Некоторые аспекты планирования аудита дебиторской задолженности

А. М. Казакаева

НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТА ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Работа представлена кафедрой экономического анализа Дагестанского государственного университета. Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор Н. Г. Гаджиев

В статье рассматриваются теоретические и практические аспекты планирования аудита дебиторской задолженности. Содержатся полезные рекомендации, использование которых в учет-но-аналитической и аудиторской практике будет способствовать обеспечению достоверности показателей бухгалтерской отчетности в части формирования информации о дебиторской задолженности.

The article is devoted to theoretical and practical aspects of planning an audit of debit indebtedness. The author gives recommendations for provision of authenticity of accounting control parameters in the part of forming data on debit indebtedness.

Аудиторская деятельность, представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций.

В теории и практике аудита нашли развитие различные направления аудиторской проверки деятельности организаций. Среди них особое место, на наш взгляд, занимает аудит дебиторской задолженности. Эта особенность определяется тем, что дебиторская задолженность как форма обращения капитала находится на промежуточной стадии между производственной и денежной (с одной стороны, образованием дебиторской задолженности завершается производственная стадия, но и с другой стороны - еще не возобновлена денежная). Конечно, помимо задолженностей покупателей и заказчиков в финансовой отчетности могут быть отражены и другие виды дебиторской задолженности, например: задолженность по авансам перечисленным поставщикам, задолженность управляющих и персонала

организации. Это необходимо учитывать при планировании аудита, чтобы выработать приемлемый подход к проверке разных видов дебиторской задолженности.

В целях разработки адекватной программы аудита необходимо оценить систему внутреннего контроля дебиторской задолженности. В ходе аудита эта оценка подтверждается или уточняется. Вместе с оценкой системы внутреннего контроля уточняются - характер, объем и временные рамки проведения аудиторских процедур. Целью оценки системы внутреннего контроля дебиторской задолженности является снижение совокупного аудиторского риска, складывающегося из внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Высокая степень совокупного аудиторского риска обусловлена многими факторами, а именно:

• сложностью некоторых хозяйственных операций, что требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;

1 1 1

• наличием хозяйственных операций по учету дебиторской задолженности, бухгалтерское оформление которых может быть полностью или частично основано на субъективном мнении исполнителей;

• наличием хозяйственных операций по учету дебиторской задолженности, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством.

Ввиду названных причин аудиту дебиторской задолженности следует уделить особое внимание. Необходимо отметить, что процесс аудита отдельных участков учета, а равно как достоверности бухгалтерской отчетности сводится к проверке двух аспектов:

1) своевременность отражения операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в отчетности;

2) правильность отражения суммового показателя хозяйственной операции.

В этой связи целью аудита является проверка законности возникновения дебиторской задолженности и своевременность ее погашения, правильности организации бухгалтерского учета расчетов и мероприятий, проводимых руководством организации для устранения причин, вызывающих возникновение невостребованной задолженности, и по их снижению.

Для достижения поставленных целей в ходе аудита должны быть решены следующие задачи:

• подтверждение соблюдения порядка документального отражения по возникновению дебиторской задолженности;

• контроль за отсутствием искажения данных при отражении на счетах бухгалтерского учета;

• подтверждение соответствия оформленных бухгалтерских операций действующим нормативным актам.

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита, в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита», преду-

сматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита дебиторской задолженности. По нашему мнению, при разработке плана аудита основными видами работ по аудиту дебиторской задолженности должны быть: аудит внутренней дебиторской задолженности и аудит внешней дебиторской задолженности. Такое разграничение позволит оптимизировать процедуру аудиторской проверки и будет способствовать снижению аудиторского риска.

При планировании аудита дебиторской задолженности должны учитываться факторы, которые могут вызвать существенные искажения соответствующих статей бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам расчетов, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого низкого уровня.

В развитие общего плана аудита дебиторской задолженности, содержащего общие рекомендации, программа должна содержать подробные указания, что и как надо проверять: какие документы рассматривать, на что обращать внимание, какие показатели сопоставлять, на выявление каких нарушений направлена проверка и т. д. Программа аудита может одновременно служить как средством контроля, так и средством проверки надлежащего выполнения работы.

В связи с этим программа аудита включает проверку по аудиту внутренней дебиторской задолженности по следующим счетам: 71 «Учет расчетов с подотчетными лицами» (в случае невозврата подотчетным лицом выданных ему денежных средств), 73 «Расчеты с персоналом по про-

Некоторые аспекты планирования аудита дебиторской задолженности

чим операциям» (при наличии задолженности работников по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и т. п.), 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (задолженность дочерних и зависимых обществ). В частности, например, тщательного исследования требуют остатки и обороты по счетам 71 «Учет расчетов с подотчетными лицами».

Приступая к проверке необходимо выяснить:

• правильно ли отражены по соответствующим статьям баланса остатки задолженности;

• давность образования задолженности;

• реальность погашения задолженности подотчетных лиц;

• какие меры принимались руководством организации по своевременному взысканию задолженности;

• правильно ли и законно ли оформлены первичные оправдательные документы;

• определен ли руководителем предприятия круг лиц, которым предоставлено право получать деньги подотчет;

• не выдаются ли подотчетным лицам авансы сверх установленных размеров или лицам, не отчитавшимся по ранее полученным суммам;

• не допускается ли оплата через подот-четных лиц расходов, которые могли быть оплачены непосредственно из кассы предприятия;

• своевременно ли отражаются в учете расходы из подотчетных сумм;

• имеется ли на авансовых отчетах отметка руководителя предприятия о целесообразности произведенных расходов;

• не числятся ли подотчетные суммы за уже уволенными работниками.

