Начисление и вычет налога на добавленную стоимость при наличных расчетах

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

НАЧИСЛЕНИЕ И ВЫЧЕТ НАЛОГА НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ НАЛИЧНЫХ РАСЧЕТАХ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Обычно расчеты между субъектами предпринимательства осуществляются в безналичном порядке, но случается, что товары (работы, услуги) покупатели оплачивают наличными денежными средствами. Особенности исчисления НДС установлены гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) лишь для розницы, поэтому все остальные категории продавцов-налогоплательщиков исчисляют налог в обычном порядке. В то же время вычет по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, связан с определенными особенностями.

Несмотря на то, что государство ограничивает расчеты между фирмами и индивидуальными предпринимателями наличными денежными средствами, практика показывает, что такие расчеты между субъектами предпринимательства не редкость. Следует напомнить, что по указанию Банка России (ЦБ РФ) от 20.06.2007 № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя» произвести расчеты наличными в рамках одного договора можно только в пределах, не превышающих 100 000 руб.

Причем, как разъяснил ЦБ РФ в своем письме от 04.12.2007 № 190-Т «О разъяснениях по вопросам применения Указания Банка России от 20 июня 2007 года №1843-У», в данном случае не имеет значения ни срок действия договора, ни периодичность осуществления расчетов по нему.

При продаже товаров (работ, услуг) за наличный расчет продавец обязан применить контроль-

но-кассовую технику (ККТ), т. е. выдать покупателю чек ККТ. Такие требования установлены п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Закон № 54-ФЗ).

Если продажа осуществляется не по розничному договору, то для налогоплательщика — продавца товаров (работ, услуг) гл. 21 НК РФ не содержит специальных положений, а это означает, что НДС исчисляется ими в обычном порядке.

Налоговая база определяется продавцом товаров (работ, услуг) исходя из цены товаров (работ, услуг) по договору в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ сумма налога предъявляется продавцом покупателю дополнительно к цене товаров (работ, услуг) посредством выставления счета-фактуры. Причем выставление счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) производится продавцом не позднее пяти календарных дней со дня их отгрузки (выполнения, оказания).

Счет-фактура выписывается продавцом в двух экземплярах в соответствии с нормами пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Помимо норм ст. 169 НК РФ продавцу следует учитывать рекомендации оформления счетов-фактур, содержащихся в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).

Так как продажа товаров (работ, услуг) осуществляется за наличный расчет, то в стр. 5 формы счета-фактуры, рекомендуемой Правилами к использованию налогоплательщикам, продавец должен указать реквизиты контрольно-кассового чека. О том, что НДС, указанный в счетах-фактурах, выставленных при такой реализации товаров, в которых отсутствуют указанные реквизиты, к вычету не принимается, Минфин России разъяснил в своем письме от 24.04.2006 № 03-04-09/07.

Справедливости ради следует отметить, что позиция чиновников не бесспорная, ведь в п. 5 ст. 169 НК РФ сказано, что номер платежно-расчетного документа указывается в счете-фактуре лишь при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). При оплате наличными, как правило, отгрузка товаров совпадает с их оплатой, поэтому, по мнению автора, данное требование чиновников не совсем правомерно. Такой же точки зрения придерживаются и арбитры в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.2007 № А19-14375/06-51-Ф02-64/07 по делу №А19-14375/06-51.

Необходимо отметить еще один нюанс. Несмотря на то, что продавец обязан выдать покупателю товаров (работ, услуг) чек ККТ, он еще должен выписать приходный кассовый ордер, ведь Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40 (далее — Порядок), никто не отменял.

Пунктом 13 Порядка определено, что прием наличных денежных средств в кассу организации осуществляется по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на такие действия руководителем фирмы.

В силу этого у покупателя, рассчитывающегося за товары (работы, услуги) наличными, в идеале должно быть два документа: квитанция к приходному кассовому ордеру и чек ККТ. Нужно иметь в виду, что контролирующие органы, как правило, отказывают в применении вычета, если в стр. 5 счета-фактуры указаны только реквизиты приходного ордера без номера чека ККТ. И хотя в большинстве своем суды признают в таких случаях отказ в вычете неправомерным, в целях снижения налоговых рисков рекомендуется в стр. 5 счета-фактуры привести информацию и о приходном ордере, и о чеке ККТ.

Этот простой прием снизит риск отказа в вычете, ведь любая дополнительная информация, содержащаяся в счете-фактуре, не может сделать его

недействительным, а вот отсутствие необходимой информации приведет к тому, что документ будет признан оформленным с нарушениями. Такого же мнения придерживаются и сотрудники финансового ведомства страны, на что указывает письмо Минфина России от 21.01.2008 № 03-07-09/06. Согласны с ними и суды, что подтверждается постановлением ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 по делу № А55-14265/2007.

