Авансы в валюте и условных единицах: определение базы по налогу на добавленную стоимость

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

АВАНСЫ В ВАЛЮТЕ И УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ: ОПРЕДЕЛЕНИЕ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Т. Л. ЖИВАЕВА, заместитель директора — руководитель консалтинговой практики ООО Аудиторско-консалтинговая фирма «Экспертный центр «Партнёры»

Расчеты в валюте

Если расчеты с иностранным контрагентом осуществляются в иностранной валюте, всем плательщикам налога на добавленную стоимость (НДС) следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Для того чтобы правильно определить налоговую базу по НДС и, соответственно, рассчитать сумму НДС по договорам, выраженным в иностранной валюте, необходимо знать две отправные точки:

первая — момент определения налоговой базы;

вторая — курс пересчета в рубли валютной выручки.

По общим правилам, установленным п. 3 ст. 153 НК РФ, при определении налоговой базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ.

Согласно ст. 167 НК РФ по договорам в иностранной валюте моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Учет по договору, предусматривающему перечисление авансового платежа

Итак, согласно ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС возникает у продавца в момент получения авансового платежа в валюте. При этом выручка для целей исчисления налога на добавленную стоимость должна пересчитываться в рубли по курсу Банка России, также действовавшему на дату поступления предоплаты (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ для расчета суммы НДС применяется ставка 18/118 или 10/110. Не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты налогоплательщик выписывает соответствующий счет-фактуру.

Кроме того, следует учитывать, что при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) у продавца также возникает момент определения налоговой базы по НДС на основании п. 14 ст. 167 НК РФ. При этом сумма налога должна рассчитываться уже исходя из действующего официального курса валюты к рублю на дату отгрузки.

Таким образом, получается, что при получении предоплаты в валюте налоговая база должна пере-считываться в рубли дважды:

— первые раз — при поступлении предоплаты по курсу Банка России, действующему на дату ее получения,

— второй раз — при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) по курсу Банка России, действующему уже на дату отгрузки.

Не позднее пяти дней с даты отгрузки выставляется счет-фактура (п. 3 ст. 168 НК РФ).

При этом на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ сумма НДС, исчисленная с предоплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав), принимается к вычету.

Данная точка зрения выражена в письмах ФНС России от 24.09.2012 № еД-4-3/15921, Минфина России от 04.10.2012 № 03-07-15/130.

Расчет налога на добавленную стоимость у продавца

Условие. Сумма валютного контракта — 10 000 долл., в том числе НДС. По условиям контракта предусмотрена 40 %-ная предоплата.

Аванс от иностранного покупателя поступил 10 октября 2012 (курс — 31 руб. /долл.).

Товар отгружен 12 октября 2012 (курс — 32 руб. /долл.).

На дату получения предоплаты — 10.10.2012:

Д-т сч. 52 К-т сч. 62-22 — 124 000 руб. (4 000 долл. х 31 руб. /долл. 1);

Д-т сч. 62-22 К-т сч. 68 «НДС» — 18 915 руб. (124 000 руб. / 118 % х 18 %).

На дату отгрузки — 12.10.2012. Для целей НДС налоговая база определяется по курсу на дату отгрузки — 271 200 (8 475 долл. х 32 руб. *):

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 «НДС» — 48 800 руб. (271 200 х 18 %);

Д-т сч. 68 «НДС» К-т сч. 62-22 — 18 915 руб. — НДС, исчисленный с предоплаты, принимается к вычету.

Учет по договору, не предусматривающему перечисление авансового платежа

Если договором не предусмотрена предоплата, то согласно ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС возникает у продавца в момент отгрузки. При этом выручка для целей исчисления НДС должна пересчитываться в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату отгрузки (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Таким образом, если отгрузка товаров (работ, услуг), передача имущественных прав осуществляются до момента оплаты, то выручка в рублях и, соответственно, сумма налога определяются по курсу на дату отгрузки и в дальнейшем не пере-считываются.

1 Курс Банка России.

Расчет налога на добавленную стоимость у продавца

Условие. Сумма валютного контракта — 10 000 долл., в том числе НДС. По условиям контракта не предусмотрена предоплата.

Товар отгружен 12 октября 2012 (курс — 32 руб. /долл.).

На дату отгрузки — 12.10.2012. Для целей НДС налоговая база определяется по курсу на дату отгрузки—271 200 руб. (8 475 долл. х 32 руб. /долл.):

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 «НДС» — 48 813 руб. (271 200 руб. х 18 %).

Определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг),

предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ

Отдельные правила в п. 3 ст. 153 НК РФ установлены для экспортных операций, облагаемым НДС по нулевой ставке.

