Применение механизма налоговой консолидации для целей исчисления НДС: опыт стран Европейского союза

УДК 336.02

ПРИМЕНЕНИЕ МЕХАНИЗМА НАЛОГОВОЙ КОНСОЛИДАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС: ОПЫТ СТРАН ЕВРОПЕЙСКОГО СОЮЗА

© Дмитрий Александрович БАБЕНКО

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, г. Москва, Российская Федерация, аспирант, кафедра налогов и налогообложения, e-mail: babenko.dmitry@gmail.com

Рассмотрена практика применения концепции налоговой консолидации для целей обложения налогом на добавленную стоимость в странах Европейского союза. Автором раскрыты теоретические и практические аспекты механизма налоговой консолидации по НДС. В теоретической части выявлены предпосылки и причины использования механизма консолидации с учетом особенностей НДС как косвенного налога и многоступенчатой схемы обложения; выделены основные виды концепций налоговой консолидации, применяемых в зарубежной практике, а именно концепции полной и частичной консолидации, приведены характерные признаки и практические особенности каждого вида консолидации. В практической части раскрыты правовые основы применения налоговой консолидации по НДС в странах Европейского союза, приведены основные нормативно-правовые акты, регулирующие вопросы применения консолидации по НДС в ЕС. На примере пяти европейских стран, а именно Германии, Нидерландов, Италии, Испании и Франции, проанализированы ключевые практические аспекты режимов налоговой консолидации по НДС: способ применения режима в зависимости от наличия у налогоплательщиков возможности самим принимать решение о создании группы; условия формирования группы для целей применения режима, включающие требования к долевому участию материнской компании в дочерних, наличие финансовой, экономической и организационной связей внутри группы, возможности включения в состав группы компаний, не являющихся резидентами стран Европейского союза; особенности налогообложения внутригрупповых операций и порядок определения суммы налога к уплате по группе; особенности налогового администрирования, включающие порядок присвоения налогового номера группе, порядок представления налоговой отчетности, ответственность по уплате суммы налога. В результате проведенного анализа выделены основные положительные аспекты применения налоговой консолидации по НДС для налогоплательщиков и для налоговой системы в целом, в частности, обеспечение уплаты налога в бюджет за счет солидарной ответственности, снижение издержек компаний, связанных с налоговым администрированием НДС, оптимизация денежного потока компаний. В заключении сделан вывод о возможности использования зарубежного опыта по применению налоговой консолидации для целей обложения налогом на добавленную стоимость в качестве одной из мер по развитию и приближению российской налоговой системы к мировым стандартам; отмечена необходимость проведения дальнейшего анализа целесообразности внедрения режима налоговой консолидации по налогу на добавленную стоимость в России с учетом сложившейся российской специфики налогообложения и ее особенностей.

Ключевые слова: консолидированное налогообложение; консолидированные группы налогоплательщиков; налог на добавленную стоимость; группы компаний; консолидация.

Актуальным на сегодняшний день остается вопрос повышения инвестиционной привлекательности российской экономики, создания для иностранных инвесторов комфортных и понятных условий ведения бизнеса. Одной из составляющих в решении данной задачи является совершенствование налоговой системы, внедрения в нее подходов, эффективно применяемых в мировой практике.

Значимым этапом развития российской налоговой системы стало включение в Налоговый кодекс РФ с 2012 г. понятия консолидированной группы налогоплательщиков, которое ввело в российскую практику широко применяемый за рубежом институт консолидированного налогообложения. Новый институт позволяет группе компаний, со-

стоящей из материнской и одной или нескольких дочерних компаний, определять общую налоговую базу по налогу на прибыль и представлять в налоговые органы единую налоговую декларацию.

Мировая практика консолидированного налогообложения имеет значительно более длительную и широкую историю применения по сравнению с российской. Появившись в начале XX столетия как особый режим, применяемый только для целей исчисления корпоративного подоходного налога, концепция налоговой консолидации к началу XXI в. стала использоваться во многих странах как механизм, позволяющий рассматривать корпоративные группы в качестве единого налогоплательщика не только для целей

налога на прибыль, но и для целей обложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) [1]. В связи с этим представляется целесообразным обратиться к исследованию зарубежного опыта применения концепции налоговой консолидации для целей НДС в целях определения основных последствий ее введения и оценки необходимости ее внедрения в России.

