Уступка права требования: особенности налогового учета

Учет в некоммерческих организациях

УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

В. Н. ЖУКОВ, кандидат экономических наук, доцент Российский экономический университет

имени Г. В. Плеханова

Оформление сделки по уступке права требования. Уступкой права требования на дебиторскую задолженность (цессией) является соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает по договору третьему лицу (цессионарию) свои права кредитора к должнику.

Вид договора, которым оформляется цессия, законодательно не регламентирован. Право требования может быть передано третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Однако для признания его легитимным стороны должны указать предмет передачи, т. е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для сделки, права по которой уступаются. Например, уступка права требования по сделкам с недвижимым имуществом, как и сам первоначальный договор, предусматривает государственную регистрацию.

Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Цессионарий может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, что цедент согласится стать поручителем должника.

Для перехода права требования кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора обязаны лишь уведомить должника о состоявшейся уступке. В противном случае

должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (НК РФ) предъявляет особые требования к формированию в налоговом учете информации о доходах и расходах, обусловленных уступкой права требования, о которых речь пойдет ниже.

Налоговый учет у цедента. Дебиторская задолженность является объектом имущественных прав организации. Поэтому выручка, полученная цедентом от уступки права требования на дебиторскую задолженность, подлежит включению в состав доходов от реализации.

Доходы от реализации права требования на дебиторскую задолженность формируются в налоговом учете исходя из цены договора цессии. Порядок их признания зависит от применяемого метода налогового учета — метода начисления или кассового метода.

Организации, формирующие доходы методом начисления, должны признавать реализацию долга на дату подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Если право требования переходит к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст. 387 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) момент реализации наступает:

— в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

— на основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;

Таблица 1

Дата возникновения налоговых обязательств у организации, уступающей право требования на дебиторскую задолженность

Вид договора Порядок признания доходов Основание

Метод начисления Кассовый метод

Базовый договор Дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) покупателю (заказчику) Дата подписания акта уступки права требования Пункт 3 ст. 271. Пункт 2 ст. 273

Договор цессии Дата подписания акта уступки права требования Дата зачисления денежных средств на банковский счет, поступления их в кассу, поступления иного имущества и (или) имущественных прав Пункт 5 ст. 271. Пункт 2 ст. 273

— вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по данному обязательству;

— при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая, и др.

При применении кассового метода доходы от уступки права требования признаются в день получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Цедент, уступая свои права требования, также должен своевременно признать в налоговом учете доходы по базовому договору (по договору об оказании услуг), обусловившему их возникновение. Порядок формирования информации о доходах от реализации при обоих вариантах их признания приведен в табл. 1.

Информация, представленная в табл. 1, не только раскрывает механизм признания доходов по договору цессии, но и позволяет увидеть то, как цессия влияет на порядок формирования доходов по базовому договору. Если организация применяет кассовый метод налогового учета, то уступка ею права требования обусловит погашение дебиторской задолженности покупателя (заказчика) и, следовательно, приведет к образованию дохода от реализации товаров (работ, услуг).

С целью формирования налоговой базы от операций по уступке прав требования доходы, полученные цедентом, подлежат уменьшению на сумму произведенных расходов — стоимость уступаемого права по базовому договору.

Согласно ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту его уступки. Исходя из этого, расходы по реализации права требования должны включать:

— стоимость товаров (работ, услуг) по продажным (договорным) ценам;

— сумму процентов, исчисленных (начисленных) до момента уступки права требования по долговому обязательству, и др.

Налоговый учет расходов, обусловленных уступкой права требования, предполагает последовательное выполнение трех этапов:

1. Выбор учетной группы расходов.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ рассматриваемые расходы должны относиться к расходам по реализации. Исключением являются суммы убытков, возникших в связи с уступкой права требования после предусмотренного базовым договором срока платежа, которые следует признавать в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 279 НК РФ).

2. Установление даты признания расходов.

Рассматриваемые расходы признаются на дату

подписания сторонами акта уступки права требования (при методе начисления) либо на дату прекращения цессионарием встречного требования перед цедентом (при кассовом методе). Таким образом, конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания доходов от реализации права требования.

3. Ограничение суммы убытка от уступки права требования цедентом, признающим доходы и расходы методом начисления.

Порядок определения суммы убытка для целей налогообложения зависит от времени уступки — до или после наступления срока платежа, установленного базовым договором.

При уступке права требования до наступления установленного срока платежа убыток от уступки признается в сумме, не превышающей размер процентов, которую цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного базовым договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при определении расходов по долговым обязательствам,

принимаемых к налоговому вычету, должен быть использован один из двух способов расчета затрат — исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, либо исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (ставки, равной 15 %, — по долговым обязательствам в иностранной валюте).

В случае уступки права требования после наступления установленного срока платежа убыток признается в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ):

— первые 50 % суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

— остальные 50 % суммы убытка — по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Поясним сказанное на следующем примере.

