Проблемы бухгалтерского учета лизинговых операций лизингополучателя при учете имущества (предмета лизинга) на его балансе

ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ ПРИ УЧЕТЕ ИМУЩЕСТВА (ПРЕДМЕТА ЛИЗИНГА) НА ЕГО БАЛАНСЕ

А. Г. РЫБКИНА, Н. В. ЧЕРЕМИСИНА

В статье рассмотрен порядок бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя при учете имущества (предмета лизинга) на его балансе, основные подходы и методологические проблемы учета лизинговых операций у лизингополучателя.

Ключевые слова: предмет лизинга, бухгалтерский учет, лизингополучатель, баланс, лизингодатель, лизинговые платежи, выкупная стоимость.

В последнее время в хозяйственной деятельности организаций все большее место занимают лизинговые операции, содержание и порядок проведения которых регулируются Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О лизинге», в котором лизинг определяется как вид инвестиционно - предпринимательской деятельности, связанной с приобретением имущества и передачей его во владение и пользование по договору физическим и юридическим лицам на определенный срок и за определенную плату [3].

Лизинговая операция выгодна всем участникам сделки: лизингополучатель, по существу получая кредит, приобретает в пользование необходимый объект основных средств; лизингодатель обретает уверенность в возврате кредитных средств, так как объект лизинга является собственностью лизингодателя или банка, финансирующего лизинговую операцию, до поступления последнего платежа. Другим существенным преимуществом лизинговой сделки является механизм ускоренной амортизации, который позволяет лизингополучателю по окончании срока договора поставить объект лизинга себе на баланс по символической цене, минимизируя налог на имущество. При этом рыночная стоимость объекта по-прежнему будет сохраняться высокой.

Привлекательность финансового лизинга как формы кредитования для коммерческих банков связана с меньшей степенью риска вложения средств в инвестиции за счет того, что:

1) кредитные ресурсы направляются на приобретение активной части основных средств -оборудования, действительная потребность в ко-

тором подтверждена и гарантируется его использование организацией-лизингополучателем;

2) организация-лизингополучатель принимает решение заключать договор лишь в том случае, если для организации производства имеются все необходимые условия (производственные площади, рабочая сила, сырье и материалы), кроме оборудования [9].

Актуальность совершенствования методики бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя вызвана возникающими многочисленными вопросами относительно бухгалтерского учета на стадии исполнения лизинговых соглашений, чему способствуют противоречия в нормативных документах и специальной литературе по данной тематике.

Единственным нормативным документом, прямо регулирующим на сегодняшний день вопросы бухгалтерского учета лизинговых операций, как у лизингополучателя, так и у лизингодателя, являются Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга [4], которые основаны на Плане счетов, применявшемся до 1 января 2002 г. Поэтому бухгалтерам приходится самостоятельно перерабатывать этот документ, чтобы привести его в соответствие с действующим Планом счетов.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций по договору лизинга у лизингополучателя при условии, что балансодержателем предмета лизинга, согласно условиям договора лизинга, выступает лизингополучатель. Данный порядок учета объекта лизинга является наиболее сложным и неоднозначным.

Учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя позволяет качественно улучшить структуру его баланса за счет того, что предмет лизинга включается в состав основных средств, что важно, например, при получении кредита. Если данной позиции не придерживаться, то степень раскрытия величины контролируемых экономических ресурсов, уровня и структуры обязательств у лизингополучателя оказываются заниженными.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его стоимость [4] отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» без НДС.

В соответствии с общепринятой методикой учета в первоначальную стоимость предмета лизинга включают все суммы, которые лизингополучатель выплатит лизингодателю, то есть первоначальная стоимость объекта основных средств равна сумме лизинговых платежей [4].

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету затраты, связанные с получением предмета лизинга, и его стоимость списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».

В данном случае, с целью обособленного учета задолженности по договору лизинга и расчетов по текущим лизинговым платежам, рекомендуется открывать дополнительные субсчета к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Существует и альтернативный метод, предполагающий, что стоимость основного средства, принимаемая к учету, равна стоимости сформированной лизингодателем с учетом всех затрат на его приобретение (изготовление) и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации.

