Проблемные вопросы объективной стороны состава сокрытия недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 1992 УК РФ)

15. ПРЕСТУПЛЕНИЯ В СФЕРЕ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

15.1. ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ОБЪЕКТИВНОЙ СТОРОНЫ СОСТАВА СОКРЫТИЯ НЕДОИМКИ ПО НАЛОГАМ И

Искалиев Равиль Гарифуллаевич, кандидат юридических наук, доцент кафедры экономики и экономической безопасности

Место работы: Нижегородской академии МВД России.

Аннотация: В данной статье автор рассматривает некоторые спорные вопросы теории уголовного права относительно признаков объективной стороны состава сокрытия недоимки по налогам и сборам, предусмотренного ст. 1992 УК РФ. На основе анализа обязанностей налогоплательщика обосновывается вывод о том, что деяние совершается в форме смешанного бездействия. В статье обосновывается положение о том, что конструкция состава является формальной. Также раскрывается содержание термина «сокрытие», используемого законодателем для описания деяния.

Ключевые слова: налоговые органы, сокрытие средств от уплаты недоимки, налоговые преступления, конструкция состава, смешанное бездействие, ущерб.

PROBLEMATIC ISSUES OF THE CRIME OBJECTIVE ASPECT OF CONCEALING TAX AND/OR FEE ARREARS

Iskaliyev Ravil G., candidate of Legal Sciences, Associate Professor, Department of Economics and Economic Security Work place: Nizhny Novgorod Academy of the Ministry of the Interior of Russia.

Annotation: The article examines some controversial issues of the theory of criminal law concerning the objective aspect of the offence of concealing the arrears on taxes and fees under Art. 1992 of the Criminal Code. By analyzing the taxpayer's duties the author substantiates the conclusion that the offense is committed in the form of criminal omission . The article substantiates the provision that the construction of corpus delicti is formal. The meaning of the term «concealment» that is used by legislators to describe the offense is also examined.

Keywords: tax authorities, concealment of assets not to pay arrears, tax crimes, construction of corpus delicti, omission, damage.

Законодатель в диспозиции ст. 1992 УК РФ, объективную сторону состава сокрытия недоимки по налогам и (или) сборам определяет как сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

Такая конструкция диспозиции учеными трактуется неоднозначно, в связи с чем в теории уголовного права представлены позиции, согласно которым данное преступление совершается только действием1, только бездействием2, как действием, так и бездействием3.

Отсутствие единства в данном вопросе объясняется бланкетностью диспозиции ст. 1992 УК РФ, что требует уяснения содержания различных нормативных актов, а также неудачным описанием деяния в диспозиции статьи, когда непонятно, к чему относится термин «крупный размер» - к стоимости сокрытых средств или имущества либо к размеру имеющейся недоимки. Кроме того, в указанном составе сочетаются как активные действия, связанные с сокрытием средств, так и бездействие, состоящее в неисполнении требования налоговых органов об уплате недоимки.

В теории уголовного права выделена специфическая форма деяния, сочетающая элементы активного действия и бездействия, - смешанное бездействие, при котором лицо, обязанное по закону действовать определенным образом, совершает активные действия, направленные на то, чтобы не исполнять этих нормативных предписаний .

Нечто подобное имеет место и при сокрытии средств от уплаты недоимки, под которой понимается неуплаченная часть налогов или сборов. В соответствии со ст. 69 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ), при ее наличии налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налога, то есть пись-

1 См.: Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / Под ред. К.К. Саркисова. М., 2004. С. 122.

2 См.: Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2004. С. 61 - 65.

3 См.: Комментарий к УК РФ / Под ред. Ю.В. Грачева, Л.Д. Ермакова и др.; Отв. ред. А.И. Рарог. М., 2004. С. 359.

4 См.: Советское уголовное право. Общая часть. М., 1988. С. 110 (автор главы - Г.А. Кригер); Энциклопедия уголовного права. Т. 4: Состав преступления. СПб, 2005. С. 282 (автор главы — В.Б. Малинин); Уголовное право России. Курс лекций. Т. II. Саратов, 2008. С. 253-254 (автор главы Н.А. Лопашен-ко) и др.

менное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности ее уплатить в установленный срок. Таким образом, на налогоплательщика возлагается обязанность в определенный срок уплатить имеющуюся недоимку.

