Основные требования, предъявляемые к аудиту финансовой отчетности

На пути к международным стандартам

ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К АУДИТУ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

А.В. СУВОРОВ, кандидат экономических наук, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Феникс»

Особенности аудита финансовой отчетности, составленной по МСФО

Сегодня руководители многих мелких и средних хозяйствующих субъектов не ощущают преимуществ перехода на международную систему финансовой отчетности, поскольку их организации испытывают недостаток финансовых ресурсов, для того чтобы прибегнуть к помощи квалифицированных профессиональных консультантов. Для подтверждения соответствия финансовой отчетности требованиям МСФО необходимо заключение аудитора. По существу, на сегодняшний день отчетность, составленная в соответствии с Российскими положениями по бухгалтерскому учету (РПБУ), мало интересует пользователей (за исключением, пожалуй, налоговых органов). При таком подходе ценность аудиторского заключения существенно падает. В результате к составлению аудиторского заключения относятся как к некой формальности (всем известны случаи предпочтения крупными компаниями услуг более дешевого в прямом смысле слова аудитора, т.е. запрашивающего значительно меньшую сумму за ту же работу).

Для государства никаких далеко идущих последствий в результате перехода на МСФО ожидать не приходится. Налоговая и финансовая отчетности существенно отличаются друг от друга, поскольку отличаются цели пользователей этих отчетностей. Потребитель налоговой отчетности - государство, ему нужно собрать налоги. Нередки случаи, когда составители налоговой отчетности сознательно занижают финансовые показатели, для того чтобы меньше заплатить налогов. В то же время хозяйствующий субъект должен иметь хорошие финансовые показатели и качественно поставленный бухгалтерский (финансовый) учет, с тем чтобы его отчетность была понятна и интересна инвестору.

Для проведения качественного аудита сегодня необходимо внести ряд поправок в Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», где аудиторским организациям, осуществляющим обязательный аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, вменялось бы в обязанность применять Международные стандарты аудита (МСА), выпускаемые Международной федерацией профессиональных бухгалтеров. Необходимо также проанализировать возможность внесения поправок и изменений в иные законы и подзаконные акты, регулирующие ведение учета и составление финансовой отчетности, в целях выявления и устранения противоречий, возникающих при переходе предприятий и организаций к составлению финансовой отчетности по МСФО. Кроме того, следует рассмотреть необходимость проведения обязательной аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов в области МСФО и МСА.

Порядок проведения аудита

Планирование, организация и проведение аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, осуществляются в соответствии с Федеральным законом от07.08.2001 N° 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и соответствующими Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23.09.2002. N° 696.

Основной целью аудита подготовленной в соответствии с российским законодательством бухгалтерской отчетности является формирование заключения о том, обеспечивает ли данная отчетность во всех существенных аспектах отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта за год, исходя из требо-

ваний законодательства Российской Федерации, а также предоставление детализированного отчета.

По результатам каждого этапа проверки представляется аудиторский отчет, а по окончании проверки - аудиторское заключение по финансовой отчетности хозяйствующего субъекта за год.

Состав и содержание аудиторского заключения должны соответствовать ст. 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», а также требованиям к заключению о достоверности бухгалтерской отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках), изложенным в Федеральном правиле (стандарте) N9 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N9 696.

Предполагаемый срок предоставления годового аудиторского заключения и подписания годовой публикуемой отчетности - 15 мая 2005 г. Следует отметить, что годовое аудиторское заключение может быть выдано, а отчетность, предназначенная для публикации, подписана аудитором только после предоставления хозяйствующим субъектом аудиторской фирме оригинала годовой бухгалтерской отчетности в установленном соответствующими нормативными актами объеме и предоставления форм публикуемой отчетности.

Детализированный, представляемый по результатам каждого этапа проверки отчет носит конфиденциальный характер и составляется исключительно для того, чтобы привлечь внимание руководства банка к имеющимся недостаткам, а также указать способы их исправления. Составление такого отчета не является обязательным, а зависит исключительно от стиля работы аудиторской фирмы.

Все обнаруженные недостатки действующей системы внутреннего контроля, отклонения в учете и отчетности от установленного порядка и ошибки, влияющие на характер предполагаемого аудиторского заключения, могут сообщаться как в ходе проверки, так и по ее окончании, поскольку они включаются в содержание письменных отчетов. На начальном этапе проверки аудиторы активно взаимодействуют с сотрудниками бухгалтерии и службы внутреннего контроля. Практические вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, разрешаются совместно с руководством различных отделов, руководителем службы внутреннего контроля и главным бухгалтером. По окончании проверки аудиторское заключение обсуждается с руководством хозяйствующего субъекта.

