Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции пчеловодства: проблемы и направления развития

ФИНАНСЫ, НАЛОГИ, УЧЕТ

Е.Ю. Афанасьева

УДК: 657

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции пчеловодства: проблемы и направления развития

В статье рассмотрены недостатки действующих методик учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в пчеловодстве. Исследованы технологические особенности процесса производства в пчеловодстве, оказывающие влияние на формирование себестоимости сельскохозяйственной и промышленной продукции пчеловодства, адаптирован понятийный аппарат производства пчеловодческой продукции с требованиями Международных стандартов финансовой отчётности (МСФО), усовершенствован состав и классификация затрат для целей ведения производственного учета. Предложены новые объекты и методика аналитического учета затрат на производство продукции в соответствии со спецификой отрасли. Разработана методика распределения затрат между пчеловодством и растениеводством и между сопряженной продукцией пчеловодства исходя из действительного расхода ресурсов. Представлены расчеты коэффициентов распределения затрат при опылении значимых энтомофильных культур и сравнительные результаты калькулирования себестоимости продукции при действующей и предлагаемой методиках.

Ключевые слова: технологический процесс в пчеловодстве, учет затрат на производство продукции пчеловодства, распределение затрат при опылении энтомофильных культур, калькулирование себестоимости сопряженной продукции пчеловодства

Введение. Национальной стратегией устойчивого социально-экономического развития Республики Беларусь на период до 2020 года предусмотрено формирование эффективного, конкурентоспособного, устойчивого и экологически безопасного агропромышленного производства, обеспечивающего продовольственную безопасность страны в условиях мирового финансового кризиса и нестабильности международных торговых отношений [4]. Основной проблемой сельского хозяйства остается низкая экономическая эффективность производства аграрного сектора, резервом роста которой выступает развитие пчеловодства как особого вида деятельности, обусловливающего получение социально значимых товаров с уникальными свойствами и способствующего путем пчелоопыления повышению в среднем на 40% урожайности энтомофильных культур.

Вместе с тем в настоящее время пчеловодство в республике Беларусь низкоэффективно, несмотря на наличие

© Е. Ю. Афанасьева, 2017

выгодных природно-климатических условий. За 58 лет количество пчелосемей в республике уменьшилось в 2,5 раза и к 2015 году составило 219 тысяч штук (из них в сельскохозяйственных организациях — 34,9 тысячи штук). Объем потребляемого меда на душу населения в Беларуси не превышает 400 граммов в год, что значительно ниже годовой медицинской нормы потребления меда (3,6 кг в год). Средняя медопродуктивность пчелосемей по республике составляет 12— 15 кг; воскопродуктивность пчел общественных пасек около 500 граммов, хотя природно-климатические условия Беларуси позволяют получать от пчелосемьи 30—40 кг меда и до 2 кг воска, а также до 1,5 кг пыльцы, 1,2 кг перги, 50—100 граммов прополиса и до 200 граммов маточного молочка. В структуре реализации меда в Республике Беларусь объем импортной продукции занимает около 12%, объемы экспорта не превышают 1%. Начиная с 2002 года выручка от реализации меда в сельскохозяйственных организациях не покрывает стоимости понесенных затрат. Сложная ситуация в пчеловодстве Республики Беларусь предопределяет объективную необходимость принятия ряда мер по восстановлению состояния и развитию пчеловодства на ближайшую перспективу.

Одной из причин, повлиявших на критическое состояние пчеловодческих организаций, стало отсутствие специализированных нормативных документов, регламентирующих порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций в пчеловодстве, а также применение устаревших методик учета затрат, калькулирования и анализа себестоимости продукции пчеловодства, не отвечающих в полной мере организационно-технологическим особенностям процесса производства и снижающих сопоставимость, надежность и достоверность учетно-аналитической информации, необходимой для целей управления.

