Учет объектов нематериальных активов

УЧЕТ ОБЪЕКТОВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

В. Р. ЗАХАРЬИН, кандидат экономических наук

Правовое регулирование

С принятием ч. 4 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) законодательное регулирование объектов интеллектуальной деятельности (которые являются объектами нематериальных активов), в целом, приведено в соответствие с международным законодательством в этой области права. Можно сказать, что одновременно гармонизированы с международными нормами нормы уголовного, административного и процессуального законодательства.

Объектами нематериальных активов являются активы, которые удовлетворяют одновременно следующим условиям:

• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

• возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

• использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• не предполагается последующая перепродажа данного актива;

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.) или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

В состав объектов нематериальных активов не включаются:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

В составе объектов нематериальных активов, как правило, учитываются объекты интеллектуальной собственности, которые представляют собой права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Полный перечень таких объектов приведен в ст. 1225 ГК РФ:

• произведения науки, литературы и искусства;

• программы для электронных вычислительных машин (программыдля ЭВМ);

• базы данных;

• исполнения;

• фонограммы;

• сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

• изобретения;

• полезные модели;

• промышленные образцы;

• селекционные достижения;

• топологии интегральных микросхем;

• секретыпроизводства(ноу-хау);

• фирменные наименования;

• товарные знаки и знаки обслуживания;

• наименования мест происхождения товаров;

• коммерческие обозначения.

На результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая отчуждения оригинала произведения его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения (при этом исключительное право на произведение переходит к приобретателю оригинала произведения, если договором не предусмотрено иное).

Особенности правового регулирования конкретных видов объектов интеллектуальной собственности (объектов нематериальных активов) установлены отдельными статьями части четвертой ГК РФ.

Все объекты интеллектуальной деятельности можно разделить на семь групп:

• объекты, права на которые являются авторскими правами;

• объекты, права на которые являются смежными;

• патентные права;

• права на селекционные достижения;

• права на топологии микросхем;

• права на секреты производства (ноу-хау);

• средства индивидуализации.

Часть 4 ГК РФ содержит следующие законодательные нормы, характеризующие отдельные виды объектов интеллектуальной собственности.

Авторскими правами являются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства.

Объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения:

• литературные произведения;

• драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;

• хореографические произведения и пантомимы;

• музыкальные произведения с текстом или без текста;

• аудиовизуальные произведения;

• произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

• произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;

• произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов;

• фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;

• географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам;

• другие произведения.

К объектам авторских прав также относятся программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения.

Кроме того, к объектам авторских прав относятся:

• производные произведения, то есть произведения, представляющие собой переработку другого произведения;

• составные произведения, то есть произведения, представляющие собой по подбору или расположению материалов результат творческого труда.

Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей.

В отношении программ для ЭВМ и баз данных возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя.

Авторские права не распространяются на идеи, концепции, принципы, методы, процессы, системы, способы, решения технических, организационных или иных задач, открытия, факты, языки программирования.

Не являются объектами авторских прав:

• официальные документы государственных органов и органов местного самоуправления муниципальных образований, в том числе законы, другие нормативные акты, судебные решения, иные материалы законодательного, административного и судебного характера, официальные документы международных организаций, а также их официальные переводы;

• государственные символы и знаки (флаги, гербы, ордена, денежные знаки и тому подобное), а также символы и знаки муниципальных образований;

• произведения народного творчества (фольклор), не имеющие конкретных авторов;

• сообщения о событиях и фактах, имеющие исключительно информационный характер (сообщения о новостях дня, программы телепередач, расписания движения транспортных средств и тому подобное).

Из всех объектов авторских прав ГК РФ определяет только программы для ЭВМ и аудиовизуальные произведения.

Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы.

Как уже отмечалось, авторские права на программы для ЭВМ могут быть зарегистрированы правообладателями в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированные программу для ЭВМ или базу данных и переход исключительного права на такую программу или базу данных к другим лицам без договора подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Аудиовизуальным произведением является произведение, состоящее из зафиксированной серии связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения звуком) и предназначенное для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств (ст. 1263 ГК РФ).

Аудиовизуальные произведения включают кинематографические произведения, а также все произведения, выраженные средствами, аналогичными кинематографическим (теле- и видеофильмы и другие подобные произведения), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации.