Если требование налоговых органов не исполняется, то в соответствии со ст. 46 НК РФ, недоимка взыскивается в принудительном порядке путём обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках.

На основании ч. 2. ст. 46 НК РФ, взыскание налога производится путём направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. После этого все средства, находящиеся на счёте в безусловном порядке перечисляются в соответствующие бюджеты. При недостаточности этих средств, списание происходит по мере их поступления на счёт налогоплательщика.

Такой способ взыскания недоимки позволяет налогоплательщику уклониться от исполнения возложенной налоговым органом обязанности путем совершения активных действий: открытием новых счетов для своей организации и дачей поручений своим контрагентам о проведении операций через вновь открытые расчетные счета. Например, директор ОАО «Астраханский завод резиновых технических изделий» (далее ОАО «АЗРТИ») Б.Р.Х., зная о наличии недоимки по единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость и о наличии на расчетном счете предприятия инкассовых поручений, направленных ИФНС России по Ленинскому району г. Астрахани, путем направления в ООО ТД «Аст-рахань-Резинотехника», ООО «Риеста», СОАО «Лакокрасочный завод», предпринимателю Неговорину В.А.,

000 АПФ «Армада», ООО ТПК «ЮТЕКО», ООО ПКФ «Ка-рон-Мет» письменных распоряжений, инициировал перечисление денежных средств общей суммой

1 728 624 руб. 10 коп. на расчётные счета лиц, перед которыми у ОАО «АЗРТИ» имелась кредиторская задолженность. Тем самым, было совершено сокрытие

5

денежных средств от уплаты недоимки по налогам .

Таким образом, Б.Р.Х. совершил активные действия с целью неисполнения возложенной на него обязанности уплатить недоимку по налогам.

Аналогичным образом совершается преступление в случае, если укрываются не денежные средства, а имущество. Если субъект не предпринимает действий по его сокрытию, то оно, в соответствии со ст. 47 НК РФ, изымается судебными приставами-исполнителями на основании постановления, вынесенного руководителем налогового органа.

5 Уголовное дело № 6020786 // Архив Ленинского районного суда г. Астрахани.

На основании вышеизложенного следует вывод, что преступление, предусмотренное ст. 1992 УК РФ, совершается путём смешанного бездействия.

Еще одним моментом, по которому нет консенсуса теоретиков, является вопрос о конструкции состава исследуемого преступления. И.Н. Соловьев относит его к числу материальных, поскольку привлечение субъекта к уголовной ответственности за налоговые преступления возможно лишь при наступлении конкретных вредных последствий - не получении или недополучении бюджетом государства того или иного налога в установлен-6 ,,

ных законом размерах . К этому мнению присоединяются и другие авторы, считающие что позиция Верховного Суда РФ, нашедшая отражение в п. 14 постановления Пленума от 28 декабря 2006 г. № 64, подтверждает точку зрения о том, что составы налоговых преступле-

7

ний являются материальными .

В соответствии с п. 14 указанного постановления, «если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока её подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 198 или ст. 199 УК РФ, отсутствует»8.

Противоположенная точка зрения состоит в том, что все составы налоговых преступлений, в том числе, и сокрытия средств от уплаты недоимки, являются фор-

9 "

мальными . Аргументация в пользу такой точки зрения следующая:

1. При конструировании составов налоговых преступлений законодатель не использует традиционных языковых оборотов, применяемых в диспозициях матери-

6 См.: Соловьев И.Н. Проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений // СПС «КонсультантПлюс».

7 См.: Ефимчев П.С., Ефимчев С.П. Налоговые преступления и проблемы борьбы с ними // Журнал российского права. 2008. № 8. С. 86-87; Бобырев В.В., Ефимичев С.П., Ефимичев П.С. Уклонения от уплаты налогов и их квалификация по Уголовному Кодексу Российской Федерации // Право и экономика, 2007, № 9. С. 92-97; Бочков О.В. Налоговые преступления, совершаемые в лесопромышленном комплексе: Уголовно-правовые и криминологические аспекты. Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 8.

8 См.: Постановление Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // РГ. 2006. 31 дек.

9 См., напр.: Румянцева Е.В. Техника конструирования и применения дис-

позиций статей о налоговых преступлениях (ст. 198-199.2 УК). Автореф. дисс.

