Оценочные значения в бухгалтерском учете

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

ОЦЕНОЧНЫЕ ЗНАЧЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

С.А. КАСЬЯНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Краснодарского филиала ГОУ ВПО Российского государственного торгово-экономического университета

Понятия об оценочных значениях содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 и Федеральном правиле (стандарте) № 21 «Особенности аудита оценочных значений».

Согласно п. 3 нормативного документа по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008 к оценочным значениям относятся суммы резервов по сомнительным долгам, под снижение стоимости матери-ально-производственныхзапасов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, а также оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

В пункте 3 Федерального правила (стандарта) №21 «Особенности аудита оценочных значений» оценочными значениями признаются приблизительно рассчитанные аудируемым лицом на основе профессионального суждения значения показателей, при вычислении которых отсутствуют точные способы их определения:

— оценочные резервы;

— амортизационные отчисления;

— начисленные доходы;

— отложенные налоговые активы и обязательства;

— резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;

— убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Как видно, перечень оценочных значений в Федеральном правиле (стандарте) № 21 «Особенности аудита оценочных значений» является закрытым и в отличие от Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 не содержит таких оценочных значений, как сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов. Попробуем разобраться, к какому типу оценочных значений относятся сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов.

Изменение оценочного значения происходит в результате корректировки стоимости актива или обязательства, обусловленное появлением новой информации, влияющей на экономические выгоды организации в будущем.

На основании пп. 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем его перспективного включения в доходы или расходы организации.

Причем, если изменения влияют на показатели отчетного периода, то их необходимо учесть в бухгалтерской отчетности отчетного периода.

Если же изменения оценочных значений влияют как на показатели отчетного периода, так и будущих периодов, то их следует учесть в отчетном периоде в составе будущих периодов.

Поскольку оценочные значения рассчитываются в условиях неопределенности исхода событий, выбор того или иного варианта зависит от профессионального суждения бухгалтера.

Как правило, изменение оценочных значений может происходить до отчетной даты или после ее наступления до даты подписания бухгалтерской отчетности, и соответственно, логично полагать, что бухгалтерский учет данных изменений зависит от даты признания в бухгалтерском учете факта хозяйственной деятельности, связанного с этим событием.

Поэтому, на взгляд автора, целесообразно выделить две группы изменений оценочных значений:

— которые имеют место после отчетной даты до даты подписания бухгалтерской отчетности;

— которые возникают после отчетной даты и даты подписания бухгалтерской отчетности.

Учитывая требования Положения по бухгалтерскому учету «Событие после отчетной даты» ПБУ 7/98 и Международного стандарта финансовой отчетности «События после отчетной даты» IAS 10,к событиям после отчетной даты относятся:

— подтверждающие события. Они подтверждают существование на отчетную дату хозяйственных условий, влияющих на осуществление деятельности организации;

— свидетельствующие события. Они не подтверждают, а лишь свидетельствуют о возникновении хозяйственных условий после отчетной даты и влияют на осуществление деятельности организации.

События первого типа отражаются в синтетическом учете организации следующим образом: синтетическими и заключительными записями отчетного года, а далее при наступлении события после отчетной даты производится сторнировочная бухгалтерская запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в текущем периоде делается запись, отражающая это событие.

События второго типа не отражаются на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде, а фиксируются в синтетическом учете только после отчетной даты.

Поскольку в ПБУ 7/98 не установлено специальных критериев для определения существенности, организация должна определить, является ли событие после отчетной даты существенным. Уровень существенности зависит от оценки показателя, его характера и конкретных обстоятельств возникновения.

Об этом сказано в письме Минфина России от 02.11.2004 № 07-05-14/286. Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка фи-

нансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Если рассмотренные положения ПБУ 7/98 применить к оценочным значениям, то к первой группе следует отнести суммы резервов по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и прочие резервы, поскольку они создаются в отчетном периоде и при наступлении события после отчетной даты требуют корректировок на счетах бухгалтерского учета как в отчетном, так и в текущем периоде. Например, на основании данных синтетического учета в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года подлежит отражению дебиторская задолженность в сумме 200 000 руб. за минусом суммы резерва по сомнительным долгам по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в размере 50 000 руб.

В марте текущего года организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого составляла40 000 руб., признан в феврале месяце банкротом.

Поскольку изменение оценочного значения связано с событием, произошедшим после отчетной даты, бухгалтеру необходимо отразить убыток по состоянию на 31 декабря от списания дебиторской задолженности:

— на сумму списания дебиторской задолженности:

Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — 40 000 руб.

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 40 000 руб.;

— на сумму недоначисленного резерва по сомнительным долгам в текущем году делается сторнировочная запись:

Д-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет2 «Прочие расходы» — 40 000 руб.

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — 40 000 руб.;

— на сумму корректировки изменения оценочного значения в текущем году:

Д-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет2 «Прочие расходы» — 40 000 руб.

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — 40 000 руб.

