Методологические подходы к организации раздельного учета расходов организации

Богатая И.Н., Куренкова Н.В.

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОРГАНИЗАЦИИ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА

РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ

Согласно пункту 3 статьи 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности экономического субъекта, его имущественном положении, необходимой внешним и внутренним пользователям бухгалтерской отчетности. В настоящее время актуализируются проблемы организации раздельного учета. В связи с этим необходимо определить место раздельного учета в учетной системе организации. Действующее законодательство закрепляет ведение раздельного учета в целом ряде ситуаций. Основополагающие принципы бухгалтерского учета также содержат требования раздельного учета. Так, в п. 6 ПБУ 1/98 закреплено допущение имущественной обособленности организации. Данное допущение состоит в том, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Это допущение вы-

текает из пункта 2 статьи 8 Закона «О бухгалтерском учете»: «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». План счетов бухгалтерского учета предусматривает раздельный учет имущества (основных средств, нематериальных активов, денежных средств и т.д.), обязательств, капитала, а также доходов и расходов. Раздельный учет обеспечивается с помощью применения счетов бухгалтерского учета.

При учете расходов организации одним из важнейших принципов является принцип разграничения текущих затрат на производство продукции и вложений во внеоборотные активы.

В соответствии с ПБУ 4/99, ПБУ 9/99, ПБУ 12/00, Приказом от 23.07.2003 г. № 67н предусмотрено раздельное раскрытие информации о внереализационных и операционных доходах и расходах, раскрытие информации о доходах, расходах, активах и обязательства по операционным и

географическим сегментам деятельности организации.

Раздельный учет предусмотрен также и Налоговым кодексом РФ, что необходимо учитывать при формировании учетной политики организации для целей налогообложения и организации налогового учета.

Обобщая все вышесказанное, можно выделить следующие направления раздельного учета:

1. Раздельный учет, организуемый в системе финансового учета.

2. Раздельный учет, организованный в системе управленческого учета, в том числе в системе бюджетирования.

3. Раздельный учет, организованный в системе налогового учета.

Следует обратить внимание на то, что по своей сути раздельный учет является подсистемой бухгалтерского учета. В настоящее время нет четко закрепленных методик организации раздельного учета. Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60 н, организациями при формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Кроме того, если в нормативных документах не установлены конкретные способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация должна разработать на основе действующих ПБУ соответствующие способы, закрепив их в приказе об учетной политике.

Как показывает практика, раздельный учет может быть организован двумя способами:

1) системно, т.е. на счетах бухгалтерского, управленческого, налогового учета;

2) внесистемно, т.е. в специальных регистрах аналитического учета, в бухгалтерских правках.

Первый подход применяется в крупных и средних организациях и требует организации аналитического учета, ориентированного на используемые методики ведения раздельного учета. Этот подход достаточно эффективен при компьютеризированном бухгалтерском учете.

Второй способ достаточно трудоемок и может быть использован на небольших предприятиях, где количество осуществляемых хозяйственных операций сравнительно невелико.

При выборе способа раздельного учета и его методик необходимо:

1) четко определить цели ведения раздельного учета и его направления (раздельный учет для целей налогообложения НДС; раздельный учет для целей налогообложения налогом на прибыль и т.д.);

2) определить объекты раздельного учета (доходы организации, расходы организации);

3) установить степень детализации и уровни агрегирования информации по данным раздельного учета (например, раздельный учет расходов по участкам, по цехам, по производствам, по предприятию в целом);

4) по каждому объекту раздельного учета установить перечень документов для формирования информации по каждому из направлений;

5) разработать и закрепить в учетной политике организации способ ведения раздельного учета (системный либо внесистемный).

Раздельный учет для целей финансового учета обеспечивается разработкой в рабочем плане счетов организации субсчетов и счетов аналитического учета различных уровней. Следует отметить, что данные раздельного учета для целей финансового учета могут служить отправной точкой для организации раздельного учета для целей налогообложения и управленческого учета.

Таким образом, раздельный учет необходим для выполнения требований действующего налогового законодательства, законодательства в области финансового учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также для целей формирования релевантной информации для принятия управленческих решений.

Так, в ПБУ 9/99 и 10/99 указано на необходимость организации раздельного учета расходов и доходов в разрезе обычных видов деятельности и прочей деятельности. ПБУ 12/00 требует раскрытия информации по операционным и географическим сегментам в пояснительной записке к

годовой бухгалтерской отчетности. ПБУ 16/02 регламентирует порядок формирования информации о доходах и расходах, движении денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, о стоимости активов и обязательств, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращаемой деятельности. Данная информация должна быть раскрыта в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, в отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств.

Признаки, положенные в основу классификаций доходов и расходов, применяемых в финансовом, управленческом и налоговом учете организации, должны быть учтены при формировании рабочего плана счетов. Рассмотрим более подробно, каким образом избранная классификация расходов оказывает влияние на методику ведения раздельного учета расходов для целей финансового, управленческого и налогового учета.

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), вступившее в силу с 1 января 2000 г. в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяет на:

1) расходы по обычным видам деятельности;

2) прочие расходы, в том числе: операционные расходы; внереализационные расходы; чрезвычайные расходы.

Расходы по обычным видам деятельности учитываются по дебету счетов 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др. После закрытия счетов и соответствующего распределения они отражаются по дебет> счета 90 "Продажи".

