Реформирование налога на имущество физических лиц и его влияние на доходы бюджета

УДК 336.2

РЕФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ И ЕГО ВЛИЯНИЕ НА ДОХОДЫ БЮДЖЕТА

МИГАШКИНА ЕЛИЗАВЕТА СЕМЕНОВНА, канд. экон. наук, доцент, доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета E-mail: emigashkina@mail.ru

В работе рассматриваются изменение концепции и порядок введения новой модели налогообложения имущества физических лиц. Представлены различные варианты проведения оценки стоимости имущества, определены наиболее значимые налоговые последствия связанных с изменением порядка исчисления налога на имущество физических лиц, приведена логика выбора того или иного подхода к исчислению налога в зависимости от ситуации и предлагаемых налоговых льгот и преференций. Дается оценка результатов применения новых методических подходов при исчислении налога на имущество физических лиц и оценки его влияния на доходы местного бюджета. В работе проведен анализ норм права, который позволил сделать вывод о необходимости уточнения предлагаемого механизма исчисления налога на имущество физических лиц в части определения объекта обложения и формирования налоговой базы.

Ключевые слова: налог на имущество физических лиц; кадастровая стоимость недвижимости; массовая оценка объектов недвижимости; налоговые ставки; налоговые льготы; налоговые доходы; налоговая нагрузка.

Personal Property Tax Reform and its Effect on Budget Revenues

ELIZAVETA S. MIGASHKINA, PhD (Economics), associate professor the Taxes and Taxation Department, Financial University

The paper discusses the change in the concept and the procedure for introduction of a new model of personal property taxation. Various options of the property value assessment are described; the most significant tax consequences caused by changes in the procedure of the personal property tax calculation are determined; the reasoning for selection of an approach to tax calculation depending on the situation and tax benefits offered is explained. The evaluation of the results of applying new technical approaches to the calculation of the personal property tax and the impact on local budget revenues is given. The analysis of the rules of law has led to the conclusion about the need to clarify the proposed mechanism of the personal property tax calculation in the part of determining the taxation object and the tax base establishment.

Keywords: personal property tax; cadastral value of property; mass appraisal of real estate; tax rates; tax benefits; tax revenues; tax burden.

Законодательная основа имущественного налогообложения

На настоящий момент налогообложение имущества физических лиц не является одной из основных статей доходов местных бюджетов,

хотя изначально при создании российской налоговой системы оно замышлялось таковым. В результате доля налога на имущество физических лиц, например в бюджете г. Москвы, составила в 2014 г. всего 0,27% налоговых доходов

и 0,19% всех доходов1, что обуславливалось в первую очередь действовавшим до недавнего времени порядком его расчета. И так по всей стране.

С целью исправления создавшегося положения в состав Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) была введена глава 32 «Налог на имущество физических лиц» вместо действовавшего ранее Закона РФ от 09.12. 1991 № 2003-1 (далее — Закон № 2003-1), который утратил силу с 31 декабря 2014 г.

В связи с тем что налог на имущество физических лиц относится к местным налогам, рассмотрим на примере г. Москвы изменения, внесенные в имущественное налогообложение физических лиц с 1 января 2015 г., а также выявим факторы, влияющие на формирование налогового потенциала местных бюджетов.

Для приведения налогового законодательства г. Москвы в соответствие с НК РФ был принят Закон г. Москвы от 19.11.2014 № 51 «О налоге на имущество физических лиц» (далее — Закон № 51), одним из главных нововведений которого стал переход к исчислению налога на имущество физических лиц не из инвентаризационной, а из кадастровой стоимости имущества. Расчет этого налога должен отныне проводиться на основании кадастровой стоимости объекта с учетом инвентаризационной стоимости и понижающего коэффициента в течение переходного периода 2015-2019 гг. После 2020 г. расчет налога на имущество физических лиц будет осуществляться только на основании кадастровой стоимости недвижимости.

