Правовые последствия непредставления налоговой декларации

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

ПРАВОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ НЕПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ*

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,

консультант Минфина России

Приостановление операций по счетам налогоплательщика

Порядок приостановления операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей регулируется ст. 76 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Так, п. Зет. 76 НК РФ установлено, что решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.

Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Официальная позиция. Минфин России в письме от 20.07.2009 № 03-02-07/1-374 указывает на то, что государственная пошлина относится к федеральным сборам, следовательно, на нее не распространяется действие решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. Минфин России отмечает, что действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрена отмена приостановления операций по счетам налогоплательщика в банках в связи с необходимостью

* Окончание. Начало см. в журнале «Бухгалтер и закон» № 1 (133) — 2009.

налогоплательщика произвести расходы по оплате канцелярских товаров и услуг связи.

В письме Минфина России от 08.07.2009 № 03-02-07/1-350 говорится о том, что очередность списания банком денежных средств со счета клиента при недостаточности таких средств для удовлетворения всех предъявленных к нему требований установлена ст. 855 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). В соответствии сп. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и плановый период 2010 и 2011 годов» впредь до внесения изменений в п.2 ст. 855 ГК РФ в соответствии с постановлением КС РФ от 23.12.1997 № 21-П при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьей ГК РФ в первую и вторую очередь.

Минфин России считает, что в случае приостановления операций по счету налогоплательщика банк не вправе осуществлять расходные операции по данному счету, в том числе перечисление денежных средств на выплату заработной платы, за исключением платежей, на которые в силу п. 1 ст. 76 НК РФ не распространяется приостановление операций по счету налогоплательщика в банке.

Отметим, что с 01.01.2009 вступила в силу поправка, согласно которой банки вправе списывать с заблокированного счета налогоплательщика страховые взносы и штрафные санкции по ним.

Может возникнуть вопрос, применяются ли правила абз. 3 п. 1ст. 76НКРФ к случаям, когда платежный документ по списанию денежных средств в счет уплаты страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации поступил в банк до вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ.

Минфин России в письме от 23.03.2009 № 0302-07/1-143 сообщает, что указанное положение применяется ко всем расчетным документам по взысканию страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов, в том числе поступившим в банк до 01.01. 2009. Подобная позиция изложена в письме Минфина России от 12.03.2009 № 03-02-07/1-123.

Как видно, банк вправе списать с заблокированного счета платежи в ФСС России. При этом организация не вправе снять с такого счета поступившие на него из ФСС России средства для осуществления социальных выплат работникам этой организации.

На это указывает Минфин России в письме от 24.04.2009 № 03-02-07/1-199, отмечая, что к предусмотренным ст. 76 НК РФ операциям, которые вправе исполнять банк при заблокированном счете, не относится списание банком со счета организации — клиента банка по ее распоряжению денежных средств, поступивших из ФСС России, в том числе для осуществления социальных выплат работникам этой организации.

Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке принимается по истечении 10 дней со дня, когда должна быть представлена налоговая декларация.

При этом Минфин России в письме от 05.05.2009 № 03-02-07/1-227 отмечает, что НК РФ не установлен конкретный срок для принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа указанного решения.

Приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации.

До 01.01.2009приостановление операций по счетам налогоплательщика в случае подачи им декларации отменялось не позднее одного операционного дня с момента представления декларации.

Согласно п. 1.3 Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 26.03.2007 № 302-П, кредитная организация самостоятельно определяет продолжительность операционного

дня (времени), представляющего собой часть рабочего дня, под которым понимаются календарные дни, кроме установленных федеральными законами выходных и праздничных дней, а также выходных дней, перенесенных на рабочие дни решением Правительства РФ. В течение операционного дня производится обслуживание клиентов, прием документов для отражения в учете (кроме консультационной работы, которая может проводиться в течение всего рабочего времени). При этом отмечается, что конкретное время начала, конца операционного дня (времени) определяется кредитной организацией и доводится до сведения обслуживаемой клиентуры.

Таким образом, до 01.01.2009 приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке отменялось решением налогового органа не позднее одного следующего операционного дня, который мог быть меньше рабочего дня.

Напомним, что в соответствии с п. бет. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Таким образом, с 01.01.2009 решение о приостановлении операций в банке должно быть отменено налоговым органом не позднее одного рабочего дня, следующего заднем представления налогоплательщиком налоговой декларации.

