Методические подходы к определению уровня налоговой нагрузки организации как показателя оценки результативности налогового планирования

УДК 336.22

Е.А. Самсонов, канд. экон. наук, доцент кафедры ФиАР,

МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОПРЕДЕЛЕНИЮ

УРОВНЯ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ ОРГАНИЗАЦИИ

КАК ПОКАЗАТЕЛЯ ОЦЕНКИ РЕЗУЛЬТАТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО

ПЛАНИРОВАНИЯ

Показаны методики расчета уровня налоговой нагрузки организации, которые позволяют оценивать разнонаправленное влияние налогов на итоговый финансовый результат, а также прогнозировать изменение деловой активности организации в зависимости от налоговой нагрузки.

Ключевые слова: налоговая нагрузка организации , налоговое планирование, налоговый контроль, налоговое бремя, финансовое состояние организации.

В настоящее время в экономической литературе и на практике авторы используют разные методики определения налоговой нагрузки и хозяйствующей нагрузки. Различие их проявляется:

- в составе налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки;

- в определении интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов.

В то же время авторы стремятся унифицировать показатель и сделать его универсальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в различных организациях и отраслях экономики, определять, как изменение налогов, налоговых ставок и льгот влияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Только в этом случае показатель налоговой нагрузки приобретает практическую ценность.

Основная цель разрабатываемых методик предполагает универсальный характер показателей налоговой нагрузки для организации, который позволяет соизмерить уровень налоговых обязательств в различных отраслях народного хозяйства. При этом следует оценить влияние изменения числа налогов, налоговых ставок и льгот на финансово-хозяйственную деятельность субъекта.

Существующие модели методик оценки налоговой нагрузки организации с учетом их возможных комбинаций представлены на рис.1

Рис. 1. Методики оценки налоговой нагрузки организации

Для определения налоговой нагрузки в организации Департаментом налоговой политики Минфина России разработана методика, согласно которой тяжесть налогового бремени принято оценивать отношением суммы прямых налогов организации (#//) к совокупной выручке хозяйствующего субъекта, включая выручку от прочей реализации (В) [1]:

## = —(1) В + ВД

где НН — налоговая нагрузка на организацию; Нл — общая сумма всех уплаченных налогов; В — выручка от реализации продукции (работ, услуг); ВЦ — внереализационные доходы.

Этот показатель не только выявляет долю прямых налогов в выручке от реализации, но и характеризует влияние налогов на финансовое состояние организации, уровень ее чистой прибыли, косвенно отражает влияние налогов на эффективность использования корпоративных ресурсов, т. е. экономическую безопасность организации [3].

Таким образом, тяжесть налоговой нагрузки для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер. В настоящее время в отечественной экономической литературе предлагаются различные модели расчета налогового бремени, которые возможно сгруппировать в две основные группы:

1) аддитивные;

2) мультипликативные.

Аддитивные модели используются в оперативной деятельности предприятий по рекомендации ФНС как отношение суммы уплаченных НДС, социальных сборов, налога на имущество и налога на прибыль к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации [6].

Методика, предложенная М.И. Крейниной [7], исходит из сопоставления налога и источника его уплаты. Таким образом, каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий для оценки тяжести налогового бремени. Такой метод неадекватно отражает влияние налогов на эффективность и безопасность деятельности организации в целом. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, — прибыль организации.

Тяжесть налогового бремени (Нн) можно рассчитать по формуле:

тт В - И - Пч В - И Пч П Пч л ,

Нп =-=---=---= 1 -апч ,

П П П П П У 7

где В — общая выручка организации; И — издержки, принимаемые для целей налогообложения; П — бухгалтерская прибыль до налогообложения; Пч — прибыль, остающаяся в распоряжении организаций за вычетом обязательных платежей (пени, штрафные санкции), уплачиваемых за счет нее; ёпч — доля чистой прибыли после уплаты налогов в бухгалтерской прибыли до налогооб-ложения; 1-ёпч — доля налоговых платежей в общей прибыли организации.