Свой экземпляр счета-фактуры продавец, продавший товары (работы, услуги) за наличный расчет, в общем порядке зарегистрирует в книге продажна основании требований п. 16 Правил. Затем на основании информации, собранной в книге продаж за налоговый период, продавец отразит в своей налоговой декларации сумму НДС, начисленную им со всех налогооблагаемых операций, совершенных за квартал.

Следует обратить внимание на то, что если при наличных расчетах будет нарушен предельный размер расчета наличными, то покупателю товаров (работ, услуг) налоговые органы наверняка откажут в применении вычета. Несмотря на то, что в самой гл. 21 НК РФ нет такого условия в части применения вычетов, тем не менее наличие арбитражной практики по данному вопросу говорит о том, что такие случаи имеют место.

В качестве доказательства можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2008 № Ф04-7707/2008(17437-А46-25) по делу № А46-5336/2008, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2008 по делу № А56-20511/2007 и др.

В общем случае расчет наличными денежными средствами не влияет у продавца товаров (работ, услуг) на начисления налога.

Иначе дело обстоит у тех продавцов, которые реализуют товары (работы, услуги) по розничным ценам населению.

Особенности такой реализации установлены пп. 6 и 7ст. 168 НК РФ. Как следует из п. бет. 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. И если в общем случае в обязанности продавца входит выставление покупателю счета-фактуры с выделенной суммой налога, то от розничного продавца гл. 21 НК РФ этого не требует.

Пунктом 7 ст. 168 НК РФ определено, что при реализации товаров за наличный расчет органи-

зациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пп. 3 и 4ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Иначе говоря, если товар приобретается в розничном магазине, то обязанности продавца по выставлению счета-фактуры считаются исполненными в момент выдачи им чека ККТ. Причем в силу п. 6 ст. 168 НК РФ в этом случае продавец не обязан в чеке ККТ выделять НДС отдельной строкой.

В соответствии с п. 16 Правил продавец в книге продаж регистрирует уже не счета-фактуры, а показания контрольных лент ККТ. Практически это означает, что в книге продаж розничный продавец отражает данные так называемого /-отчета, снимаемого кассиром-операционистом ежедневно в конце каждого торгового дня. Именно /-отчет в розничной торговле является основанием для отражения в учете продавца выручки от продажи товаров. В силу п. бет. 168 НК РФ в сумме выручки, содержащейся в /-отчете, сумма НДС «сидит внутри», так как она включается в продажную цену товара.

Следует обратить внимание на то, что ст. 2 Закона № 54-ФЗ позволяет организациям и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги населению, не применять в своей работе ККТ, но только при условии того, что они выдают своим покупателям соответствующие бланки строгой отчетности (БСО). Поэтому в случае оказания платных услуг населению без применения ККТ, но с выдачей БСО, в книге продаж регистрируются именно БСО. Причем п. 21 Правил при отражении в книге продаж данных БСО позволяет воспользоваться двумя вариантами:

1) при небольшом количестве БСО можно регистрировать в книге продаж каждый отдельно выданный БСО;

2) при большом количестве БСО разрешается в книге продаж регистрировать суммарные данные БСО на основании описи, составленной по итогам продаж за месяц.

На основании показаний лент ККТ или данных БСО розничные продавцы — налогоплательщики НДС отражают сумму налога в налоговой декларации по НДС. Но в рознице товары приобретает не только население, совершить покупку в такой торговой организации может и физическое лицо —

представитель фирмы. Такое часто встречается при приобретении хозяйственных принадлежностей, инвентаря, канцелярских товаров и иныхподобных мелочей. Для таких случаев в организациях традиционно используется механизм подотчета.

Если товар приобретается в розничном магазине физическим лицом, у которого нет доверенности, подтверждающей, что оно действует в интересах своей фирмы, то для розничного продавца это обычный покупатель, которому он не обязан выставлять счет-фактуру — ему достаточно выдать чек ККТ и копию товарного чека.

Сотрудник организации, получивший под отчет денежные средства на приобретение каких-либо товаров, составит авансовый отчет, к которому приложит документы, подтверждающие его расходы, и сдаст его в бухгалтерию организации. Деньги с подотчетного лица спишут, при наличии товарного чека — отразят в учете приобретение материальных ценностей, а вот воспользоваться вычетом по ним не удастся. Ведь основанием у покупателя товаров (работ, услуг) является счет-фактура, выставленный продавцом при приобретении товаров. Так как в данном случае счет-фактура отсутствует, то, следовательно, нет права и на получение вычета. На это не раз указывали контролеры. В частности, такая точка зрения содержится в письме Минфина России от 19.03.2004 № 04-03-11/42, а также в письме МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года» и др.