Учет по договору, предусматривающему перечисление авансового платежа

При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, организация имеет право на применения ставки 0 %.

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ суммы предоплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 %, не включаются в налоговую базу.

Таким образом, при получении валютного аванса по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 %, момента определения налоговой базы не возникает.

Соответственно, отсутствует необходимость составлять авансовый счет-фактуру для иностранного контрагента.

В соответствии с п. 7 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в п. 3 ст. 153 НК РФ внесены изменения, предусматривающие определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте, в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом следует отметить, что согласно разъяснениям ФНС России, выраженным в письме от 18.10.2011 № ЕД-4-3/17228@, новый порядок определения налоговой базы, указанный в п. 3 ст. 153 НК РФ, применяется к товарам (работам, услугам), отгруженным с 1 октября 2011 г.

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг, предусмотренных подп. 1, 2.1 — 2.8, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Таким образом, организация, реализующая товары (работы, услуги), облагаемые НДС по нулевой ставке, в счет ранее поступившей предварительной оплаты в иностранной валюте в целях определения налоговой базы по НДС в последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, осуществляет пересчет полученной иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Данная точка зрения выражена в письме Минфина России от 12.09.2012 № 03-07-15/123.

В этом случае счет-фактура составляется по общим правилам не позднее пяти дней с даты отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом регистрируется данный счет-фактура в книге продаж в последний день квартала, в котором собраны документы, подтверждающие право на нулевую ставку (п. 2 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Отдельно следует отметить, если в течение 180 дней экспортер не собрал документы, подтверждающие нулевую ставку НДС, то ему придется начислить НДС сверх стоимости товара в том квартале, в котором он был отгружен. При этом для пересчета валютной выручки в рубли используется курс на дату отгрузки.

То есть по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным) после 1 октября 2011 г., пересчет валютной выручки и по подтвержденному, и по неподтвержденному экспорту осуществляется по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (работ, услуг).

Расчет налога на добавленную стоимость у продавца

Условие. Сумма экспортного валютного контракта — 15 000 долл. По условиям контракта предусмотрена предоплата в размере 5 000 долл.

Аванс от иностранного покупателя поступил 10 октября 2012 г. (курс — 31 руб. /долл.).

Товар отгружен 12 октября 2012 г. (курс — 32 руб. /долл.).

На дату получения предоплаты — 10.10.2012: Д-т сч. 52 К-т сч. 62-22 — 155 000 руб. (5 000 долл. х 31 руб. /долл.).

Для целей исчисления НДС налоговая база не возникает.

На дату отгрузки — 12.10.2012. Для целей НДС налоговая база определяется по курсу на дату отгрузки — 480 000 (15 000 долл. х 32 руб. /долл.). Данную сумму следует отразить в разд. 4 декларации по НДС в качестве экспортной выручки.

Учет по договору, не предусматривающему перечисление авансового платежа

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте в рублях осуществляется по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг, предусмотренных подп. 1, 2.1 — 2.8, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Таким образом, организация, реализующая товары (работы, услуги), облагаемые НДС по нулевой ставке, в целях определения налоговой базы по НДС в последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, осуществляет пересчет иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В дальнейшем после получения оплаты налоговая база не пересчитывается.

Подтверждает данную точку зрения письмо Минфина России от 04.10.2012 № 03-07-15/130.

Расчет налога на добавленную стоимость у продавца

Условие. Сумма экспортного валютного контракта — 15 000 долл. По условиям контракта предоплата не предусмотрена.

Товар отгружен 12 октября 2012 г. (курс — 32 руб. /долл.).

На дату отгрузки — 12.10.2012. Для целей НДС налоговая база определяется по курсу на дату отгрузки — 480 000 (15 000 долл. х 32 руб. /долл.).

Данную сумму следует отразить в разд. 4 декларации по НДС в качестве экспортной выручки.

Расчеты в условных единицах. В случае если расчеты осуществляются в условных единицах (договор выражен в валюте, а оплата осуществляется в рублях), всем плательщикам налога на добавленную стоимость следует руководствоваться положениями п. 4 ст. 153 НК РФ.

Учет по договору, предусматривающему перечисление авансового платежа

Пунктом 4 ст. 153 НК РФ установлены правила определения налоговой базы в части реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав только в случае последующей оплаты, но ничего не сказано, каким образом следует определять налоговую базу в условиях предварительной оплаты.

Данную ситуацию разъяснил Минфин России в своих письмах.

