Трансформация методов финансово-хозяйственного контроля в условиях реформирования экономики * по материалам журнала «Финансы и кредит». - 2007. № 2 (242)

фиНаНсоВо-хозяйсТВеННый контроль

трансформация методов финансово-хозяйственного контроля

в условиях реформирования экономики*

т.в. зырянова,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита

о.е. Терехова,

старший преподаватель Уральская академия государственной службы

До начала рыночных реформ система контроля предусматривала только три основных метода контрольной деятельности: 1) ревизию; 2) проверку; 3) бухгалтерскую экспертизу. Рыночная экономика в период перехода к ней не только трансформировала ранее существовавшие способы, но и породила новые методы финансово-хозяйственного контроля, не используемые ранее аудит и налоговую проверку. При этом ранее существовавшие методы и способы контрольной деятельности постепенно утрачивают свою актуальность.

Финансовый контроль (от лат. Апага1а — «доход, платеж»), осуществляемый в целях обеспечения законности, эффективности и целесообразности финансовой деятельности организаций, является составной частью проводимого в Российской Федерации контроля.

В научных работах, посвященных проблемам финансового контроля, имеют место исследования, связанные с осуществлением сравнительного анализа существующих методов контрольно-финансовой деятельности. При этом аналитическому сравнению подвергаются, как правило, пары методов финансового контроля — например: аудит и ревизия (А. Д. Шеремет, В. П. Суйц), бухгалтерская экспертиза и документальная ревизия (В. В. Конон, Н. Т. Белуха), бухгалтерская экспертиза и налоговая

* По материалам журнала «Финансы и кредит». — 2007. — № 2(242).

проверка (В. А. Козлов). Обобщенные результаты данных сопоставлений представлены в таблице, где анализ проведен по 15 критериям (табл. 1).

При проведении сравнительного анализа рассматриваемых методов контроля нельзя не остановиться на имеющихся сходствах, каковыми являются:

• единообразие при использовании источников информации;

• используемые методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры;

• обоснование выводов на документально достоверных доказательствах;

• конкретность и общая база в определении размеров убытков и недостач;

• итоговые документы являются источником доказательств;

• контролирующие сотрудники должны быть квалифицированными специалистами в области бухгалтерского и налогового учета, отчетности и анализа хозяйственной деятельности.

Тем не менее, как видно из результатов исследования, все методы имеют свои цели, объекты и задачи контроля. Так, аудиторская или налоговая проверка, ревизия представляют собой реализацию контрольных функций уполномоченными органами, а бухгалтерская экспертиза носит процессуально-правовой характер.

Таблица 1

Сравнительный анализ методов контроля

Критерий различий Метод контроля

Бухгалтерская экспертиза Аудиторская проверка Документальная ревизия Налоговая проверка

Цели контроля Разрешение вопросов, поставленных перед экспертом-бухгалтером, следователем или судом Выражение мнения по поводу достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Выявление недостатков и нарушений в целях их устранения и наказания виновных Установление соответствия фактов совершения тех или иных хозяйственных операций действующему законодательству

Вид деятельности Процессуальная деятельность Предпринимательская деятельность Исполнительская деятельность, выполнение распоряжения Исполнительская деятельность, выполнение распоряжения

Основа взаимоотношений с контролируемым Принудительное осуществление соответствии с решением правоохранительных органов Добровольное осуществление на основании договора, заключенного с клиентом, или по решению судебных органов Принудительное осуществление по распоряжению вышестоящих или государственных органов Принудительное осуществление по распоряжению руководства налогового органа

Управленческие связи Вертикальные связи, назначение, отчет перед правоохранительными или судебными органами Горизонтальные связи, равноправие во взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним или перед правоохранительными органами Вертикальные связи, назначение, отчет перед вышестоящим или правоохранительным органом об исполнении Вертикальные связи, назначение, отчет перед руководством налогового или правоохранительного органа

Порядок оплаты услуг Платит государственный орган Платит клиент или государственный орган с последующим взысканием с клиента Платит вышестоящий или государственный орган Платит государственный налоговый орган

Практические задачи Подтверждение (неподтверждение) факта совершенных экономических правонарушений, сбор и представление доказательств Улучшение финансового положения клиента, привлечение пассивов (инвесторов, кредиторов), оказание помощи и консультирование клиента Сохранение активов, выявление и пресечение недостатков и нарушений, внесение предложений Реализация контрольных функций налоговыми органами по проверке налогового законодательства

