Налог на добавленную стоимость в странах ЕАЭС: гармонизация, дивергенция или конкуренция?

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В СТРАНАХ ЕАЭС: ГАРМОНИЗАЦИЯ, ДИВЕРГЕНЦИЯ ИЛИ КОНКУРЕНЦИЯ?

VAT IN EAEU MEMBER STATES: HARMONIZATION, DIVERGENCE OR COMPETITION?

Н.Н. ТЮТЮРЮКОВ

профессор департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования ФГБОУ ВО «Финансовыйуниверситет при Правительстве Российской Федерации», д.э.н.

N.N. TYUTYURYUKOV

professor of the department of tax policy and customs and tariff regulation of the Federal State-Funded Educational Institution of Higher Education «Financial University under the Government of the Russian Federation», Dr. Sc. Econ.

B.Н. ТЮТЮРЮКОВ

докторант (PhD) Университета им. Масарика, к.э.н.

V.N. TYUTYURYUKOV

PhD student of Masaryk University,

C. Sc. Econ.

Аннотация

С 2008 г. государства ЕАЭС делают отдельные шаги в направлении гармонизации налогообложения. Тем не менее, пока гармонизирована лишь малая часть положений об НДС. В данной статье авторы анализируют законодательство об НДС в государствах ЕАЭС, а также данные о поступлениях НДС в бюджеты этих стран. Показана степень дивергенции НДС в государствах ЕАЭС. Авторами намечены дальнейшие шаги по гармонизации налоговых систем с учетом необходимости устойчивого развития единого рынка ЕАЭС.

Abstract

Since 2008 EAEU Member States have been making steps towards harmonization of tax systems. However, only small part of VAT regulations underwent harmonization so far. In this article, the authors analyze VAT regulations of EAEU Member States and data on VAT proceedings to the budgets. This analysis shows a degree of divergence of VAT regimes and misbalances in economies of EAEU Member States. The authors then suggest further steps towards harmonization of tax systems, considering necessity of sustainable development of EAEU common market.

Ключевые слова: ЕАЭС, налоговая политика, налоговая конкуренция, гармонизация, дивергенция, косвенные налоги, НДС, импорт, экспорт

Keywords: EAEU, tax policy, tax competition, harmonization, divergence, indirect taxes, VAT, import, export

В региональный Евразийский экономический союз (ЕАЭС) входит 5 государств, из которых Беларусь, Казахстан и Россия являются основателями этого союза (ЕАЭС-3). В течение 2015 г. к ним присоединились Армения и Кыргызстан.

Решение задачи эффективного функционирования ЕАЭС особенно важно в настоящее время, когда наметилась тектоническая дивергенция в мировых экономиках: заявленный выход Британии из Евросоюза, сложности в формировании экономического партнерства между Америкой и Европой.

Таблица 1

Валовой внутренний продукт региональных экономических союзов на основе паритета покупательной способности валют по данным Всемирного банка

2011 2012 2013 2014

ЕАЭС 3764,4 4014,8 4196,5 4379,6

ЕС-28 17 451,7 17 646,8 17 900,4 18 423,4

ЕАЭС/ЕС-28,% 21,6 22,8 23,4 23,8

Источник: Национальные счета. Статистика Евразийского экономического союза 2010-2014 годы. Стат. Сборник. М., 2015. С. 306, 308; расчеты авторов

За представленные в таблице годы ВВП ЕАЭС (даже в условиях введенных санкций против России в 2014 г. и снижения цен на энергоносители) вырос на 16%, в то время как ВВП ЕС вырос на 6%. Это привело к тому, что выросло соотношение ВВП ЕАЭС к ВВП ЕС с 21,6 до 23,8%. Можно спрогнозировать, что в случае выхода Великобритании из Евросоюза это соотношение еще больше увеличится.

Иными словами, конкуренция между региональными блоками - ЕАЭС и ЕС-28 - становится уже реальной, и конкуренция на совместных рынках будет ужесточаться. Поэтому стоит актуальная задача использования всех имеющихся в распоряжении ЕАЭС экономических инструментов, в том числе налоговых, чтобы не оказаться на обочине экономических преобразований.

Основная цель экономической политики государств ЕАЭС -комплексная модернизация национальных экономик и их устойчивое развитие в интересах повышения жизненного уровня граждан наших государств. Среди мер, доступных ЕАЭС и его государствам-участникам - проведение скоординированной налоговой политики, направленной на достижение этой цели.