Предпосылки применения налоговой консолидации для целей НДС

НДС является одним из видов налогов на потребление. В отличие от налога с продаж, взимаемого с компаний, осуществляющих реализацию товаров и услуг конечному потребителю, НДС имеет многоступенчатую систему обложения, подразумевающую изъятие части добавленной стоимости в форме налога на каждой стадии процесса производства товаров и услуг, оставаясь при этом нейтральным по отношению к субъектам, его уплачивающего. При этом переложение налогового бремени на конечных потребителей осуществляется за счет применения зачетного механизма, предусматривающего возможность принятия к вычету налога по приобретенным товарам и услугам и, таким образом, позволяющего на каждом этапе производственной цепочки уплачивать налог только с той части добавленной стоимости, которая была создана на данном этапе.

На практике многоступенчатая схема обложения НДС не всегда позволяет полностью переложить бремя уплаты налога на конечного потребителя. Это связано с тем, что сумма НДС, уплаченная в стоимости приобретенных товаров и услуг, не всегда может быть принята к вычету в полном размере. В частности, не подлежат принятию к вычету суммы налога по товарам и услугам, приобретенным для осуществления деятельности, освобожденной от обложения НДС. Если в производственную цепочку включены операции, подлежащие освобождению, сумма налога, которая не может быть принята к вычету, как правило, включается в себестоимость производимого товара, что влечет увеличение себестоимости на последующих этапах процесса производства и соответствующее увеличение суммы НДС в случае, если на последующих этапах освобождение не предоставляется.

В результате возникает «каскадный эффект» обложения налогом, который является одной из существенных проблем механизма

исчисления и уплаты НДС, возникающих в связи с освобождением отдельных операций от налогообложения [2].

В тех сферах экономики, где право на вычет НДС ограничено вследствие освобождения осуществляемой деятельности от налогообложения, отсутствие возможности принятия к вычету всей суммы налога может оказывать влияние на выбор корпоративной структуры компании.

Например, банк, который принимает решение о создании дочерней компании для передачи на аутсорсинг функции по обслуживанию в сфере информационных технологий, столкнется с увеличением налоговой нагрузки по НДС в связи тем, что услуги, оказываемые дочерней компанией банку, будут облагаться налогом, тогда как банк не сможет в полном размере принять к вычету сумму налога по приобретаемым услугам, поскольку осуществление банковской деятельности в большей части освобождено от обложения НДС.

Одним из решений данной проблемы является применение механизма консолидированного налогообложения при исчислении НДС, в рамках которого вся группа компаний рассматривается в качестве единого налогоплательщика, что позволяет исключить из налогообложения внутригрупповые операции и нивелировать описанный выше «каскадный эффект».

Типы режимов консолидации НДС

Несмотря на наличие значительного числа специфических особенностей налоговых систем разных стран, в мировой практике сложились две основные концепции консолидированного налогообложения добавленной стоимости - концепция полной консолидации и концепция частичной консолидации.

Концепция полной консолидации НДС, называемая также концепцией «правовой фикции» (legal-fiction concept) [3] или режимом группировки НДС (VAT grouping) [1], предусматривает признание группы компаний в качестве плательщика НДС, наделение одного из участников группы (как правило, материнской компании) возможностью выступать от имени группы при исполнении обязанностей по исчислению и уплате налога, а также практически полную утрату остальными участниками группы статуса налогоплательщика, несмотря на наличие у них статуса самостоятельного юридического ли-

ца. На практике применение данной концепции предполагает освобождение внутри-групповых операций от обложения НДС, а также возложение обязанностей по расчету налоговой базы, уплате налога и представлению единой налоговой декларации на одного участника (материнскую компанию).

