Об ответственности комиссионера за исполнение сделки третьим лицом

ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ КОМИССИОНЕРА ЗА ИСПОЛНЕНИЕ СДЕЛКИ ТРЕТЬИМ ЛИЦОМ

Д. З. ГИЛЬМУТДИНОВ,

эксперт компании «Гарант», г. Москва

Одним из главных отличий договора комиссии от агентского договора является то, что агент может действовать как от своего имени, так и от имени принципала, что устанавливается договором (п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)), тогда как комиссионер, исходя из нормы п. 1 ст. 990 ГК РФ, всегда действует от своего имени.

В редакции ст. 990 ГК РФ содержится ряд новых положений, направленных на более четкое определение юридических признаков данного договора.

В частности, договор комиссии относится к числу договоров, направленных на предоставление юридических услуг. В этом смысле он довольно близок к договору поручения. Вместе с тем между ними имеются существенные различия. Первое из них состоит в том, что по договору поручения одна сторона может в интересах другой стороны совершать различные юридические действия, в том числе и по исполнению обязанностей или осуществлению прав представляемого лица.

По договору же комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершать одну или несколько сделок. Таким образом, предметом договора комиссии является более узкий круг юридических действий, а именно лишь совершение сделок. Второе отличие состоит в том, и оно является главным, что если поверенный совершает юридические действия от имени доверителя, то комиссионер действует, совершая сделки от своего имени. Эта черта договора комиссии усилена указанием, содержащимся в абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ, на то, что по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, права и обязанности приобретает он сам. Данное правило действует и в тех случаях, когда комиссионер при заключении сделки назвал своего комитента или комитент вступил в прямые отношения с третьим лицом по исполнению заключенной сделки.

Общим для договоров поручения и комиссии является то, что и поверенный, и комиссионер выполняют юридические действия за счет другой стороны, т. е. доверителя или комитента. В пункте 1 ст. 990 ГК РФ содержится прямое указание на это.

В то же время особенности комиссионной продажи непродовольственных товаров, принадлежащих гражданам, юридическими лицами и гражданами-предпринимателями установлены Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, которые утверждены еще постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 № 1090 «Об утверждении правил комиссионной торговли непродовольственными товарами».

Агентский договор — это договор, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Смежными договорами являются договор поручения и договор комиссии. Классификация зависит от того, какие действия: юридические или фактические выполняет агент для принципала, а также от того, от чьего имени действует агент при выполнении таких действий (от своего или от имени принципала). По праву Российской Федерации агентский договор регулируется ст. 1005 ГК РФ.

Основным отличием договоров комиссии и купли-продажи является условие о переходе права собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер всего лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями. Сторонам договора комиссии необходимо максимально четко определить сделки, которые комиссионер должен совершить по поручению комитента, и согласовать их условия.

Рассмотрим конкретный пример. Организация «А» (резидент) по поручению комитента — орга-

низации «Т» (резидент) от своего имени и за счет комитента совершает на внешнем рынке (за пределами РФ) сделки по реализации товара. Покупателем товара является организация «В» (нерезидент). Стоимость товара установлена в долларах США. По условиям договора организация «А» (комиссионер) приняла на себя ручательство за исполнение контракта покупателем (организацией «В»).

Договором комиссии предусмотрено, что суммы оплаты покупателями реализованного комиссионером товара перечисляются комитенту в той же валюте, в которой товар оплачен покупателями. Вознаграждение комитенту перечисляется также в валюте расчетов покупателей за поставленный товар. Договором комиссии предусмотрено дополнительное вознаграждение комиссионера за условие о его ручательстве за исполнение сделки третьими лицами.

В настоящее время организация «В» не выполняет своих обязанностей по оплате отгруженного ей товара. Следовательно, у организации «А» также возникла кредиторская задолженность перед организацией «Т» за отгруженный организации «В» товар. Данная кредиторская задолженность числится у организации «А» на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в долларах США.

Является ли обязательством кредиторская задолженность организации «А» перед организацией «Т»? Если данная задолженность является обязательством, то оно должно быть выражено в валюте или в российских рублях? Наконец, подлежит ли переоценке на последнюю отчетную дату данная кредиторская задолженность, выраженная в валюте, в бухгалтерском и налоговом учетах?