... канд. юрид. наук. Казань, 2007. С.14; Глебов Д. А., Ролик А. И. Налоговые

преступления и налоговая преступность. СПб.: Юридический центр Пресс,

2005. С. 51.

альных составов. В противном случае диспозиция, например, ст. 199 УК РФ, могла бы выглядеть примерно так: «Уклонение от уплаты налогов, причинившее крупный ущерб государству»10.

2. Если субъект не уплатил налог в крупном размере, а затем оказалось, что начисленная сумма была ошибочной, получается, что имевшийся первоначально ущерб исчез11. Такой довод справедлив и для состава сокрытия недоимки.

3. В действующих редакциях статей называются лишь действия виновных: уклонение от уплаты налогов, совершенное в крупном размере; неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное в крупном размере; сокрытие денежных средств или имущества в крупном размере. Последствия этих деяний в виде ущерба государственной казне как бы «остаются за кадром». В таких составах законодатель не интересуется ни

действительным, ни потенциальным вредным послед-

12

ствием деяния, а воспрещает его как таковое .

В принципе все приведенные доводы могут быть сведены к одному единственному - в диспозициях налоговых преступлений не указан ущерб, а условием уголовной ответственности является лишь совершение деяния.

Главное возражение против такой позиции состоит в том, что для возбуждения уголовного дела по признакам налогового преступления, в том числе, сокрытия средств от уплаты недоимки, в обязательном порядке устанавливается наличие ущерба, выраженного в сумме

13

всех не поступивших в казну налогов . Этот довод справедлив и для преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ. Размер неуплаченной суммы налогов и (или) сборов и будет составлять сумму ущерба, понесенного государством. В тех же случаях, когда налог начислялся ошибочно, ущерб государству отсутствует, а имеет место неверное представление сотрудников правоохранительных органов о его наличии. Таким образом, состав сокрытия недоимки является материальным.

В соответствии с диспозицией ст. 1992 УК РФ, деяние выражается в сокрытии денежных средств или имущества. И.И. Кучеров и А.В. Щукин пришли к выводу о том, что легального определения для термина «сокрытие»

10 См.: Румянцева Е.В. Особенности конструкции норм о налоговых преступлениях: влияние на практику // Уголовный процесс. - М.: Изд. Дом «Арбитражная практика», 2008, № 6 (42). С. 3-7

11 См.: Иванов Н. Г. Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налогов // Налоговые и иные экономические преступления: Сб. науч. статей. Вып. 4 / Под. ред. Л. Л. Кругликова. Ярославль, 2002. С. 13.

12 См.: Люблинский П. И. Техника, толкование и казуистика уголовного кодекса. М.: Зерцало, 2004. С. 27.

13 См.: Яни П. С. Причиняет ли налоговое преступление ущерб? // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения. Ярославль, 2002. С. 21; Кузнецов А. П. Государственная политика противодействия налоговым преступлениям в Российской Федерации (проблемы формирования, законодательной регламентации и практического осуществления). Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Нижний Новгород, 2000. С. 42.; Кругликов Л. Л., Соловьев О. Г. Преступления в сфере экономической деятельности и налогообложения. Ярославль, 2003. С. 124.

не существует14. По мнению М.В. Симонова, данное понятие имеет одинаковое значение, независимо от сферы его употребления15. Эти исследователи делают вывод о содержании понятия «сокрытие» на основании изучения всех возможных вариантов его использования в различных случаях, в том числе, различными отраслями права. Представляется, что подобный метод выявления значения слова непродуктивен.

В русском языке большинство слов являются многозначными (полисемантичными). Как отмечают специалисты, объем словаря любого языка ограничен, поэтому развитие лексики происходит не только благодаря созданию новых слов, но и в результате увеличения числа значений у ранее известных, отмирания одних значений и возникновения новых16. Выяснение смысла слова — нетривиальная задача. Если бы все слова употреблялись бы только в одном значении, то отпала бы нужда в толковании закона. Кроме того, необходимо помнить и о наличии запрета на применение уголовного закона по аналогии. В разных случаях один и тот же термин может иметь различное значение. Поэтому едва ли правомерно анализировать понятие «сокрытие» вне контекста ст. 1992 УК РФ.

