Аудиторский риск: развитие понятия и методов оценки

Василенко А.А. Фисакова Е. С.

АУДИТОРСКИЙ РИСК: РАЗВИТИЕ ПОНЯТИЯ И МЕТОДОВ ОЦЕНКИ

Развитие и усложнение бизнес-деятельности современных компаний, а также нарастание кризисных явлений в мировой экономике привело к изменению требований к аудиту. Детально проверить большие объемы информации не представляется возможным, а значит, классический аудиторский подход, основанный на детальной проверке первичных документов, стал неэффективным. На первом месте в

современной идеологии аудита стоит понятие «аудиторский риск». Подход к аудиту, основанный на детальном тестировании, сменился подходом, основанным на оценке риска.

Все это делает проблему исследования аудиторского риска чрезвычайно актуальной, особенно в условиях роста вероятности банкротств и других кризисных явлений.

Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать ауди -торские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности (далее ФСА) №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудитор -ского мнения в случае, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций существенным искажениям, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Риск средств контроля — риск того, что существенное искажение, в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью системы внутреннего контроля. Риск необнаружения означает вероятность того, что аудиторские процедуры по существу не позволят обнаружить существенное искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или группам операций.

При разработке подхода к проведению аудита аудитор должен принимать во внимание предварительную оценку риска средств контроля, а также оценку неотъемлемого риска для того чтобы определить надлежащий риск необнаружения, а также для определения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по существу.

При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку неотъемлемого риска с существенными остатками по счетам бухгалтер-

ского учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.

Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор должен учесть ряд факторов: на уровне бухгалтерской отчетности и на уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций.

Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля будет всегда иметь место в силу ограничений, присущих любой системе внутреннего контроля. После получения общего понимания системы внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить в отношении надлежащей структуры и эффективного функционирования системы внутреннего контроля.

Перед окончанием аудиторской проверки, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, ауди -тор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля.

Чтобы избежать ситуаций, связанных с неотъемлемым риском, руководство аудируемого лица должно разрабатывать систему внутреннего контроля, направленную на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля тесно взаимосвязаны. В данной ситуации аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка риска

средств контроля, наряду с оценкой неотъемлемого риска, влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска не является незыблемой и может изменяться в ходе аудита, например, в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. В таком случае аудитор вносит изменения в запланированные процедуры проверки по существу.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности применительно к существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Действия аудитора в ходе оценки компонентов аудиторского риска и выражения мнения по результатам такой оценки можно представить в виде схемы (рис.1).

Аудиторская деятельность связана с целым рядом неопределенностей, которые могут повлиять на конечный результат. Аудит, проводимый в таких условиях, часто

называют риск-ориентированным. Не удивительно, что новые международные стандарты аудита (далее МСА) претерпели наиболее важные изменения именно в части положений, касающихся трактовки аудиторских рисков. В предыдущей редакции МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит бухгалтерской отчетности» понятия аудиторского риска и существенности специально не рассматривались, хотя упоминались как категории. В обновленную редакцию был внесен новый раздел, посвященный аудиторскому риску и существенности. Это свидетельствует о том, что учет аудиторского риска является важнейшим концептуальным принципом проведения аудита. Кроме того, в 2005 году появился МСА 315 «Понимание хозяйствующего субъекта и его окружения, а также оценка рисков существенных искажений» вобрал в себя «старый» МСА 400 «Оценка рисков и системы внутреннего контроля», который также был посвящен аудиторским рискам и содержал расширенные материалы по вопросам внутреннего контроля. Сходные проблемы рассматриваются и в МСА 330 «Процесс проведения аудита и оценка рисков», посвященном разработке и планированию тестов внутреннего контроля.

МСА подчеркивают, что организации в своей деятельности сталкиваются с различными видами бизнес-рисков. Руководство аудируемого лица несет ответственность за их выявление и принятие соответствующих мер для их нейтрализации. Поскольку не все бизнес-риски напрямую связаны с подготовкой бухгалтерской отчетности, аудитор должен рассматривать только те из них, которые могут повлиять на бухгалтерскую отчетность. Бизнес-риски хотя и связаны с рисками существенного искажения отчетности, все-таки не тождественны им.

