Залог: гражданско-правовая характеристика договора, особенности бухгалтерского учета и налоговые аспекты

ЗАЛОГ: ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДОГОВОРА, ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

Общая правовая характеристика. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 29.05.1992 № 2872-1 «О залоге» (далее — Закон № 2872-1) залог — способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом.

На основании п. 1 ст. 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.

Залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге (п. Зет. 334 ГК РФ).

В соответствии с п. Зет. 4 Закона № 2872-1 залог может устанавливаться в отношении требований, которые возникнут в будущем, при условии, если стороны договорятся о размере обеспечения залогом таких требований.

В соответствии со ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Согласно абз. 4ст. 387 ГК РФ права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств вследствие исполнения обязательства должника его поручителем, не являющимся должником по этому обязательству.

Следовательно, законодателем не установлено запрета на обеспечение залогом обязательств, вытекающих из договора поручительства.

В постановлении от26.06.2008 № Ф09-4554/08-С6 ФАС Уральского округа указал, что обеспечение обязательства, возникающего из договора поручительства, нормами гражданского права не запрещено.

В соответствии с п. 2 ст. 4 Закона № 2872-1 предметом залога могут быть вещи, ценные бумаги, иное имущество и имущественные права. Предметом залога не могут быть требования, носящие личный характер, а также иные требования, залог которых запрещен законом.

Таким образом, перечень объектов гражданского права, залог которых запрещен, является открытым.

Согласно п. 2ст. 28.1 Закона № 2872-1 при обращении взыскания на заложенное движимое имущество без обращения в суд (во внесудебном порядке) реализация предмета залога осуществляется посредством продажи с торгов, проводимых в соответствии с правилами, установленными ст. 447 и 448 ГК РФ, Законом № 2872-1 и соглашением сторон, либо посредством продажи заложенного движимого имущества по договору комиссии,

заключенному между залогодержателем и комиссионером.

В соответствии со ст. 30 Закона № 2872-1, если сумма, вырученная при реализации предмета залога, превышает размер обеспеченных этим залогом требований залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

Согласно ст. 349 ГК РФ требования кредитора удовлетворяются из стоимости заложенного имущества.

Тем самым одним из существенных признаков договора о залоге является возможность реализации предмета залога.

Денежные средства указанным признаком не обладают.

Указанная позиция подтверждается судебной практикой.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) в постановлении от 02.07.1996 № 7965/95 указал, что денежные средства не могут быть предметом залога.

Аналогичная позиция содержится в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от

15.01.1998 № 26.

Как разъяснил Президиум ВАС РФ, согласно ст. 349 и 350 ГК РФ удовлетворение требований осуществляется путем продажи заложенного имущества с публичных торгов с направлением вырученной суммы в погашение долга, следовательно, одним из существенных признаков договора о залоге имущества является возможность реализации предмета залога. Как указал Президиум ВАС РФ, исходя из природы безналичных денег, они не могут быть переданы в залог по правилам, регулирующим залог вещей.

В постановлении от20.05.2009 № Ф09-7427/08-С6 ФАС Уральского округа указал, что денежные средства не могут быть предметом залога, поскольку их нельзя реализовать на торгах. ФАС Московского округа в постановлении от 18.07.2003 № КГ-А40/4624-03 указал, что, исходя из сути залоговых отношений, денежные средства не могут быть предметом залога.

Пункты 2 и 3 ст. 4 Закона № 2872-1 не исключают возможности такого предмета залога, как будущий урожай зерновой культуры, который на момент заключения договора залога существует в виде посевов.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2008 № Ф04-4883/2008 (9557-А03-39) и ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2007 № Ф08-1928/2007).

В соответствии с п. Зет. 1 Федерального закона от 16.07.1998 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» (далее — Закон № 102-ФЗ) общие правила о залоге, содержащиеся в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), применяются к отношениям по договору об ипотеке в случаях, когда указанным ГК РФ или данным Законом не установлены иные правила.

Такие правила содержатся вч. 3 ст. 69 Закона № 102-ФЗ. Из нее следует, что на принадлежащее залогодателю право постоянного пользования земельным участком, на котором находится здание, право залога не распространяется. При обращении взыскания на такое здание лицо, приобретающее это имущество в собственность, приобретает право пользования земельным участком на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник (залогодатель) недвижимого имущества.