Исторически в рамках ЕАЭС большое внимание уделяется применению единых принципов налогообложения косвенными налогами во взаимной торговле. На наш взгляд, для продвижения к провозглашаемому единому рынку товаров, работ и услуг на

территории ЕАЭС необходимо придерживаться единых принципов налогообложения косвенными налогами не только во взаимной торговле, но и в торговле с третьими странами, и во внутренней торговле.

В 2008-2009 гг. государства ЕАЭС согласовали ряд принципов взимания НДС во взаимной торговле, а именно1:

• единые правила определения места и даты реализации товаров, работ и услуг;

• нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров;

• взимание косвенных налогов при импорте товаров по принципу страны назначения;

• недискриминация импортируемых товаров по сравнению с товарами внутреннего производства посредством ставок косвенных налогов.

Следование данным принципам подтверждено в 2014 г. Договором о ЕАЭС, который также ставит задачу дальнейшей гармонизации налогов, оказывающих влияние на взаимную торговлю (в первую очередь - НДС), с целью поддержания конкуренции и свободного перемещения товаров, работ и услуг в рамках ЕАЭС.

НДС является основным бюджетообразующим косвенным налогом, поступления от которого составляют от 7,6% консолидированного бюджета в Казахстане до 37,4% Армении (по данным за 2014 г.). Учитывая различную роль НДС в наполнении бюджетов государств ЕАЭС, пока еще рано говорить о сколь-нибудь значимой его гармонизации. Это также подтверждается различиями в основных элементах НДС в государствах ЕАЭС, что скорее свидетельствует о дивергенции, т.е. накоплении налоговыми системами национальных черт, которое ведет к нарастающим отличиям от соседних стран2:

1 Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 г. и протоколы к нему

2 Busch A. Divergence or Convergence? State Regulation of the Banking System in Western Europe and the United States. Доклад на семинаре «Theories of Regulation», 25-26 мая 2002 г., Oxford: Nuffield College

• Общими объектами обложения НДС государствах ЕАЭС являются реализация товаров, работ и услуг и облагаемый импорт. Приобретение некоторых услуг от нерезидента (местом реализации которых является территория соответствующей страны) также является облагаемым, при этом Армения и Казахстан признают покупателя налогоплательщиком, а остальные страны -налоговым агентом. Кроме того, Армения облагает безвозмездные поставки, а Россия - передачу товаров, выполнение работ и оказание услуг для собственных нужд, а также выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (с 1 января 2017 г. будет также облагаться «оказание услуг в электронной форме» иностранными организациями);

• Казахстан и Кыргызстан установили по две ставки (12% и 0%). Армения использует три ставки (20%, 16,67% и 0%). Беларусь применяет пять ставок: стандартную (20%), пониженную (10%), две расчетные ставки (9,09% и 16,67%) и нулевую ставку. Россия официально установила шесть ставок НДС: стандартную (18%), пониженную (10%), расчетные (18/118 и 10/100), нулевую, а также специальную ставку 15,25% в отношении реализации предприятия в целом как имущественного комплекса (с 1 января 2017 г. ставку 15,25% планируется также применять и к «оказанию услуг в электронной форме»);

• Налоговый период составляет календарный год в Беларуси, квартал в Армении, Казахстане и России, календарный месяц в Кыргызстане.

Кроме вышеуказанного, в каждой стране существует собственный перечень операций, освобождаемых от НДС. Примерами несовпадения могут послужить продажа предприятия (облагается в России, освобождается в Кыргызстане), предоставление займов (освобождается в Беларуси и России, но облагается в Казахстане) или налогообложение международных перевозок пассажиров и грузов (облагается по нулевой ставке во всех странах, однако международные железнодорожные перевозки в Кыргызстане освобождаются от НДС).

Таким образом, на данный момент все государства ЕАЭС установили НДС, однако расчет налоговой базы и администрирование этого налога существенно различаются. Иными словами, го-

сударства ЕАЭС достигли номинальной гармонизации по НДС по классификации, предложенной С. Джеймсом3 - т.е. прошли полпути до полной гармонизации (хотя дивергенция все еще существенна). Стоит отметить, что это естественный этап гармонизации налоговых систем - например, для Европейского союза этот этап начался в 1967 г. с принятия Директивы 67/227/ЕЕС о гармонизации законодательства стран-участниц ЕЭС о косвенных налогах, и завершился только в 2008 г. с внедрением Директивы 2006/112/ЕС об общей системе НДС, т.е. длился более 40 лет!

12

»Армения

»Беларусь

^Казахстан

•Кыргызстан

»Россия

2010 2011 2012 2013 2014 2015

Рис. 1. Доля сумм НДС в ВВП государств-участников ЕАЭС, %

Источник: Евразийский экономический союз в цифрах: краткий статистический сборник; расчеты авторов

Положительным моментом гармонизации НДС (даже номинальной) является то, что он может наглядно показать тренды в укрупненной структуре торговых операций в странах ЕАЭС. На

3 James S. Can We Harmonise Our Views on European Tax Harmonisation? // Bulletin for international fiscal documentation, June 2000, Vol. 54, Issue 6, с. 263-269. Предложенная классификация включает семь степеней гармонизации: отсутствие гармонизации, смягчение различий, частичная гармонизация, номинальная гармонизация, гармонизация налоговой базы, стандартизация национальных налогов (за исключением ставок), и полная стандартизация.

рис. 1 показана динамика доли НДС в ВВП стран ЕАЭС. НДС в наших странах построен на основе модели этого налога в ЕС, что и показывает данный рисунок: если «очистить» график от последствий кризиса 2008 г. и искажений из-за проблем администрирования, то кривые будут в целом показывать схожую динамику.

Посмотрим, как идет поступление НДС в бюджетную систему стран ЕАЭС от торговли товарами, произведенными на территории наших стран и от торговли ввезенными товарами. В рамках статьи рассматриваются страны ЕАЭС-3, т.к. в 2015 г. совокупная доля ВВП Армении и Кыргызстана в ВВП ЕАЭС составляла менее 1%.

Динамика структуры сумм НДС в Беларуси (см. рис. 2) говорит о существенном государственном регулировании цен на реализацию товаров для национальных производителей, а также об их фактическом субсидировании из бюджета страны на протяжении длительного отрезка времени. Возрастающая кривая НДС на импорт свидетельствует об увеличивающейся зависимости экономики от ввозимых товаров (являющихся, по данным Белстата, сырьем для переработки).

80000

Рис. 2. Поступление НДС в бюджетную систему Беларуси, в млрд белорусских руб.

Динамика структуры НДС в Казахстане (см. рис. 3) также говорит о насыщении рынка Казахстана в основном импортными товарами, и эта тенденция сохраняется. Доля «внутреннего» НДС испытывает существенные колебания от 21 до 38% от совокупного поступления НДС, что свидетельствует о постоянном отслеживании состояния бюджета страны. Тем не менее, «повышение» собираемости НДС в 2013 г., по данным Счетного Комитета, свя-

зано с накоплением сумм, подлежащих возврату налогоплатель-

4

щикам-экспортерам .

2010 2011 2012 2013 2014 2015

Рис. 3. Поступление НДС в бюджетную систему Казахстана,

в млрд тенге

В России в рассматриваемый период (см. рис. 4) преобладала реализация товаров, произведенных на внутреннем рынке, однако это положение было неустойчивым: до 2013 г. доля «внутреннего» НДС колебалась около 53% от совокупного поступления НДС. С 2014 г. начало происходить некоторое повышение устойчивости экономики.

На основе приведенных трендов поступлений НДС для России можно сделать неутешительный вывод: несмотря на национальные политики по развитию производства и импортозамещению, поступления НДС от импорта товаров сопоставимы с поступлениями НДС от внутренних поставок. Иными словами, отечественное производство не создает значительной добавленной стоимости. Кроме того, за счет возмещения входящего НДС экспортерам (и иным компаниям, имеющим право на применение нулевой ставки НДС) государство субсидирует ряд отраслей - и вопросом отдельного исследования является, насколько такое субсидирование отвечает целям устойчивого развития национальных экономик.

4 Отчет Счетного комитета Республики Казахстан об исполнении республиканского бюджета за 2013 г. (Заключение к отчету Правительства Республики Казахстан). Доступен по адресу: Шр:/^ер. кг/

Рис. 4. Поступление НДС в бюджетную систему России,

в млрд руб.