Согласно п. 14 МСА 200 под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором неадекватного аудиторского мнения при наличии существенного искажения бухгалтерской отчетности. Дискуссионным является вопрос о том, подпадает ли под понятие аудиторского риска обратная ситуация, когда отчетность не содержит существенных искажений, но аудитор выражает по ней неадекватное мнение (например, делает аудиторские оговорки или выражает отрицательное мнение).

Рис. 1. Схема действий аудитора в ходе оценки компонентов аудиторского риска и выражение

мнения по результатам такой проверки [1, с.143]

Аудитору вменяется в обязанность планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, который будет соответствовать цели проверки (п. 15 МСА 200). Степень аудиторского риска снижается посредством планирования и выполнения аудиторских процедур с тем, чтобы получить достаточные аудиторские доказательства и сформулировать обоснованные выводы. Снижая аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, аудитор получает разумную уверенность. Отметим, что если в МСА 200 понятие разумной уверенности упомина-

лось как бы вскользь, то в новой редакции МСА 200 это понятие рассматривается в отдельном разделе. В частности, в п. 14 МСА 200 указано, что концепция разумной уверенности как раз и предполагает наличие ненулевого риска выражения неправильного аудиторского мнения.

В последней редакции МСА появился новый компонент аудиторского риска — риск существенного искажения отчетности. Под ним понимается вероятность того, что еще до начала аудита в бухгалтерской отчетности содержались существенные искажения (п. 21 МСА 200). По сути дела, этот риск является комбинацией неотъемлемого

риска и риска средств контроля. Компоненты аудиторского риска согласно МСА можно представить схематично (рис.2).

Еще одним существенным отличием является новое, ранее прямо не присутствовавшее в аудиторских стандартах указание на то, что аудитор может применить модель, которая выражает общую связь компонентов аудиторского риска для определения соответствующего уровня риска необнаружения (п. 28 МСА 200). В данном случае речь идет о следующих математических формулах:

АР = НР х РСК х РН,

АР = РСИО х РН,

РСИО = НРх РСК,

где АР — аудиторский риск в целом, НР — неотъемлемый риск, РСК — риск средств внутреннего кон -троля,

РН — риск необнаружения, РСИО — риск существенного искажения отчетности.

Формула (1) существовала и раньше, но упоминания этой формулы в МСА прежде не было. Нет ее в явном виде в МСА 200 и сейчас, но теперь в стандартах есть прямое указание на ее наличие. Применение указанной математической модели не исключает свойственного аудиту использования профессионального суждения, поскольку оценить компоненты аудиторских

рисков математически точно практически невозможно (в лучшем случае можно использовать вопросники, позволяющие на основе баллов, коэффициентов приблизительно оценить проценты вероятности). Формулы (2) и (3) тоже в явном виде в МСА не содержатся, а лишь вытекают из положений стандарта. Компоненты аудиторских рисков не являются независимыми друг от друга. Если в каком-то случае неотъемлемый риск оказывается высок, то логично снижать риск средств контроля за счет специальных мероприятий, осуществляемых руководством. Если неотъемлемый риск низок, то можно ограничиться минимально необходимыми средствами контроля. Тем не менее, аудитору желательно анализировать компоненты рисков как по отдельности, так и в совокупности. [7, с.24]

МСА требуют, чтобы риск существенных искажений в отчетности оценивался аудитором на уровне бухгалтерской отчетности в целом, а также на уровне классов операций, сальдо счетов и информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности. Другими словами, аудитору, во-первых, следует анализировать насколько велика вероятность того, что вся отчетность в целом подготовлена недостоверно. Например, насколько способны обеспечить достоверность отчетности данной организации комбинация специфики его деятельности (неотъемлемый риск) и работоспособность систем внутреннего контроля (риск средств контроля).

