Налоговые риски в малом бизнесе: методические аспекты

Риски малого бизнеса

НАЛОГОВЫЕ РИСКИ В МАЛОМ БИЗНЕСЕ: МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

Ф. Ф. ХАНАФЕЕВ, кандидат экономических наук, заведующий кафедрой «Налоги и налогообложение»

А. Ф. ХАНАФЕЕВ

Марийский государственный технический университет

среди современных проблем теории и практики управления рисками в экономической литературе последних лет часто рассматриваются проблемы классификации, системности исследования, методики определения, оценки и анализа рисков. несмотря на то, что наука совершила значительный прорыв в знаниях о природе риска, на практике в области управления рисками все еще возникает много нерешенных вопросов. Это правомерно распространяется и на область налоговых рисков.

В 2007 г. Федеральная налоговая служба утвердила концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (приказ Фнс от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@), которая направлена на реализацию государственной налоговой политики, формируемой исходя из необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, а также качественного улучшения налогового администрирования. В концепции отмечено, что качественное налоговое администрирование является одним из условий эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства. В свою очередь экономическое развитие государства и его регионов во многом зависит от успеха такой сферы, как малый бизнес.

Выделив в экономике государства значимость и влияние малого бизнеса, следует отметить важность задач налогового контроля в секторе малого бизнеса в свете названной концепции. до настоящего времени налоговые органы не придавали значения величине налоговой нагрузки, падающей на субъекты малого бизнеса. специальные налоговые режимы и упрощенная система бухгалтерского

учета не требовали серьезного анализа проблем развития малых предприятий. Огромное количество таких предприятий ежегодно появлялось вновь и огромное количество — «исчезало». Поэтому для бюджета сокращение поступающей суммы налогов как бы не представляло опасности. Эффект от развития малого бизнеса, очевидно, мог быть в несколько крат более ощутимым, если налоговая нагрузка была бы оптимальной, налоговое планирование — более эффективным, а налоговый контроль содержал бы задачу оценки возможных налоговых рисков в секторе малого бизнеса.

Поскольку риски пронизывают всю финансово-хозяйственную деятельность организаций, то классифицировать риски непросто. В настоящее время, по данным В. В. Черкасова, насчитывается более 40 подходов к классификации рисков предприятия, и в экономической литературе дано описание более 220 различных видов риска [6].

изучение классификации предпринимательских рисков позволяет сделать вывод о том, что понятие «налоговый риск» является производным от понятия «предпринимательский риск». В современной теории к предпринимательским рискам относят чаще всего операционные, финансовые и инвестиционные риски. среди финансовых рисков выделяют налоговые риски сообразно тому, как категория «налог» в свое время была выделена из категории «финансы».

налоговые риски связаны в первую очередь с обязанностью уплачивать налоги. Операции и сделки, подлежащие налогообложению, могут иметь место в любом виде деятельности налогоплательщика. Что касается предприятий, относящихся к сфере малого бизнеса, то следует отметить риски,

связанные, например, с последствиями неправильного выбора специального налогового режима.

налоговые риски, на наш взгляд, следует классифицировать исходя из правовой оценки событий, сделок, возникающих в финансово-хозяйственной деятельности.

«риск — это деятельность, связанная с преодолением неопределенности в ситуации неизбежного выбора, в процессе которой имеется возможность количественно и качественно оценить вероятность достижения предполагаемого результата, неудачи и отклонения от цели» [1]. налоговый риск для налогоплательщика — это возможные финансовые потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов. налоговый риск часто связывают с возможным наступлением неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления. Можно отметить, что налоговые риски — это не всегда налоговые потери. налогоплательщик может быть подвергнут неблагоприятным налоговым последствиям, которые могут и не выражаться в финансовых потерях [8].

В рамках конкретной рисковой ситуации всегда можно с определенной точностью произвести распределение случайных величин. Это обусловлено самой спецификой налогового риска. Анализируя такую категорию, как риск, в том числе и налоговый риск, следует отметить, что необходимо рассматривать риск с позиции возможности произвести его качественную и количественную оценку. количественную оценку можно определить как вероятность наступления или ненаступления события риска. В отношении количественной оценки налогового риска явного уклонения от уплаты налогов можно с уверенностью определить стопроцентную вероятность наступления неблагоприятных последствий. существующие методики позволяют с достаточной долей точности определить долю риска, приходящуюся на денежную единицу, сэкономленную в результате налоговой оптимизации. качественная оценка — это субъективная оценка самого хозяйствующего субъекта возможных последствий налогового риска.