Судебная практика по данному вопросу довольно противоречива, но среди судебных решений имеются примеры, указывающие на то, что суды в этом вопросе не так категоричны. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2009 по делу № А56-29646/2007 арбитры признали правомерным применение вычета в отношении бензина, приобретенного на автозаправочной станции за наличный расчет на основании только чеков ККТ, при отсутствии счетов-фактур. К аналогичному решению пришел и Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 13.05.2008 № 17718/07 по делу № А40-13151/06-98-80.

Однако позиция фискалов пока остается прежней: если счета-фактуры нет, применить вычет нельзя. Доказывать иное придется в суде. Тем, кто не готов нести судебные издержки и тратить время на судебные заседания, при приобретении товаров в рознице следует самим позаботиться о том, чтобы розничный продавец выдал соответствующий счет-фактуру. Ведь нормы п. 7 ст. 168 НК РФ применяются налогоплательщиками НДС лишь в части реализации

товаров (работ, услуг) непосредственно населению, поэтому при предъявлении доверенности, выписанной от имени организации на имя физического лица, статус такого покупателя для продавца автоматически изменяется. В силу чего на требование такого покупателя о выписке всех требуемых документов, в том числе и счета-фактуры, продавец не вправе ответить отказом. Такому покупателю продавец обязан выдать накладную на отпуск товаров, счет-фактуру и чек ККТ. Приходный кассовый ордер покупателю скорее не дадут, так как наличные расчеты осуществляются не через кассу организации, а через операционную кассу (что не одно и то же).

В данном случае розничный продавец в книге продаж обязан зарегистрировать показания счета-фактуры, выданного покупателю. Чтобы не происходило завышение сумм начисленного налога, показания контрольно-кассовой ленты в этой части нужно «снять», т. е. откорректировать.

Необходимо отметить, что наличные расчеты по приобретенным товарам (работам, услугам) особенно сильно влияют на командировочные и представительские расходы налогоплательщиков НДС. В составе командировочных расходов, как известно, расходы сотрудников на проезд и на проживание.

Если проездные документы и услуги гостиниц приобретаются фирмой в безналичном порядке, то у организации обычно имеются необходимые счета-фактуры с выделенной суммой налога, поэтому при применении вычетов проблем, как правило, не возникает. Однако чаще всего проездные документы командированные сотрудники приобретают у перевозчиков в кассах вокзалов самостоятельно, за наличный расчет. То же самое касается и услуг по найму жилья. Заключение договора перевозки удостоверяется билетом, который представляет собой бланк строгой отчетности (БСО). На это указывает Минфин России в своем письме от 29.05.1998 №16-00-27-23.

Пунктом 10 Правил определено, что при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке БСО (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Они выдаются работнику и включаются им в отчет о служебной командировке.

Следовательно, при осуществлении таких расходов вычет налогоплательщик может получить

не только на основании счета-фактуры, но и на основании билета или БСО, выданного гостиницей. Причем к БСО Правила предъявляют довольно жесткое требование — в БСО сумма налога должна быть выделена отдельной строкой. Но если гостиницы, как правило, выделяют в своих БСО сумму НДС, то с перевозчиками дело обстоит хуже — они зачастую этого не делают. Как поступить в такой ситуации, ведь Правила запрещают регистрировать в книге покупок БСО, в которых сумма налога не выделена отдельной строкой. Подтверждают это и фискальные органы в письме УФНС России по г. Москве от 11.12.2008 № 19-11/115222. Согласны с этим и судьи некоторых федеральных округов, в частности такой вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2006 по делу № А29-13221/2005а.

В силу того, что в самом НК РФ ничего не сказано о том, что в билете сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (этого требуют Правила), этот вопрос нельзя считать однозначным. Тем более что среди судебной практики есть примеры решений, в которых арбитры считают, что выделение НДС в проездном документе не является обязательным условием для применения вычета по НДС. В качестве примера можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 07.08.2008 по делу № А57-597/07, постановление ФАС СевероКавказского округа от 12.08.2008 № Ф08-4662/2008 по делу № А32-1000/2008-14/22 и др.

Так как вопрос о применении вычета по билету с невыделенной суммой налога не имеет однозначного ответа, то, по мнению автора, налогоплательщик должен определить сам, какой точки зрения по данному вопросу он будет придерживаться. Следует отметить лишь то, что право на получение вычета по билетам, в которых не выделена сумма налога, ему придется доказывать через суд.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (вред, ot28.12.2010).

2. О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя: указание ЦБ РФ от 20.06.2007 № 1843-У.

3. О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт: Федеральный закон от22.05. 2003 № 54-ФЗ.

❖ ❖ ❖