В Республике Беларусь, Российской Федерации, Украине отсутствуют комплексные научные исследования, посвященные совершенствованию информационной базы о затратах на производство и себестоимости продукции пчеловодства. Отдельные вопросы теории, методологии и организации учета затрат, калькулирования и анализа эффективности процесса производства в пчеловодстве исследованы в работах белорусских и российских ученых. Однако несмотря на научный вклад в развитие бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях, отсутствует единый научно-обоснованный подход к учету производственных затрат, калькулированию и анализу себестоимости продукции пчеловодства, обеспечивающий определение достоверной себестоимости продукции пчеловодства и формирование сопоставимой на международном уровне информации с высокой степенью детализации и обобщения для принятия оперативных решений в управлении пчеловодческими организациями.

Основная часть. Важной учетно-методической проблемой является несоответствие объектов учета затрат на производство продукции пчеловодства технологии ее получения. Объектами учета затрат в пчеловодстве выступают отдельные производственные направления (медовое, опылительное, разведенческое, медово-опылительное), что в условиях преобладания узкоспециализированного производства приводит к организации учета затрат в целом по пасекам, снижает

качество учетно-аналитической информации для целей управления.

Конкретизация сущности базовых элементов производства (пчелиные семьи, технологический процесс, продукция пчеловодства), основанная на исследовании технологических особенностей пчеловодства, изучении нормативной правовой документации Республики Беларусь и МСФО, позволила научно обосновать с точки зрения бухгалтерского учета экономическую сущность понятия «процесс производства в пчеловодстве» как целенаправленного преобразования затрат производственных ресурсов, потребленных в ходе процессов управления биотрансформациями пчелиных семей, обработки (очистки) и переработки, в фактическую себестоимость произведенной сельскохозяйственной и промышленной продукции, а также дополнительных биологических активов. Рекомендуемое определение раскрывает сущность понятия «процесс производства в пчеловодстве» как категории, наделенной стоимостной характеристикой ресурсов, затраченных в технологической среде и формирующих себестоимость произведенной продукции по завершении каждого технологического процесса (рисунок 1), и приводит понятийный аппарат пчеловодства в соответствие с требованиями МСФО.

Наличие последовательных технологических процессов получения продукции пчеловодства позволило выделить новые объекты учета затрат: процесс содержания пчелосемей; процесс обработки (очистки) и переработки продукции, изъятой из ульев; процесс промышленной переработки продукции пчеловодства.

В рамках попроцессного подхода автором теоретически обоснован комбинированный способ калькулирования фактической себестоимости продукции, сочетающий способ исключения побочной продукции по чистой стоимости реализации, способ распределения затрат между сопряженной продукцией и способ суммирования затрат на производство и обработку (переработку) продукции для определения фактической себестоимости объектов калькулирования.

Одной из предпосылок грамотной организации учета производственных затрат является определение их состава и уточнение классификации. В настоящее время в Республике Беларусь отсутствует специализированный документ, регламентирующий состав и классификацию затрат в пчеловодстве, а критерии классификации затрат, выделенные отечественными и зарубежными учеными, не адаптированы к специфике производства в пчеловодстве, что затрудняет эффективность планирования, правильность учета затрат и достоверность их анализа.

Изучив технологию и организацию процесса производства продукции пчеловодства, автор уточнил и выделил уникальные особенности, влияющие на методику учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а также разработал новые: уровень организации пчеловодческого хозяйства (пасека, пчелоферма, пчелокомплекс); наличие нескольких производственных специализаций (товарное, опылительное, разведенческое, прогрессивное); выделение основных и вспомогательных производственных подразделений; деление процесса производства на сельскохозяйственный и промышленный этапы; наличие технологических процессов; комплексный характер процесса содержания пчелосемей; расхождение временных рамок производственного цикла и отчетного периода;

взаимовыгодное сотрудничество пчеловодства и растениеводства при опылении сельскохозяйственных культур.

Рисунок 1

Схемапоэтапногоформированияфактическойсебестоимости продукции

в пчеловодстве

На основании особенностей учета затрат и калькулирования себестоимости продукции пчеловодства разработаны новые признаки группировки затрат: по внутри производственной специализации, уровню организации хозяйств, стадиям процесса производства, технологическим процессам, носителям затрат, которые являются теоретическим основанием формирования учетно-аналитической информации в пчеловодстве.

