ОСОБЕННОСТИ ЗАЩИТЫ ПРАВ БИЗНЕСА В ХОДЕ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

УДК 340

И.А. Титов

ОСОБЕННОСТИ ЗАЩИТЫ ПРАВ БИЗНЕСА В ХОДЕ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

В статье рассматриваются вопросы защиты прав бизнеса в ходе обжалования ненормативных правовых актов, вынесенных по результатам налоговых проверок. Установлены положительные и отрицательные черты способов защиты прав налогоплательщиков. Выдвинуты предложения по улучшению института обжалования актов налоговых органов, вынесенных по результатам проверок.

Ключевые слова: налоговый спор, ненормативный правовой акт, налоговый орган, налогоплательщик, досудебное урегулирование, Арбитражный суд, судебное обжалование, налоговый мониторинг, медиация.

Российское законодательство о налогах и сборах активно развивается, претерпевает значительные изменения и постоянно совершенствуется, что неминуемо влечет возникновение в системе налогового права противоречий и коллизий, неоднозначного толкования правовых норм. Со стороны налогоплательщиков присутствует постоянное стремление к оптимизации налогообложения, налоговые органы же нередко прибегают к злоупотреблению своими полномочиями, толкованию норм налогового законодательства в свою пользу, нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков, не совместимыми с принципами законности и справедливости, закрепленными в Конституции Российской Федерации (далее - Конституция).

В связи с этим защита прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей занимает одно из основных мест среди актуальных проблем экономики и налогообложения, разрешение которых требует дальнейшего научного исследования всего механизма обжалования как способа защиты прав налогоплательщиков.

Законодательно закрепленного определения термина «налоговые споры» до сих пор не существует.

По мнению Д. Б. Орахелашвили, «налоговый спор - это переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа разногласие сторон правоотношения, касающегося исчисления и уплаты налогов, их взаимных прав и обязанностей и условий их реализации, требующего разрешения на основе правовой оценки правильности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно управомоченной стороны». [1]

Д. А. Шинкарюк считает, что налоговый спор заключает в себе «разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего». [2]

Объединяя все вышеуказанные определения, можно сделать вывод, что налоговый спор - это юридическое разногласие между сторонами налогового правоотношения по поводу законности нормативных актов, ненормативных правовых актов, решений или действий (бездействий) налогового органа, а также правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком.

Основную часть налоговых споров составляют споры, возникшие в результате проведения налоговыми органами выездных и камеральных налоговых проверок. При этом независимо от вида налога, фактических обстоятельств, из которых вытекает право требования налогоплательщика к налоговому органу, эти споры вытекают из требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за налоговое правонарушение и доначислении налога.

Конституция гарантирует человеку и гражданину право на защиту его прав и свобод всеми способами, не запрещенными законом, в том числе судебную защиту. Предоставление налогоплательщикам гарантий защиты их прав - необходимое условие любой налоговой системы демократического государства.

[3]

Следует согласиться с С.Г. Пепеляевым, что в широком смысле под защитой прав налогоплательщиков «следует понимать все юридические, идеологические, материальные гарантии, установленные в

© Титов И.А., 2019.

Научный руководитель: Винниченко Олег Юрьевич - профессор, доктор юридических наук, Тюменский государственный университет, Россия.

рамках налоговой системы государства и призванные обеспечить соразмерность ограничения прав конкретного налогоплательщика и интересов общества в целом. В узком смысле под защитой прав налогоплательщиков обычно понимается обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности решений, действий (бездействия) налоговых органов по отношению к данному налогоплательщику». [4]

В действующем законодательстве закреплены два способа защита прав налогоплательщиков ввиду несогласия с ненормативными правовыми актами, вынесенными по результатам налоговых проверок: досудебный (административный) и судебный.