Одной из сложных проблем квалификации преступлений по ст. 1992 УК РФ является отсутствие в судебной практике единообразного подхода к оценке деятельности налоговых органов по взысканию недоимки. В частности, И.Г. Рагозина высказала точку зрения, что состав сокрытия недоимки будет иметь место только в том случае, если налоговые органы приняли все возможные меры по ее взысканию. Иными словами — если поручение о принудительном взыскании недоимки за счёт денежных средств, находящихся на счетах организации, не увенчалось успехом, налоговый орган должен принимать меры к ее взысканию за счёт наличных денежных средств или имущества организации. Если же налогоплательщик не уплачивает налоги, имея возможность их внести, то сокрытия нет17. Эту позицию поддержал В. Комиссаров, опиравшийся на заключение судебной коллегии Верховного Суда Республики Хакасия от 29 ноября 2004 года, которым отказано в удовлетворении представления прокурора Республики Хакасия в даче заключения о наличии в действиях депутата Верховного Совета Республики Хакасия гр. К. признаков преступле-

14 См.: Кучеров И.И., Щукин А.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. М., 2006. С. 71-78.

15 См.: Симонов М.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки. Автореф. дис. канд. ... юрид. наук. Екатеринбург, 2007. С. 18.

16 См.: Розенталь Д.Э., Голуб И.Б., Теленкова М.А. Современный русский язык. М., 2002. С. 25.

17 См.: Рагозина И.Г. «Уклонение от уплаты налогов и сборов: усиление ответственности» // Уголовный процесс. 2005. № 8. С. 3-7.

ния, предусмотренного ст. 1992 УК РФ18. К. являлся генеральным директором ОАО «Мибиэкс» с 12 мая 2000 г. В ходе проверки финансовой деятельности ОАО установлено, что за период с 2002 года по сентябрь 2004 года предприятием не перечислялись налоги и сборы в бюджет, в связи с чем образовалась задолженность по налогам 34789,5 тыс. руб. Несмотря на наличие денежных средств в кассе и на расчётных счетах предприятия (кроме тех, на которые были выставлены инкассовые поручения), задолженность по налогам погашена не была. К. прекратил направление денежных средств предприятия на расчётный счет, на которое было выставлено инкассовое поручение, а списывал денежные средства платёжными поручениями с других счетов.

Судебная коллегия Верховного Суда Республики Хакасия, рассмотрев представление, пришла к заключению об отсутствии в действиях К. признаков преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, поскольку он не укрывал денежные средства от учёта, а налоговые органы не предприняли всех мер для принудительного взыскания удержанных налогов.

Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда Российской Федерации, рассмотрев кассационное представление прокурора Республики Хакасия Бело-шицкого А.С. на заключение судебной коллегии Верховного Суда Республики Хакасия от 29 ноября 2004 года, постановила о его отмене и направлении на новое судебное рассмотрение новым составом судей по процессуальным основаниям. Вопрос же о правильности квалификации, к сожалению, не был решён.

Комиссаров В. опирается на Обзор судебной практики Пензенского областного суда по делам о налоговых преступлениях за 2005 г. и первое полугодие 2006 г., в котором отмечается, что «уголовная ответственность установлена именно за сокрытие (умышленное утаивание) денежных средств или иного имущества предприятия от наложения на них ареста или последующей реализации, а не за ненаправление денежных средств на расчётные счета предприятия, на которых находятся ... инкассовые поручения. Поэтому необходимо установить, что скрыты именно те денежные средства, за счёт которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам, т.е. должен быть соблюдён порядок, предусмотренный ст. ст. 46 и 47 НК РФ». На этом основании делается вывод, что до тех пор, пока налоговые органы не предпримут всех мер, предусмотренных статьями 46 и 47 НК РФ, состава преступления в действиях налогоплательщика не будет19.

Разделить точку зрения указанных авторов можно лишь с определенными оговорками. Во-первых, нельзя согласиться с В. Комиссаровым, поскольку из его позиции следует, что преступность деяния определяет-

18 См.: Комиссаров В. Занудно-уголовный триллер // Газета «эж-ЮРИСТ». 2008. № 41.

19 Там же.

ся действиями не субъекта, а третьих лиц. Налоговые органы могут констатировать сокрытие средств от уплаты недоимки и до момента совершения всех возможных действий по её взысканию. Напомним, что в соответствии с п. 7 ст. 46 НК РФ, при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счёт иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьей 47 НК РФ. Налоговый Кодекс Российской Федерации устанавливает право, но не обязанность налоговых органов взыскивать недоимку за счет имущества. Следует учитывать существование определённых временных ограничений деятельности налоговых органов, зачастую физически неспособных осуществить все необходимые действия по взысканию недоимки в течение срока исполнения требований об уплате налога.