С 01.01.2010 при нарушении налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока. До 01.01.2010 ответственность за нарушение срока отмены такогорешения не установлена.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде.

Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на бумажном носителе утвержден приказом ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/824@. Из норм п. 1 данного Порядка следует, что решение налогового органа о приоста-

новлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке направляется в соответствующий банк на бумажном носителе по форме, утвержденной приказом ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/825@, при невозможности его направления в банк в электронном виде.

Официальная позиция. Минфин России в письме от 17.02.2009 № 03-02-07/1-73 сообщает, что решение налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке может быть вручено в налоговом органе представителю банка при наличии у него соответствующих документально подтвержденных полномочий.

Решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации вручается должностным лицом налогового органа представителю банка по месту нахождения этого банка под расписку или направляется в банк в электронном виде или иным способом, свидетельствующим о дате его получения банком, не позднее дня, следующего за днем принятия такогорешения.

Отметим, что срок направления в банк решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации (на бумажном носителе) до 01.01.2009 не был урегулирован, а с 01.01.2009 такое решение должно быть направлено в банк не позднее дня, следующего заднем принятия решения об отмене приостановления.

Копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке передается налогоплательщику-организации под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком-организацией копии соответствующего решения, в срок не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.

Отметим, что налоговый орган должен уведомить организацию-налогоплательщика об отмене приостановления операций по ее счетам в банке до 01.01.2009 — в пределах срока принятия такого решения, ас 01.01.2009 — в срок не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.

При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать организациям новые счета. Следовательно, до подачи организацией декларации в налоговые органы она не сможет открыть новый счет.

Как избежать или уменьшить штраф за непредставление декларации?

Налоговым кодексом РФ предусмотрен перечень обстоятельств, наличие которых исключают вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. Ill НКРФ).

К таким обстоятельствам относятся:

— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

— выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);

— иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

При наличии таких обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

До начала 2007г. согласно п. 1ст. 112 НК РФ признавались следующие обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пункт Зет. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых в соответствии с НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. В частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьи гл. 16 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.1999 № 41/9 указали, что поскольку в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в 2 раза.

Пример

В постановлении от 11.03.2004 № Ф09-856/04-АК ФАС Уральского округа снизил размер штрафа более чем в 80 раз: «... учитывая отсутствие значительного ущерба бюджету, считает возможным применить положения ст. 112 и 114 НКРФ и уменьшить размер штрафа с 15000рублей до 181,30рублей».

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции. При этом видится, что сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2004 № А44-3264/03-С15 содержится вывод о том, что не является смягчающим обстоятельством совершение налогового правонарушения впервые. Пунктом 2 ст. 112 НК РФ установлено, что совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за подобное правонарушение, признается обстоятельством, отягчающим ответственность. Таким образом, совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку оно является обстоятельством не отягчающим ее.

С 01.01.2007п. 1ст. 112 НКРФ дополнен подп. 2.1, согласно которому обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом анализ арбитражной практики показывает, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств, установленных судами по налоговым спорам, достаточно обширен и зависит от фактических обстоятельств конкретного дела.

Арбитражная практика. Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», руководствуясь подп. 3 п. 1ст. 112 НК РФ и исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

На эту позицию сослался и ФАС Центрального округа в постановлении от 05.02.2009 № А23-3016/08А-14-190. При этом налогоплательщик обратился в суд с заявлением о том, что, принимая решение о привлечении его к ответственности, налоговый орган неправомерно не учел смягчающие его ответственность обстоятельства. Суд признал позицию налогоплательщика правомерной, исходя из подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, сложившейся судебно-арбитражной практики, а также рекомендаций ВАС РФ, изложенных в информационном письме от 17.03.2003 № 71. Суд указал, что самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации может быть признано судом обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика, поэтому

снизил размер назначенного налоговым органом штрафа в 2 раза.

В постановлении от 18.03.2008 № А74-2822/07-Ф02-927/08 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что сложное финансовое положение предпринимателя, уплата НДФЛ, произведенная в полном объеме до проведения камеральной проверки, являются смягчающими обстоятельствами.

