Влияние новых правил оценки нефинансовых активов на План счетов бухгалтерского учета

ISSN 2311-939X

Проблемы учета

ВЛИЯНИЕ НОВЫХ ПРАВИЛ ОЦЕНКИ НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ НА ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация

История статьи:

Получена 12.05.2017 Одобрена 23.06.2017

Ключевые слова: оценка нефинансовых активов, План счетов бухгалтерского учета, система счетов и субсчетов, проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета, запасы, основные средства, нематериальные активы

Аннотация

Тема. В статье проведено исследование влияния новых регламентаций по оценке нефинансовых активов, предусмотренных проектами федеральных бухгалтерских стандартов, на План счетов бухгалтерского учета.

Цели. Цель настоящей работы состоит в определении изменений, которым подвергнется российская система счетов и субсчетов при введении в действие новых правил оценки нефинансовых активов, содержащихся в разработанных на сегодняшний день проектах федеральных стандартов бухгалтерского учета.

Методология. В статье применялись такие методы как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, метод группировки, системный подход, логический подход.

Результаты. В настоящей работе систематизированы нововведения в отношении оценки нефинансовых активов, предусмотренные представленными в настоящее время на общественное обсуждение проектами федеральных стандартов «Запасы», «Основные средства» и «Нематериальные активы», которые могут оказать влияние на отечественную систему счетов и субсчетов. Автором обоснованы предложения по внесению изменений в План счетов бухгалтерского учета, обусловленных новыми правилами оценки нефинансовых активов, содержащимися в проектах названных стандартов.

Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся вопросами развития правил оценки нефинансовых активов в бухгалтерском учете и их влияния на систему счетов и субсчетов, а также могут использоваться в практической работе бухгалтерий организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Выводы и значимость. Обоснованы выводы о необходимости внесения существенных коррективов в План счетов бухгалтерского учета под влиянием изменения правил оценки нефинансовых активов.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017

Утвержденная приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы [1] предусматривает создание и введение в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета. Отметим, что данный документ будет иметь статус федерального стандарта. В настоящее время проект такого стандарта еще не представлен на общественное обсуждение. Вместе с тем, на наш взгляд, на основе исследования новых правил оценки объектов учета, предусмотренных разработанными на сегодняшний день проектами федеральных бухгалтерских стандартов, можно сделать выводы о возможных будущих изменениях системы счетов и субсчетов бухгалтерского учета.

Поскольку в настоящее время на общественное обсуждение представлены только проекты федеральных стандартов «Запасы» [12], «Основные средства» [14] и «Нематериальные активы» [13, 15], в данной статье проанализируем

влияние новых правил оценки указанных нефинансовых активов на План счетов бухгалтерского учета.

Начнем с определения влияния на План счетов новых регламентаций по оценке запасов. Как отмечалось нами в других статьях, согласно проекту федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы» данные активы должны оцениваться на отчетную дату по наименьшей из двух величин:

1) себестоимости;

2) чистой стоимости продажи.

Напомним, что в отличие от указанного проекта, действующее в настоящее время ПБУ 5/01 [2] предусматривает, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость продажи которых снизилась,

отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Как обосновывалось нами ранее в других статьях, несмотря на то, что в проекте федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы» не указывается, как именно должно отражаться снижение стоимости таких активов (напрямую на счетах их учета или с помощью создания резерва), наилучшим способом, на наш взгляд, является прямое уменьшение оценки запасов на счетах их учета. В результате при утверждении данного федерального стандарта в учете, с нашей точки зрения, можно будет отказаться от счета 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей». Следовательно, данный счет можно будет исключить из Плана счетов бухгалтерского учета (что и предлагалось нами ранее в работе [7]). Отметим, что обесценение запасов, на наш взгляд, следует отражать в учете в корреспонденции со счетом 90, поскольку данное обесценение соответствует определению расходов от обычных видов деятельности.

Для указанных целей к счету 90 целесообразно будет открыть отдельный субсчет «Обесценение запасов».