Авторами аудиовизуального произведения являются: режиссер-постановщик, автор сценария, композитор.

Смежными (с авторскими) правами являются интеллектуальные права на результаты исполнительской деятельности (исполнения), на фонограммы, на сообщение в эфир или по кабелю радио- и телепередач (вещание организаций эфирного и кабельного вещания), на содержание баз данных, а также на произведения науки, литературы и искусства, впервые обнародованные после их перехода в общественное достояние. К смежным правам относится исключительное право, а в некоторых случаях — также и личные неимущественные права. Объектами смежных прав являются:

• исполнения артистов-исполнителей и дирижеров, постановки режиссеров — постановщиков спектаклей (исполнения), если эти исполнения выражаются в форме, допускающей их воспроизведение и распространение с помощью технических средств;

• фонограммы, то есть любые исключительно звуковые записи исполнений или иных звуков либо их отображений, за исключением звуковой записи, включенной в аудиовизуальное произведение;

• сообщения передач организаций эфирного или кабельного вещания, в том числе передач, созданных самой организацией эфирного или кабельного вещания либо по ее заказу за счет ее средств другой организацией;

• базы данных в части их охраны от несанкционированного извлечения и повторного использования составляющих их содержание материалов;

• произведения науки, литературы и искусства, обнародованные после их перехода в общественное достояние, в части охраны прав публикаторов таких произведений.

Для возникновения, осуществления и защиты смежных прав не требуется регистрация их объекта или соблюдение каких-либо иных формальностей.

Патентными правами являются права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы.

Автору изобретения, полезной модели или промышленного образца принадлежат исключительное право и право авторства.

Исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец признается и охраняется при условии государственной регистрации соответствующих изобретения, полезной модели или промышленного образца, на основании которой федеральный орган испол-

нительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на изобретение, полезную модель или промышленный образец, который удостоверяет приоритет изобретения, полезной модели или промышленного образца, авторство и исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец.

ГК РФ не содержит определений объектов патентного права. Признаки, отличающие изобретения, полезные модели и промышленные образцы от аналогичных результатов интеллектуальной деятельности, сформулированы в статьях, определяющих патентоспособность конкретного объекта патентных прав (ст. 1350 — 1352 ГК РФ):

В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств). Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо. Изобретение является новым, если оно не известно из уровня техники. Изобретение имеет изобретательский уровень, если для специалиста оно явным образом не следует из уровня техники. Уровень техники включает любые сведения, ставшие общедоступными в мире до даты приоритета изобретения. Изобретение является промышленно применимым, если оно может быть использовано в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении, других отраслях экономики или в социальной сфере.

В качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству. Полезной модели предоставляется правовая охрана, если она является новой и промышленно применимой. Полезная модель является новой, если совокупность ее существенных признаков не известна из уровня техники. Полезная модель является промышленно применимой, если она может быть использована в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении, других отраслях экономики или в социальной сфере.

В качестве промышленного образца охраняется художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид. Промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если по своим существенным признакам он является новым и оригинальным.

К существенным признакам промышленного образца относятся признаки, определяющие эстетические и (или) эргономические особенности

внешнего вида изделия, в частности, форма, конфигурация, орнамент и сочетание цветов.

Промышленный образец является новым, если совокупность его существенных признаков, нашедших отражение на изображениях изделия и приведенных в перечне существенных признаков промышленного образца, не известна из сведений, ставших общедоступными в мире до даты приоритета промышленного образца.

Объектами интеллектуальных прав на селекционные достижения являются сорта растений и породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений, если эти результаты интеллектуальной деятельности отвечаюттребованиям, установленным ГК РФ к таким селекционным достижениям.

Сортом растений является группа растений, которая независимо от охраноспособности определяется по признакам, характеризующим данный генотип или комбинацию генотипов, и отличается от других групп растений того же ботанического таксона одним или несколькими признаками. Сорт может быть представлен одним или несколькими растениями, частью или несколькими частями растения при условии, что такая часть или такие части могут быть использованы для воспроизводства целых растений сорта. Охраняемыми категориями сорта растений являются клон, линия, гибрид первого поколения, популяция.

Породой животных является группа животных, которая независимо от охраноспособности обладает генетически обусловленными биологическими и морфологическими свойствами и признаками, причем некоторые из них специфичны для данной группы и отличают ее от других групп животных. Порода может быть представлена женской или мужской особью либо племенным материалом, то есть предназначенными для воспроизводства породы животными (племенными животными), их гаметами или зиготами (эмбрионами). Охраняемыми категориями породы животных являются тип, кросс линий.

