Об учете затрат на освоение природных ресурсов

ПРОБЛЕМЫ УЧЕтА

ОБ УЧЕТЕ ЗАТРАТ НА ОСВОЕНИЕ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ

В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

В экономике РФ затраты на освоение природных ресурсов занимают значительную долю, а потому разработка и утверждение Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) играет важную роль в формировании единого порядка учета и раскрытия в бухгалтерской отчетности поисковых затрат.

Положение по бухгалтерскому учету 24/2011 применяется организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), которые являются пользователями недр и осуществляют затраты на освоение природных ресурсов — поиск, оценку месторождений полезных ископаемых, разведку — на определенном участке недр. При этом основным критерием применения ПБУ 24/2011 является подтверждение вероятности того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществляемости добычи и при наличии у организации необходимых ресурсов, т. е. при получении коммерческой целесообразности добычи.

Положение по бухгалтерскому учету 24/2011 не применяется в отношении затрат:

• на региональные геолого-геофизические работы, геологические съемки, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы по изучению недр, геологические

работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, по созданию и ведению мониторинга природной среды, контролю за режимом подземных вод и иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр (до момента получения лицензии);

• на добычу полезных ископаемых в отношении участка недр, по которому затраты понесены после того, как установлена коммерческая целесообразность добычи;

• на геологоразведочные работы, выполняемые на участке недр, по которому установлена коммерческая целесообразность добычи. Разъяснение по поводу видов поисковых затрат

дано в ПБУ 24/2011.

Организация определяет виды поисковых затрат, признаваемых:

а) внеоборотными активами;

б) расходами по обычным видам деятельности. Поисковые затраты первого вида, как правило,

относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и их разведке. При этом поисковые затраты, связанные с приобретением (созданием) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются материальными поисковыми активами, а иные — нематериальными поисковыми активами.

все для бухгалтера

21

К материальным поисковым активам, как правило, относятся:

• сооружения (система трубопроводов);

• оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т. д.);

• транспортные средства.

К нематериальным поисковым активам, как правило, относятся:

• право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений и разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием лицензии;

• информация, полученная в результате исследований (топографических, геологических, геофизических;

• результаты разведочного бурения;

• иная геологическая информация о недрах;

• оценка коммерческой целесообразности добычи.

Учет материальных и нематериальных поисковых активов ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому открываются отдельные субсчета.

Единица бухгалтерского учета материальных и нематериальных поисковых активов определяется организацией самостоятельно, исходя из правил бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов.

Учетная политика в отношении признания и классификации поисковых активов должна применяться последовательно из года в год по аналогичным видам деятельности.

В бухгалтерском учете поисковые затраты оцениваются по сумме фактических затрат, включающих:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые другим организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;

• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям (лицам), через которые приобретен поисковый актив;

• таможенные сборы и пошлины;

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

• государственные и патентные пошлины;

• суммы невозмещаемых налогов;

• амортизацию внеоборотных активов, использованных непосредственно при создании поискового актива;

• вознаграждения работникам, непосредственно занятым при издании поискового актива;

• обязательства организации по рекультивации земель, охране окружающей среды, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых, связанные с признанными поисковыми активами;

• иные затраты, связанные с созданием поискового актива для его использования в запланированных целях.

Затраты, связанные с получением лицензии, дающей право на выполнение соответствующих работ по поиску, оценке, разведке полезных ископаемых, включаются в фактические затраты только в том случае, если такие затраты непосредственно связаны с ее получением.

Следует отметить, что в фактические затраты по приобретению (созданию) поисковых активов не включаются:

• возмещаемые суммы налогов;

• общехозяйственные расходы, если они непосредственно не связаны с выполнением работ на отдельном участке недр.

Последующая оценка поисковых активов (материальных и нематериальных) производится в соответствии с правилами последующей оценки основных средств и нематериальных активов, включая начисление амортизации.

Порядок начисления амортизации по поисковым активам определяется самой организацией. При этом, если поисковый актив используется для создания другого поискового актива, то амортизационные отчисления включаются в состав затрат на его создание, а затраты на получение лицензии на право выполнения работ по поиску, разведке и добыче полезных ископаемых не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи.

Вопрос о возможном обесценении поисковых активов впервые поставлен в ПБУ 24/2011. Признаками обесценения являются:

• окончание в течение 12 мес. после отчетной даты срока действия лицензии при отсутствии намерения или возможности ее продления;

• в планах организации не отражены существенные затраты на продолжение работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых на определенном участке;

• принятие решения о прекращении деятельности по поиску, оценке, разведке полезных ископаемых на определенном участке, так как

указанные работы не привели к обнаружению промышленно значимых запасов;

• наличие признаков того, что при продолжении поисков, оценки и разведки на данном участке (с учетом накопленной амортизации и обесценения) затраты не будут в полной мере возмещены при добыче полезных ископаемых. Проверка приведенных выше факторов обесценения должна проводиться в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 36 «Обесценение активов» и МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

Признаки прекращения признания поисковых активов также определены в ПБУ 24/2011.

Организация самостоятельно принимает решение о признании добычи полезных ископаемых на определенном участке бесперспективной и обеспечивает документальное подтверждение этого решения.