П

Отношение —--- характеризует, во сколько раз суммарная величина

Пч

уплаченных налогов и иных обязательных платежей отличается от прибыли, остающейся в распоряжении организаций.

Особенность рассматриваемого метода состоит в том, что он не учитывает косвенные налоги (НДС, акцизы и др.), поскольку они не зависят от величины прибыли организаций. Для оценки налогового бремени по НДС и акцизам их предлагается соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса, а сумму налогов — с источниками уплаты [7].

Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия налогов на финансовое состояние организаций. Что, на наш взгляд, целесообразно для решения определенного класса задач, где решающим фактором оценки влияния налоговых рисков на конечные результаты деятельности организации и ее экономическую безопасность является степень покрытия чистой прибыли общей бухгалтерской прибылью организации (это необходимо в первую очередь для оценки кредитоспособности организаций). Что касается косвенных налогов (в первую очередь НДС и акцизов), то эти налоги не оказывают прямого влияния на величину прибыли организации, эффективность ее деятельности, степень использования ресурсов, а воздействуют на чистый денежный поток хозяйствующего субъекта и опосредованно на чистую прибыль организации.

Поэтому в теории решение вопроса об оценке воздействия косвенных налогов на величину налоговой нагрузки организаций прямо связывают с движением денежных средств, хотя нельзя отрицать опосредованной связи косвенных налогов с финансовыми результатами деятельности организации.

Оригинальный подход к расчету налоговой нагрузки содержится в работах Е.А. Кировой [5]. Она отмечает, что применять выручку от реализации продукции как базу для исчисления налоговой нагрузки организации недостаточно. По мнению автора, следует различать абсолютную и относительную нагрузки.

Абсолютная налоговая нагрузка — это налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и внебюджетные фонды, т. е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи, социальные сборы (пенсионный фонд, фонд медицинского страхования, фонд социального страхования), а также недоимка по данным платежам.

Косвенные налоги, по мнению Е.А. Кировой [5], повышают налоговую нагрузку организаций. Реальным носителем их является конечный потребитель производимой продукции. В то же время уплата организациями косвенных налогов приводит к увеличению цены продукции и сокращению спроса, отвлечению оборотных средств организаций.

Однако абсолютная налоговая нагрузка не отражает напряженности налоговых обязательств, поэтому Е.А. Кирова [5] предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки (ОНН). Под этим понимается отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, т.е. отношение налогов и страховых взносов (Н), включая недоимку (Нед), к вновь созданной стоимости:

онн = ^Л^.

ДС к '

Источником уплаты налоговых платежей признается добавленная стоимость. Поэтому при исчислении налоговой нагрузки к добавленной стоимости не учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме. С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки предлагается фискальные изъятия соизмерять с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость определяется расчетным путем вычетом из добавленной стоимости амортизации.

На уровне отдельной организации вновь созданную стоимость (ДС) предлагается исчислить следующим образом:

ДС = В - МЗ - А - ВД - ВР

или

ДС = ОТ + ОС + П + НП,

где В — выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг; МЗ — материальные затраты; А — амортизация; ВД — внереализационные доходы; ВР — внереализационные расходы (без учета налоговых платежей); ОТ — оплата труда; ОС — отчисления в единый социальный налог; П — прибыль организации; НП — налоговые платежи.

Относительную налоговую нагрузку Е.А. Кирова предлагает определять по формуле:

ОНН = НП + °с X100% =-НП + °с-X100% .

ДС ОТ + ОС + П + НП у J

Методический подход Е.А. Кировой, в противоположность предыдущему, не позволяет установить зависимость фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции от эффективности производства при определении налоговой нагрузки.

Достоинства методики заключаются в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку по конкретным организациям, а также индивидуальным предпринимателям, независимо от их отраслевой принадлежности. Налоговые платежи соотносятся с вновь созданной стоимостью, налоговое бремя оценивается относительно источника уплаты налогов; на формирование величины вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги.