В соответствии с п. 1. ст. 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ненормативные акты налоговых органов, а также действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в порядке досудебного, либо судебного урегулирования. [5]

При этом в соответствии с п. 2. ст. 138 НК РФ досудебный порядок урегулирования является обязательным, в силу чего обращение в суд с обжалованием ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, возможны лишь после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. [5]

Это является своего рода ступенью в процессе разрешения налогового спора. Часть разрешения налоговых споров берет на себя налоговый орган, тем самым повышается качество рассмотрения дел судами, а также увеличивается отведенное время на рассмотрение каждого дела.

Нормативной и правовой базой, регламентирующей порядок досудебного урегулирования налоговых споров, выступает, в первую очередь, НК РФ, а также Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление) и Информация ФНС России «О разъяснении порядка досудебного урегулирования налоговых споров».

Ст. 138 НК РФ также закрепляет два вида обращения налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган: апелляционную жалобу (обжалование не вступившего в законную силу решения о привлечении к налоговой ответственности), и жалобу (обжалование вступивших в законную силу ненормативных актов, действий или бездействия налоговых органов). [5]

Немаловажным моментом при рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы) является право подателя жалобы до принятия по ней решения представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы. Однако п. 4 ст. 140 НК РФ установлено, что «дополнительные документы рассматриваются вышестоящим налоговым органом только в случае, если лицо, подавшее жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется».

П. 2 ст. 140 НК РФ установлена возможность рассмотрения жалобы с участием налогоплательщика в случае выявления в ходе рассмотрения жалобы противоречий между сведениями, содержащимися в представленных нижестоящим налоговым органом материалах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в материалах нижестоящего налогового органа. Данный фактор также является положительным для налогоплательщика, ввиду возможности очередной раз предоставить дополнительные доводы и пояснения для подтверждения своей позиции. Кроме того, данный момент также предупреждает ситуацию, в которой вышестоящий налоговый орган выносит формальное решение без участия налогоплательщика, не придавая значения фактическим обстоятельствам дела и доводам налогоплательщика.

Возможные результаты рассмотрения жалобы отражены в п. 3 ст. 140 НК РФ. Так, по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган может оставить жалобу без удовлетворения, отменить акт налогового органа ненормативного характера, отменить решение налогового органа полностью или в части, отменить решение налогового органа полностью и принять по делу новое решение, признать действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов незаконными и вынести решение по существу.

Немаловажным моментом, отраженным в п. 81 Постановления, является то, что «при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением».[6] Таким образом, вышестоящий орган налогового органа не вправе вносить изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

Положительной чертой досудебного урегулирования является его доступность и бесплатность, в отличие от судебной защиты, где налогоплательщик вынужден оплачивать государственную пошлину, отличающуюся по сумме в зависимости от субъекта (организация или ИП).

Вместе с тем, сочетание арбитальных и обвинительных функций в лице вышестоящего налогового органа при усеченной состязательности делает административную процедуру необъективной и поэтому формальной, а само рассмотрение материалов проверки является мнимым и лишенным правозащиты.

Следующим этапом защиты прав налогоплательщиков, ввиду несогласия с решением налогового органа, вынесенным по результатам проверки, а также с решением вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), является судебный этап.

Налоговые споры с участием субъектов бизнеса (связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности) по обжалованию ненормативных правовых актов, вынесенных по результатам налоговых проверок, подведомственны Арбитражному суду, исходя из положений ст. 27 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Такие споры рассматриваются в рамках главы 24 АПК РФ как дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц. Предметом доказывания по этим спорам являются два обстоятельства: несоответствие принятого ненормативного акта закону и нарушение принятым ненормативным актом прав налогоплательщика. [7]

В ходе судебного разбирательства суд проверяет ненормативные правовые акты на соответствие положениям Налогового кодекса. Арбитражный суд, установив, что оспариваемое решение не соответствует закону или иному правовому акту и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, принимает решение о признании его незаконным (п. 2 ст.201 АПК РФ). В обратном случае принимается решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (п. 3 ст. 201 АПК РФ).

