Проблемы экономики образования России. Из выступления на втором международном конкурсе им. А. С. Макаренко

РЕТРО

УДК 33:37:00

Вифлеемский А.А.

ПРОБЛЕМЫ ЭКОНОМИКИ ОБРАЗОВАНИЯ

Автор рассматривает ряд проблем, которые определяют ситуацию в системе образования России. А определяет эту ситуацию, прежде всего экономика, так как именно она - основа для решения проблем содержания образования. Спор о том, что первично - бытие или сознание, здесь неуместен. Ведь если педагогический труд стал непрестижен, если он так плохо оплачивается, не будет ни притока молодых квалифицированных кадров, ни развития новых технологий.

Многие школы сегодня выживают в сложнейших социально-экономических условиях именно благодаря тому, что они ведут внебюджетную деятельность. Эта деятельность может приносить и большой нематериальный эффект: одно дело, если это платные образовательные услуги или просто сбор денег с родителей (в виде пожертвований или еще хуже - поборов), и совсем другое дело, когда учеников привлекают к производительному труду, работе в ученических производственных бригадах, на мини-фермах.

Однако такая деятельность на практике сильно затруднена из-за изменений в законодательстве. Положения Закона «Об образовании» более чем за десятилетнее его существование никогда не выполнялись в полном объеме: нормы закона о размерах заработной платы педагогов, объемах финансирования приостанавливались в законах о федеральном бюджете на текущий год. Приостановлены они и на 2004 год, несмотря на гигантский профицит бюджета (то есть превышение доходов над расходами) и сверхвысокие цены на нефть.

Коммерциализация и приватизация системы образования

Сегодня уже больше половины российских студентов официально обучаются на условиях полного возмещения затрат. Средняя школа пока еще не столь коммерциализирована. Но это ведь можно «исправить»... За разговорами о повышении качества образования скрывается переход к введению его платности, причем образования всех уровней, начиная от дошкольного и заканчивая высшим профессиональным. То, что делается сегодня «по бедности» и незаконно, Концепцией модернизации рос-

сийского образования планируется узаконить и сделать нормой жизни.

Такой вывод можно сделать, если вдуматься в то, какие результаты модернизации «должны четко обозначиться» в 2006-2010 годах. Самым первым результатом, который «должен четко обозначиться» (и, очевидно, самым желаемым), является рост ресурсообеспеченности образования в результате эффективного перераспределения сложившихся финансовых потоков. Далее в скобках идет расшифровка этого перенаправления - «при этом частные средства, поступающие в образование, могут возрасти с 1,3% дб 2,5% ВВП». То есть родители учеников должны будут платить в два раза больше, чем сегодня. О достижении надлежащего бюджетного финансирования государственных и муниципальных образовательных учреждений в ожидаемых результатах речи не идет. О нормах Федерального закона «Об образовании» определяющих норматив гарантированного выделения финансовых средств на нужды образования не менее 10% национального дохода, скорее всего, придется забыть. По крайней мере, даже о поэтапном переходе к выполнению этого норматива в концепции не говорится.

Реализация такой программы модернизации образования приведет не к модернизации, а к коренной ломке действующей системы образования и перевода ее на платную основу. Результаты ее могут быть далеки от ожидаемых и весьма плачевными для России, Однако эта концепция последовательно реализуется с помощью принимаемых нормативных правовых актов, в частности, утвержденного Распоряжением Правительства РФ №2 1688-р от 21 ноября 2003 г. Плана мероприятий, по обеспечению реструктуризации бюджетного сектора на 2003-2004 годы (см. нашу статью в НО. 2004. №№ 4).

Обеспечение финансово-хозяйственной самостоятельности образовательных учреждений

Если ранее, в период плановой социалистической экономики, все хозяйствующие субъекты подчинялись единому планирующему центру, существовали централизованно установленные тарифы на коммунальные услуги и цены на товары и услу-

ги, то сейчас цены, как правило, определяются по рыночным законам и образовательные учреждения окружены рыночными субъектами экономики.

Директора общеобразовательных школ, обслуживаемых централизованными бухгалтериями, мало заинтересованы в оптимальном использовании бюджетных средств, так как фактически они даже и не видят своих смет, хотя формально их подписывают.

Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ (п. 2 ст. 6) от 21 ноября 1996 года установлено, что в зависимости от объема учетной работы руководители образовательных учреждений могут:

• создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

• ввести в штат должность бухгалтера;

• передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии (ЦБ), специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

• вести бухгалтерский учет лично.

По Федеральному закону «О бухгалтерском учете» образовательное учреждение может обслуживаться централизованной бухгалтерией исключительно на условиях соответствующего договора. В рамках такого договора можно реализовать свои права юридических лиц: открыть отдельный расчетный счет и самостоятельно расходовать выделяемые по смете бюджетные средства и доходы от внебюджетной деятельности.

В Нижнем Новгороде после проверки ряда общеобразовательных учреждений прокурор одного из районов города, действуя по заданию областной прокуратуры, направил предписание об устранении нарушений законодательства, регулирующего финансово-хозяйственную деятельность образовательных учреждений.

В представлении отмечается, что образовательное учреждение своего расчетного счета в тех или иных кредитно-финансовых учреждениях не имеет. Аккумулирование и расходование принадлежащих образовательному учреждению денежных средств, полученных из внебюджетных источников, осуществляются через расчетный счет, открытый районным управлением образования (РУО) в расчетно-кассовом центре. Право подписи на платежных документах имеет начальник РУО.

Прокурор подчеркнул, что «указанная практика противоречит требованиям действующего гражданского законодательства», так как в соответствии с ч. 1 ст. 48 Гражданского кодекса РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные

права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Согласно ст. 49 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. Юридическое лицо может быть ограничено в правах лишь в случаях и в порядке, предусмотренных законом.

В соответствии с нормами ст. 43 Закона Российской Федерации № 3266-1 от 10 июля 1992 г. «Об образовании» образовательное учреждение самостоятельно ведет финансово-хозяйственную деятельность. Оно имеет самостоятельный баланс и расчетный счет, в том числе валютный, в банковских и иных кредитных организациях. При этом финансовые и материальные средства образовательного учреждения, закрепленные за ним учредителем или являющиеся собственностью данного образовательного учреждения, используются им по своему усмотрению в соответствии с уставом образовательного учреждения и изъятию не подлежат, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

«В связи с этим, - указывает прокурор, - существующая практика осуществления образовательными учреждениями района денежных расчетов не самостоятельно (через расчетный счет самого образовательного учреждения как юридического лица), а опосредованно противоречит указанным правовым нормам и подлежит прекращению как ограничивающая правоспособность образовательных учреждений».

В то же время руководитель может, заключая договор, оставить за собой право первой подписи лишь по внебюджетному счету. Право второй подписи при этом может быть передано главному бухгалтеру централизованной бухгалтерии или делегировано бухгалтеру ЦБ, ответственному за обслуживание .образовательного учреждения.

Отметим, что даже при сложившейся практике централизации учета директор школы является распорядителем кредитов. За руководителями школ сохраняются права получателей бюджетных средств. В частности, в пределах ассигнований, предусмотренных в утвержденной распорядителем смете доходов и расходов, каждый директор школы, детского сада, как распорядитель кредитов, имеет право:

• заключать договора на поставку товаров и оказание услуг и трудовые соглашения на выполнение работ, которые должны в обязательном порядке визироваться главным бухгалтером централизованной бухгалтерии;

• получать в установленном порядке авансы на хозяйственные и другие нужды и разрешать выдачу авансов своим сотрудникам;

• разрешать выдачу авансов и заработной платы работникам, премировать их в соответствии с Положением о материальном стимулировании;

• расходовать в соответствии с установленными нормами материалы, продукты питания и другие материальные ценности на нужды образовательного учреждения; утверждать авансовые отчеты подотчетных лиц, документы по инвентаризации, акты о списании пришедших в ветхость и негодность основных средств и других материальных ценностей в соответствии с действующим законодательством;

• разрешать оплату расходов в счет ассигнований, предусмотренных сметой;

• решать другие вопросы финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

• Централизованная бухгалтерия обязана представлять руководителям обслуживаемых учреждений сведения об исполнении смет доходов и расходов в сроки, установленные главным бухгалтером централизованной бухгалтерии, согласованные с руководителями этих учреждений.

