Налогообложение контролируемых иностранных компаний в России и других странах

© 2015 г.

В.В. Мелконян Е.В. Мелконян

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КОНТРОЛИРУЕМЫХ

иностранных компаний в россии и других странах

Мелконян Вартан Вахтангович — доцент кафедры налогообложения Северо-Западного института повышения квалификации ФНС России, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса, канд. экон. наук

Мелконян Елена Витальевна — советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

В настоящее время достаточно актуальным становится вопрос о правилах налогообложения контролируемых иностранных компаний (далее по тексту - КИК). Дело в том, что бизнес большинства крупных и не очень организаций не знает границ и имеет достаточно обширное географическую локализацию, что позволяет минимизировать налоговую нагрузку большинства из них.

Правила налогообложения КИК, прежде всего, нацеленные, как раз, на деофшоризацию доходов компаний, выведение их из «тени», начали действовать с 1 января 2015 года (п. 5 ст. 1, п. 22 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ). Уже к концу года у пользователей данных новаций накопилось достаточно вопросов, не смотря на то, что за прошедший год Минфином России уже внесен ряд поправок Федеральными законами от 06.04.15 № 85-ФЗ и от 08.06.15 № 150-ФЗ, а также уже подготовлен еще один проект изменений, который находится на стадии общественного обсуждения. При этом следует отметить, что подход российских налоговых органов к этой проблеме отличается от классического зарубежного опыта применения такого способа защиты национальной налоговой базы.

Сегодня у налогоплательщиков есть множество возможностей для налоговой оптимизации, причем, как законной, так и нет. Пожалуй, самыми популярными являются две из них: создание цепочки контрагентов и «отсрочка налогообложения» (tax deferral).

Создавая цепочки компаний, налогоплательщики искусственно распределяют доходы и расходы внутри группы компаний. Тогда как доходы, в основном, аккумулируются в низконалоговых и офшорных юрисдикциях, расходы, напротив, переносятся в юрисдикции с высокой налоговой нагрузкой.

С целью «отсрочки налогообложения» (tax deferral) национальные компании инвестируют средства в дочерние компании в низконалоговых (офшорных) иностранных юрисдикциях, добиваясь, таким образом, заминки в части налогообложения доходов до тех пор, пока прибыль дочерней компании не будет распределена в виде дивидендов, либо вовсе избегают уплаты Российского налога на доход, если созданная ими иностранная компания не распределяет прибыль после налогообложения в виде дивидендов, а вкладывает заработанные средства в капитал третьей связанной компании. При этом, если еще и при распределении дивидендов применяются правила «participation exemption» - специальные налоговые

льготы, существующие в таких, например, «холдинговых» странах, как Голландия, и предусматривающие возможность налогообложения по нулевой ставке доходов от холдинговой деятельности (например, доходов от владения акциями), то в итоге денежные средства, инвестированные резидентом, остаются в обороте и при этом не создают базу для налогообложения внутри страны его резидентства, в нашем случае - России.

Правила о налогообложении КИК, как раз, направлены на защиту национальной налоговой базы от подобных схем оптимизации налогообложения и представляют собой общие меры, применяемые наряду с правилами о трансфертном ценообразовании и недостаточной капитализации для борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Целью введения правил налогообложения КИК является, прежде всего, обеспечить такой режим налогообложения, при котором налоги, взимаемые с доходов компании как внутри страны, так и за ее пределами были примерно равным (принцип нейтральности экспорта капитала). При таком подходе инвесторы, вкладывая денежные средства в иностранные юрисдикции, будут ставить на первый план экономическую эффективность своих вложений, а не минимизацию налоговой нагрузки.

Принято считать, что исторически законодательство о КИК сформировалось в США в начале 1960-х гг, принятием закона, обязывающего американские корпорации предоставлять в составе своей налоговой отчетности информацию обо всех их зарубежных дочерних компаниях, принадлежащих им напрямую (прямое участие), и любых зарубежных компаниях, прямо контролируемых этими дочерними компаниями (косвенное участие).