Ответственность Перед правоохранительными органами Перед клиентом и правоохранительными органами Перед вышестоящей организацией и правоохранительными органами Перед руководством налогового органа и правоохранительными органами

Порядок получения информации Исследование материалов дела, представленных правоохранительными органами Ознакомление с бухгалтерскими документами, представленными клиентом Ревизия учетной и отчетной документации проверяемого субъекта Проверка учетной и отчетной документации налогоплательщика

Нормативная регламентация Процессуальное законодательство. Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», аудиторские стандарты Подзаконные акты, ведомственные положения и инструкции Налоговое законодательство, методические рекомендации Министерства по налогам и сборам РФ

Место проведения В расположении правоохранительных органов или в экспертом учреждении По месту нахождения проверяемого клиента По месту нахождения проверяемого субъекта По месту нахождения налогоплательщика или налогового органа

Оформление результатов Заключение бухгалтерской экспертизы: процессуальный документ, имеющий значение для правоохранительных и судебных органов, а также для других участников процесса, содержит перечень мероприятий для предупреждения экономических правонарушений Аудиторское заключение: документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления, налоговых и судебных органов. Итоговая часть аудиторского заключения, содержащая запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, может быть опубликована Акт документальной ревизии: внутренний документ для вышестоящего контролирующего органа, который может быть передан в государственные или правоохранительные органы. Содержит перечень недостатков и нарушений, а также предложения по их устранению Акт налоговой проверки: внутренний документ для налогового органа, который может быть передан в правоохранительные или судебные органы. Является основанием для взыскания задолженности по налогам и сборам, пеней и штрафов

Кроме того, интересны различия в подходах к выявленным недостаткам и нарушениям. Аудиторская проверка, так же, как и документальная ревизия, призвана не только вскрывать, но и помогать устранять выявленные несоответствия, вносить свои предложения. В свою очередь, налоговая проверка и бухгалтерская экспертиза не имеют таких полномочий и направлены на фиксацию нарушений в своих итоговых документах.

В настоящее время финансовый контроль в РФ в зависимости от способа организации и осуществления по отношению к проверяемому субъекту подразделяется на внешний и внутренний (рис. 1).

Внешний финансовый контроль осуществляется внешними, независимыми по отношению к проверяемому субъекту органами, внутренний — структурными подразделениями самого контролируемого субъекта.

Сравнительная группировка форм реализации внешнего и внутреннего контроля по ряду признаков и параметров сравнения отражена в табл. 2.

Характеристика форм внешнего и внутреннего контроля показывает, что каждая форма реализации контроля имеет свою цель, обслуживает интересы своих групп пользователей.

Внешний государственный финансовый контроль, во-первых, позволяет оценить объективность представляемой исполнительной властью информации об итогах исполнения бюджета, достоверность прогноза макроэкономических параметров социально-экономического развития страны и реалистичность бюджетных проектировок на предстоящий финансовый год, своевременность и полноту исполнения бюджетных назначений. Во-вторых, качество получаемой информации оказывает непосредственное влияние на последствия решений, принимаемых на ее основе законодательной властью в виде законодательных и других нормативных правовых актов. Поэтому в демократических государствах возникает острая общественная необходимость в услугах независимых от исполнительной власти органов государственного финансового контроля, устанавливающих достоверность отчетной или прогнозируемой финансово-экономической информации, степень исполнения бюджетных назначений.

Муниципальный финансовый контроль осуществляется на уровне муниципальных образований. Финансовые органы муниципальных образований осуществляют финансовый контроль за операциями с бюджетными средствами, контролируют условия выделения, распределения, получения и

Финансовый контроль

Го ^дарственный |

Муниципальный

Внутренний

Независимый аудиторский

Внешний аудит

Внутренний аудит

Рис. 1. Система финансового контроля

целевого использования и возврата бюджетных кредитов, бюджетных ссуд, муниципальных гарантий и др. Муниципальный финансовый контроль осуществляется представительными и финансовыми органами местного самоуправления.

Основными недостатками действующих подсистем государственного и муниципального контроля являются:

• возможность использования средств федерального бюджета, бюджетов субъектов и муниципальных образований не по целевому назначению;

• неполный возврат (невозврат) бюджетных кредитов и ссуд в бюджет РФ;

• отсутствие единого согласованного плана мероприятий по осуществлению мер финансового контроля как поступления налоговых и неналоговых доходов в бюджетную систему (включая внебюджетные фонды), так и целевого и эффективного исполнения бюджетных средств.