Налоговые коллизии в связи с введением в действие нового налогового законодательства

Главой 32 НК РФ расширен перечень налогооблагаемых объектов, что вызвало определенные налоговые коллизии, например спорные ситуации при налогообложении новой категории недвижимости — апартаментов. В новом законодательстве они не выделены в качестве отдельного вида недвижимости и могут облагаться налогом и как офисы, и как прочие объ-

1 Департамент финансов г. Москвы. URL: http://findep.mos.ru/

(дата обращения: 01.05.2015).

екты. Если предположить, что апартаменты расположены в многофункциональном офисном и торговом центре, то формально они должны облагаться налогом на имущество физических лиц по налоговой ставке 2%, а если они являются апартаментами гостиничного типа, расположенными к тому же в жилом комплексе, то налоговая ставка по ним будет в размере 0,5%. Следует также отметить, что апартаменты — это объекты нежилого фонда, и они изначально предназначены не для жилья. Но на практике они продаются нередко застройщиками под видом жилья2.

Единый недвижимый комплекс для целей налогообложения рассматривается как:

• совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных ве-щей;либо

• неразрывно связанные физически или технологически объекты, в том числе линейные (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и др.); либо

• объекты, расположенные на одном земельном участке.

Следовательно, налогоплательщик имеет право выбрать способ определения налоговой базы своего имущества: будут ли это разрозненные объекты, находящиеся, например, в границах одного земельного участка, или единый недвижимый комплекс. Налогооблагаемые последствия будет иметь только факт регистрации объекта в качестве единого недвижимого комплекса.

Как видим, единый недвижимый комплекс как самостоятельный объект имущественных прав является новым объектом не только налогового, но и гражданско-правового регулирования.

Требует уточнения порядок налогообложения объектов незавершенного строительства. Согласно ст. 400 НК РФ плательщиками налога на имущество физических лиц являются физические лица, обладающие правом собственности на имущество, признаваемое объектом налогообложения. Следовательно, незавершенное строительство будет объектом этого налога только в случае, если на него будут зарегистрированы права собственности в установленном

2 Российская газета. ШЬ: http://www.rg.ru/2014/11/26/nalog.html.

порядке. В законодательном порядке не установлено, начиная с какого момента у владельца объекта незавершенного строительства возникает обязанность его регистрации. Налоговая база в отношении объекта незавершенного строительства может определяться только из кадастровой стоимости, так как инвентаризационная стоимость этого объекта формирована быть не может.

Анализ ст. 401 НК РФ свидетельствует о том, что законодатель не дает четкого определения отдельным видам имущества, ограничившись их открытым перечнем. Такой подход приводит к возможным неоднозначным трактовкам объекта налогообложения. Поэтому требуется комплексная оценка норм действующего законодательства Российской Федерации в части объекта обложения и приведения его к следующим условиям:

а) регистрация соответствующие права (права собственности физического лица) на данный объект недвижимости;

б) определение его кадастровой стоимости.

Наиболее сложным этапом в исчислении

налога на имущество физических лиц является формирование налоговой базы. Статья 402 НК РФ предписывает устанавливать налоговую базу по налогу исходя из кадастровой или инвентаризационной стоимости объект. Начиная с 2015 г. правовое регулирование налоговой базы устанавливается не только НК РФ, но и законодательством об оценочной деятельности.

С целью выработки единых правил определения кадастровой стоимости необходимо систематизировать имеющий опыт установления кадастровой стоимости таких объектов [1].

Определение кадастровой стоимости имущества физических лиц

В соответствии с законодательством об оценочной деятельности под кадастровой стоимостью понимается установленная в процессе государственной кадастровой оценки рыночная стоимость объекта недвижимости, определенная методами массовой оценки согласно требованиям п. 18 ФСО № 4. При невозможности определения кадастровой стоимости методами массовой оценки рыночная стоимость устанавливается индивидуально для конкретного объекта

недвижимости с использованием методологии любого из подходов к оценке: затратного, сравнительного, доходного.

Выбор подхода осуществляет оценщик исходя из особенностей вида разрешенного использования или назначения объекта недвижимости, а также достаточности и достоверности располагаемой рыночной информации.

