Учет расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

учет расходов при исчислении

налоговой базы по налогу на прибыль

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,

советник государственной гражданской службы 3-го класса

На основании норм ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее — налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Организация, получающая прибыль при осуществлении своей деятельности, несет обязанность по уплате налога на прибыль.

Как установлено нормами абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением указанных в ст. 270 НК РФ.

При определении налоговой базы, в частности, не учитываются следующие расходы в виде:

• сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

• пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

• взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество;

• суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

• расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модерниза-

ции, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ;

• взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ;

• в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ;

• процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ;

• других расходов.

Между тем возникают ситуации, которые требуют разъяснения.

Ситуация 1. Организация спонсирует вновь создаваемую спортивную команду в рамках спонсорского договора, в соответствии с которым организация осуществляет материальное обеспечение команды «Авангард». Название команды аналогично наименованию организации, без указания организационно-правовой формы, товарного знака организации на форме игроков команды не имеется. Договором указано, что команда распространяет информацию о спонсоре путем принятия аналогичного наименования, схожего с наименованием организации-спонсора. Необходимо узнать, может ли в данном случае организация учесть расходы на содержание команды при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль?

В силу норм абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Если по спонсорскому договору организация обязуется принять наименование, аналогичное наименованию организации, в целях донесения до потребителей информации о спонсоре, то данный факт не является рекламой организации, так как хотя на форме игроков имеется наименование организации, невозможно установить ее организационно-правовую форму, что не может указать на индивидуализацию конкретного юридического лица.

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Соответственно, расходы на рекламу уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Исходя из 4 ст. 264 НК РФ, установлено, что расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Таким образом, расходы на спонсирование команды учитываются в размере, не превышающем 1 % от выручки, так как они не указаны в нормах абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Более того, п. 1 ст. 54 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что юридическое лицо имеет свое наименование, содержащее указание на его организационно-правовую форму. Наименования некоммерческих организаций, а в предусмотренных законом случаях наименования коммерческих организаций должны содержать указание на характер деятельности юридического лица.

Ввиду норм п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N° 3 8-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон N° 38-Ф3) реклама — информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Следовательно, одним из существенных условий для признания информации рекламой является ее распространение с целью продвижения объекта рекламирования на рынке.

В силу норм п. 2 ст. 3 Закона № 38-ФЗ объект рекламирования — товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Исходя из п. 21 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда (ВАС) РФ от 25.12.1998 № 37 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе» (далее — Письмо № 37), информация о спонсоре либо о его товарах, соответствующая условиям спонсорского договора, является рекламой.

Между тем нормами п. 16 Письма № 37 установлено, что информация, очевидно ассоциирующаяся у потребителя с определенным товаром, должна рассматриваться как реклама этого товара.

Федеральный арбитражный суд (ФАС) Восточно-Сибирского округа в постановлении от 11.09.2003 № А33-18259/02-С3н-Ф02-2827/03-С1, в частности, определил, что совпадение только части наименования организации, без указания организационно-правовой формы, не может служить средством индивидуализации конкретной организации.

Исходя из приведенного выше, по мнению автора, если по спонсорскому договору организация обязуется принять наименование, аналогичное наименованию организации, в целях донесения до потребителей информации о спонсоре, то данный факт не является рекламой организации, так как, несмотря на то, что на форме игроков имеется наименование организации, невозможно установить ее организационно-правовую форму, что не может указать на индивидуализацию конкретного юридического лица.

Соответственно, расходы, понесенные организацией, снижают налоговую базу по налогу на прибыль организации на сумму понесенных расходов.

Ситуация 2. Дочерняя организация оплачивает стоимость проведенного аудита в отношении материнской организации. Можно ли учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли?

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами, как говорилось выше, понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, для правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных расходов данные расходы должны быть подтверждены соответствующими документами и должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Исходя из норм подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на аудиторские услуги.

Данная норма распространяет свое действие исключительно на расходы налогоплательщика на проведение аудита в отношении себя.