С 1962 году правила о КИК выведены в отдельный подраздел американского Кодекса внутренних доходов (The Internal Revenue Code) в качестве реакции государства на активизацию зарубежной деятельности американских корпораций, которые после Второй мировой войны стали открывать дочерние компании в зарубежных юрисдикциях и вести через них существенную часть своей деятельности, что привело к отсрочке уплаты подоходного налога в США ввиду того, что прибыль дочерних компаний не распределялась американским материнским корпорациям и не включалась в их налоговую базу.

В настоящее время правила налогообложения КИК содержатся в законодательстве 32 государств, и, по всей видимости, их количество будет расти в свете согласованных действий стран G20 по противодействию размыванию налоговой базы и переносу прибыли.

Так, законодательство о КИК помимо США было принято:

- в период с 1962 по 1990 гг. - в ФРГ, Канаде, Японии, Франции, Соединенном Королевстве и Новой Зеландии;

- в период с 1990 по 2000 гг. - в Австралии, Аргентине, Венгрии, Венесуэле, Дании, Испании, Корее, Мексике, Норвегии, Португалии, Финляндии, Швеции и ЮАР;

- после 2000 г. - в Бразилии, Индонезии, Италии, Израиле, Казахстане, Китае, Литве, Турции, Перу, Польше, России и Эстонии.

Общими мотивами для принятия законодательства о КИК стали:

1) раздельное налогообложение материнских и дочерних компаний как самостоятельных налогоплательщиков;

2) искусственный перенос прибыли (как правило, пассивных доходов) материнскими компаниями на свои зарубежные дочерние компании, расположенные в низконалоговых юрисдикциях;

3) эффект отсрочки уплаты налогов материнскими компаниями ввиду неполучения ими дивидендов от дочерних компаний.

Соответственно, основная цель введения режима налогообложения КИК - это предотвращение отсрочки уплаты налогов и искусственного переноса прибыли компаний в низконалоговые юрисдикции.

Правила налогообложения КИК в России встретили серьёзную критику со стороны крупного и среднего бизнеса, прежде всего, потому, что компании не готовы оперативно возвращать зарубежную прибыль в состав российской налоговой базы и менять финансовую схему своей деятельности.

Точный масштаб данной «акции по деофшоризации» для бизнеса установить достаточно сложно, но приблизительные сведения о том, кого коснутся правила налогообложения КИК, можно получить из анализа структуры собственности российских организаций, содержащейся в открытых источниках информации.

Так, например, по данным открытых информационных баз данных, в ЕГРЮЛ значится не менее 60 российских организаций с прямым участием более чем 10 % в дочерних компаниях, расположенных в традиционных офшорах (Британские Виргинские, Каймановы, Багамские, Маршалловы острова, Белиз, Панама, Гибралтар, Мальта и пр.).

К числу таких организаций относятся гиганты из нефтегазового сектора (Газпром, Роснефть, Лукойл), сектора производства (Норникель, ММК, Уралкалий, ТМК, Синтез, Уралмаш-Ижора, АвтоВАЗ, Соллерс), из сфер телекоммуникаций (МегаФон, МТС), транспорта (РЖД, Дальневосточное морское пароходство, Мурманское пароходство, Трансконтейнер), финансов и ритейла (АФК Система, Аптека 36, 6, Роснано, Банк Зенит, Группа Лайф, ВТБ Капитал и Банк ВТБ, Газпромбанк, Хоум кредит банк, ИНГ банк, Банк Российский Кредит, «АК БАРС» Банк, Промсвязьбанк, МТС-банк, РосБанк, Сбербанк) и др.

Также можно рассматривать не менее 240 российских организаций, прямо владеющих более чем 10 % капитала компаний, которые зарегистрированы в традиционных европейских транзитных юрисдикциях (Кипр, Нидерланды, Швейцария, Люксембург) и, которые, в свою очередь, могут иметь контроль над офшорными компаниями или компаниями, зарегистрированными в низконалоговых юрисдикциях.