Можно выделить такие виды рисков, как: риск переплаты налогов и сборов; риск неуспешной оптимизации; риск некорректного толкования норм нк рФ; риск совершения правонарушения; риск несоответствия заявленному налоговому потенциалу; риск усиления налогового контроля; риск банкротства; риски, связанные с условиями финансово-хозяйственной деятельности.

Понятие «налоговый риск», по нашему мнению, следует рассматривать как сопутствующую осуществлению предпринимательской деятельности измеримую неопределенность наступления неблагоприятных материальных последствий для субъектов налоговых правоотношений вследствие нарушений законодательства о налогах и сборах.

для целей управления налоговыми рисками необходимы выделение и систематизация обстоятельств, влияющих на степень налогового риска в целом, и конкретных налоговых рисков, в частности. существенными классификационными признаками для идентификации рисков можно считать группы обстоятельств, в результате которых возникают риски.

По нашему мнению, оценка налоговых рисков необходима каждому хозяйствующему субъекту, являющемуся налогоплательщиком, независимо от того является ли он крупным предприятием или относится к сфере малого бизнеса. Многообразие подходов, разносторонняя характеристика и взаимообусловленность рисков от целого ряда факторов требуют методических решений по целому ряду вопросов, связанных с оценкой налоговых рисков.

Главная причина возникновения налогового риска у субъектов малого бизнеса связана с неопределенностью финансово-хозяйственной среды, в которой осуществляет свой бизнес налогоплательщик. неопределенность обусловлена действием и объективных, и субъективных факторов.

к объективным относят неопределенность элементов внешней и внутренней среды предприятия. Это может быть, например, неопределенность отдельных вопросов налогового и других видов законодательства, влияющих на процесс налогообложения. кроме того, это может быть связано с неопределенностью действий налоговых органов по отношению к хозяйствующему субъекту.

субъективные факторы обусловлены тем, что всегда есть конкретные лица, которые принимают решения при выборе «схемы» сделки, специального налогового режима. Это можно квалифицировать как неопределенность действий лиц, принимающих решения, связанные с налоговым планированием и уплатой налогов. Много зависит от действий бухгалтеров и менеджеров, от оценки ими налоговых баз, исчисления сумм налогов на основе данных налогового и бухгалтерского учета, что зависит, в свою очередь, от компетентности, уровня квалификации, индивидуального отношения к риску каждого субъекта, принимающего решение, и бухгалтера, осуществляющего конкретные действия по исчислению

налогов. Отношение бухгалтера к риску не может не влиять на принятие налогового решения. Исследования этого вопроса показывают, что многие малые предприятия переплачивают налоги по той причине, что бухгалтер не желает рисковать или неглубоко знает налоговое законодательство. И, напротив, имея склонность к риску, бухгалтер вместе с менеджером могут привести предприятие к финансовым санкциям, штрафам и пеням, начисленным за недоплату налогов и налоговых платежей в бюджет.

Указанные рисковые ситуации могут привести на практике либо к уплате излишних налоговых платежей, включая пени, либо к экономии налоговых платежей по сравнению с выбранным вариантом налогообложения, либо к начислению штрафных санкций налоговыми органами вследствие нарушения порядка исчисления налогов, несвоевременной сдачи налоговых деклараций и др.

таким образом, налоговый риск можно характеризовать как отклонение фактической величины налоговых платежей от тех платежей, на которые рассчитывали лица, принимающие решения, связанные с налогообложением. такое отклонение для предприятия будет либо экономией на налоговых платежах, либо финансовыми потерями.

На практике возникающие отклонения у субъектов малого бизнеса могут быть обусловлены следующими ошибками:

а) занижение налоговой базы, что чревато применением штрафных санкций;

б) завышение налоговой базы, в результате чего начислены лишние суммы налоговых платежей, что влечет за собой отвлечение средств из оборота предприятия;

в) сокрытие налоговой базы, что следует квалифицировать как мошенничество, которое влечет за собой не только финансовую, но и уголовную ответственность.