Аудиторский риск — риск, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение, когда бухгалтерская отчетность содержит существенное искажение

Риск существенного искажения — риск того, что бухгалтерская отчетность содержит существенное искажение

Риск необнаружения — риск того, что аудитор не выявит существенное искажение бухгалтерской отчетности

Неотъемлемый риск — подверженность утверждений, сделанных менеджментом при подготовке бухгалтерской отчетности, существенным искажениям, предполагая, что соответствующие средства внутреннего контроля отсутствуют

Риск средств контроля — риск того, что существенное искажение бухгалтерской отчетности не будет своевременно

Рис. 2. Аудиторский риск и соотношение различных его компонентов [4, с.20]

Во-вторых, аудитору следует анализировать соответствующие риски для разных предпосылок, счетов и групп операций. Задача аудитора заключается в обнаружении существенного искажения, и он не несет ответственности за необнаружение искажений, не являющихся существенными для бухгалтерской отчетности в целом. Поэтому аудитор должен рассмотреть, является ли влияние выявленных неисправленных искажений, как в отдельности, так и в совокупности, существенным для бухгалтерской отчетности в целом (п. 26 МСА 200). При этом необходимо принимать во внимание, что взаимосвязь между существенностью и аудиторскими рисками обратная: чем меньше величина ошибки, которая существенно искажает отчетность, тем выше риск необнаружения, связанный с поиском этой ошибки, поскольку мелкую ошибку найти труднее, чем крупную.

В условиях конкретной аудиторской проверки аудитор может исходить из принятого в организации приемлемого аудиторского риска. Приемлемый аудиторский риск (далее ПАР) как показатель, выражающий интересы договаривающихся сторон, должен согласовываться при заключении договора об аудиторской проверке. Он является одним из исходных показателей, позволяющих определить самый важный, с точки зрения планирования и организации аудиторской проверки, риск необнаружения (далее РН).

Согласно ФСА №8 можно привести формулу, связывающую вероятности результатов работы трех взаимосвязанных систем: системы бухгалтерского учета (далее СБУ), системы внутреннего контроля (далее СВК) и аудита при выявлении искажений в предпосылках формирования и в самих данных бухгалтерской отчетности:

АР = НР х РСК х РН,

где АР — аудиторский риск как вероятность необнаружения искажений после проведения аудита,

НР — неотъемлемый риск как вероятность необнаружения допущенных в СБУ искажений без вмешательства СВК,

РСК — риск средств контроля как вероятность необнаружения искажений при работе СВК,

РН — риск необнаружения как вероятность необнаружения аудитором искажений в представленной бухгалтерской отчетности.

Наиболее распространенный метод оценки аудиторского риска -интуитивный. Такая оценка делается с помощью матрицы, которая приведена в прежнем стандарте №8 (табл. 1).

В аудиторской практике используется также балльная система оценки аудиторского риска аудируемого лица. Для этого может применяться форма рабочего документа по оценке неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения, предложенная в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, одобренных Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол №25 от 22 апреля 2004 г.). Сумма всех баллов по всем ответам принимается за 100%. Чем подробнее сформирован тест оценки аудиторского риска, тем объективнее аудиторская оценка. В результате могут быть подготовлены детальные рекомендации по улучшению организации бухгалтерского учета. В таблице 2 приведена шкала оценки аудиторского риска.

Таблица 1. Зависимость между компонентами аудиторского риска

Аудиторская оценка риска средств контроля

Высокая Средняя Низкая

Аудиторская оценка неотъемлемого риска Высокая САМАЯ НИЗКАЯ БОЛЕЕ НИЗКАЯ СРЕДНЯЯ

Средняя БОЛЕЕ НИЗКАЯ СРЕДНЯЯ БОЛЕЕ ВЫСОКАЯ

Низкая СРЕДНЯЯ БОЛЕЕ ВЫСОКАЯ САМАЯ ВЫСОКАЯ

Таблица 2. Шкала оценки аудиторского риска

Оценка уровня аудиторского риска Количество ответов, характеризующих уровень составляющих аудиторского риска, %

Низкий Менее 60

Средний От 60 до 70

Высокий Свыше 70

Для расчета аудиторского риска на основе теста оценки получены статистические данные в расчете на один экономический субъект по каждому виду рисков за 4 квартал 2006г.: НР-0,66; РСК-0,35; РН-0,22. [3, с.27] Подставляя полученные данные по каждому риску в формулу для определения аудиторского риска, вычисляется значения АР:

АР = НР х РСК х РН = 0,66 х 0,35 х 0,22 = 0,0508, или 5,08%.

