Налогообложение невыделенной доли сельскохозяйственного земельного участка

Налогообложение невыделенной доли сельскохозяйственного земельного участка

М.Б. Абдурагимов

член правления некоммерческого партнерства «Разгуляй-2», аспирант кафедры налоговой политики и контроля Российского государственного торговоэкономического университета

Микаил Байрамович Абдурагимов, miky_m@list.ru

В соответствии со статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектами налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обязательство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Согласно статье 388 НК РФ налогоплательщиком налога на землю признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии с частью 1 статьи 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципальных образований, на территории которого введен налог (имеется в виду налог на землю). Таким образом, налогом на землю облагается земельный участок:

а) принадлежащий организации или физическому лицу;

б) находящийся:

• в их праве собственности;

• в постоянном (бессрочном) пользовании;

• в праве пожизненного наследуемого владения;

в) расположенный в пределах муниципального образования, где введен налог.

Рассмотрим возможность обложения земельным налогом земельной доли из земель сельскохозяйственного назначения. Для начала определимся с понятиями.

Земельную долю нельзя признать земельным участком, поскольку она не выделена в натуре и не имеет четко определенных границ на местности, то есть у доли нет границы с соседями, нет кадастрового плана, нет физических характеристик (длина, ширина, расстояние от дороги, населенного пункта, лесополосы), характеристики качества (пашня, пастбище, сенокос, овраг, под дорогой или коммуникациями, лесополоса, под зданием или сооружением или прочая земля). В этом и состоит коллизия. Фактически земельная доля - это эфемерное понятие, пока она не выделена в натуре - это «воздух» и, по нашему мнению, не может являться объектом налогообложения.

Ответ на этот вопрос пытаются дать представители государства, представители власти, чиновники (см., например, письмо Департамента налоговой и таможеннотарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 5 мая 2006 года № 03-06-02-02/59, письмо Федеральной налоговой службы от 18 мая 2007 года № ГИ-8-04-430 «О земельных долях»). Лица, подписавшие названные письма, пытаются подменить понятие «объект налогообложения» (земельный участок) понятием «земельная доля», тем самым давая осно-

вание налоговой службе начислять налоги на доли не выделенных в натуре земельных участков из сельскохозяйственных земель.

В соответствии с положениями главы 31 «Земельный налог» НК РФ одним из объектов налогообложения земельным налогом является земельная доля. Согласно статье 388 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. По этой причине собственники земельных долей (паев), получившие земельные участки сельскохозяйственного назначения в процессе приватизации, как правообладатели и, следовательно, признаваемые налогоплательщиками земельного налога, также должны исполнять обязанности по уплате земельного налога.

Налоговая база по земельным участкам для собственников (физических лиц) земельных долей (паев) определяется налоговыми органами на основании сведений, поступивших от органов, осуществляющих ведение земельного кадастра, органов, осуществляющих государственную регистрацию прав и сделок с недвижимостью, а также от органов местного самоуправления.

В случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о правах на земельные участки налогоплательщики земельного налога определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим и юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 года №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее - Закон № 122-ФЗ), которые в соответствии с российским законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами

местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте и на момент издания таких актов, о предоставлении земельных участков (пункт 4 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 года № 141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации», с изменениями от 31 декабря 2005 года).

Статьей 15 Федерального закона от 24 июля 2002 года № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» установлено, что земельная доля, полученная при приватизации сельскохозяйственных угодий до вступления в силу этого Федерального закона, является долей в праве общей собственности на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения. Каждому члену коллектива сельскохозяйственной организации, которому земля принадлежала на праве общей собственности или общей долевой собственности, выдавалось свидетельство на право собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента Российской Федерации от 27 октября 1 993 года № 1 767 (в настоящее время Указ утратил силу), с указанием площади земельной доли (пая) без выдела в натуре.

Наиболее интересной при рассмотрении обсуждаемой нами темы представляется статья 392 главы 31 НК РФ, согласно которой с 2006 года налоговые органы определяют налоговую базу в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, для каждого налогоплательщика, являющегося собственником земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности. Это говорит о том, что каждый собственник сам должен оплатить земельный налог на основании свидетельства о собственности, где указан вид права - общая долевая собственность, доля в праве, к примеру 1/300, а не 300 квадратных метров.

