О необходимости введения в теоретические основы и в нормативные документы по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности понятий и механизмов, связанных с финансовыми инструментами

на базе бюджетных учебных заведений, в рамках Закона № 217-ФЗ нуждаются в постоянной поддержке со стороны органов государственной власти, местного самоуправления и высшего учебного заведения, на базе которого они созданы. В первую очередь необходима широкая правовая среда для деятельности малого инновационного предприятия. Формирование правовой среды является обязательным и непременным условием, обеспечивающим малым инновационным предприятиям экономическую свободу, права и гарантии, позволяющие заниматься коммерческой деятельностью, разрешенной законом. В то же время законодательными и нормативными актами устанавливаются обязанности и ответственность малых инновационных предприятий перед хозяйствующими субъектами, партнерами, бюджетами разного уровня за выполнение обязательств в установленные законом сроки и в полном объеме.

Законодательные и нормативные акты формируют систему экономических, финансовых, материальных и других стимулов, гарантирующих необходимую поддержку определенным категориям малых инновационных предприятий.

Одновременно законодательными актами устанавливаются меры защиты субъектов малого инновационного предпринимательства от негативного влияния внешней среды, в том числе от незаконных действий органов власти разного уровня.

В системе поддержки малого инновационного предпринимательства важное место занимают проблемы финансово-кредитной поддержки, применения налоговых льгот и решения других вопросов, оказы-

вающих существенное влияние на развитие малых инновационных предприятий.

Государственная поддержка малых инновационных предприятий осуществляется на федеральном, региональном и местном уровнях. В основе мер государственной поддержки лежит Федеральный закон «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ [3]. Предусмотренные в нем меры поддержки малых инновационных предприятий можно разделить на две группы: первая связана с налогообложением, учетом и бухгалтерской отчетностью, вторая - с льготами и преимуществами (например, упрощенная регистрация, льготное налогообложение и т.д.).

В настоящий момент действующее законодательство никак не стимулирует руководство малых инновационных предприятий трудоустраивать студентов и аспирантов учебных заведений, на базе которых созданы их организации. Для стимуляции трудоустройства необходимо создание системы финансового поощрения малых инновационных предприятий со стороны образовательного заведения, на базе которого они созданы.

Мы полагаем, что предложенная методика позволяет стимулировать руководство малого инновационного предприятия к трудоустройству большего числа молодых ученых и повышению эффективности работы организации, проявляющейся в повышении чистой прибыли, так как выполнение данных условий дает возможность получить дополнительные финансовые средства для развития производства.

Статья поступила 14.10.2014 г.

Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации // Договор-Юрист.ру [Электронный ресурс]. URL: http://dogovor-urist.ru

2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности: федер. закон от 2.08.2009 г. № 217-Фз // Гарант: информационно-правовой портал [Электронный ресурс]. URL: http://base.garant.ru/12168685

3. О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации: федер. закон от 14.06.1995 г. № 88-ФЗ (ред. от 02.02.2006 г.) // Консультант: справочно-правовая система [Электронный ресурс]. URL: ttp://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_58304

4. Об образовании в Российской Федерации: федер. закон от 29.12.2012 № 273-Ф3 // Гарант: информационно-правовой портал [Электронный ресурс]. URL: http://base.ga-rant.ru/70291362

УДК 338.24

О НЕОБХОДИМОСТИ ВВЕДЕНИЯ В ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ И В НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПОНЯТИЙ И МЕХАНИЗМОВ, СВЯЗАННЫХ С ФИНАНСОВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ

© О.Г. Житлухина1

Дальневосточный федеральный университет, 690091, Россия, г. Владивосток, ул. Суханова, 8.

Показана необходимость введения в теорию финансового учета и регламентирующие его нормативные акты понятий и механизмов, связанных с финансовыми инструментами. Предложены определения и отличительные признаки самих финансовых инструментов и таких его элементов, как финансовые активы, финансовые обяза-

1Житлухина Ольга Геннадьевна, кандидат экономических наук, профессор, зав. кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита, тел.: 89084489933, e-mail: olga-antares@yandex.ru

Zhitlukhina Olga, Candidate of Economics, Professor, Head of the Department of Accounting, Analysis and Audit, tel.: 89084489933, e-mail: olga-antares@yandex.ru

тельства и долевые инструменты Библиогр. 7 назв.

Ключевые слова: финансовый учет; финансовая отчетность; финансовые активы; финансовые обязательства; долевой инструмент; финансовые вложения; дебиторская задолженность; кредиторская задолженность.

ON THE NEED TO INTRODUCE THE CONCEPTS AND MECHANISMS RELATED TO FINANCIAL INSTRUMENTS IN THE THEORETICAL FRAMEWORK AND REGULATORY DOCUMENTS ON ACCOUNTING AND FINANCIAL REPORTING O.G. Zhitlukhina

Far Eastern Federal University, 8 Sukhanov St., Vladivostok, 690091, Russia.

The article shows the need to introduce the concepts and mechanisms related to financial instruments into the theoretical framework and regulations on financial accounting. The paper gives definitions and identifies the features of financial instruments including such elements as: financial assets, financial liabilities and equity instruments. 7 sources.

Keywords: financial accounting; financial reporting; financial assets; financial liabilities; equity instrument; investments; receivables; payables.

Современная рыночная экономика характеризуется как глобальная экономика, затрагивающая практически все виды деятельности российских предприятий, поэтому возникает необходимость активного применения принципов международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для использования современных механизмов формирования показателей в бухгалтерском учете для целей составления финансовой отчетности. Безусловно, это касается, прежде всего, предприятий, которые выходят на международные рынки активов, труда и капитала. Однако МСФО могут быть практически использованы и предприятиями, не планирующими выходить за национальные границы, так как все российские организации для разработки своей учетной политики составляют финансовые отчеты на базе национальных бухгалтерских стандартов, которые с 1995 г. формируются с учетом принципов МСФО (хотя некоторые из них все еще содержат национальные трактовки). Кроме того, поскольку многие объекты учета в настоящее время не отражены в национальных стандартах, то российские предприятия при разработке своей учетной политики могут применять современные методы формирования финансовых показателей, основанные на глубоком анализе и профессиональных суждениях по аналогии с МСФО. Особенно это касается учета финансовых инструментов, которые представляют собой наиболее трудную область применения МСФО, чем, по-видимому, можно объяснить отсутствие национальных нормативных положений, их регламентирующих.

Особую актуальность в условиях растущей потребности активизации развития финансового рынка в России, в том числе рынка ценных бумаг, приобретает необходимость введения в теорию и в нормативные акты по бухгалтерскому учету и идентификации в них понятий, связанных с финансовыми инструментами. Это в свою очередь требует разработки механизмов их отражения и регламентации при составлении финансовой отчетности.

Изучение теоретических источников по определению сущности финансовых инструментов показало,

что в основном авторы идентифицируют его с определением, имеющим место в IAS 32 «Финансовые инструменты - раскрытие и представление информации». В нем финансовые инструменты определяются как любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой [6]. Такое определение, на наш взгляд, не раскрывает сущности финансовых инструментов как объекта бухгалтерского учета, так как известно, что понятие договор - юридическая категория, представляющая собой соглашение двух или более лиц об установлении изменений или прекращении прав и обязанностей сторон. Поэтому собственно договор как факт хозяйственной жизни не может иметь места в финансовом учете и в финансовой отчетности. При этом важно отметить, что договор в аспекте финансовых инструментов является важнейшей их характеристикой. Это можно объяснить тем, что договор не только отражает реальные взаимосвязи между хозяйствующими субъектами, складывающиеся по поводу движения элементов финансовых инструментов, но и показывает, что отсутствие договорных отношений (договорного права) между двумя хозяйствующими субъектами по поводу финансовых элементов не позволяет классифицировать их как составные элементы финансовых инструментов. Отсюда для выявления связи активов и обязательств с финансовыми инструментами важно учитывать фактор, который условно можно назвать принципом противоположности и в соответствии с которым элементы финансовых инструментов должны отражаться одновременно у двух хозяйствующих субъектов, взаимосвязанных заключенным между ними договором или соглашением. Например, финансовые активы отражаются в учете и финансовой отчетности организации-кредитора (инвестора, покупателя, векселедателя), а финансовые обязательства как противоположный их элемент отражаются в учете и финансовой отчетности организации-должника (эмитента, продавца, векселедержателя). Этот же принцип позволяет