Статьей 348 ГК РФ и ст. 24 Закона № 102-ФЗ предусмотрено, что залогодержатель приобретает право обратить взыскание на предмет залога, если в момент наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено.

В связи с изложенным следует указать, что действующим законодательством не предусмотрена возможность передачи заложенного имущества в собственность залогодержателю при неисполнении залогодателем обязательства, обеспеченного залогом.

Указанная позиция подтверждается судебной практикой.

Пунктом 46 совместного постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что действующее законодательство не предусматривает возможности передачи имущества, являющегося предметом залога, в собственность залогодержателя. Всякие соглашения, предусматривающие такую передачу, являются ничтожными.

Постановление ФАС Московского округа от

09.07.2002 № КГ-А40/4339-02 содержит аналогичную позицию.

В постановлении от22.02.2008 № А08-1350/07-8 ФАС Центрального округа указал, что залогодержатель не приобретает права собственности на предмет залога в случае неисполнения залогодателем обязательства, обеспеченного указанным соглашением о залоге.

Согласно подп. 1п.1 ст. 352 ГК РФ залог прекращается с прекращением обеспеченного залогом обязательства.

Президиум ВАС РФ в п. 1 информационного письма от 11.01.2000 № 49 отметил, что при расторжении договора сторона не лишена права истребовать ранее исполненное, если другая сторона неосновательно обогатилась.

Залог денежных средств как способ обеспечения исполнения обязательства наряду с иными способами обеспечения исполнения обязательств может обеспечивать исполнение только такого обязательства, которое является существующим. Поскольку договор залога заключен в порядке обеспечения исполнения договора подряда, с момента расторжения договора подряда прекращается и обеспечительное обязательство.

Согласно подп. 1—2 п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель в зависимости оттого, у кого из них находится заложенное имущество, обязан в том числе, если иное не предусмотрено законом или договором, сделать следующее:

• страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, то на сумму не ниже размера требования;

• принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц.

Таким образом, по общему правилу, обеспечение сохранности заложенного имущества возложено на ту сторону договора о залоге, у которой это имущество находится по этому договору.

Другой порядок предусмотрен для расходов по страхованию заложенного имущества от рисков утраты и повреждения. По общему правилу, эти расходы осуществляются за счет залогодателя (ст. 344 ГК РФ). Эта норма является диспозитивной, т. е. договором о залоге может быть предусмотрен иной порядок несения указанных расходов.

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от

19.07.2007 № 196-ФЗ «О ломбардах» (далее — Закон № 196-ФЗ) ломбардом является юридическое лицо — специализированная коммерческая организация, основными видами деятельности которой являются предоставление краткосрочных займов гражданам и хранение ценных вещей.

Статьей 6 Закона № 196-ФЗ установлены требования к страхованию вещи, принятой ломбардом в залог или на хранение.

В силу п. 1 ст. 6 Закона № 196-ФЗ ломбард обязан страховать в пользу заемщика или поклажедателя за свой счет риск утраты и повреждения вещи, принятой в залог или на хранение, на сумму, равную

сумме ее оценки, произведенной в соответствии со ст. 5 Закона № 196-ФЗ. Заложенная или сданная на хранение вещь должна быть застрахована на протяжении всего периода ее нахождения в ломбарде.

Кроме того, п. Зет. 6 Закона № 196-ФЗ установлено, что ломбард вправе страховать за свой счет иные риски, связанные с вещью, принятой в залог или на хранение.

В соответствии сп.1 ст. 348 ГК РФ взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает.

Согласно п. 1ст. 56 Закона № 102-ФЗ имущество, заложенное по договору об ипотеке, на которое по решению суда обращено взыскание в соответствии с Законом № 102-ФЗ, реализуется путем продажи с публичных торгов, за исключением случаев, предусмотренных Законом № 102-ФЗ.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 54 Закона № 102-ФЗ начальная продажная цена имущества на публичных торгах определяется на основе соглашения между залогодателем и залогодержателем, а в случае спора — судом.