Незавершенное строительство будет объектом этого налога только в случае, если на него будут зарегистрированы права собственности в установленном порядке

Наиболее распространенным является метод массовой оценки, который представляет собой процесс оценивания множества объектов на определенную дату. За последнее десятилетие предложено несколько методик массовой оценки, но при этом официально не утверждена единая методика кадастровой оценки объектов недвижимости, что становится причиной возникновения спорных ситуаций.

В Москве, например, кадастровая стоимость объектов недвижимости определялась на базе методики, утвержденной постановлением Правительства Москвы от 21.11.2014 № 688-ПП «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки объектов капитального строительства в городе Москве», которая предусматривает применение различных методических приемов. Например, для таких объектов, как многоквартирные жилые застройки, индивидуальные жилые застройки, рекомендуется использовать метод статистического моделирования. По объектам, по которым рынок недвижимости отсутствует, кадастровую стоимость объектов целесообразно оценивать в рамках затратного подхода.

С 2014 г. проведение кадастровой оценки объектов недвижимости будет реализовывать-ся, например, в г. Москве, не чаще одного раза в два года без участия собственника.

Поэтому в случае необходимости гражданин может оспорить кадастровую стоимость

имущества как в судебном, так и в досудебном порядке. Практика оспаривания кадастровой стоимости показывает, что более трети поданных заявлений удовлетворяются [2]. По данным Росреестра, по итогам 1-й половины 2014 г. во внесудебном порядке было рассмотрено 4124 заявления по оспариванию кадастровой стоимости (из них более 50% было удовлетворено)3.

Следует отметить, что, по данным Минэкономразвития России, средние показатели кадастровой стоимости объектов недвижимости в 12 субъектах Российской Федерации в 1820 раз, выше инвентаризационной стоимости, а в ряде случаев — в 30 и более раз4. Так, в Москве кадастровая стоимость превышает инвентаризационную стоимость в 20,5 раза. При этом в Центральном административном округе превышение составляет более 32 раз (см. рисунок).

Необходимо обратить внимание также на то, что рыночная стоимость, как правило, выше кадастровой на 15-20%. Расчет величины налога на имущество физических лиц показал рост разницы между рыночной и кадастровой

3 Росреестр. ШЬгЬПрву'/говгеевй.ги/вке/ргевв/пе'мв/говгеевй-i-verkhovnyy-sud-rossiyskoy-federatsii-obsudili-praktiku-osparivaniya-rezultatov-kadastrovoy-ots/ (дата обращения: 07.01.2015).

4 Минэкономразвития России. URL:http://economy.gov.ru/wps/ wcm/connect/705150004d751ecfa134bdc05beb4f7e/poyasnitelnaya. doc?MOD=AJPERES&CACHEID=705150004d751ecfa134bdc05beb4 f7e (дата обращения: 15.01.2015).

стоимостью по мере увеличения стоимости объекта, приближения к центру города, а также в случае его принадлежности к элитной недвижимости. Так, для домов «сталинской» застройки разница достигает 30-40%, а для кирпичных домов, расположенных в историческом центре города, — 90%.

Таким образом, с целью повышения результатов оценки кадастровой стоимости необходимо повысить качество исходных данных кадастрового учета и учесть связь объектов недвижимости с их местоположением. По этой же причине невозможно провести системный анализ объектов индивидуального жилищного строительства, гаражей или объектов, расположенных в садово-дачных товариществах [3].

Налогообложение недвижимости физических лиц

Собственники недвижимого имущества в 28 регионах России уплачивают налог на имущество по новым правилам начиная с 2015 г. Остальные регионы будут вводить определение налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложениям по мере завершения мероприятий по кадастровой оценке.

Следует отметить тот факт, что сумма налога на имущество в рамках жилой недвижимости будет меняться по мере удаления от центра. Так, налоговое бремя для владельцев квартир, живущих в начале престижного западного направления, в 2,8 раза выше, чем у тех, кто поселился ближе к МКАД. На восточном же направлении

100% 80% 60% 40% 20% 0%

Кадастровая стоимость_

Инвентаризационная стоимость

Северовосточный

7479201 394542

Северный

8221983 428462

.....