Статья 1448 ГК РФ определяет топологию интегральной микросхемы как зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними. При этом интегральной микросхемой является микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, которое предназначено для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено такое изделие.

Правовая охрана распространяется только на оригинальную топологию интегральной микросхемы, созданную в результате творческой деятельности автора и неизвестную автору и (или) специалистам в области разработки топологий интегральных микросхем на дату ее создания. Топология интегральной микросхемы признается оригинальной, пока не доказано обратное.

Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

К средствам индивидуализации относятся:

• право на фирменное наименование;

• право на товарный знак;

• право на знак обслуживания;

• право на наименование места происхождения

товара.

В бюджетных учреждениях объекты нематериальных активов в форме средств индивидуализации практически не используются.

Кроме того, аналитический учет объектов нематериальных активов в бюджетных учреждениях, по нашему мнению, может быть организован в соответствии с классификацией нематериальных основных фондов, использованной в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994г. № 359.

Упомянутым документом рекомендуется выделять следующие группы нематериальных активов.

Геолого-разведочные работы выполняются специализированными унитарными предприятиями, для которых стоимость работ не может являться нематериальными активами, так как выполненные объемы предназначены для реализации. Оплаченные результаты геолого-разведочных работ должны учитываться как геологическая информация у органов, обеспечивающих финансирование выполнения работ. В настоящее время особенности учета данного вида объектов нематериальных активов не определены.

Компьютерное программное обеспечение. В данном случае следует иметь в виду, что в составе объектов нематериальных активов учитываются

программные средства, подлежащие защите порядком, установленным законодательством об авторском праве. Программное обеспечение общего назначения (распространяемое неограниченным тиражом) учитывается в составе материальных запасов по фактической стоимости.

Оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства. Данный вид активов подлежит учету в составе объектов нематериальных активов также в случае, если учреждение или орган управления имеют исключительные права (удостоверенные лицензией или иным образом) на распространение результатов творческой деятельности.

Наукоемкие промышленные технологии. В ОКОФ данный вид нематериальных основных фондов дифференцируется по технологиям в области радиотехники и средств связи, электронной техники, ракетно-космической техники, атомной техники, биотехнологии и др.

Прочие нематериальные основные фонды включают топологии интегральных микросхем, секреты производства («ноу-хау»), торговые знаки и патенты. Особенности образования и использования данного вида объектов нематериальных активов регулируются отдельными законодательными актами.

Обращаем внимание, что в состав нематериальных активов перечисленные виды прав могут быть включены в случае, если соблюдены не только условия, указанные в Инструкции по бюджетному учету, но и нормы гражданского законодательства. Кроме того, напоминаем, что, давшие положительный результат НИОКР, технологические работы, оформленные в установленном законодательством порядке, являются нематериальными активами. Если указанные условия не соблюдаются, то такие работы в состав объектов нематериальных активов не включаются. В частности, не являются объектами нематериальных активов законченные НИОКР, предназначенные для перепродажи (изготовленные на заказ).

По общему правилу (ст. 1233 ГК РФ) правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым, не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе, путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах.

Таким образом, объекты интеллектуальной деятельности (объекты нематериальных активов) в

настоящее время (начиная с 1 января 2008 г.) могут передаваться по:

• договору об отчуждении исключительного права;

• лицензионному договору. Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату. Кроме того, объекты нематериальных активов

могут возникать в результате исполнения обязательств по авторским договорам (договор авторского заказа и авторский договор).

Бюджетный учет объектов нематериальных активов

Объекты нематериальных активов учитываются на счете 010200000.

Жизненный цикл объектов нематериальных активов можно представить в виде следующей схемы (рис. 1).

При безвозмездном получении и передаче объектов нематериальных активов (если принимаемые учитываются по ранее сформированной стоимости) схема жизненного цикла несколько проще:

при поступлении объектов нематериальных активов по сформированной стоимости счет 010200000 дебетуется непосредственно в корреспонденции со счетом, характеризующим источник передачи (030404310, 040101151, 040101152, 040101153 и т.д.);

безвозмездная передача объектов нематериальных активов отражается обратными проводками — но по остаточной стоимости (которая предварительно формируется на счете 010200000).