В свою очередь, аудиторская проверка, как показывают исследования, одно из самых перспективных направлений финансового контроля.

Аудиторы осуществляют независимый финансовый контроль в качестве одного из видов предпринимательской деятельности, а именно аудиторской деятельности, а поскольку экономические и финансовые сферы, в которых осуществляется этот вид контрольной деятельности, тесно взаимосвязаны с другими видами финансового контроля, существует проблема организации взаимодействия аудита с государственным финансовым контролем.

У государственного финансового контроля и аудита разные объекты и задачи. Вместе с тем у них есть много общего в приемах и, по существу, одна конечная цель — укрепление финансовой дисциплины. Объектом государственного контроля являются в основном централизованные финансы,

аудита — преимущественно децентрализованные финансы.

Практика показала, что органы государственного финансового контроля и независимые аудиторы, аудиторские организации отнюдь не являются конкурентами, а наоборот, квалифицированный и добросовестный аудит может быть весомым подспорьем в работе государственных органов финансового контроля и оказывать существенное позитивное влияние на повышение эффективности их работы, на полноту и качество выполнения их функций и поставленных перед ними задач. Государство является собственником и управляет значительными финансовыми средствами, имущественными комплексами и иным имуществом. При этом исполнение многих общественных функций государство осуществляет, используя предпринимательские структуры.

Актуальной становится необходимость еще большего развития сотрудничества между институтом независимого аудита и органами государственного финансового контроля, которое поможет более плодотворно развиваться российскому аудиту и повышать эффективность функционирования обеих систем. И в этой связи первостепенное значение приобретает проблема дальнейшего повышения качества проведения аудиторских мероприятий на базе расширяющейся независимости аудита и контрольных органов, все более широкого внедрения и укрепления в практике аудита эффективности.

В настоящее время аудит имеет различные направления, связанные с многообразием осуществляемых организациями видов деятельности, со спецификой управления в каждой из них, со временем проведения и объектом аудита, а также по отраслям, подотраслям (рис. 2, 3).

Анализируя многообразие видов, учитывая совокупность организаций, осуществляющих аудит, а также государственные и общественные органы его регулирования, можно утверждать, что аудиторская деятельность — это отрасль экономики, прочно занявшая свое место.

Базируясь на международном опыте, аудиторские организации и аудиторы, работающие в качестве индивидуальных предпринимателей, постоянно расширяют спектр предоставляемых экономическим субъектам услуг, тем самым развивая и совершенствуя аудит как предпринимательскую деятельность.

Таблица 2

Сравнительная характеристика форм внешнего и внутреннего (внутрихозяйственного) контроля

Параметры сравнения Внешний контроль Внутренний (внутрихозяйственный) контроль

Аудит Государственный финансовый контроль Внутренняя ревизия Внутренний аудит Управленческий контроль Производственный контроль (контроль качества) Служебное расследование

По цепи исследования Выражение мнения о достоверности финансовой отчетности Выявление отклонений от принятых стандартов законности Установление наличия и сохранности активов и обязательств предприятия Совершенствование управления на основе установления достоверности корпоративной информации Совершенствование управления на основе контроля выполнения управленческих решений Повышение качества готовой продукции и совершенствование производственно-хо-зяйст-венных связей Проверка соблюдения работником должностных обязанностей

По принадлежности к видам контроля Последующий контроль Последующий контроль Последующий контроль Предварительный, текущий и последующий контроль Текущий контроль Текущий контроль Последующий контроль

По характеру деятельности Предпринимательская деятельность Исполнительская деятельность Исполнительская деятельность Исполнительская деятельность Исполнительская деятельность Исполнительская деятельность Исполнительская деятельность

По характеру зависимости Полностью независимая деятельность Зависит от администрации контролирующих ведомств Зависит только от собрания акционеров (пайщиков) Зависит от менеджмента компании

По объектам исследования Объектами являются факты, искажающие финансовую отчетность Объекты, нарушающие действующее законодательство Объекты, нарушающие действующее законодательство Объектами являются факты, тормозящие развитие предприятия, несоответствующие законодательству, а также любые иные объекты (вплоть до оценки честности работников) по заданию администрации Объектами являются факты исполнения распоряжений, приказов, элементов делопроизводства Объекты производственного цикла предприятия, в том числе готовая продукция Объекты, в отношении которых проводится расследование

