Сегментирование бухгалтерской информации: проблемы и пути решения

ПУБЛИКАЦИИ МОЛОДЫХ УЧЕНЫХ

УДК 657.6 Е. Н. ВАРЛАМОВА

E. N. VARLAMOVA

СЕГМЕНТИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ: ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ РЕШЕНИЯ SEGMENTATION OF ACCOUNTING INFORMATION: PROBLEMS AND SOLUTIONS

Аннотация. В статье рассмотрены наиболее часто изучаемые подходы к сегментированию бухгалтерской информации. Результаты анализа достоинств и недостатков исследуемых подходов позволили автору разработать и обосновать метод, представляющий собой синтез пообъектного и циклического подходов, который лежит в основе формирования программы аудита. Также предложены критерии, которым должен отвечать подход к сегментированию бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ключевые слова: аудит; сегменты информации; пообъектный подход; циклический подход; операционноаналитический подход; критерии сегментирования.

Abstract. The article deals with the most examined approaches to segmentation of accounting information. Analysis of benefits and drawbacks of the examined approaches has allowed the author to develop and to justify a method which represents synthesis of per-object and cyclical approaches and underlying the audit program formation. There have been proposed criteria which an approach to segmentation of accounting (financial) information should meet.

Key words: audit; segments of information; item-by-item approach; cyclical approach; operational and analytic approach; segmentation criteria.

Вопрос о сегментах бухгалтерской информации затронут в бухгалтерском учете, где дано определение понятия «информация по сегменту». В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) для целей бухгалтерского учета выделение сегмента заключается в обособлении информации о части деятельности организации, которая способна приносить экономические выгоды, результаты которой систематически анализируются и по которой могут быть сформированы финансовые показатели1.

В ПБУ 12/2010 возможные сегменты разделены на четыре группы в зависимости от организационной и управленческой структуры компании, что представлено на рис. 1. В рамках

каждого сегмента возможно раскрытие следующей информации2:

- финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;

- общая величина активов на отчетную дату;

- общая величина обязательств на отчетную дату и прочие показатели.

Таким образом, информация о сегментах для целей бухгалтерского учета закреплена нормативным актом по бухгалтерскому учету (ПБУ 12/2010). Для целей аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности данный вопрос не урегулирован на законодательном уровне, что сопровождается возникновением вопросов и служит основанием для дальнейшего изучения и исследования данной проблемы.

1 См.: Приказ Минфина России от 08.11.2010 № 143н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010)». Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

2 См.: Там же.

Рис. 1. Показатели выделения сегмента бухгалтерской информации согласно ПБУ 12/2010

Термин «сегменты информации» в аудиторской деятельности следует понимать как отдельные элементы бухгалтерского учета. В свою очередь, элементы бухгалтерского учета представляют собой отдельные хозяйственные операции с определением тех из них, которые будут подвергаться тестированию на соответствие предпосылкам подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отобранные элементы обозначаются как сегменты аудита3. Для целей аудита выделение отдельных элементов бухгалтерской (финансовой) информации изучается в более узком смысле (более детализированный подход), чем для целей бухгалтерского учета. В ходе обзора литературы выделены два основных подхода к сегментированию информации, отвечающие указанным критериям, — пообъектный и циклический.

Суть пообъектного подхода заключается в том, что выделяемые сегменты аудита совпадают с объектами бухгалтерского учета. При пообъектном подходе бухгалтерская документация распределяется (сегментируется) между участниками проверки в соответствии с Планом счетов4: каждый сегмент состоит из одного или

нескольких счетов бухгалтерского учета, а все хозяйственные операции тестируются аудитором с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов или разделов бухгалтерского учета, например:

- аудит операций по учету основных средств (счет 01 «Основные средства»);

- аудит операций по учету материально-производственных запасов (счет 10 «Материалы») и т. д.

Следует отметить, что структура бухгалтерской (финансовой) отчетности также сформирована на основе пообъектного подхода.

Можно предложить следующее определение пообъектного подхода — метод в аудите, основанный на сегментировании бухгалтерской информации путем выделения отдельных элементов учета, соответствующих отдельным разделам учета или статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Применение данного подхода предполагает, что аудиторская проверка каждой хозяйственной операции проводится путем сбора доказательств, подтверждающих соответствие установленным критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без выявления взаимосвязи между ними.

