Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199. 1 УК РФ): особенности объективной стороны

1.2. НЕИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА (СТ. 199.1 УК РФ): ОСОБЕННОСТИ ОБЪЕКТИВНОЙ СТОРОНЫ

Хуснутдинова Е., аспирант

Всероссийская государственная налоговая академия

Перейти на Главное МЕНЮ

Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации»1 законодатель произвел криминализацию общественно опасного деяния, которое ранее не было преступным, но о необходимости, которой давно говорили и теоретики, и практики. До введения в действие нормы, предусматривающей уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, указанные субъекты были практически неуязвимы для уголовного закона и несли ответственность, предусмотренную лишь нормами налогового законодательства.

Уголовный кодекс Российской Федерации был дополнен статьей 199.1, предусмотревшей ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента - частный случай уклонения от уплаты налогов, когда обязанность по уплате налога возложена не на налогоплательщика, а на налогового агента, причем субъектом преступления является налоговый агент (например, гражданин-работодатель) или лицо, действующее или обязанное действовать от имени налогового агента (например, руководитель или главный бухгалтер организации - работодателя)2.

И. И. Кучеров и И. Н. Соловьев полагают, что неисполнение налоговым агентом своих обязанностей до введения в действие ст. 199.1 УК РФ вообще не являлось уголовно наказуемым3. В. И. Тюнин и ряд авторов подобные действия, если не перечисленные в бюджет средства виновными лицами не присваивались, предлагали квалифицировать по ст. 165 (причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием), 201 (злоупотребление полномочиями) либо 285 (злоупотребление должностными полномочиями) УК РФ в зависимости от конкретных обстоятельств4.

В данной статье нам хотелось бы подробно остановиться на объективной и субъективной стороне данного состава преступления.

Объективная сторона состава предполагает бездействие - невыполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов с непосредственных налогоплательщиков. Она может иметь и сложный состав, когда с целью обеспечения фактического бездействия налоговым агентом предпринима-

1 «Собрание законодательства РФ», 15.12.2003, № 50, ст. 4848

2 Клепицкий И. А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. Июль 2007. С. 168

3 Кучеров И. И., Соловьев И. Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. М., 2004. С. 13.

4 Тюнин В. Налоговые преступления в Уголовном кодексе

России // Российская юстиция. 2004. № 2. С. 63

ется ряд активный действий. При этом состав преступления наличествует и в тех случаях, когда при выполненной предыдущей обязанности налогового агента (например, по исчислению налога) не выполнена его последующая обязанность (например, по удержанию и перечислению налога )5.

В самом определении налогового агента законодательно заложено три основных обязанности данного субъекта:

1. Обязанность по исчислению налога, которая закреплена в ст. 52 НК РФ, где говорится, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налогового агента. При этом период, за который подлежит исчислению сумма налога, налоговая база и налоговые ставки, а также сам порядок исчисления определяются законодательством о конкретных налогах. Под периодом для налогового агента в налоговом законодательстве, как правило, понимается момент времени, а не какой-либо конкретный налоговый (отчетный) период. Например, исчисление налога на доходы физических лиц производится в момент определения размера дохода.

2. Обязанность по удержанию уже исчисленного налога. Экономический смысл этой обязанности состоит в изъятии налоговым агентом у налогоплательщика части выплаченного последнему дохода (иного объекта налогообложения). При этом указанное выше изъятие части имущества (выплачиваемых денежных средств) производится налоговым агентами без согласия на это налогоплательщика, лично и только на установленных законодательством о налогах и сборах основаниях.

3. Перечисление удержанного у налогоплательщика налога. Своевременное выполнение данной обязанности освобождает налогового агента от ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Следует отметить, что статья 199.1 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за неисполнение не любой из обязанностей налогового агента, которые установлены статьей 24 НК РФ, а только за неисполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов, ввиду того, что именно неисполнение этих обязанностей приносит максимальный ущерб государству, поскольку денежные средства не поступают в соответствующий бюджет.

Важно обратить внимание на то, что, статья 123 НК РФ предусматривает ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению, но в то же время статья 199.1 УК РФ предусматривает ответственность также за неисполнение

5 Саркисов А. К. Уголовно-правовые конфликты в сфере налоговой деятельности: монография. - М.: Аксон, 2004. С. 94-95

Хуснутдинова Е.

НЕИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА

обязанностей по исчислению и удержанию налога. Однако необходимо учитывать логическую связь в действиях налогового агента: для того, чтобы перечислить налог, налоговый агент должен его сначала исчислить и удержать. На практике случаи, когда агент перечислит налог, забыв его исчислить или удержать, являются ошибкой налогового агента, а не умыслом, и происходят они крайне редко.

По мнению отдельных ученных, объективная сторона состава преступления характеризуется бездействием, заключающимся в нарушении установленных законодательством о налогах и сборах, то есть п. 3 статьи 24 НК РФ, а также нормами части второй Налогового кодекса Российской Федерации, обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов6.

Глебов Д. А. и Ролик А. И. считают, что налоговый агент может уклониться от исполнения соответствующих обязанностей как в результате бездействия, то есть путем полного невыполнения обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, так и совершением определенных действий, которые заключаются в выполнении обязанностей не в полном объеме или, иными словами, в ненадлежащем исполнение обязанностей.

