Консультации специалиста основные изменения системы бюджетного учета учреждений

Вопрос — Ответ

КОНСУЛЬТАЦИИ СПЕЦИАЛИСТА ОСНОВНЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА УЧРЕЖДЕНИЙ

и. ю. глрнов,

руководитель направления аудита ОООЛудиторская компания «Интера»

Вопрос 1.

Каков новый порядок отражения в бюджетном учете учреждений операций по санкционированию бюджетныхрасходов?

Ответ.

В связи с тем, что с 01.01.2008 в законодательство, регулирующее бюджетный процесс (прежде всего в Бюджетный кодекс РФ — далее БК РФ), были внесены значительные изменения, возникла необходимость изменения самой структуры некоторых счетов бюджетного учета (а именно, в счета, предназначенные для организации бюджетного учета акционирования бюджетных расходов).

В частности, в связи с тем, что теперь планирование исполнения федерального бюджета осуществляется не на один финансовый год, а на три, необходимо разделить в бюджетном учете учреждения операции по использованию выделенных ему лимитов бюджетных обязательств в каждом из трех лет, на которые они выделены.

Поэтому в соответствии с письмом Минфина России от 12.02.2008 № 02-14-10а/282 были внесены изменения как в структуру счетов бюджетного учета санкционирования расходов, определенных Инструкцией № 25н, так и в типовые корреспонденции соответствующих счетов.

Суть указанных изменений заключается в расширении аналитического кода указанных счетов бюджетного учета. В частности, Минфин России детализировал данные коды, установив код финансового года, который отражается в первом разряде

кода аналитического учета счетов учета санкционирования бюджетных расходов (т. е. в 22 разряде номера соответствующего счета):

1 — текущий финансовый год (2009);

2 — очередной финансовый год, следующий затекущим (2010);

3 — первый финансовый год планового периода (2011);

4 — второй финансовый год планового периода (2012).

При этом, в отличие от федерального бюджета, если публично-правовое образование принимает бюджет только на один год (2008) (например, бюджет города Москвы согласно Закону г. Москвы от

05.12.2007 № 47), то санкционирование расходов по данному бюджету следует отражать с обязательным указанием в 22 разряде номеров соответствующих счетов бюджетного учета кода текущего финансового года (2008) — 1.

Процесс санкционирования расходов бюджетов регламентируется гл. 24 БК РФ и состоит в следующем:

• в течение 10 дней со дня утверждения сводной бюджетной росписи орган, исполняющий бюджет, доводит показатели указанной росписи до всех нижестоящих распорядителей и получателей бюджетных средств (ст. 220 БК РФ);

• в течение 10 дней со дня получения уведомления о бюджетных ассигнованиях бюджетное учреждение обязано составить и представить на утверждение вышестоящего распорядителя

бюджетных средств смету доходов и расходов по установленной форме. В течение пяти дней со дня представления указанной сметы распорядитель бюджетных средств утверждает эту смету (ст. 221 БК РФ);

• в результате анализа показателей представленных смет доходов и расходов подведомственных учреждений и в пределах полученных от вышестоящего распорядителя лимитов соответствующий распорядитель бюджетных средств утверждает и доводит до учреждений лимиты бюджетных обязательств (ст. 223 БК РФ);

• после вышеперечисленного учреждения в течение года подтверждают свои бюджетные обязательства путем оформления и передачи в органы федерального казначейства (банковские организации, в которых им открыты счета) платежных документов (ст. 225 БКРФ), а распорядители бюджетных средств соответственно подтверждают принятые учреждениями бюджетные обязательства, исполняя платежные документы учреждений (ст. 226 БК РФ). Таким образом, операции по санкционированию

расходов бюджетов отражаются в бюджетном учете как при получении лимитов бюджетных обязательств, так и вторыми проводками при каждом отражении в учете осуществляемых за счет бюджетных средств платежей.

В соответствии с выше изложенными требованиями Инструкции № 148н и с учетом внесенных в План счетов бюджетного учета изменений операции по санкционированию расходов бюджетов в 2009 г. отражаются в учете бюджетного учреждения в следующем порядке:

• при получении от соответствующего распорядителя бюджетных средств через органы федерального казначейства уведомления о выделенных Учреждению лимитах бюджетных обязательств в бюджетном учете последнего производится запись — Дт 1 50115 ххх / Кт 1 50113 ххх;

• если получившее лимиты бюджетных обязательств Учреждение само является распорядителем бюджетных средств более низкого уровня для подведомственных ему организаций, то указанной выше проводкой им отражаются лимиты, полученные для его собственного содержания, а лимиты, подлежащие распределению между подведомственными ему бюджетными учреждениями первоначально отражаются в его бюджетном учете как «лимиты бюджетных обязательств к распределению» — Дт 1 50115 XXX /Кт 150112 ххх, а уже после фактического

распределения и доведения таких лимитов до соответствующих учреждений — Дт 1 501 12 XXX /Кт1 50114 ххх;

• принятые Учреждением бюджетные обязательства (т. е. по которым оформлены и переданы к оплате платежные документы) отражаются в его бюджетном учете типовой проводкой № 112-Дт150ЦЗххх/Кт1502 Цххх;

• в конце года производится уточнение потребности учреждения в лимитах бюджетных обязательств путем корректировки соответствующих проводок на суммы их увеличения (со знаком «+») или уменьшения (со знаком «—»). Операции по поступлению бюджетных средств

на лицевой счет Учреждения в обслуживающем его органе федерального казначейства в бюджетном учете Учреждения не отражаются.

Для отражения назначений на 2010 г. в 22 разряде счетов бюджетного учета (подчеркнуты) применяется код 2, на 2011 г. — 3, а на 2012г. — 4. По окончании текущего финансового года отраженные на выше указанных счетах назначения переносятся на счета со сдвигом числа, указанного в их 22 разряде на одну единицу.

Вопрос 2.

Каков новый порядок отражения в бюджетном учете учреждений операций по санкционированию внебюджетныхрасходов?