Базируясь на выделении в процессе производства в пчеловодстве технологических процессов содержания пчелосемей, обработки (переработки) продукции

и их особенностях, автор усовершенствовал перечень калькуляционных статей затрат, входящих в себестоимость изъятой из ульев сельскохозяйственной и промышленной продукции. Номенклатура статей затрат на содержание пчелосемей дополнена статьей «материалы», по которой следует учитывать стоимость используемых рамок для сот, вощины, сена, соломы для утепления ульев. В составе затрат на обработку (переработку) выделена в самостоятельную позицию статья «сырье для обработки (переработки)», включающая стоимость продукции пчеловодства, требующей обработки (переработки), и статья «материалы», учитывающая стоимость материалов в процессе обработки (переработки). Усовершенствованная номенклатура калькуляционных статей приведет к формированию прозрачной и оперативной информации о себестоимости продукции пчеловодства, полученной на всех этапах производства, выявлению эффективности функционирования производственных и обрабатывающих (перерабатывающих) подразделений.

Действующая методика учета затрат в пчеловодстве отражает производственные затраты в целом по пасекам, не детализируя учетную информацию в необходимых разрезах для текущего и стратегического управления затратами [6, с. 9]. Одним из важных аспектов механизма управления затратами является организация их учета не только в целом по субъекту хозяйствования, но и по местам их формирования внутри хозяйства, которая способна обеспечить действенный контроль за потреблением ресурсов, повысить точность калькулирования путем прямого отнесения затрат подразделений на себестоимость полученной продукции. На базе классификационных признаков группировки затрат были предложены места их возникновения, на основании которых разработана методика учета затрат основного и вспомогательного производства в пчеловодстве по объектам, выделенным в соответствии с технологическими этапами производства, внутрипроизводственными специализациями, технологическими процессами, элементами затрат и калькуляционными статьями в разрезе уровней организации субъектов хозяйствования в пчеловодстве (рисунок 2) [1, с. 39].

Суть и новизна методики учета затрат на производство продукции пчеловодства заключается в разработанной системе счетов аналитического учета затрат. К счету 20 «Основное производство» предложено открывать субсчета и аналитические счета 1—6 порядка: затраты на пчеловодство при многопрофильное™ хозяйства; затраты по этапам процесса производства; затраты по производственным специализациям; затраты по технологическим процессам, по элементам затрат, по номенклатуре статей затрат. По счету 23 «Вспомогательное производство» рекомендовано вести учет по следующим аналитическим объектам: затраты по технологическим процессам (видам производств); по элементам затрат; по номенклатуре статей затрат.

Сравнительный анализ действующей и предлагаемой методик учета затрат на производство продукции пчеловодства проведем на примере сельскохозяйственной организации «ХХХ» (таблица 1).

Пчелокомплекс

Пчелоферма

20.Х2 !0.ХЗ

0.Х4 20.Х5 20.Х6 !З.Х1 23.Х2 23.ХЗ

б-й (3-й) уровень - для учета затрат по номенклатуре статей

5-й (2-й) уровень - для учета затрат по экономическим элементам

20.Х1

4-й (1-й) уровень - для учета затрат по технологическим процессам

3-й уровень - для учета затрат по внутрипроизводственным специализациям

2-й уровень - для учета затрат по этапам процесса производства в пчеловодстве

1-й уровень - для учета затрат по пчеловодству, если организация многопрофильна

Рисунок 2

Рекомендуемая система аналитического учета по счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» в пчеловодстве

Действующая методика учитывает производственные затраты в целом по пасеке на счете 20.2.5 «Пчеловодство», в дебет которого списываются в полной сумме затраты вспомогательного производства и общепроизводственные затраты. Предлагаемая методика учитывает производственные затраты на пасеке по технологическим процессам: затраты на содержание пчелосемей собираются на счете 20.Х1. 1 «Участок содержания пчелосемей»; затраты на очистку и обработку меда учтены в дебете счета 20.Х1.2 «Цех получения меда»; затраты на переработку воскового сырья — на счете 20.Х1.3 «Участок получения воска». Общепроизводственные затраты и затраты вспомогательного производства списываются на технологические процессы пропорционально прямым затратам.