При этом в соответствии со смыслом п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от

15.01.1998 № 26 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге» залоговая стоимость имущества может существенно отличаться от его рыночной стоимости, что связано, в частности, с промежутком времени между заключением договора о залоге и реализацией предмета залога, в связи с чем залоговая стоимость имущества не может считаться согласованной начальной продажной ценой.

Указанная позиция подтверждается постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от

10.08.1999 № Ф04/1624-352/А70-99, в котором суд указал, что указанная в договоре ипотеки цена закладываемого имущества не является начальной продажной ценой заложенного имущества, а лишь свидетельствует об оценке сторонами спорного имущества на момент заключения договора ипотеки.

При рассмотрении договора залога также следует учитывать особенности правового регулирования в специальных отраслях права, в частности в таможенном праве.

Согласно п. 1 ст. 337 ТК РФ исполнение обязанности уплаты таможенных пошлин, налогов обеспечивается в случае:

1) предоставления отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов;

2) условного выпускатоваров;

3) перевозки и (или) хранения иностранных товаров;

4) осуществления деятельности в области таможенного дела;

5) осуществления деятельности в качестве резидента портовой особой экономической зоны, если это установлено федеральным законом, регулирующим правоотношения по установлению и применению таможенного режима свободной таможенной зоны.

Пунктом 1 ст. 340 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) предусмотрено, что уплата таможенных платежей обеспечивается следующими способами:

1) залогом товаров и иного имущества;

2) банковской гарантией;

3) внесением денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в Федеральном казначействе (денежный залог);

4) поручительством.

Обеспечение уплаты таможенных платежей может производиться любым из этих способов по выбору плательщика (п. 2ст. 340 ТК РФ).

Внесение денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей (денежный залог) производится в валюте Российской Федерации или в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком Российской Федерации (Банк России) (п. 1 ст. 345 ТК РФ).

В подтверждение внесения денежного залога лицу, внесшему денежные средства в кассу или на счет таможенного органа, выдается таможенная расписка, форма и порядок использования которой определяются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области финансов, в соответствии со ст. 357 ТК РФ. Таможенная расписка передаче другому лицу не подлежит (п. 5 ст. 345 ТК РФ).

Согласно п. 4ст. 337 ТК РФ, действующему с 01.10.2009, контрагент организации не имеет права вносить какое-либо обеспечение уплаты организацией таможенных пошлин, налогов, так как иные лица исключены законодателем из числа лиц, правомочных на такие действия. До указанной даты контрагент организации, занимающейся импортом товаров, мог внести денежный залог в качестве обеспечения уплаты организацией таможенных пошлин, налогов.

На основании подп. 3 п. 1 ст. 340 ТК РФ одним из способов обеспечения уплаты таможенных платежей является денежный залог — внесение денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в Федеральном казначействе.

Исходя из п. 5 ст. 345 ТК РФ в подтверждение внесения денежного залога лицу, внесшему денежные средства в кассу или на счет таможенного органа, выдается таможенная расписка.

В соответствии с п. 4 ст. 345 ТК РФ при исполнении обязательства, обеспеченного денежным залогом, денежные средства подлежат возврату плательщику.

В силу п. Зет. 357 ТК РФ денежный залог возвращается при представлении таможенной расписки в валюте платежа.

В соответствии с п. 23 инструкции о порядке заполнения и использования таможенной расписки, утвержденной приказом Государственного таможенного комитета России от 24.11.2003 № 1311 (далее — инструкция), суммы обеспечения возвращаются в валюте платежа при представлении плательщиком оригинала третьего экземпляра таможенной расписки.

Согласно п. 7 инструкции первые экземпляры таможенных расписок и добавочных листов хранятся вместе с другими документами по таможенному оформлению, включению в реестр лиц, осуществляющих деятельность в области таможенного дела, в делах подразделения таможенного органа, принявшего решение о взимании обеспечения. Вторые экземпляры таможенных расписок и добавочных листов хранятся в отделе бухгалтерского учета и финансовой экспертизы таможенного органа в соответствии с правилами работы с документами, подлежащими строгому учету, третий экземпляр таможенной расписки, заверенный печатью таможенного органа, выдается на руки плательщику.

Таким образом, два экземпляра таможенной расписки находятся в распоряжении таможенного органа.