Ответ.

В связи с тем, что после исключения в соответствии с Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-Ф3 из ст. 161 БК РФ положения о самостоятельности учреждений в использовании средств, полученных от приносящей доход деятельности, отражение операций по использованию указанных доходов в бюджетном учете учреждения с 01.01.2009 предусмотрено в порядке, аналогичным учету операций по санкционированию бюджетных расходов. Но при этом, указанные операции отражаются на вновь введенных Инструкцией № 148н отдельных счетах бюджетного учета и только в рамках текущего и следующего за ним финансового года.

Теперь учреждения не только детализируют на отдельных счетах операции по использованию бюджетных средств, назначения которых относятся к разным годам планируемого периода, но и отражают в аналогичном порядке операции по санкционированию вышестоящими распорядителями и использованию средств, поступивших от осуществления приносящей доход деятельности.

Таким образом, для использования внебюджетных средств теперь так же, как и в отношении

бюджетных средств, необходимо получить от вышестоящего распорядителя уведомление о лимитах теперь уже сметных назначений по указанным средствам.

Отражение учреждением операций по санкционированию внебюджетных расходов в рамках утвержденных им сметных назначений будет осуществляться в следующем порядке:

Содержание операции Дебет Кредит

1 2 3

Утверждены вышестоящим органом сметные назначения учреждения по приносящей доход деятельности на текущий год 2 504 11 ххх 2 504 12 ххх

Приняты учреждением утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности (второй проводкой при отражении кассового расхода указанных средств) 2 504 12 ххх 2 502 02 ххх

Утверждены вышестоящим органом сметные назначения учреждения по приносящей доход деятельности на очередной (следующий) год (до окончания текущего года) 2 504 21 ххх 2 504 22 ххх

В момент оформления соответствующих договоров или по окончании текущего года (если договорами не предусмотрена фиксированная цена обязательств) списаны принятые сметные назначения по приносящей доход деятельности 2 502 02 ххх 2 504 11 ххх

Списаны не принятые

С 1 января нового года утвержденные на него ранее сметные назначения переведены в категорию текущих обязательств 2 504 21 ххх (сторно) 2 504 11 ххх 2 504 22 ххх (сторно) 2 504 12 ххх

Г. М. ФЕДИНА, заведующая отделом методологии Управления бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Московской области

Вопрос 1.

Как производится налогообложение выплат при увольнении работников в связи с сокращением штата, если по согласию сторон отдельные работники были уволены до истечения трехмесячного срока предупреждения об увольнении?

Ответ.

Согласно ст. 180 Трудового кодекса РФ (далее

— ТК РФ) работник должен быть предупрежден об увольнении по указанному основанию не менее чем за два месяца до увольнения.

Работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения вышеуказанного срока, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.

В соответствии с п. Зет. 217 и подп. 2 п. 1ст. 238 Налогового кодекса РФ (далее—НК РФ) не под лежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установлен-

ных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников.

Согласно п. 9 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Таким образом, суммы выплат увольняемому работнику, установленные ст. 180 ТК РФ, учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Такие разъяснения содержатся в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.03.2009 № 0304-06-01/54.

Вопрос 2.

Вправе ли организация начислять амортизацию по объектам основных средств, выявленным в ходе инвентаризации или полученным безвозмездно, для целей налогового учета?

Ответ.

Для целей налогового учета налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, выявленным в ходе инвентаризации или полученным безвозмездно.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 ООО руб.

Первоначальная стоимость амортизируемых объектов определяется в порядке, установленном ст. 257 НК РФ. В данном случае — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ, исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости.

Об этом Минфин России сообщил в письме от 13.03.2009 № 03-03-06/1/136.

Вопрос 3.

Возможно ли освободить от уплаты НДС НИОКР, выполняемые за счет бюджетных средств? Какие документы являются основанием для такого освобождения?

Ответ.

В соответствии с подп. 16 п. Зет. 149 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость. При этом нормами НК РФ не содержит перечня документов, подтверждающих право на применение указанного освобождения.

По мнению специалистов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, изложенному в письме от 11.03.2009 № 03-07-07/16, основанием для освобождения от налогообложения налогом надобавленную стоимость научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет средств бюджета, могут являться договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, письменное уведомление заказчика, которому выделены

средства из бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных целевых бюджетных средствах для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и т. п.

Вопрос 4.

Допустимо ли расходы на проезд работника из места командировки к месту постоянной работы учитывать в расходах для налогообложения прибыли организации, независимо от времени, проведенного работником после окончания командировки вместе назначения?

Ответ.

Да, вне зависимости от времени, проведенного командированным работником в месте назначения после окончания срока командировки, расходы на проезд работника к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организации. При этом задержка выезда командированного из места командировки должна быть разрешена руководителем организации, направившим данного работника в командировку.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от26.03.2009 № 03-03-06/1/191.

Вопрос 5.

Вправе ли организация учесть в первоначальной стоимости земельных участков, полученных в качестве вклада в уставный капитал, сумму государственной пошлины, уплаченной в связи с их государственнойрегистрацией?

Ответ.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

По мнению специалистов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, изложенному в письме от 27.03.2009 № 03-03-06/1/195, государственная пошлина за регистрацию прав на недвижимую вещь включается в первоначальную стоимость соответствующей недвижимой вещи.

О. МАКУХА, В. ПИМЕНОВ, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос 1.

Федеральным законом от 23.0S.1996№ 127-ФЗ за федеральными научными учреждениями, входящими в систему РАН, закреплено право сдавать в аренду федеральное недвижимое имущество. Вся сумма арендной платы перечисляется арендаторами в доход федерального бюджета, а учреждение РАН получает дополнительное бюджетное финансирование за счет арендных платежей. Порядок осуществления таких операций определен приказом Минфина России от

30.06.2004 № 57н. В течение 2006 — 2007гг. Институт РАН получал дополнительное бюджетное финансирование за счет арендных платежей. Расхо -дование такого финансирования осуществлялось на основании «Расходного расписания» на содержание учреждения в соответствии с бюджетной росписью. При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган доначислил налог на прибыль со всей суммы дополнительного бюджетного финансирования и, соответственно, налоговые санкции. При этом ИФНС РФ ссылается на ст. 321.1 НК РФ и расценивает доходы от аренды как коммерческую деятельность, не относящуюся к целевому финансированию.