Интересным в данном аспекте является опыт Беларуси, существенно отличающийся от опыта России и Казахстана. Данные Белстата за 2014 г.5 показывают, что в экспорте страны преобладают минеральные продукты (в основном нефтепродукты; 34,2% экспорта), продукция химической отрасли (удобрения, изделия из резины и пластмасс; 17,3%), машины, оборудование и транспортные средства (15,2%). Иными словами, две трети экспорта составляет продукция с высокой добавленной стоимостью, производство которой субсидируется в том числе за счет НДС. Еще 15,3% экспорта составляют пищевые продукты - т.е. субсидирование распространяется и на определенные компоненты пищевой промышленности. Вместе с тем, по сравнению с остальными странами ЕАЭС-3, налоговое бремя на внутреннее производство существенно ниже, что приводит к неравным условиям конкуренции производителей из разных стран ЕАЭС.

Изучение поступления НДС важно, т.к. оно прямо связано с движением товаров и, одновременно, с обеспечением финансовыми средствами обязательств государств.

Например, в России с 1 июля 2009 года предусмотрено освобождение от налогообложения НДС ввоза на ее территорию и

5 Статистический ежегодник 2016. Национальный статистический комитет Республики Беларусь, Минск, 2016. 519 с. ISBN 978-985-7115-48-8.

иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, технологического оборудования, аналоги которого не производятся в России, по перечню, утверждаемому Правительством России. В 2009 году, когда вводилась льгота, в перечне льготируемого оборудования было 164 наименования, а на сентябрь 2015 года в нем уже 212 наименований6. Аналогичная норма, включающая перечень оборудования по категориям ТН ВЭД, содержится в ст.259 Налогового кодекса Кыргызстана.

При этом в 2011-2013 годах на территорию России было ввезено с предоставлением налоговых льгот устаревшее (до 2003 года выпуска!) технологическое оборудование в количестве 1 923 единицы. Сумма выпавших доходов по НДС - около 800 млн рублей. Эта льгота, по сути инвестиционная и направленная на сокращение времени догоняющего развития нашей страны, стала, наоборот, сдерживающим фактором экономического развития. Некорректно ее использовали бизнес структуры, хотя, вводя эту льготу, государство надеялось, что бизнес структуры будут более конкурентоспособными на международном рынке...

По экспертной оценке, в результате отмены льгот по НДС на ввоз оборудования, применительно к условиям 2016 года, федеральный бюджет России дополнительно может получить до 300 млн рублей.

Таким образом, результаты анализа законодательства государств ЕАЭС (значительные различия в элементах налога) и результаты анализа структуры поступлений НДС (различное соотношение НДС на внутреннюю реализацию и на импорт) свидетельствуют о преобладающей дивергенции косвенного налогообложения в ЕАЭС. Усилия последних восьми лет привели к номинальной гармонизации налогообложения лишь в одной небольшой области (взаимная торговля в рамках ЕАЭС). Тем не менее, опыт Европейского союза подсказывает, что достижение дальнейших степеней гармонизации требует значительного времени.

6 На основании доклада Аудитора Счетной Палаты России на Круглом столе в Совете Федерации России 21 июня 2015 г.

Вместе с тем сопоставимые значения (и даже преобладание) поступлений НДС от импортных операций над поступлениями НДС от внутренней реализации могут свидетельствовать о таких ситуациях, как:

• увеличение доли необлагаемых операций (и, возможно, уклонения от уплаты НДС). Пересмотр налоговых льгот и преференций и повышение качества налогового администрирования, заявленные государствами ЕАЭС в национальных налоговых политиках, скорее всего будет способствовать решению данных проблем;

• снижение добавленной стоимости в отечественной продукции (преобладание более простых видов деятельности). Пересмотр налоговых льгот, например, ранее обоснованное авторами исключение расходов на ремонт полностью самортизированного оборудования из расходов, вычитаемых для целей налогообложения прибыли , может простимулировать обновление парка основных средств, что, в свою очередь, повысит потенциал для роста добавленной стоимости. Опыт Беларуси по субсидированию производств с повышенной добавленной стоимостью заслуживает внимания, однако, по нашему мнению, механизм его реализации должен более подходить условиям рыночной экономики. Инвестиционный налоговый кредит может быть примером такого механизма в рамках налоговой системы;

• растущие возмещения НДС экспортерам (экономика становится все более зависимой от экспорта). В современную эру глобализации экономики экспортно-импортные операции являются необходимостью, поэтому решение следует искать в развитии отраслей, создающих большую добавленную стоимость. В специальной литературе неоднократно была отмечена необходимость создания благоприятных условий для предприятий данного сектора экономики, причем речь идет о различных механизах благоприятствования (не только налоговых, но и административных, финансовых и т.д.).