Среди положительных моментов судебного урегулирования налоговых споров следует отметить:

- исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П и Определениях от 18.04.2006 N 87-О, от 12.07.2006 N 267-О, разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в п. 78 Постановления, непредставление документов в ходе проверки не лишает налогоплательщика возможности представить документы в суд, и суд обязан принять и оценить данные документы по правилам ст. 66-71 АПК. Таким образом, налогоплательщик в ходе судебного разбирательства имеет право документально дообосновать свою позицию;

- при оспаривании решения инспекции у налогоплательщика имеется право подать в суд заявление о принятии соответствующей обеспечительной меры на основании ч. 3 ст. 199 АПК и п. 4 ст. 138 НК РФ (приостановить действие оспариваемого акта, решения) для приостановления взыскания спорной налоговой задолженности;

- согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ «обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами и их должностными лицами актов, решений и совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо».

Также не следует забывать, что, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика», что может сыграть немаловажную роль для положительного исхода конфликта, в том числе при противоречиях и коллизиях в законодательстве.

Судебный порядок разрешения налогового спора является более предпочтительным в связи с тем, что данный способ должен обеспечивать объективное и всестороннее рассмотрение дела по существу, беспристрастность в отношении оспариваемых ненормативных актов налоговых органов, профессионализм применения материальных и процессуальных норм права.

В свою очередь, недостатками судебного порядка разрешения налогового спора являются финансовые обязательства по уплате государственной пошлины, судебных расходов и долговременность рассмотрения данной категории дел.

Таким образом, в существующем порядке досудебного и судебного обжалования субъектами бизнеса актов, вынесенных по результатам налоговых проверок, присутствуют как положительные, так и отрицательные черты.

При этом рассмотрение налоговых споров зачастую затруднительно из-за наличия большого количества противоречий и коллизий в законодательстве.

В связи с этим остается важной проблема улучшения процессуальной формы разрешения налоговых споров, в том числе путем создания отдельного законодательного акта по налоговому процессу (налогового процессуального кодекса).

В 2015 году одной из новелл в налоговом праве Российской Федерации стало учреждение института "налогового мониторинга", который является аналогом режимов так называемого "расширенного взаимодействия" или "предварительного налогового регулирования", успешно функционирующих за рубежом. Его смысл заключается в согласовании налогоплательщиком с налоговым органом налоговых последствий

сделок, вопросов ценообразования, распределения прибыли, инвестиционных проектов, иных хозяйственных операций до их фактического совершения, после согласования налоговым органом которых налогоплательщик освобождает от риска применения к нему налоговых санкций по данным операциям. [8]

По нашему мнению, данный институт является положительным заимствованием зарубежного аналога, однако, в связи с тем, что данный механизм в России проявляется в настоящий момент в «сыром» виде и не пользуется популярностью, необходима надлежащая реализация, контроль его функционирования, а также выработка у налогоплательщиков интереса использования этого механизма, что позволит избежать разногласий и, соответственно, большого количества налоговых споров.

Кроме того, в России, помимо налогового мониторинга, возможно применение и иных альтернативных способов разрешения налоговых споров, в том числе медиации с участием независимого посредника.

Также представляется возможным рассмотреть вопрос о необходимости специализации органов правосудия в Российской Федерации с выделением налоговых судов, функцией которых будет рассмотрение споров, вытекающих из налоговых правоотношений.

Библиографический список

1.Орахелашвили Д. Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 72.

2.Шинкарюк Д. А. Досудебное урегулирование налоговых споров: финансово-правовое исследование: Авто-реф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2008. С. 7.

3.Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-ФКЗ) // Собрание законодательства РФ", 04.08.2014, N 31, ст. 4398.

4.Налоговое право: учебное пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 566.

5.Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая [Электронный ресурс]: от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (ред. от 25.12.2018) // СПС Консультант Плюс.

6.Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС Консультант Плюс.

7.Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 25.12.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 25.12.2018) // СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3012.

8.Фальшина Н.А. Налоговый контроль как современный институт налогового права // Налоги. 2018. N 1. С. 25

- 29.

ТИТОВ ИВАН АЛЕКСАНДРОВИЧ - магистрант, Тюменский государственный университет, Россия.