Особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций возвратного лизинга

Кривцов А. И., Наумкина Н.А.

ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ ВОЗВРАТНОГО ЛИЗИНГА

Одной из разновидностей финансового лизинга является возвратный лизинг, при котором продавец предмета лизинга одновременно выступает и в роли лизингополучателя. В соответствии с ФЗ №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предусмотрено, что продавец предмета лизинга может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в отношении одной лизинговой операции.

При продаже с обратной арендой имеются ряд особенностей как для целей бухгалтерского учета так и для целей налогообложения, что прежде всего,

с позиции отражения операций у продавца — будущего лизингополучателя.

В соответствии с Инструкцией №94н от 31.10.2000 г. по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, при продаже организацией лизинговой компании введенного в эксплуатацию оборудования, как объекта основных средств, его продажная цена отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91—1 «Прочие доходы», и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а в дебете счета 91 «Прочие дохо-

ды и расходы», субсчет 91—2 «Прочие расходы», отражается остаточная стоимость проданного оборудования в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства».

В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) поступления от лизингодателя в счет оплаты приобретенного актива признаются выручкой от реализации в общеустановленном порядке и подлежат обложению НДС. Сумма НДС с реализации оборудования, исчисленная в соответствии с гл.21 НК РФ, отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91—2 «Прочие расходы» и кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом».

Рассмотрим на примере операции по возвратному лизингу. Организация «Х» в марте 2010 г. продает лизинговой компании приобретенное и введенное в эксплуатацию в марте 2010 г. оборудование за 1.200.000 руб., в том числе НДС 216 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования составляет 984 000 руб. В марте организация «Х» заключает с лизинговой компанией договор лизинга, по которому оборудование передается организации «Х» в лизинг сроком на 10 лет. До момента заключения договора лизинга оборудование оставалось у организации «Х» на ответственном хранении.

В рассматриваемом случае фактической передачи оборудования лизинговой компании не происходит, то есть оборудование остается у организации «Х». Следовательно, с момента перехода к лизинговой компании права собственности на оборудование и до момента подписания акта приемки-передачи оборудования в лизинг находящееся у организации «Х» оборудование должно учитываться согласно Плану счетов на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

При продаже оборудования в учете организации-продавца следовало произвести следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91-1 на сумму 1 200 000 руб. - отражается продажа оборудования лизинговой компании

Дебет 91-2 Кредит 68 на сумму 216 000 руб. - начислен НДС по реализации оборудования

Дебет 91-2 Кредит 01 на сумму 984 000 руб. - списана балансовая стоимость проданного оборудования

Дебет 002 на сумму 1 200 000 руб. - проданное лизинговой компании оборудование принято на ответственное хранение

Дебет 51 Кредит 62 на сумму 1 200 000 руб. - получены денежные средства от лизинговой компании за проданное оборудование

Поскольку оборудование введено в эксплуатацию и продано в одном и том же месяце, амортизация по оборудованию не начисляется, таким образом, остаточная стоимость оборудования равна его первоначальной стоимости. Но существуют ситуации, когда для последующего возвратного лизинга продается оборудование, уже бывшее в употреблении у потенциального лизингополучателя. При этом продажная цена не обязательно будет равна балансовой стоимости актива. Поэтому при продаже оборудования лизинговой компании у продавца может возникнуть финансовый результат, который будет выражаться в разнице между продажной ценой и балансовой стоимостью.

Тогда для учета выбытия объектов основных средств (продажа) к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет «Выбытие основных средств». В дебет субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Соблюдая единую методологию бухгалтерского учета доход или убыток, возникающий в результате разницы между продажной ценой и балансовой стоимостью актива в момент продажи, отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов» или на счете 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Затем в течение действия договора лизинга сумма должна переноситься на счет 91 «Прочие доходы и расходы» со счетов 98 или 97 равными платежами в соответствующих отчетных периодах.

Организация «Х» продает оборудование лизинговой компании за 80.000 руб. (в том числе НДС — 14 400 руб.) и в этот же день заключила договор лизинга на этого оборудование на три года. Первоначальная стоимость оборудования у продавца организации «Х» составила 100.000 руб. Износ к моменту продажи составил 40.000 руб.