Таблица 1

Учет затрат на производство продукции пчеловодства по действующей и предлагаемой методике на примере «ХХХ»

Действующая методика Сумма, руб. Предлагаемая методика Сумма, руб. Содержание хозяйственной операции

Дт Кт Дт Кт

20.2.5 10.1 2 687 000 20.Х1.1.МЗ.М 20.Х1.1.МЗ.СЗП 10.1 2 687 000 Списаны на нужды пчеловодства материалы

10.3 137 900 000 20.Х1.1.МЗ.К 10.3 137 900 000

20.2.5 10.6 24 520 000 20.Х1.1.МЗ.Т 10.6 24 520 000 Списаны на нужды пчеловодства топливо

20.2.5 70 67 430 000 20.Х1.1.0Т.ЗП 70 48 983 000 Начислена заработная плата пчеловода

20.Х1.2.0Т.ЗП 70 8562 100

20.Х1.3.0Т.ЗП 70 9 884 900

20.2.5 69 22 926 200 20.Х1.1.0ТЧ.ФСЗН 69 16 654 220 Начислены отчисления на социальные нужды

20.Х1.2.0ТЧ.ФСЗН 69 2911 114

20.Х1.3.0ТЧ.ФСЗН 69 3 360 866

20.2.5 76.6 674 300 20.Х1.1.0ТЧ.БГС 76.6 489 830 Начислены взносы в Белгосстрах

20.Х1.2.0ТЧ.БГС 76.6 85 621

20.Х1.3.0ТЧ.БГС 76.6 98 849

20.2.5 76.7 2456300 20.Х1.1.ПЗ.У 76.7 2456300 Услуги сторонних организаций

20.2.5 02 5 128900 20.Х1.1.АМ.АЗС 02 5128900 Списана амортизация зданий и сооружений

20.2.5 02 9 295 800 20.Х1.1.АМ.АМ0 02 4 369 400 Списана амортизация машин и оборудования

20.Х1.2.АМ.АМ0 02 2 547 600

20.Х1.3.АМ.АМ0 02 2 378 800

20.2.5 23 25 786 500 20.Х1.1.ПЗ.ВП 23 17 652 234 Списаны (распределены пропорционально прямым затратам) затраты вспомогательного производства (ВП) на нужды производства

20.Х1.2.ПЗ.ВП 23 3 854 750

20.Х1.3.ПЗ.ВП 23 4 279 516

20.2.5 25 139 100 450 20.Х1.1.ПЗ.0П 25 121 427 300 Списаны (распределены пропорционально прямым затратам) общепроизводственные затраты (ОП) на нужды производства

20.Х1.2.ПЗ.0П 25 8361 336

20.Х1.3.ПЗ.0П 25 9311 814

Дт оборот 20.2.5 43 790 5450 Дт оборот 20.Х1.1 382 268 184 Затраты на содержание пчелосемей

Дт оборот 20.Х1.2 26 322 521 Затраты на очистку и обработку меда

Дт оборот 20.Х1.3 29 314 745 Затраты на переработку воскового сырья

МЗ - материальные затраты; ОТ - затраты на оплату труда; ОТЧ - отчисления от фонда оплаты труда; АМ - амортизация основных средств и нематериальных активов; ПЗ - прочие затраты

Источник: разработано автором

Таким образом, по данным таблицы 1 предложенная методика аналитического учета затрат на производство продукции пчеловодства по местам возникновения затрат, выделенных в соответствии с технологическими особенностями процесса производства, обеспечит:

— обособленный учет затрат на производство первичной продукции пчеловодства и производственных затрат на ее обработку и переработку, что в отличие от действующей методики котлового учета затрат позволит определить фактическую себестоимость продукции пчеловодства, изъятой из улья, обработанной и переработанной;

— формирование многоуровневой информационной базы о затратах с высокой степенью детализации и обобщения для принятия оперативных управленческих решений.