Руководитель учреждения должен утвердить составленный главным бухгалтером централизованной бухгалтерии график документооборота, регламентирующий представление ответственными лицами первичных учетных документов в бухгалтерию. В централизованной бухгалтерии этот график утверждается руководителем учреждения, при котором создана эта бухгалтерия (для муниципальных школ -заведующим районным управлением образования).

В Нижнем Новгороде разработали Методические рекомендации по организации бухгалтерского обслуживания школ. В них входят: регламент работы по бухгалтерскому обслуживанию школ, формы отчетности ЦБ перед руководителями школ, примерные формы приказов руководителей школ.

Информация, необходимая руководителю для управления школой, должна передаваться с помощью примерных форм в установленные сроки. В договорах на бухгалтерское обслуживание сроки передачи отчетности могут быть уточнены. Кроме того, ежеквартально, по окончании месяца, следующего за отчетным кварталом, централизованной бухгалтерией предоставляется совету директоров школ района и общественности (попечительским советам) отчет об исполнении сметы расходов по школам района (форма 2-бу).

Руководители школ для своевременного начисления заработной платы предоставляют табели учета рабочего времени и приказы по личному, составу (включая приказы на премирование, установление доплат и надбавок, использование других мер материального стимулирования в пределах фонда оплаты труда, выделенного школе по смете).

Среди форм отчетности важное место занимает Отчет по экономии фонда оплаты труда, который

позволяет руководителю школы оперативно использовать имеющиеся финансовые ресурсы для материального стимулирования работников.

В графе «Утвержденный фонд оплаты труда» помесячно отражается названный фонд, в том числе нарастающим итогом (суммарный месячный фонд оплаты: труда к отчетному месяцу). В графе «Фактический фонд оплаты труда» помесячно отражается, как используется фонд оплаты труда школы, в том числе нарастающим итогом (суммарный начисленный фонд оплаты труда к отчетному месяцу), и экономия фонда оплаты труда рассчитывается как разница между утвержденным фондом оплаты труда нарастающим итогом и фактическим фондом оплаты труда нарастающим итогом и отображается aw в строке отчетного месяца.

Отчет об исполнении сметы расходов предоставляется по образовательным учреждениям района по итогам отчетного периода. При этом рассчитываются промежуточные итоги (по типам и видам образовательных учреждений). Отчет заполняется в разрезе статей расходов образовательных учреждений, содержащихся в бюджетной росписи.

Отчет составляется по итогам исполнения бюджета ежеквартально на 1 апреля, 1 июня, 1 октября и 1 январям года, следующего за отчетным. В строке, содержащей наименование образовательного учреждения, указываются плановые показатели финансирования статей расходов. При изменении плановых ассигнований (осуществления передвижек по статьям расходов) указываются уточненные плановые ассигнования.

Отчет содержит строки, отражающие показатели финансирования образовательных учреждений, произведенного кассового и фактического расхода. В строке «% исполнения плана» показывается отношение финансирования к плановым ассигнованиям в разрезе статей расходов. В строке «Всего» приводятся общие ассигнования по учреждениям образования района, следующие графы показывают соответственно финансирование, кассовые и фактические расходы, а также процент исполнения плановых ассигнований по учреждениям образования района. В результате достоверная информация о финансировании системы образования становится доступной для широкой общественности. Это обычная практика для цивилизованных стран, нам также необходимо ее внедрять.

Руководитель школы при необходимости заполняет форму 3 -бу «Предложения по изменению сметы доходов и расходов». При этом по строке 800000 «Всего расходов» итоговая сумма увеличения сметных плановых ассигнований должна совпадать с суммой уменьшения плановых ассигнований. Можно увеличить расходы по одной статье расходов за счет уменьшения расходов по нескольким статьям расходов. Изменение итоговых плановых ассигнований

производится только по распоряжению руководителя органа управления образованием.