Отразим операции в учете продавца организации «Х» лизингополучателя: Дебет 01 «Выбытие основного средства» Кредит 01 на сумму 100 000 руб. - списывается его первоначальная стоимость при продаже имущества

Дебет 02 Кредит 01 «Выбытие основного средства» на сумму 40 000 руб.

- списывается сумма накопленной амортизации при продаже имущества

Дебет 91 Кредит 01 «Выбытие основного средства» на сумму 60 000 руб.

- списывается остаточная стоимость

Дебет 62 Кредит 91 на сумму 80 000 руб. - отражается задолженность по проданным основным средствам

Дебет 91 Кредит 68 на сумму 14 400 руб. - начислен НДС

Дебет 91 Кредит 98 на сумму 5 600 руб. - отражаем доход от реализации в качестве доходов будущих периодов

Дебет 98 Кредит 91 на сумму 155,55 руб. - списаны доходы будущих периодов в состав прочих доходов

После того, как продавец организация «Х» лизингового имущества согласно договору лизинга становится лизингополучателем, сумма доходов будущих периодов отражается в составе прочих доходов ежемесячно равными долями в течение срока лизинга.

На практике часто встречается ситуация, когда имущество в результате различных чрезвычайных обстоятельств (стихийные бедствия, пожары, аварии) погибает, что может и произойти с имуществом лизингополучателя, и в связи с этим договор лизинга будет считаться расторгнутым (ст.450 ГК РФ).

В соответствии с ФЗ №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» п. 4 ст.17, при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга. Поскольку лизингополучатель не может вернуть имущество, полученное по договору лизинга, в связи с гибелью этого имущества в результате стихийного бедствия, он обязан возместить лизинговой компании стоимость этого имущества, указанную в договоре лизинга (с учетом износа имущества за время пользования им по договору лизинга), поскольку согласно ст.669 ГК РФ, а также ст.22 Закона «О финансовой аренде (лизинге)», ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В соответствии с Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) п. 13, сумма возмещения лизинговой компании стоимости имущества, подлежащая выплате организацией-лизингополучателем, является

для лизингополучателя чрезвычайными расходами, которые должны учитываться по счету 99 «Прибыли и убытки».

Подлежащая сумма к возмещению отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с лизинговой компанией по возмещению убытка». При перечислении суммы возмещения убытка счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с лизинговой компанией по возмещению убытка», дебетуется в корреспонденции со счетами 51, 52, 55.

Рассмотрим на примере, если организация «Х»-лизингополучатель получила от лизинговой компании имущество в лизинг сроком на 7 лет. По договору лизинга стоимость имущества составляет 200 000 руб. и будет учитываться на балансе у лизингодателя. Через 1 год после передачи имущества в лизинг имущество погибло в результате стихийного бедствия. Договор лизинга был расторгнут по соглашению сторон и лизингополучатель возмещает лизинговой компании стоимость имущества. Сумма стоимости возмещаемого имущества, в том числе с учетом износа имущества за время пользования им по договору лизинга составляет 171 429 руб.

В бухгалтерском учете организации «Х»-лизингополучателя операции отражаются следующим образом:

Дебет 99 Кредит 76 на сумму 171 429 руб. - отражается сумма, подлежащая возмещению организацией-лизингополучателем лизинговой компании

Кредит 001 на сумму 200 000 руб. - списывается стоимость погибшего имущества с забалансового счета

Дебет 76 Кредит 51 на сумму 171 429 руб. - выплачены денежные средства лизинговой компании в возмещение стоимости погибшего имущества

В том случае, если имущество (предмет лизинга) учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингополучатель после утраты полученного в лизинг имущество на основании договора лизинга выплачивает лизинговой компании всю оставшуюся сумму лизинговых платежей. А так как погибшее в результате чрезвычайной ситуации имущество не может использоваться организацией-лизингополучателем, то оно должно быть списано с ее баланса (п.29 ПБУ 6/01).