Таким образом, законодатель меняет объект налогообложения - земельные участки (ст. 389 НК РФ) на доли в праве (ст. 392 НК РФ).

Попытаемся дать законодательные определения этим понятиям:

1) земельный участок - это часть поверхности земли (в том числе поверхностный почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке уполномоченным государственным органом, а также все, что находится над и под поверхностью земельного участка, если иное не предусмотрено федеральными законами о недрах, об использовании воздушного пространства и иными федеральными законами (статья 1 Федерального закона от 2 января 2000 года № 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре»). Статья 4 этого закона одной из задач создания и ведения государственного земельного кадастра определяет установление обоснованной платы за землю. Земельный участок имеет фиксированные границы, площадь, местоположение, правовой статус и другие индивидуально определенные характеристики, которые обозначаются на его плане (чертеже границ) и выражаются в присваиваемом индивидуальном кадастровом номере земельного участка. В отношении земельных участков, расположенных на территории Российской Федерации, в обязательном порядке, независимо от формы собственности, целевого назначения и разрешенного использования проводится государственный кадастровый учет - описание и индивидуализация земельного участка в Едином государственном реестре земель;

2) земли сельскохозяйственного назначения - это земли за чертой поселений, представленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей (статья 33 Земельного кодекса Российской Федерации). В составе земель сельскохозяйственного назначения выделяются:

• сельскохозяйственные угодья;

• земли, занятые внутрихозяйственными дорогами;

• земли, занятые коммуникациями;

• земли, занятые древесно-кустарниковой растительностью, предназначенной для обеспечения защиты земель от воздействия негативных (вредных) природных, антропогенных и техногенных явлений;

• земли, занятые внутренними водоемами;

• земли, занятые зданиями, строениями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции.

Сельскохозяйственные угодья являются наиболее ценными угодьями. Их кадастровая стоимость, как правило, намного выше, чем остальных сельскохозяйственных земель. В состав сельскохозяйственных угодий включаются:

• пашни;

• сенокосы;

• пастбища;

• залежи;

• земли, занятые многолетними насаждениями (садами, виноградниками и т. д.).

Сельскохозяйственные угодья имеют приоритет в использовании и подлежат особой охране;

3) земельная доля, полученная при приватизации сельскохозяйственных угодий до вступления в силу Федерального закона «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения»1 является неопределенной частью в праве общей собственности на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения.

Земельная доля становится земельным участком у собственника этой доли только после реального выделения этой земельной доли для ведения крестьянского или личного подсобного хозяйства, а также для передачи этого участка в аренду. Долю можно рассмотреть как имущественное право на долю в праве общей долевой собственности на сельскохозяйственный земельный участок, полученный бывшими селянами (не

1 Об обороте земель сельскохозяйственного назначения : Федеральный закон от 24 июля 2002 года № 101-ФЗ : в редакции от 8 мая 2009 года. Статья 15.

только работниками сельскохозяйственных предприятий) в результате приватизации сельскохозяйственных угодий. Как известно, статья 38 НК РФ имущественное право не относит к имуществу, которое может быть объектом налогообложения. При регистрации земельной доли речь идет не о конкретном объекте недвижимости (земельном участке), а об идеальной эфемерной доле -доле в праве на земельный участок, например 1/300 доли от земельного участка площадью 1 500 гектара, где 300 - количество собственников приватизированного сельскохозяйственного земельного участка.

Таким образом, земельные доли не могут стать земельными участками (объектами налогообложения налогом на землю) до тех пор, пока не будет осуществлен выдел земельного участка в счет доли собственнику и этот выделенный участок не будет зарегистрирован в учреждении юстиции не как идеальная доля в общем праве собственности, а как реальный участок земли, пока на этот участок не составлен кадастровый план и не получено свидетельство о праве собственности не на долю, а на участок.