Основная проблема калькулирования себестоимости продукции пчеловодства заключается в выборе объективной базы распределения затрат на содержание пчелосемей между пчеловодством и растениеводством, а также между сопряженными видами продукции пчеловодства. Она на текущий момент не регламентирована законодательством и научно не обоснована, что обусловливает искажение фактической себестоимости продукции пчеловодства и работ по опылению культур.

Целевое опыление сельскохозяйственных культур является выгодным приемом как для пчеловодства, обеспечивая пчел нектаром и пыльцой, так и для растениеводства, увеличивая урожайность культур. Однако доход от опыления для пчеловодства и растениеводства является неравнозначным и определяется видом энтомофильного растения. В связи с этим автором предлагается распределять затраты на содержание пчелосемей пропорционально коэффициентам, рассчитанным путем соотношения доходов растениеводства и пчеловодства, полученных ими при опылении культуры. Доходы пчеловодства от опыления культуры складываются из объема меда, произведенного пчелами из собранного нектара в стоимостном выражении в соответствии с нектарной продуктивностью растений. Доходы растениеводства определяются объемом дополнительно полученного от опыления урожая в стоимостном выражении, определяемого средним приростом урожайности растений от опыления, установленным экспериментальным путем учеными-исследователями. Любые негативные природно-климатические условия одновременно и в равной степени будут действовать как на урожайность энто-мофильных культур, так и на их нектаропродуктивность. Поэтому при расчете соотношения доходов растениеводства и пчеловодства такими обстоятельствами можно пренебречь.

На базе научно обоснованного расчета процента распределения затрат между пчеловодством и растениеводством нами разработан следующий алгоритм действий для межотраслевого распределения затрат на содержание пчелосемей:

1) определение затрат на содержание одной пчелиной семьи как результата деления затрат на содержание всех пчелосемей на их количество;

2) расчет затрат на содержание пчелиных семей, участвующих в опылении культуры j-го вида, путем умножения затрат на содержание одной пчелиной семьи на фактическое количество задействованных в опылении культуры;

3) определение затрат, подлежащих включению в себестоимость продукции растениеводства, как произведения затрат на содержание пчелиных семей, участвующих в опылении культуры j-го вида, и процента, рассчитанного как удельный вес дохода растениеводства от опыления^й культуры, в общем доходе растениеводства и пчеловодства от опыления ^й культуры.

Как видно из таблицы 2, значения процентов включения затрат в себестоимость продукции растениеводства, рассчитанных как в среднем за период с 2011 по 2015 годы, так и по каждому году отдельно, отличаются незначительно. Следовательно, целесообразно единожды определить проценты включения затрат в себестоимость продукции растениеводства по каждой опыляемой культуре

Таблица 2

Результаты расчета процентов включения затрат на содержание пчелосемей в себестоимость продукции растениеводства за 2011-2015 годы

Смородина черная Яблоня Гречиха Рапс яровой Рапс ОЗИМЫЙ Вид сельскохозяйственной энтомофильной культуры

нЕъ. ._, ОО со оз N м СО н^ 00 СО н-' нСь. ОО и-1 -О нСь. н- -О нСь. 2011 Средний доход растениеводства от опыления 1 га, тыс. руб.

35 476 29 752 1552 2131 2131 2012

37 015 28 766 1498 2385 2385 2013

34 756 30 225 1558 2421 2421 2014

42 482 36 288 1563 2683 2683 2015

35 175 31 380 1481 2214 2214 Средний доход растениеводства от опыления 1 га за 2011-2015 гг., тыс. руб.

со со СЛ 00 4346 3725 2276 2011 Средний доход пчеловодства от опыления 1 га, тыс. руб.

оо сз ^ 1656 7558 6478 3959 2012

со со оо 1913 8731 7484 4573 2013

1005 1926 8793 7537 4606 2014

1111 2130 9722 8333 5093 2015

оо со СЛ 1715 7830 6711 4101 Средний доход пчеловодства от опыления 1 га за 2011-2015 гг., тыс. руб.

со ос. со ОО 00 ОО оо 00 СО 2011 Расчетный процент включения затрат в себестоимость продукции растениеводства при опылении культур, %

со оо со СЛ оо СЛ 00 ол 2012

со со ^ СЛ оо 00 ^ 2013

со со ^ СЛ оо 00 ^ 2014

со со ^ оо 00 ол 2015

со оо со СЛ оз оо СЛ 00 ол Средний процент включения затрат в себестоимость продукции растениеводства за 2011-2015 годы, %

20-60 Процент включения затрат в себестоимость продукции растениеводства, действующий на практике, %

Источник: разработано автором на основе даннвк Националвного статистического комитета Республики Беларусв [5, 7]

и в дальнейшем использовать их как константы для распределения затрат на содержание пчелосемей между пчеловодством и растениеводством в последующие периоды. Вариация представленных в таблице 2 результатов между опыляемыми культурами обусловлена различием их качественных характеристик (приростом урожайности от опыления и нектаропродуктивностью). Так, при пчелоопылении культур с низкой нектаропродуктивностью, но высоким приростом урожайности (смородина черная и яблоня) рекомендовано включать в себестоимость продукции растениеводства соответственно 98 и 95% затрат на содержание пчелосемей, задействованных в опылении. И наоборот, при опылении гречихи, характеризующейся небольшим приростом урожайности от опыления, но высокой нектаропродуктивностью, в себестоимость продукции растениеводства следует включить только 16% затрат на содержание пчелосемей, задействованных в опылении.

Предлагаемая методика распределения затрат между пчеловодством и растениеводством в отличие от применяемого на практике списания затрат на себестоимость продукции растениеводства в долях, определяемых только показателями прироста урожайности, обеспечивает объективное включение затрат на содержание пчелосемей (без учета затрат на обработку и переработку продукции) в себестоимость как продукции пчеловодства, так и продукции растениеводства, обоснованное величиной доходов, полученных от опыления сельскохозяйственной культуры.

Результаты исследования современных теорий стоимости показывают, что поскольку при производственном использовании рабочая сила и средства труда содержат энергию, предметы труда также несут в себе энергию, то производственные затраты и произведенную продукцию можно измерять в единицах энергии. Вместе с тем в пчеловодстве прямым источником энергии пчел выступает корм, который в процессе обмена веществ при расщеплении под воздействием ферментов преобразуется в тепловую, механическую и другие виды энергии; другие затраты энергии живого и овеществленного труда лишь создают благоприятные условия для протекания естественных процессов жизнедеятельности пчелиных семей и корректируют количество потребяемого пчелосемьей корма. В связи с этим предложено использовать в качестве базы распределения затрат на содержание пчелосемей между сопряженной продукцией, изъятой из ульев, относительный показатель энергоемкости продукции, определяемый отношением входящей в процесс производства обменной энергии кормов к выходной энергии продукции в разрезе ее видов [2, с. 11].

Расчеты обменной энергии корма (меда, перги и сахарного сиропа), используемого в пчеловодстве, производятся пчеловодческими организациями по предложенной автором формуле расчета энергетического потенциала пчелосемей, исходя из обменной энергии единицы /-го вида потребленного корма и его количества, исчисленных по данным бухгалтерского учета (формула 1). Энергосодержание продукции пчеловодства /-го вида определено энергией, выделенной при сгорании продукции в соответствии с ее химическим составом на основании данных экспериментальных исследований известных ученых-пчеловодов (Г.Ф. Таранов, А.Н. Гареев, С.А. Розов).

Формула 1

ЭЕ -_^_

ЭМ^ + ЭПР,

где ЭЕпр1 - энергоемкость продукции, МДж/МДж;

ОЭк - обменная энергия кормов, МДж;

ЭМир1 - масса продукции пчеловодства в единицах энергии, МДж;

ЭПР1 - энергия преобразования продукции, МДж.

Использование энергоемкости как базы распределения затрат комплексного производства в отличие от действующей практики распределения затрат пропорционально ценам реализации при отсутствии активного рынка для части продукции пчеловодства (пчелиные семьи, пчеломатки, пчелиный яд и прочее) позволит объективно распределить затраты между сопряженной продукцией пчеловодства с учетом действительного вклада ресурсов в производство отдельного вида, повысить достоверность фактической себестоимости сельскохозяйственной и промышленной продукции, необходимой для планирования производства и принятия управленческих решений.