При выбытии объекта основных средств сумма начисленной амортизации отражается по кредиту счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с дебетом счета 02 «Амортизация основных средств». Остаточная стоимость объекта основных средств списывается со счета 01 «Основные средства» в данном случае в дебет счета 99 «Прибыли и убытки», на котором учитываются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, аварии, пожара, национализации имущества и т.п.).

Организация «Х» - лизингополучатель получила от лизинговой компании оборудование стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС 43 200 руб.) в лизинг сроком на 5 лет. Согласно договору лизинга имущество учитывается на балансе у организации «Х» — лизингополучателя. Лизинговые платежи в размере 4.000 руб., в том числе НДС 720 руб., выплачиваются ежемесячно. Начисление амортизации производится линейным способом исходя из срока полезного использования оборудования — 5 лет, с коэффициентом ускорения 3. Через год в результате стихийного бедствия оборудование пришло в негодность и восстановлению не подлежит. На основании договора лизинга организация-лизингополучатель должна погасить всю сумму задолженности перед

лизинговой компанией по лизинговым платежам.

В бухгалтерском учете организации «Х» - лизингополучателя расчеты по договору лизинга после гибели оборудования в результате стихийного бедствия учитываются следующим образом:

Дебет 02 Кредит 01 на сумму 122 033,90 руб. - списана сумма начисленной амортизации по выбывшему оборудованию

Дебет 99 Кредит 01 на сумму 81 355,93 - списана остаточная стоимость выбывшего оборудования

Дебет 76 Кредит 51 на сумму 192 000 руб. - погашена задолженность перед лизингодателем по оставшейся сумме арендных обязательств

Дебет 99 Кредит 19 на сумму 29 288,13 руб. - списана не подлежащая вычету сумма НДС по лизинговому оборудованию

Организация «Х» не имеет оснований принять к вычету сумму НДС, приходящуюся на недоамортизирован-ную часть стоимости погибшего оборудования, поскольку погибшее оборудование больше не используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, т. е. не выполняются условия договора (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли (убытки), полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности потери от стихийных бедствий, аварий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением последствий чрезвычайных ситуаций, приравниваются к внереализационным расходам (пп.7 п.2 ст.265 НК РФ).

В соответствии с ФЗ №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» п. 3 ст. 17 лизингополучатель за свой счет осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. При

этом не важно, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.

Расходы по ремонту оборудования, используемого непосредственно в производственных целях, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99).

Если организация «У» производит капитальный ремонт оборудования в своем ремонтном цеху, полученного по договору лизинга. Затраты на ремонт составили 50 000 руб., включая материалы, запасные части, заработная плата, отчисления с заработной платы и т. д. По условиям договора лизинга оборудование учитывается на балансе лизингодателя до момента выкупа. Стоимость оборудования, согласно договору лизинга, составляет 1 000 000 руб. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления.

Так как предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Отразим в бухгалтерском учете операции:

Дебет 001 на сумму 1 000 000 руб. - принято оборудование на забалансовый учет, полученное по договору лизинга

Дебет 23 Кредит 10, 70, 69 на сумму 50 000 руб. - отражены расходы вспомогательного производства по ремонту оборудования

Дебет 20 Кредит 23 на сумму 50 000 руб. - отражены затраты по ремонту в составе расходов по обычным видам деятельности

Для целей налогообложения прибыли (расходы) организации «У» на капитальный ремонт оборудования, полученного по договору лизинга и используемого в производственных целях, признаются в составе прочих расходов в

размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п.п.1, 3 ст.260 НК РФ).

Согласно ФЗ №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» п.1 ст.21 предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом (поставщиком) и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. При этом страхование предпринимательских (финансовых) рисков не обязательно и осуществляется по соглашению сторон договора лизинга. Стороны, исполняющие обязанности страхователя и выгодоприобретателя, а также сроки страхования, определяются договором лизинга (п.3 ст.21 Закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Таким образом, страхование лизингополучателем имущества, полученного по договору лизинга, является добровольным страхованием.

Для отражения информации о расчетах по добровольному страхованию имущества предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76—1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Уплата страховщику страхового взноса отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76— 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», в корреспонденции со счетами 51, 52, 55.

Расходы на добровольное страхование полученного по договору лизинга производственного оборудования относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п.п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 как прочие затраты. При этом, согласно п.18 ПБУ 10/99, расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от

времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Так, если договор добровольного страхования заключен на срок 12 месяцев, то расходы по нему признаются в учете ежемесячно в размере 1/12 от суммы страхового взноса.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Учтенные расходы на счете 97 «Расходы будущих периодов» ежемесячно списываются в дебет счетов 20 «Основное производство» или 25 «Общепроизводственные расходы».

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы на добровольное страхование включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. При этом застрахованные основные средства должны быть производственного назначения (пп. 3, п. 1., ст. 263 НК РФ). Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Отражая в себестоимости продукции (работ, услуг) расходы по добровольному страхованию лизингополучателем имущества, возможно при условии, что лизингодатель не заключал аналогичных договоров страхования данного имущества от своего имени и не включал расходы по страхованию данного имущества в лизинговые платежи.

Согласно пп.7 п.3 ст.149 НК РФ услуги по страхованию не облагаются НДС.

Рассмотрим, если организация «Х» - лизингополучатель застраховало полученное по договору лизинга производственное оборудование. Договор страхования заключен сроком на один год. Страховой взнос в размере 150.000

руб. перечислен страховщику единовременно. В бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51 на сумму 150 000 руб. - перечислена сумма страхового взноса страховой организации

Дебет 97 Кредит 76 на сумму 150 000 руб. - отражена сумма страхового взноса составе расходов будущих периодов

Дебет 25 Кредит 97 на сумму 12 500

Необходимо сказать, что в составе информации об учетной политике лизингополучателя, в бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать информацию по договору лизинга, например, о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс, о предстоящих лизинговых платежах и т.д.

После того, как продавец лизингового имущества согласно договору лизинга становится лизингополучателем, сумма доходов будущих периодов отражается в составе прочих доходов ежемесячно равными долями в течение срока лизинга.

Немаловажно и то, что налоговые органы будут тщательно проверять сделку возвратного лизинга, ориентируясь при этом на добросовестность организации как налогоплательщика. В случае если данный договор имеет признаки схемы "оптимизации налогов", есть вероятность, что заключение лизинговой сделки будет рассматриваться как признак недобросовестности организации. В результате ей доначислят налоги, пени и выпишут штрафы. Поэтому, если фирма решится на заключение договора возвратного лизинга, надо тщательно подготовить обоснование его экономической целесообразности.

Кроме того, сделки возвратного лизинга, если их предметом является недвижимость, сопряжены с рядом технических неудобств, точнее, с необходимостью регистрации перехода права собственности на недвижимость от организации к лизинговой компании. Затем нужно регистрировать сам лизинговый договор. По окончании срока действия договора и при возврате имущества в собственность лизингополучателя также нужно регистрировать переход права собственности на недвижимость. Если предметом лизинга является отдельное здание, добавьте к этому еще и сложности с оформлением прав на землю (или регистрацией прав собственности на нее).

Итак, договор возвратного лизинга требует взвешенного подхода и по определению является более рисковым способом привлечения денежных средств, нежели банковский кредит. Но риск может быть компенсирован простотой получения таких средств, их меньшей дороговизной и экономией на налогах. Однако выбирать, что важнее -спокойствие или экономия, организациям придется самостоятельно.

Механизм возвратного лизинга представляет интерес для любых предприятий с уже имеющимися производственными мощностями, недвижимым и движимым имуществом, заинтересованных в привлечении инвестиций в свой бизнес.

Библиографический список

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации

3.План счетов

4.Федеральный Закон «О финансовой аренде

5.Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от

30.03.2001 № 26н, с изменениями от

18.05.2002 № 45н, от 12.12.2005 № 147н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н)

6.Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, с изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н,

от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н)

7.Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99