Таким образом, есть основания полагать, что значительная часть крупного бизнеса в России может быть затронута новыми правилами о налогообложении КИК, которые вместе с недавними предложениями по криминализации применения офшорных схем при уклонении от уплаты налогов представляют собой отчетливый сигнал бизнесу о принятии государством курса на деофшоризацию российской экономики.

Общепринятые правила налогообложения КИК состоят из следующих элементов и особенностей:

Контролируемой иностранной компанией признается компания, зарегистрированная в иностранной юрисдикции, капитал которой по большей части «контролируется» лицами -налоговыми резидентами государства, применяющего правила КИК. Государство, принявшее правила КИК, рассматривает такую иностранную компанию и ее акционеров - своих налоговых резидентов как единый субъект налогообложения. Таким образом, в доход акционеров пропорционально долям их участия дополнительно вменяется доход, полученный КИК за рубежом, и облагается в соответствии с налоговыми правилами, применяемыми в государстве резидентства акционеров.

Большинство государств, принявших рассматриваемые правила, используют очень широкое понятие акционера, подпадающего под режим КИК. Это могут быть физические и юридические лица, трасты и прочие некорпоративные образования. Примером могут послужить США и Италия. Однако в некоторых странах, в частности в Эстонии, правила КИК применяются только к акционерам - физическим лицам. В Венгрии, напротив, только к акционерам - юридическим лицам.

Во всех странах действует требование, чтобы участие акционеров - резидентов страны, применяющей правила КИК, было существенным. Уровень существенности обычно определяется исходя из процента участия в голосующих акциях иностранной компании. Некоторые государства, такие, например, как Дания, различают участие в голосующих акциях и участие в капитале иностранной компании. За редкими исключениями, в частности Дании, Португалии, Франции и Великобритании, государства признают существенным участием владение не менее 50 % в капитале компании (голосующие акции). Существенный уровень контроля позволяет акционерам принимать управленческие решения, например, решать вопрос, куда пойдет полученная компанией чистая прибыль. Таким образом, именно наличие существенного контроля позволяет акционерам «сокрыть» доходы.

В некоторых государствах так же, как и в США, наряду с прямым контролем для применения режима КИК учитывается и наличие косвенного контроля. Это необходимо, чтобы препятствовать уклонению от режима КИК посредством длинной цепочки компаний, когда формально владения КИК у акционера нет, но фактически он владеет ею через промежуточные компании группы.

Как правило, режим налогообложения КИК применяется только к компаниям, находящимся в безналоговых (низконалоговых) юрисдикциях, и к доходу, полученному КИК в таких юрисдикциях. В то время как одни государства устанавливают на законодательном уровне критерии отнесения стран к низконалоговым юрисдикциям (так, в частности, если в стране КИК ставка налога на прибыль значительно ниже, чем в стране резидентства акционера, то такая страна КИК признается низконалоговой юрисдикцией), то другие просто утверждают список офшорных юрисдикций. Причем такие списки в различных странах могут совершенно не совпадать. И, наконец, некоторые государства применяют правила КИК независимо от места регистрации иностранной компании, то есть ко всем странам. Такой подход используется, к примеру, в США.

Несмотря на то, что основная цель правил КИК препятствовать уклонению от национального налогообложения через сокрытие дохода в офшорах, эти правила не применяются к любому доходу, полученному от источников в офшорах, иначе это серьезно бы сказывалось на конкурентоспособности национального бизнеса за рубежом. В связи с этим виды дохода КИК для целей налогообложения у акционеров регулируются по-разному.

Большинство стран вменяют акционерам только «пассивный» доход КИК (проценты, дивиденды, роялти и т. д.), так как его легче всего сокрыть. По законодательству других стран и пассивный и активный доходы в определенных случаях подлежат налогообложению в стране резидентства акционера.

Несмотря на некоторые различия правил КИК в разных странах, общепризнано, что эти правила могут быть законным способом защиты национальной налоговой базы.