3 См.: Шеремет А. Д. Аудит: Учебник / А. Д. Шеремет, В. П. Суйц. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2009. С. 340.

4 Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

При циклическом подходе происходит выделение в качестве сегментов аудита взаимосвязи между объектами учета, которые образуются при осуществлении хозяйственных операций. Каждый сегмент состоит из совокупности оборотов по счетам, связанным между собой содержанием хозяйственных операций и документооборотом. При этом циклы хозяйственных операций в качестве сегментов аудита выделяются с учетом масштабов и содержания основной и прочей деятельности аудируемого лица, применяемой системы бухгалтерского учета и документооборота. Таким образом, циклический подход — это метод в аудите, направленный на сегментирование бухгалтерской информации посредством установления взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета и создания обособленных сегментов в виде циклов хозяйственных операций, формирование которых предопределено их содержанием.

Из приведенного можно сделать вывод, что основное различие исследуемых подходов заключается в объекте аудита: для пообъектного — это разделы и участки бухгалтерског о учета, а для циклического — выделение отдельных циклов, сформированных на основе взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета.

Цель проведения аудита, которая состоит в выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, будет выполнена при применении как пообъектного, так и циклического подходов. Однако перед аудиторской организацией встает вопрос выбора метода сегментирования бухгалтерской информации, способного обеспечить равновесие между должным выполнением требований закона5 и стандартами аудиторской деятельности6, условиями, предусмотренными договором и трудозатратами членов аудиторской группы.

Распределение участков аудита между чле-

нами аудиторской группы требует детального анализа и систематизации достоинств и недостатков исследуемых подходов (пообъектного и циклического), что в дальнейшем позволит разработать метод сегментирования бухгалтерской информации аудируемого лица, лежащий в основе формирования программы аудита.

Основные достоинства и недостатки пообъектного и циклического подходов к сегментированию бухгалтерской информации представлены в табл. 1.

Анализ информации, содержащейся в табл.

1, позволяет сделать вывод о том, что основной недостаток пообъектного подхода — это дублирование действий сотрудников аудиторской группы, что приводит к неоправданным

затратам труда и времени. Именно эта про-

блема требует поиска альтернативных путей решения. Однако иной порядок формирования сегментов должен сохранить достоинства, характерные для

пообъектного подхода.

При выборе цикли-

ческого подхода сложность заключается в

формировании циклов (позволяющих охватить все хозяйственные операции организации), на основании которых возможна разработка унифицированной программы аудита, поскольку на стадии планирования для конкретной организации это потребует дополнительных затрат. Но тогда будет сведено к минимуму достоинство данного подхода, заключающееся в рациональном использовании труда и времени членов аудиторской группы.

Формирование циклов хозяйственной деятельности и содержание хозяйственных операций, которые входят в состав каждого их них, создают дополнительные проблемы для внедрения данного подхода в практику. Это связано с тем, что масштабы, специфика деятельности, а главное виды продаваемых товаров (выполня-

Основное различие исследуемых подходов заключается в объекте аудита: для пообъектного — это разделы и участки бухгалтерског о учета, а для циклического — выделение отдельных циклов, сформированных на основе взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета

5 См.: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

6 Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 27.01.2011) «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

Таблица 1

Основные достоинства и недостатки пообъектного и циклического подходов

ДОСТОИНСТВА НЕДОСТАТКИ

Пообъектный подход Циклический подход Пообъектный подход Циклический подход

1 2 3 4

Позволяет более подробно и детально исследовать отдельные операции или группы хозяйственных операций, снизить риск необнаружения тех или иных ошибок в бухгалтерском учете и усиливает внутренний контроль над членами аудиторской группы За счет исключения дублирующих процедур позволяет снизить затраты труда и времени, необходимые членам аудиторской группы для проведения аудиторской проверки. При циклическом подходе упрощается и отслеживание влияния отдельных ошибок на отчетность в целом: завышения или занижения оборотов, последовательно переносимых со счета на счет, можно просто суммировать В основном изложение метода является более обезличенным и не учитывает специфику хозяйственной деятельности организаций Осложняет возможность использования работы помощников аудитора на определенных участках бухгалтерского учета. Требует более высокой квалификации членов аудиторской группы