В результате анализа действующих норм земельного, гражданского и налогового законодательства можно сделать вывод о явном противоречии норм статьи 392 и статьи 38 НК РФ. По нашему мнению, статья 392 НК РФ не может быть применена на практике по следующим основаниям:

• земельные доли могут бесконечно меняться в зависимости от скорости реального выдела других собственников, например было 1/300, стало 1/125. Причем эта доля может оказаться не под пашней, а под силосными ямами, а эти участки имеют совершенно разные кадастровые стоимости;

• доля - это не конкретный участок, а всего лишь имущественное право на часть участка в случае его реального выдела;

• доля, неизвестно кому принадлежащая: собственникам (структурам, образованным физическими и юридическими лицами, или органам местного самоуправления на так называемые вымороченные земли, которую му-

ниципалитеты обязаны включать в фонд перераспределения земель, то есть до реального выдела или раздела всего земельного участка бывшего сельскохозяйственного предприятия, где конкретные земельные участки не определены по назначению (по кадастровой цене), не может облагаться налогом.

При получении налогового уведомления из налоговой инспекции собственнику земельной доли сельскохозяйственной земли необходимо:

• явиться с этим уведомлением к налоговому инспектору со свидетельством на свою долю и попросить его показать конкретный земельный участок (с указанием его площади, кадастровым планом, межевым делом и кадастровой цены), который они обложили налогом на землю (важно помнить, что налогом облагается конкретный земельный участок с определенными границами, выделенный на местности, имеющий конкретную кадастровую цену);

• явиться в органы земельного кадастра и органы регистрации сделок с недвижимостью с просьбой показать земельный участок, который ему приписывают в соответствии с долей, и указать кадастровую стоимость этого участка. Также необходимо потребовать, чтобы эти органы документально подтвердили, что этот участок принадлежит конкретному собственнику, а не умершему дольщику или местной власти.

Исходя из изложенного становится очевидным, что совершенствование базы налогообложения земельного участка должно осуществляться с учетом норм гражданского, земельного законодательства и статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации.

ЛИТЕРАТУРА

1 . Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ. Часть 2 от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ.

2. Земельный кодекс Российской Федерации от 25 октября 2001 года.

3. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации :

Федеральный закон от 29 ноября 2004 года № 141-ФЗ : с изменениями от 31 декабря 2005 года.

4. Об обороте земель сельскохозяйственного назначения : Федеральный закон от 24 июля 2002 года № 101-ФЗ.

5. О государственном земельном кадастре : Федеральный закон от 2 января 2000 года № 28-ФЗ.

ЮРИДИЧЕСКИЕ СЕМИНАРЫ ДЛЯ ПРОФЕССИОНАЛОВ

30 авг - 3 сен КОРПОРАТИВНОЕ ПРАВО: новеллы законодательства и анализ судебной практики

СТАТУТ

6-17 сентября Программа повышения квалификации СПЕЦИАЛИСТ В ОБЛАСТИ ДОГОВОРНОГО ПРАВА

МО сентября СДЕЛКИ С НЕДВИЖИМОСТЬЮ и особенности РЕГУЛИРОВАНИЯ ЗЕМЕЛЬНЫХ ОТНОШЕНИИ. Обзор практики рассмотрения споров

7 сентября ПРОБЛЕМЫ ЗАЩИТЫ ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ В СУДЕБНОЙ ПРАКТИКЕ: комментарий совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. № 10/22

13 сентября ОРГАНИЗАЦИЯ И ТЕХНИКА ДОГОВОРНОЙ РАБОТЫ НА ПРЕДПРИЯТИИ

15-16 сентября ЗАКОН О ЗАЩИТЕ КОНКУРЕНЦИИ:

комментарий изменений законодательства и практика применения

15-16 сентября ТАМОЖЕННЫЕ НОВАЦИИ 2010: введение в действие Таможенного кодекса Таможенного Союза

20 сен -1 окг. Программа повышения квалификации СПЕЦИАЛИСТ ПО СДЕЛКАМ С НЕДВИЖИМОСТЬЮ

E-MAIL:

POST@STATUT.RU

INTERNET:

www.statut.ru

20-21 сентября ТРУДОВОЙ КОДЕКС РФ: профессиональный комментарий судебной практики

21 сен. - 28 окг. Программа повышения квалификации (вечерняя) СПЕЦИАЛИСТ В ОБЛАСТИ КОРПОРАТИВНОГО ПРАВА

21 -22 сентября ОБОРОТ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ: правовое регулирование и судебная практика

21-24 сентября ПРАВА НА РЕЗУЛЬТАТЫ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ. Комментарий разработчиков IV Части ГК

24-25 сентября ХОЛДИНГИ в РФ: правовое регулирование и корпоративное управление

27-29 сентября ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ рассмотрения споров в арбитражных судах