Гражданское законодательство. Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии, который является гражданско-правовым договором, одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

При заключении договора комиссии необходимо помнить, что посреднические договоры по сравнению с договорами купли-продажи имеют особенности при налогообложении, поэтому сделка должна отвечать всем признакам договора

комиссии. Например, на практике имеют место случаи, когда договором комиссии предусмотрено следующее условие: если комиссионер не реализует товар к определенному сроку, он обязан выплатить его стоимость, т. е. выкупить. Вот что по этому поводу считает ВАС РФ (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда (ВАС) РФ от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии»): приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, ответчик согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорным отношениям купли-продажи.

Таким образом, если организации заключили договор комиссии, то комиссионер не обязан расплачиваться с комитентом своими средствами. Только получив деньги от конечного покупателя, он сможет осуществить расчеты с комитентом.

На балансе комиссионера должна быть учтена кредиторская задолженность перед комитентом. Комиссионером принято на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), однако до предъявления требования комитентом об исполнении договора комиссионером за покупателей указанная задолженность не является задолженностью непосредственно комиссионера.

Пересчет выраженной в иностранной валюте задолженности перед комитентом не влияет на формирование финансового результата в бухгалтерском учете, а относится на счета учета расчетов с комитентом и покупателем.

В налоговом учете курсовая разница не участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что он получил по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Законодательством не установлены специальные правила в отношении формы и содержания отчета комиссионера, поэтому стороны самостоятельно договариваются о том, какая информация должна содержаться в отчете и необходима комитенту для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Если отношения по договору комиссии носят длительный характер, то отчеты следует представлять регулярно, например на конец каждого отчетного периода. В противном случае могут возникнуть трудности с исчислением налогов, так как отчет является документом, который подтверждает оказание услуги комиссионером. Представлять промежуточные отчеты ГК РФ не запрещает.

При отказе комиссионера представить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе потребовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (см. п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ), а также возместить ему расходы, понесенные в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента (ст. 1001 ГК РФ).

На балансе комиссионера должна быть учтена кредиторская задолженность перед комитентом. Комиссионером принято на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), однако до предъявления требования комитентом об исполнении договора комиссионером для покупателей указанная задолженность, по мнению автора, не является задолженностью непосредственно комиссионера.

Пересчет выраженной в иностранной валюте задолженности перед комитентом не влияет на формирование финансового результата в бухгалтерском учете, а относится на счета учета расчетов с комитентом и покупателем.

В налоговом учете курсовая разница не участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В рассматриваемой ситуации комиссионер принял на себя ручательство за исполнение контракта покупателем, следовательно, он несет ответственность перед комитентом за неисполнение иностранным покупателем сделки, заключенной за счет комитента (делькредере) (п. 1 ст. 993 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 993 ГК РФ предусмотрено, что в случае неисполнения третьим лицом сделки (заключенной комиссионером за счет комитента) комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст. 382—386, 388, 389 ГК РФ).

Как следует из формулировки вопроса, комитент не предъявлял требований о передаче ему прав требования по сделке, заключенной комиссионером (и не исполненной покупателем), в связи с чем на балансе организации (комиссионера) числятся:

• несписанная дебиторская задолженность покупателя (нерезидента);

• кредиторская задолженность организации перед комитентом.

В указанных обстоятельствах необходимо отметить следующее. Статьей 999 ГК РФ установлено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Таким образом, можно заключить, что в силу существа договора комиссии обязательство комиссионера по передаче комитенту суммы выручки от реализации принадлежащего комитенту товара возникает не ранее, чем соответствующие денежные средства будут получены от покупателя.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации в договоре комиссии закреплено условие о ручательстве комиссионера за исполнение сделки третьим лицом (делькредере).

Правовая природа делькредере является спорной. Судебная практика исходит из того, что делькредере нельзя считать разновидностью поручительства (п. 1 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85). При делькредере комиссионер выступает единственным должником комитента, что не согласуется с природой поручительства, при котором обязанными перед кредитором являются как основной должник, так и поручитель.

Делькредере может быть дополнительным условием договора либо результатом отдельного соглашения между комитентом и комиссионером, заключенного впоследствии (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2011 № 19АП-5157/11).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации на балансе организации (комиссионера) должна быть отражена задолженность перед комитентом, в том числе, возникшая ввиду неисполнения покупателем обязательств по договору, заключенному комиссионером. Однако указанную задолженность не стоит рассматривать как задолженность самого комиссионера до тех пор, пока комитент не предъявил требований об исполнении обязательств покупателя непосредственно комиссионером.