При поступлении объекты нематериальных активов учитываются по первоначальной стоимости, которая формируется на счете 010602000. Пунктом 11 Инструкции по бюджетному учету установлен единый порядок формирования первоначальной стоимости нефинансовых активов (за исключением оборотных финансовых активов — материальных запасов и готовой продукции): первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление объектов нефинансовых активов, с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках

деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).

Также п. 11 Инструкции по бюджетному учету определен единый перечень расходов, которые могут учитываться в качестве вложений на приобретение, сооружение и изготовление объектов нефинансовых активов (нематериальных активов). Такими вложениями являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нефинансовых активов;

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объекты нефинансовых активов;

• таможенные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нефинансовых активов;

• затраты по доставке объектов нефинансовых активов до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;

• расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций ит. д.);

Формирование первоначальной стоимости

Ввод в эксплуатацию

Счета учетов Счет 01060100 Счет 010200000

расходов и расчетов

Начисление амортизации выбытие 1 г

Счет Аналитические счета Счет 010200000

040101271 счета 010407420

Счет 040101172

Остаточная стоимость 0102000000

Рис. 1

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов нефинансовых активов, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор.

Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов в бюджетном учете оформляется бухгалтерскими записями по дебету счета 010602320 и кредиту счетов:

• 030220730 — на сумму договорной стоимости приобретенных объектов нематериальных активов (например, в соответствии с авторским или лицензионным договором);

• 030204730 — на сумму стоимости услуг связи, потребленных при создании объектов нематериальных активов или при осуществлении работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях;

• 030205730 — на сумму транспортных услуг (например, по доставке объектов нематериальных активов при условии, что стоимость перевозки не включается в договорную стоимость приобретаемых объектов);

• 030208730 — на сумму стоимости услуг по содержанию имущества, используемого при приобретении объектов нематериальных активов;

• 030209730 — на сумму стоимости прочих услуг, использованных при приобретении объектов нематериальных активов;

• 030218730 — на сумму прочих расходов.

На практике перечисленные бухгалтерские записи по учету затрат, учитываемых в качестве вложений в нефинансовые активы, и списанию этих затратдолжны бытьдополнены записями по счетам более низкого уровня, а также записями в учетных регистрах аналитического учета в соответствии с требованиями нормативных документов по группировке и детализации информации о составе затрат. В частности, перечень затрат может быть расширен за счет включения в него таких расходов, как управленческие (в случаях, когда для выполнения работ по приобретению или созданию нефинансовых активов создается отдельное структурное подразделение).

При оформлении проводок по кредиту счетов учета расчетов с подотчетными лицами на счет учета капитальных затрат относятся только те виды произведенных расходов (включая собственно приобретение объектов основных средств, непроизве-денных и нематериальных активов, осуществление прочих расходов и расчетов), которые могут быть непосредственно включены в первоначальную стоимость соответствующего объекта. При приобретении подобным порядком материальных

запасов должен дебетоваться счет учета материалов (строительных и прочих).

При оплате работ и услуг сторонних организаций — счет учета расчетов. Увеличение стоимости капитальных вложений в этих случаях оформляется проводками по дебету счета учета капитальных вложений и кредиту счетов соответствующих активов и расчетов.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в организациях сферы материального производства, торговли и услуг не содержат положений, регулирующих порядок отражения в учете операций по модернизации объектов нематериальных активов. Соответственно, термин «модернизация» в отношении данного вида имущества не используется. По нашему мнению, и в бюджетном учете применение данного термина должно быть ограниченным. Например, апгрейд компьютерных программ не может считаться модернизацией, так как в результате его не происходит увеличение срока полезного использования объектов. Что касается усовершенствования компьютерных программ и баз данных общего назначения, то по общему правилу такие объекты не относятся к нематериальным активам и, следовательно, расходы по их модернизации должны учитываться в составе текущих расходов.

При организации аналитического учета затраты должны быть дифференцированы по источникам финансирования (бюджетные ассигнования, предпринимательская деятельность, целевые поступления). Например:

Организацией выполняются работы по созданию объектов нематериальных активов.

Общийразмеррасходов составил 50тыс.руб., в том числе, 5тыс. руб. — расходы, не давшие результата.

В бюджетном учете будут сделаны бухгалтерские записи (записи, связанные с формированием расходов на счете 010602320, опущены):

дебет счета 010201320 кредит счета 010602420 — 45тыс.руб.