Концепция частичной консолидации НДС, которая в научной литературе также называется концепцией финансовой консолидации (financial consolidation concept) [3] или режим консолидации НДС (VAT consolidation) [1], предусматривает исчисление общей суммы налога по группе компаний путем суммирования сумм НДС, рассчитанных каждым участником, и уплату ее одним из участников от имени всей группы. При этом каждый участник группы сохраняет статус налогоплательщика, в связи с чем внутригрупповые операции подлежат налогообложению в общем порядке.

А. Паролини также выделяет третью концепцию - концепцию консолидации налоговой базы, которая по аналогии с режимом частичной налоговой консолидации по налогу на прибыль предусматривает определение общей налоговой базы НДС по группе, складывающейся из налоговых баз каждого участника. Однако данная концепция не нашла практического применения, т. к. во всех странах, где введен специальный режим группового налогообложения по НДС, используется одна из двух концепций, описанных выше [3].

Правовые основы применения налоговой консолидации по НДС в ЕС

Групповой режим налогообложения по НДС введен в более чем половине стран-участниц Европейского союза [3], из которых только в Италии и Испании используют концепцию частичной консолидации. С начала 2012 г. режим частичной консолидации НДС действует во Франции [4].

Несмотря на то, что формально возможность введения механизма консолидированного налогообложения по НДС в ЕС была закреплена только в 1977 г. с принятием Шестой Директивы ЕС 77/388/EEC, первый режим группового обложения НДС появился в Германии в 1934 г. (Organschaft), который, как и режим консолидации по налогу на прибыль, первоначально стал применяться на основании решений судов [5].

Указанная Директива ЕС (ст. 11) устанавливает, что «после проведения консуль-

тации с Комитетом по НДС при Европейской комиссии каждая страна-участница ЕС вправе признавать в качестве единого налогоплательщика любых формально независимых юридических лиц, учрежденных на территории данной страны-участницы, которые имеют между собой тесные финансовые, экономические и организационные связи» [6]. В приведенной статье, как и в остальной части текста Директивы, не предусмотрены конкретные условия и порядок установления режима, предусматривающего признание группы компаний в качестве единого налогоплательщика, что дает европейским странам определенную степень свободы при реализации данного положения в рамках своего национального законодательства, обусловливая тем самым неоднородность устанавливаемых режимов в различных странах.

В рамках данной статьи проведен анализ ключевых особенностей режимов консолидации НДС в пяти европейских странах, использующих как концепцию полной консолидации (Германия, Нидерланды), так и частичной (Италия, Испания, Франция). Кроме этого, в процессе анализа были рассмотрены ключевые моменты отчета Комитета по НДС при Европейской комиссии (далее - Комитет) COM (2009) 325 от 2 июля 2009 г. (далее -Отчет от 2 июля 2009 г.), в котором выражена точка зрения Комитета в отношении того, какими должны быть условия и правила применения режима консолидации НДС в странах ЕС с учетом положений ст. 11 Директивы 2006/112/EC от 28 ноября 2006 г. об общей системе НДС (далее - Директива ЕС).

Способ применения режима

В практике сложилось два диаметрально противоположных подхода к определению способа применения режима консолидации НДС в зависимости от наличия у налогоплательщиков возможности самим принимать решение о создании группы.

Первый подход предусматривает обязательное применение режима в случае выполнения всех определенных законодательством условий. Такой порядок установлен в Германии [7] и Нидерландах [8]. В остальных рассматриваемых странах используется второй подход, в соответствии с которым участники группы самостоятельно принимают решение о создании группы для целей исчисления НДС [4; 9; 10].

Условия формирования группы для целей применения режима

Одним из основных критериев, определяющих возможность включения компаний в группу для целей исчисления НДС, является доля участия в них материнской компании. Во всех анализируемых режимах установлен 50-процентный порог доли участия. При этом законодательства Испании, Франции, Италии и Нидерландов устанавливают необходимость прямого или косвенного участия на уровне свыше 50 % для создания группы, тогда как в Германии допускается только прямое участие [4; 7-10].

