Медицинские услуги: применение единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения

Налогообложение

МЕДИЦИНСКИЕ УСЛУГИ: ПРИМЕНЕНИЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД И УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам

Основной вид деятельности учреждений здравоохранения — охрана здоровья граждан. Но помимо своего основного вида деятельности такие учреждения могут заниматься предпринимательской деятельностью в виде розничной торговли лекарственными средствами и медицинскими изделиями и применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД). Применение системы налогообложения в виде ЕНВД предусмотрено гл. 26.3 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ данный режим вводится в действие нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Он применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Применение системы налогообложения в виде ЕНВД на основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ предусматривает освобождение медицинского учреждения от уплаты нескольких видов налогов: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на имущество. Это упрощает процедуру сдачи отчетности в налоговые органы.

Объектом обложения ЕНВД согласно ст. 346.29 НК РФ является вмененный доход налогоплательщика, который рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности и величины физического показателя, характеризующего этот вид деятельности.

Вмененный доход — это потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ).

В соответствии с положениями ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал. Ставка ЕНВД установлена ст. 346.31 НК РФ в размере 15 % величины вмененного дохода. Согласно п. 1 ст. 346.32 НК РФ налог уплачивается не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

При исчислении ЕНВД налогоплательщик вправе на основании п. 2 ст. 346.32 НК РФ уменьшить рассчитанную сумму на величину страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными пред-

принимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Общая сумма таких вычетов не может превышать 50 % суммы ЕНВД.

Если учреждения здравоохранения совмещают несколько налоговых режимов (например, общую систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД), то они обязаны на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, возникающих в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, определен п. 2ст. 346.26 НК РФ. В него, в частности, входит оказание ветеринарных услуг.

Может ли бюджетная организация здравоохранения применять данный режим налогообложения в отношении предпринимательской деятельности? Ответ на этот вопрос приведен в письме Минфина России от 09.06.2008 № 03-11-02/64.

В нем говорится, что согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении установленных видов предпринимательской деятельности.

В случае введения вышеназванного специального налогового режима на соответствующей территории переход на указанную систему налогообложения является обязательным для всех налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных (законодательных) органов на уплату ЕНВД. При этом каких-либо исключений для бюджетных учреждений гл. 26.3 НК РФ не содержит.

Учитывая вышеизложенное, предпринимательская деятельность бюджетного учреждения здравоохранения может быть переведена на уплату ЕНВД. Однако гл. 26.3 НК РФ предусмотрены определенные ограничения применения системы налогообложения в виде ЕНВД государственными учреждениями здравоохранения (письмо Минфина России от23.03.2009 № 03-11-06/3/69).

Так, в соответствии с подп. 2 п. 2.2ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности не переводятся организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.

При этом согласно ст. 11 НК РФ для целей применения НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, атакже иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные натерритории РФ.

Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства и не подпадают под указанное в ст. 11 НК РФ определение организации в целях применения законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, на государственное учреждение здравоохранения, учредителем которого является РФ, ограничение, установленное подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НКРФ, нераспространяется.

Что касается ограничения по численности, предусмотренного подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, то данное положение гл. 26.3 НК РФ распространяется и на государственные учреждения здравоохранения.

Так, согласно подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ на ЕНВД для отдельных видов деятельности не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Для определения среднесписочной численности необходимо руководствоваться приказом Росстата от 12.11.2008 № 278 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5(М) «Основные сведения о деятельности организации» (далее — Приказ № 278).

Положения подп. 1 и 2 п. 2.2ст. 346.26 НК РФ применяются в отношении аптечных учреждений, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственныхсредствах», начиная с 01.01.2011.

Кроме того, п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ установлено, что в случае если налогоплательщик, утратив-

ший право на применение системы налогообложения, установленной гл. 26.3 НК РФ, осуществляет виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на уплату ЕНВД, без нарушения требований, установленных подп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, то он обязан перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД с начала следующего налогового периода, т. е. с начала квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком устранены несоответствия установленным требованиям.

Далее рассмотрим порядок расчета ЕНВД учреждениями здравоохранения. Согласно ст. 346.27 НК РФ сумма рассматриваемого налога рассчитывается по следующей формуле:

ЕНВД = БД'Ф'К1'К2'С, где £Д—базоваядоходность;

Ф — величина физического показателя;

К1 — коэффициент-дефлятор;

К2 — корректирующий коэффициент базовой

доходности;

С — налоговая ставка.

Под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода. Например, для деятельности по оказанию платных ветеринарных услуг п. 3 ст. 346.29 НК РФ установлен размер базовой доходности 7 500 руб. в месяц.

Величина физического показателя определяется в зависимости от вида деятельности. Так, согласно п. Зет. 346.29 НК РФ при расчете ЕНВД по ветеринарным услугам используется такой показатель, как количество работников.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ количество работников определяется как среднесписочная численность работающих за каждый календарный месяц налогового периода с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Коэффициент-дефлятор К1, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде, устанавливается на календарный год.