дебет счета 040101280 кредит счета 010602420 — 5тыс.руб.

По окончании отчетного периода суммы, учтенные в составе прочих расходов, списываются установленным порядком.

Открытие аналитических счетов к счету 010200000 Инструкцией по бюджетному учету не предусмотрено. На практике целесообразно открывать аналитические счета в соответствии с группировкой объектов нематериальных активов, приведенной в ОКОФ.

В течение срока полезного использования объектов нематериальных активов их первоначальная стоимость не меняется (за исключением случаев модернизации). Начисленная амортизация отражается обособленно — на счете 010409000.

Расчет годовой суммы начисления амортизации нематериальных активов производится линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из:

• срока действия прав учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

• ожидаемого срока использования актива в запланированных целях.

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности учреждения.

Таким образом, срок полезного использования объектов нематериальных активов, являющихся объектами интеллектуальной собственности, не может превышать предельный срок охраны соответствующих прав, установленный гражданским законодательством.

Ограничения, установленные нормами отдельных статей ч. 4 ГК РФ, приведены в табл. 1.

Считаем необходимым напомнить: авторское право и исключительное право на произведение — разные понятия. Авторским правом охраняется все, созданное автором — независимо оттого, опубликовано произведение или нет. Термин «исключительное право» в этом случае применяется только к праву на издание (или иные формы гражданского оборота) на конкретное произведение — то есть, на объект, в котором результаты интеллектуальной деятельности, охраняемые авторским правом, соответствующим образом структурированы, формализованы и представлены для последующей доработки (к опубликованию).

То есть, в отношении всех видов авторских и смежных прав расчет нормы амортизации применительно к предельному сроку действия прав не имеет практического значения, так как субъекты предпринимательской деятельности пользуются такими объектами нематериальных активов посредством заключения авторских и иных аналогичных договоров, срок действия которых существенно меньше. В этом случае норма амортизации определяется исходя из срока действия соответствующего договора. Информация о предельном периоде действия авторских и смежных прав необходима при заключении авторских договоров — с тем, чтобы срок действия договора не выходил за рамки периода действия авторских и смежных прав. Например, в том случае, когда со дня смерти автора литературного произведения прошло 68 лет,

Таблица 1

Категория объекта интеллектуальной собственности Предельный срок охраны прав

Авторские права на произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора

Исключительное право изготовителя базы данных в течение пятнадцати лет, считая с 1 января года, следующего за годом ее создания

Смежные права на фонограммы в течение пятидесяти лет после осуществления записи

Смежные права на сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания) в течение пятидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом, в котором имело место сообщение радио- или телепередачи в эфир или по кабелю

Исключительные права на изобретения двадцать лет

Исключительные права на полезные модели десять лет

Исключительные права на промышленные образцы пятнадцать лет

Исключительные права на селекционные достижения тридцать лет

Исключительные права на топологии интегральных микросхем десять лет

Исключительные права на секреты производства («ноу-хау») до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание

Исключительные права на фирменные наименования в течение периода деятельности организации

Исключительные права на товарные знаки и знаки обслуживания десять лет

Исключительные права на наименования мест происхождения товаров десять лет

авторский договор с наследниками не может быть заключен более чем на два года.

Особенности начисления амортизации в 2009 г. были подробно рассмотрены в прошлом номере журнала. Напомним лишь, что с 1 января текущего года изменен номер счета для учета амортизации — теперь амортизация нематериальных активов учитывается на счете 010409420. Остатки, числившиеся по состоянию на 1 января 2009 г. на счете 010407420, должны быть перенесены на новый счет через счет 040103000.

Списываются объекты нематериальных активов с учета по остаточной стоимости (за минусом начисленной амортизации). В течение срока полезного использования объекты нематериальных активов могут учитываться по первоначальной (если их переоценка не производилась) или по восстановительной (если была произведена переоценка) стоимости.

При отражении в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов нематериальных активов используются различные схемы бухгалтерских записей — в зависимости от причин выбытия.

При продаже, а также вследствие недостачи, отнесенной за счет виновных лиц, остаточная стоимость объектов нематериальных активов, сформированная на счете 010201420, списывается в дебет счета 040101172 «Доходы от реализации активов». По кредиту счета 040101172 отражается договорная стоимость проданных объектов нематериальных активов или сумма, отнесенная на счет виновных лиц.