Здесь же отметим, что согласно п. 3 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» законом не запрещены валютные операции между комиссионерами и комитентами при оказании комиссионерами услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами, в том числе о передаче товаров, включая операции по возврату комитентам денежных сумм.

Бухгалтерский учет. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в инос-

транной валюте» (ПБУ 3/2006) стоимость активов и обязательств, в том числе средств в расчетах с юридическими лицами, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

В соответствии с п. 6 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

По общему правилу, как установлено п. 2 ПБУ 3/2006, дата совершения операции в иностранной валюте — это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Вместе с тем в п. 6 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006, однако применимых для рассматриваемой ситуации дат операций в упомянутом приложении не предусмотрено.

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости, в том числе средств в расчетах, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться как на дату совершения операции в иностранной валюте, так и на отчетную дату. Указанный пересчет для целей составления бухгалтерской отчетности производится по курсу, действующему на отчетную дату (п. 8 ПБУ 3/2006).

Отражение в бухгалтерском учете и отчетности курсовой разницы, возникающей при пересчете стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 (в том числе, средств в расчетах) предусмотрено п. 11 ПБУ 3/2006.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

Из проанализированной арбитражной практики возможно привести позицию судей, изложенную в постановлении Федерального арбитражного суда (ФАС) Западно-Сибирского округа от 28.02.2013 № Ф04-363/13 по делу № А27-8583/2012. Судом, в частности, отмечено, что из системного анализа ПБУ 3/2006 в совокупности с нормами положений по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 9/99 и «Доходы организации» ПБУ 10/99 следует, что курсовые разницы, возникающие у

комиссионера в связи с исполнением комиссионного поручения, не должны влиять на финансовые результаты деятельности комиссионера, т. е. эти курсовые разницы возникают не по активам и обязательствам комиссионера, а фактически по активам и обязательствам комитента.

Поскольку задолженность перед комитентом не является в полном смысле слова собственной задолженностью комиссионера, курсовые разницы, возникающие при пересчете не учитываются при формировании финансового результата в бухгалтерском учете, как это предусмотрено в п. 13 ПБУ 3/2006, а относятся на счета учета расчетов с покупателем и комитентом.

Налог на прибыль. Пунктом 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам организаций отнесены, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки требований и обязательств (соответственно, дебиторской и кредиторской задолженности), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России.

В свою очередь к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, отнесены согласно подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.

Отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке, в том числе требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (абз. 2 подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Датой осуществления внереализационных расходов в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается на последнее число текущего месяца (подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Вместе с тем в силу подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается для целей налогообложения в составе доходов имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру в связи с исполнением им обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора. К указанным доходам не относится комиссионное вознаграждение.

Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора.

Абзацем 3 ст. 316 НК РФ установлено, что в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Вместе с тем согласно абз. 5 ст. 316 НК РФ, в случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение 3 дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Учитывая приведенные нормы, Минфин России в письме от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5561 разъяснил следующее. Комиссионер, исполняя определенные договором комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций. Таким образом, специалисты Минфина России приходят к выводу, что налоговый учет курсовых разниц осуществляется

именно комитентом в соответствии с положениями ст. 250 и 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов).

Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2013 № Ф04-363/13 по делу № А27-8583/2012. Суд, в частности, указал, что независимо от условий контракта налоговый учет курсовых разниц обязательств по нему осуществляется комитентом как лицом, от имени и (или) за счет которого совершаются юридические действия, в соответствии с положениями ст. 250 и 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов).

Были поддержаны доводы налогового органа о том, что доходы и расходы, возникающие при конвертации валюты, к обязательствам комиссионера (налогоплательщика) не имеют отношения и не могут в соответствии с вышеуказанными нормами права относиться на доходы и расходы для целей налогообложения.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 01.09.2013).

2. О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ (в ред. от 23.07.2013).

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н (в ред. от 24.12.2010).

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 27.04.2012).

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.04.2012) .

6. Письмо Минфина России от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5561.

7. Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2011 № 19АП-5157/11.

8. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2013 № Ф04-363/13 по делу № А27-8583/2012.