Следует отметить, что ст. 11 Директивы ЕС в качестве одного из условий создания группы для исчисления НДС предусматривает наличие между компаниями финансовой, экономической и организационной связи. В Отчете от 2 июля 2009 г. отмечено, что для создания группы требуется одновременное наличие всех трех видов связи, при этом предложено следующее их определение:

- финансовая связь определяется наличием доли участия в капитале на уровне более 50 %, наличием большинства голосующих прав либо наличием договора франчайзинга;

- экономическая связь определяется наличием хотя бы одного из следующих условий: основная деятельность всех участников группы принадлежит одной и той же сфере, деятельность одних участников дополняет или зависит от деятельности других или участник осуществляет свою деятельность полностью или в значительной мере в пользу других участников;

- организационная связь определяется наличием у участников общего или частично общего органа управления [11].

Требования по всем трем видам связи установлены только в Нидерландах и Германии, тогда как в остальных странах введены требования только к наличию финансовой связи в виде определенной доли участия в капитале [4; 9; 10].

В Германии экономическая связь между участниками группы признается в случае, если их экономическая деятельность тесно связана друг с другом. Для признания организационной связи материнская компания должна иметь юридически закрепленную возможность определять решения, принимаемые дочерней компанией. На практике это значит, что в органах управления двух компаний должны быть одни и те же люди [7].

В Нидерландах для признания экономических связей необходимо, чтобы деятельность участников группы в целом была направлена на осуществление одних и тех же экономических целей либо деятельность одних участников осуществлялась в основном в интересах других участников. Организационная связь подразумевает, что компании имеют единое управление либо управляющие органы одной компании подчиняются управляющим органам другой [8].

Одним из спорных вопросов практики применения режимов консолидации в ЕС является вопрос о допустимости участия в группах иностранных компаний.

Ст. 11 Директивы ЕС устанавливает, что страны-участницы ЕС вправе ввести в законодательство групповой режим исчисления НДС для лиц, учрежденных на территории данной страны. Указанная формулировка «лица, учрежденные на территории страны» вместе с тем не дает однозначного понимания, допускается ли участие иностранных компаний, осуществляющих на территории страны деятельность через постоянное представительство и зарегистрированных в данной стране в качестве плательщиков НДС.

В Отчете от 2 июля 2009 г. Комитетом выражено мнение о том, что формулировка «лица, учрежденные на территории страны» подразумевает компании, «физически» осуществляющие деятельность в данной стране. В связи с этим не могут быть включены в состав группы постоянные представительства национальных компаний, находящиеся за пределами страны, тогда как участие постоянных представительств иностранных компаний, находящихся на территории данной страны, допускается [11].

Во всех пяти европейских анализируемых режимах консолидации НДС закреплены требования к территориальной принадлежности участников в соответствии с мнением Комитета, приведенным выше [4; 7-10].

Налогообложение внутригрупповых операций и порядок определения суммы налога к уплате по группе

Порядок расчета группой суммы налога и особенности налогообложения операций между участниками одной группы различаются между странами в зависимости от применяемой концепции налоговой консолидации.

В странах, режимы которых соответствуют концепции полной консолидации НДС (Германия, Нидерланды), при создании

группы налогоплательщиком для целей НДС становится вся группа в целом, тогда как каждый участник утрачивает статус независимого налогоплательщика. В связи с этим все операции, осуществляемые участниками с третьими лицами как по реализации товаров, работ или услуг, так и по их приобретению, для целей исчисления НДС признаются операциями, совершенными группой, а не каждым участником в отдельности [7; 8]. Как следствие этого, в отношении всей группы, как правило, материнской компанией определяется общая налоговая база и общая сумма к уплате или возмещению.

В силу того, что субъектом налогообложения для целей НДС признается группа, операции между ее участниками признаются внутрикорпоративным оборотом, в связи с чем не подлежат налогообложению.

Иной подход, соответствующий концепции частичной консолидации, закреплен в режимах консолидации НДС в Италии, Испании и Франции [4; 9; 10]. В этих странах при создании группы каждый участник сохраняет статус налогоплательщика НДС и рассчитывает на индивидуальной основе сумму налога в общем порядке, в т. ч. и в отношении внутригрупповых операций, которые не освобождаются от налогообложения. И уже после расчета каждым участником своей индивидуальной суммы налога, материнской компанией путем суммирования результатов участников определяется общая сумма налога по группе в целом, которая будет перечислена в бюджет или заявлена к возмещению.