Начиная аудит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» необходимо предварительно определить состав субсчетов. И в зависимости от этого устанавливать характер, законность и дату возникновения каждого вида задолженности.

Предприятие на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» отражает расчеты с работниками по предоставленным займам (например: на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков и др.) товаров, проданных им в кредит, по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущер -ба и пр. Приступая к аудиторской проверке необходимо проверить полноту и качество проводимых инвентаризаций, тождественность отчетных и учетных данных о расчетах с персоналом по прочим операциям.

Проверяя расчеты с работниками по предоставленным займам устанавливается наличие договоров на выдачу займа на индивидуальное жилищное строительство или строительство садовых домиков и др. Устанавливают характер, законность и дату возникновения задолженности за каждым индивидуальным застройщиком, соблюдение сроков ее погашения и меры, предпринимаемые организацией по взысканию просроченной задолженности. Тщательной проверке подлежит наличие просроченной задолженности по займам, предпринимаемые меры и реальность погашения, а также каждый случай списания задолженности с лицевых счетов отдельных ссудополучателей в целях установления законности и реальности этих операций.

При проверке расчетов по возмещению материального ущерба аудитору следует в первую очередь проанализировать состояния задолженности по конкретным лицам, срокам возникновения и причинам образования недостач и хищений, а также правомерности отнесения за счет работника. Установить, соблюдались ли сроки и порядок рассмотрения случаев недостач и потерь, как обеспечивается их взыскание и т. д. Проверить правильность документального

оформления результатов произведенного зачета недостач имеющимся их излишками. Особенно тщательно требуется анализировать факты списания недостач и потерь, установить - не было ли случаев списания недостачи материальных ценностей на издержки или виновных лиц без проведения инвентаризации, без принятия решения (приказ, резолюция) руководителя по результатам инвентаризации.

Проверяя расчеты с персоналом организации по приобретенным в кредит отдельных категорий товаров аудитору необходи-мо проверить наличие договоров купли-продажи в кредит, правильность его оформления, проверить целесообразность удер -жаний из заработной платы работников в погашение задолженности по реализованной продукции. Установить, нет ли просроченной задолженности за товары проданные в кредит, предпринимаемые меры и реальность погашения.

При аудиторской проверке внутрихозяйственных расчетов необходимо получить расшифровку дебиторской задолженности по расчетам с зависимыми компаниями. Согласовать остатки с финансовым отчетом. Подтвердить наиболее значительные суммы задолженностей по расчетам с зависимыми компаниями соответствующими документами.

Аудит внешней дебиторской задолжен -ности необходимо проводить по последующим счетам: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если организацией выдан аванс в счет поставки), 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в случае поставки товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты), 68 «Расчеты по налогам и сборам» (в случае переплаты), 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (в случае переплаты при расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию работников организа-ции), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в случае наличия задолжен-

ностей по возмещению материального ущерба по страховому случаю, расчетов по претензиям в пользу организации, расчетов по причитающимся дивидендам и др.).

При проверке расчетных операций по авансам аудитор должен установить реальность числящейся задолженности по авансам выданным. Особое внимание аудитор должен обращать на сомнительную задолженность по авансам с точки зрения причин ее возникновения и виновных лиц.

При проверке расчетов с покупателями и заказчиками (счет 62) необходимо установить, наличие заключенных с партнером договоров и законность на продажу материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг. Проверить реальность задолженности покупателей числящейся по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Важным вопросом является проверка полноты и своевременности расчетов покупателей за принятую ими продукцию. С этой целью необходимо проверить качество проведенной инвентаризации. Проверить правильность оформления счета-фактуры покупателям и их регистрация в соответствующих книгах, своевременность предъявления штрафных санкций к покупателям при нарушении договорных обязательств, законность и документальное оформление списания задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, выяснение причин ее возникновения, реальность дебиторской задолженности, по которой сроки исковой давности еще не истекли, законность осуществления расчетов по задолженности через третьих лиц (договора уступки права требования), законность осуществления неденежных способов погашения задолженности (по договору мены, зачет взаимных требований, перевод долга, договор факторинга, новацией, отступным).

Проверяя расчеты с использованием векселей, необходимо обращать внимание на своевременность и правильность расчетов по векселям. Необходимо также прове-

рить обоснованность зачисления на счет 62 поступивших авансовых платежей.

В результате переплаты соответствующих налогов и платежей или при образовании сумм, подлежащих возмещению согласно законодательству, например: при расчетах НДС при совершении экспортных операций, при расчетах выплат фондом социального страхования, пособий по беременности и родам у предприятия по счетам 68, 69 возникает дебиторская задолженность. При аудиторской проверке этого вида дебиторской задолженности необходимо проверить правильность начисления и расчетов соответствующих налогов и платежей, провести обязательную сверку с данными соответствующих органов.

Дебиторская задолженность на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» образуется в случае наличия задолженностей по возмещению материального ущерба по страховому случаю, расчетов по претензиям в пользу организации, расчетов по причитающимся дивидендам и др. Начиная проверку этих операций следует выяснить -правильно ли записаны по статьям баланса соответствующие остатки задолженности.

При проведении аудита операций по учету внутренней и внешней дебиторской задолженности используют следующие методы и приемы: инвентаризация, пересчет, подтверждение, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.