Новое в законодательстве о расходах на НИОКР в условиях стимулирования инновационной деятельности

ПРОБЛЕМЫ УЧЕтА

НОВОЕ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ О РАСХОДАХ НА НИОКР В УСЛОВИЯХ СТИМУЛИРОВАНИЯ ИННОВАЦИОННОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Федеральный закон от 07.06.2011 N° 132-ФЗ «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации», в значительной степени усиливающий роль научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы (НИОКР) в расширении инновационной деятельности в различных сферах экономики РФ, вступит в силу с 01.01.2012 (далее — Закон № 132-Ф3).

Расходы на НИОКР связаны с созданием или усовершенствованием применяемых технологий, методов организации производства и управления, а также с созданием новой и усовершенствованием прежней продукции (товаров, работ, услуг).

Законом № 132-Ф3 внесены изменения в порядок учета расходов на НИОКР при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Внесены изменения в ст. 262 «Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки» НК РФ, а также дополнения в гл. 25 НК РФ в виде новых статей: 267.2 «Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки»

и 332.1 «Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР».

Указанные изменения вступают в силу с 01.01.2012 при условии, что соответствующие разработки начаты после этой даты.

К расходам на НИОКР относятся только те расходы, которые непосредственно связаны с проведением таких работ, а именно:

• суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (кроме зданий и сооружений), используемым только для выполнения НИОКР;

• сумма расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР;

• материальные расходы на приобретение сырья и материалов, на приобретение инструментов, приборов, приспособлений, лабораторного оборудования, спецодежды;

• другие расходы, связанные непосредственно с выполнением НИОКР (ст. 262 п. 2, подп. 1—4 НК РФ).

В целях налогообложения расходы на НИОКР признаются независимо от полученных результатов и относятся на прочие расходы.

Следует отметить, что в настоящее время использование результатов НИОКР в производстве или при реализации товаров (выполнении работ) является одним из условий признания этих расходов

в целях налогообложения в составе прочих расходов. Если же результаты НИОКР не используются организацией, то их нельзя включать в состав прочих расходов.

Следует отметить, что в настоящее время расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения таких исследований (кроме организаций, работающих в особых экономических зонах или выполняющих работы, включенные в специальный перечень).

В последнем случае в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988 организация может включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (ст. 262 п. 7 НК РФ). Однако согласно новой редакции ст. 262 п. 2 подп. 1—5 НК РФ, при этом налогоплательщики, применяющие повышающий коэффициент, должны составить отчет о выполненных НИОКР по каждому исследованию или отдельному этапу работы. Отчет должен быть составлен в соответствии с ГОСТ 7.32-2001 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления» (постановление Госстандарта России от 14.09.2001 № 367-ст. (в ред. от 07.09.2005)).

Отчет о выполнении НИОКР следует представить в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль за год не позднее 28 марта года, следующего за отчетным. При этом налоговым органом может быть назначена экспертиза представленного отчета (ст. 262 п. 8 НК РФ).

Проведение экспертизы может быть поручено государственным академиям наук, государственным научным центрам, национальным исследовательским центрам либо федеральным центрам науки и высоких технологий.

В соответствии со ст. 1 Закона № 132-Ф3 специалисты налоговых органов имеют право проводить экспертизу в рамках камеральной налоговой проверки.

При этом, если налогоплательщик не представит отчета в установленный срок, то он потеряет право на применение повышающего коэффициента. В этом случае расходы на НИОКР должны включаться в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Для поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в соответствии с Законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ

организации производят отчисления на формирование соответствующих фондов поддержки.

В федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях могут издаваться внебюджетные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования НИОКР.

Порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций, предназначенных для финансирования научных и экспериментальных разработок, установлен постановлением Правительства РФ от 13.10.199 № 1156 (в ред. от 20.02.2002).

К таким фондам относятся:

• Российский фонд технологического развития;

• фонды финансирования НИОКР федеральных

министерств и иных федеральных органов

исполнительной власти;

• фонды финансирования НИОКР коммерческих

организаций.

При расчете налога на прибыль отчисления в фонды учитываются в размере, не превышающем 1,5 % доходов от реализации (ст. 249 НК РФ).

В настоящее время в соответствии с Законом № 132-ФЗ (п. 3 ст. 262 НК РФ) отраслевые и межотраслевые фонды финансирования НИОКР учитывают отчисления на формирование российского фонда технологического развития в составе расходов в полном объеме.

Отчисления на формирование фондов признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Сумма отчислений в фонды, которая превышает установленные ограничения, в целях налогообложения не учитывается (ст. 270 п. 45 НК РФ).

В состав НИОКР включаются также исследования и разработки, по которым организация может оформить исключительные права (патент на изобретение, промышленный образец, полезная модель и др.), которые относятся к нематериальным активам.