Пример 1

Некоммерческая организация «Альфа» 01.12.2012 оказала коммерческой организации «Бета» две услуги на сумму 236 000руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) — 36 000 руб.) и 295 000 руб. (в том числе НДС — 45 000 руб.). По условиям базового договора расчеты между сторонами производятся в денежной форме после оказания услуг. Срок оплаты первой услуги — 20.12.2012, второй услуги — 09.01.2013.

При наступлении срока первого платежа (20.12.2012) заказчик не выполнил свои платежные обязательства. В связи с этим организация «Альфа» заключила договор цессии с некоммерческой организацией «Гамма», по которому 30.12.2012 уступила ей все права требования к организации «Бета» за 500 000 руб. (по первой услуге — за 220 000 руб., по второй услуге — за 280 000руб.).

Цедент (организация «Альфа») признает свои доходы и расходы методом начисления. Ставка рефинансирования Банка России — 8 % годовых. В текущем отчетном периоде отсутствуют сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам.

После совершения приведенных операций в регистрах налогового учета доходов и расходов организации «Альфа» (табл. 2—5) отражаются следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации права требования — 500 000 руб., в том числе:

— сумма дохода от реализации права требования первого долга — 220 000 руб. (строка 1 табл. 2);

— сумма дохода от реализации права требования второго долга — 280 000 руб. (строка 2 табл. 2).

2. Сумма расходов по реализации права требования — 500 743руб., в том числе:

— сумма расхода по реализации права требования первого долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода — 220 000 руб. (строка 1 табл. 4);

— сумма расхода по реализации права требования второго долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода (280 000 руб.) и предельного размера процентов, которые цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования (280 000руб.), за период от даты уступки (30.12.2012) до даты платежа (09.01.2013) — 280 743 руб. (280 000 руб. + 280 000 руб. х 8 %% х 1,1 /100 %% х 11 дн. х 365 дн.) (строка 2 табл. 4).

3. Сумма убытка от уступки права требования первого долга, признаваемая внереализационным расходом текущего отчетного периода — 8 000 руб. [50 % х (220 000 руб. — 236 000 руб.) /100 %>] (строка 1 табл. 5).

Остальная сумма убытка от уступки первого долга — 8 000 руб. (16 000 руб. — 8 000 руб.) будет включена в состав внереализационных расходов только по истечении 45 дней с момента уступки, т. е. 12.02.2013. Сверхнормативная сумма убытка от уступки второго долга — 14 257руб. (280 743 руб. — 295 000руб.) в налоговом учете расходом не признается (строка 2 табл. 4).

Операции по уступке права требования не ограничиваются одной лишь хозяйственной областью. Нередко предметом рассматриваемых сделок становятся требования организации по долговым обязательствам.

Порядок признания в налоговом учете доходов и расходов в таких случаях не меняется. Однако если договор займа заключен на срок более одного отчетного периода, то в состав расходов по реализации необходимо включить сумму процентов, начисленных до момента уступки права требования. Начисленные проценты одновременно подлежат включению цедентом в состав внереализационных доходов.

Рассмотрим следующий пример.

Пример 2

Некоммерческая организация «Альфа» 15.10.2012 предоставила коммерческой организации «Дельта» денежный заем в сумме 800 000руб. сроком на 1 год под 10 % годовых. По условиям договора вся сумма причитающихся процентов выплачивается кредитору одновременно с пога-

шением суммы займа. Ставка рефинансирования Банка России — 8 % годовых.

Через 30 дней (14.11.2012) организация «Альфа» уступила все права требования по этому договору некоммерческой организации «Сигма» за 750 000 руб.

Уступка права требования по долговому обязательству обуславливает формирование в регистрах налогового учета доходов и расходов (см. табл. 2—5) следующих показателей:

— сумма дохода от реализации права требования — 750 000 руб. (строка 3 табл. 2);

— сумма внереализационного дохода в виде начисленных за 30 дней процентов — 6 575 руб. (800 000 руб. х 10 % / 100 % х 30 дн. / 365 дн.) (строка 1 табл. 3);

— сумма расхода по реализации права требования — 806 575руб., в том числе сумма предоставленного займа — 800 000 руб., сумма процентов, причитающихся организации «Альфа» за 30 дней (с 15.10.2012 по 14.11.2012) — 6 575руб. (строка 3 табл. 4).

Таким образом, убыток от реализации составляет 56 575руб. (750 000руб. — 806 575руб.). Эта сумма уменьшает налоговую базу цедента в полном объеме, поскольку она оказалась меньше нормативной величины убытка, составляющей 60 575 руб. (750 000 руб. х 8 % х 1,1 / 100 % х 335 дн. / 365 дн.).

Налоговый учет у цессионария. Право требования на дебиторскую задолженность, приобретенное цессионарием, принимается к налоговому

Таблица 2

Регистр налогового учета доходов от реализации за IV квартал 2012 г.

№ п/п Дата Контрагент Вид дохода от реализации Сумма, руб.