Следующим нововведением проекта федерального стандарта «Запасы» в отношении оценки данных активов, которое, на наш взгляд, может повлиять на российскую систему бухгалтерских счетов, является установление запрета на включение в себестоимость запасов расходов на продажу.

Полагаем, что с целью формирования единой методологии учета при реализации указанного нововведения необходимо будет отказаться от частичного распределения расходов на продажу между проданными товарами и остатком товаров на конец каждого месяца, а также между отдельными видами отгруженной продукции (что в настоящее время разрешено Инструкцией к счету 44 «Расходы на продажу» [3]).

Всю сумму расходов на продажу необходимо будет, на наш взгляд, полностью списывать в дебет счета 90 «Продажи». В результате счет 44 «Расходы на продажу» станет, с нашей точки зрения, лишним и его можно будет исключить из Плана счетов, перейдя в целях сокращения учетных записей к прямому отражению расходов на продажу сразу по дебету счета 90. При этом к счету 90 целесообразно будет открыть специальный субсчет «Расходы на продажу», который пока не указан в действующем Плане счетов. Таким образом, названные расходы

целесообразно, по нашему мнению, будет учитывать по дебету счета 90 субсчет «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами:

0 10 «Материалы»;

016 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

0 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

0 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

0 02 «Амортизация основных средств»;

0 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. (в зависимости от вида произведенных расходов).

Еще одним нововведением проекта федерального стандарта «Запасы» в отношении оценки данных активов, которое может повлиять на российский План счетов, следует считать требования данного д о ку ме н та к по р я д к у в к л юче н ия общепроизводственных расходов в себестоимость запасов. Согласно указанному проекту, если загрузка производственных мощностей в отчетном периоде значительно снизилась по сравнению с нормальным (обычным) уровнем (за исключением случаев прогнозируемых сезонных колебаний объемов производства), условно постоянные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость запасов только в части, пропорциональной отношению объема выпущенной в отчетном периоде продукции к объему выпуска продукции при нормальной (обычной) загрузке производственных мощностей. Оставшаяся часть условно постоянных общепроизводственных затрат признается р а с х о д о м о т ч е т н о г о п е р и о д а . Общепроизводственные расходы, не подлежащие включению в себестоимость запасов, на наш взгляд, следует списывать с кредита счета 25 в дебет счета 90, к которому целесообразно открыть специальный субсчет «Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода».

Исследуя нововведения данного проекта в отношении оценки нефинансовых активов, способные повлиять на План счетов, обратим внимание на включение в данный проект требований по учету долгосрочных активов к продаже. Такими активами согласно указанному документу считаются:

1) внеоборотные активы (за исключением финансовых активов), использование которых прекращено и возобновление их использования

не предполагается в связи с принятием решения об их продаже;

2) предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции.

В соответствии с названным проектом себестоимостью запасов, остающихся от выбытия, в том числе частичного, основных средств и других внеоборотных материальных активов, или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции и иных аналогичных действий по отношению к указанным активам, считается наименьшая из следующих величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, используемые организацией в своем операционном цикле;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, фактически понесенных в связи с демонтажом и разборкой объектов, извлечением запасов, приведением их в состояние, необходимое для их использования.

Себестоимостью долгосрочных активов к продаже, указанных в первом пункте (внеоборотных активов (за исключением финансовых активов), использование которых прекращено и возобновление их использования не предполагается в связи с принятием решения об их продаже), на момент переклассификации соответствующих внеоборотных активов с ч и т а е т с я б а л а н с о в а я с т о и м о с т ь переклассифицированных внеоборотных активов.