Методически более удобно изложение материала с точки зрения анализа пообъектного подхода. Кроме того, практически все сложные вопросы бухгалтерского и налогового законодательства определены применительно к объектам бухгалтерского учета (достаточно обратиться к гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», положениям по бухгалтерскому учету и иным нормативным правовым актам) Позволяет значительно сократить объемы внутреннего обмена информацией и с большей эффективностью выявлять искажения, так как ориентирован не на остатки, а на обороты по счетам. Искажения финансовой отчетности обычно появляются при совершении каких-либо хозяйственных операций (из-за их неверного отражения или неотражения в учете), поэтому аудитору целесообразно уделять больше внимания именно оборотам по счетам Нерациональный метод, так как одни и те же финансово-хозяйственные операции и, соответственно, одни и те же документы, обеспечивающие образование взаимосвязей (корреспонденция счетов), могут проверяться различными членами группы аудиторов неоднократно с точки зрения разных сегментов аудита. Дублирование действий сотрудников аудиторской группы, кроме того, приводит к неоправданным затратам труда и времени Необходимы большие трудозатраты на этапе планирования аудита, поскольку выделение циклов для отдельного хозяйствующего субъекта требует досконального изучения и понимания его деятельности

Простота и понятность для исполнителей (членов рабочей группы). При использовании пообъектного подхода также достаточно легко сформировать программу проверки, нет опасности игнорирования тех объектов учета, которые непосредственно не отражаются в отчетности Минимизирует трудозатраты на стадии проведения аудиторской проверки в ходе сбора аудиторских доказательств Менее глубокое исследование отдельных хозяйственных операций или группы хозяйственных операций. Для выявления ожидаемой ошибки в сальдо на счетах необходимо обобщать результаты работы аудиторов, проверяющих различные циклы

Позволяет рационально распределять обязанности внутри аудиторской группы, избегая дублирования их действий Сложность подхода и его затрудненное восприятие аудиторами, сформировавшиеся в условиях повсеместного применения

Отсутствие возможности разработки унифицированной программы аудита в виду сложности формирования циклов без учета специфики деятельности организаций и особенностей их учета

емых работ, оказываемых услуг) ведут к варьированию аудиторских процедур, выполняемых в рамках каждого цикла, и должны быть приняты во внимание при разработке программы аудита, поскольку циклический подход требует учитывать специфику деятельности организации, даже в пределах одной отрасли хозяйства. В связи с этим вызывает сложность процесс формирования унифицированных циклов (с типовым перечнем аудиторских процедур), которые можно было бы применить для любой коммерческой организации.

Наличие хозяйственных операций в рамках цикла создаёт необходимость учитывать их вариативность при различных особенностях деятельности организации. Стадия планирования потребует тщательного изучения специфики, масштабов деятельности потенциального клиента и только после этого разработки на основе полученной информации циклов хозяйственной деятельности, что приведет к значительным затратам времени, которого, как правило, нет в распоряжении аудиторской организации. В итоге основное достоинство данного подхода, связанное со снижением длительности проведения проверки, будет сведено к нулю.

Стандарт аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита»7 требует разработки плана, на основании которого составляется программа аудита, представляющая собой набор инструкций для аудитора, а также выступает средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В ходе аудита определяются участки учета, которые являются существенными для проверяемой организации и подлежат тщательному изучению. В результате программа аудита, в том числе процедуры проверки по существу и тесты средств контроля, должны быть заранее разработаны и утверждены аудиторской организацией. Исходя из рассчитанного уровня существенности по статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности и профессионального мнения, принимается решение о проведении проверки тех или иных объектов учета. Проверка объектов учета подразумевает использование пообъектного подхода. Именно поэтому циклический подход

не получил широкого распространения среди аудиторских методик, связанных с сегментированием бухгалтерской информации.