Что касается отношений с Казначейством, то правовых оснований для обязательности перехода на обслуживание Казначейством нет. И если руководитель школы найдет в себе силы противостоять таким требованиям, в том числе и в суде, то он вполне может отстоять свои права.

Наличие специального законодательного акта -Федерального закона РФ «Об образовании» - означает, что ограничить права образовательных учреждений можно только внося изменения и дополнения в соответствующие статьи Закона «Об образовании».

Более того, частью 2 ст. 7 ФЗ от 09.07.99 № 159-ФЗ «О введении в действие Бюджетного кодекса РФ» установлено, что законодательные акты РФ в области образования, науки, научно-технической политики, культуры, принятые до введения в действие Кодекса, содержащие нормы, регулирующие бюджетные отношения, действуют, если они не признаны утратившими силу. Поэтому Федеральный закон РФ «Об образовании» продолжает действовать в полном объеме без изъятий и ограничений.

Один нижегородский техникум судился с Казначейством в Верховном суде. Формально решением суда его требования были не удовлетворены. Техникум требовал отменить приказ № 46н, которым был установлен порядок обслуживания лицевых счетов бюджетных учреждений органами Федерального казначейства. При этом он не смог представить ни одного доказательства нарушения своих прав. Ведь письма, которые направляет Казначейство, настоятельно предлагая перейти (в срок до_) на обслуживание в Казначействе и закрыть свои расчетные счета в банках, не являются нормативными документами. Эти письма не обязательны к исполнению и за их неисполнение не может наступать ответственность. Каких-либо приказов о закрытии расчетных счетов и открытии лицевых счетов в Казначействе найти не удалось. Поэтому техникум вернулся с суда в город и открыл в банке расчетный счет для внебюджетных средств.

Центральный банк три года назад издал было указание №2 579-У, которым предписал закрыть всем бюджетным учреждениям счета с целью перевести их на обслуживание в Казначейство. В Москве одна школа с такими указаниями не согласилась и успешно оспорила их в суде. В результате в отношении образовательных учреждений эти указания были отменены.

Для тех директоров школ, которые не рискуют вступать в конфликты с органами управления образованиями (ЦБ) или Казначейством, можно предложить иную схему обеспечения финансово-хозяйственной самостоятельности своего учреждения:

рассматривать попечительский совет не только как орган общественного соуправления образованием, но и как схему обеспечения финансово-хозяйственной самостоятельности своего учреждения. Если создать попечительский совет как самостоятельную некоммерческую организацию, можно иметь собственный расчетный счет (и не один), при этом не надо будет отчитываться об этих деньгах органам управления образованием. Это средства не будут подотчетны Казначейству. Кроме того, можно использовать и некоторые схемы налоговой оптимизации, переводя внебюджетные финансовые потоки в попечительский совет.

Конечно, существуют накладные расходы, связанные с деятельностью попечительского совета (обслуживание счетов, ведение бухучета, оформление документов и т.д.). Однако попечительский совет не обязательно создавать для каждой школы отдельно, можно нескольким школам объединиться и создать один общий совет. Главное при этом - обеспечить надлежащий учет поступающих средств.

Ликвидация налоговых льгот образовательным учреждениям

Многие директора школ до сих пор считают, что Федеральный закон «Об образовании» защитит их от любых налогов. Действительно, Закон РФ «Об образовании» N° 3266-1 от 10.07.92 в редакции Федерального закона № 12-ФЗ от 13.01.96 г. (с изменениями и дополнениями) устанавливает особый режим налогообложения образовательных учреждений, который заключается в том, что налогообложению подлежит только доход, полученный от предпринимательской деятельности, предусмотренной уставом и не реинвестированный непосредственно в образовательное учреждение или на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса. Пункт 3 статьи 40 Закона «Об образовании» устанавливает, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю. Согласно п. 2 ст. 46 этого закона доход от платных дополнительных образовательных услуг (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, углубленное изучение предметов и другие услуги, не предусмотренные соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами) и услуг, оказываемых государственными или муниципальными школами, за вычетом доли учредителя (собственника) должен реинвестироваться в данное образовательное учреждение, в том числе на увеличение расходов на заработную плату, по его усмотрению (установлена императив-

ная норма). Эта деятельность не относится к предпринимательской.

Статьей 47 Закона РФ «Об образовании» школам предоставлено право вести предпринимательскую деятельность, предусмотренную ее уставом. При этом деятельность школы по реализации предусмотренных ее уставом производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данной школе.

Однако теперь понятие предпринимательской деятельности не имеет столь большого значения для исчисления налога на прибыль. Для того чтобы заставить школы платить налоги, введен термин «коммерческая деятельность». Делается все это для того, чтобы дезавуировать нормы законодательства об образовании.

Налоговая реформа, проводимая Президентом и Правительством РФ, приводит к ликвидации регулирующей роли налогов. По мнению либеральных реформаторов, налоги должны быть одинаковы для всех, никто не должен иметь никаких преимуществ перед другими. Тем самым фактически снимается ответственность с государства за состояние экономической сферы страны и развитие приоритетных отраслей народного хозяйства.

В результате ликвидации налоговых льгот образовательным учреждениям кардинально увеличивается налоговая нагрузка на образовательный комплекс страны, влекущая за собой снижение инвестиций в образование вследствие неразумной фискальной политики. Заработанные деньги (в том числе и производительным трудом учащихся) школы вынуждены направлять на уплату налогов и налоговых санкций вместо реинвестирования в образовательный процесс и на нужды самой школы.

К сожалению, мало кто задумывается, что ликвидация налоговых льгот помимо прямого ущерба наносит образовательному комплексу страны еще и большой косвенный ущерб, поскольку необходимо вести дополнительный налоговый учет и нести дополнительные расходы на исчисление и уплату налогов. Недостающие системе образования средства приходится тратить на дополнительное обучение бухгалтеров и экономистов, специальную литературу; приходится увеличивать штаты бухгалтерий, для того чтобы обеспечить оформление все возрастающего вала налоговой отчетности.

Таким образом, в макроэкономическом плане ликвидация налоговых льгот образовательным учреждениям влечет за собой снижение инвестиций в сферу образования и еще большее падение доли

ВВП, направляемого на собственно образовательный процесс. Возможное увеличение общего объема средств, направленных обществом (прежде всего, частными лицами) на образование, будет фактически «съедено» налогами и накладными расходами на ведение усложняющегося бухгалтерского и налогового учета.

В целом ситуация с применением налоговых льгот на сегодня следующая. По большинству налогов, которые установлены соответствующими главами части второй Налогового кодекса (НК) РФ, можно использовать лишь льготы, установленные в них самих. Если льгот нет, то нормы Закона «Об образовании» применять нельзя. А вот по налогам, установленным отдельными налоговыми законами до вступления в силу НК РФ, можно использовать льготы, установленные Федеральным законом «Об образовании». К таким налогам относятся налог на землю и различные сохранившиеся местные налоги. Такой вывод можно сделать, исходя из Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №2 5 (п. 15) от 28.02.2001 г.

Большим ударом по образовательным учреждениям стало введение главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». Новая редакция старого налога на прибыль привела к введению отдельного налогового учета и ликвидации многих налоговых льгот, в том числе и инвестиционной, а также льготы учреждениям образования, реинвестирующим полученные доходы в образовательный процесс. В действовавшем до 1 января 2002 г. Законе РФ от 27.12.91 №2 2117-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» была продублирована норма Федерального закона «Об образовании», устанавливающая налоговую льготу для школ на суммы, направленные на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данной школе. В главе 25 Налогового кодекса РФ этой льготы уже нет, поэтому прибыль определяется по правилам главы 25 НК РФ, не предусматривающей специальных льгот для образовательных учреждений.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета (ст. 313 НК), что означает необходимость ведения дополнительного учета и выполнения специальных функций по ведению налоговых регистров. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии с НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком (полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ). Налоговая ставка по налогу на прибыль установлена с 1 января 2002 г. в размере 24%.

К доходам в соответствии со ст. 248 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные дохо-

ды. При этом в составе налогооблагаемой базы не учитывается такой вид доходов школ, как имущество, полученное в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования (ст. 251 НК РФ), в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Расходами в соответствии со 252 НК РФ признаются обоснование и документально подтвержденные Затраты (а в случаях, предусмотренных 265 НК РФ, также убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются зартраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы не должны упоминаться в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения в ст. 270 НК РФ.

Однако ряд расходов, в том числе капитальный ремонт и приобретение оборудования, не учитывается в целях налогообложения и их можно произвести лишь после уплаты налога на прибыль.

Имущество стоимостью до 10 000 рублей можно включать в состав материальных расходов, если оно приобретено для осуществления деятельности, направленной на извлечение этого дохода. В ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (п. 5).

В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на правах собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Статья 321.1, введенная Федеральным законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями», устанавливает, что налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной

суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов, по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то для налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

В ст. 321.1 есть еще и парадоксальный пункт 5, в соответствии с которым в бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями настоящей главы. Во-первых, непонятно, каким образом Налоговый кодекс регулирует бухгалтерский учет. Во-вторых, эта норма противоречит положениям Федерального закона «О бухгалтерском учете». В-третьих, получается, что для федерального вуза во Владивостоке учет должен вестись централизованной бухгалтерией и при Минобразования в Москве? Полагаем, что для удов-

летворения этого абсурдного требования Налогового кодекса достаточно назвать собственную бухгалтерию централизованной, так как такого понятия Налоговым кодексом не установлено. При этом возможно и судебное оспаривание этого пункта.

Все школы являются также плательщиками налога на добавленную стоимость. Объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Льготы по обложению НДС установлены ст. 149 НК РФ. Не подлежит налогообложению (освобождается от Налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для (собственных нужд) на территории России: услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4); продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в названных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими в указанных столовых или учреждениях. Положения этого подпункта используются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только при полном или частичном финансировании этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования (пп. 5).

Также не облагаются НДС услуги некоммерческих образовательных организаций по ведению учебно-производственного (по направлениям основного дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сда-

че в аренду помещений. При этом реализация этими организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды совершенствования образовательного процесса.

Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) собственного производства (включая произведенные учебными предприятиями и учебно-производственными мастерскими), а также приобретенных на стороне (независимо от направления дохода от этой реализации) от НДС не освобождается. Образовательная деятельность по проведению разовых семинаров без итоговой аттестации и выдачи документов об образовании и (или) квалификации не подлежит лицензированию и, следовательно, подпадает под обложение НДС. Исключены из видов освобожденных от налогообложения и различные консультационные услуги.

Реализация продукции школ, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, не облагается НДС, если удельный вес доходов ее продаж в общей сумме доходов составляет 70 процентов и более (пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ),

Если школа делает ремонт своими силами, закупая материалы и выплачивая заработную плату работникам, на сумму произведенного .ремонта нужно будет начислить НДС, затем вычесть «входной» НДС по материалам и уплатить полученную разницу в бюджет. Для сельских школ может возникнуть еще более абсурдная ситуация. Вырастив на своей школьной ферме корову, школе придется заплатить налог на добавленную стоимость в размере 20% от ее себестоимости, отраженной в бухгалтерском учете, даже если все это мясо пойдет на питание самих школьников. Многие директора не верят, что выбранные ими депутаты приняли такой закон. Возможно, что они и не понимали, за что голосуют и, что подписывают, но налоговые органы уже выставляли такие требования школам-интернатам в Нижегородской области.

Однако для школ, имеющих небольшие объемы внебюджетной деятельности, все же, существует возможность избежать уплаты налога на добавленную стоимость вообще. Школы имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствие со ст. 145 НК РФ при условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога и налога с продаж не должна превысить в

совокупности один миллион рублей.

Школы, использующие право на освобождение от налога, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Форма уведомления установлена приказом МНС России № БГ-3-03/342 от 4 июля 2002 г. «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». Такое уведомление может быть послано в налоговый орган и заказным письмом (не позднее 14-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право на освобождение, так как днем предоставления уведомления и прилагаемых к нему документов в этом случае считается шестой день со дня направления заказного письма).

В налоговый орган необходимо представить выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписку из книги продаж; выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели); копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Теперь о налоге на доходы физических лиц. Школы выступают как налоговые агенты в отношении своих работников. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Ранее понятие налогового агента в законодательстве отсутствовало и существовало только в правоприменительной практике. Следует иметь в виду, что если доход, подлежащий обложению у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде не производилось, налоговый агент не обязан удерживать налог с плательщика. Однако в этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган. При этом нельзя забывать, что, скажем, в командировку школьники направлены быть не могут, поэтому суммы возмещения расходов на проезд, проживание, суточные (командировочные расходы) будут считаться доходом учеников и облагаться подоходным налогом. Поэтому при направлении школьников на соревнования им необходимо возмещать затраты другими способами, например, выдавая материальную помощь.

Стоимость призов в денежной и натуральной форме, полученных на конкурсах и соревнованиях, которые проводились в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления, не облагается налогом в случае, если их стоимость не превышает 2000 руб.

Тем самым Налоговым кодексом ограничен круг конкурсов и соревнований, в которых можно получить приз или подарок, со стоимости которого не будет взиматься налог на доходы физических лиц. Поэтому стоимость призов за участие в конкурсах и соревнованиях, не вошедших в указанный выше перечень, подпадает под налогообложение в полном размере.

Реформирование оплаты труда педагогических работников

Уже осуществленные и планируемые изменения в организации и оплате труда в образовательных учреждениях не только не улучшают, но нередко значительно ухудшают положение труда педагогических работников. Как и прежде, образование и соответственно зарплата педагогических работников рассматриваются исключительно как затратная часть социальной сферы, а не как перспективное направление инвестиций.

Трудовой кодекс РФ, а также ряд подзаконных актов, принятых в течение 2003 года, существенно изменили правовое поле регулирования трудовых отношений. При этом положительные для работников бюджетной сферы изменения законодательства не только не вступили в силу, но до сих пор неясно, когда же они будут введены.

Для педагогического работника заработная плата есть доход, который он получает в обмен на свой труд в школе. Он, естественно, заинтересован в увеличении этого дохода как за счет роста цены своей рабочей силы на рынке труда, так за счет приложения больших трудовых ни для получения большего заработка. Для бюджета заработная плата всегда есть расход, и чиновники теоретически .должны стремиться к его минимизации в расчете на единицу продукции, к более эффективному использованию бюджетных средств при более рациональной загруженности работника в течение рабочего времени, более эффективной организации труда и производства, повышения го технического уровня, а также более, жесткого нормирования труда.

Сегодня оплата труда в школе, как и во всей бюджетной сфере, осуществляется на основе Единой тарифной сетки (ЕТС). Она была введена постановлением Правительства РФ J№ 785 от 14 октября 1992 г «О дифференциации в уровнях оплаты труда работников бюджетной сферы на основе ETC», в качестве общего для работников образования и всех остальных бюджетных отраслей, механизма организации и периодического пересмотра заработной платы.

ETC включает в себя 18 разрядов и соответствующие каждому из них тарифные коэффициенты. При этом максимальный тарифный коэффициент - по 18-му разряду - был установлен в размере 10,07. В результате в декабре1992 г. (когда была введена ETC) минимальный размер оплаты труда составлял 900 рублей, ставка 1-го разряда ETC - 1800 рублей, а

ставка 18-го разряда - 18 126 рублей. Последнее повышение заработной платы педагогам (с 1 декабря 2001 г.) сопровождалось беспрецедентным снижением дифференциации тарифных коэффициентов. Сейчас месячная тарифная ставка (оклад) 1-го разряда составляет 600 рублей. При этом тарифные коэффициенты, утвержденные Постановлением Правительства РФ N° 775 от 6.11.01 «О повышении тарифных ставок (окладов) единой тарифной сетки по оплате труда работников организаций бюджетной сферы», изменяются в диапазоне от 1 до 4,5.

В результате ставка 18-го разряда оплаты труда ETC (который имеют лишь ректоры вузов и немногие профессора, доктора наук) лишь в 4,5 раза выше ставки 1-го разряда, минимального размера оплаты труда, по которому оплачивается самый неквалифицированный труд. Труд всех работников школ оплачивается еще ниже.