В публикации М.И. Литвина [2] делается попытка комплексно увязать показатель налоговой нагрузки с количеством налогов и других обязательных платежей, структурой налогов, механизмом взимания налогов. Показатель налоговой нагрузки (Нн) в организации автор предлагает рассчитывать по формуле:

Нн = — х 100%,,

ДС ''

где Н — сумма налогов; ДС — добавленная стоимость.

В общую сумму налогов включаются все уплачиваемые налоги -косвенные и прямые: НДС, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и т. д. Широта подобного подхода аргументируется тезисом о том, что все перечисленные налоги выплачиваются за счет денежных поступлений, а степень их уплаты непостоянна.

Методика В.Г. Белолипецкого позволяет определить влияние налоговой нагрузки на финансовое состояние после уплаты налогов.

Пп = -В1 х

где Пп — валовая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия; ^ — относительная величина ставки НДС; 5п — ставка налога на прибыль (в процентах); Зс — затраты, относимые на себестоимость продукции, исключая налоги; Нг — налоги, не включаемые в себестоимость; Не — налоги, включаемые в себестоимость; 3х 2 — облагаемые НДС затраты, не относящиеся на себестоимость; 322 — не облагаемые НДС затраты, не относящиеся на себестоимость; Вх — выручка, облагаемая НДС; В2 — выручка, не облагаемая НДС; В = Вх + В2; 311 — облагаемые НДС затраты, относящиеся на себестоимость; 312

— не облагаемые НДС затраты, относящиеся на себестоимость.

Если учесть начисления во внебюджетные фонды, базой для которых служит фонд оплаты труда (Ф), то получим:

Нсх = 5ф х Ф : 100,

где 5ф — процентная ставка начислений на фонд оплаты труда во внебюджетные фонды.

Другие налоги базируются на выручке (например, транспортный налог). Тогда, если £2 — налоговая ставка по этим налогам, получим:

Нс2 = х В : 100 .

Подставив последнее соотношение в формулу финансового состояния предприятия после уплаты налогов и выделяя фонд оплаты труда (Ф) из затрат, получим:

Пп = -Кх х

Последнее уравнение имеет максимум при следующих значениях вели-

чин:

= 3,2 = Зс = Ф = Не = Нг = 321 = 322 = 0

(с дополнительным условием Ях< (1 -8п: 100), которое в настоящее время выполняется). Иными словами, все затраты и все налоги Не и Нг должны быть

237

равны нулю. При этом максимальная прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия:

П тах =

Последнее соотношение дает теоретические возможным максимум прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Приведенная методика налоговой нагрузки, по сути, вбирает в себя все возможности налогового щита. Поэтому организации, исходя из своей специфики, могут в рамках приведенной методики использовать определенный набор щитов, добившись минимальной налоговой нагрузки.

А. Кадушин и Н. Михайлова представляют налоговую нагрузку организации как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебания затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию [4].

Применяемая налоговая система основана на использовании налогов с различной базой. Поэтому для количественной оценки суммарной налоговой нагрузки необходимо свести их к единой интегральной оценочной базе.

В качестве таковой можно также использовать долю отдаваемой государству добавленной стоимости, создаваемой на данном предприятии, и сравнить ее с аналогичной долей налоговой нагрузки в валовой выручке предприятия.

Если судить о полезности создаваемого на предприятии продукта с рыночных позиций, то рынок «согласится» заплатить предприятию за него только ту цену, которая соответствует полезности этого продукта. Значит, все то, что выручено предприятием от продажи своей продукции (услуг) за вычетом использованных в процессе деятельности материальных компонентов производства, и есть собственно продукт предприятия, т. е. добавленная стоимость. Таким образом, стремление предприятия увеличить свою выручку и в конечном счете доход было бы правильнее сформулировать, как стремление предприятия увеличить рыночную оценку полезности создаваемой добавленной стоимости, которая является и источником дохода (того, что остается предприятию), и источником уплаты налогов (того, что предприятие вынуждено отдавать государству).