Результаты изучения вопроса о выборе вариантов сегментирования бухгалтерской информации позволили разработать и обосновать метод, включающий в себя сильные стороны исследуемых ранее подходов. Кроме того, дальнейшие исследования дали возможность предложить новый подход к сегментированию бухгалтерской информации, который следует принять за основу создания типовой формы рабочих документов, составляющих стандартную структуру аудиторского файла и используемых в ходе аудиторской проверки. Таким образом, можно заключить, что операционно-аналитический подход — это аудиторский подход к сегментированию бухгалтерской информации, основанный на выделении отдельных разделов бухгалтерского учета посредством анализа хозяйственных операций аудируемого лица с целью исключения дублирования аудиторских процедур в рамках выделенных сегментов, что достигается через изучение взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета и выделение в качестве отдельных сегментов разделов бухгалтерского учета. Соответственно, суть операционно-аналитического подхода заключается в исключении из сегментов информации дублирующих процедур посредством изучения и анализа взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета, что позволит обеспечить решение задач, поставленных в ходе проверки. Данный подход основан на анализе существенных счетов бухгалтерского учета и изучении содержания хозяйственных операций с целью дальнейшего применения шаблона аудиторских процедур при проведении проверки по существу. Таким образом, операционно-аналитический подход будет включать несколько этапов:

1) на стадии планирования предлагается выполнить аналитические процедуры в соответствии со Стандартом аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры»8, которые будут включать в себя выделение существенных счетов, их анализ на предмет выявления

7 См.: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (ред. от 27.01.2011). Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

8 См.: Там же. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

нетипичных хозяйственных операций, взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета через двойную запись. Выявление и анализ новых нетипичных операций, которые должны быть подвергнуты проверке обособленно, независимо от выделенных сегментов учета;

2) на втором этапе предлагается осуществлять аналитические процедуры по обнаружению и исключению из рабочих документов дублирующих процедур по взаимосвязанным счетам бухгалтерского учета с целью сокращения объема заполняемой рабочей документации и снижения нагрузки, связанной с дополнительной работой. Блочная структура счетов в разрезе хозяйственных операций позволяет исследовать отдельные операции, одновременно подвергая тестированию дебет и кредит разных счетов. При этом следует учитывать, что основное содержание того или иного процесса указывает на то, какие дебетовые или кредитовые обороты тех или иных счетов следует проверять в качестве основных, а какие подтверждаются косвенно. Так, например, хозяйственная операция по приобретению товара в качестве основного предполагает дебетовые обороты по счету 41 «Товары», в качестве косвенных — кредитовые обороты счетов расчетов. В процессе отражения хозяйственной операции получения дохода и формирования финансовых результатов основными являются кредитовые обороты счетов реализации, счетов расчетов по налогам, косвенными — дебетовые и кредитовые обороты счетов расчетов, дебетовые обороты счетов денежных средств, дебетовые обороты счетов реализации;

3) на следующем этапе производится оценка рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование аудиторских процедур в ответ на оцененные риски;

4) далее следует этап построения плана и программы аудита с учетом проведенных ранее корректировок;

5) следующий этап предполагает проведение тестов средств внутреннего контроля. Изучение и анализ циклического подхода показали, что применение тестов средств внутреннего контроля по выделенным циклам, исходя из особенностей деятельности организации, является наиболее приемлемым методом тестирования;

6) завершающим этапом является проведение процедур проверки по существу. Процесс формирования процедур проверки по существу в рамках отдельных сегментов бухгалтерской информации позволит в дальнейшем применить его при сегментировании бухгалтерской информации и самостоятельно разработать и сформировать программу аудита по выделенному участку, а также избежать дублирования действий между членами аудиторской группы.

Следует также отметить, что в практической деятельности подлежат разработке рабочие документы по каждому сегменту в рамках операционно-аналитического подхода и их дальнейшему утверждению во внутреннем стандарте аудиторской организации.

Дальнейшее внедрение в практику деятельности аудиторских организаций операционно-аналитического подхода позволит достичь определенных результатов, связанных с сегментированием бухгалтерской информации, а именно:

1. Ряд счетов бухгалтерского учета подвергается косвенному тестированию через взаимосвязанные счета. В качестве косвенных дебетовых и кредитовых оборотов (с учетом специфики деятельности проверяемой организации) возможно подвергнуть проверке следующие счета:

- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

- 76 «Прочие дебиторы и кредиторы»;

- 91 «Прочие доходы и расходы».

В связи с этим такие разделы бухгалтерского учета, исследуемые в качестве сегментов информации при применении пообъектного подхода, как учет расчетов с дебиторами, с кредиторами, прочие доходы, прочие расходы, будут исследованы при операционно-аналитическом подходе через взаимосвязанные счета, что представлено на рис. 2. Процедуры по данным сегментам рекомендуется прописать наиболее тщательно во избежание поверхностного изучения данных счетов.

2. Исключение дублирования действий членов аудиторской группы посредством предварительной корректировки состава аудиторских процедур в рамках каждого сегмента. Например: аудит поступления товаров не предполага-

ет проверку отражения в бухгалтерском учете операций по списанию товаров в результате их продажи или иного выбытия. Данные аудиторские процедуры проводятся при проверке сегмента «Операции по формированию выручки, затрат и финансового результата».

3. Создание базы для разработки унифицированного подхода и, как следствие, отсутствие привязки к виду деятельности организации (в рамках общего аудита).

4. Доступность в разработке типовых рабочих документов, на основании которых формируются программы аудита.

5. Основа для дальнейшей разработки типовой программы аудита.

Изложенное дает основания заключить, что операционно-аналитический подход позволит разработать рабочую документацию, определяющую последовательность действий аудиторов, и является наиболее приемлемым при осуществлении сегментирования бухгалтерской информации в ходе проведения аудита коммерческих организаций. Предложенный вариант может стать основой разработки аудиторской организацией собственных внутренних стандартов по аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности и стандартизации пакета рабочих документов, определяющих перечень аудиторских процедур для проведения аудита.

Дополнительным обоснованием актуальности внедрения операционно-аналитического подхода в практику аудиторской деятельности является тот факт, что для аудита одним из наиболее существенных аспектов является вопрос о том, как провести аудит качественно и своевременно, то есть получить и собрать достаточное количество аудиторских доказательств для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности за минимальное время. Таким образом, цель аудита заключается в одновременном решении трех взаимосвязанных задач, которые в то же время выступают ее

основными критериями:

- собрать достаточное количество надлежащих доказательств о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных отношениях для формирования аудиторского мнения, затратив при этом минимальное количество времени;

- обеспечить проведение аудита за разумную цену;

- заработать прибыль аудиторской организации.

В данном случае основную цель предпринимательской деятельности, связанную с извлечением прибыли, можно скорректировать на специфику аудита, что будет заключаться в дополнительной цели, направленной на получение достаточного количества аудиторских доказательств за разумное время и цену. В соответствии с требованиями Стандарта аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита»9 работа аудитора должна быть выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно, тем самым устанавливаются три критерия работы аудитора: оптимальные затраты, качество, своевременность. Технология проведения аудиторской проверки требует расчета затрат, определяющих критерий оптимизации для аудиторской организации. Теоретически определение затрат не представляет особой сложности, однако практическая оценка составляющих затрат может быть весьма затруднена.

Исходя из специфики аудиторской проверки, показателем измерения затрат может служить время (дни и часы) работы аудиторов, затраченное на проведение проверки. Однако на практике возникают затраты, не связанные с показателем времени. Например, если аудитор рассматривает вопрос о проведении за свой счет рассылки запросов, то дополнительные расходы, не связанные с оплатой труда членов рабочей группы, могут сравниваться с

Операционно-аналитический подход позволит разработать рабочую документацию, определяющую последовательность действий аудиторов, и является наиболее приемлемым при осуществлении сегментирования бухгалтерской информации в ходе проведения аудита коммерческих организаций

9 См.: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 27.01.2011). Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

Рис. 2. Взаимосвязь между пообъектным и операционно-аналитическим подходами через сегменты аудита

ПООБЪЕКТНЫЙ подход

временным наймом дополнительных сотрудников. Следовательно, прочие затраты можно привести к временному показателю путем сопоставления с альтернативными процедурами, требующими лишь затрат времени, и с часовой ставкой оплаты труда аудитора. Трудность измерения вмененных издержек обусловливает важность учета и минимизации всех прямых затрат рабочего времени. Затраты времени аудиторов нужно рассматривать и с точки зрения упущенной выгоды, так как такой подход учитывает альтернативные (вмененные) издержки, связанные с потерей заказов (например, более высокооплачиваемых). Поэтому аудитору необходимо учитывать затраты времени на проверку, даже если договором установлена почасовая оплата труда.