Каким образом можно подтвердить, что Институт РАН получал дополнительное бюджетное финансирование, не подлежащее налогообложению, а не доход от предпринимательской деятельности?

Ответ.

Рассмотрев ваш вопрос, мы пришли к следующему выводу. В соответствии с разъяснениями Минфина России сложившейся судебной практикой доходы бюджетного учреждения науки от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, являются источником дополнительного бюджетного финансирования. Однако данный доход должен быть учтен при исчислении бюджетным учреждением налога на прибыль организаций. К сожалению, вы никак не сможете подтвердить, что доходы Института от сдачи в аренду государственной собственности не являются доходами от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Начисление налоговым органом пеней на недоимку по налогу на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, может быть оспорено на основании п. 8 ст. 75 НК РФ.

Обоснование вывода. В соответствии с гл. 25 НК РФ бюджетные организации являются плательщиками налога на прибыль и определяют налоговую базу

на основании положений гл. 25 НК РФ и с учетом особенностей ведения налогового учета бюджетными учреждениями, предусмотренной ст. 321.1 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 41 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся к неналоговым доходам бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче в пользование арендаторам имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление, в соответствии со ст. 321.1 НК РФ относится к коммерческой (приносящей доход) деятельности этих бюджетных учреждений.

Так, доходами бюджетного учреждения в целях исчисления налога на прибыль признаются доходы, полученные от физических и юридических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) признаются внереализационными доходами (ст. 250 НК РФ), если такие доходы не являются доходами от реализации как основного вида деятельности.

Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ. В установленных п. Зет. 321.1 НК РФ случаях расходы бюджетного учреждения, связанные с получением дохода от сдачи имущества в аренду, принимаются в целях налогообложения исходя из принципа их пропорционального распределения. Аналогичная позиция по вопросу определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций бюджетными учреждениями с доходов, поступающих от сдачи в аренду федерального имущества, изложена также в письме Минфина России от 19.11.2008 № 03-03-05/151. В частности, в данном письме указано, что в целях налогообложения прибыли доходы от сдачи федерального имущества в аренду уменьшаются на расходы, непосредственно связанные с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду федерального имущества, а также на суммы налога на имущество организаций и земельного налога в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество.

Порядок уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль организаций с доходов, полу-

ченных от сдачи в аренду имущества, разъяснен в письме Минфина России от 14.11.2008 № 02-030/3467. Так, в соответствии с абз. 1 ст. 52, абз. 1 п. 1 ст. 45 и гл. 25 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль, если иное не предусмотрено указанной главой НК РФ. Статьями 219 и 161 БК РФ оплата денежных обязательств получателем бюджетных средств осуществляется в пределах доведенных до него по соответствующим кодам классификации расходов лимитов бюджетных обязательств. Бюджетные ассигнования для уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации должны быть доведены до бюджетного учреждения соответствующим распорядителем бюджетных средств (ст. 70 БК РФ).

Таким образом, для уплаты налога на прибыль организаций бюджетному учреждению должны быть доведены лимиты бюджетных обязательств в порядке, установленном с 1 января 2009 г. приказом Минфина России от 30.09.2008 № 104н «О Порядке доведения бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при организации исполнения федерального бюджета по расходам и источникам финансирования дефицита федерального бюджета и передачи бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при реорганизации участников бюджетного процесса федерального уровня».

В своем письме от 29.04.2008 № 01-СШ/30 Минфин России указывает, что у налоговых органов нет оснований для начисления пеней на недоимку по налогу на прибыль организаций, образовавшуюся в связи отсутствием механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства Российской Федерации и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также законодательства о налогах и сборах в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.

Отсутствие механизма уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества свидетельствует

о том, что не соблюдены условия, необходимые для исполнения этими учреждениями обязанности налогоплательщиков по уплате налога на прибыль организаций. Таким образом, в соответствии с п. 8 ст. 75 НК РФ бюджетные учреждения не должны привлекаться к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.

Суды соглашаются с тем, что доход от сдачи в аренду государственного имущества является для учреждения дополнительным бюджетным финансированием, но вместе с тем указывают, что данный доход не является целевым финансированием. Следовательно, бюджетные учреждения, получающие доход от сдачи в аренду государственного имущества, должны уплачивать налог на прибыль. Данный вывод содержится, например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2008 № Ф03-А51/08-2/2831, определении ВАС РФ от 28.11.2008 № 15063/08, информационном письме ВАС РФ от

22.12.2005 № 98 «О практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ», постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2008 № Ф04-3690/2008(6776-А45-40), определении ВАС РФ от 17.09.2008 № 11192/08, постановлении ФАС Московского округа от 05.06.2008 № КА-А40/4861-08.

Таким образом, ваше бюджетное учреждение должно учесть доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, при исчислении налога на прибыль организаций. Однако обращаем внимание на то, что привлечение бюджетной организации к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества может быть оспорено в суде на основании п. 8 ст. 75 НК РФ.

Предлагаем также ознакомиться с материалами, представленными в системе ГАРАНТ:

• письмо Минфина России от 16.04.2007 № 0303-06/4/50;

• письмо Минфина России от 28.03.2007 № 0303-06/4/28.

Е. ЯНЧАРИН, В. ПИМЕНОВ, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос 2. лении. Заключен двухсторонний договор аренды,

Федеральное учреждение сдает в аренду арендная плата от арендатора поступает на помещение, находящееся в оперативном управ- бюджетный лицевой счет (составляется смета

без учета НДС), а НДС поступает на внебюджетный счет.