Грамотное проведение аудиторской проверки, надежность и полезность ее результатов зависят от помощи сотрудников хозяйствующего субъекта и поддержки работы аудиторов. Аудиторы рассчитывают получить все необходимые документы и све-

дения, на которые можно опереться при подготовке заключения.

Аудиторы, как правило, гарантируют безусловную конфиденциальность всей полученной в ходе проверки информации о хозяйствующем субъекте, а также то, что она не будет использована ими или передана третьим лицам без предварительного письменного разрешения руководства проверяемого субъекта (исключение составляют случаи раскрытия конфиденциальности информации по решению суда или в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Стоимость оказываемых услуг, как правило, определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок задействованных специалистов в соответствии с уровнем квалификации последних.

Тарифы на оказание сопутствующих аудиту услуг зависят от объема и сложности решаемых задач и устанавливаются по согласованию сторон. Характер и трудоемкость аудиторской проверки могут быть определены на основе предварительной оценки применяемой хозяйствующим субъектом системы внутреннего контроля и учета, обеспечивающей тот или иной уровень надежности финансовой информации, а также от масштабов и сложности деятельности субъекта. Окончательная стоимость договора на оказание аудиторских услуг, а также сроки проведения аудиторской проверки согласуются в ходе переговоров.

Основной целью аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, является формирование заключения об адекватности отражения в данной отчетности во всех существенных отношениях финансового состояния хозяйствующего субъекта за год, результатов его операционной деятельности и движения денежных средств за отчетный период в соответствии с МСФО.

Аудит финансовой отчетности по МСФО проводится в соответствии с требованиями Международных стандартов аудита в отношении объема аудиторских процедур, видов тестов и формата предоставляемого заключения.

По результатам аудита хозяйствующему субъекту предоставляются следующие документы:

• Аудиторское заключение за год, закончившийся 31 декабря;

• Письмо по вопросам управления.

На данный момент учет ведется в соответствии с российскими принципами бухгалтерского учета, а российская финансовая отчетность используется в качестве базовой. Для приведения ее в соответствие с МСФО осуществляется ряд трансформационных процедур. Таким образом, аудиторы могут одновременно предоставлять следующий комплекс услуг:

• аудит бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российским законодательством за год;

• аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) за год;

• консультационные услуги по подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Особенности аудита годового отчета акционерного общества

В качестве примера рассмотрим существующий порядок проведения аудита годового отчета акционерного общества. В 2002 г. Федеральная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку (ФКЦБ) России утвердила постановление № 17/пс «Положение о дополнительных требованиях к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров», в соответствии с которым достоверность годового отчета должна подтверждаться ревизионной комиссией. Как показывает зарубежная практика, такого подтверждения явно недостаточно. Следует провести дополнительную проверку информации, содержащейся в годовом отчете, на предмет ее согласованности с данными аудированной бухгалтерской отчетности.

Согласно упомянутому Положению, годовой отчет, представленный на утверждение, должен включать следующую информацию:

• о положении данного акционерного общества в отрасли;

• о приоритетных направлениях развития акционерного общества;

• отчет Совета директоров (Наблюдательного совета) о результатах развития акционерного общества по приоритетным направлениям его деятельности;

• о перспективах развития акционерного общества;

• отчет о выплате объявленных (начисленных) дивидендов по акциям общества;

• описание основных факторов риска, связанных с деятельностью акционерного общества;

• перечень совершенных в отчетном году крупных сделок с указанием по каждой из них существенных условий и органа управления, принявшего решение о ее одобрении;

• о составе Совета директоров (Наблюдательного совета), членах Совета директоров, в том числе их краткие биографические данные и владение акциями общества в течение отчетного года;

• сведения о лице, занимающем должность единоличного исполнительного органа (управляющем) и членах коллегиального исполнительного органа акционерного общества;

• критерии определения и размер вознаграждения (компенсации расходов) лицу, занимающему должность единоличного исполнительного органа (управляющего) общества, каждого члена коллегиального органа и каждого члена Совета директоров (Наблюдательного совета) или общий размер вознаграждения (компенсации расходов) всем этим лицам, выплаченного или выплачиваемого по результатам отчетного года;

• сведения о соблюдении акционерным обществом кодекса корпоративного управления;

• иную информацию, предусмотренную уставом или иным внутренним документом акционерного общества.