В частности, в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

На практике часто возникают ситуации, когда налогоплательщик, узнав, что на счета организации выставлены инкассовые поручения, в целях сокрытия денежных средств от уплаты недоимки, открывает новые счета, которыми пользуется до тех пор, пока налоговые органы после уведомления со стороны банка о данных счетах, направляют поручения, в соответствии со ст. 46 НК РФ. Такая своеобразная игра в «кошки-мышки» также отнимает время у налоговых органов.

Например, Н.П.К., будучи руководителем ООО «Камы-зяктеплогаз», неоднократно информировался налоговым органом о необходимости уплатить недоимку по налогам. Игнорируя эти требования, Н.П.К. производил финансово-хозяйственные операции минуя расчётные счета предприятия, выдавая наличные средства предприятия подотчётным лицам, а затем, после повторного уведомления от налогового органа, отдал распоряжение об открытии новых расчетных счетов, по которым производил расчёты, минуя те расчетные счета, на которые были выставлены инкассовые поручения20.

Во-вторых, сокрытия средств от уплаты недоимки не будет лишь в тех редких случаях, когда, как в приведенном В. Комиссаровым примере, налоговые органы выставили инкассовые поручения не на все расчетные сче-

20 Уголовное дело № 6090698 // Архив Камызякского районного суда Астраханской области.

та предприятия. Одновременно должно выполняться условие, что налогоплательщик использует для расчетов лишь те счета, которые были открыты до направления налоговым органом требований о принудительном взыскании недоимки.

С учетом этих замечаний корректная позиция по данному конкретному уголовному делу может быть выражена так: сокрытия недоимки в этом случае нет, поскольку налоговые органы выставили инкассовые поручения не на все расчетные счета организации.

Однако приведенный пример является исключением из практики взыскания недоимки и свидетельствует о том, что сотрудники налогового органа допустили небрежность при осуществлении процедуры принудительного взыскания недоимки, либо это было сделано умышленно. При изучении судебной практики по ст. 1992 УК РФ в Астраханской, Саратовской и Волгоградской областях таких случаев выявлено не было.

Все вышеизложенное свидетельствует о том, что определение сокрытия недоимки, содержащееся в п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ «О практике применения судами уголовного законодательства», в соответствии с которым «... Под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов ... следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере», является корректным. Оно является более предпочтительным, чем встречающиеся в теории попытки определить сокрытие, посредством термина «утаивание». Например, А.И. Мо-розкина предлагает под сокрытием понимать умышленные деяния недоимщика, заключающиеся в утаивании информации о денежных средствах и (или) имуществе организации (индивидуального предпринимателя), за счёт которых должна быть взыскана недоимка, а также фактическое их утаивание от налоговых органов и иных субъектов взыскания недоимки, совершаемые в целях воспрепятствования принудительному исполнению налоговой обязанности21. Аналогичное определение сформулировала А.И. Чернеева22

Термин «утаивание» неудобен с практической точки зрения, поскольку существенно осложняет следственным органам доказывание умысла. Как правило, утаивания в его буквальном значении при сокрытии недоимки не происходит и не может происходить, поскольку банки обязаны уведомлять налоговые органы о вновь открытых организациями расчётных счетах. На практике

21 См.: Морозкина И. А. Доказывание в процессе расследования налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199.2 УК. Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. М.,2010. С. 14.

22 См.: Чернева А.И. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений: По материалам Республики Татарстан. Авто-реф. дисс. ... канд. юрид. наук. Казань, 2007. С. 16.

руководители стремятся не утаить денежные средства, а выиграть время для совершения финансово-хозяйственных операций, пока налоговые органы не направили инкассовые поручения на новые счета. Такие действия характеризовать как утаивание нельзя. Список литературы:

1. Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / Под ред. К.К. Саркисова. М., 2004.

2. Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. М., 2004.

3. Комментарий к УК РФ / Под ред. Ю.В. Грачева, Л.Д. Ермакова и др.; Отв. ред. А.И. Рарог. М., 2004.

4.Советское уголовное право. Общая часть. М., 1988. Энциклопедия уголовного права. Т. 4: Состав преступления. СПб, 2005.