Согласно ст. 346.27 НК РФ он определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке,

установленном распоряжением Правительства РФ от 25.12.2002 № 1834-р «О порядке опубликования коэффициента-дефлятора», в соответствии с которым согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год публикуется в «Российской газете» Минэкономразвития России ежегодно не позднее 20 ноября текущего года.

На основании приказа Минэкономразвития России от 13.11.2009 № 465 «Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2010 год» коэффициент-дефлятор К1, необходимый для расчета налоговой базы по ЕНВД, установлен на 2010г. в размере, равном 1,295.

Размер коэффициента-дефлятора К1 на 2010 г. рассчитан как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде (в 2009 г.), и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен натовары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году (за 2009 г.).

Поэтому налогоплательщикам при исчислении ЕНВД за налоговые периоды 2010 г. коэффициент-дефлятор, установленный приказом Минэкономразвития России от 12.11.2008 № 392 «Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2009 год», и коэффициент-дефлятор, установленный приказом Минэкономразвития России от 13.11.2009 № 465 «Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2010 год», перемножать не следует (письмо ФНС России от 14.12.2009 № МН-17-3/230@ «О направлении письма Минфина России от 27.11.2009 №03-11-11/216»),

Корректирующий коэффициент К2 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы.

На основании п. 7 ст. 346.29 НК РФ коэффициент К2 устанавливается нормативно-правовыми актами органов исполнительной власти той местности, где осуществляется предпринимательская деятельность по оказанию ветеринарных услуг, на период не менее чем календарный год в пределах от 0,005 до 1 включительно.

Рассмотрим порядок расчета ЕНВД учреждением здравоохранения на конкретном примере. Учреждение здравоохранения ООО «Айболит» оказывает населению следующие платные ветеринарные услуги:

• вакцинация домашних животных;

• лечение домашних животных в стационаре и на дому;

• клинический осмотр домашних животных и выдача ветеринарных сертификатов. Необходимо рассчитать сумму ЕНВД при условии, что на территории, где осуществляются вышеперечисленные виды услуг, введен специальный режим налогообложения в виде ЕНВД и установлен коэффициент К2, равный 0,5. Для оказания этих услуг в учреждении задействованы 50 специалистов. Тогда сумма ЕНВД составит: 32 287 руб. (7 500 руб. • 50 • 1,148 • 0,5 • 15%).

Следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 346.32 НК РФ учреждения здравоохранения, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, обязаны представить в налоговый орган декларацию по итогам налогового периода не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Налоговая декларация заполняется по форме, установленной приказом Минфина России от

08.12.2008 № 137н «Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения».

Упрощенная система налогообложения (УСН) регулируется гл. 26.2 НК РФ и применяется организациями и индивидуальными предпринимателями. Сущность данной системы заключается в том, что вместо нескольких налогов в бюджет перечисляется единый налог, который рассчитывают на основании результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период. Имеют ли право медицинские учреждения, а также индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной медицинской практикой, на применение УСН? Ответ на поставленный вопрос содержится в письме Минфина России от26.04.2006 № 03-11-04/2/92.

Статья 2 Закона РФ от 28.06.1991 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее — Закон № 1499-1) определяет, что медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.

Согласно ст. 20 Закона № 1499-1 медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельно хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.

Глава 26.2 НК РФ не содержит положений, препятствующих применению УСН организациями, оказывающими медицинские услуги в рамках системы обязательного медицинского страхования. Поэтому если организация аккредитована в установленном порядке, имеет соответствующую лицензию и действует на основании договора со страховой медицинской организацией, она имеет право применять УСН.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

При этом следует учитывать, что согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Следовательно, медицинская организация, применяющая УСН, при исполнении обязанностей налогового агента обязана исчислять, удерживать из доходов, выплачиваемых сотрудникам, и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

В соответствии со ст. 346.20 НК РФ плательщики единого налога вправе выбрать один из двух объектов налогообложения: либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Выбор объекта налогообложения производится налогоплательщиком при подаче заявления о переходе на упрощенный налоговый режим.

Налоговая ставка для плательщиков единого налога, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, в соответствии с нормами ст. 346.20 НК РФ установлена в размере 6 %.

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, на-

лотовая ставка устанавливается в размере 15 %. При этом следует иметь в виду, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Таким образом, финансовое ведомство разъяснило, что гл. 26.2 НК РФ не содержит положений, препятствующих применению УСН организациями, оказывающими медицинские услуги в рамках системы обязательного медицинского страхования.

В отношении индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью, имеющих лицензию на указанные виды деятельности, следует отметить, что такой вид деятельности на основании подп. 68 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ подпадает под действие УСН на основе патента.

Патент представляет собой документ, который подтверждает право применения налогоплательщиком УСН на основе патента в отношении одного из видов предпринимательской деятельности, ука-занныхвп. 2ст. 346.25.1 НК РФ.

Форма патента утверждена приказом ФНС России от 31.08.2005 № САЭ-3-22/417 «Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения на основе патента».