Северозападный

8919172 440412

Западный

9523659 490363

Центральн ый

14832295 461951

Восточны

7030214 361953

Юго-восточный

7030051 414557

Южный

7288250 410024

Юго-западный

8802870 481708

Зеленогра дский

5931247 272597

Соотношение инвентаризационной и кадастровой стоимости на примере г. Москвы по административным округам

Примечание: соотношение инвентаризационной и кадастровой стоимости выражено в %. Кадастровая стоимость определена как 100%, а инвентаризационная - в пределах 3-5% в зависимости от административного округа. Источник: Ш?! http://www.economy.gov.ru (дата обращения: 28.04.2015).

разница между жителями центра и окраин превышает 3,3 раза.

По данным Департамента экономической политики и развития Москвы, три четверти москвичей будут уплачивать налог по минимальной ставке 0,1% (табл. 1).

По самой высокой ставке в 2% уплатят налог немногие владельцы недвижимости. По данным компании ¡МвгтагкБауШв, в г. Москве насчитывается приблизительно 1,5-2 тыс. квартир с оценочной стоимостью, превышающей 300 млн руб.

Необходимо отметить большую долю льготных категорий граждан, которые полностью освобождены от уплаты налога на имущество физических лиц. В общей сложности в их число входят 35 категорий налогоплательщиков Москвы.

Среди тех, кто будет использовать налоговые льготы, более 94% составляют пенсионеры и около 5% — инвалиды и лица, нуждающиеся в социальной поддержке (табл. 2). Всего на

1,7 млн льготных категорий граждан приходится около 1,4 млн объектов, т.е. около 33% объектов недвижимости будет освобождено от налогообложения.

Собственник сможет воспользоваться одной льготой на каждый тип находящегося в его собственности объекта — квартиры, гаража, дачи. Объект полностью подпадает под льготу вне зависимости от его расположения или размера, если он не используется в предпринимательской деятельности и его стоимость меньше 300 млн руб.

Значительная доля льготных категорий налогоплательщиков свидетельствует о том, что необходимо совершенствовать систему налогового контроля с целью предотвращения злоупотребления и уклонения от уплаты налога. Препятствием на пути роста собираемости налога может стать массовое переоформление недвижимости на льготные категории граждан.

Таблица 1

Ставки налога для квартир и индивидуальных домов в г. Москве

Ставка, % Стоимость, млн руб. Количество объектов, тыс. шт. Доля от общего числа, %

0,1 до 10 3 100 000 77,2

0,15 от 10 до 20 800 000 19,9

0,2 от 20 до 50 100 000 2,5

0,3 от 50 до 300 16 0,4

2,0 свыше 300 0,2 0,005

Источник: URL: http://depr.mos.ru/presscenter/news/detail/1347352.html (дата обращения: 01.05.2015).

Таблица 2

Налоговые льготы по уплате налога на имущество физических лиц

Категория тыс. чел. Доля от общего числа льготируемых налогоплательщиков, %

Инвалиды и лица, нуждающиеся в социальной поддержке 83 4,9

Пенсионеры 1600 94,4

Ветераны, герои, военнослужащие и члены их семей 12 0,7

Иные категории 0,046 0,003

Всего 1695,046 100

Источник: URL: http://depr.mos.ru/napravleniya_deyatelnosti/1264063/ (дата обращения: 01.05.2015).

Налоговые вычеты

Основная цель налоговых вычетов, предусмотренных ст. 403 НК РФ, — снижение налоговой нагрузки на физических лиц в отношении отдельных категорий объектов недвижимости (в основном объектов жилого фонда). В результате увеличения вычетов налоговая база может принимать нулевое значение. Данные по налоговым вычетам приведены в табл. 3.

Данные табл. 3 свидетельствуют о том, что налоговые вычеты позволят ограничить рост налоговой нагрузки прежде всего физических лиц, владеющих небольшими жилыми помещениями.

Расчет величины налога на имущество физических лиц показал рост разницы между рыночной и кадастровой стоимостью по мере увеличения стоимости объекта, приближения к центру города

Расчет налога на имущество физических лиц в переходный период

Новый порядок уплаты налога на имущество физических лиц предусматривает постепенный переход исчисления налога исходя из кадастровой стоимости объекта с полной отменой инвентаризационной стоимости с 2020 г.