В соответствии с п. 5 ст. 357 ТК РФ возврат денежного залога не производится при наличии у плательщика задолженности по уплате таможенных платежей, пеней или процентов в размере такой задолженности. Иных оснований для возврата суммы денежного залога таможенным законодательством не предусмотрено, следовательно, позиция таможенного органа не соответствует действующему законодательству.

Указанная точка зрения подтверждается судебной практикой.

В постановлении от 16.09.2005 № А56-1209/2005 ФАС Северо-Западного округа указал, что действу-

ющие правовые нормы не связывают с непредставлением плательщиком таможенной расписки такие неблагоприятные последствия, как отказ в возврате денежного залога.

В постановлениях от 23.08.2006, 16.08.2006 № Ф03-А51/06-2/2533, от 20.07.2005 № Ф03-А51/04-2/1914 ФАС Дальневосточного округа пришел к аналогичным выводам.

В соответствии с п. 1ст. 100 ТК РФ временное хранение товаров осуществляется на складах временного хранения, если иное не установлено гл. 12 ТК РФ.

Складами временного хранения являются специально выделенные и обустроенные для этих целей помещения и (или) открытые площадки, соответствующие требованиям, установленным ст. 107 ТКРФ.

В силу п. 1ст. 108 ТК РФ владельцем склада временного хранения может быть российское юридическое лицо, включенное в реестр владельцев складов временного хранения.

Условия включения в реестр владельцев складов временного хранения установлены в ст. 109 ТК РФ.

На основании п. 1 ст. 339 ТК РФ осуществление деятельности в качестве таможенного брокера, владельца склада временного хранения, владельца таможенного склада и таможенного перевозчика обусловлено обеспечением уплаты таможенных платежей.

Представляется, что денежный залог возвращается после прекращения деятельности, условием которой является обеспечение уплаты таможенных платежей, т. е. после ликвидации склада временного хранения.

Порядок возврата денежного залога предусмотрен ст. 357 ГК РФ.

Денежный залог возвращается таможенным органом на основании заявления о возврате (зачете) денежных средств, утвержденного приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от25.05.2004 № 607.

В соответствии с п. 4 ст. 355 ТК РФ возврат излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов производится по решению таможенного органа, который осуществляет администрирование данных денежных средств. Общий срок рассмотрения заявления о возврате, принятия решения о возврате и возврата сумм излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов не может превышать одного месяца со дня подачи заявления о возврате и представления всех необходимых документов.

Согласно п. бет. 357 ТК РФ при возврате сумм

денежного залога проценты с них не выплачиваются, суммы не индексируются, и комиссионное вознаграждение по банковским операциям выплачивается за счет переводимых средств.

В постановлении от 27.11.2008 № А06-1612/08 ФАС Поволжского округа, а также ст. 356,357ТКРФ отмечено, что определяющие процедуры возврата таможенных пошлин, налогов, не являющихся излишне уплаченными или излишне взысканными, и денежного залога, не указывают иного конкретного срока для их возврата таможенным органом.

Статьей 345 ТК РФ, содержащей основные положения, касающиеся внесения и возврата или зачета денежного залога, также не определен иной конкретный срок возврата денежных средств, внесенных на счет таможенного органа в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей. Возврат уплаченных сумм денежных залогов осуществляется в соответствии со ст. 355 ТК РФ применительно к порядку возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) таможенных платежей.

Стороны: залогодатель и залогодержатель. В соответствии со ст. 355 ГК РФ залог может предоставляться как самим должником, так и третьими лицами, которые не являются стороной основного договора (например акционерами). При этом предмет залога может передаваться как залогодержателю (заклад), так и в депозит нотариусу.

При залоге прав в соответствии с п. Зет. 335 ГК РФ залогодателем может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право. Векселедатель сам не имеет прав на векселя и, следовательно, не может выступать в качестве залогодателя (информационное письмо Президиума ВАС РФ от

21.01.2002 № 67).

Форма сделки. Договор о залоге независимо от того, являются стороны юридическими либо физическими лицами, заключается в письменной форме.

Как разъяснено в информационном письме Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 № 67 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами», п. 1ст. 339 ГК РФ требует совершения договора о залоге в письменной форме. Сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание, либо путем обмена документами посредством связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 1 ст. 160, п. 2ст. 434 ГК РФ).