В соответствии с п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ при применении УСН на основе патента индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период пяти человек.

При этом Минфин России в письме от 05.02.2010 № 03-11-11/25 разъяснил, что указанный предельный размер численности наемных работников должен соблюдаться индивидуальным предпринимателем независимо от количества осуществляемых им видов предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках УСН на основе патента.

Порядок определения среднесписочной численности работников установлен Приказом № 278 и в ее расчет включаются как работники, находящиеся в трудовых отношениях с налогоплательщиком, так и лица, работающие по гражданско-правовым договорам.

Таким образом, применять УСН на основе патента по осуществлению медицинских услуг на территории субъектов РФ можно будет в случае,

если на территории субъекта принят соответствующий закон согласно п. Зет. 346.25.1 НК РФ.

Далее рассмотрим основные преимущества применения УСН учреждениями здравоохранения. Во-первых, переход на УСН является добровольным. Это означает, что никто не может принудить вас перейти на упрощенный налоговый режим.

Вместе с тем существуют определенные ограничения на применение УСН. Так, на основании п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ медицинская организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн руб. Указанная величина предельного размера доходов не подлежит индексации на коэффициент-дефлятор.

Данное положение п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ действует по 30.12.2012 включительно. Это предусмотрено Федеральным законом от 19.07.2009 № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Во-вторых, медицинские организации, применяющие упрощенный налоговый режим в соответствии с положениями ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» освобождены от обязанностей ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в налоговый орган, за исключением бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов организации. Такое право значительно облегчает ведение учета в организациях, применяющих упрощенный налоговый режим в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ.

Но право не ведение бухгалтерского учета и представление бухгалтерской финансовой отчетности в налоговый орган распространяется далеко не на всех плательщиков единого налога в связи с применением УСН. Так, например, организации, выплачивающие дивиденды своим учредителям и акционерам, обязаны рассчитывать величину дивиденда на основе показателя чистой прибыли, который формируется по правилам бухгалтерского учета. Открытые акционерные общества обязаны публиковать свою бухгалтерскую финансовую отчетность в соответствии с законодательством РФ.

Вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую финансовую отчетность в налоговый орган обязаны также налогоплательщики, совмещающие упрощенный налоговый режим и систему налогообложения в виде ЕНВД, а также некоторые другие категории налогоплательщиков, применяющих упрощенный налоговый режим, которые в соответствии с законодательством обязаны вести

бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность по иным основаниям.

Обязанность ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в налоговый орган распространяется на всех налогоплательщиков, одновременно находящихся на двух специальных налоговых режимах, один из которых не освобожден от ведения бухгалтерского учета и представления отчетности.

Согласно положениям ст. 346.24 НК РФ учет доходов и расходов в целях налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут в Книге учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от

31.12.2008 № 154н «Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения».

Книга должна вестись налогоплательщиками последовательно в хронологическом порядке. При этом отражение информации должно происходить на основании первичныхдокументов.

В случае спора с налоговыми органами книга учета доходов и расходов, а также первичные документы, на основании которых были произведены записи в ней, являются необходимыми и достаточными документами для подтверждения фактов получения доходов и произведения расходов.

Иные документы налоговые органы потребовать не вправе. Об этом свидетельствует и судебная практика, в частности, постановление ФАС Уральского округа от 24.04.2008 № Ф09-2662/08-СЗ по делу№ А47-7064/07.

В-третьих, применение специального налогового режима значительно облегчает порядок отчетности медицинской организации или индивидуального предпринимателя, занимающегося частной медицинской практикой.

В соответствии с положениями ст. 346.23 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели с 01.01.2009 обязаны представить в налоговый орган налоговую декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН лишь по итогам налогового периода, т. е. один раз.

Форма и порядок заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, утверждены приказом Минфина России от22.06.2009 № 58н.

Немаловажным достоинством применения упрощенного налогового режима в данном случае является и простота заполнения налоговой декла-

рации по единому налогу по сравнению с порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Необходимо также отметить, что в соответствии с положениями Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» организации и индивидуальные предприниматели — плательщики единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения обязаны уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование за себя (в случае если плательщик единого налога является индивидуальным предпринимателем), представлять статистическую отчетность, а также соблюдать порядок ведения кассовых операций в РФ.

Это означает, что медицинские организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной медицинской практикой, обязаны вести кассовую книгу, ежегодно утверждать с обслуживающим банком лимит денежной наличности в кассе, а в случаях осуществления торговли, оказания услуг за наличный расчет — применять в своей деятельности контрольно-кассовый аппарат либо использовать бланки документов строгой отчетности в порядке, предусмотренном законодательством РФ.

Таким образом, медицинские учреждения и индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной медицинской практикой, имеют право на применение УСН, что дает им значительные преимущества в снижении налогового бремени.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.

3. Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения: приказ Минфина России от31.12.2008 № 154н.

4. Письмо Минфина России от 23.03.2009 № 03-11-06/3/69.