Такой подход позволит снизить налоговую нагрузку налогоплательщиков в первые четыре года после введения налога посредством применения ежегодных понижающих коэффициентов, величина которых будет постепенно увеличиваться к концу этого периода. С целью постепенного увеличения налоговой нагрузки принят особый порядок расчета налога на имущество физических лиц для первых четырех лет действия закона. В 2015-2019 гг. для собственников недвижимости должен рассчитываться по формуле

Н =

где Н — сумма налога к уплате;

Н1 — сумма налога, рассчитанная исходя из кадастровой стоимости

Н2 — сумма налога, рассчитанная исходя из инвентаризационной стоимости («по-старому») за последний налоговый период; к — понижающий коэффициент. Коэффициент составит: 0,2 — в первый год (за 2015 г.) 0,4 — во второй год (за 2016 г.) 0,6 — в третий год (за 2017 г.) 0,8 — в четвертый год (за 2018 г.). Если значение суммы налога, рассчитанной исходя из инвентаризационной стоимости, превышает соответствующее значение суммы налога, определенной на основании кадастровой стоимости, сумма к уплате налога должна рассчитываться без учета инвентаризационной

Таблица 3

Налоговые вычеты по налогу на имущество физических лиц

Объект недвижимости Налоговые вычеты

Квартира Уменьшение на величину кадастровой стоимости 20 кв. м общей площади этой квартиры

Комната Уменьшение на величину кадастровой стоимости 10 кв. м площади этой комнаты

Жилой дом Уменьшение на величину кадастровой стоимости 50 кв. м общей площади этого жилого дома

Единый недвижимый комплекс, в состав которого входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом) Уменьшение на 1 млн руб.

Источник: НК РФ (ред. от 06.04.2015) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.05.2015).

стоимости и понижающего коэффициента. Такая ситуация часто возникает при расчете налога на недвижимость в новостройках, поскольку инвентаризационная стоимость в них максимально приближена к рыночной стоимости.

Специалисты аналитического агентства RWAY отмечают, что разница между кадастровой и рыночной стоимостью тем больше, чем дороже квартира. Для некоторых элитных объектов г. Москвы кадастровая стоимость может быть ниже рыночной более чем на 80%. Поэтому многие эксперты считают, что в перспективе необходимо изменить методику оценки кадастровой стоимости с целью приближения кадастровой стоимости к рыночной. Данный критерий, несомненно, повлияет на величину доходов местного бюджета. Но при этом следует отметить, что определение налоговой базы исходя из рыночных цен на недвижимость может создать определенный риск возникновения социальной напряженности.

Переход на рыночную стоимость — это достаточно сложный и длительный процесс. Основным препятствием для формирования налогооблагаемой базы является отсутствие полного перечня объектов недвижимости в государственном кадастре.

Взаимодействие ФНС России с Росреестром

Первые платежи по налогу на имущество физических лиц, рассчитанному по кадастровой стоимости, ожидаются во 2-й половине 2016 г. за налоговый период 2015 г. По оценкам Департамента экономической политики и развития города Москвы, рост доходов бюджета г. Москвы в 2016 г. за счет изменений налога составит около 3,5 млрд руб.5, а к 2020 г. доходы бюджета города Москвы от налога на имущество физических лиц должны составить около 20 млрд руб. По предварительным оценкам, поступления от данного налога вырастут за пять лет более чем в 5,5 раз.

Достижению прогнозных показателей по доходам бюджета г. Москвы от налога на имущество физических лиц, как уже отмечалось ранее, мешает ряд проблем как социально-

5 Департамент экономичекой политики и развития г. Москвы. URL: http://depr.mos.ru/presscenter/news/detail/1313248.html (дата обращения: 01.05.2015).

экономического, так и законодательного характера.

Для повышения собираемости налога на имущество физических лиц необходимо улучшение его администрирования со стороны налоговых инспекторов ФНС России. Для перевода налоговой базы на рыночные показатели необходимо более тесное взаимодействие с Росреестром.

Новый порядок уплаты налога на имущество физических лиц предусматривает постепенный переход исчисления налога исходя из кадастровой стоимости объекта с полной отменой инвентаризационной стоимости с 2020 г.