Полагаем, что долгосрочные активы к продаже, представляющие собой внеоборотные активы (за ис ключе ние м финанс ов ы х активов ) , использование которых прекращено и возобновление их использования не предполагается в связи с принятием решения об их продаже, являются качественно отличным от запасов и других активов объектом учета, требуют отдельных регламентаций по их оценке и должны учитываться с использованием отдельного счета. Для указанных целей в План счетов в раздел 1 «Внеоборотные активы», на наш взгляд, можно ввести счет 06, назвав его «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи». По дебету данного счета будет отражаться стоимость соответствующих внеоборотных активов,

переведенных в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи. По кредиту указанного счета необходимо будет отражать стоимость долгосрочных активов, которые были проданы или снова переведены в состав внеоборотных активов, не предназначенных для продажи.

Обратимся к определению влияния на План счетов новых правил оценки основных средств и нематериальных активов. Согласно проекту федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» объект, соответствующий определению указанных активов, считается основным средством вне зависимости от того, является ли он завершенным, готовым к использованию объектом, или находится в незавершенном состоянии на любой стадии создания (строительства, сооружения, изготовления).

Аналогичная регламентации содержится и в проекте федерального стандарта «Нематериальные активы»: объект, отвечающий определению н е м ате р и ал ь н о го ак ти в а, с ч и т ае т с я нематериальным активом вне зависимости от того, является ли он завершенным готовым к использованию объектом, или находится в незавершенном состоянии на любой стадии разработки.

Таким образом, согласно указанным проектам оценка основных средств, равно как и оценка нематериальных активов должна включать стоимость и законченных, и незаконченных объектов.

Полагаем, что перечисленные регламентации проектов позволяют отказаться от использования счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для сокращения учетных записей считаем возможным формировать первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов сразу напрямую на счетах 01 и 04. При этом в случае необходимости к данным счетам организации смогут открыть субсчета 1 «Незавершенные объекты» и 2 «Завершенные объекты». Рекомендуемый порядок учета формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов представлен в табл. 1.

Исследуя влияние на План счетов совершенствования правил оценки нефинансовых активов, обратим внимание на общие для всех упомянутых проектов нововведения. Проекты федеральных стандартов «Запасы», «Основные

средства» и «Нематериальные активы» вводят запрет на включение в оценку перечисленных активов, в том числе следующих расходов:

— общехозяйственных расходов;

— расходов, обусловленных ненадлежащей организацией процесса получения указанных активов (таких как сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);

— расходов, обусловленных авариями и другими чрезвычайными ситуациями.

Считаем, что данные регламентации проектов должны привести к следующим изменениям в Плане счетов. Поскольку общехозяйственные расходы не будут подлежать включению в оценку активов, их можно будет в целях сокращения количества учетных записей, минуя счет 26, сразу же отражать по дебету счета 90. Таким образом, счет 26 можно будет исключить из Плана счетов. При этом к счету 90 целесообразно будет открыть специальный субсчет «Общехозяйственные расходы», который в настоящее время не содержится в действующем Плане счетов.

Расходы, обусловленные ненадлежащей организацией процесса получения запасов, предлагаем учитывать напрямую по дебету счета 90, к которому для этих целей целесообразно открыть отдельный одноименный субсчет. Расходы, обусловленные ненадлежащей организацией процесса получения основных средств и нематериальных активов, а также расходы, обусловленные авариями и другими чрезвычайными ситуациями, считаем целесообразным отражать по дебету счета 91 (поскольку перечисленные расходы являются прочими расходами). При этом в случае необходимости организации смогут открывать к

счету 91 субсчету первого порядка 2 субсчета второго порядка «Расходы, обусловленные ненадлежащей организацией процесса получения активов» и «Расходы, обусловленные чрезвычайными обстоятельствами».

С учетом изложенного предлагаем следующим образом пронумеровать рекомендованные ранее новые обязательные субсчета к счету 90:

— субсчет 6 «Обесценение запасов»;

— субсчет 7 «Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода»;

— субсчет 8 «Расходы, обусловленные не надле жаще й о р ганизацие й пр оце с с а получения запасов»;

— субсчет 9 «Общехозяйственные расходы»;

— субсчет 10 «Расходы на продажу».

Из всего сказанного очевидна необходимость использования системы субсчетов к счету 90, число которых превышает 9.

