ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ВОЗМЕЩЕНИЯ УБЫТКОВ, ПРИЧИНЕННЫХ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

УДК 347.51

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ВОЗМЕЩЕНИЯ УБЫТКОВ, ПРИЧИНЕННЫХ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Кравченко Н. А.

Крымский филиал Российского государственного университета правосудия, г. Симферополь, Россия

Аннотация. Рассматривается анализ механизма возмещения убытков, причиненных неправомерными действиями/бездействием налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля. В результате исследования определено, что публичный характер налоговых правоотношений не исключает применения механизма привлечения к деликтной ответственности, когда нарушаются частные интересы налогоплательщиков. Предлагается рассматривать ответственность органов публичной власти как междисциплинарную категорию, обладающую свойствами как публично-правовой, так и частноправовой науки.

Ключевые слова: возмещение вреда, налоговые органы, налоговый контроль, публичная ответственность, деликтные обязательства.

LEGAL REGULATION OF COMPENSATION FOR DAMAGES CAUSED BY TAX AUTHORITIES IN THE IMPLEMENTATION OF TAX CONTROL MEASURES

Kravchenko N. A.

Crimean Branch of the Russian State University of Justice, Simferopol, Russian Federation

Abstract. The article is devoted to the analysis of the mechanism of compensation for harm caused by illegal actions/inactions of the tax authorities in the course of tax control measures. As a result of the study, it was determined that the public nature of tax legal relations does not exclude the use of the mechanism of bringing tort liability when the private interests of taxpayers are violated. It is proposed to consider the responsibility of public authorities as an interdisciplinary category that has the properties of both public law and private law science. Keywords: compensation for harm, tax authorities, tax control, public liability, tort obligations.

Экономическая сущность налогов заключается в перераспределении

национального дохода. Реализация этой функции происходит в рамках налоговых правоотношений, которые в некотором роде могут рассматриваться как обязательственные. Благодаря реализации налоговых

правоотношений происходит

перераспределение имущественных интересов и материальных благ от налогоплательщиков в пользу государства. Аналогично деликтным правоотношениям в гражданском праве, в налоговом праве возникает законно установленная обязанность

налогоплательщика уплатить, а публичного органа — перераспределить материальные блага в виде денежных средств для формирования доходной части

государственного бюджета.

В отношении возмещения вреда, причиненного государству вследствие неуплаты или неполной уплаты налоговых

платежей, все относительно ясно, в Налоговом кодексе РФ1 (далее — НК РФ) разработан четкий механизм привлечения к ответственности (гл. 16, 18 НК РФ) с обязательным взысканием штрафных санкций как меры ответственности, которая носит карательный и превентивный характер, и возмещения упущенной выгоды государства посредством начисления пеней за каждый день просрочки исполнения налоговой

обязанности. Причем пени относятся как к обеспечительным мерам, так и к мерам ответственности и носят

правовосстановительный характер. Так, «...неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного

1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2022) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2023) // КонсультантПлюс : справочная правовая система.

государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить

дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога»1.

Основным инструментарием налоговых органов, позволяющим им выполнять свои функции, является налоговый контроль в традиционной форме налоговых проверок: камеральных и выездных. При этом порядок проведения контрольных мероприятий строго регламентирован гл. 14 НК РФ. Цель налогового контроля — выявление фактов нарушения налогового законодательства, привлечение к ответственности виновных налогоплательщиков и возмещения вреда государственной казне в виде налоговых недоимок, пеней и штрафов.

Поскольку в налоговых правоотношениях всегда участвуют две стороны — управомоченная и обязанная, то наравне с государством право на возмещение вреда имеют и налогоплательщики (ст. 53 Конституции РФ2). Кроме того, ст. 16 Гражданского кодекса РФ3 (далее — ГК РФ) гарантирует и физическому, и юридическому лицу право на возмещение вреда, причиненного государственными органами и их должностными лицами. За причинение убытков в ходе реализации налоговых проверок должностные лица налоговых органов несут ответственность и обязаны возместить причиненный ущерб за счет государственного бюджета (п. 3. ст. 103 НК РФ). Стоит отметить, что в НК РФ нет законодательного определения понятия «убытки», поэтому, исходя из п. 2 ст. 15 ГК РФ, под убытками следует понимать все расходы на восстановление своего права, которые понесло лицо, чье право нарушено.