В приказе Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в учете операций по договору лизинга» нет четкого определения, в какой именно оценке (сумме) должна отражаться стоимость имущества на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Поскольку действующим законодательством о бухгалтерском учете предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости предмета лизинга в целях бухгалтерского учета допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки [1], возникает ряд вопросов, связанных с порядком отражения изменения суммы договора. Так, за период действия договора лизинга сумма

лизинговых платежей может неоднократно изменяться по разнообразным причинам (досрочный выкуп, изменение ставки по лизингу и т. д.).

В соответствии с данным методом комиссия лизингодателя на момент получения имущества в лизинг учитывается в составе расходов будущих периодов. Данные особенности должны быть закреплены учетной политикой компании для целей бухгалтерского учета.

На дату принятия основных средств к учету необходимо оформить первичные учетные документы по учету основных средств, которыми являются акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма № ОС-1) и инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОС-6) [2].

В течение всего срока действия договора текущие лизинговые платежи с учетом НДС отражаются в бухгалтерском учете внутренней проводкой по субсчетам - по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Лизинговые обязательства» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» [4]. В результате кредитовое сальдо субсчета «Лизинговые обязательства» будет отражать общую сумму остатка непогашенной задолженности перед лизингодателем по уплате лизинговых платежей за будущие месяцы, а на субсчете «Задолженность по лизинговым платежам» будут отражаться расчеты по уплате текущих лизинговых платежей. Оплата лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» [5].

Суммы, ежемесячно в течение срока действия договора лизинга, уплачиваемые лизингодателю в счет выкупной цены предмета лизинга, лизингополучатель расходами не признает [6].

Предмет лизинга амортизирует тот субъект, на балансе которого он числится согласно требованиям [п. 2 ст. 31 3]. При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя начисляет амортизацию лизингополучатель.

Начисление амортизационных отчислений по предмету лизинга начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого предмета к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого предмета [7].

Возникает спорная ситуация для лизингополучателя, что следует понимать при лизинговой операции под вводом в эксплуатацию - передачу

предмета лизинга лизингодателем лизингополучателю или ввод в эксплуатацию предмета лизинга лизингополучателем.

Начисление амортизации по принятому предмету лизинга производится в зависимости от того, куда именно относятся расходы, связанные с предметом лизинга, по дебету счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Получено в лизинг». Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности [4; 6].

Существует мнение, что согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования для начисления амортизации в данном случае определяется равным сроку договора лизинга - при исчислении амортизации линейным способом [1, с. 4].

Некоторые ученые-экономисты предлагают устанавливать срок полезного использования предмета лизинга для начисления амортизации следующим образом: для тех случаев, когда после окончания срока действия договора лизинга предмет возвращается лизингодателю, срок полезного использования равен сроку лизинга и, если договор лизинга предусматривает последующий переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, срок полезного использования можно устанавливать так же, как и в случае с собственными основными средствами [8, с. 3; 10].

Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. В соответствии с ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Необходимо обратить внимание на изменение порядка применения специального коэффициента не выше 3 к имуществу, являющемуся предметом лизинга и относящемуся к 1 -3 амортизационным группам. С 1 января 2009 г. данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам.

Начислять амортизацию в бухгалтерском учете по договорам лизинга с использованием

повышающего коэффициента ПБУ 6 / 01 разрешает только при одном способе амортизации -способе уменьшаемого остатка. При таком способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ. Использовать повышающие коэффициенты при других методах начисления амортизации, в том числе и линейном, ПБУ 6 / 01 не позволяет.

После завершения договора предмет лизинга возвращается лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей, соответственно списание предмета лизинга в связи с его возвратом собственнику отражается:

- по дебету счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Получено в лизинг» и кредиту счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»;

- по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» и кредиту счета 01 «Основные средства», субсчет «Получено в лизинг».

Если после завершения лизингового договора предмет лизинга передается в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей, перевод предмета лизинга в собственность и амортизации по нему производится внутренними записями по счету 01 «Основные средства» и счету 02 «Амортизация основных средств».

Если же по окончании срока действия договора лизинга предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя с уплатой выкупной стоимости, эти операции следует отражать в общем порядке, установленном для учета приобретения основных средств.

