тем самым поддерживать менеджмент» [14]. Бережливое производство нуждается в бережливом учете. Это напоминает ситуацию с курицей и яйцом. Нужно внедрять бережливый учет параллельно с переходом к бережливому производству и с иными бережливыми трансформациями.

Библиографический список

1. Кононова, В. Ю., Болтрукевич, В. Е. Применение Lean Manufacturing на промышленных предприятиях России в 2006-2008 гг. [Электронный ресурс]. -Режим доступа : http://www.icss.ac.ru/ userfiles/file/Lean%202006-2008.pdf (Дата обращения: 25.05.2015).

2. Кононова, В. Ю. Модернизация производственных систем на российских промышленных предприятиях: современное состояние и перспективы // Российский журнал менеджмента. -2006. - № 4. - Т. 4.

3. State of management accounting. Ernst and Young and IMA Survey, 2003 [Electronic resource]. - Mode of access : http://www.imanet.org/PDFs/Public/Gener al/2003SurveyofMgtAccting%20EY.pdf (Date of access: 09.08.2015).

4. Оно, Т. Производственная система Тойоты. Уходя от массового производства : пер. с англ. - М. : Институт комплексных стратегических исследований, 2012. - С. 208.

5. Маскелл, Б., Баггали, Б. Практика бережливого учета: управленческий, финансовый учет и система отчетности на бережливых предприятиях : пер. с англ. - М. : Институт комплексных стратегических исследований, 2013.

6. Accounting for lean enterprise, 2015 [Electronic resource]. - Mode of access : http://www.imanet.org/docs/default-source/thought_leadership/management_co ntrol_systems/accounting_for_the_lean_en terprise.pdf?sfvrsn=3 (Date of access: 09.10.2015).

7. Фьюме, О. Управленческий учет по системе Lean // Методы менеджмента качества. - 2007. - № 8. - С. 9-14.

8. Chiarini, A. Lean: from Tools of TPS Lean Office. - Springer, 2013. - P. 166.

9. Cunningem, J., Fiume, O. Real numbers: management accounting in lean organization. - Managing Times Press, 2003. - P. 194.

10. Solomon, J., Fullerton, R. Accounting for world class operations. Practical guide for providing relevant information in support of lean enterprise. -WCM Associates, 2007. - P. 272.

11. Graves, A., Ward, Y. New cost management system and accounting approach for lean enterprise, 2004 [Electronic resource]. - Mode of access : http://www.bath. ac.uk/management/research/pdf/2004-05.pdf (Date of access: 09.08.2015).

12. Фалько, С. Г. Контроллинг в России: современное состояние и перспективы развития // Контроллинг на малых и средних предприятиях : сб. науч. трудов. - М., 2014.

13. Закиров, Э. А. Управленческий учет затрат по потокам создания ценности в условиях бережливого производства : дисс. - Нижний Новгород, 2014.

14. Вебер, Ю., Шеффер, У. Введение в контроллинг : пер. с нем. / под ред. и С. Г. Фалько. - М., 2014.

Bibliographic list

1. Kononom, V. Y., Boltrukevich, V. E. Application of lean manufacturing in industrial enterprises of Russia 2006-2008 [Electronic resource]. - Mode of access : http://www.icss.ac.ru/userfiles/file/Lean%202 006-2008.pdf (Date of access: 25.05.2015).

2. Kononova, V. Y. Modernization of production systems on russian industrial enterprises: current state and prospects // Russian management journal. - 2006. -№ 4. - T. 4.

3. State of management accounting. Ernst and Young and IMA Survey, 2003 [Electronic resource]. - Mode of access : http://www.imanet.org/PDFs/Public/Gener

al/2003SurveyofMgtAccting%20EY.pdf (Date of access: 09.08.2015).

4. Ono, T. Toyota production system. Departing from mass production. - M. : Institute for complex strategic studies, 2012. - P. 208.

5. Maskell, B., Baggaley, B. Lean accounting practice: management, financial accounting and reporting system on lean enterprise. - M. : Institute for complex strategic studies, 2013. - P. 384.

6. Accounting for lean enterprise, 2015 [Electronic resource]. - Mode of access : http://www.imanet.org/docs/default-source/thought_leadership/management_co ntrol_systems/accounting for the lean en terprise.pdf?sfvrsn=3 (Date of access: 09.10.2015).

7. Fiume, O. Lean management accounting // Methods of quality management system. - 2007 - № 8 - P. 9-14.

8. Chiarini, A. Lean: from tools of TPS lean office. - Springer, 2013. - P. 166.

9. Cunningem, J., Fiume, O. Real numbers: management accounting in lean organization. - Managing Times Press, 2003. - P. 194.

10. Solomon, J., Fullerton, R. Accounting for world class operations. Practical guide for providing relevant information in support of lean enterprise. -WCM Associates, 2007. - P. 272.

11. Graves, A., Ward, Y. New cost management system and accounting approach for lean enterprise, 2004 [Electronic resource]. - Mode of access : http://www.bath. ac.uk/management/research/pdf/2004-05.pdf (Date of access: 09.08.2015).

12. Falco, S. G. Controlling in Russia: current state and development prospects // Controlling in small and medium-sized enterprises. - M., 2014. - P. 359.

13. Zakirov, E. A. Management accounting costs through the value stream in terms of lean manufacturing. - Nizhniy Novgorod, 2014. - P. 219.

14. Weber, U., Schaeffer, U. Introduction to controlling / ed. S. G. Falco. -M., 2014. - P. 416.