По мнению автора, расходы, понесенные дочерней организацией на оплату аудиторской проверки материнской организации, учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли в рамках норм подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, как другие расходы, понесенные организацией.

Правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов подтверждают и суды.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 06.04.2012 № А40-76905/11-91-329 определено, что расходы на проведение проверки финансово-хозяйственной деятельности организации обусловлены использованием ее результатов как средства защиты своих имущественных интересов, направленных на выявление либо предупреждение сокрытия доходов, осуществление

контроля за исчислением суммы чистой прибыли, подлежащей распределению между участниками организации.

Данная позиция, по мнению автора, может быть применена к рассматриваемой ситуации по аналогии.

Таким образом, дочерняя организация может учесть расходы на проведение аудиторской проверки материнской организации при исчислении налогооблагаемой прибыли в рамках норм НК РФ.

Ситуация 3. Налоговым органом организации доначислена сумма налога на прибыль организаций. Основанием послужил тот факт, что организация неправомерно, по мнению налогового органа, учла при исчислении налогооблагаемой прибыли расходы на оплату суточных работникам, которые находились в командировках менее 1 суток. Коллективным договором в организации предусмотрено, что при направлении работников в командировки им выплачиваются, в частности, суточные. Более подробные положения в коллективном договоре отсутствуют. В спорном случае выплата суточных осуществлена на основании решения работодателя, оформленного приказом. Правомерно ли доначислен налог в данной ситуации?

Учитывая отсутствие единообразия судебной практики по данному вопросу, по мнению автора, организации придется в суде доказывать неправомерность доначисления налога на прибыль в данной ситуации.

Как эту ситуацию трактует законодательство РФ? Из норм ч. 1 ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) следует, что служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

В то же время институт командировки связан с осуществлением трудовых отношений.

Напомним, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Следовательно, при наличии документов, подтверждающих размер расходов, а также факта обоснованности несения расходов, налогоплательщик может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов.

Абзацем 3 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы

на командировки, в частности на суточные или полевое довольствие.

Таким образом, суточные, выплаченные работникам, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Пунктом 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 (далее — Положение), установлено, что дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, с учетом положений, предусмотренных п. 18 Положения.

Данная норма не указывает, с какого момента возникает право на суточные, однако из того факта, что суточные выплачиваются за каждый день, можно сделать вывод, что нет необходимости в нахождении работника в командировке более 24 ч.

Нормами п. 15 Инструкции Минфина СССР, Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее — Инструкция) установлено, что при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Если командированный работник по окончании рабочего дня по своему желанию остается в месте командировки, то при представлении документов о найме жилого помещения расходы по найму ему возмещаются в размерах, предусмотренных п. 11 Инструкции. Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем объединения, предприятия, учреждения, организации, в которой работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Приведенная норма четко указывает, что суточные не выплачиваются, если командировка длится менее 24 ч.

При этом отметим, что ранее Верховный Суд РФ в решении от 04.03.2005 № ГКПИ05-147 оставил без удовлетворения заявление о признании недействительным первого предложения п. 15 Инструкции.

Отметим, что суды не всегда придерживаются одинаковых позиций.

Так, в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2012 № А05-8580/2011 суд принял сторону налогоплательщика, определив, что положениями НК РФ не установлено, что налогоплательщик не вправе относить на расходы выплаченные работникам суточные при направлении их в однодневные командировки.

Однако в постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2010 № А12-19837/2009 суд принял сторону налогового органа, указав, что из содержания ст. 167 и 168 ТК РФ следует, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, возмещаются расходы по найму жилого помещения. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил с проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 ч.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 01.03.2013).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 08.05.2013).

3. О рекламе: Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ (в ред. от 28.07.2012).

4. Об особенностях направления работников в служебные командировки: постановление Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.

5. Об оставлении без удовлетворения заявления о признании недействительным первого предложения пункта 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР».

6. Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе: информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.12.1998 № 37.

7. Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2010 № А12-19837/2009.

8. Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2012 № А05-8580/2011.

9. Трудовой кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2001 (в ред. от 19.05. 2013).