Например, учреждением реализовано исключительное авторское право на программу для ЭВМ, первоначальная стоимость которого составляла 150тыс. руб., на момент продажи сумма начисленной амортизации составила 50тыс. руб. Договорная (продажная) стоимость составила 120тыс.руб.

В бюджетном учете будут сделаны следующие записи (проводки, связанные с начислением НДС, а также связанные с формированием финансового результата, для упрощения не приводятся):

дебет счета 010409420 кредит счета 010201420 — 50тыс. руб. — на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 040101172 кредит счета 010201420 — ЮОтыс. руб. — на сумму остаточной стоимости проданного актива. При этом обороты по счетам 010201420 и 010201320 оказываются одинаковыми и сальдо по счету 010200000 (по данному виду активов) в отчетности можно свернуть;

дебет счета 020503560 кредит счета 040101172 — 120 тыс. руб. — на сумму задолженности покупателя за исключительное авторское право на программу для ЭВМ.

Аналогичным порядком формируется и списывается остаточная стоимость нематериальных активов, пришедших в негодность (в том числе, полностью амортизированных объектов), а также при выбытии нематериальных активов вследствие недостач, принятых за счет учреждения. Отличием от приведенной схемы является то, что счет 040101172 при этом не кредитуется — на суммы возмещения расходов (подлежащие поступлению от организаций или работников).

При списании нематериальных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, их остаточная стоимость списывается в дебет счета 040101273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами».

При безвозмездной передаче нематериальных активов дебетуется счет 010409420 в корреспонденции с кредитом счета 010201420, после чего остаточная стоимость переданных объектов списывается с кредита счета 010201420 в дебет счетов, открываемых к счету 040101200 (040101241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям), 040101242 «Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций», 040101251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между учреждениями разных уровней бюджетов)).

При безвозмездной передаче (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств остаточная стоимость объектов нематериальных активов списывается в дебет счета 030404320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов»).

Схематично процесс списания объектов нематериальных активов можно представить в следующем виде (рис. 2).

Так как объекты нематериальных активов не имеют материально-вещественной формы, частичное уменьшение их стоимости (в результате порчи) практически невозможно.

Факт обнаружения недостачи объектов нематериальных активов в общепринятом смысле

Списание нематериальных активов в учреждении

Начисление амортизации Кредит счета 010409420

----  ♦-

Остаточная стоимость Кредит счета 010201420

Рис.2

маловероятен. Подобные объекты представляют собой права, которые чаще всего могут быть восстановлены (в соответствии с требованиями гражданского законодательства).

Поэтому под недостачей следует понимать выявление фактов ошибок при оформлении прав пользования нематериальными активами, результатом которых является невозможность дальнейшего правомерного использования объектов.

Инструкцией по бюджетному учету предусмотрена возможность переоценки стоимости объектов нематериальных активов, которая должна проводиться по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее, и сумм амортизации, начисленной за все время использования объектов.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского

баланса на начало отчетного года.

Суммы дооценки (уценки) стоимости объектов нематериальных активов и начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются порядком, аналогичным тому, который применяется при отражении результатов переоценки основных средств — по дебету (кредиту) счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 010200000 и соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000.

Отражение в учете операции по передаче нематериальных активов в эксплуатацию внутри учреждения осуществляется в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица на основании Требования-накладной, составленного в двух экземплярах. Требование отражения передачи объектов нематериальных активов в эксплуатацию посредством изменения материально ответственного лица не означает, что в системном учете эта операция не отражается.

На практике передача объекта в эксплуатацию является одновременно и ее принятием к бухгалтерскому учету. То есть, под изменением материально ответственного лица понимается передача активов лицом, ответственным за формирование первоначальной стоимости объекта (на счете учета капитальных вложений), лицу, которое впоследствии будет ответственно за эксплуатацию объекта.

Данная операция оформляется внутренней бухгалтерской записью по дебету и кредиту счета 010200000.

Для учета нематериальных активов применяются следующие унифицированные формы (табл. 2).

Таблица 2

Положительная переоценка

Кредит счета 040103000

1 т

безвозмезднЕ передача 1Я

Утрата в результате чрезвычайных обстоятельств

Отрицательная переоценка

Дебет счета 040103000

040101273

При поступлении При внутреннем перемещении При выбытии

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств