Особенности учета расходов при несостоятельности (банкротстве) организаций

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

особенности учета расходов при несостоятельности

и

организации*

С.Г. ХОЗЯЕВА, Л.А. ЧАЙКОВСКАЯ

Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова

введение

Процедуры, предусмотренные Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в первую очередь направлены на финансовое оздоровление и восстановление платежеспособности организаций, имеющих признаки банкротства. Для предупреждения банкротства организаций учредители (участники) должника, собственник имущества должника-унитарного предприятия, кредиторы или иные лица на основании соглашения с должником могут до момента подачи в арбитражный суд заявления кредитора о признании должника банкротом принять меры по восстановлению платежеспособности организации-должника. Система мер, принимаемых по отношению к юридическому лицу, в целях его финансового оздоровления представляет собой антикризисное управление. В том случае, если платежеспособность организации-должника восстановить невозможно, осуществляются процедура ее ликвидации путем введения конкурсного производства.

Юридическое лицо считается прекратившим существование только после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» государственная регистрация юридических лиц осуществляется путем внесения в ЕГРЮЛ сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, а также иных сведений о юридических лицах. Основанием для внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника в случае процедуры банкротства является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства.

* Статья впервые опубликована в журнале «Все для бухгалтера» № 9 (177), 2006.

Организация обязана вести бухгалтерский учет непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций установлены ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 №» 33н. Расходы организации для целей бухгалтерского учета в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы и чрезвычайные расходы.

Особенностью процедур несостоятельности (банкротства) является необходимость осуществления должником ряда обязательных расходов, имеющих определенные законом «О несостоятельности (банкротстве)» источники их возмещения (покрытия) (см. таблицу):

Рассмотрим порядок осуществления, а также признания в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли расходов, возникающих при несостоятельности (банкротстве) организаций.

судебные расходы

Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дел о банкротстве должника арбитражным судом.

Судебные расходы, осуществляемые за счет должника, отражаются на счетах бухгалтерского учета следующими записями:

а) Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму государственной пошлины, причитающейся к уплате в бюджет.

В случае вынесения арбитражным судом определения об отказе во введении наблюдения

Расход при несостоятельности (банкротстве) организаций

Виды расходов Источники возмещения (покрытия) расходов № статей закона

Судебные расходы За счет имущества должника. За счет заявителя, обратившегося в суд с заявлением кредитора. Оплату расходов производит арбитражный управляющий с последующим возмещением указанных средств за счет должника. Солидарная ответственность кредиторов, проголосовавших за решение о введении внешнего управления 59, 70,71

Расходы на опубликование сведений о введении процедур банкротства За счет должника. За счет средств кредитора, обратившегося с заявлением о возбуждении дела о банкротстве. Оплату расходов производит арбитражный управляющий с последующим возмещением указанных средств за счет должника. В порядке, определенном мировым соглашением 28, 54, 59, 128

Расходы по ведению реестра требований кредиторов За счет средств должника, если собранием кредиторов не установлен иной источник оплаты услуг реестродержателя. За счет кредитора, обратившегося с требованием о направлении ему выписки из реестра или его копии 16

Вознаграждение арбитражного управляющего За счет имущества должника. За счет средств кредиторов. В порядке, определенном мировым соглашением. Распределяются между заявителями пропорционально их требованиям 59, 65

Расходы на оплату лицам, привлекаемым арбитражными управляющими для выполнения своих функций За счет имущества должника. По решению собрания кредиторов или соглашению кредиторов. В порядке, определенном мировым соглашением 26, 59

Расходы на оплату услуг независимого оценщика За счет имущества должника. За счет иного источника, определенного собранием кредиторов (комитетом кредиторов) 111, 130

Расходы на выплату выходного пособия, компенсации за неиспользованный отпуск увольняемым работникам Конкурсный управляющий вправе увольнять работников должника, в том числе руководителя должника, в порядке и на условиях, которые установлены федеральным законом 129

Иные расходы, связанные с процедурами банкротства Текущие коммунальные и эксплуатационные расходы; расходы по оплате труда работников должника за период осуществления процедур несостоятельности (банкротства) и др. 134

и об оставлении заявления без рассмотрения, все судебные расходы, включая расходы на уплату государственной пошлины, относятся на заявителя, обратившегося в арбитражный суд с заявлением кредитора. В бухгалтерском учете организации-должника осуществляются следующие записи:

а) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму судебных расходов, включая государственную пошлину, подлежащую возмещению кредитором;

б) дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму судебных расходов, фактически перечисленную в бюджет;

в) Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму судебных расходов, возмещен-

ную кредитором, обратившимся в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом.

В соответствии с п. 10 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли судебные расходы учитываются при определении налогооблагаемой базы в составе внереализационных расходов организации, которая произвела указанные расходы.

Пример 1

Конкурсный кредитор ЗАО «Авангард» подал в арбитражный суд заявление о признании ООО «Партнеры» банкротом. После введения внешнего управления ООО «Партнеры» направило требование о возмещении расходов на оплату госпошлины в размере 2 000 руб., которое было удовлетворено ЗАО «Авангард» перечислением денежных средств на расчетный счет ООО «Партнеры».

В ООО «Партнеры» произведены следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

1) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 2 000 руб.;

2) Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 2 000 руб.;

3) Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 2 000 руб.

В ЗАО «Авангард» произведены следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

1) Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 2 000 руб.;

2) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 2 000 руб.

При расчете налога на прибыль ЗАО «Авангард» имеет право уменьшить налогооблагаемую базу отчетного (налогового) периода для расчета налога на прибыль на указанную сумму.

В случае если стоимость принадлежащего должнику имущества недостаточна для покрытия судебных расходов, то согласно п. 3 ст. 70 Закона «О несостоятельности (банкротстве)» кредиторы должника могут принять решение о введении в отношении должника внешнего управления только при условии определения источников покрытия судебных расходов. Если источник покрытия судебных расходов кредиторами должника не определен или за счет определенного ими источника оказалось невозможным их покрытие, то проголосовавшие за решение о введении внешнего управления кредиторы несут солидарную обязанность по покрытию указанных расходов. Порядок распределения судебных расходов устанавливается в решении (определении) арбитражного суда, принятого по результатам рассмотрения дела о банкротстве должника.

расходы на опубликование сведений о введении процедур банкротства

Сведения по вопросам, связанным с банкротством, публикуются в «Российской газете», являющейся официальным изданием согласно п. 6 ст. 231 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)».

Обязательному опубликованию подлежат сведения о введении наблюдения, о признании должника банкротом и об открытии конкурсного про-

изводства, о прекращении производства по делу о банкротстве. Сведения о начале каждой процедуры банкротства, применяемой в отношении должника, обязательно публикуются в том случае, когда количество кредиторов должника превышает сто или их количество не может быть определено.

Пример 2

Расходы ООО «Партнеры» на публикацию объявления в «Российской газете» о введении процедуры наблюдения составили 3 540 руб., в том числе НДС — 540 руб. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

1) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 3 540 руб.;

2) Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 3 000 руб.;

3) Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 540 руб.;

4) Дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость» — 540 руб.

расходы по ведению реестра требований кредиторов

В реестре требований кредиторов указываются сведения о каждом кредиторе, о размере его требований к должнику, об очередности удовлетворения каждого требования кредитора, а также основания возникновения требований кредиторов. Реестр требований кредиторов ведет арбитражный управляющий или реестродержатель, являющийся профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Оплата услуг реестродержателя по ведению реестра требований кредиторов осуществляется за счет должника, если собранием кредиторов не установлен иной источник их оплаты. Расходы на подготовку и направление выписки из реестра требований кредиторов или копии реестра возлагаются на кредитора, потребовавшего выдачи ему такой выписки или копии.

расходы на выплату вознаграждения арбитражному управляющему

Вознаграждение арбитражного управляющего за каждый месяц осуществления им своих полномочий устанавливается в размере, который определяется кредитором (собранием кредиторов), утверждается арбитражным судом и должно

составлять не менее чем 10 000 руб. Конкурсным кредитором, уполномоченным органом или собранием кредиторов, арбитражному управляющему за счет средств кредиторов может быть установлено дополнительное вознаграждение, выплачиваемое за результаты его деятельности. Размер вознаграждения арбитражного управляющего указывается в определении арбитражного суда.

Пример 3

Собрание кредиторов ООО «Салют» установило ежемесячное вознаграждение внешнему управляющему в размере 15 000 руб. Этот же размер вознаграждения был определен в решении арбитражного суда. Вознаграждение выплачено арбитражному управляющему из кассы организации.

На счетах бухгалтерского учета осуществляются следующие записи:

а) дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

- 15 000 руб.;

б) дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 50 «Касса»

- 15 000 руб.

Для выполнения своих функций арбитражный управляющий должен быть зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Физические лица, зарегистрированные индивидуальными предпринимателями, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц, а также страховые взносы в Пенсионный фонд РФ.

расходы на оплату услуг независимого оценщика

К числу мер по восстановлению платежеспособности должника, определенных ст. 109 Закона «О несостоятельности (банкротстве)», относится продажа предприятия-должника как имущественного комплекса. Согласно п. 5 ст. 110 Закона начальная цена продажи предприятия устанавливается на основании рыночной стоимости, определенной в соответствии с отчетом независимого оценщика, привлеченного внешним управляющим и действующего на основании договора. Оплата услуг по проведению независимой оценки стоимости имущества осуществляется за счет имущества должника.