Приказом Минфина № 15 от 17 февраля 1997 г. предусмотрено, что в случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные лизинговые платежи относятся в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», а в случае принятия решения об использовании собственных средств - в дебет счета учета собственных источников организации в корреспонденции со счетом 76 с счет «Расчеты по договору лизинга».

Такое отражение операций имеет место в случае, если при досрочном выкупе объекта лизинга срок договора лизинга не изменяется. На практике взаимоотношений между лизингода-

телем и лизингополучателем, при досрочном выкупе объекта лизинга, сокращается срок договора лизинга, и право собственности на имущество переходит лизингополучателю по факту погашения задолженности (выкупа) по лизинговым платежам.

При возврате предмета лизинга стоимость имущества и начисленная амортизация передаются на баланс лизинговой компании.

Таким образом, подводя итог выше сказанному, выделим основные проблемы учета лизинговых операций у лизингополучателя при учете имущества (предмета лизинга) на его балансе.

1. Первоначальная стоимость имущества на балансе лизингополучателя отличается от первоначальной стоимости имущества на балансе лизингодателя (отличие 20-50 % в зависимости от условий договора лизинга).

Значит, налог на имущество у лизингополучателя будет на 20-50 % выше, чем он был бы при учете на балансе лизингодателя.

Следовательно, налоговая нагрузка по налогу на имущество значительно выше, чем при учете имущества на балансе лизинговой компании.

2. Первоначальная стоимость имущества у лизингополучателя существенно различается по своей величине по данным бухгалтерского и налогового учета.

3. Если в договоре лизинга не прописан срок полезного использования предмета лизинга и метод амортизации, то они могут существенно отличаться от лизингодателя, как основные параметры расчета лизинговых платежей, у лизингополучателя - как фактически принятые условия амортизации по договору лизинга. Это приводит к большим сложностям при прерывании и окончании сделки.

4. В бухгалтерском учете на расходы лизингополучатель относит только амортизацию, обычно применяя линейный метод ее начисления. Если график лизинговых платежей неравномерен, то возникает превышение амортизации над лизинговыми платежами.

5. При прерывании сделки у лизингополучателя возникают сложности с отражением в учете выбытия имущества. Это касается как бухгалтерского, так и налогового учета.

Таким образом, приведенный анализ методов бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя при условии учета имущества на балансе лизингополучателя, показывает, что данный вид учета является наиболее спорным и сложным.

Литература

1. Ефремова А. А. Лизинг: бухгалтерский учет и налоговые последствия // Налоговый учет для бухгалтера. 2006. № 4.

2. Махонина И. Н. Лизинг как инструмент инновационно-финансовой политики малого предпринимательства // Актуальные инновационные исследования: наука и практика. 2009. № 2. С. 24.

3. О финансовой аренде (лизинге): федер. закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ (ред. от 08.05.2010). ИИЬ: http://www.garant.ru

4. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина Российской Федерации от 17.02.1997 № 15 (ред. от 23.01.2001). иКЬ: http://www.garant.ru

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010). иЯЬ: http://www.garant.ru

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 № 1790): Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.04.2012). иКЬ: http://www.garant.ru

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 № 2689): приказ Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н (ред. от 24.12.2010). иКЬ: http://www.garant.ru

8. Прилуцкий Л. Н. Лизинг: правовые основы лизинговой деятельности в РФ. М., 1996. С. 24.

9. Черемисина Т. Н. Роль малого предпринимательства и новых форматов торговли в развитии регионального потребительского рынка товаров Тамбовской области // Вестник Тамбовского университета. Серия Гуманитарные науки. Тамбов, 2012. Т. 108. С. 65.

10. Шишкоедова Н. Н. Лизинг: бухгалтерский и налоговый учет. М., 2008. С. 174-175.

* * *

PROBLEMS OF ACCOUNTING OF LEASING OPERATIONS AT THE LESSEE AT THE ACCOUNTING OF PROPERTY (THE LEASING SUBJECT) ON ITS BALANCE

A. G. Rybkina, N. V. Cheremisina

In article the order of accounting of leasing operations at the lessee at the accounting of property (a leasing subject) on its balance, the main approaches and methodological problems of the accounting of leasing operations at the lessee is considered.

Key words: leasing subject, accounting, lessee, balance, lessor, leasing payments, redemption cost.