Как правильно начислять арендную плату и НДС? На основании какого документа НДС должен попасть в книгу продаж? Какие проводки необходимо сделать по начислению аренды по бюджету и по поступлению средств?

Ответ.

Согласно ст. 42 БК РФ к доходам бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся и доходы, получаемые в виде арендной платы.

В соответствии с ч. 11 ст. 5 Федерального закона от 26.04.2007 № 63-Ф3 «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным бюджетным учреждениям здравоохранения, отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на содержание и развитие их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.

Опираясь на нормы ст. 161 НК РФ, можно сделать вывод, что при оказании услуг по сдаче в аренду федерального (муниципального) имущества по двухстороннему договору НДС в бюджет уплачивает балансодержатель. Арендатор перечисляет на лицевые счета арендодателя арендную плату и сумму НДС. Арендодатель производит исчисление и уплату НДС в общеустановленном порядке (письма УФНС РФ по г. Москве от 02.06.2005 № 19-11/39247, от 21.03.2007 № 19-11/25313). Отметим, что в данном вопросе суды поддерживают налоговые органы (постановления ФАС СевероЗападного округа от 27.04.2006 по делу № А05-17314/2005-31, Поволжского округа от 20.10.2006 по делу № А57-6976/06-7).

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых

объектом налогообложения НДС (п. Зет. 169 НК РФ). В соответствии с Правилами ваше учреждение оформляет счета-фактуры по арендным платежам и ведет журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры. Учет счетов-фактур ведется в хронологическом порядке.

На основании п. 16 Правил в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость. Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н, в бюджетном учете должны быть сделаны следующие записи:

1. ДебетКДБ 1205 02 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»

Кредит КДБ 1 303 05 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»

• начислена арендная плата (без НДС);

2. Дебет КДБ 2 205 10 560 «Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»

Кредит КДБ 2 401 01 120 «Доходы от собственности»

• отражена задолженность арендатора по НДС;

3. Дебет КДБ 2 401 01 120 «Доходы от собственности»

Кредит КДБ 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС»

• на основании счета-фактуры отражена задолженность перед бюджетом по НДС;

4. Дебет КДБ 1 303 05 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»

Кредит КДБ 1205 02660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности»

• арендная плата поступила на лицевой счет

бюджетного учреждения;

5. Дебет КИФ 2 201 01 510 «Поступления денежных средств учреждения на счета»

Кредит КДБ 2 205 10 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»

• на лицевой счет бюджетного учреждения поступила сумма НДС.

Одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» по статье КОСГУ 120;

6. Дебет КДБ 2 303 04 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по НДС»

Кредит КИФ 220101610 «Выбытие денежных средств учреждения со счетов»

• НДС перечислен в доход бюджета. Одновременно отражается уменьшение по забалансовому счету 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» по статье КОСГУ 120;

7. Дебет КРБ 1 501 05 000 «Полученные лимиты бюджетных обязательств»

Кредит КРБ 1 501 03 000 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств»

• получены дополнительные лимиты бюджетных обязательств текущего года получателем средств бюджета.

В дальнейшем учреждение осуществляет расход дополнительных бюджетных средств в

соответствии со сметой доходов и расходов по бюджетной деятельности.

В заключение обращаем ваше внимание на то, что в бюджетном учете учреждения (территориального органа исполнительной власти), на которого возложены функции администрирования поступлений от аренды государственного имущества, при поступлении денежных средств на лицевой счет дополнительно оформляется проводка на сумму арендной платы (без НДС):

Дебет КДБ 1 210 02 120 «Расчеты с финансовыми органами по поступившим в бюджет доходам от собственности»

Кредит КДБ 1 401 01 120 «Доходы от собственности».

Е. ЯНЧАРИН, В. ПИМЕНОВ, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос 3.

Образовательное бюджетное учреждение имеет на балансе несколько общежитий, где проживают студенты бюджетной и платной формы обучения. Учреждение произвело капитальный ремонт общежития за счет средств платных форм обучения. Общежитие стоит на учете в бюджетном балансе. Расходы на ремонт предусмотрены двумя сметами, по бюджетной и внебюджетной деятельности. Имеет ли право учреждение отнести затраты на уменьшение налога на прибыль?

Ответ.

Рассмотрев ваш вопрос, мы пришли к следующему выводу. Затраты на ремонт общежития за счет средств, поступивших от приносящей доход деятельности, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим доходы вашего бюджетного учреждения в целях исчисления налога на прибыль.

Обоснование вывода. Согласно ст. 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационныхдохо-дов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Налогоплательщики — бюджетные учреждения обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности (ст. 251, ст. 321.1 НКРФ).

Отдельные виды расходов не представляется возможным однозначно разделить на связанные или не связанные с предпринимательской деятельностью. Порядок признания в целях налогообложения прибыли таких расходов установлен п. Зет. 321.1 НК РФ. В данной норме приведен исчерпывающий перечень расходов, относящихся к обоим видам деятельности, которые разделяются между двумя видами деятельности расчетным методом. К таким расходам относится и ремонт основных средств за счетдвух источников.

Обращаем Ваше внимание на то, что судами неоднократно признавались необоснованными требования налоговых органов по ведению раздельного учета данных расходов (постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 № А65-19491/2005, от 30.05.2006 № А65-20183/2005-СА2-41, ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 № А05-3714/2005-29).

Таким образом, если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по ремонту основных средств за счетдвух источников, то в целях налогообложения данные затраты могут быть отнесены к расходам, уменьшающим доходы бюджетного учреждения в целях исчисления налога на прибыль, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования (п. Зет. 321.1 НК РФ).

Итак, в уменьшение прибыли, полученной от коммерческой деятельности, могут быть приняты расходы, отвечающие следующим требованиям:

• расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ);

• расходы не должны быть полностью предусмотрены бюджетным финансированием (п. 1 ст. 321.1 НК РФ);

• расходы должны быть осуществлены за счет средств, полученных от коммерческой деятельности (ст. 321.1 НК РФ);

• организация обязана обеспечить раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счетиныхисточников (п. 1ст. 321.1 НКРФ).