Залог недвижимого имущества после нотариального удостоверения подлежит государственной регистрации.

Требование о форме договора займа, выдаваемого ломбардом, конкретизировано в п. 4 ст. 7 Федерального закона от 19.07.2007 № 196-ФЗ «О ломбардах», согласно которому договор займа оформляется выдачей ломбардом заемщику залогового билета. Другой экземпляр залогового билета остается в ломбарде. Залоговый билет является бланком строгой отчетности, форма которого утверждена приказом МинфинаРоссии от 14.01.2008 № Зн.

Существенные условия. В соответствии с п. 1 ст. 339 ГК РФ в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога, его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. При отсутствии соглашения сторон хотя бы по одному из названных условий, договор о залоге не может считаться заключенным. Таким образом, исходя из существа залогового обязательства при определении в договоре предмета залога, должна быть названа не только видовая принадлежность имущества, но и указаны индивидуальные характеристики предмета залога, позволяющие вычленить его из однородных вещей (информационное письмо Президиума ВАС РФ от

15.01.1998 № 26 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге»).

Согласно п. 1 ст. 10 Закона № 2872-1 в договоре о залоге должны содержаться условия, предусматривающие вид залога, существо обеспеченного залогом требования, его размер, сроки исполнения обязательства, состав и стоимость заложенного имущества, а также любые иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто согласие.

Как разъяснено в п. 43 постановлений Пленума Верховного Суда Российской Федерации (ВС. РФ) и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) № 6/8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», существенными условиями договора о залоге являются предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом, а также условие о том, у какой из сторон (залогодателя или залогодержателя) находится заложенное имущество.

В случаях, когда залогодателем является должник в основном обязательстве, условия о существе, размере и сроках исполнения обязательства, обеспеченного залогом, следует признавать согласованными, если в договоре залога имеется отсылка к договору, регулирующему основное обязательство и содержащему соответствующие условия.

На основании ч. 1 ст. 9 Закона № 102-ФЗ в договоре об ипотеке должны быть указаны предмет ипотеки, его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого ипотекой.

Какуказановч. 2ст. 9 Закона№ 102-ФЗ, предмет ипотеки определяется в договоре указанием его наименования, места нахождения и достаточным для идентификации этого предмета описанием.

В договоре об ипотеке должны быть указаны право, в силу которого имущество, являющееся предметом ипотеки, принадлежит залогодателю, и наименование органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, зарегистрировавшего это право залогодателя.

Если предметом ипотеки является принадлежащее залогодателю право аренды, арендованное имущество должно быть определено в договоре об ипотеке так же, как если бы оно само являлось предметом ипотеки, и указан срок аренды.

В силу ч. 4ст. 9 Закона № 102-ФЗ обязательство, обеспечиваемое ипотекой, должно быть названо в договоре об ипотеке с указанием его суммы, основания возникновения и срока исполнения. В тех случаях, когда это обязательство основано на каком-либо договоре, должны быть указаны стороны этого договора, дата и место его заключения. Если сумма обеспечиваемого ипотекой обязательства подлежит определению в будущем, в договоре об ипотеке должны быть указаны порядок и другие необходимые условия ее определения.

Если обеспечиваемое ипотекой обязательство подлежит исполнению по частям, в договоре об ипотеке должны быть указаны сроки (периодичность) соответствующих платежей и их размеры либо условия, позволяющие определить эти размеры (ч. 5 ст. 9 Закона№ 102-ФЗ).

Если права залогодержателя в соответствии со ст. 13 Закона № 102-ФЗ удостоверяются закладной, на это указывается в договоре об ипотеке, за исключением случаев выдачи закладной при ипотеке в силу закона (ч. бет. 9 Закона № 102-ФЗ).

Бухгалтерский учет. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, информация о залоге, полученном в обеспечение исполнения обязательства, отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». При погашении обязательства должника сумма обеспечения списывается со счета 008.

Согласно инструкции по применению плана, информация о залоге, предоставленном в обеспе-

чение исполнения обязательства, отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». При погашении обязательства по договору займа за счет заложенного имущества сумма обеспечения списывается со счета 009.

