О бихевиористическом подходе в теории бухгалтерского учета

Финансы, налоги и бухгалтерский учет

УДК 657.1

Ситникова Н. В.

О БИХЕВИОРИСТИЧЕСКОМ ПОДХОДЕ В ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Традиционные взгляды на бухгалтерский учет предполагают, что предметом учета являются ценности, ресурсы, средства и их источники, поэтому бухгалтер фиксирует состав и источники хозяйственных средств, их движение. Однако в условиях развития рыночной экономики выявилась недостаточность такого подхода. Ввиду этого современные подходы к теории бухгалтерского учета носят персоналистический, а не материалистический характер.

Э. Хендриксен и М. ван Бреда [2] выделяют четыре основные теории, которые носят персона-листический характер, т. е. предполагается, что предметом бухгалтерского учета выступают лица (лица, занятые в хозяйственных процессах), их права, ответственность, взгляды, интересы и т. п.

Налоговая теория, хотя и неофициально, господствует в практике. Ее суть составляет тезис о том, что сумма налогооблагаемой прибыли и есть прибыль предприятия. Тем самым эта теория трактует бухгалтерский учет как частный случай налогового права.

Огромное влияние на развитие бухгалтерской мысли оказала правовая, или юридическая, теория. В отличие от предыдущей теории она связывает бухгалтерскую науку не с налоговым, а с гражданским правом, объясняя предмет бухгалтерского учета как контроль прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственных процессах. И отсюда прибыль - не полученные средства, а право на их получение.

Сторонники этической теории полагают, что в основе учета лежат не просто правовые нормы, но справедливость в отношениях между участниками хозяйственного процесса, обеспечивающая успешность функционирования всего хозяйственного механизма. При этом непременным условием его работы признается истинность, причем не относительная, а абсолютная истин-

ность данных, представленных информационной системой предприятия.

Согласно психологической, точнее бихевио-ристической, теории, каждое информационное сообщение, представленное в бухгалтерском учете, - это только стимул, призванный вызвать у пользователя, получателя этой информации, соответствующую реакцию.

А. Белкаой [3] выделяет шесть теоретических подходов к пониманию бухгалтерского учета: дедуктивный, индуктивный, этический, социологический, экономический, эклектический.

Дедуктивный подход в любой теории начинается с общего умозаключения, из которого логическим путем выводится частное положение, а индуктивный подход предполагает вывод общего положения из частного умозаключения. Дедуктивный подход включает в себя выработку постулатов бухгалтерского учета, разработку способов его ведения, установление принципов бухгалтерского учета, а индуктивный - записывание всех частных положений, их анализ и классификацию, индуктивное установление принципов бухгалтерского учета, тестирование и обобщение.

Этический подход состоит из концепций честности (fairness), справедливости (justice), беспристрастности (equity) и правдивости (truth). Эти положения впервые были рассмотрены Д. Р. Скоттом. Несмотря на это создателем профессиональной этики считается Д. Л. Кэри. Именно его исследования в данной области привели к созданию этического кодекса, принятого Американской ассоциацией бухгалтеров (ААА) в 1987 году. Введение кодекса укрепило статус бухгалтера и повысило спрос на его услуги.

Социологический подход подразумевает целью учета обеспечение справедливости по отношению ко всем участникам хозяйственного процесса. Согласно данному подходу, каждое теоре-

^ЖауЧНО-ТеХНИЧе£КИеВеДОМО£ТИ.СПбГПУ.1..2210.ЭКОНОМИЧе£КИе«НаУКИ

тическое положение учета влияет на общество и каждое положение должно приниматься или отвергаться в зависимости от противоречивых интересов различных общественных групп общества и социального эффекта этого положения.

Экономический подход придает особое значение контролю поведения макроэкономических показателей, который является результатом применения различных бухгалтерских приемов и способов. Согласно этому подходу, выбор различных способов ведения бухгалтерского учета влияет на национальное благосостояние.

В целом формирование теории и развитие принципов бухгалтерского учета сопровождаются эклектическим подходом, или объединением подходов. Эклектический подход является результатом многочисленных попыток профессиональных и государственных организаций разделить в основании концепции и принципы бухгалтерского учета. Данный подход заключается в появлении новых подходов, которые активно обсуждаются в современной литературе, - событийного, бихевиористического, предсказывающего (предиктивного).

Один из ведущих специалистов в области отечественного бухгалтерского учета Я. В. Соколов [1] выделяет четыре теории: правовую (юридическую), психологическую (бихевиористиче-скую), информационную и лингвистическую.

Краткие характеристики правовой (юридической) и психологической (бихевиористической) теорий были представлены выше. Остановимся на информационной и лингвистической теориях. Информационная теория, развивая основные идеи психологической теории, исходит из категории существенности. В теории информации существенность (информативность) любого сообщения трактуется как величина, обратно пропорциональная вероятности наступления события, о котором это сообщение сделано. Существенность появилась в бухгалтерском учете во второй половине ХХ века и в настоящее время оказывает большое влияние на его методологию.

В бухгалтерском смысле существенность можно определить как степень влияния отчетного показателя на решения, принимаемые инвесторами и администрацией. Для тех и других факт хозяйственной жизни становится существенным в зависимости от ожидания его наступления. Чем необычнее, неожиданнее факт, тем он информативнее и, следовательно, существен-

ность его выше, он становится первоочередным для администрации.