В методике калькулирования себестоимости продукции пчеловодства одним из актуальных вопросов является четкое обоснование объектов калькулирования и калькуляционных единиц, которые на текущий момент не соответствуют видовому разнообразию получаемой на пасеках продукции пчеловодства. На основании анализа данных статистического классификатора «Сельскохозяйственная продукция», межгосударственного стандарта «Пчеловодство. Термины и определения», программ развития пчеловодства, законодательства о пчеловодстве различных стран, мнений авторов о видовом разнообразии продукции пчеловодства расширен (добавлен «мед в сотах», «восковое сырье», «трутневый гомогенат») и уточнен перечень объектов калькулирования и калькуляционных единиц в соответствии с увеличением видового разнообразия продукции пчеловодства, который сформирован в разрезе технологических процессов производства и включает продукцию, изъятую из ульев, обработанную (переработанную) на пасеке и в промышленном производстве. С учетом расширенного перечня объектов калькулирования разработаны аналитические счета к субсчету 43/X «Результаты продуцирования в пчеловодстве», которые формируют информацию о стоимости готовой продукции, полученной по завершении каждого из технологических процессов в разрезе видов, новые пчелиные семьи предложено учитывать на субсчете 11 /X «Текущие биологические активы (пчелиные семьи)», мед, перга, оставленные на корм пчелам, приходуются на счет 10 «Материалы» на отдельных субсчетах.

Сравним результаты калькуляции себестоимости продукции (работ) пчеловодства на примере «XXX» по действующей и предлагаемой методике калькулирования (таблица 3).

Таблица 3

Сравнение результатов калькулирования себестоимости продукции пчеловодства на примере «ХХХ» по действующей и рекомендованной методике

Вид продукции Ед. калькулирования Фактическая себестоимость продукции, руб.

Действующая методика калькулирования Предлагаемая методика калькулирования

Мед в сотах (незавершенное производство) 1 ц 2345900 1463500

Мед 1 ц 2345900 2438500

Восковое сырье 1ц не определяется 6597200

Воск 1 ц 5864800 11401700

Пчелиная семья 1 шт 46918400 64726600

Опыление сельскохозяйственных культур: 1 га 1347401 1331077

Гречиха 1 га 1668211 382268

Рапс озимый 1 га 834106 433237

Яблоня 1 га 1668211 2395547

Источник: разработано автором

Результаты расчетов фактической себестоимости продукции пчеловодства по предлагаемой методике являются более объективными, чем по действующей методике, поскольку незавершенное производство оценивается исходя из фактических затрат, а не рыночных цен на продукцию, себестоимость воскового сырья ниже себестоимости воска, а не равна ей, расчет себестоимости работ по опылению увязан с их доходностью для растениеводства и для пчеловодства, что позволяет сформировать на счетах бухгалтерского учета обоснованную информацию о затратах на производство продукции, полученной по завершении технологических процессов, и незавершенного производства.

Заключение. Результаты исследования позволили обосновать следующие выводы и сформулировать предложения по развитию методик бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции пчеловодства, обеспечивающих получение релевантной информации, использование которой позволит повысить эффективность управления деятельностью пчеловодческих организаций.

Научно обоснованы объекты учета затрат в пчеловодстве, которые базируются на уточнении экономической сущности учетной категории «процесс производства в пчеловодстве» и конкретизации содержания составляющих его основных элементов (пчелиные семьи, технологический процесс и продукция пчеловодства), позволяющих идентифицировать попроцессный метод учета затрат и комбинированный способ калькулирования себестоимости продукции пчеловодства.

Усовершенствована методика учета затрат на производство продукции пчеловодства по аналитическим объектам, выделенным в соответствии с технологическими этапами производства, внутрипроизводственными специализациями, технологическими процессами, элементами затрат и калькуляционными статьями,

что позволит сформировать многоуровневую учетную информацию о затратах и обеспечить ее систематизацию по структурным подразделениям для повышения качества анализа, планирования и усиления контроля за расходованием ресурсов.