Прочие расходы (операционные и внереализационные) отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 2 "Прочие расходы"). Чрезвычайные расходы отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". В ПБУ 10/99 приве-

дены правила их учета в качестве расходов по обычным видам деятельности или операционных расходов. Организация самостоятельно для целей бухгалтерского учета должна установить, куда их отнести в зависимости от направлений деятельности, характера расходов, размера и условий осуществления.

На счете 91 отражаются операционные и внереализационные доходы и расходы. В рабочем плане счетов с учетом потребностей организации к счету 91 могут быть введены и другие субсчета, не предусмотренные в инструкции. Так. для целей составления бухгалтерской отчетности счета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" могут быть детализированы с учетом классификации, приведенной в п.23 ПБУ 4/99 (проценты к получению, проценты к уплате, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, прочие операционные расходы, внереализационные доходы, внереализационные расходы). Например.

91-1 "Прочие доходы:

91-10 "Операционные доходы",

91-11 "Внереализационные доходы";

91-2 "Прочие расходы":

91-20 "Операционные расходы",

91-21 "Внереализационные расходы".

Аналитический учет по субсчетам к счету 91 "Прочие доходы и расходы" следует вести по каждому виду прочих доходов и расходов. В соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансово-хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Расходы по обычным видам деятельности делятся на две составляющие:

V расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

V расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров. Это расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных

активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.

При формировании расходов по обычным видам деятельности они должны быть сгруппированы по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском (финансовом) учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике.

Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Таким образом, данные расходы, учитываемые на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", ежемесячно можно списывать в дебет счета 90 "Продажи".

В Налоговом кодексе выделяют следующие классификации расходов:

1. В соответствии со статьей 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации делятся на: расходы, связанные с производством и реализацией; внереализационные расходы.

2. В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются по экономическому содержанию на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

3. В соответствии со статьей 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода для определения доли расходов, связанных с производством и реализацией, относящихся к отгруженной продукции, подразделяются на:

> прямые (материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на

оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг);

> косвенные (все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода).

4. Все расходы для целей налогообложения можно разделить на: расходы, учитываемые для целей налогообложения в полном объеме; расходы, ограничиваемые для целей налогообложения

В соответствии с задачами и в целях выполнения управленческих и контрольных функций раздельный учет затрат на производство может осуществляться в нескольких разрезах.

1. По месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам и т.д.) и по характеру производства (основное, вспомогательные).

Основное производство - то, в котором осуществляется непосредственно процесс производства продукции, предназначенной для реализации. Под вспомогательными производствами понимают производства, которые не связаны непосредственно с производством основной продукции, а обслуживают его.

2. По видам расходов затраты группируют по элементам затрат и статьям калькуляции. Группировка по статьям калькуляции включает в себя:

1) «Сырье и материалы»;

2) «Возвратные отходы» (вычитаются);

3) «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций»;

4) «Топливо и энергия на технологические цели»;

5) «Заработная плата производственных рабочих»;

6) «Отчисления на социальные нужды»;

7) «Расходы на подготовку и освоение производства»;

8) «Общепроизводственные расходы»;

9) «Общехозяйственные расходы»;

10) «Потери от брака»;

11) «Прочие производственные расходы»;

12) «Коммерческие расходы».

Итог первых одиннадцати статей образует производственную стоимость продукции, а итог всех двенадцати статей -полную стоимость продукции.

3. По способу включения в себестоимость тех или иных видов продукции (работ, услуг) затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты - те, которые на основе первичных документов можно отнести к затратам определенного вида продукции, работ, услуг (например, материалы и т.д.).

Косвенные - затраты, которые одновременно относятся ко всем видам продукции, работ, услуг (например, затраты на освещение, отопление и т.п.) Они включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при определении общей суммы по окончании месяца путем распределения.

4. По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы и другие расходы, за исключением общепроизводственных и общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

5. По составу затраты делятся на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента: заработная плата, амортизация и др. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация и другие одноэлементные расходы.

6. По отношению к объему производства затраты делятся на переменные и условно постоянные. К переменным относят расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема про-

изводства продукции (например, заработная плата производственных рабочих и т.д.). Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции (общехозяйственные и общепроизводственные расходы).

7. По периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные. А" текущим расходам относятся расходы, имеющие частую периодичность, например, расход сырья и материалов, а к единовременным (однократным) -расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции и др.

8. По участию в процессе производства выделяют производственные и коммерческие затраты. К производственным относят все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость. Вне-производственные (коммерческие) расходы связаны с реализацией продукции покупателям. Коммерческие и производственные затраты образуют полную себестоимость товарной продукции.

9. По эффективности затраты делят на производительные и непроизводительные. Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства

10. По отражению в бизнес-плане издержки делятся на планируемые и не-планируемые. Планируемыми (сметными) являются производительные издержки для соответствующих бизнес-плану условий производства. В начале составляется смета расходов, а затем рассчитывается плановая (сметная) себестоимость продукции. К не-планируемым издержкам производства относятся расходы, которые отражаются только в фактической себестоимости продукции и на соответствующих счетах бухгалтерского учета (например, ряд выплат работникам, расходы на гарантийное обслуживание и др.).

56