Ко второй группе оценочных значений, изменения которых отражаются на счетах бухгалтерского учета только в текущем отчетном периоде, могут быть отнесены сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, а также оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов.

Правильность данных рассуждений подтверждается, например, п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, в котором указано, что в результате существенного изменения продолжительности периода полезного использования нематериального актива корректировки, возникающие в сумме амортизации, подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года, т. е. после отчетной даты.

Однако в отличие от ПБУ 7/98 в ПБУ 21/08 не указано, что изменения оценочных значений необходимо показывать в отчетности исходя из критерия существенности. Следовательно, можно сделать вывод, что даже если событие после отчетной даты не является существенным, например стоимостная оценка события после отчетной даты составляет 5 % и менее по отношению к общему итогу баланса соответствующих данных за отчетный год, но происходит это событие в результате изменения срока полезного использования нематериального актива (оценочное значение), то в любом случае его необходимо отразить в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, изменение оценочного значения второй группы необходимо учесть в текущем году (1 января) после отчетной даты.

Для того чтобы разобраться в вопросе отражения на счетах бухгалтерского учета корректировок в суммах амортизации нематериальных активов, образованных в результате изменения их сроков полезного использования, следует разделить оценочные значения второй группы на те:

— которые влияют на величину капитала организации и отражаются в результате их переоценки на счетах 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

— которые не влияют на величину капитала организации и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Некоторые авторы предлагают учитывать данные изменения на счетах 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», ссылаясь при этом на нормы МСФО «Нематериальные активы» IAS 38. Действительно, в международном стандарте финансовой отчетности речь идет об отражении на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», т. е. за счет чистой прибыли суммы уценки активов в результате их переоценки. В пункте 85 IAS 38 сказано, что если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале под заголовком «прирост от переоценки».

Это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке организации в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу.

В данном стандарте не содержится информации о том, как отражаются изменения оценочных значений за счет корректировки срока полезного использования нематериального актива.

В качестве доказательств правильности приведенных рассуждений о том, что изменения оценочных значений, обусловленные корректировкой сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов, должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», можно привести следующие аргументы.

1. На основании Плана счетов по бухгалтерскому учету часть прибыли отчетного года направляется на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности, на покрытие и создание резервного капитала.

2. В соответствии со ст. 63 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» распределение чистой прибыли организации осуществляется на основании протокола собрания акционеров. К компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества относятся следующие вопросы:

— определение приоритетных направлений деятельности общества;

— созыв годового и внеочередного общих собраний акционеров;

— утверждение повестки дня общего собрания акционеров;

— определение даты составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, и другие вопросы, отнесенные к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества и связанные с проведением общего собрания акционеров;

— увеличение уставного капитала общества путем размещения обществом дополнительных акций в пределах количества и категорий (типов) объявленных акций, если уставом общества в соответствии с настоящим Федеральным законом это отнесено к его компетенции;

— размещение обществом облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

— определение цены (денежной оценки) имущества, цены размещения и выкупа эмиссионных ценных бумаг;

— приобретение размещенных обществом акций, облигаций и иных ценных бумаг в случа-

ях, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

— образование исполнительного органа общества и досрочное прекращение его полномочий, если уставом общества это отнесено к его компетенции;

— рекомендации по размеру выплачиваемых членам ревизионной комиссии (ревизору) общества вознаграждений и компенсаций и определение размера оплаты услуг аудитора;

— рекомендации по размеру дивиденда по акциям и порядку его выплаты;

— использование резервного фонда и иных фондов общества;

— утверждение внутренних документов общества, за исключением внутренних документов, а также иных внутренних документов общества, утверждение которых отнесено уставом общества к компетенции исполнительных органов общества;

— создание филиалов и открытие представительств общества;

— одобрение крупных сделок;

— утверждение регистратора общества и условий договора с ним, а также расторжение договора с ним;

— иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом № 208-ФЗ и уставом общества.

Анализируя данные компетенции, можно сделать вывод, что в их состав не входит вопрос о списании изменений оценочных значений за счетчистой прибыли организации. Следуеттакже отметить, что в бухгалтерском учете нет ни одного положения, которое бы регулировало учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В пункте 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 26.03.2007), указано, что в составе собственного капитала организации учитываются:

— уставный (складочный) капитал;

— добавочный капитал;

— резервный капитал;

— нераспределенная прибыль;

— прочие резервы.

Поэтому логичнее отражать в составе прочих расходов организации изменения оценочных значений второй группы, которые происходят за счет корректировки сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов. Тем более, что перечень прочих расходов в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 является открытым.

Таким образом, изменения оценочных значений в результате корректировок сроков полезного использования основных средств или нематериальных активов целесообразно отражать записью:

Д-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет2 «Прочие расходы»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

или

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

Литература

1. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (в ред. от 29.04.2008).

2. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98: Приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н (в ред. от 20.12.2006 № 143н).

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07: Приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/08: Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (вред, от 18.09.2006 № 115н).

* * *