идентифицировать структуру финансовых активов и финансовых обязательств, которые неоднородны по своему содержанию. Отсюда сущность финансовых инструментов как сложного факта хозяйственной жизни в аспекте бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности с учетом принципа противоположности целесообразно определить через интерпретацию сущности и классификацию таких их элементов, как финансовые активы, финансовые обязательства и долевые инструменты. К сожалению, в российских теоретических источниках и нормативных актах по финансовому учету приведенные выше категории практически не определяются и не рассматриваются. Однако их идентификация и правила отражения их в учете имеют большое значение, так как оказывают влияние абсолютно на все элементы финансовой отчетности [1; 2].

В МСФО сущность финансовых инструментов раскрывается путем характеристики их внутренних составляющих, однако их идентификационная характеристика не приводится.

Рассмотрим понятие и классификационные элементы финансовых активов, которые для целей их определения отделим от нефинансовых [3].

Финансовые активы, по нашему мнению, это такие активы, во время признания которых в финансовом учете возникает действительное право на получение денежных средств в будущем. При этом признание таких активов и действительное право на получение денежных средств или иных финансовых активов возникает во время одной хозяйственной операции, по одному договору (или на одной стадии кругооборота хозяйственных средств).

В аспекте двух хозяйствующих субъектов финансовые активы можно более точно определить как группу активов (или сложный факт хозяйственной жизни), возникающих у организации-кредитора, которые влекут за собой появление действительного права на получение денежных средств (прямой их приток) или иных финансовых активов и которые вытекают из договора, заключенного с организацией-должником. Такой подход к определению финансовых активов позволяет, на наш взгляд, выявить их специфику, характеризующую достаточно высокую степень их ликвидности, и их отличие от других, менее ликвидных активов, так как он показывает, что финансовые активы приносят организации будущие экономические выгоды, вытекают из одного договора и влекут за собой действительное право на прямой приток в ее оборот денежных средств и других финансовых активов. Это отличает их от нефинансовых (физических) активов, которые как всякие активы приносят организации будущие экономические выгоды, способствует не прямому, а косвенному притоку в ее оборот денежных средств. Это объясняется тем, что признание нефинансовых активов возникает во время одной хозяйственной операции по одному договору (или на одной стадии кругооборота хозяйственных средств), а действительное право на требование (получение) денежных средств возникает во время другой хозяйственной

операции по другому договору (или на другой стадии кругооборота средств) [4]. Или иначе: действительное право на получение денежных средств не возникает во время признания нефинансовых активов (основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров и др.).

Для целей бухгалтерского учета, составления и анализа финансовой отчетности из финансовых активов следует выделить и подчеркнуть значение и особенность такого их элемента, как денежные средства (валюта), которые в кругообороте хозяйственных средств любой организации выступают в качестве реального средства обмена и поэтому являются основой оценки и признания в финансовой отчетности всех сделок как с финансовыми, так и нефинансовыми активами [6]. При этом денежные средства как простейший элемент финансовых инструментов обслуживают обе стороны договора. Таким образом, принцип противоположности исключается.

Для классификации финансовых активов по объектам вложения воспользуемся правилами МСФО о необходимости отнесения к ним любого актива, обладающего действительным правом требования денежных средств по договору [6]. По этому признаку финансовые активы можно подразделить на финансовые вложения и дебиторскую задолженность.

Финансовые вложения как составной элемент финансовых активов, а соответственно, и финансовых инструментов, можно в свою очередь подразделить на финансовые вложения, связанные с ценными бумагами, и финансовые вложения, не связанные с ценными бумагами. К финансовым вложениям, связанным с ценными бумагами, относятся финансовые вложения в акции, облигации, депозитные сертификаты, финансовые векселя полученные. А к финансовым вложениям, не связанным с ценными бумагами, относятся финансовые вложения в предоставленные займы и в приобретенную дебиторскую задолженность. Обязательным условием их отнесения к финансовым инструментам должно быть соответствие принципу противоположности, предполагающему противопоставление (или связь) финансовых вложений, отражаемых в отчетности организации-кредитора (инвестора, продавца, векселедержателя), финансовым обязательствам, отражаемым в отчетности организации-должника (эмитента, покупателя, векселедателя), с которой заключен соответствующий договор. Отличительной особенностью финансовых вложений является то, что их признание в учете влечет за собой право на получение по ним дополнительных доходов в форме процентов, дисконта, направляемых на увеличение капитала организации через распределение прибыли.

Дебиторская задолженность как составной элемент финансовых активов в свою очередь можно подразделить на дебиторскую задолженность, связанную с товарно-материальными ценностями и услугами, и дебиторскую задолженность, связанную с ценными бумагами.

Дебиторская задолженность, связанная с товарно-материальными ценностями и услугами, как и финан-

совые вложения, обладает действительным правом требования получения денежных средств по договору. Обязательным условием их отнесения к финансовым инструментам также должно быть наличие принципа противоположности, предполагающего противопоставление (или связь) дебиторской задолженности, отражаемой в финансовой отчетности организации-должника, кредиторской задолженностью, отражаемой в финансовой отчетности другой организации-должника, с которой заключен соответствующий договор. Такими финансовыми активами, отражаемыми у организации-кредитора, являются: расчеты с покупателями и заказчиками за отгруженные товарно-материальные ценности; расчеты с прочими дебиторами за оказанные работы и услуги в пределах договорного срока и оплачиваемые денежными средствами. Им противостоят такие факты хозяйственной жизни, составляющие финансовые обязательства другой организации, как расчеты с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности и оказанные работы и услуги в пределах договорного срока и оплачиваемые денежными средствами. При этом из финансовых активов должны быть исключены аналогичные расчеты, оплачиваемые не денежными средствами, а товарно-материальными ценностями (по договору мены), и расчеты по выданным авансам, так как эти расчеты не влекут за собой поступления в организацию денежных средств, а значит и лишены финансовой сущности. Особенность этой подгруппы задолженности, которая отличает ее от финансовых вложений, состоит в том, что ее признание в учете влечет за собой право на получение по ней денежных средств по договору без получения дополнительного дохода в виде процентов, дисконта.

Дебиторская задолженность, связанная с ценными бумагами, также обладает действительным правом требования получения денежных средств по договору. К ней относятся расчеты по коммерческим векселям полученным. Им противостоят такие факты хозяйственной жизни другой организации, составляющие финансовые обязательства, как расчеты по коммерческим (расчетным) векселям выданным. Этот вид дебиторской задолженности можно рассматривать как исключение, поскольку ее признание в учете в отличие от дебиторской задолженности, связанной с товарно-материальными ценностями и услугами, по аналогии с финансовыми вложениями влечет за собой право на получение дополнительных доходов в форме процентов, дисконта.

Кроме того, из финансовых активов должны быть исключены такие виды дебиторской задолженности, как расчеты с персоналом по предоставленным займам, по начисленным дивидендам, процентам к получению, по расчетам с подчиненными лицами (дебиторская задолженность), по возвратам остатков подотчетных сумм, по возмещению материального ущерба и др. Эти виды дебиторской задолженности не соответствуют указанному выше принципу противоположности, а характеризуют лишь внутренний оборот хозяйственных средств организации. Поэтому такие

расчеты, по нашему мнению, должны классифицироваться как активы внутреннего оборота или как нефинансовые активы и не должны учитываться при анализе финансовой отчетности, а также должны быть исключены из состава дебиторской задолженности, в частности, при расчете платежеспособности организации.

Изучение теоретических источников и нормативных материалов в области бухгалтерского учета показало, что определение финансовых обязательств как объекта бухгалтерского учета также практически отсутствует. Его можно вывести из определения обязательств, под которыми понимается группа фактов хозяйственной жизни, представляющая собой источники формирования активов, возникающих как задолженность у организации-должника, вытекающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приводит к оттоку ресурсов из ее хозяйственной деятельности и сдерживанию экономических выгод [5]. Отсюда под финансовыми обязательствами для целей бухгалтерского учета следует понимать такую группу обязательств, во время признания которых в финансовом учете возникает действительная обязанность по уплате денежных средств в будущем. При этом признание таких обязательств и действительная обязанность по уплате денежных средств возникает во время одной хозяйственной операции по одному договору.

Как было показано выше, обязательным условием отнесения финансовых обязательств как финансовых элементов к финансовым инструментам должно соответствовать принципу противоположности, предполагающему противопоставление (или связь) финансовых обязательств, отражаемых в отчетности организации-должника, финансовым вложениям, отражаемым в отчетности организации-кредитора, с которой заключен соответствующий договор.

Для классификации финансовых обязательств по видам задолженности воспользуемся правилом МСФО, в соответствии с которым к финансовым обязательствам необходимо относить любые обязательства, обладающие действительной обязанностью уплаты денежных средств по договору [6]. По этому признаку финансовые обязательства, как и финансовые активы, можно подразделить на финансовые обязательства, связанные с ценными бумагами, и финансовые обязательства, не связанные с ценными бумагами.

К финансовым обязательствам, связанным с ценными бумагами, необходимо отнести: облигационные займы (облигации выпущенные), вексельные займы (финансовые векселя выданные), кредиторская задолженность под коммерческие векселя выданные. А в группу финансовых обязательств, не связанных с ценными бумагами, можно включить кредиты и займы полученные и кредиторскую задолженность под товарно-материальные ценности и услуги, обязательно включая в нее авансы выданные. Все указанные выше виды финансовых обязательств влекут за собой прямой отток денежных средств, их возникновение явля-

ется результатом договорных отношении между должником и кредитором, то есть эти отношения строятся с учетом принципа противоположности. Особенностью финансовых обязательств является то, что их признание в учете влечет за собоИ обязанность по несению по ним дополнительных расходов, связанных с уплатой процентов, дисконта. Исключение составляет кредиторская задолженность под товарно-материальные ценности и услуги, из признания в учете которой возникает обязанность по уплате денежных средств по договору без возникновения дополнительных расходов в форме процентов, дисконта.

При анализе финансовой отчетности необходимо выделить группу обязательств, которая должна быть исключена из финансовых обязательств, их можно назвать нефинансовыми обязательствами. При этом нефинансовые обязательства можно разделить на две подгруппы: обязательства внутреннего оборота и обязательства по расчетам с бюджетом. К обязательствам внутреннего оборота относятся расчеты по оплате труда, расчеты с органами социального страхования и обеспечения, расчеты с подчиненными лицами (кредиторская задолженность), внутрихозяйственные расчеты, оценочные резервы, доходы будущих периодов. Что касается обязательств по расчетам с бюджетом, (расчеты по налогам и сборам), то их МСФО рассматривают как задолженность, возникающую в результате требований законодательства, и не относят к финансовым обязательствам [6]. И это правильно, поскольку и в первом, и во втором случаях указанные виды обязательств не связаны с финансовыми активами другой организации, с которой заключен договор.

Несколько особое место в составе финансовых инструментов занимают финансовые вложения в приобретенные акции, входящие в группу финансовых активов. Они являются специфическими составными элементами финансовых инструментов, так как им в финансовой отчетности другой организации (у организации, выпускающей акции - акционерного общества) противостоят не финансовые обязательства, а долевой инструмент. В российской практике финансового учета его называют уставным капиталом акционерного общества (АО). В IAS 32 (п. 5) под долевым инструментом понимается любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, оставшихся после вычета всех ее обязательств [6]. Такое определение более полно характеризует собственный капитал АО, а он, как известно, может отличаться от уставного капитала на сумму резервного, добавочного капитала и нераспределенной прибыли, которые к долевому инструменту не имеют никакого отношения.

Библиографический список

Долевой инструмент в аспекте финансовых инструментов можно классифицировать как капитал, связанный с ценными бумагами, и как капитал, не связанный с ценными бумагами. К капиталу, связанному с ценными бумагами, относится уставный капитал (он и представляет собой собственный долевой инструмент) и добавочный капитал в части эмиссионного дохода. К капиталу, не связанному с ценными бумагами, относятся резервный капитал, добавочный капитал (за минусом эмиссионного дохода) и нераспределенная прибыль. Из этого перечня видно, что только уставный капитал относится к финансовым инструментам, потому что только здесь имеется его связь с финансовыми активами, а именно, с финансовыми вложениями в акции другой организации. Поэтому не случайно в IAS 32 (п. 2l) указывается на то, что если финансовый инструмент не содержит договорное обязательство со стороны эмитента передавать денежные средства или другой финансовый актив, то он служит долевым инструментом [6].

Раскрытие экономической характеристики и предложенная выше группировка элементов финансовых инструментов позволит, на наш взгляд, предусмотреть в учетной политике организации соответствующие субсчета и счета аналитического учета, необходимые для формирования показателей финансовой отчетности. Это также даст возможность обеспечивать их формирование с учетом требований IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» [6] по группировке финансовых активов и обязательств на такие категории, как [7]:

- переоцениваемые по справедливой стоимости через прибыль и убыток (торговые), инвестиции и обязательства;

- инвестиции, удерживаемые до погашения;

- займы и дебиторская задолженность;

- финансовые активы и обязательства, имеющиеся в наличии.

Кроме того, рассмотрение экономической характеристики финансовых элементов, составляющих финансовые инструменты, позволяет сформулировать определение финансовых инструментов для целей финансового учета, под которыми следует понимать совокупность взаимосвязанных фактов хозяйственной жизни, представляющих собой, с одной стороны, финансовые активы, отражаемые в учете организации-кредитора, с другой - финансовые обязательства или долевой инструмент, отражаемые в учете организации-должника (или в организации, формирующей уставный капитал), между которыми существуют договорные отношения.

Статья поступила 24.11.2014 г.

1. Аверчев И.В. МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности): 1000 примеров применения. М.: Рид Групп, 2011. 992 с.

2. Аверчев И.В. Финансовые инструменты в отчетности по МСФО // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации. 2006. № 1. [Электронный ресурс]. URL: http://www.lawmix.ru/bux/92381

3. Житлухина О.Г. Бухгалтерский финансовый учет ценных бумаг (акции, облигации, векселя): учеб. пособие. 2-е изд.,

доп. Владивосток: Изд-во ДФУ, 2012. 472 с.

4. Житлухина О.Г. Финансовые вложения как объекты учета // Бухгалтерский учет. 2010. № 6. С. 118-122.

5. Куттер М.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2006.

6. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2011.

7. Учет финансовых инструментов в соответствии с МСФО / пер. с англ. М.: Альпина Паблишер, 2013. 919 с.