В заключение отметим, что аналогичная позиция изложена в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07.02.2008 № 03-03-06/4/6, от 25.04.2008 № 0303-06/4/28, от07.10.2008 № 03-03-05/120.

Н. ДАНИЛОВА, В. ПИМЕНОВ, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос 4.

Бюджетное учреждение ведет разрешенную внебюджетную деятельность: изготавливает продукцию для реализации, оказываетуслугиразличным организациям и предприятиям. Надо ли применять положения Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ при закупке материальных запасов для осуществления внебюджетной деятельности?

Ответ.

Рассмотрев ваш вопрос, мы пришли к следующему выводу. Бюджетное учреждение при осуществлении закупки материальных запасов для осуществления внебюджетной деятельности обязано руководствоваться нормами Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

Обоснование вывода. Отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд, регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее

— Закон № 94-ФЗ), ГК РФ, БК РФ и также иными федеральными законами, регулирующими отношения, связанные с размещением заказов (ч. 1 ст. 2 Закона № 94-ФЗ).

Закон № 94-ФЗ устанавливает единый порядок размещения заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд (ч. 1 ст. 1 Закона № 94-ФЗ).

Согласно ст. 9 Закона № 94-ФЗ под государственным или муниципальным контрактом понимается договор, заключенный заказчиком от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд. Государственный контракт и муниципальный контракт заключаются в порядке, предусмотренном ГК РФ и иными федеральными законами с учетом положений Закона № 94-ФЗ.

В силу ч. 1 ст. 4 Закона № 94-ФЗ государственными заказчиками, муниципальными заказчиками могут выступать, соответственно, государственные органы, государственные внебюджетные фонды, органы местного самоуправления, а также бюджетные учреждения, иные получатели средств федерального бюджета и уполномоченные органами государственной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления на размещение заказов бюджетные учреждения, иные получатели средств бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов при размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг за счет бюджетных средств и внебюджетных источников финансирования.

Согласно ст. 3 Закона № 94-ФЗ под государственными нуждами понимаются обеспечиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджетов субъектов Российской Федерации и внебюджетных источников финансирования потребности Российской Федерации, государственных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для осуществления функций и полномочий Российской Федерации, государственных заказчиков (в

том числе для реализации федеральных целевых программ), для исполнения международных обязательств Российской Федерации, в том числе для реализации межгосударственных целевых программ, в которых участвует Российская Федерация, либо потребности субъектов Российской Федерации, государственных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для осуществления функций и полномочий субъектов Российской Федерации, государственных заказчиков, в том числе для реализации региональных целевых программ.

Под муниципальными нуждами понимаются обеспечиваемые за счет средств местных бюджетов и внебюджетных источников финансирования потребности муниципальных образований, муниципальных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для решения вопросов местного значения и осуществления отдельных государственных полномочий, переданных органам местного самоуправления федеральными законами и (или) законами субъектов Российской Федерации, функций и полномочий муниципальных заказчиков.

Таким образом, потребности бюджетного учреждения являются государственными нуждами, в связи с чем размещение заказов, направленных на удовлетворение данных нужд, должно произ-

водиться в соответствии с требованиями Закона № 94-ФЗ (смотрите также, в частности, п. 5 письма Минэкономразвития России от 16.02.2006 № Д07-291, письмо Минфина России от 06.04.2007 № 0213-10/833, письмо Минэкономразвития России от 17.04.2008 № Д05-1377).

Как следует из вопроса, ваше учреждение финансируется из бюджета, следовательно, потребности вашего учреждения являются государственными нуждами, и при заключении договоров на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг учреждение обязано руководствоваться положениями Закона № 94-ФЗ, вне зависимости от того, для бюджетной или внебюджетной деятельности заключается договор.

К сведению. В соответствии с п. 14 ч. 2ст. 55 Закона № 94-ФЗ поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд на сумму, не превышающую установленного Центральным банком РФ предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке, могут осуществляться на основании как государственных (муниципальных) контрактов, так и на основании иных гражданско-правовых договоров.

В. СЕРГЕЕВА, В. ПИМЕНОВ, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос 5.

Автономной некоммерческой организации (далее — АНО) передано безвозмездно имущество ее учредителем — некоммерческим фондом. Имущество используется в рамках некоммерческой деятельности АНО. Должна ли автономная некоммерческая организация начислять и платить налог на имущество по этому имуществу? Как выгоднее для АНО принять это имущество: по первоначальной стоимости или по остаточной?

Ответ.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу. Ваша АНО является плательщиком налога на имущество. Налоговая база по имуществу, которое не подлежит амортизации, определяется как разница между его первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений установленных для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Оценка безвозмездно полученного имущества осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования.

Обоснование вывода. Согласно ст. 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации. На территории Нижегородской области действует Закон от 27.11.2003 № 109-3 «О налоге на имущество» (далее — Закон № 109-3).

В соответствии со ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются российские организации.

Пунктом 2ст. 11 НК РФ дано понятие российской организации как юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации. Основным документом, регламентирующим статус АНО, является Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 10 Закона № 7-ФЗ, АНО — это не

имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг. Некоммерческая организация считается созданной как юридическое лицо с момента ее государственной регистрации в установленном законом порядке (ст. 3 Закона № 7-ФЗ). Таким образом, АНО, зарегистрированная как юридическое лицо, является плательщиком налога на имущество.

Налоговые льготы по налогу на имущество организаций установлены ст. 381 НК РФ. Освобождение от уплаты данного налога имущества некоммерческих организаций (далее — НКО), безвозмездно полученного от учредителя, указанной статьей не предусмотрено.