7 Тютюрюков Н. Н., Тернопольская Г. Б., Тютюрюков В.Н. Налоги как инструмент софинансирования программы реиндустриализации // Финансы, № 4 2016, С. 56-59, ISSN 0869-446X

Предложенные выше меры, направленные на решение проблем, выявленных в результате анализа поступлений НДС в бюджет, обычно реализуются на уровне отдельной страны, что прямо ведет к налоговой конкуренции между соседствующими странами. Для развития единого рынка в рамках ЕАЭС и предотвращения негативных эффектов налоговой конкуренции необходимо проводить скоординированную налоговую политику на пространстве ЕАЭС.

Библиографический список

1. Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2Q14 г.

2. Евразийский экономический союз в цифрах: краткий статистический сборник. Евразийская Экономическая Комиссия: М., 2Q16. 19Q с.

3. Национальные счета. Статистика Евразийского экономического союза 2Q1Q-2Q14 годы. Стат. Сборник. M., 2Q15.

4. Отчет Счетного комитета Республики Казахстан об исполнении республиканского бюджета за 2Q13 г. (Заключение к отчету Правительства Республики Казахстан). Доступен по адресу: http://esep.kz/

5. Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2QQ8 г.

6. Статистический ежегодник 2Q16. Национальный статистический комитет Республики Беларусь, Минск, 2Q16. 519 с. ISBN 978-985-7115-48-8.

7. Тютюрюков Н.Н., Тернопольская Г.Б., Тютюрюков В.Н. Налоги как инструмент софинансирования программы реиндуст-риализации // Финансы, № 4 2Q16, С. 56-59, ISSN Q869-446X.

8. Busch A. Divergence or Convergence? State Regulation of the Banking System in Western Europe and the United States. Доклад на семинаре «Theories of Regulation», 25-26 мая 2QQ2 г., Oxford: Nuffield College.

9. James S. Can We Harmonise Our Views on European Tax Harmonisation? // Bulletin for international fiscal documentation, June 2QQQ, Vol. 54, Issue 6, с. 263-269.

Bibliographycal list

1. Treaty on Eurasian Economic Union dated 29 May 2014.

2. Eurasian Economic Union in figures: condensed statistical yearbook. Eurasian Economic Commission: Moscow, 2016. 190 p.

3. National Accounts. Statistics of Eurasian Economic Union for 2010-2014. Statistical yearbook. Moscow, 2015.

4. Report of Accounts Committee of the Republic of Kazakhstan on execution of republican budget for 2013. (Report on report of the Government of the Republic of Kazakhstan). Available at: http://esep. kz/

5. Agreement on principles of levying of indirect taxes on export and import of goods, provision of works, rendering of services within Customs Union dated 25 January 2008.

6. Statistical yearbook 2016. National Statistical Committee of the Republic of Belarus, Minsk, 2016. 519 p. ISBN 978-985-7115-48-8.

7. Tyutyuryukov N.N., Ternopolskaya G.B., Tyutyuryukov V.N. Taxes as an instrument of co-financing of the program of reindustri-alization. In: Finances, Issue 4, 2016, pp. 56-59, ISSN 0869-446X.

8. Busch A. Divergence or Convergence? State Regulation of the Banking System in Western Europe and the United States. Paper presented at Workshop on Theories of Regulation, 25-26 мая 2002 г., Oxford: Nuffield College.

9. James S. Can We Harmonise Our Views on European Tax Harmonisation? In: Bulletin for international fiscal documentation, June 2000, Vol. 54, Issue 6, pp. 263-269.

Контактная информация

Н.Н. Тютюрюков, e-mail: lasconi@mail.ru

В.Н. Тютюрюков, e-mail: vnt1982@gmail.com

Contact links

N.N. Tyutyuryukov, e-mail: lasconi@mail.ru

V.N. Tyutyuryukov, e-mail: vnt1982@gmail.com