Субъектами обязательств, возникающих вследствие причинения вреда

1 Постановление Конституционного Суда РФ 17 дек. 1996 г. № 20-П // Офиц. интернет-портал правовой информации. URL: http://pravo.gov.ru/

2 Конституция Российской Федерации (принята всенар. голос. 12.12.1993 с изм., одобр. в ходе общерос. голос. 01.07.2020) // КонсультантПлюс : справочная правовая система.

3 Гражданский кодекс Российской Федерации (ч. I) от 30

нояб. 1994 г. № 51-ФЗ (ред. от 16.04.2022) // КонсультантПлюс : справочная правовая система.

неправомерными действиями или

бездействиями налоговых органов, выступают государство и налогоплательщик, при этом причинитель вреда — должностное лицо как представитель органа публичной власти не выступает непосредственным субъектом деликтного обязательства, хотя имеет к возникающим правовосстановительным

отношениям и непосредственное отношение, поскольку без доказательства вины конкретного представителя государственного органа нельзя говорить про возмещение вреда [4, с. 203]. Получается, что вред причиняет конкретное должностное лицо, сотрудник налоговых органов, а возмещает его государство за счет средств федерального бюджета.

На практике доказать свое право на возмещение убытков, понесенных

налогоплательщиком вследствие

неправомерных действий или бездействий налоговых органов и их должностных лиц, не так-то просто. Связано это с тем, что хоть возможность противоправного поведения со стороны государственного органа и существует, фактически бремя доказывания факта противоправности лежит на налогоплательщике, чьи права нарушены [5, с. 595]. Напомним, что противоправность является обязательным условием для возмещения убытков (п. 1 ст. 35 НК РФ, ст. 16 и 1069 ГК РФ). Значительно усложняет процедуру расчет и обоснование убытков, понесенных налогоплательщиками в

результате неправомерных действий

фискальных органов [3, с. 415]. Так, п. 2 ст. 103 НК РФ обязует налоговые органы возместить за счет средств федерального бюджета все убытки, причиненные налогоплательщику в ходе реализации мероприятий налогового контроля. Но здесь налогоплательщик сталкивается с необходимостью обоснования, калькуляции и доказывания фактов понесенных убытков (например, с помощью средств видео- или фотофиксации). Проблемным остается вопрос обоснования и оценки упущенной выгоды и убытков будущих периодов, так как они имеют вероятностный характер и должны быть оценены, исходя из критериев разумности (п. 11 Постановления Пленума ВС РФ № 6)4. Кроме того, должна

4 О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации :

быть доказана вина налогового органа, при этом бремя доказывания не может быть возложено на налогоплательщика в силу п. 2. ст. 1064 ГК РФ, и налоговый орган в этом случае должен обосновать отсутствие вины. И конечно же, необходимо доказать наличие причинно-следственной связи между неправомерными действиями должностных лиц налоговых органов и реальными убытками налогоплательщика. Здесь большинство примеров судебной практики свидетельствуют о значительном количестве отказных решений по делам о возмещении вреда, причиненного налоговым органом (например, в Определении № 306-ЭС19-27836 и Письме ФНС указано, что расходы на представительство и юридические услуги, понесенные при обжаловании решений налоговых органов, могут быть признаны лишь в том случае, если будет доказан факт невыполнения налоговой инспекцией своих публичных обязательств)1.

Но несмотря на все трудности, трудолюбивые налогоплательщики могут и должны отстаивать свои права, если они действительно нарушены. К примеру, стоит обратить внимание на правомерность применения обеспечительных мер, а именно приостановления операций по счету; в случае если решение налоговых органов принято с нарушением норм налогового

законодательства, налогоплательщик имеет право на административное и судебное обжалование (ст. 138 НК РФ) и возмещение процентов (п. 9.2 ст. 76 НК РФ). При этом важно отметить, что решение о начислении процентов принимается вне зависимости от понесенных, вследствие блокировки счета, материальных потерь. Однако взыскать с государства в лице налоговых органов упущенную выгоду достаточно сложно в силу того, что необходимо привести неопровержимые доказательства причинно-следственной связи между неправомерными действиями или бездействием налоговых органов и понесенным ущербом

постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 (с изм. и доп.) // Бюл. Верховного Суда РФ. 1996. № 9. С. 33-36.

1Письмо ФНС России от 31 июля 2012 г. № АС-4-2/12725@ // Письма Федеральной налоговой службы. URL: http: //gospismo.ru/library/fns/?dir%5B0%5D=fns&PA GEN_1=41 (дата обращения: 30.10.2022).

налогоплательщика2 [2, с. 22]. Так, к примеру, суд может принять требования о возмещении вреда за попытку искусственного создания убытков, как в случае с попыткой взыскания упущенной выгоды в виде недополученных процентов из-за блокировки счета юридического лица и невозможности размещения заблокированных денежных средств на депозитном счету3.

Возмещение убытков предусмотрено и по результатам камеральных проверок, например, в случае подачи декларации по НДС с суммой к возмещению налогоплательщик может применить ускоренный порядок в соответствии со ст. 176.1 НК РФ. Эта статья предусматривает заявительный порядок возмещения НДС, при котором срок принятия решения о возмещении составляет 11 дней, и уже с 12-го дня налоговый орган обязан будет заплатить налогоплательщику процент за каждый день просрочки в принятии решения. Судебная практика свидетельствует о том, что при наличии всех документов и подтверждении права на возмещение НДС в результате камеральной проверки налогоплательщик имеет хорошие шансы на принятие решения в его пользу [1, с. 36].

Таким образом, в случаях, когда налоговые органы своими действиями или бездействиями нарушают права налогоплательщиков и этим причиняют им материальный вред, мы имеем дело фактически с деликтной

ответственностью, несмотря на тот факт, что она возникает в рамках публичных правоотношений [3, с. 418]. Налоговые органы, представляя интересы государства, действуя от имени государства и опосредуя функции государственного управления, могут нарушать частные интересы и в этом случае должны понести ответственность. Иными словами, фактически возмещение вреда, в том числе налоговыми органами, причиненного органами публичной власти, нельзя полностью отнести ни к публичному, ни к частному праву, а возникающая в этом случае ответственность несет в себе как публично-

2 Обзор судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 4 // Бюл. Верховного Суда РФ. 2019. № 12. С. 24-35.

3 Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 12 авг. 2021 г. № Ф10-3419/2021 по делу № А36-2412/2020. URL: https://www.garant.ru/products/ipo/ prime/doc/40166714/ #review

правовые, так и частноправовые элементы. Учитывая специфику налоговых

правоотношений, отметим, что возмещение вреда все же стоит не относить к институту ответственности гражданского права, а скорее рассматривать механизм возмещения убытков как возможность реализации способа защиты частных интересов налогоплательщиков.

Список литературы

1. Барашева Е. В., Власова Е. Л. Соотношение и взаимосвязь финансового контроля и финансового мониторинга в системе государственного управления финансами // Управление экономическими системами : электронный научный журнал. 2018. № 10 (116). С. 36.

2. Долгополов О. И. Возмещение убытков, причиненных налоговыми органами : автореф. дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.04. М., 2015. С. 22.

3. Кравченко Н. А. К вопросу разграничения понятий административный и налоговый деликт // Актуальные проблемы предпринимательского и гражданского права : сб. науч. тр. / под ред.

С. М. Мироновой, А. Е. Пономарченко, Е. Н. Агиба-ловой, И. Б. Иловайского. Волгоград, 2021. С. 413—420.

4. Рипинский С. Ю. Имущественная ответственность государства за вред, причиняемый предпринимателям незаконным действиями (бездействием) органов исполнительной власти : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.03. СПб., 2002. 203 с.

5. Шевцов А. А. К вопросу о возмещении неправомерного вреда при проведении налогового контроля // Инновации. Наука. Образование. 2020. № 15. С. 589-599.

Кравченко Наталья Александровна - кандидат экономических наук, доцент кафедры

административного и финансового права, Крымский филиал Российского государственного университета правосудия, г. Симферополь, Россия, e-mail: nataliakravchenko85@gmail.com

Kravchenko Natalia Alexandrovna — Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of the Department of Administrative and Financial Law, Crimean Branch of the Russian State University of Justice, Simferopol, Russian Federation, e-mail: nataliakravchenko85@gmail.com