Проблема защиты национальной налоговой базы весьма остро встала и для России, поэтому и был введен в действие отдельный раздел НК РФ по данному вопросу. Рассмотрим его основные аспекты.

Иностранные компании - нерезиденты России, акционерами и/или выгодоприобретателями которых являются резиденты РФ, признаются контролируемыми, если:

- доля участия резидента РФ составляет до 01 января 2016 г. более 50 % (с 2016 г. более 25 %), либо совокупная доля в которой резидентов РФ более 50 %, а доля каждого из таких резидентов более 10 %;

- резиденты РФ хоть и не имеют доли участия, но осуществляют контроль над ней в своих интересах.

Наличие контроля резидента Российской Федерации определяется исходя из возможности оказывать влияние на принятие иностранной компанией решений о распределении прибыли после налогообложения не только в силу прямого и косвенного участия в компании, но и на основании (п. 5 ст. 25.13 НК РФ):

• участия в договоре об управлении компанией;

• иных особенностей отношений между резидентом РФ и иностранной компанией.

Например, когда физическое лицо прямо не участвует в иностранной компании, скрываясь за офшорными компаниями-акционерами, но является бенефициарным владельцем, конечным выгодоприобретателем иностранной компании и заключает с номинальными акционерами иностранной компании соглашение о доверии. В таком случае собственник бизнеса также может быть признан контролирующим лицом иностранной компании.

При этом, признание компании контролируемой не тождественно необходимости уплаты за нее налогов в России.

Единственная обязанность в связи с наличием контролируемой компании - ежегодная подача уведомления о наличии такой контролируемой иностранной компании (далее - КИК). Первое уведомление об этом подается не позднее 20.03.2016 года.

Очевидно, что помимо самостоятельного уведомления о наличии КИК, получить информацию контролирующие органы могут:

- после проведения каких-либо оперативных мероприятий;

- путем межгосударственного обмена, который последние годы активно налаживается со странами ЕС и традиционными офшорными государствами. Однако большая часть работы оперативных служб еще впереди.

Непредставление уведомления о наличии каждой контролируемой компании влечет за собой наложение штрафа в размере 100 000 рублей (п. 1 ст. 129.6 НК РФ).

Второй аспект: при определенных условиях нераспределенная прибыль КИК подлежит налогообложению в РФ и взысканию с российского контролирующего лица.

К прибыли КИК относятся активные и пассивные доходы (дивиденды, проценты, роялти), за вычетом суммы выплаченных дивидендов из прибыли за прошедший год.

Прибыль контролируемой компании освобождается от налогообложения в Российской Федерации, если соблюдается одна из следующих групп условий:

- КИК находится в государстве, с которым Российская Федерация подписала Соглашение об избежании двойного налогообложения;

- доля пассивных доходов КИК (дивидендов, процентов, роялти и иных доходов) за прошедший год меньше 20 % от совокупных доходов.

Иными словами, компании из государств, заключивших Соглашения, и ведущие активную торговую деятельность, не подпадают под налогообложение в России.

- КИК находится в государстве, с которым Российская Федерация подписала Соглашение об избежании двойного налогообложения;

- Эффективная ставка налогообложения прибыли по месту регистрации КИК выше 75 % средневзвешенной ставки налога на прибыль в РФ, рассчитываемой по двум видам доходов:

1. вся прибыль КИК за вычетом распределяемых дивидендов и дивидендов, полученных КИК (далее - основные доходы);

2. дивиденды (облагаются по налоговой ставке, применимой к дивидендам).

Для применения второй группы условий рассмотрим, что из себя представляют эффективная и средневзвешенная ставки налога на прибыль и порядок их расчета.

Эффективная ставка - определяется для государства, резидентом которого является получатель доходов - контролируемая иностранная компания.

Средневзвешенная ставка - определяется для государства - источника выплат (Российской Федерации).