Годовой отчет должен быть подписан лицом, выполняющим функции единоличного исполнительного органа общества, и главным бухгалтером.

Появление данного Положения значительно облегчает проведение аудита годовой отчетности. Кроме того, еще в 1994 г. Министерство финансов РФ издало Инструкцию «О порядке составления и представления эмитентами ценных бумаг отчетов об итогах выпуска ценных бумаг и о порядке составления и представления акционерными обществами годовых отчетов по ценным бумагам». Важным является требование Инструкции о необходимости подтверждения в годовом отчете согласованности финансовой информации, содержащейся в нем, с данными аудированной бухгалтерской отчетности. На титульном листе годового отчета предусмотрено приводить рядом с печатью аудиторской организации запись о том, что финансовая информация, содержащаяся в годовом отчете, соответствует данным бухгалтерского учета, а бухгалтерский учет ведется в соответствии с действующими правилами.

Однако до настоящего времени немногие российские акционерные общества публикуют свои годовые отчеты, а те организации, которые представляют годовые отчеты в опубликованном виде, зачастую не раскрывают в них ключевые показатели хозяйственной деятельности и финансового положения, наиболее интересующие инвесторов.

Международная организация комиссий по ценным бумагам - (International Organization of Securities Commissions - lOSCO), объединяющая регулирующие органы 94 стран, в том числе с 1995 г. и ФКЦБ России, опубликовала в 1999 г. Принципы раскрытия информации многонациональными эмитентами при международных эмиссиях и листинге. В них отмечается потребность в отражении хозяйствующим субъектом содержания хозяйственного и финансового обзоров и раскрытии информации о сценариях их развития. Речь идет об описании результатов деятельности субъекта, финансовом положении и его изменениях. В качестве ключевых выде-

лены показатели хозяйственных результатов, ликвидности и капитала, об исследованиях и разработках, патентах и лицензиях, перспективах развития. Для оценки хозяйственных результатов необходимо раскрытие факторов, определяющих доход эмитента от хозяйственной деятельности, а также любых данных о доходах и расходах, важных для оценки результатов деятельности хозяйствующего субъекта.

Для анализа ликвидности и капитала требуется раскрыть информацию об источниках финансовых ресурсов, оборотном капитале, финансовых инструментах, обязательствах (в том числе по капитальным вложениям), соблюдении ограничений в перечислении денежных средств.

Если хозяйствующий субъект активно занимается научными исследованиями и разработками, то ему необходимо раскрыть информацию об этом за последние три года, в том числе с разбивкой сумм по годам.

Раскрытию в соответствии б данными Принципами подлежат также существенные тенденции в динамике производства, запасов, портфельных заказов, себестоимости, продажных цен. Важно описать также неопределенные обязательства, события, значительно влияющие на выручку, прибыль, рентабельность, ликвидность и др.

Консалтинговые услуги

Консультационные услуги оказываются аудиторами в рамках договора на годовое обслуживание, в том числе:

• устные консультации по методологии ведения бухгалтерского учета и вопросам налогообложения (в том числе НДС);

• устные консультации с возможностью получения ответов по электронной почте.

В связи с существенными различиями в составлении отчетности по российскому законодательству и отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, аудиторы запрашивают от хозяйствующего субъекта стандартный информационный пакет, а также подробную информацию об активах и обязательствах, детализированную информацию по отчету о прибылях и убытках и пр.

Для первичной подготовки финансовой отчетности по МСФО в рамках проекта по оказанию услуг по МСФО аудиторской фирмой могут привлекаться коллеги из Международной ассоциации независимых бухгалтеров, имеющие соответствующую международную квалификацию, например Ассоциации дипломированных бухгалтеров-аудиторов (АССА).

На основании пакета предоставляемой банком-клиентом российской финансовой отчетности и до-

полнительной финансовой информации консультанты осуществляют все процедуры, необходимые для трансформации российской финансовой отчетности в МСФО. В результате хозяйствующий субъект получает трансформированную финансовую отчетность, которая включает следующие формы:

1. Бухгалтерский баланс;

2. Отчет о прибылях и убытках;

3. Отчет об изменениях в капитале;

4. Отчет о движении денежных средств;

5. Примечания к финансовой отчетности, включая учетную политику.