Предложена новая методика калькулирования фактической себестоимости продукции пчеловодства, суть и новизна которой заключается в экономически обоснованном распределении затрат на содержание пчелиных семей между пчеловодством и растениеводством пропорционально коэффициентам, рассчитанным по соотношению доходов, полученных ими от опыления сельскохозяйственных культур, а между сопряженной продукцией пчеловодства пропорционально расходу обменной энергии кормов на ее производство, что позволит повысить объективность калькулирования себестоимости продукции, изъятой из ульев, обработанной (переработанной) и незавершенного производства, необходимой для целей планирования и разработки грамотной ценовой и ассортиментной политики пчеловодческих организаций.

Литература

1. Афанасьева, Е.Ю. Совершенствование методики аналитического учета производственных затрат в системе управления пчеловодческими хозяйствами / Е.Ю. Афанасьева // Бухгалтерский учет и анализ. 2015. № 3. С. 37-42.

2. Афанасьева, Е.Ю. Развитие калькулирования себестоимости продукции пчеловодства в Республике Беларусь: теория и практика / Е.Ю. Афанасьева // Учет и финансы. 2015. № 2 (68). С. 8-14.

3. Афанасьева, Е.Ю. Методические аспекты развития энергоэкономического анализа затрат на производство продукции в пчеловодстве / Е.Ю. Афанасьева // Аграрная экономика. 2016. № 6. С. 40-46.

4. Национальная стратегия устойчивого социально-экономического развития Республики Беларусь на период до 2020 года / Нац. комис. по-устойчивому развитию Респ. Беларусь; редкол.: Л.М. Александрович [и др.] // Представительство ООН в Беларуси [Электронный ресурс]. URL: http://un.by/pdf/OON_sMall_Rus.pdf. (дата обращения: 14 декабря 2017 года).

5. Сельское хозяйство Республики Беларусь: статистический сборник / Национальный статистический комитет Республики Беларусь; редкол.: И В. Медведева [и др.]. Минск, 2015. 318 с.

6. Хоружий, Л.И. Объекты бухгалтерского учета и калькулирование себестоимости продукции в пчеловодстве / Л.И. Хоружий, З.А. Залилова, Р.А. Маннапова // Бухучет в сельском хозяйстве. 2014. № 12. С. 8-21.

7. Цены производителей Республики Беларусь: статистический сборник / Национальный статистический комитет Республики Беларусь; редкол.: И.В. Медведева [и др.]. Минск, 2016. 191 с.

References

1. Afanasyeva, E. Yu. Perfection of the methodology of analytical accounting of production costs in the management system ofbeekeeping farms. Buhgalterskiy uchetianaliz [Accounting and analysis], 2015, no. 3, pp. 37—42 (in Russian).

2. Afanasyeva E. Yu. Development of the calculation of the cost of production of beekeeping in the Republic of Belarus: theory and practice Uchet i Finansy [Accounting and Finance], 2015, no. 2 (68), pp. 8-14 (in Russian).

3. 3. Afanasyeva, E. Yu. Methodological aspects of the development of energy-economic analysis of the costs of production in beekeeping. Agr.ekonomika [Rural economy], 2016, no. 6, pp. 40-46 (in Russian).

4. National strategy of sustainable social and economic development of the Republic of Belarus for the period up to 2020 / Nats. commis. on Sustainable Development of Rep. Belarus; Seldom: LM Aleksandrovich [and others] // UN Office in Belarus. Available at: http://un.by/pdf/OON_sMall_Rus.pdf (accessed December 14, 2017).

5. Horuzhy, L.I. Objects of accounting and costing of production costs in beekeeping. Buhuchetv selskom hozyaystve [Accounting in agriculture], 2014, no. 12, pp. 8-21 (in Russian).

6. Agriculture of the Republic of Belarus: statistical compilation / National Statistical Committee of the Republic of Belarus; rare: I.V. Medvedeva [and others].- Minsk, 2015. 318 p.

7. Producer prices of the Republic of Belarus: statistical compilation / National Statistical Committee of the Republic of Belarus; rare: I.V. Medvedeva [and others].- Minsk, 2016. 191 p.