Средневзвешенная ставка налога на прибыль РФ по основным доходам равна 20 %. 75 % от этой величины соответствуют ставке налогообложения 15 %.

Средневзвешенная ставка налога на прибыль РФ по доходам в виде дивидендов равна 9 % (13 % - с 2015 года). Соответственно 75 % от этой величины равна 6,75 % (с 2015 года - 9,75 %).

Эффективная ставка налогообложения рассчитывается путем деления суммы налога в государстве-источнике и налога в государстве-резидентства на сумму прибыли, полученную контролируемой иностранной компанией. (пп. 1 п. 8 ст. 25.13 НК РФ). Иными словами:

^ налог в государстве-ре эидснтетае + налог у источника в РФ

общая сумма доходов (основные и дивиденды}

К государствам, часто используемым для построения групп компаний, в которых эффективная ставка по налогу на прибыль выше 15 %, в частности, относится Дания. Так, в Дании ставка по налогу на прибыль составляет 34 %, что в принципе выше средневзвешенной ставки по налогу на прибыль организаций. Эффективная ставка налога на дивиденды в Дании составляет 10 %, что также больше 75 % средневзвешенной налоговой ставки налога на прибыль организаций в виде дивидендов в России (6,75-9,75 %). Таким образом, на любые доходы

Датских компаний не распространяется порядок налогообложения, предусмотренный поправками о КИК.

Кипр и Гонконг, к сожалению, не попадает в ряды таких стран.

Так, на Кипре эффективная ставка по налогу на прибыль составляет 12, 5 %. Поэтому прибыль контролируемой кипрской компании может быть освобождена от налогообложения в России только при соблюдении первой группы условий, если доля пассивных доходов кипрской компании будет составлять менее 20 % от совокупного дохода.

В любом случае прибыль контролируемой иностранной компании включается в доходы контролирующего лица - резидента РФ и облагается либо налогом на доходы физических лиц по ставке 13 %, либо налогом на прибыль по ставке 20 %, при условии, что такая прибыль составляет более 10 млн руб. (за 2015 год - более 50 млн руб., за 2016 год - более 30 млн руб.).

В заключение хотелось бы отметить, что невключение прибыли КИК контролирующим лицом - резидентом РФ в свою налоговую базу по налогу на прибыль (НДФЛ) за 2015-2017г. не влечет за собой налоговой ответственности. Также за этот период контролирующее лицо не может быть привлечено к уголовной ответственности, если ущерб будет возмещен бюджету в полном объеме.

Резиденты РФ за неуплату налога с прибыли КИК начнут привлекаться к налоговой ответственности только с 2019 г. в виде штрафа в размере 20 % от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли КИК, включаемой в налоговую базу контролирующего лица, но не менее 100 000 руб.

Безусловно, рассматриваемый закон коснется каждого, кто так или иначе использует в своей деятельности иностранные компании. Прежде всего, юридических и физических лиц, использующих нерезидентов для обеспечения конфиденциального владения активами в России. Даже в случае, если никаких выплат в пользу иностранной компании не производилось. Получается, что если иностранная компания фактически не имеет нераспределенной прибыли, то у российского собственника все равно возникает обязанность задекларировать сам факт контроля.

Сложно сказать, насколько потенциальный штраф за неуведомление в размере 100 тыс. рублей может напугать физических и юридических лиц, которые дорожат своей конфиденциальностью. Пока в законе идет речь о необходимости уведомлять инспекцию о наличии контроля в любой нерезидентной компании. А не только в компаниях, зарегистрированных в государствах, входящих в перечень офшоров Минфина. Возможно, эту норму скорректируют во время дальнейшего рассмотрения и тогда для «конфиденциального владения активами» появится шанс. Но только в случае использования компаний из неофшорных юрисдикций.

Следует отметить, что большинство владельцев бизнеса используют иностранные компании не только для конфиденциального владения, но и в целях налогового планирования. А значит, основной удар закон нанесет именно по субъектам, применяющим те или иные методы налоговой оптимизации.