Особенности налогового администрирования

В Отчете от 2 июля 2009 г. отмечено, что ввиду того, что при создании группы статус налогоплательщика закрепляется за группой в целом, в целях осуществления своих обязанностей, связанных с уплатой НДС, группе должен присваиваться единый налоговый номер, в налоговые органы должна представляться единая налоговая декларация от имени всей группы [11].

Присвоение группе единого налогового номера предусмотрено законодательством Нидерландов и Германии, тогда как во Франции, Испании и Италии единый номер не присваивается.

В Германии установлен порядок, рекомендованный Комитетом, т. е. материнской компанией по группе в целом составляется и

представляется в налоговые органы единая декларация. В Нидерландах налогоплательщикам предоставлено право выбора между составлением единой декларации и составлением индивидуальных деклараций каждым участником. В Испании, Франции и Италии каждый участник группы обязан представлять свою индивидуальную декларацию, при этом в Испании материнская компания также составляет одну общую декларацию по группе.

Во всех анализируемых режимах обязанность по уплате общей суммы от имени всей группы возлагается на одного из участников, которым, как правило, является материнская компания. При этом возврат налога из бюджета в случае превышения в целом по группе суммы НДС по приобретенным товарам и услугам над суммой начисленного НДС осуществляет также материнская компания, тогда как остальные участники не вправе обращаться в налоговые органы за получением возмещения налога.

Во всех странах предусмотрена солидарная ответственность всех участников группы по уплате группой суммы налога [4; 7-10].

Эффект применения налоговой консолидации для целей НДС

Как было отмечено ранее, применение механизма консолидации по НДС является одним из способов устранения негативного эффекта в виде увеличения налоговой нагрузки, возникающего вследствие освобождения от налогообложения отдельных операций в цепочке производства и распределения товаров и услуг. Однако решение данной проблемы является не единственной причиной для его введения.

В пояснительной записке к Шестой Директиве ЕС 1977 г. отмечено, что введение режима группового налогообложения по НДС направлено, с одной стороны, на упрощение и унификацию процедур налогового администрирования, осуществляемого налоговыми органами, а с другой стороны, на создание условий для противодействия злоупотреблениям, связанным с искусственным дроблением бизнеса с целью получения освобождения от налогообложения в качестве субъектов среднего и малого предпринимательства [12].

Кроме этого, можно выделить также следующие положительные стороны применения налоговой консолидации для целей НДС:

- обеспечение уплаты налога в бюджет за счет солидарной ответственности всех участников группы;

- снижение издержек компаний, связанных с налоговым администрированием НДС в связи с освобождением внутригрупповых операций от налогообложения и осуществления единого расчета налога материнской компанией по всем компаниям группы;

- оптимизация денежного потока компаний, возникающая вследствие компенсации суммы налога к возмещению за счет других участников группы и отсутствия необходимости ожидания возврата налога из бюджета.

Исходя из результатов проведенного анализа следует отметить, что применение концепции консолидированного налогообложения для целей исчисления НДС имеет преимущества как для налогоплательщиков, так и налоговой системы в целом. При этом в отличие от консолидации по налогу на прибыль, которая позволяет компаниям объединять прибыли и убытки участников группы, уменьшая таким образом совокупную налоговую нагрузку, консолидация по НДС не создает подобных рисков бюджетных потерь. Напротив, данный механизм позволяет сократить бюджету риск возмещения НДС, не обеспеченного уплатой налога другими сторонами сделок, совершение которых привело к образованию суммы налога к возврату. Для компаний применение консолидации для целей НДС может быть выгодно с точки зрения ускорения денежного потока при возмещении налога из бюджета, осуществления централизованного контроля сумм уплачиваемых налогов на уровне материнской компании.

С учетом изложенного представляется целесообразным оценить возможность введения в России механизма налоговой консолидации по НДС, способного обеспечить развитие консолидированных групп налогоплательщиков, а также приблизить российскую налоговую систему к опыту и практике развития налоговых систем ведущих стран Европы и мира.

1. Maisto G. International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series. Amsterdam, 2008.

2. Swinkels J. European Union - The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT-Saving Aspects // International VAT Monitor. 2010. Vol. 21. № 1. P. 36-42.

3. Parolini A., Bechara C., van Hilten M., Kruger D., Millar R., Sinfield G. VAT and Group Companies // Bulletin for International Taxation. 2011. Vol. 65. № 6. P. 349-362.

4. France - VAT & Sales Tax - Topical Analyses. IBFD, Tax Research Platform, 2013. URL: http:// online.ibfd.org/kbase (accessed: 15.09.2013).

5. Keller D., Schubert C., Janssen S. VAT grouping comes under European Commission scrutiny // International Tax Review - Indirect Taxes. 2010. P. 3-9.

6. Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax. Official Journal of the European Union. URL: eur-lex.europa.eu (accessed: 20.09.2013).

7. Germany - Value Added Taxation - Topical Analyses. IBFD, Tax Research Platform, 2013. URL: http://online.ibfd.org/kbase (accessed: 15.09.2013).

8. Netherlands - Value Added Taxation - Topical Analyses. IBFD, Tax Research Platform, 2013. URL: http://online.ibfd.org/kbase (accessed: 15.09.2013).

9. Spain - Value Added Taxation - Topical Analyses. IBFD, Tax Research Platform, 2013. URL: http://online.ibfd.org/kbase (accessed: 15.09.2013).

10. Italy - Value Added Taxation - Topical Analyses. IBFD, Tax Research Platform, 2013. URL: http://online.ibfd.org/kbase (accessed: 15.09.2013).

11. Communication of 2 July 2009 from the Commission to the Council and the European Parliament on the VAT group option provided for in Art. 11 of Council Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax. Brussel, 2009. COM (2009) 325. URL: ec.europa.eu (accessed: 20.09.2013).

12. Proposal for a sixth Council Directive on the harmonization of Member States concerning turnover taxes - Common system of value added tax: Uniform basis of assessment. Luxembourg, 1973. COM (73) 950. URL: ec.europa.eu (accessed: 20.09.2013).

Поступила в редакцию 23.09.2013 г.

UDC 336.02

APPLICATION OF TAX CONSOLIDATION MECHANISM FOR VALUE ADDED TAX PURPOSES: EXPERIENCE OF EUROPEAN UNION COUNTRIES

Dmitry Aleksandrovich BABENKO, Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russian Federation, Post-graduate Student, Taxes and Taxation Department, e-mail: babenko.dmitry@gmail.com

The practice of the application of the tax consolidation concept for value added tax purposes in European Union countries is considered in the article. The author describes theoretical and practical aspects of the mechanism of VAT consolidation. In theoretical part the background and the reasons of the application of VAT consolidation mechanism are identified taking into account the indirect tax nature of VAT and its multiple stage scheme of taxation; the basic types of tax consolidation concepts applied in the worldwide practice and its key features and practical consequences are described as follows the partial VAT consolidation concept and full VAT consolidation concept. The practical part includes the legal framework of the application VAT consolidation in EU, the review of the main legal acts regulating value added taxation in EU. Using the example of five European countries, namely Germany, the Netherlands, Italy, Spain and France, the key practical elements of VAT consolidation regimes are analyzed: the method of regime application depending on taxpayer's capacity to make self-sufficient decisions about the group creation; the conditions of VAT group recognition, including the ownership threshold, the existence financial, economic and organizational links within the group, the availability to include the non-resident companies in the group; the taxation of intra-group transactions; the tax administration aspects such as the procedure of group tax registration, tax reporting and tax liability aspects. As a result of research the positive consequences of VAT consolidation for taxpayers and tax system are determined such as the guarantee of a tax payment in a budget by jointly and severally tax liability, the reduction of tax administration expenses and the optimization of cash-flow for the companies. In conclusion the necessity for reasonability analysis of the implementation of VAT consolidation in Russia as one of the measures of tax system development taking into account worldwide practice and Russian VAT specificity is determined.

Key words: consolidated taxation; consolidated group of taxpayers; value added tax; group of companies; consolidation.