Для более глубокой характеристики налоговых рисков недостаточно раскрытия причин и факторов, влияющих на возникновение налоговых рисков и их последствий. Необходимо, на наш взгляд, налоговый риск рассматривать как научную категорию. В этой связи налоговый риск, проявляющийся через риск по каждому определенному налогу, может выполнять разные функции.

В экономической литературе отражены четыре основные функции налогового риска: инновационная, регулятивная, защитная и аналитическая [7, с. 228 — 230].

Когда менеджеры решают, какой режим налогообложения будет более эффективен для малого

предприятия, сэкономит его оборотные средства, приведет к минимальной сумме налоговых платежей и позволит снизить цену на продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), то, безусловно, налоговый риск в этом случае выполняет инновационную функцию. таким образом, инновационная функция налогового риска связана с оптимизацией налогообложения.

Если менеджерами принимаются решения по освоению новых областей бизнеса в целях снижения налоговой нагрузки, то можно констатировать, что налоговый риск выполняет конструктивную функцию.

Если менеджеры ищут пути ухода от налогообложения, то налоговый риск выполняет деструктивную функцию. Конструктивная и деструктивная функции в свою очередь объединяются в регулятивную функцию налогового риска, что означает — предприятие регулирует свои налоговые риски и рисковые последствия.

Защитная функция налогового риска проявляется в прямой защите от возможных нежелательных последствий налоговых рисков.

Аналитическая функция налогового риска реализуется в процессе разработки оптимального варианта налогообложения в процессе анализа рисковой ситуации и управления ею.

Для управления рисками в сфере малого бизнеса, безусловно, следует учитывать внешние и внутренние факторы, влияющие на величину налоговых рисков. При этом внешние факторы связаны со следующими обстоятельствами:

— с качественными изменениями налогового законодательства, касающегося вопросов налогообложения субъектов малого бизнеса;

— частотой изменения налогового законодательства, в результате которого меняется отношение к тому или иному специальному налоговому режиму;

— нечеткими формулировками отдельных положений налоговых законодательных документов, приводящими к разночтениям, неоднозначности толкования и использования;

— политической и экономической обстановкой, влияющей на улучшение (либо ухудшение) экономических условий хозяйствования субъектов малого бизнеса.

К внутренним факторам следует отнести:

— ответственность руководителей к исполнению обязанности по уплате налогов;

— отсутствие или недостаточную организацию налогового планирования на предприятии;

— отношение руководителя к организации бухгалтерского учета и налогообложения, непонима-

ние принципов и особенностей ведения бухгалтерского учета, сущности и целевой направленности бухгалтерской и налоговой отчетности.

В малом бизнесе невозможно управлять налоговыми рисками непосредственно через внешние факторы. Можно лишь своевременно отслеживать изменения этих факторов и принимать соответствующие меры по снижению последствий налоговых рисков, осуществлять мониторинг состояния расчетов с бюджетом по налогам и т. д. Те предприятия, которые не применяют специальные налоговые режимы, уплачивают налоги в общем порядке, нуждаются в специальных мерах по мониторингу налоговой нагрузки.

На любом предприятии, независимо от системы налогообложения, должна быть налажена работа по учету налоговых рисков при принятии управленческих решений. Можно выделить специальную группу, которая будет вести налоговый учет, в структуре бухгалтерской службы. Можно ввести в штат должность бухгалтера по налоговым расчетам. Можно на договорных началах поручить ведение налогового учета специализированной организации. В любом случае выбранный способ должен быть отражен в приказе об учетной (налоговой) политике предприятия.

Ведение налогового и бухгалтерского учета руководителем малого предприятия является скорее исключением, чем правилом, поскольку необходимы значительные затраты времени, которые обусловлены регулярным заполнением и сдачей в налоговые органы деклараций, а также затраты времени на изучение новых законодательно-нормативных документов. Услуги специализированных организаций на практике используются малыми предприятиями редко, так как они требуют значительных финансовых затрат. Однако в последнее время среди малых предприятий все больше становится таких, оборот товаров и услуг которых является значительным. Поэтому финансовые затраты, связанные с ведением налогового учета всегда будут оправданы.

Мероприятия по снижению налогового риска следует предусматривать при разработке учетной политики предприятия. В учетной политике предприятия должны быть определены процедуры по оценке налогового риска, способы контроля его величины и меры по снижению. В приказе об учетной политике должны быть обоснованы:

— способы налогового учета, по которым законодательно-нормативными документами предусмотрена вариантность;

— выбор способов налогового учета, описание которых отсутствует в нормативных документах;

— выбор способов, вариантность которых обусловлена противоречиями, существующими в действующем налоговом законодательстве.

«После окончания формирования учетной политики налоговый риск заключается в том, что в ходе осуществления хозяйственной деятельности могут измениться условия, исходя из которых делался выбор, например, изменится ставка налога, льготы и т. д. В этом случае имеет место налоговый риск, связанный с возможным изменением суммы налоговых платежей» [7, с. 239].

Важным направлением снижения налогового риска является организация системы внутреннего контроля, в том числе контроля за состоянием налогового учета. Порядок контроля можно отражать в учетной политике. В настоящее время, когда широко используются различные системы управленческого учета, появляется возможность эффективного сочетания системы внутреннего контроля и управленческого учета. Например, отклонение в налоговых платежах в связи с разными причинами и влияющими факторами можно выявлять с помощью системы бюджет-отчетов. То же можно организовать для отслеживания изменений в показателях налоговой нагрузки.

Отметим, что показатели налоговой нагрузки находятся в прямой зависимости от показателей «налоговая база». Поэтому можно говорить об одинаковом темпе роста налоговой базы и налоговой нагрузки, считая при этом, что налоговый риск равен нулю. Любые отклонения в темпах роста налоговой базы и налоговой нагрузки будут свидетельствовать о наличии налоговых рисков. Такое положение, на наш взгляд, дает возможность использования количественной оценки налоговых рисков.

каждую организацию в конкретный момент времени осуществления ее деятельности можно отнести к определенной группе риска как налогоплательщика. Поэтому следует, на наш взгляд, сформировать группы рисков и выполнить их ранжирование по признаку «существенности» влияния на финансовую составляющую налогоплательщика или на его налоговый потенциал, или на показатель прибыли. Отметим, что в отечественной науке и практике такие подходы еще не выработаны.

На наш взгляд, основу методики оценки налоговых рисков и их влияние на налоговый потенциал можно представить следующими положениями:

1. В каждом показателе, участвующем в формировании финансового результата организации, отражаемом в системе учетно-аналитической информации, имеет место налог или несколько разных налогов (рис. 1).

58

ФИНАНСЫ и кредит

На рис. 1 видно, что в выручке, полученной от продажи товаров, продукции, работ и услуг, содержатся налог на добавленную стоимость и акциз; в себестоимости проданных товаров, продукции, работ и услуг — единый социальный налог, водный налог, земельный налог, транспортный налог, налог на добычу полезных ископаемых и т. д. К налогам, уменьшающим прибыль от продаж относится налог на имущество. Кроме того, при формировании

Формирование финансового результата деятельности предприятия

Налоги и налоговые отчисления

прочих доходов и расходов от разных сделок может быть начислен налог на добавленную стоимость. Наконец, на уменьшение полученной прибыли относится налог на прибыль, исчисленный по специальной методике, содержащейся в гл. 25 НК рф. таким образом, показатели, участвующие в формировании финансового результата включают в себя отдельные налоги, влияющие на сам результат. И полученный финансовый результат деятельности

Налоговая база

Источник уплаты налогов

Доходы и расходы по обычным _видам деятельности_

Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг

J (-) 1

Себестоимость проданных товаров, 1 продукции, работ 1

М-

Валовая прибыль

Ж

Коммерческие расходы

Управленческие расходы

Прибыль (убыток) от продаж

и

ПРОЧИЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ

Проценты к получению | —

Проценты к уплате

Доходы от участия в других организациях

I

Прочие доходы

I

Прочие расходы

ЕСН

НДПИ

Водный налог

Земельный налог

Транспортный налог

НДС

НДС Стоимость реализованных товаров (работ, услуг) Средства, поступающие от покупателей

Акцизы

Выплаты в пользу физических лиц

Стоимость добытых полезных ископаемых

Объем забираемой воды, площадь водного пространства, количество электроэнергии, объем сплавляемой древесины

стоимость земельного участка

Мощность двигателя, количество транспортных средств

Налог на имущество Остаточная стоимость основных средств

Стоимость реализованных основных средств и прочих активов, арендная плата

Себестоимость реализованной

продукции

Управленческие расходы

Средства, поступающие от покупателей

И

Прибыль (убыток) до налогообложения

Налог на прибыль Налоговая прибыль, определенная по правилам Главы 25 НК РФ Прибыль до налогообложения