В постановлении от 12.03.2008 № А19-6309/07-15-Ф02-888/08 ФАС Восточно-Сибирского округа признал смягчающим то обстоятельство, что на иждивении предпринимателя находится один несовершеннолетний ребенок.

Смягчающим обстоятельством ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 11.01.2008 № А74-1746/07-Ф02-9642/07 признал незначительным нарушение срока представления декларации по земельному налогу (четыре дня), вызванное неполадками в компьютерной системе налогоплательщика. Определением от 23.04.2008 № 5272/08 ВАС РФ отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

В постановлении от 12.08.2008 № АЗЗ-16765/07-Ф02-3837/08 ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел заявление налогового органа, которым оспаривалось неправомерное, по его мнению, снижение судом суммы штрафа за непредставление в установленный срок налоговой декларации по НДС. Суд указал, что в соответствии с положениями подп. 3 п. 1 ст. 112 и п. 4ст. 112 НК РФ отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения, несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, тяжелое финансовое положение предприятия, добровольность уплаты налога в бюджет являются смягчающими обстоятельствами. В связи с этим размер штрафа за правонарушение по п. 1 ст. 119 НК РФ подлежит уменьшению не меньше, чем в 2 раза.

В постановлении от 09.04.2008 № АЗЗ-13060/07-Ф02-1271/08 ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу неполной уплаты ЕНВД. Суд указал, что в соответствии с положениями подп. 3 п. 1 и п. 4ст. 112 НК РФ совершение налогового правонарушения впервые и социальный характер деятельности предпринимателя (оказание бытовых услуг населению) являются смягчающими обстоятельствами. В связи с этим размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в 2 раза. Определением ВАС РФ от 18.07.2008 № 8430/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, что говорит о поддержке ВАС РФ указанной позиции.

В постановлении от 11.06.2009 № Ф04-3455/2009(8572-А45-19) ФАС Западно-Сибирского

округа при снижении размера штрафных санкций за совершение налогового правонарушения учел в качестве смягчающего обстоятельства тот факт, что предприятие выполняет социально значимые функции по обеспечению жизнедеятельности муниципального образования и при отсутствии надлежащего финансирования из бюджета принимает меры по погашению задолженности по налогам. Также суд принял во внимание требования справедливости и соразмерности, которым согласно постановлению КС РФ от 15.07.1995 № 11-П должны отвечать санкции штрафного характера, и пришел к выводу о возможности снижения размера штрафных санкций до 100 000 руб., что будет являться достаточным для реализации превентивного характера налоговых санкций.

В постановлении от 14.05.2009 № КА-А40/4097-09 ФАС Московского округа принял во внимание доводы предприятия о том, что на момент принятия спорного решения налоговым органом суммы недоимки не существовало, ошибка, из-за которой возникла недоимка, выявлена налогоплательщиком самостоятельно и что предприятие выполняет работы, связанные с энергообеспечением города. Эти доводы послужили основанием для снижения судом размера штрафных санкций.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 № А05-13750/2008 удовлетворил просьбу предпринимателя о снижении размера взыскиваемых с него налоговых санкций, ссылаясь на следующие обстоятельства: наличие малолетних детей, тяжелое материальное положение, совершение нарушения неумышленно и впервые, а также отсутствие у него задолженности по налогам перед бюджетом. Суд, учитывая принцип справедливости при назначении наказания и соразмерность последнего допущенному правонарушению, а также принимая во внимание приведенные предпринимателем обстоятельства, считает возможным снизить размер взыскиваемых с предпринимателя налоговых санкций до 5 000 руб.

Исполнение письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах как основание для освобождения от ответственности за непредставление налоговой декларации

Итак, исполнение письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах является основным основанием для освобождения от ответственности за нарушение норм налогового законодательства.

Нормативный акт. В соответствии с поди. 3 п. 1 ст. Ill НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

При этом данное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Напомним, что каждый налогоплательщик должен быть точно проинформирован налоговыми органами, какие налоги и сборы и в каком порядке он должен платить. Если это требование не выполняется, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Для разрешения сомнений в применении норм налогового законодательства и предусмотрено право налогоплательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов.