По практическим задачам Улучшение финансового положения клиента на основе выявления негативных факторов Реализация финансовой политики государства Сохранность активов, пресечение злоупотреблений Улучшение финансового положения предприятия на основе выявления недостатков, их оценки, а также помощи работникам предприятия в выполнении их функций, выявление отклонений от плана и анализ причин Выявление фактов сознательного неисполнения или искажений управленческих решений, отклонений от плана и анализ причин Выявление некачественных объектов готовой продукции, установление причин брака. Исследование возможностей изменения производственных связей Выявление степени соблюдения работником обязанностей и распоряжений администрации

По результатам Аудиторское заключение, рекомендации Акт проверки, штрафы, взыскания Акт ревизии, акт взыскания, распоряжения о наказании Отчет для администрации, рекомендации, практические разработки и др. Отчет для администрации Отчет для администрации, акты изъятия брака, практические разработки и рекомендации Отчет для администрации

8. По управленческим связям Связи горизонтальные добровольные Связи горизонтальные административно-принудительные Связи вертикальные административно-принудительные

По видам деятельности

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

i ~

По уровням полноты аудита

По времени осуществления

По функциональной направленности

По требованиям законодательства

Банковский аудит

Аудит страховых организаций

Функциональный аудит

Комплексный аудит

Первоначальный аудит

Оперативный аудит

Аудит бирж, Системный

инвестиционных аудит

институтов и внебюджетных

фондов

Согласованный (повторяющийся) аудит

Общий аудит

Государственный аудит

Рис. 2. Направления аудиторской деятельности

Технологический аудит

Организационный аудит

Маркетинговый аудит

Экономический аудит

Правовой аудит

Социальный аудит

Экологический аудит

Обязательный аудит

Инициативный аудит

Для некоторых отечественных компаний обращение к аудиторам — естественная необходимость. Российское законодательство определяет, что ряд предприятий (открытые акционерные общества, кредитные и страховые организации, товарные и фондовые биржи, фонды, некоторые государственные и унитарные предприятия, а также компании с определенным объемом выручки) должны проходить обязательную ежегодную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В свою очередь, многие предприятия, наоборот, проявляют инициативу в проведении аудиторской проверки.

Финансовый контроль, кроме того, что осуществляется в виде государственного и независимого аудиторского, также осуществляется в виде внутреннего (внутрихозяйственного) контроля.

Органы внутреннего (внутрихозяйственного) контроля занимают особое место среди институтов контроля за достоверностью и полнотой экономической информации.

Важное место принадлежит исследованиям современной роли внутреннего контроля и его места среди других видов контроля, выдвинутых в последнее время в научных исследованиях. От эффек-

тивности деятельности органов внутреннего контроля зависит эффективность функционирования хозяйствующих субъектов, а эффективность функционирования всех хозяйствующих субъектов — одно из условий эффективности всего общественного производства.

Таким образом, внутренний контроль осуществляется силами функциональных подразделений конкретного экономического субъекта для постоянного надзора и проверки совершаемых операций, принятия оперативных мер. Информацию внутрихозяйственного контроля, как правило, использует управленческий персонал. При этом конкретная система внутреннего контроля и ее эффективность зависят от методов деятельности экономического субъекта, организации и технологии производства, порядка сбора, обработки и анализа информации и других факторов.

Схематично виды внутреннего контроля представлены в табл. 3.

Рыночные отношения выдвигают объективную необходимость значительного повышения внимания к вопросам организации внутреннего (внутрихозяйственного) контроля на предприятиях разных форм собственности и отраслевой

со

х. гп

о

7\

СО

СП

о.