Таким образом, предлагаем использовать для применяющегося в настоящее время субсчета «Прибыль/убыток от продаж» к счету 90 вместо номера 9 номер 20.

Предлагаемые нами изменения Плана счетов бухгалтерского учета, обусловленные новыми правилами оценки нефинансовых активов, предусмотренными названными проектами федеральных стандартов систематизированы в табл. 2.

Таким образом, мы исследовали влияние новых правил оценки нефинансовых активов на план счетов бухгалтерского учета. Сами новые регламентации по оценке нефинансовых активов и возможности их совершенствования подробно проанализированы в других статьях [4-11 и др.].

Все для бухгалтера 3 (2017) 2-7 All for Accountant

Таблица 1 Предлагаемый порядок учета формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов

Хозяйственные операции Бухгалтерские проводки

Дебет Кредит

1. Отражены затраты на приобретение или создание основных средств Дебет счета 01, Субсчет «Незавершенные объекты основных средств» Кредит счетов 60, 76, 70, 69, 10, 02, 05 и др.

2. Сформирована первоначальная стоимость основных средств Дебет счета 01, Субсчет «Завершенные объекты основных средств» Кредит счета 01, Субсчет «Незавершенные объекты основных средств»

3. Произведены затраты на приобретение или создание нематериальных активов Дебет счета 04, Субсчет «Незавершенные объекты нематериальных активов» Кредит счетов 70, 69, 10, 02, 05, 60, 76 и др.

4. Определена первоначальная стоимость нематериальных активов Дебет счета 04, Субсчет «Завершенные объекты нематериальных активов» Кредит счета 04, Субсчет «Незавершенные объекты нематериальных активов»

Источник: авторская разработка

Таблица 2

Предлагаемые изменения Плана счетов, обусловленные новыми правилами оценки нефинансовых активов, предусмотренные проектами федеральных стандартов бухгалтерского учета

Раздел Плана счетов бухгалтерского учета Рекомендуемые изменения

Раздел 1. «Внеоборотные активы» 1. Отказаться от счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». 2. Включить счет 06 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи»

Раздел 2. «Производственные запасы» Исключить счет 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей»

Раздел 3. «Затраты на производство» Отказаться от счета 26 «Общехозяйственные расходы»

Раздел 4. «Готовая продукция и товары» Исключить счет 44 «Расходы на продажу»

Раздел 8. «Финансовые результаты» 1. Дополнить систему субсчетов к счету 90 следующими субсчетами: • Субсчет 6 «Обесценение запасов»; • Субсчет 7 «Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода»; • Субсчет 8 «Расходы, обусловленные ненадлежащей организацией процесса получения запасов»; • Субсчет 9 «Общехозяйственные расходы»; • Субсчет 10 «Расходы на продажу». 2. Сменить номер субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж» к счету 90 на номер 20

Источник: авторская разработка

Список литературы

1. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы: утверждена приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

3. План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

4. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 14. С. 2-3.

5. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2011. № 3-1. С. 222-229.

6. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Коршунова Т.Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 10-22.

7. Дружиловская Э. С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.

8. Панкова С.В., Туякова З.С. Развитие теории оценки персоналистической и институалистской школами бухгалтерского учета США и Англии // Вестник Оренбургского государственного университета. 2006. № 8(58). С. 295-302.

9. Рожнова О.В. Консолидированная отчетность: история развития // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2009. № 1. С. 32-37.

10. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Пути повышения транспарентности компаний // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2011. № 3(51). С. 74-79.

11. Туякова З.С. Справедливая стоимость в системе рыночной оценки объектов бухгалтерского учета // Вестник Оренбургского государственного университета. 2006. № 9(59). С. 199-205.

12. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы». URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Zapaci

13. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы». URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_NMA

14. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства». URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva

15. Сводная информация о ходе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета. URL: http: //minfm. ru/ ru/perfomance/accounting/development/proj ect_dev/#