Среди основных направлений взаимодействия ФНС России с Росреестром является работа по обеспечению наполняемости Федеральной информационной адресной системы корректными адресными сведениями.

Модель взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов на принципах самообложения налогами

С 1 января 2015 г. в рамках администрирования имущественных налогов вводится обязанность самообложения граждан налогами. До настоящего времени налогоплательщики — физические лица уплачивали транспортный налог, земельный налог и налог на имущество физических лиц на основании налоговых уведомлений. Согласно ст. 52 и 57 НК РФ есть налоговое уведомление — есть обязанность налогоплательщика по уплате налога. Но по многим объектам недвижимости, принадлежащим физическим лицам на праве собственности, у налоговых органов отсутствует информация, что затрудняет исчисление налогов и, как следствие, приводит к потерям в наполняемости бюджетов. Поэтому в соответствии с новой редакцией п. 2.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики — физические лица обя-

заны сообщать налоговым органам о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения. Сделать это необходимо в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими. Такое сообщение с приложением копий правоустанавливающих документов на объекты недвижимого имущества и (или) документов, подтверждающих государственную регистрацию транспортных средств, представляется в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения однократно в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае непредставления сообщения в установленный срок будут применяться штрафные санкции в соответствии с п. 1 ст. 129.1 НК РФ в размере 5000 руб. Учитывая, что данная норма вступает в силу с 1 января 2017 г., в 2015 и 2016 гг. сообщение может быть представлено в любой срок по усмотрению налогоплательщика — физического лица.

Предлагаемая модель взаимоотношений на принципах самообложения граждан вызовет большое количество вопросов как на законодательном уровне, так и в повседневной практике арбитражных судов различных инстанций. К сожалению, следует констатировать тот факт, что очередные изменения в НК РФ приведут не к улучшению налогового администрирования, а создадут очередные проблемы как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов [4].

Выводы

Изменения, внесенные в порядок уплаты налога на имущество физических лиц, может привести к негативным последствиям, а именно к снижению спроса на недвижимость; увеличению расходов на содержание жилья; приостановке строительства многоквартирных и малоэтажных домов и др.

Тем не менее новые подходы в формировании налога на имущество физических лиц должны стать важным шагом в реформировании системы имущественного налогообложения в России.

Литература

1. Крохина Ю.А. Направления совершенствования налога на имущество физических лиц // Налого-вед. 2015. № 4. С. 48-61.

2. Заббарова О.А., Ярославская О.К. Введение налога на недвижимое имущество для физических лиц: проблемы и перспективы // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2015. № 1 (73). С. 24.

3. Волович Н.В. Переход к налогообложению объектов капитального строительства по их кадастровой стоимости. Часть 1 // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2014. № 6. С. 2.

4. Седаев П. В. Проблемы и трудности администрирования налога на имущество физических лиц и пути их решения // Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. 2014. № 28. С. 94-98.

References

1. Krokhina Yu.A. Directions of improvement of the property tax of natural persons [Napravlenija sovershenstvovanija naloga na imushhestvo fizicheskih lic]. Nalogoved, 2015, No. 4, pp. 48-61.

2. Zabbarova O.A., Yaroslavl O. K. Introduction of a tax on real estate for natural persons: problems and prospects [Vvedenie naloga na nedvizhimoe imushhestvo dlja fizicheskih lic: problemy i perspektivy]. Management of economic systems: electronic scientific magazine, 2015, No. 1 (73), p. 24.

3. Volovich N. V. Transition to the taxation of capital construction projects at their cadastral cost. Part 1 [Perehod k nalogooblozheniju ob#ektov kapital'nogo stroitel'stva po ih kadastrovoj stoimosti. Chast' 1]. The Property relations in the Russian Federation, 2014, No. 6, p. 2.

4. Sedayev P. V. Problems and difficulties of administration of the property tax of natural persons and a way of their decision // Current trends in economy and management: new view [Problemy i trudnosti administrirovanija naloga na imushhestvo fizicheskih lic i puti ih reshenija], 2014, No. 28, pp. 94-98.