§

Аудит интеллектуальной собственности руководителей

Аудит интеллектуальной собственности специалистов

Аудит интеллектуальной собственности рабочих и

Экологический аудит

Аудит самоконтроля изделий

Ведомственная приемка

Аудит целей, задач и функций

Аудит принципов функционирования организации

Аудит технологии и стратегии управления

Аудит коммуникаций

Аудит управленческих решений

Аудит техники и технологии производства

Аудит процесса производства

Технологический контроль

Отрасли аудита

Аудит интеллектуальной собственности

Аудит методологии и процесса управления

Аудит технологии и процесса производства

Операционный аудит

Аудит имущества

Аудит механизма управления

Аудит организации производства

Аудит профессионализма персонала

Аудит бухгалтерского учета

Управленческий аудит

Аудит основных и оборотных управленческих средств

Аудит основных и оборотных производственных средств

Аудит основных и оборотных технологических средств

Аудит информационных технологий

Аудит профессионализма руководителей

Аудит профессионализма специалистов

Аудит профессионализма рабочих и служащих

Аудит повышения квалификации персонала

Аудит функциональных структур

Аудит организационных структур

Аудит оргтехники, офисной мебели, сетей связи

Аудит должностных инструкций, техники безопасности

Аудит укомплектованности производства

Аудит схем и свойств документооборота

Аудит затрат ресурсов

Аудит деловых операций

Аудит экономичности и эффективности производства

Рис. 3. Классификация отраслей и подотраслей аудита

1

I г

£

I

СО

ю

0

1

м о о

ч

Таблица 3

Классификация внутреннего контроля

Признак классификации Элементы класса внутреннего контроля

Форма контроля 1. Внутренний аудит 2. Структурно-функциональная форма внутреннего контроля

Уровень автоматизации контроля 1. Неавтоматизированный внутренний контроль 2. Неполностью автоматизированный внутренний контроль 3. Полностью автоматизированный внутренний контроль

Методические приемы контроля 1. Общенаучные методические приемы контроля

Значимость субъектов внутреннего контроля 1. Контроль, осуществляемый субъектами внутреннего контроля разных уровней организационной структуры

Иерархичность объектов контроля 1. Контроль системы объектов в целом (всей коммерческой организации) 2. Контроль подсистем системы объектов 3. Контроль отдельных объектов

Стадии проведения контроля 1. Предварительный контроль 2. Промежуточный контроль 3. Конечный контроль

Функциональная направленность контроля 1. Администраторский контроль 2. Финансово-экономический контроль 3. Бухгалтерский контроль 4. Правовой контроль 5. Информационный контроль 6. Технологический контроль 7. Кадровый контроль 8. Контроль обеспечения безопасности коммерческой организации

Характер взаимоотношений контролирующего и контролируемого работников 1. Контроль, обусловленный отношениями подчиненности 2. Контроль, не обусловленный отношениями подчиненности

Временная направленность контроля 1. Стратегический контроль 2. Тактический контроль 3. Оперативный контроль

Пространственный аспект 1. Входной контроль 2. Процессный контроль 3. Выходной контроль

Величина (сложность) объекта контроля 1. Тематический контроль 2. Комплексный контроль

Источники данных контроля 1. Документальный контроль 2. Фактический контроль Автоматизированный контроль

Способ взаимоотношений работников 1. Односторонний (функционально-принудительный) контроль 2. Взаимный (д вусторонний или многосторонний) контроль

Этапы получения информации 1. Первичный контроль 2. Сводный контроль

Характер отношения к объекту 1. Направляющий контроль 2. Фильтрующий (этапный) контроль

Характер контрольных мероприятий 1. Плановый контроль 2. . Внезапный контроль

Периодичность проведения контроля 1. Систематический контроль 2. Периодический контроль

Окончание табл. 3

Полнота охвата объекта контроля 1. Сплошной контроль 2. Несплошной контроль

Время осуществления контрольных действий 1. Предварительный контроль 2. Текущий контроль 3. Последующий контроль

Интенсивность проведения контроля 1. Контроль, осуществляемый в облегченном режиме 2. Контроль, осуществляемый в нормальном режиме 3. Контроль, осуществляемый в усиленном режиме

Фазы воспроизводственного цикла 1. Контроль снабженческо-заготовительной деятельности 2. Контроль производственной деятельности 3. Контроль финансово-сбытовой деятельности

принадлежности. Именно на уровне предприятия, где создается нужная обществу продукция, сосредоточены квалифицированные кадры, решаются вопросы экономного расходования ресурсов, применения высокопроизводительной техники, технологий. На предприятии в целях снижения до минимума издержек производства и реализации продукции разрабатываются бизнес-планы, применяется маркетинг, осуществляется эффективное

управление — менеджмент. Предприятие теперь выступает в роли собственника средств производства и продуктов труда, его дальнейшее развитие во многом зависит от сохранности этих средств и эффективности их использования. Контроль должен осуществляться в первую очередь в интересах самого предприятия и его собственников.

Не успели оформить

подписку на 2007 год?

оформить подписку на журналы издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.

Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.

Тел./факс: (495) 621 -69-49, (495) 621-91-90

Http://www.financepress.ru Е-таП: post@financepress.ru