Поскольку налог на имущество организаций относится к региональным налогам (ст. 14 НК РФ), вопросы освобождения от уплаты данного налога находятся в компетенции законодательных (представительных) органов власти субъектов Российской Федерации. Так, п. 2 ст. 372 НК РФ определено, что при установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Пунктом 14 ст. 2.1 Закона № 109-3 предусмотрены льготы по налогу на имущество только в отношении НКО, осуществляющих свою деятельность на территории Нижегородской области, учредителями которых выступают иностранные граждане, относительно имущества, полученного в виде технической помощи (содействия). Других льгот для НКО по имуществу, полученному безвозмездно для ведения некоммерческой деятельности, данным законом не предусмотрено.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ.

При исчислении налога на имущество налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1ст. 375 НК РФ). Имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в

соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно п. 1 ст. 32 Закона № 7-ФЗ НКО ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Указания) и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 и п. 49 Указаний по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01. На основании п. 19 ПБУ 6/01 при линейном способе годовая сумма износа определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете организации определяют самостоятельно согласно п. 20 ПБУ 6/01. Кроме того, в соответствии с рекомендациями Минфина России для целей бухгалтерского учета организации могут применять также и Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (письмо Минфина России от 21.01.2003 № 16-00-14/17). Таким образом, АНО ежемесячно производит начисление суммы износа на объекты основных средств в бухгалтерском учете и отражает ее на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения налогом на имущество определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по

установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Таким образом, в целях определения налоговой базы по налогу на имущество АНО ежемесячно уменьшают первоначальную стоимость основных средств на начисленные суммы износа, отраженные на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» (письмо Минфина России от 18.04.2005 № 03-06-01-04/204).

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Согласно п. 10 ПБУ 6/01 и п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во

внеоборотные активы. Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров в сопоставимых экономических условиях. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Рыночная стоимость полученного имущества, подтвержденная документально, может быть равна остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета передающей стороны.

Принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученного имущества от учредителя осуществляется на основании акта приемки-передачи основных средств, составленного по форме ОС-1. Согласно этим документам в бухгалтерии организации открывается инвентарная карточка на автомобиль по форме ОС-6. Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.

О. МОСКВИТИН, А. АЛЕКСАНДРОВ, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос 6.

В 2006г. федеральное научное учреждение системы РАН получило безвозмездную помощь (финансовое содействие) от российской НКО на проведение всероссийской научной конференции в сумме 250тыс. руб. Указанные средства использованы по целевому назначению в полном объеме, обеспечен раздельный учет. Разрешением на открытие лицевого счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, предусмотрен п.

7 «Средства, получаемые научными учреждениями, находящимися в ведении РАН, на проведение научно-организационных мероприятий (конферен-ции, выставки и т. п.)». В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006г. указанная сумма отражена в Листе 7 по коду вида поступлений 340 (безвозмездная помощь, содействие). Ранее проводилась камеральная проверка, в рамках которой были затребованы объяснения, в итоге учреждение к ответственности не привлекалось. Однако по результатам выездной налоговой проверки (акт от 10.02.2009г.) указанная сумма быларасценена как внереализационные доходы в полном объеме (без учета произведенных расходов) с доначислением налога на прибыль, штрафа и пени. Организация намерена отстаивать в суде правильность налогового учета операций.

Как влияет положительноерешение по итогам камеральной проверки на ответственность организации за нарушения, которые были выявлены в рамках выездной налоговой проверки?

Ответ.

Рассмотрев ваш вопрос, мы пришли к следующему выводу. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности с доначислением соответствующих налогов и пени вне зависимости оттого, что ранее соответствующие обстоятельства были предметом оценки в рамках камеральной налоговой проверки, по результатом которой факта совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах установлено не было.

Само по себе отсутствие возражений налогового органа по ранее представленным налогоплательщиком в ходе камеральной проверки пояснениям не может повлиять на результаты выездной налоговой проверки.

Обоснование вывода. Выездная налоговая проверка является одним из предусмотренных НК РФ методов налогового контроля. Право налоговых органов на проведение указанных проверок не поставлено налоговым законодательством в зависимость от результата камеральных налоговых

проверок, проводившихся ранее на основе представленных налогоплательщиком деклараций и иныхдокументов за соответствующие периоды.

Проведение налоговым органом камеральной проверки деклараций не может исключать право на проведение выездной налоговой проверки за те же периоды по тем же налогам. Выездная и камеральная налоговые проверки представляют собой независимые формы налогового контроля. При этом выездные налоговые проверки осуществляются на основании расширенного перечня документов, имеют комплексный характер и позволяют провести системный анализ деятельности налогоплательщика в целом. Поэтому невыявление налоговым органом в рамках проведения камеральных налоговых проверок неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности доказывания данных фактов в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся самостоятельной формой налогового контроля (смотрите, например, постановление ФАС Центрального округа от 27.05.2008 № А08-10126/06-20, оставленное без изменения определением ВАС РФ от 03.10.2008 № 12006/08; постановление ФАС Северо-Западного округа от

18.01.2007 № А26-5144/2006-219).

Судебная практика отрицает и возможность признания положительных итогов камеральной проверки официальными разъяснениями налоговых органов, освобождающими налогоплательщика от уплаты пени и штрафов на основании п.

8 ст. 75 НК РФ и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (постановления Федерального арбитражного суда ВолгоВятского округа от 01.09.2008 № А31-5621/2007-15, ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2003

№ А52/460/2003/2). Возможности же уменьшения суммы пени за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога законодательство не предусматривает (п. 18 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»),

При этом, по нашему мнению, само по себе отсутствие возражений налогового органа по ранее представленным налогоплательщиком в ходе камеральной проверки пояснениям не может повлиять на результаты выездной налоговой проверки. Вместе с тем следует учитывать, что в соответствии со ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, которые могут признаваться смягчающими ответственность, является открытым. Это делает принципиально возможной квалификацию судом в качестве смягчающих ответственность, в том числе и таких обстоятельств, как отсутствие претензий со стороны налогового органа в части исчисления соответствующего налога за проверяемый период по результатам проведения камеральных проверок (решение Арбитражного суда Липецкой области от

09.04.2007 № А36-342/2007).

При наличии хотя бы одного смягчающего вину обстоятельства сумма штрафа уменьшается не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ). Максимальный предел уменьшения штрафа не установлен, поэтому суд с учетом конкретных обстоятельств может уменьшить штраф и более чем в два раза (п. 19 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9).

В. СЕРГЕЕВА, В. ПИМЕНОВ, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос 7.

Некоммерческая организация в 2008г. применяла ПБУ18/02. Действительно ли некоммерческие организации вправе не применять ПБУ 18/02 с 01.01.2009г.? Какими проводками закрываются счета 09 и 77?

Ответ.

Рассмотрев ваш вопрос, мы пришли к следующему выводу. НКО вправе не применять ПБУ 18/02. Данное положение некоммерческая организация должна закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Обоснование вывода. В соответствии с п. 2 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» данное положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями. Такое изменение, вступающее в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г., было внесено в п. 2 ПБУ 18/02 приказом Минфина России от 11.02.2008 № 23н. Таким образом, ваша организация имеет право отказаться от расчета налоговых активов и обязательств. При этом отказ от применения ПБУ 18/02 необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 9 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

То есть, начиная с 1 января 2009 г. вы вправе не применять ПБУ 18/02 при условии отражения этого факта в учетной политике на 2009 г.

В бухгалтерском учете организации для закрытия счетов 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 99 Кредит 09 — на сумму сальдо по дебету счета09 по состоянию на 1.01.2009г.;

Дебет 77 Кредит 99 — на сумму сальдо по кредиту счета 77 по состоянию на 1.01.2009 г.

Согласно п. 2ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года.

В пояснительной записке к годовому балансу за 2008 г. необходимо указать, что вы являетесь некоммерческой организацией и в соответствии с п. 2 ПБУ 18/02 указанное ПБУ можете не применять. Соответственно, счета 09 и 77 закрываются по состоянию на 01.01.2009 г.

О. ВОЛКОВА, С. РОДЮШКИН, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос 8.

На балансе у НКО, занимающейся экологической деятельностью, находится здание, приобретенное в 2002 г. на средства, полученные по договору пожертвования (разрешение на приобретение здания имеется), которое используется в предпринимательской деятельности (сдается в аренду). При получении пожертвования были сделаны проводки Дебет 51 Кредит 86, при покупке здания — Дебет 60 Кредит 51, затем — Дебет 08 Кредит 60, Дебет 01 Кредит

08. При покупке здания ни счет 86, ни счет 83 использованы не были.

При начислении амортизации начиная с 2002 г. по дебету были использованы разные счета: Дебет 86 (26, 91, 90.2.1, 20) Кредит 02. Здание использовалось только в производственной деятельности, в бухгалтерском балансе всегда присутствовал счет 20, здание выделено и зарегистрировано по месту нахождения недвижимости как обособленное подразделение без отдельного баланса, администрация организации находится по другому юридическому адресу. Здание обслуживают работники обособленного подразделения.

Кроме того, НКО имеет на балансе офисную технику, также приобретенную на средства по договору пожертвования, которая используется в некоммерческой деятельности. При покупке оргтехники были сделаны проводки: Дебет 60 Кредит 51, затем —Дебет 08 Кредит 60,Дебет 01 Кредит 08, износ начислялся: Дебет 86 Кредит 02. При покупке оргтехники ни счет 86, ни счет 83 затронуты не были.

В бухгалтерском учете ведется раздельный учет деятельности, приносящей доход, и некоммерческой деятельности; с разницы между полученными доходами и осуществленнымирасходами в деятельности, приносящей доход, уплачивается налог на прибыль. При этом условия о направлении использования пожертвования ни один из договоров не содержал.

Как правильно сделать исправительные проводки, если неупомянутым ОС начислялась амортизация, а не износ, отражаемый на забалансовом счете 010? Ответ.

Рассмотрев ваш вопрос, мы пришли к следующему выводу. В бухгалтерский учет в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций вносятся исправления, в результате которых будет отражена остаточная стоимость ОС, равная первоначальной, и зафиксирован начисленный износ.

Обоснование вывода. Вначале следует прояснить ситуацию. А именно, ответить на вопрос, изменяется ли порядок амортизации основных средств, приобретенных на пожертвования, но используемых в коммерческой деятельности.

В предыдущем ответе мы указали, что согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ источниками формирования имущества НКО могут быть:

• регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

• добровольные имущественные взносы и пожертвования;

• выручка от реализации товаров (работ, услуг);

• другие не запрещенные законом поступления.

В соответствии с п. 1 и п. 2ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях, на принятие которого не требуется чьего-либо разрешения или согласия. Пожертвования могут делаться лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом.

Пожертвования предопределяют наличие обязанностей у благополучателя. Так, жертвователь может выдвинуть условие использовать переданное им имущество по определенному назначению. Нарушение этой обязанности благополучателем может повлечь за собой отмену пожертвования. При отсутствии такого условия пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное условие, должно вести обособленный учет всех операций по применению пожертвованного имущества (п.

3 ст. 582 ГК РФ). Изменить установленные условия можно только с согласия жертвователя.

Поступившие НКО пожертвования в случае определения их назначения отражаются в том же порядке, что и прочие целевые средства (на счете 86 «Целевое финансирование»). При отсутствии такого условия — как безвозмездно полученные средства, для этого можно использовать счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» с дальнейшим отнесением в доходы по мере использования таких средств.

В то же время, учитывая специфику НКО, мы считаем возможным учет пожертвования, условия которого не определены жертвователем, на отдельном субсчете, открываемом к счету 86.

В ряде случаев специалисты рекомендуют использовать счет 96 «Резервы предстоящих расходов», открыв к нему субсчет «Резерв расходов по смете», а к счету 86 — открыв субсчета: «Неиспользованные целевые поступления» и «Целевые поступления, вложенные во внеоборотные активы». Аргумент таков: в этом случае целевые средства НКО не расходуются, а только изменяют свою форму, так что их общая сумма сохраняется.

При этом п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливает единый порядок погашения стоимости объектов основных средств НКО

вне зависимости от деятельности, в которой они используются и источника средств на их приобретение (письмо Минфина России от 31.07.2003 № 16-00-14/243и).

Однако многим специалистам в области бухгалтерского учета некоммерческих организаций вопрос о невозможности начисления амортизации по ОС, приобретенных в результате ведения предпринимательской деятельности и используемых для ее ведения, представляется спорным.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации такие виды амортизируемого имущества, как имущество НКО, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, а также имущество, приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Следовательно, в случае если объекты основных средств не удовлетворяют таким условиям, то подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. При этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках предпринимательской деятельности и в рамках целевых поступлений.

По мнению финансового ведомства налоговым законодательством не предусмотрено распределение сумм начисленной амортизации между уставной и коммерческой деятельностью НКО в случае приобретения основных средств на целевые поступления (письмо Минфина России от 03.10.2003 № 04-02-05/3/74).

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики-получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

К таким целевым поступлениям относятся (пп.

1 п. 2ст. 251 НК РФ) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ (письмо Минфина России от

31.10.2005 № 03-03-04/4/73).

То есть, вне зависимости от наличия условия использование пожертвованного имущества, поступившего на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, использование его по назначению ведет к признанию целевых поступлений в целях главы 25 НК РФ.

Поэтому сделанный нами вывод справедлив и в отношении основных средств, источником приобретения которого были пожертвования: в налоговом учете такое имущество, используемое в предпринимательской деятельности, из состава амортизируемого имущества исключается, в расходы в целях налогообложения их стоимость посредством амортизации не переносится.

Исправления в регистры бухгалтерского учета и отчетности

В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций:

• текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены;

• в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность;

• в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Аналогичные требования содержатся в п. 39 и п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее — Положение), утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Ошибки, допущенные в прошлых годах и связанные с неверным отражением в бухгалтерском

учете доходов и расходов, обычно рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. В этом случае для исправления ошибки прошлых отчетных периодов производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», что позволяет организации не искажать показатели продаж (выручка, себестоимость и др.) прошлого и отчетного периода. Основанием для такой записи может стать бухгалтерская справка, в которой бухгалтер сможет указать причины возникновения ошибки, пояснить смысл вносимых в учет исправлений и изменений, указать корреспонденцию счетов и суммы.

При этом прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения).

Накопленная за все это время на счете 02 амортизация будет отнесена на увеличение доходов после внесения записи Дебет 02 Кредит 91. А затем записью Дебет 010 — доначислен износ за все время использования ОС. При этом корректировку данных за 2008 г., проводимую записями декабря 2008 г., допустимо производить методом «красное сторно» с одновременным внесением правильной записи.

Мы полагаем, что если обнаруженные погрешности учета в НКО касаются искажения величины средств целевого финансирования (каковыми являются пожертвования), то при их исправлении следует задействовать счет 86. На наш взгляд, допустимо в рассматриваемом случае в качестве оснований для таких исправлений признать результат инвентаризации (с учетом п. п. 26 — 28 Положения и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49).

В результате исправлений в учете и отчетности будет отражена остаточная стоимость ОС, равная первоначальной, и зафиксирован начисленный износ.

Кроме того, на счете 86 «Целевое финансирование» будет обозначен сальдовый остаток поступивших целевых средств, уменьшенных на величину, израсходованную на стоимость приобретенных ОС.

Напомним, в целях налогообложения ошибка (искажение) налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов приводит к необходимости производить ее перерасчет, и при ее занижении — к обязанности сдавать уточненные декларации в соответствии с положениями ст. 54 ист. 81 НК РФ.

О. ЕФИМОВА, А. КУЗЬМИНА, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос 9.

Планируется закупка товаров для государственных нужд у единственного поставщика на сумму до 100 ООО руб. и расчет наличными деньгами за эти товары. При какой сумме предусматривается заключение договора?

Ответ.

Традиционно понятие «договор» имеет два значения. В гражданском законодательстве договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ). На практике под договором понимается документ, в письменном виде отражающий существо достигнутого сторонами соглашения об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Как мы поняли из вопроса, интересует необходимость составления такого документа при размещении государственного заказа у единственного поставщика.

Изч. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», п.

2 и п. Зет. 50, п. 2ст. 124 ГК РФ следует, что к деятельности государственных заказчиков по размещению заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд вне зависимости от их статуса применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством.

Договор является сделкой (п. 1 ст. 154 ГК РФ). В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме. А поскольку ГК РФ не предусматривает иного, то договоры, заключаемые юридическими лицами между собой и с гражданами, должны оформляться

в письменной форме вне зависимости от размера цены договора.

Таким образом, договор, заключаемый государственным заказчиком, должен оформляться в письменной форме. Однако следует заметить, что письменная форма считается соблюденной не только при составлении сторонами одного документа, выражающего содержание сделки, но и путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 1 ст. 160,п.2ст.434 ГКРФ).

Письменная форма договора на основании п.

3 ст. 434 ГК РФ будет также считаться соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято лицом, получившим оферту путем совершения в срок, установленный для акцепта оферты, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы ИТ.п.).

При этом договор будет считаться заключенным, если стороны в едином документе либо при совершении действий, указанных в п. 2 и п. Зет. 434 ГК РФ, достигнут соглашения по всем существенным условиям договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ). То есть придут к соглашению по предмету договора, по условиям, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также по всем тем условиям, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Таким образом, при размещении государственного заказа у единственного поставщика на сумму до 100 тыс. руб. и расчете наличными деньгами за закупаемые товары стороны должны либо подписать один документ, отражающий их соглашение по условиям поставки товара, либо совершить действия, предусмотренные п.2ип.З ст. 434 ГК РФ.