5. Уголовное право России. Курс лекций. Т. II. Саратов, 2008.

6. Соловьев И.Н. Проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений // СПС «КонсультантПлюс».

7. Ефимчев П.С., Ефимчев С.П. Налоговые преступления и проблемы борьбы с ними // Журнал российского права. 2008. № 8.

8. Бобырев В.В., Ефимичев С.П., Ефимичев П.С. Уклонения от уплаты налогов и их квалификация по Уголовному Кодексу Российской Федерации // Право и экономика, 2007, № 9. С. 92-97.

9. Бочков О.В. Налоговые преступления, совершаемые в лесопромышленном комплексе: Уголовно-правовые и криминологические аспекты. Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2006.

10. Румянцева Е.В. Техника конструирования и применения диспозиций статей о налоговых преступлениях (ст. 198-1992 УК). Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Казань, 2007.

11. Глебов Д. А., Ролик А. И. Налоговые преступления и налоговая преступность. СПб.: Юридический центр Пресс, 2005.

12. Румянцева Е.В. Особенности конструкции норм о налоговых преступлениях: влияние на практику // Уголовный процесс. М., 2008, № 6 (42). С. 3-7.

13. Иванов Н. Г. Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налогов // Налоговые и иные экономические преступления: Сб. науч. статей. Вып. 4 / Под. ред. Л. Л. Круг-ликова. Ярославль, 2002.

14. Люблинский П. И. Техника, толкование и казуистика уголовного кодекса. М.: Зерцало, 2004.

15. Яни П. С. Причиняет ли налоговое преступление ущерб? // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения. Ярославль, 2002.

16. Кузнецов А. П. Государственная политика противодействия налоговым преступлениям в Российской Федерации (проблемы формирования, законодательной регламентации и практического осуществления). Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Нижний Новгород, 2000.

17. Кругликов Л. Л., Соловьев О. Г. Преступления в сфере экономической деятельности и налогообложения. Ярославль, 2003.

18. Кучеров И.И., Щукин А.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. М., 2006.

19. Симонов М.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки: Автореф. дис. канд. ... юрид. наук. Екатеринбург, 2007. С. 18.

20. Розенталь Д.Э., Голуб И.Б., Теленкова М.А. Современный русский язык. М., 2002.

21. Рагозина И.Г. «Уклонение от уплаты налогов и сборов: усиление ответственности» // Уголовный процесс. 2005. № 8. С. 3-7.

22. Комиссаров В. Занудно-уголовный триллер // Газета «эж-ЮРИСТ». 2008. № 41.

23. Морозкина И. А. Доказывание в процессе расследования налоговых преступлений, предусмотренных ст. 1992 УК. Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. М.,2010. С. 14.

24. Чернева А.И. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений: По материалам Республики

Татарстан. Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Казань, 2007.

РЕЦЕНЗИЯ

Истина известная и бесспорная - налоговые отношения в системе экономических отношений занимают особое место. Значимость и важность налоговых отношений многократно возрастает в условиях перехода к рыночным отношениям. Определяется это тем, что налоговые отношения - это имущественные отношения, выполнения налоговых обязательств налогоплательщиком является обязательным. Неслучайно в Конституции Российской Федерации закрепляется обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии с конституционными положениями налогоплательщик обязан передать часть денежных средств в распоряжение государства в виде налога. В данном случае налог является обязательным, индивидуальным, безвозмездным платежом, взимаемым с организации и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Неслучайно отношения в сфере налогообложения законодатель отводит значимое место примером могут служить уголовно-правовые нормы об ответственности за налоговые преступления. В системе Уголовного кодекса Российской Федерации законодатель образовал главу 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», в которой в первоначальной редакции сформулировал две статьи об ответственности за: уклонение гражданина от уплаты налога (ст. 198 УК РФ); уклонение от уплаты от налогов с организации (ст. 199 УК РФ). Впоследствии совершенствуя уголовное законодательство исходя из положений Налогового кодекса Российской Федерации неоднократно вносил изменения в указанные правовые предписания: изменил название статей, подверг редактирования диспозиции, включил примечания, исключил его и вновь включил и т.д. и т.п. Одновременно с этим он дополнил уголовный закон двумя новыми статьями, а именно сформулировал: статью 1991 «Неисполнение обязанностей налогового агента»; статью 1992 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов». Такой подход законодателя следует признать закономерным, оправданным. Он объясняется тем, что общественная опасность налоговых преступлений заключается: в подрыве устойчивости налоговой политики; в невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы; причинении имущественного ущерба государству в виде не поступления денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Иначе говоря, налоговые преступления стали оказывать негативное воздействие на рыночные отношения, тормозить проводимые реформы в экономике, дестабилизировать социальную и политическую ситуацию в обществе.