Полученный залог не учитывается в составе доходов организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от

06.05.1999 № 32н).

Возврат залога при прекращении договора о залоге не признается расходом организации, поскольку такие затраты не соответствуют критериям, указанным в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.

Следует отметить письмо Банка России от

03.10.2008 № 18-1-2-9/2096, где подчеркнуто: п. 9.21 ч. II Положения Банка России от 26.03.2007 № 302-П предусматривает, что имущество, полученное в качестве залога, учитывается на внебалансовом счете № 913 «Обеспечение, полученное по размещенным средствам, и условные обязательства кредитного характера» в сумме принятого обеспечения.

С учетом приведенных обстоятельств, в бухгалтерском учете стоимость заложенного имущества, определенная в договоре залога имущества, должна отражаться один раз независимо от количества кредитных договоров, по которым данный залог принят в качестве обеспечения.

При этом в случае, когда один предмет залога обеспечивает несколько кредитных договоров, разделение стоимости предмета залога по нескольким лицевым счетам необязательно.

Налоговые аспекты договора. Пунктом 1 ст. 72 НК РФ определено, что залог является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Согласно п. 1 ст. 73 НК РФ в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по их уплате может быть обеспечена залогом.

В соответствии с п. 5 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора по решению органов, указанных в ст. 63 НК РФ, может производиться под залог имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ либо при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 9 НК РФ.

Пунктом 7 ст. 73 НК РФ установлено, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применя-

ются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Наложение взыскания на заложенное имущество на основании ст. 73 НК РФ допустимо только при соблюдении порядка взыскания налога, установленного ст. 46 и 47 НК РФ (см. постановление ФАС Поволжского округа от 08.09.2005 № А55-16494/03-10).

Следует учитывать, что на основании подп. 1 п. 10ст. 101 НК РФ, после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и/или взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении, в частности запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

• недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

• транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

• иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

• готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в

залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащих уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

При этом приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подле-

жащих уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следует отметить, что в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а также подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ, реализация предметов залога является объектом обложения НДС и акцизами.

Пунктом 2 ст. 154 НК РФ установлено, что при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как указано в п. 7 ст. 157 НК РФ, при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

В силу п. 1ст. 156 НК РФ при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора.

В отношении налога на прибыль следует отметить, что в силу подп. 2п.1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Одновременно расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка залога, не учитываются при определении налоговой базы согласно п. 32 ст. 270 НК РФ.

Минфин России в письмах от 25.09.2009 № 03-03-06/2/180 и от 10.11.2008 № 03-03-06/2/155 рассмотрел ситуацию, в которой банк предоставил заемщику кредит под залог имущества с обязательным условием страхования заемщиком предмета залога. Банк по условиям кредитования имущества под залог является выгодоприобретателем по договору страхования предмета залога, заключенному заемщиком-залогодателем. При наступлении страхового случая страховая компания обязана выплатить залогополучателю-выгодоприобрета-телю страховое возмещение.

Минфин России отметил, что в соответствии со ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель,

в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, — на сумму не ниже размера требования.

В статье 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Суммы страхового возмещения, полученные банком-выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, в указанном перечне не поименованы.

Таким образом, страховое возмещение, полученное банком-выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

При этом в составе расходов в этом же отчетном периоде может быть отражена сумма задолженности по кредитному договору, погашаемая за счет страхового возмещения.

Расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя, после передачи залогодателем на основании подп. 31 п. 1ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Законодательство Российской Федерации не содержит такого условия для осуществления деятельности организации, как обязанность страховать закладываемое имущество, принадлежащее третьим лицам на праве собственности. Страхование имущества, принадлежащего третьим лицам и переданного по договору залога, осуществляется организацией в силу условий договора, ане в силу требований законодательства Российской Федерации.

Следовательно, расходы по страхованию заложенного имущества, принадлежащего третьим лицам, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. бет. 270 НК РФ).

Аналогичная точка зрения отражена в постановлениях ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 № А12-16837/06-С36, ФАС Северо-Западного округа от13.11.2006 № А66-2735/2006.

В постановлении от 06.05.2009 № Ф09-2737/09-СЗ ФАС Уральского округа указал, что расходы на страхование заложенного имущества, принадлежащего третьим лицам, можно учесть при исчислении

налогооблагаемой прибыли на основании подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ.