Этот показатель позволяет «усреднить» оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, т. е. обеспечить сопоставимость налоговой нагрузки для различных экономических структур. А для количественной интерпретации структуры затрат и характеристики типа хозяйства представим себе валовую выручку (В) предприятия в виде следующей структуры компонентов (рис. 2):

- материальные затраты (МЗ);

- добавленная стоимость (ДС), которая, в свою очередь, может быть представлена в следующем виде:

- амортизационные отчисления (Ам);

- затраты на оплату труда (ЗПо) (включая обязательные отчисления в социальные фонды и налоги, начисляемые к фонду оплаты труда);

- налоговые платежи (налог на добавленную стоимость, акциз).

Материальные затраты Добавленная стоимость

Амортизация Заработная плата с отчислениями Валовая прибыль Налоговые платежи

Рис. 2. Структура добавленной стоимости организации

На основе вышесказанного была создана модифицированная методика налоговой нагрузки как по отношению к добавленной стоимости, так и по отношению в выручке (ННдс, ННв), учитывающий как величину ставки налогов, так и тип производства.

Для этой цели при расчете ННдс в числитель последовательно ставятся налоги, ставки которых перечислены выше, а в знаменатель — добавленная стоимость. Так как сумма налогов получается путем умножения коэффициентов на ДС, то ДС в числителе и знаменателе сокращается, и формула расчета налоговой нагрузки по отношению к добавленной стоимости приобретает следующий вид:

ННдс = (1 - Нп) х ^"<>С + + Ндфл х Кзп + [ (1 - Нп) х Спф + Сфсс + Сфмс - Нп 1 х 1 + Нндс 1 + На

Г —— 1 + Кам Л

Ни х + Нп

V _ Ко _

Кзп + (1 - Нп) х

г Нндс На

х 1---1---(1 + Спф + Сфсс = Сфмс) х Кзп - Кам - Кпр - Ни х

^ 1 + Нндс 1 + На

—— 1 + Кам Ко

Л

где ННдс — налоговая нагрузка, определяемая по отношению к добавленной стоимости; Нп — ставка налога на прибыль; Нндс — ставка НДС; На — ставка акциза; Спф — ставка сбора в пенсионный фонд; Сфсс — ставка сбора в фонд социального страхования; Сфмс — ставка сбора в фонд медицинского страхования; Ни — ставка налога на имущество; Кам, Кзп, Кпр — соответственно доля амортизационных отчислений, расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, прочих расходов в добавленной стоимости организации; Ко — коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости в прибыли. Он рассчитывается как отношение добавленной стоимости (ДС) к прибыли (без учета НДС).

Для расчета налоговой нагрузки по отношению к НДС (ННдс) в числитель последовательно ставятся ставки налогов, перечисленных выше, а в знаменатель — добавленная стоимость.

Предложенная в работе методика расчета величины налоговой нагрузки, учитывающая особенности налогообложения организаций в современных условиях, показывает, что величина платежей прямо пропорциональна уровню рентабельности производства и, как следствие, ее увеличение приводит к росту налогов, подлежащих уплате. С другой стороны, экономия материальных затрат влечет за собой уменьшение сумм налогов, а следовательно, рост прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Библиографический список

1. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ М-ва финансов РФ от 22 июля 2003 г. № 67н // КонсультантПлюс [Электронный ресурс]: справочная правовая система.

2. Барулин С.В. Налоговый менеджмент: учебное пособие. М.: Омега-Л,

2008. 269 с.

3. Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. СПб.: Питер, 2004. 634 с.

4. Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М.: Волтерс Клувер, 2007. 432 с.

5. Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Финансы. 1998. № 9. С. 30.

6. Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы. М.: ГроссМедиа.

2009. 384 с.

7. Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление: [методика расчета, структура налогового поля предприятия, оценка налоговых обязательств, влияние налогов на денежные потоки] / Налоговый вестник: приложение. 2008.

E.A. Samsonov

Methodical approaches to definition of a level of tax loading of the organization, as parameter of an estimation of productivity tax planning

Design procedures of a level of tax loading of the organization which allow to estimate разнонаправленное influence of taxes on final financial result are shown, and also to predict change of business activity of the organization depending on tax loading.

Keywords: tax loading of the organization, tax planning, the tax control, tax burden, a financial condition of the organization.