Однако, несмотря на меры принимаемые законодательством в области уголовно-правовой защиты налоговых отношений результативность запретов оказалась малоэффективной в связи с допущенными юридико-техническими ошибками и погрешностями при конструировании. Законотворческие ошибки, допущенные законодателем при конструировании статей об ответственности за налоговые преступления поставили перед правоприменительными органами серьезную проблему, связанную с оценкой противоправного деяния и их уголовно-правовой квалификацией.

В представленной статье «Проблемные вопросы объективной стороны состава сокрытия недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 1992 УК РФ)» Р.Г. Искалиев предпринял попытку внести определенную ясность, возникающие некоторые спорные вопросы теории уголовного права относительно установления признаков объективной стороны состава преступления, предусмотренного статьей 1992 УК РФ. Отметим, что несмотря на многочисленные формы налоговых преступлений их значительные общественно-опасные последствия, они до сих пор остаются не достаточно исследованы отечественной уголовно-правовой наукой. Так по ряду важных вопросов среди ученых не выработано единого мнения. Более того большинство публикуемых материалов о налого-

вых преступлениях не дают системного представления о их содержательной стороне и не содержит конкретных правовых предложений. Кроме этого в ряде основных работ, посвященных налоговым преступлениям, не учитываются последние законодательные изменения и правоприменительная практика.

Изложенное подтверждает актуальность рассматриваемой проблемы в статье, подготовленной Искалиевым Равилем Гарифуллаевичем. Рецензируемая статья выгодно отличает и знание автором рассматриваемых вопросов, комплексным подходом к их решению. Он подошел к изложению проблемных вопросов системно, собрал и исследовал научный материал и сформулировал на основании этого собственные выводы. Большинство выводов и предложений интересны своей новизной, оригинальностью, логичностью изложения, подтверждены материалами изученной практики. Все это свидетельствует о том, что автор добросовестно отнесся к написанию статьи, собрал и представил интересный научный материал.

Вместе с тем, при обосновании некоторых положений, в частности, о конструкции состава преступления, изложенный материал в определенной степени недостаточно аргументирован, что не позволило ему высказать правильные суждения. В данном случае речь идет о признании им состава исследуемого преступления по конструкции формальным. Изучение правоприменительной практики показывает, что правоохранительные и судебные органы из-за законодательных юридико-технических погрешностей при конструировании указанного состава допускает ошибки в квалификации рассматриваемого преступления. Более того, несовершенство законодательной конструкции позволило неверно трактовать признаки оконченного преступления. В уголовно-правовой теории доминирует две точки зрения о конструкции состава преступления. Одни ученые считают, что состав преступления, сформулированный в статье 1992 УК РФ, является материальным, в свою очередь другие ученые считают, что данный состав по конструкции - формальный. Решение проблемы необходимо искать в сформулированных криминообразующих признаков диспозиции статьи, а также примечаний к статьям 198, 199 и 1991 УК РФ. В частности, законодатель в статье 1992 УК РФ криминализировал деяние в виде сокрытия денежных средств либо имущества организации, либо индивидуального предпринимателя в крупном размере, который в соответствии с примечанием к статье 169 УК РФ превышает один миллион пятьсот тысяч рублей. Не разворачивая дискуссию по данной проблеме следует констатировать, что указанная законодательная конструкция позволяет относить данный состав к материальным. Одновременно с этим полагаю, что указанная статья позволит высказать свое мнение и другим ученым.

На основании вышеизложенного, считаю необходимым рекомендовать данную статью к опубликованию в рецензируемом издании, рекомендованном ВАК, так как каких либо препятствий к ее обнародованию не имеется.

Профессор кафедры уголовного права и судопроизводства

Российского университета кооперации

доктор юридических наук, профессор,

заслуженный юрист России,

заслуженный деятель науки России

Кузнецов Александр Павлович