Страхование имущества, заложенного по договору об ипотеке, осуществляется в соответствии с условиями этого договора (п. 1 ст. 31 Закона № 102-ФЗ).

В частности, договором может быть предусмотрено требование об обязательном страховании закладываемого имущества. При этом в одностороннем порядке отказ от такого требования невозможен (ст. 310 ГК РФ).

Таким образом, страхование заложенного имущества, которое предусмотрено договором об ипотеке, можно рассматривать как условие ведения деятельности должника, которое он выполняет в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 31 Закона № 102-ФЗ, ст. 420, 421, 310ГК РФ).

Следует указывать, что пп. 1 и 2 ст. 31 Закона № 102-ФЗ установлено, что страхование имущества, заложенного по договору об ипотеке, осуществляется в соответствии с условиями этого договора. Договор страхования имущества, заложенного по договору об ипотеке, должен быть заключен в пользу залогодержателя (выгодоприобретателя), если иное не оговорено в договоре об ипотеке или в договоре, влекущем возникновение ипотеки в силу закона, либо в закладной.

При отсутствии в договоре об ипотеке иных условий о страховании заложенного имущества залогодатель обязан страховать за свой счет это имущество в полной стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного ипотекой обязательства — на сумму не ниже суммы этого обязательства.

Следовательно, при отсутствии в договоре об ипотеке иных условий о страховании заложенного имущества на залогодателя возлагается обязанность по страхованию такого имущества.

Таким образом, при отсутствии в договоре об ипотеке иных условий о страховании заложенного имущества расходы в виде страховых взносов по договорам страхования такого имущества могут учитываться залогодателем в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций. При этом такие затраты должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязаны, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя заложенное

имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, — на сумму не ниже размера требования.

Поэтому, в случае если в договоре об ипотеке предусмотрено страхование заложенного имущества залогодержателем за счет залогодателя, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования такого имущества не могут учитываться залогодержателем в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций.

Если же в договоре об ипотеке предусмотрено страхование заложенного имущества за счет залогодержателя, суммы страховых взносов, как указал Минфин России в письме от 26.12.2005 № 03-0304/2/135, могут быть, исходя из подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ, учтены у него в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль, при выполнении условий, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 31 Закона № 102-ФЗ заемщик, являющийся залогодателем по договору об ипотеке, вправе застраховать риск своей ответственности перед кредитором за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по возврату кредита.

Добровольное страхование риска ответственности заемщика перед кредитором за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по возврату кредита не является условием осуществления заемщиком (кредитором) своей деятельности.

Кроме того, такое страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования риска ответственности заемщика (залогодателя) перед кредитором за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по возврату кредита не могут учитываться в составе расходов заемщика (кредитора) для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме от 06.11.2009 № 03-03-06/2/217 Минфин России рассмотрел вопрос об учете для целей налогообложения прибыли расходов в виде отчислений в резерв по сомнительным долгам в случае обесценения обеспечения и, исходя из содержащейся в письме, сообщает следующее.

В рассматриваемой финансовым ведомством информации банк предоставил клиенту кредит под залог, т. е. на момент выдачи кредит был обеспечен залогом. В последующем банк самостоятельно проводил переоценку залога.

В соответствии со ст. 334 ГК РФ залог возникает в силу договора. Согласно ст. 337 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, атакже возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

Таким образом, оценка залога к моменту выдачи кредита произведена по соглашению сторон на основании договора о залоге.

Если иное не установлено законодательством Российской Федерации, обязательное проведение переоценки предмета залога не предусмотрено.

В соответствии с п. Зет. 266 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном НК РФ. Таким образом, создание резерва по сомнительным долгам является правом банка.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Учитывая изложенное, проведение переоценки предмета залога на основании внутренних доку-

ментов банка не является достаточным основанием для создания резерва по сомнительным долгам.

Следует отметить, что налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы, а также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога (подп. 37 п. 2ст. 346.5 НК РФ).

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.07. 2000 № 117-ФЗ (вред. от03.11.2010).

3. О залоге: Федеральный закон от 29.05.1992 №2872-1.

4. Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15. 01.1998 № 26.