Для составления отчета о движении денежных средств за год используются данные бухгалтерского баланса банка, если последний был составлен в соответствии с МСФО за предыдущий год.

Аудиторами также может быть проведена экспресс-оценка влияния МСФО на финансовую отчетность хозяйствующего субъекта. Хозяйствующему субъекту следует учитывать, что для целей аудита составляются все пять форм отчетности и используются все применимые МСФО.

После проведения трансформации финансовой отчетности аудиторами возможно оказание консультационной поддержки последующим направлениям:

1) Разработка алгоритма перехода к использованию формата отчетности по международным стандартам с учетом разницы в подходах к оценке рисков, к созданию резервов, оценке активов и обязательств и т. д.

2) Обучение персонала банка преобразованию российской отчетности в формат Международных стандартов финансовой отчетности, включающее:

а) помощь в освоении специалистами хозяйствующего субъекта стандартов подготовки отчетности в соответствии с МСФО;

б) разработку методики составления отчетности в соответствии с МСФО (продукт предоставляется в электронном виде);

в) рекомендации относительно автоматизации процесса подготовки отчетности в соответствии с МСФО на регулярной основе;

г) консультационную поддержку специалистам хозяйствующего субъекта по составлению отчетности по МСФО в течение года.

В результате хозяйствующий субъект должен получить возможность самостоятельной регулярной подготовки отчетности по МСФО (на полугодовой и квартальной основе).

Однако следует отметить, что несоблюдение требований МСФО и низкое качество аудита подрывают доверие к международным стандартам. Согласно исследованию, проведенному Комитетом по международным стандартам финансовой отчетно-

сти (КМСФО), низкое качество аудита финансовой отчетности, составленной по МСФО, является серьезным препятствием на пути успешного применения международных стандартов.

В своем исследовании «Международные стандарты финансовой отчетности» бывший Генеральный секретарь КМСФО Дэвид Кэрнс установил, что компании с котируемыми ценными бумагами (в частности, крупнейшие европейские предприятия) применяют различные подходы к соблюдению МСФО. Несмотря на то, что многие из рассматриваемых в отчете 165 компаний составляют прозрачную и сопоставимую финансовую отчетность по МСФО:

• 17 компаний раскрывают информацию об отступлении от ряда требований МСФО;

• 25 компаний используют МСФО только тогда, когда их применение допускается национальными стандартами или в отсутствие таковых;

• не менее 20 компаний (включая несколько крупнейших европейских компаний) претендуют на полное соблюдение МСФО и в то же время применяют учетную политику, противоречащую требованиям международных стандартов. Отдельные компании корректируют финансовую отчетность, составленную по МСФО, в соответствии с требованиями Американской комиссии по ценным бумагам при размещении своих акций на фондовых рынках США.

Требования к информации, представляемой аудиторам

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» хозяйствующему субъекту рекомендуется представлять кроме финансовой отчетности финансовую информацию, подготовленную Советом директоров, в которой описаны и разъяснены основные результаты финансовой деятельности, финансовое положение, а также существенные неопределенности. В Принципах корпоративного управления, принятых в 1999 г. Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), включающей 28 стран, также говорится о целесообразности отражения в отчете Совета директоров, входящем в годовой отчет хозяйствующего субъекта, состояния корпоративного управления. Отмечается, что для инвесторов большой интерес представляют результаты анализа финансового положения, проводимого руководством субъекта, включаемые в состав годовой отчетности, а также информация, которая может пролить свет на перспективы деятельности организации (разд. V«Раскрытие информации и прозрачность»).

Например, в США годовые отчеты корпораций, зарегистрированных в Комиссии по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission -SEC), подлежат обязательному раскрытию в соответствии с Законом о фондовых биржах от 1934 г. по установленной единой форме 10-К. Указанные отчеты должны быть обязательно заверены аудитором и представлены в эту Комиссию. Годовой отчет составляется в течение 90 дней со дня окончания финансового года. Он должен включать описание деятельности компании и ее собственности, результаты анализа финансового положения, выполненные руководством, а также аудированную финансовую отчетность. С 1964 г. информацию представляют и «компании, чьи ценные бумаги обращаются во внебиржевом обороте, если активы таких компаний составляют 1 млн дол., а число акционеров превышает 500 человек». Информация годового отчета общедоступна. С ней можно ознакомиться в SEC или в сети Internet. Принятый в июле 2002 г. Закон Сарбейнса-Оксли внес радикальные изменения в Закон о фондовых биржах 1934 г., тем самым усилив значимость повышения информативности годового отчета и его аудита. В Российской Федерации также можно бесплатно ознакомиться с раскрываемой российскими эмитентами информацией через Internet.