По мнению Минфина России (письма от 06.07.2012 № 03-07-15/70, от 15.02.2012 № 03-0711/46, от 17.01.2012 № 03-07-11/13), налоговая база определяется по курсу Банка России на дату получения аванса. Средства, перечисленные в качестве аванса, учитываются при начислении с предоплаты НДС, который затем ставится к вычету при непосредственной отгрузке товаров, работ, услуг (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Банка России на дату отгрузки.

При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях норму п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг), пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки, а ранее частичная оплата в рублях не пересчитывается.

Учитывая изложенное, в счетах-фактурах по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) в счет ранее поступившей полной предоплаты в рублях, в графе 5 счета-фактуры, в которой указывается стоимость всего количества отгруженных по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога на добавленную стоимость, следует указывать стоимость товаров (работ, услуг) без налога в рублях исходя из полученной полной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Банка России на дату отгрузки (выполнения, оказания).

В графе 8 счета-фактуры, в которой указывается сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг) при их реализации, следует указывать сумму налога на добавленную стоимость, определяемую исходя из ставок, применяемых к налоговой базе, т. е. к стоимости товаров (работ, услуг), указанной в графе 5 счета-фактуры.

Расчет налога на добавленную стоимость у продавца

Условие. Сумма договора — 1 180 у.е., в том числе НДС. 1 у. е. равна 1 доллару на дату оплаты. По условиям договора предусмотрена 40 %-ная предоплата.

Аванс от покупателя поступил 10 октября 2012 г. (курс — 31 руб. /долл.).

Товар отгружен 12 октября 2012 г. (курс — 32 руб. /долл.).

На дату получения предоплаты — 10.10.2012:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62-2 — 14 632 руб. (472 долл. х 31 руб. /долл.);

Д-т сч. 62-2 К-т сч. 68 «НДС» — 2 232 руб. (14 632 руб. / 118 % х 18 %).

На дату отгрузки — 12.10.2012. Для целей НДС налоговая база определяется по курсу в части предоплаты на дату оплаты, в неоплаченной части — по курсу на дату отгрузки — 31 600 руб. (12 400 руб. + 600 долл. х 32 руб. /долл.):

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 «НДС» — 5 688 руб. (31 600 руб. х 18 %);

Д-т сч. 68 «НДС» К-т сч. 62-2—2 232 руб. — НДС, исчисленный с предоплаты, принимается к вычету.

Учет по договору, не предусматривающему перечисление авансового платежа

В соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ, если

при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров (работ, услуг), то при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При последующей оплате товаров (работ, услуг) налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

При этом следует отметить, что согласно разъяснениям Минфина России, выраженным в письме от 30.12.2011 № 03-07-11/363, новый порядок определения налоговой базы, указанный в п. 4 ст. 153 НК РФ, применяется к товарам (работам, услугам), отгруженным с 1 октября 2011 г.

В данном случае также следует иметь в виду, что в целях определения налоговой базы по НДС продавец обязан использовать исключительно официальный курс ЦБ РФ, действующий на дату отгрузки. На это обратил внимание Минфин России в своем письме от 21.02.2012 № 03-07-11/51.

Также следует отметить, что с 1 апреля 2012 г. в случае, если обязательство по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав предусмотрено договором в иностранной валюте или в условных единицах, а расчеты производятся в рублях, счет-фактура выставляется только в валюте Российской Федерации (подп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах налога на добавленную стоимость», см. также письма Минфина России от 15.02.2012 № 03-07-11/45, от 13.02.2012 № 03-07-11/37).

Расчет налога на добавленную стоимость у продавца

Условие. Сумма договора — 1180 у. е., в том числе НДС. 1 у. е. равна 1 доллару на дату оплаты. По условиям договора не предусмотрена предоплата.

Товар отгружен 12 октября 2012 г. (курс — 32 руб. /долл.).

На дату отгрузки — 12.10.2012. Для целей НДС налоговая база определяется по курсу на дату отгрузки — 32 000 руб. (1 000 долл. х 32 руб. /долл.):

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 «НДС» — 5 760руб. (32 000 руб. х 18 %).

При последующей оплате налоговая база не корректируется.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ.

3. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах налога на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

4. Письмо Минфина России от 17.01.2012 № 03-07-11/13.

5. Письмо Минфина России от 13.02.2012 № 03-07-11/37.

6. Письмо Минфина России от 15.02.2012 № 03-07-11/45.

7. Письмо Минфина России от 15.02.2012 № 03-07-11/46.

8. Письмо Минфина России от 06.07.2012 № 03-07-15/70.

9. Письмо Минфина России от 21.02.2012 № 03-07-11/51.

* * *