В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 № 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Кроме того, согласно п. 1ст. 34.2, п. 7ст. 80 НК РФ Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию, в том числе в письменном виде:

— о действующих налогах и сборах;

— о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

— о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

— о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

— о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

Напомним, что в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» МНС России преобразовано в Федеральную налоговую службу, которая является правопреемником МНС России.

Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Официальная позиция. Минфин России в письме от 26.01.2005 № ШС-6-01/58@«0 полномочиях финансовых и налоговых органов» заявил, что финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности.

Таким образом, по мнению автора, в налоговый орган следует отправлять простые вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России — вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.

Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, так как оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В определении КС РФ от 10.07.2003№ 316-0 разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.

Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данное уполномоченным органом, то согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что не имеет значения, кому адресовано разъяснение — конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Официальная позиция. Минфин России в своем письме от 13.01.2005 № 03-02-07/1-1 указал, что должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации и заместители министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители.

Однако позже Минфин России несколько «расширил» свою позицию и в письме от 06.05.2005 № 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:

— министр финансов Российской Федерации;

— заместители министра финансов Российской Федерации;

— от имени Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики выступают соответственно его директор и заместители.

Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам указанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.

Арбитражная практика. Заметим, что арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только письма Минфина и ФНС России.

Так в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой

ответственности в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. Ill НК РФ, признавались:

— решения налогового органа по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в подобных ситуациях признавалось правильным (постановление ФАС СевероЗападного округа от 04.03.2005 № А56-26746/04);

— письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (постановления ФАС Московского округа от 13.01.2005, 17.01.2005 № КА-А41/12802-04, от 25.06.2004 № КА-А41/5349-04, от 20.09.2003 № КА-А41/ 7798-03);

— методические рекомендации по исчислению и уплате налога (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 № А79-5685/2004-СК1-5372);

— инструкция по заполнению налоговой декларации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2004 №А56-276/04).

Следует обратить внимание налогоплательщиков на то, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего, соответствующего органа.

Несмотря на то, что Федеральным законом от 29.06.2004 № 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции. В связи с этим приказом Минфина России от 09.08.2005 № 102н была создана межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

1. Стоит обратить внимание на то, что правоохранительные органы не имеют права разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах и выполнение таких разъяснений не будет рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

2. Налогоплательщики должны учитывать рекомендательный характер разъяснений, т. е. они не принуждают к совершению каких-либо действий. Опираться в принятии тех или иныхрешений необходимо прежде всего на нормы законодательства о налогах и сборах.

3. В соответствии с п. 4ст. 114 НКРФ при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100 %.

Пункт 2 ст. 112 НК РФ устанавливает единственное отягчающие обстоятельство — совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом в соответствии с п. 3 ст. 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 мес. с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Следует обратить внимание налогоплательщика на то, что п. 4ст. 114 НК РФ применяется, только если налогоплательщик нарушил срок представления налоговой декларации более одного раза в течении 12мес., при этом штраф для него будет увеличен в двараза.

За пределами данного срока штраф увеличен быть не может (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2006 № Ф09-3351/06-С2).

Налоговый кодекс РФ не дает ответа, что следует понимать под «аналогичным правонарушением». В связи с этим термин «аналогичное правонарушение» может толковаться двояко. Сформировавшаяся правоприменительная практика указывает на то, что под «аналогичным правонарушением» следует понимать только налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей НК РФ, что и правонарушение, за которое налогоплательщик привлекается к ответственности.

Однако это не снимает всех спорных вопросов. Например, имеет ли право налоговый орган применить положения п. 4 ст. 114 НК РФ, если нарушение срока представления налоговых деклараций допущено по разным налогам (например, по налогу на прибыль и НДС). По мнению автора, — да. Дело в том, что из диспозиции ст. 119 НК РФ видно, что для наличия объективной стороны указанного правонарушения следует установить нарушение сроков представления налоговыхдеклараций. Такого подхода придерживается и ФАС Уральского округа в постановлении от25.05.2005 № Ф09-2230/05-С2.

В то же время, отметим, что в арбитражной практике существуют и противоположные выводы. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 № А42-6939/04-28 суд указал на отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность, так как налогоплательщик был привлечен к ответственности за несвоевременное представление деклараций по иному налогу.

Подобные выводы содержатся и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2005 № А42-9254/04-11.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации: указание Банка России от26.03.2007 № 302-П.