Статьей 133 Трудового кодекса установлено, что при оплате труда на основе тарифной системы размер тарифной ставки (оклада) 1-го разряда единой тарифной сетки не может быть ниже минимального размера оплаты труда, который составляет 600 рублей, что совпадает с размером ставки 1-го разряда, ETC.

Трудовой кодекс также предусматривает, что минимальный размер оплаты труда должен превышать размер прожиточного минимума. Однако это положение нужно вводить отдельным федеральным законом, которого нет даже в проекте. В результате не только размер ставки 1-го разряда почти в 4 раза ниже прожиточного минимума, но и почти все18 разрядов ETC не превышают прожиточный минимум. При этом сроков доведения ставок ETC до прожиточного минимума не называется.

Естественно, что такая тарифная сетка абсолютно не выполняет стимулирующих функций. Более того, отсутствие ощутимой дифференциации менялу разрядами делает оплату уравнительной, не зависящей от сложности и квалификации труда.

Вместо того чтобы вернуть коэффициенты межразрядной дифференциации на прежний уровень а одновременным повышением размера ставки 1 -го разряда, предлагается ликвидировать эту систему оплаты труда и ввести новую, отраслевую, свою для каждой отрасли в бюджетной сфере, которая якобы сможет полнее отразить отраслевые отличия. Отраслевые особенности организации педагогического труда и его оплаты предлагается отражать с помощью дифференциации ставок и окладов в зависимости от педагогического и научно-педагогического стажа и занимаемой должности. По каждому типу образовательных учреждений устанавливается пять стажевых групп. Говорится и о том, что, так же как и в настоящее время, ставки зарплаты повышаются и за почетные звания и квалификационную категорию.

Отраслевую систему оплаты труда, принимае-

мую на федеральном уровне, предполагается лишь рекомендовать для применения в субъектах Федерации и в органах местного самоуправления. Будут выполнены эти рекомендации или нет - зависит от финансовых возможностей регионов. В результате государственные гарантии оплаты труда педагогов фактически ликвидируются.

Как объективную количественную меру, выступающую в качестве базовой квалификации работника, предлагается использовать время общеобразовательной и профессиональной подготовки, необходимой для выполнения той или иной работы. Исходные размеры ставок заработной платы устанавливаются в соответствии с коэффициентами соотношений по уровню образования (количеству лет профессиональной подготовки). При этом за единицу принимается среднее (полное) общее образование, а размер минимальной оплаты труда устанавливается для работников, не имеющих основного общего образования, занятых трудом, не требующим профессиональной подготовки. Коэффициент соотношения по уровню образования для магистра составляет 1,6, для дипломированного специалиста - 1,5 и т.д. вплоть до начального профессионального образования - 1,1.

Межразрядная дифференциация ETC для высококвалифицированных работников составляет примерно 100 рублей. Учитывая уровень цен и размер прожиточного минимума (более 2000 рублей по России), такую дифференциацию следует признать неудовлетворительной. Повышение оплаты труда, произведенное с 1 декабря 2001 г., больнее всего ударило по интересам высококвалифицированных научно-педагогических кадров вузов России. Рост тарифных ставок оплаты труда профессорско-преподавательского состава оказался в пределах 75%. При этом относительное уменьшение ставок вследствие снижения коэффициентов составило 50% и более, т.е. в 2 и более раза.

Повышение заработной платы с 1 октября 2003 г. произошло лишь в качестве роста ставки 1-го разряда ETC с 450 до 600 рублей, вследствие чего тарифные ставки возросли на 33%! Тарифные же коэффициенты не были изменены. В результате выше прожиточного минимума трудоспособного населения оказались лишь три верхние ставки ETC. Потери высококвалифицированных работников системы образования в денежном выражении составляют 23 тысячи рублей в месяц.

Можно констатировать, что система оплаты труда в бюджетных образовательных учреждениях препятствует развитию системы образования и повышению эффективности труда ее работников из-за систематического невыполнения норм действующего законодательства и доведения системы ETC до абсурда вследствие установления заниженных межразрядных коэффициентов.