Представляется, что в отношении второй формы уклонения преступное бездействие заключается в не-удержании или неперечислении оставшейся части налогового платежа7. Данный вывод, на наш взгляд, подтверждается анализом налогового законодательства. Налоговый кодекс РФ в статье 123 закрепляет, что невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов как неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Поскольку согласно п. 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты должны перечислять удержанные налоги в порядке, установленном для уплаты налога налогоплательщиком, момент окончания преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, совпадает с моментом окончания преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК РФ, то есть с момента фактической неуплаты (неперечисления) налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством.

В п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» содержится разъяснение о том, что преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, в соответствующий бюджет сумм налогов.

Проанализировав объективную сторону данного состава преступления, можно сделать вывод, что преступным считается деяние по неисчислению, неудер-

6 Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. А. И. Рарога. М., 2004. С. 356-357.

7 Глебов Д. А., Ролик А. И. Налоговые преступления и нало-

говая преступность. - СПб.: Издательство Р. Асланова «Юридический центр Пресс», 2005. С. 62

жанию или неперечислению. В диспозиции данной статьи видно, что каждая указанная обязанность налогового агента является самостоятельным составом преступления, то есть к ответственности можно привлечь как за неисчисление, как за неудержание, так и за неперечисление. Но, исходя из экономического смысла этих действий, мы можем видеть, что налог нельзя перечислить, если его предварительно не исчислить и не удержать. Также его нельзя удержать, если предварительно неисчислив. Таким образом, мы видим, что все три обязанности налогового агента взаимосвязаны, при этом больший вред приносит именно неисполнение обязанности по перечислению, так как только она причиняет ущерб, ввиду того, что соответствующая сумма налога не поступает в бюджет. На практике можно представить ситуацию, когда налоговый агент забыл или неправильно исчислил сумму налога, тем самым он ее не удержал, но в последний момент вложил свои собственные деньги (это действие противоречит нормам законодательства о налогах и сборах), тем самым сумма налога в полном объеме поступила в бюджет, и оснований для привлечения к ответственности нет.

Из диспозиции ст. 199.1 УК РФ также видно, что одним из оснований привлечения к ответственности является крупный и особо крупный размер, что указывает на то, что важно именно непоступление денежных средств в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд.

На наш взгляд, в диспозиции данной статьи должна быть предусмотрена уголовная ответственность за одно деяние, совершенное субъектом преступление, а именно неперечисление налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.

Состав данного преступления является материальным, поскольку обязательным элементом его объективной стороны является неперечисление налогов в крупном или особо крупном размере.

Размер неисполнения обязанностей налогового агента является важным квалифицирующим признаком данного преступления. В соответствии с примечанием к статье 199 УК РФ, крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10% подлежащих уплате сумм, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Особо крупным размером, часть 2 статьи 199.1 УК РФ, определена сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов (сборов), либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Обращает на себя внимание, что законодатель предусмотрел в качестве признака данного преступления наряду с традиционным размером налога также долю неуплаты, исчисляемую исходя из общего объема налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеется соответствующая обязанность. Доля неуплаты не учитывается лишь в случае соответствия разме-

ра неуплаченного (в данном случае неперечисленного налога) верхнему суммовому критерию.

Исчисление общей суммы неперечисленных налогов для целей квалификации возможно на основании сложения соответствующих их сумм в пределах трех финансовых лет подряд, но с учетом соответствующего срока давности. Финансовый год в данном случае по смыслу статьи 12 Бюджетного кодекса РФ соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.

В случае если в нарушение обязанностей налогового агента не исчислена, не удержана или не перечислена сумма налога, не соответствующая этим суммовым и долевым критериям, то имеет место не преступление, предусмотренное статьей 199.1 УК РФ, а невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, за которое предусмотрена ответственность статьей 123 НК РФ.

Указанные условия являются обязательными признаками налогового преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ8.

Исходя из буквального толкования положений статьи 199.1 УК РФ, И. И. Кучеров и Соловьев И. Н. делают вывод о том, что в качестве противоправного поведе-

ния может рассматриваться перечисление налога в ненадлежащий бюджет, например, вместо федерального бюджета - в бюджет субъекта Российской Федерации или местный бюджет9. На наш взгляд, такой вывод не совсем обоснованный, так как другими словами речь может идти только об ошибке, а не об умышленном причинении вреда. Перечисление удержанного налога в ненадлежащий бюджет говорит о том, что налоговый агент исчислил соответствующий налог, удержал его, перечислил, но по своей халатности или невнимательности перечислил неправильно. Речь могла бы идти о противоправном поведении только тогда, когда налоговый агент умышленно не выполнил своих обязанностей.

Таким образом, диспозиция статьи 199.1 УК РФ в новой редакции должна предусматривать уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством о налогах и сборах исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.

Перейти на Главное МЕНЮ

Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ

8 Зрелов А. П., Краснов М. В. Налоговые преступления / Под ред. К. К. Саркисова. - М.: Издательско-консультацион-ная компания «Статус-Кво 97», 2004. С. 118

9 Кучеров И. И., Соловьев И. Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. Комментарий. / Под ред. проф. И. И. Кучерова. - М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2004. С. 55