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна:

• провести проверку поисковых активов на обесценение и при подтверждении обесценения признать его;

• перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных активов или иных активов по остаточной стоимости (фактические затраты с учетом переоценок за вычетом накопленной амортизации);

• прекратить признание в качестве поисковых активов последующих затрат на данном участке недр.

Списание стоимости материального или нематериального актива, которые не способны приносить организации экономические выгоды в будущем, производится в общем порядке для списания основных средств или нематериальных активов.

Доходы или расходы от списания относятся на финансовые результаты организации.

Следует отметить, что в отдельных случаях стоимость нематериального поискового актива может включаться в стоимость основных средств организации, например затраты на геологоразведочные работы по конкретным скважинам, признанные в составе нематериальных поисковых активов, могут быть включены в фактическую стоимость скважины при признании этой скважины объектом основных средств.

Важным аспектом разработки и внедрения ПБУ 24/2011 является определение порядка раскрытия

информации о поисковых активах в бухгалтерской отчетности.

Такая информация раскрывается по отдельным группам статей бухгалтерского баланса, а также по отдельным показателям отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.

Информация о материальных и нематериальных поисковых активах подлежит раскрытию в соответствии с требованиями о раскрытии информации об основных средствах и нематериальных активах.

При этом в отношении материальных поисковых активов организация должна раскрывать информацию:

• о фактических затратах с учетом проведенных переоценок, накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода;

• остаточной стоимости активов на начало и конец отчетного периода и признанного обесценения за отчетный период. Расходы по списанию поисковых активов, признанных бесперспективными, раскрываются в отчете о прибылях и убытках обособленно от поисковых затрат, признанных расходами по обычным видам деятельности в соответствии с принципом суще ственно сти.

В учетной политике организации в соответствии с ПБУ 24/2011 раскрывается как минимум следующая информация:

• перечень видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание о признании таких затрат расходами по обычным видам деятельности;

• особенности классификации материальных и нематериальных поисковых активов;

• порядок начисления амортизации по поисковым активам;

• группировка поисковых активов в целях анализа и проверки их обесценения;

• условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных активов или иных активов организации.

В целях обеспечения полноты раскрытия информации о поисковых затратах в учетной политике организации в ПБУ 24/2011 разработан пример, позволяющий организациям обеспечить принцип существенности раскрытия информации:

1. Признание поисковых затрат.

К поисковым затратам, признаваемым в составе материальных поисковых затрат, относятся:

• затраты на бурение и обустройство поисковых и опережающих эксплуатационных скважин;

• затраты на геолого-геофизические работы в скважинах;

• затраты на приобретение и монтаж оборудования и установок, используемых для поиска, оценки и разведки запасов нефти и газа.

В состав фактических затрат на приобретение (создание) материальных поисковых активов включаются таможенные сборы и пошлины, невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины в связи с приобретением поискового актива, вознаграждения посредническим организациям и лицам, суммы, уплачиваемые за информационно-консультационные услуги, иные затраты на приобретение и использование поисковых активов в запланированных целях.

В состав фактических затрат по приобретению (созданию) нематериальных поисковых активов включаются затраты:

• на получение лицензии на геологическое изучение или на добычу нефти и газа;

• на приобретение геологической информации;

• на бурение опорных, параметриче ских и структурных скважин;

• на оценку технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на коммерческом участке за работы, выполняемые сторонними организациями;

• на 3-0 и 4-0 сейсморазведку.

В состав затрат на приобретение лицензий включаются следующие затраты:

• на оформление документов для поучения лицензий;

• на оплату участия в аукционе или конкурсе;

• на оплату разового платежа за пользование недрами.

Расходы на топографические, геологические, геохимические, геофизические исследования, оплата служб, проводящих такие исследования, и прочие затраты до того момента, когда установлена коммерческая целесообразность добычи нефти и газа, признаются расходами по обычным видам деятельности.

2. Порядок начисления амортизации по поисковым активам.

Затраты на приобретение машин и оборудования амортизируются линейным методом в течение срока полезного действия. Амортизационные отчисления включаются в состав затрат на геологоразведочные работы по соответствующим участкам.

Нематериальные поисковые затраты не амортизируются в ходе деятельности по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых.

3. Группировка поисковых активов в целях проверки на обесценение.

Поисковые активы в целях проверки на обесценение распределяются между участниками месторождений нефти и газа.

4. Перевод поисковых активов в состав основных средств и нематериальных активов.

При положительной оценке (подтверждении) коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на конкретном участке недр поисковые активы проверяются на обесценение и переводятся в состав основных средств или нематериальных активов, которые непосредственно предназначены для добычи полезных ископаемых.

Затраты на бурение и обустройство скважин и работ, проводимых в скважинах, переводятся и включаются в состав затрат по соответствующим скважинам.

Затраты на приобретение и монтаж оборудования и установок, используемых для поиска, оценки и разведки нефти и газа, переводятся в состав соответствующих объектов оборудования и установок.

Разработка и внедрение ПБУ 24/2011 играют важную роль в унификации учета затрат на освоение природных ресурсов в соответствии с МСФО, что особенно актуально в настоящее время, в период экономического кризиса.

Список литературы

1. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) : приказ Минфина России от 06.10.2011 № 125н.