В Великобритании согласно норме аудита «Финансовая информация, публикуемая с аудируемой финансовой отчетностью» из отчетности должна исключаться любая информация, способная ввести пользователя в заблуждение. Поскольку годовой отчет может содержать финансовую информацию и в других видах отчетности, кроме аудированной финансовой, например в отчете Совета директоров, то основная цель аудитора - убедиться, что доверие к финансовой отчетности не подорвано.

Следует иметь в виду, что и по британскому Закону «О компаниях» 1985 г. (разд. 237) аудитор обязан давать заключение о соответствии информации, содержащейся в отчете Совета директоров, другим отчетам. Факты несогласованности должны быть зафиксированы в аудиторском заключении.

Несогласованность финансовой информации в бухгалтерской отчетности и других видах отчетов может проявляться в несоответствии между:

• цифрами или текстом разных отчетов;

• исходными данными для подготовки разных отчетов, когда цифры прямо не сопоставимы, а различия в них не раскрыты;

• цифрами в отчетах и их интерпретацией в отчете Совета директоров.

По британской норме аудита, если после обсуждения с Советом директоров несогласованность не будет устранена, то решение принимается в зависимости оттого, какой из отчетов, по мнению аудито-

ра, должен быть исправлен. Если это отчет Совета директоров, тогда факт несогласованности указывается в аудиторском заключении. Если же несогласованность должна быть исправлена в финансовой отчетности, но не исправлена, в этой ситуации выдается условное аудиторское заключение.

Двумя существенными установками названной нормы являются:

1) требование к аудитору убедиться, что страницы годового отчета, к которым относится аудиторское заключение, не включают в себя отчета Совета директоров (или другую информацию);

2) предупреждение руководства компании аудитором не издавать годового отчета, пока он не завершит анализ прочей финансовой информации. Подводя итог описан ному выше международному опыту, отметим, что проблемы представления информации аудиторам во всех странах приобретают все большую актуальность. Во многом указанные проблемы могут быть решены с учетом зарубежного опыта и анализа особенностей развития хозяйственных отношений и фондового рынка в Российской Федерации.

Рекомендации по выбору аудиторской компании

Годовая финансовая отчетность за отчетный период, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря текущего года, подтверждается аудиторской компанией на основании ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, N9 33,ч. I, ст. 3422; 2001, № 51, ст. 4829). При отборе аудиторской компании для аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, хозяйствующим субъектам следует руководствоваться международной практикой проведения аудита финансовой отчетности.

В международной практике, как правило, компаниям, проводящим аудит финансовой отчетнос-

ти, полагается иметь не менее четырех специалистов, обладающих дипломами признанных в международном масштабе бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций. Руководитель одновременно должен являться и совладельцем аудиторской компании. Это необходимо для того, чтобы он мог выражать мнение о достоверности финансовой отчетности хозяйствующих субъектов от имени аудиторской компании, подписывать аудиторское заключение. В первую очередь руководитель несет ответственность за достоверность отчетности и ее соответствие требованиям МСФО.

Заместитель руководителя также должен являться совладельцем аудиторской компании. Он наравне с руководителем несет ответственность за принимаемые решения, обеспечивает независимый характер проведения аудиторской проверки и соблюдение требований международных стандартов аудита. По поручению руководителя аудиторской организации заместитель может подписывать аудиторское заключение.

Помимо руководителя и его заместителя, которые в обязательном порядке должны иметь дипломы международно признанных организаций, такие дипломы должны иметь специалист, ответственный за управление рисками, и специалист, ответственный за контроль качества выполнения аудиторской проверки и подготовки аудиторского заключения.

Кроме того, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендует применять Международные стандарты аудита и Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров-аудиторов.

В заключение следует отметить, что для успешного внедрения МСФО необходимо, прежде всего, принять действенные меры по внедрению Международных стандартов аудита и по ускорению введения подготовки и повышения квалификации аудиторов в области аудита отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями международных стандартов.