В основе значения любого показателя лежит его информативность, причем чем больше фактическое значение показателя отличается от ожидаемого, тем информативнее полученный результат. В качестве ожидаемых значений принимаются стандартные величины. Необходимо обратить внимание на связь между категориями существенности и риска. Чем выше значимость факта, тем больше риск, связанный с последствиями решения, принятого по информации об этом факте.

Лингвистическая теория рассматривает в бухгалтерском учете три аспекта: семантику, синтаксис и прагматику. Согласно распространенным представлениям, семантика позволяет раскрыть значение языковых единиц - слов или словосочетаний, которые используются для обозначения тех или иных объектов. Но основное значение семантики сводится к тому, насколько то или иное информационное сообщение позволяет администрации предприятия измерить вероятность достижения поставленной цели.

Для учета не менее важно и понятие бухгалтерского синтаксиса, которое сводится к изучению структуры учетных категорий и отношений между ними. В парадигме двойной (диграфиче-ской) бухгалтерии синтаксис очевиден и сводится к правилам корреспонденции счетов, т. е. к умению составлять проводки. Задача прагматики - рассмотрение и изучение отношений хозяйствующих субъектов, получающих и использующих учетную информацию для принятия управленческих решений. Рассмотрение данного вопроса связано с таким явлением, как групповые интересы, которые не только различны, но могут быть и взаимно противоположны. Это обусловлено тем, что каждая группа лиц, занятых в хозяйственном процессе, настаивает на такой семантической трактовке, которая отвечала бы ее интересам. Отсюда следует, что не может быть беспристрастной теории.

Рассмотренные выше взгляды зарубежных и отечественных ученых на современную теорию бухгалтерского учета можно представить в виде таблицы.

На основании данной таблицы можно сделать вывод, что одним из основных подходов к теории бухгалтерского учета является бихевиористиче-

Финансы, налоги и бухгалтерский учет

Теоретические подходы различных авторов к пониманию современной теории бухгалтерского учета

ский. В зарубежной литературе бихевиористиче-ский подход нашел отражение в работах К. Т. Де-вине, А. Р. Белкаой, К. Друри, Э. А. Аткинсон, А. Апчерч, Д. Смит, Ч. Хорнгрен. В отечественной литературе бихевиористическим аспектам бухгалтерского учета уделено недостаточно внимания.

Основателем бихевиористического направления в изучении бухгалтерского учета является К. Т. Девине. В 1960 году в одной из своих работ [4] он отмечает, что часть вопросов в области психологии, которая пропущена в теории бухгалтерского учета, может быть рассмотрена в новой дисциплине, которая возникает на стыке бухгалтерского учета и бихевиоризма. Эта новая междисциплинарная наука получила название бихевиористический (поведенческий) бухгалтерский учет (behavioral accounting).

Основная задача бихевиористического бухгалтерского учета - объяснить и предсказать человеческое поведение во всех возможных слу-

жебных ситуациях, выработать способы воздействия на поведение сначала бухгалтеров, а через них и всех лиц, занятых в хозяйственной деятельности, т. е. определить влияние информационного содержания переданного сообщения на поведение бухгалтера.

Бихевиористический подход в теории бухгалтерского учета придает особое значение релевантности (уместности) в решении, принимающемся при сообщении информации, и поведению бухгалтеров, вызываемому сообщением информации. Исследование в области бихевиористиче-ского (поведенческого) бухгалтерского учета основывается на эмпирических и корреляционных методах. Использование указанных методов вытекает из предмета бихевиоризма, который заключается в том, чтобы понимать, объяснять и предсказывать человеческое поведение, т. е. устанавливать его общие правила, которые поддерживаются эмпирическими исследованиями ученых-бихевиористов.

Поэтому бихевиоризм представляет собой систематическое наблюдение за человеческим поведением для получения результата, подкрепленного подтверждением теоретических гипотез опытным путем, с целью нахождения существенных изменений в поведении. Следует отметить, что основная концепция бихевиоризма, основывающаяся на схеме Б-Я (стимул-реакция), применима к бихевиористическому бухгалтерскому учету. Именно на основании этой концепции исследуется учетный процесс как процесс поведения бухгалтеров в различных служебных ситуациях.

Бихевиористический подход является одним из основных подходов в формировании современной теории бухгалтерского учета. Данный вопрос нашел отражение в западной литературе по бухгалтерскому учету, но в современной отечественной литературе этот подход пока недооценен.

Авторы Теории

Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. 1. Налоговая 2. Правовая

Белкаой А. Р. 1. Дедуктивная 2. Индуктивная 3. Этическая 4. Социологическая 5. Экономическая 6. Эклектическая

Соколов Я. В. 1. Правовая (юридическая) 2. Психологическая (бихевиористическая) 3. Информационная 4. Лингвистическая

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы и статистика, 2004. 272 с.

2. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с.

3. Belkaoui A. R. Accounting theory. Academic Press, 1992.

4. Devine C. T. Research Methodology and Accounting Theory Formation // The Accounting Review. July, 1960. P. 387-399.