Оценка имущества должника осуществляется независимыми оценщиками и иными специалистами, привлекаемыми конкурсным управляющим. Оценка движимого имущества должника, балансовая стоимость которого на последнюю

отчетную дату, предшествующую признанию должника банкротом, составляет менее чем 100 000 руб., может быть проведена без привлечения независимого оценщика. Имущество долж-ника-унитарного предприятия или должника-акционерного общества, более 25% голосующих акций которого находится в государственной или муниципальной собственности, оценивается независимым оценщиком с представлением заключения государственного контрольного органа по проведенной оценке.

Согласно подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по оплате услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией. Исходя из общего принципа признания расходов для целей налогообложения, все расходы должны быть связаны с получением доходов. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы по оценке имущества объектов недвижимости могут быть учтены при условии документального подтверждения их экономической обоснованности.

расходы на выплату увольняемым работникам выходного пособия, компенсации за неиспользованный отпуск

Увольнение персонала ликвидируемой организации осуществляется на основании приказа ее руководителя. В соответствии со ст. 180 ТК РФ работодатель обязан предупредить работника о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации персонально и под расписку не менее чем за два месяца до увольнения. Сведения о предстоящем увольнении работников передаются в государственную службу занятости населения.

Помимо заработной платы, начисленной за период после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, увольняемому работнику выплачивается выходное пособие. В соответствии со ст. 178 ТК РФ выходное пособие выплачивается в размере среднего месячного заработка, а также за увольняемым работником сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Средний заработок может выплачиваться и за третий месяц, если в течение первых двух недель после увольнения сотрудник обратился в службу занятости населения и не был трудоустроен.

Для расчета среднемесячного заработка сотрудника необходимо руководствоваться ст. 139

ТК РФ, постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 № 213 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы». При любом режиме работы организации расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 мес, предшествующих моменту выплаты. Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, в случаях, предусмотренных ТК РФ, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

Если увольняемый в связи с ликвидацией должника работник не использовал положенного ему в соответствии с трудовым законодательством ежегодного отпуска, то на основании ст. 127 ТК РФ ему выплачивается денежная компенсация. Размер компенсации за неиспользованный отпуск определяется в соответствии со ст. 139 ТК РФ, а также постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 № 213 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

Согласно ст. 217 и 238 НК РФ выходное пособие не облагается налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, а также на сумму пособия не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. С суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск удерживается налог на доходы физических лиц (ст. 217 НК РФ). Компенсационные выплаты, в том числе компенсации за неиспользованный отпуск, связанные с увольнением работника, не облагаются единым социальным налогом (ст. 238 НК РФ) и по ним не уплачиваются взносы в Пенсионный фонд РФ (ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном обеспечении»).

Пример 4

Работник организации увольняется с 24 января 2006 г., не использовав ежегодного отпуска за 2005 г. Денежная компенсация должна быть выплачена за отпуск полной продолжительности.

Размер среднедневного заработка работника исходя из расчетного периода с 1 октября по 31 декабря составляет 350 руб.

Сумма компенсации за неиспользованный отпуск — 9 800 руб. (350 х 28 календарных дней).

Удерживается налог на доходы физических лиц в размере 13% с учетом стандартного налогового вычета 400 руб. (9 800 - 400) х 13% = 1 222 руб.

В бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:

а) Дебет счета 26, субсчет «Расходы, связанные с банкротством» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 9 800 руб.;

б) Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» — 1 222 руб.;

в) Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 26, субсчет «Расходы, связанные с банкротством» — 9 800 руб.

Порядок уплаты налогов и сборов в период ликвидации юридических лиц определен ст. 49 НК РФ. Вплоть до момента исключения из ЕГРЮЛ организация должна своевременно и правильно перечислять в бюджет и во внебюджетные фонды все налоги и иные обязательные платежи. Обязанность по уплате налогов должником, признанным арбитражным судом несостоятельным (банкротом), исполняется за счет денежных средств, в том числе полученных от реализации имущества. В случае неисполнения указанной обязанности в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, согласно ст. 75 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить пени на сумму недоимки.

Если в период проведения процедур несостоятельности (банкротства) организация продала имущество, то у нее возникает обязанность по уплате налогов, связанных с этой продажей (налог на прибыль, НДС). Если до продажи активов организация не имела задолженности перед бюджетом, то после реализации имущества у нее вновь появляется обязанность по уплате налогов. При проведении процедур несостоятельности (банкротства) организация обязана представлять в налоговый орган налоговые декларации по каждому налогу, подлежащему уплате в бюджет до момента ликвидации организации.

В соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ к расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, убытки по сделкам уступки прав требования, суммы безнадежной дебиторской задолженности, иные расходы, приведенные в п. 2 ст. 265 НК РФ.

Рассмотрим порядок отражения убытков в бухгалтерском учете и при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на примере операций уступки прав требования.

Пример 5

ООО «Партнеры» отгрузило продукцию ООО «Фурор» по договору купли-продажи на сумму 118 000 руб., в том числе нДс - 18 000 руб. Фактическая себестоимость продукции составила 70 000 руб. В установленный договором срок оплата от ООО «Фурор» не поступила. ООО «Партнеры» приняло решение об уступке права требования долга другой организации - ООО «Светоч» - за 106 200 руб.

На счетах бухгалтерского учета осуществляются следующие записи:

1) дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90-1 «Выручка»

- 118 000 руб.;

2) дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 43«Готовая продукция» - 70 000 руб.;

3) дебет счета 90-3 «НДС» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 18 000 руб.;

4) Дебет счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

- 30 000 руб. (118 000 - 18 000 - 70 000).

После заключения договора уступки права требования на счетах бухгалтерского учета осуществляются следующие записи:

1) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» - 106 200 руб.;

2) Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 118 000 руб.;

3) Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - 11 800 руб.;

4) Дебет счета 76-5 «Расчеты по НДС» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам

- 18 000 руб.;

9) Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

- 11 800 руб.

Пример 6

ООО «Партнеры» отгрузило ЗАО «Гастроном» продукцию стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. В связи с неоплатой ЗАО «Гастроном» дебиторской задолженности ООО «Партнеры» уступило указанную дебиторскую задолженность (право требования к ЗАО «Гастроном») ООО «Светоч» за 170 000 руб.

После заключения договора уступки права требования на счетах бухгалтерского учета осуществляются следующие записи:

1) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» - 170 000 руб.;

2) Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 177 000 руб.;

3) Дебет счета 76, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам - 27 000 руб.;

4) Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - 7 000 руб.

Для правильного учета убытка по операциям уступки (переуступки) права требования при исчислении налога на прибыль налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, имеет значение время уступки права требования:

- до наступления предусмотренного договором срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг);

- после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг).

В случае уступки (переуступки) права требования до наступления предусмотренного договором срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг) размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

В случае если организация, являясь продавцом товаров (работ, услуг) и определяя доходы (расходы) по методу начисления, уступает право требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока, в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ убытком организации признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). При этом размер убытка для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования долга, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.

Пример 7

1. Организация отгрузила 5 июля 2005 г. покупателю готовую продукцию на сумму 11 800 руб. Оплата по договору в полной сумме дебиторской задолженности должна быть осуществлена 20 июля 2005 г. Организация 15 июля 2005 г. уступила право требования долга третьему лицу за 10 000 руб.

2. Отрицательная разница от реализации указанного права требования, признаваемая убытком, составляет 1 800 руб.

3. Определяется размер убытка от уступки права требования для целей налогообложения:

а) период от даты уступки права требования до даты прекращения права требования 6 дней (дата уступки права требования — 15 июля 2005 г., дата прекращения права требования — 20 июля 2005 г.);

б) при ставке рефинансирования Банка России — 13%, предельный размер процентов по долговому обязательству за 1 день составляет 0,0392 (13% х 1,1 : 365 дней);

в) предельная сумма процентов по долговому обязательству в соответствии со ст. 269 НК РФ - 423 руб. (1 800 руб. х 0,0392% х 6 дней);

г) сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения прибыли, составляет 423 руб.

В случае если организация уступает право требования третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа, то согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убытком по сделке уступки права требования является отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

— 50% суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов на дату уступки прав требования;

— 50% суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней от даты уступки права требования.

Пример 8

1. Организация отгрузила 5 июля 2005 г. покупателю готовую продукцию на сумму 11 800 руб. Оплата по договору в полной сумме дебиторской задолженности должна быть осуществлена 20 июля 2005 г. Покупатель не погасил дебиторской задолженности в установленный срок. Организация 25 июля 2005 г. уступила право требования долга третьему лицу за 10 000 руб.

2. Отрицательная разница от реализации указанного права требования, признаваемая убытком, составляет 1 800 руб.

3. Определяется размер убытка от уступки права требования для целей налогообложения:

а) 50 % от суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования — 25 июля 2004 г.

— 900 руб.;

б) 50 % от суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования

— 7 сентября 2004 г. — 900 руб.;

В случае дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Налоговая база по налогу на прибыль определяется в этом случае как сумма превышения дохода (выручки) от последующей уступки права требования или прекращения соответствующего обязательства над суммой расходов по приобретению указанного права требования долга.