Рис. 1. Взаимосвязь показателей, участвующих в формировании финансового результата деятельности налогоплательщика

1 -я группа, позитивная

кт

критерии, позволяющий считать налогоплательщика добросовестным

2-я группа, адекватная

3-я группа, негативная

кт

я:

кт

кт

Кт

критерии, требующие формирования резервов и страхования от налоговых рисков

критерий, требующий принятия административных мер в отношении ликвидации налогоплательщика

Система

государст-

венного ре-

гулирова-

ния управ-

V ления нало-

г говыми

рисками по

крупней-

шим нало-

гоплатель-

щикам

Рис. 2. Группы налоговых рисков и критерии отнесения к ним налогоплательщиков

(прибыль) является налоговой базой для исчисления налога на прибыль.

используя такой подход, можно группировать налоги по отношению к показателям, участвующим в формировании прибыли: группа налогов, содержащихся в выручке (Хв); группа налогов, содержащихся в себестоимости (к,); группа налогов, относящихся на уменьшение балансовой прибыли (кп). Совокупная величина каждой группы налогов по отношению к величине самого показателя дает коэффициент налоговой нагрузки. Все они, безусловно, оказывают влияние на конечный показатель чистой прибыли, к росту которой стремится любая организация.

Обозначив совокупные коэффициенты: кв, кс, кп, получим в результате их перемножения обобщающий коэффициент совокупной налоговой нагрузки (ко = кв х К х кп).

2. Для оценки налогового потенциала группы предприятий, отрасли, региона и т. д. необходимо отнесение каждой организации (имеющей к ним отношение) к определенной группе налогового риска. Целесообразно, на наш взгляд, выделение как минимум трех таких групп:

1 группа — позитивная;

2 группа — адекватная (нормальная);

3 группа — негативная.

Для каждой группы налогового риска необходимо установить норматив, в пределах которого должен находиться обобщающий коэффициент совокупной налоговой нагрузки (ко) организации.

Норматив, на наш взгляд, может быть исчислен по отношению к показателям, участвующим в расчете прибыли, либо по отношению к капиталу организации.

Пользуясь нормативами при оценке налоговой нагрузки можно определить налогоплательщика, по-

^ - ложение дел которого находится в

условиях минимальных налоговых рисков, т. е. с налоговой нагрузкой он легко справляется, финансовое положение от суммы начисленных и уплаченных налогов не ухудшается. Это — «добросовестный» налогоплательщик. В налоговых органах на таких налогоплательщиков можно вести реестр, устанавливать для них облегченный режим налогового контроля (рис. 2).

Мы не ставим задачей определить в настоящей статье числовые значения коэффициентов налоговой нагрузки и критериев для отнесения налогоплательщиков к той или иной группе риска. У налоговых органов есть в настоящее время подходы к определению отраслевых коэффициентов налоговой нагрузки, которые могут быть использованы в качестве основы для разработки конкретных методик применительно к разным группам налогоплательщиков. На наш взгляд, налогоплательщики — малые предприятия должны являться объектом изучения с тем, чтобы налоговые органы могли оценить риск от недополучения налогов данного сектора экономики регионов.

Литература

1. Альгин А. П. Риск и его роль в общественной жизни. М.: Мысль, 1989.

2. Жизнин С. В. Анализ коммерческого риска. М.:Экономика, 1996.

3. Ступаков В. С. Токаренко Г. С. Риск-менеджмент: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2006. 288 с.

4. Тихонов Д. Н. Липник Л. Г. Налоговое планирование и оптимизация налоговых рисков. — Аль-пина Бизнес Букс, 2004.

5. Филин С. А. Финансовый риск и его составляющие для обеспечения процесса оценки и эффективности управления финансовых управленческих решений // Финансы и кредит. 2004. №3, 4.

6. Черкасов В. В. Проблемы риска в управленческой деятельности: Монография, М. : «Рефлбук», киев: «Валер», 1999.

7. Шевелев А. Е. Риски в бухгалтерском учете: Учеб. пособие / А. Е. Шевелев, Е. В. Шевелева. М. : кНОРУС, 2007. 280 с.

8. Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С. Г. Пепе-ляева. М. :Статут, 2007. 236 с.