Для наглядности приведем диаграмму, показывающую структуру аудиторского риска (в %) в 4 квартале 2006 г. (рис. 3).

Как видно из диаграммы, наибольшее влияние на аудиторский риск оказывает неотъемлемый риск и риск средств контроля. Действительно, чем выше уровень организации внутреннего контроля за совершением хозяйственных операций, тем ниже величина аудиторского риска. [3, с.29]

Риск необнаруж ения; 18%

Неотъемле| мый риск; 54%

9

Риск средств контроля; 28%

вероятности. Например, НР = 0,8 (80% допущенных ошибок бухгалтерия не исправляет), РСК = 0,5 (50% ошибок, допущенных бухгалтерией, не исправляет СВК), ПАР = 0,05 (5% ошибок могут остаться не выявленными после подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности). При таких условиях РН = 0,05 / (0,8 х 0,5) = 0,125. В данной ситуации аудиторская организация может себе позволить риск необнаружения 12,5%.[6, с.8]

При аудите проверяющий заинтересован в наиболее точной оценке возможных искажений, что возможно только при сплошной проверке и максимальном внимании. Если при аудите используется выборочный контроль, то перед аудитором стоит задача переноса полученных по выборке результатов на остальную «непроверенную часть», т.е. экстраполяции результатов, полученных по выборке, на генеральную совокупность. Если выборочный контроль выполнен по правилам организации статистической выборки, то после обработки полученных результатов можно определить с заданной вероятностью максимальную ошибку (ОМ), распространения выводов, сделанных по выборке, на всю генеральную совокупность по известной в математической статистике формуле:

Рис. 3. Структура аудиторского риска, в %

ОМ= 1(у) ^02/п(1-п/Ы),

После того как определена величина ПАР в формуле (4) единственной регулируемой аудитором величиной остается РН. Оценка РН характеризует условия, в кото -рых должна проводиться аудиторская проверка, какой риск необнаружения ошибок допустим:

РН = ПАР /

Формула (5) может применяться только в том случае, если все ее составляющие будут соответствовать положениям теории

где 1:(у) — коэффициент доверия, п — объем выборки, N — объем генеральной совокупности, р2 — дисперсия наблюдаемого признака в выборке.

Характеристикой надежности выводов аудитора служит критерий 1(у), величина которого зависит от вероятности V, с которой аудитор делает свои выводы, то есть от вероятности, с которой аудитор оценивает имеющиеся в бухгалтерской отчетности искажения. Эту вероятность связывает с РН следующее соотношение: V =

1 - РН (если риск необнаружения выражен в частях) или V = 100 — РН%.

Таким образом, в результате модификации идеологии аудита аудиторам все больше придется заниматься работой, отличной от классического понимания (подтверждение достоверности отчетности), со временем их деятельность все больше будет включать в себя анализ рисков и аналитические исследования (процедуры) и все меньше — проверку первичных документов.

Библиографический список

1. Василенко A.A., Овчаренко О.В. Стандарты аудита. Изучайте и внедряйте. Ростов-на-Дону: Феникс, 2006-408с.

2. Волков П.А. Подход к аудиту, основанный на оценке рисков: новый взгляд на знакомые вещи//МСФО и МСА в кредитной организации. -2009.-№1-с.21-25.

3. Земсков B.B. Оценка аудиторского риска//Аудиторские ведомости. -2008.-№3-с. 24-3 2 Коробова А. Международный стандарт аудита 315//Аудит и налогообложение, 2006.-№10-с.9-15.

4. Коробова А. Международный стандарт аудита 315//Аудит и налогообложение. — 2006, №10, с.9-15.

5. Коробова А. Требования МСА 330//Аудит и налогообложение, 2006, №12, с. 18-22.

6. Подольский В.И. Оценка и использование составляющих аудиторского рис-ка//Аудиторские ведомости. — 2006, №3, с. 7-11.

7. Ремизов H.A. МСА сегодня и завтра. Аудиторские риски//Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2005, №6, с.21.