В этом случае расходы на НИОКР могут признаваться организацией одним из двух способов, суть которых состоит:

1) в списании расходов на НИОКР в составе прочих расходов в течение двух лет. Реально это станет возможным с 01.01.2012;

2) в отнесении исключительных прав на результаты исследований к нематериальным активам и списании первоначальной стоимости нематериального актива путем начисления амортизации. При

этом организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования.

Вместе с тем согласно новой редакции ст. 262 НК РФ суммы расходов на НИОКР, которые раньше были включены в расходы по окончании работ по отдельным этапам исследования и разработок, восстанавливать и включать в первоначальную стоимость не следует. При этом, если доходы от продажи нематериального актива, полученные в результате расходов на НИОКР, оказались меньше его остаточной стоимости, то полученного убытка организация не сможет учесть при расчете налога на прибыль (ст. 262 п. 9 НК РФ).

Расходы на НИОКР играют существенную роль в формировании доходов предприятий и организаций. Именно поэтому в гл. 25 НК РФ появилась новая ст. 332.1 «Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР».

Речь идет, прежде всего, о правильности отражения этих расходов в аналитическом учете, где они должны быть сгруппированы по видам работ, по договорам и по статьям расходов, а именно:

• амортизация основных средств;

• амортизация нематериальных активов;

• оплата труда работников;

• материальные расходы;

• прочие расходы.

Отдельно должны быть выделены расходы на НИОКР, давшие и не давшие положительного результата. При этом в налоговых регистрах обязательно следует отразить отчисления в фонды, а также расходы, учтенные в составе прочих расходов с коэффициентом 1,5, если организация формирует резерв, то следует отражать сумму расходов, списанных за счет резерва.

В Законе № 132-ФЗ указано также на то, что следует выделять в отдельную подгруппу амортизируемое имущество, используемое для выполнения работ.

Как уже отмечалось, важную роль в формировании расходов на НИОКР играет резерв предстоящих расходов на НИОКР.

Порядок формирования такого резерва отражен в ст. 267.2 НК РФ, причем решение о создании резерва принимает налогоплательщик по каждой утвержденной программе осуществления НИОКР на срок не более двух лет.

Создание резервов по конкретным программам НИОКР должно быть отражено в учетной политике организации. Однако следует иметь в виду, что законом ограничен размер издаваемого резерва на НИОКР.

В смету организации могут быть включены только те затраты, которые признаются расходами на НИОКР. Предельный размер отчислений не может превышать 3 % суммы доходов от реализации за минусом отчислений на формирование фондов.

В Законе № 132-ФЗ дана формула расчета суммы резерва (п. 3 ст. 267.2 НК РФ), имеющая следующий вид:

N = I х0,03 - 5, где N — предельный размер отчислений в резерв;

I — доходы от реализации отчетного (налогового) периода (ст. 249 НК РФ);

5 — расходы налогоплательщика, указанные в

подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Предельный размер отчислений в фонды, который учитывается при расчете налога на прибыль, не должен превышать 1,5 % доходов от реализации:

N = I х 0,03 — I х 0,015 = I х 0,015.

Пример. В январе 2012г. фирма «Прогресс» утвердила программу проведения НИОКР со сметой 6 200 000 руб. Отчислений в фонды фирма не делает.

Фирма приняла решение о создании резерва расходов на НИОКР со сроком 2 года.

Сумма выручки от реализации за 2012 г. составила 12 000 000руб.:

• Iквартал — 2 000 000руб.;

• IIквартал — 2 000 000руб.;

• IIIквартал — 4 000 000руб.;

• IV квартал — 4 000 000 руб.

Сумма отчислений в резерв расходов на НИ-ОКР за 2012г. составит 360 000руб., в том числе: Iквартал — 60 000руб.; IIквартал — 65 000руб.; III квартал — 65 000 руб.; III квартал — 90 000 руб.; IVквартал — 145 000руб.

Если сумма созданного резерва будет меньше суммы фактических расходов на проведение НИ-ОКР, то разница учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР (ст. 262, 332.1 НК РФ).

Сумма резерва, не полностью использованная в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению. Восстановленная сумма резерва включается в состав внереализационных доходов того периода, в котором производились отчисления в резерв.

Таким образом, разработка Закона № 132-ФЗ не только поможет определить расходы на НИОКР, но и реализовать стимулирующие факторы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Список литературы

1. ГОСТ 7.32-2001 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления»: постановление Госстандарта России от 14.09.2001 № 367-ст. (в ред. от 07.09.2005).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).

3. О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса РФ в части

формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ: Федеральный закон от 07.06.2011 № 132-ФЗ.

4. Об утверждении порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок: постановление Правительства РФ от 13.10.1999 № 1156 (в ред. от 20.02.2002) .