Таким образом, одним из наиболее важных показателей измерения затрат времени на проведение аудиторской проверки, по нашему мнению, следует считать коэффициент проверки, показывающий объем информации, который будет подвергнут проверке за один человекочас. Воспользуемся математическим аппаратом формализации данного определения, что выразим в виде следующей формулы:

где К — коэффициент проверки;

(01, О2, О3 ... Ои) — объем информации (выборка) по каждому сегменту аудита;

(N0 N0 N ••• N ) — количество человеко-ча-

1 2 3 и7

сов по каждому сегменту аудита.

С помощью преобразований формулы (1) получим аддитивную модель коэффициента проверки, которой можно воспользоваться при выборе подхода к сегментированию бухгалтерской информации:

где и — число сегментов аудита.

Таким образом, внедрение операционноаналитического подхода позволит, с одной стороны, не менять сложившуюся практику применения пообъектного подхода, но с другой — повысит производительность работы

членов аудиторской группы за счет снижения затрат времени на проведение проверки (за счет исключения дублирующих процедур) при прочих равных условиях.

Теоретические исследования возможных вариантов выбора подхода при постановке определенных задач, как правило, на практике сталкиваются с проблемой, связанной с разработанной и применяемой аудиторской организацией типовой программой аудита. Наиболее часто организации используют типовую программу, в основе которой лежит применение пообъектного подхода. В случае если постановка задач определяет наиболее удобным использование циклического подхода, это приведет к необходимости разработки программы аудита, направленной на выделение циклов деятельности, что потребует значительных затрат труда и времени высококвалифицированных специалистов и тем самым сведет к минимуму пользу от применения циклического подхода. В связи с этим на практике наиболее приемлемым окажется тот метод, который уже разработан в аудиторской организации, закреплен во внутренних стандартах, оформлен и утвержден в качестве рабочей документации и успешно применяется в аудиторской деятельности.

Таким образом, основной целью разработки подхода к сегментированию бухгалтерской информации является выбор варианта, при котором аудиторская организация сможет сформировать перечень аудиторских процедур, разработать рабочие документы и наиболее успешно применить в работе. Если основная цель — исследование на практике внедрения операционно-аналитического подхода, который представляет собой синтез и взаимосвязь достоинств пообъектного и циклического подходов и является некой модификацией комбинированного подхода, то необходимо проанализировать влияние его разработки и апробации на критерии, которые определяют применение данного подхода.

На наш взгляд, подход к сегментированию бухгалтерской информации должен, по возможности, отвечать следующим критериям:

- единообразие;

- учет многообразия условий хозяйственных экономических субъектов;

- простота и ясность;

- непротиворечивость и возможность последовательного применения;

- рациональность и эффективность с позиции трудоемкости.

Суть первого критерия заключается в том, что подход к сегментированию, будучи использованным аудиторами с разными профессиональными оценками и опытом, должен давать приблизительно одинаковый результат.

С другой стороны, всякое единообразие предполагает исключение из рассмотрения специфических особенностей экономических субъектов, что является важным условием для разработки и формирования подхода.

Критерии простоты, ясности и непротиворечивости обусловлены как требованиями формального характера, так и необходимостью сохранения экономического смысла выводов, лежащих в основе решений пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Критерий рациональности связан в первую очередь с тем обстоятельством, что от подхо-

да к сегментированию бухгалтерской информации будут зависеть характер и виды аудиторских процедур, а значит, и трудоемкость проверки. Поэтому применяемый подход к сегментированию бухгалтерской информации должен, с одной стороны, обеспечить правильную основу для принятия решений пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а с другой стороны, не увеличивать трудоемкости проверки. В противном случае при резком увеличении трудоемкости проверки аудитор будет вынужден манипулировать видами аудиторских процедур или игнорировать установленную программу аудита по каждому разделу, тогда применение выбранного подхода к сегментированию информации в ходе проверки окажется малоэффективным.

Как нам представляется, обозначенные критерии должны стать основой разработки внутреннего стандарта, определяющего порядок сегментирования бухгалтерской информации при аудите организаций оптовой торговли.

ЛИТЕРАТУРА

1. Шеремет А. Д. Аудит: Учебник / А. Д. Шеремет, В. П. Суйц. - Изд. 5-е, перераб. и доп. -М. : ИНФРА-М, 2009. - 448 с.