1 30.12.2012 Организация «Гамма» Выручка от уступки права требования долга организации «Бета», произведенной после наступления установленного срока платежа 220 000

2 30.12.2012 Организация «Гамма» Выручка от уступки права требования долга организации «Бета», произведенной до наступления установленного срока платежа 280 000

3 14.11.2012 Организация «Сигма» Выручка от уступки права требования долга организации «Дельта», произведенной до наступления установленного срока платежа 750 000

Таблица 3

Регистр налогового учета внереализационных доходов за IV квартал 2012 г.

№ п/п Дата Контрагент Вид внереализационного дохода Сумма, руб.

1 14.11.2012 Организация «Сигма» Проценты, начисленные по долговому обязательству организации «Дельта» за 30 дней 6 575

№ п/п Дата Контрагент Вид расхода по реализации Сумма признаваемого расхода, руб. Сумма не признаваемого расхода, руб.

1 30.12.2012 Организация «Гамма» Расход по уступке права требования долга организации «Бета», произведенной после наступления установленного срока платежа 220 000 16 000

2 30.12.2012 Организация «Гамма» Расход по уступке права требования долга организации «Бета», произведенной до наступления установленного срока платежа 280 743 14 257

3 14.11.2012 Организация «Сигма» Расход по уступке права требования долга организации «Дельта», произведенной до наступления установленного срока платежа 806 575

Таблица 4

Регистр налогового учета расходов по реализации за IV квартал 2012 г.

Таблица 5

Регистр налогового учета внереализационных расходов за IV квартал 2012 г.

№ п/п Дата Контрагент Вид внереализационного расхода Сумма, руб.

1 30.12.2012 Организация «Гамма» Первые 50 % убытка от уступки права требования долга организации «Бета», произведенной после наступления установленного срока платежа 8 000

учету в качестве финансового вложения на дату подписания акта уступки. Его оценка производится в сумме фактических затрат, включающих покупную стоимость права требования и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Отчуждение приобретенного права требования может происходить путем предъявления к оплате должнику либо последующей уступки новому кредитору. Во всех случаях данная операция рассматривается как реализация финансовой услуги.

Выручка от реализации финансовых услуг является доходом от реализации и определяется исходя из стоимости имущества, причитающегося цессионарию. Если налоговый учет доходов ведется методом начисления, то признание выручки должно происходить на дату предъявления должнику приобретенного права требования или дату его переуступки (п. 5 ст. 271 НК РФ). В случае применения кассового метода учета доходов данную выручку необходимо сформировать на дату поступления от должника или нового кредитора денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав.

Для расчета налоговой базы от реализации финансовой услуги доход цессионария уменьшается на сумму понесенных затрат — расходов, связанных с

приобретением права требования. При этом конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания выручки. Рассмотрим пример.

Пример 3

Некоммерческая организация «Гамма» 30.12.2012 приобрела по договору цессии у некоммерческой организации «Альфа» права требования на дебиторскую задолженность к коммерческой организации «Бета» на условиях, приведенных в примере 1, и 09.01.2013 добилась погашения долгов на сумму 515 000руб., в том числе первого долга — на 230 000руб., второго долга — на 285 000руб.

Цессионарий (организация «Гамма») признает свои доходы и расходы методом начисления.

В результате совершения указанных операций в регистрах налогового учета организации «Гамма» (табл. 6, 7) должны быть сформированы следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации финансовой услуги — 515 000руб., в том числе:

— сумма дохода от востребования первого долга — 230 000 руб. (строка 1 табл. 6);

— сумма дохода от востребования второго долга — 285 000 руб. (строка 2 табл. 6).

2. Сумма расходов по реализации финансовой услуги — 500 000руб., в том числе:

Таблица 6

Регистр налогового учета доходов от реализации за I квартал 2013 г.

№ п/п Дата Контрагент Вид дохода от реализации Сумма, руб.

1 09.01.2013 Организация «Альфа» Выручка от оказания финансовой услуги организации «Альфа» 230 000

2 09.01.2013 Организация «Альфа» Выручка от оказания финансовой услуги организации «Альфа» 285 000

Таблица 7

Регистр налогового учета расходов по реализации за I квартал 2013 г.

№ п/п Дата Контрагент Вид расхода по реализации Сумма, руб.

1 09.01.2013 Организация «Альфа» Расход, связанный с оказанием финансовой услуги организации «Альфа» 220 000

2 09.01.2013 Организация «Альфа» Расход, связанный с оказанием финансовой услуги организации «Альфа» 280 000

— сумма расхода, связанного с востребованием первого долга, — 220 000 руб. (строка 1 табл. 7);

— сумма расхода, связанного с востребованием второго долга, — 280 000 руб. (строка 2 табл. 7).

Таким образом, налоговая база от реализации финансовой услуги, оказанной в связи с востребованием первого долга, составит 10 000 руб. (230 000 руб. — 220 000 руб.), а в связи с востребованием второго долга — 5 000 руб. (285 000 руб. — 280 000 руб.).

Если оказание финансовых услуг связано с востребованием дебиторской задолженности по

долговым обязательствам, то причитающиеся цессионарию проценты подлежат признанию в налоговом учете как внереализационные доходы.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.