Бухгалтерский учет расходов по аутстаффингу и аутсорсингу учетного персонала

Нор-Аревян Г.Г.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСХОДОВ ПО АУТСТАФФИНГУ И АУТСОРСИНГУ

УЧЕТНОГО ПЕРСОНАЛА

Система управления персоналом в современной организации — это не только совокупность механизмов ведения кадрового документооборота, выплаты заработной платы и определения потребности организации в сотрудниках. Она включает планирование кадровой работы, формирование и представление отчетности в налоговые и страховые органы, а также целый комплекс других процессов, связанных с расходами на эксплуатацию рабочих мест, медицинское обслуживание персонала, страхование жизни, организацию отдыха, выплату различных премий, проведение маркетинга персонала, оплату его обучения и аттестации.

Уменьшить расходы организации на величину этих и прочих аналогичных издержек можно путем использования аут-стаффинга либо аутсорсинга.

Аутстаффинг (англ. оШ^ай!^ — вывод персонала за штат) является одним из способов управления персоналом с привлечением внешних организаций. Под аутстаффингом понимают вывод сотрудников за штат организации-заказчика и оформление их в штат организации — исполнителя услуг по аутстаффингу (организация-провайдер или аутстаффер) с целью дальнейшего предоставления персонала заказчику за соответствующее вознаграждение. Таким образом, сотрудники продолжают работать на прежнем месте, но обязанности работодателя по отношению к ним выполняет уже провайдер. В основном за штат организации выводят вспомогательный (административный и обслуживающий) персонал — секретарей, горничных, переводчиков, водителей, бухгалтеров. Кроме того, в рамках применения схемы аутстаффинга возможно предоставление провайдером организации-заказчику необходимого на время выполнения определенного проекта внештатного специалиста, т.е. работника, ранее не состоявшего в штате организации.

Основной целью организации — заказчика аутстаффинга является снижение административных рисков и издержек, связанных с наймом персонала. Как правило, эта услуга требуется, когда существует определенная непредсказуемость бизнеса, нужны переменная рабочая сила или слишком большой штат сотрудников. Причины, по которым организации обращаются к провайдерам, оказывающим услуги аутстаффинга, могут быть следующие (рис. 1).

При всех положительных сторонах организации-заказчику не следует забывать и о некоторых неудобствах при применении аутстаффинга. Например, предоставленному провайдером сотруднику невозможно выдать доверенность или оформить с ним договор о материальной ответственности.

Аутстаффинг не следует путать с аутсорсингом. По договору о предоставлении персонала (договору аутстаффинга) одна организация (исполнитель) предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для исполнения определенных функций в интересах этой другой организации. При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственной ее обязанностью является предоставление квалифицированного персонала. Оплата за такой персонал устанавливается в заранее определенной сумме и не зависит от фактически выполненного этим персоналом объема услуг. Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных договором о предоставлении персонала, является акт о предоставлении персонала.

Российским трудовым и гражданским законодательством отношения, возникающие при предоставлении персонала, не регламентированы. Следовательно,

заключить договор аутстаффинга, т.е. оказания услуг по предоставлению персонала, можно на основании ст. 421 ГК РФ, позволяющей заключать любые соглашения, которые не противоречат действующему законодательству. Причем стороны могут заключить и смешанный договор, в котором содержатся элементы различных их видов. По своей сути отношения, возникающие при предоставлении персонала, различны: между аут-стаффером и организацией-заказчиком — гражданско-правовые, а между аутстаф-фером и работниками — трудовые.

Договор предоставления персонала представляет собой соглашение, по которому одна сторона (исполнитель), являющаяся работодателем, оказывает другой стороне (заказчик) услугу, предоставляя «своих» работников для выполнения трудовой функции в интересах заказчика.

Таким образом, по договору предоставления персонала заказчик получает возможность использовать труд работников исполнителя, не становясь по отношению к ним работодателем. Работодателем по договору предоставления персонала остается исполнитель.

возрастающая

сложность и дополнительные требования законодательства в области кадрового учета

ведение деятельности в других регионах России при невозможности регистрации представ ительст-ва или филиала

стремление обеспечить максимальную гибкость в управлении персоналом и соответствие количества рабочей силы реальному объему работы, сделать организацию менее зависимой от собственного персонала

потребность в рабочей силе за пределами установленного лимита численности персонала либо привлечения сотрудников на временной основе для выполнения какого-либо проекта

желание снизить риск возникновения претензий профсоюзных органов, трудовых споров и связанных с ними издержек

планируемое уменьшение штата организации без сокращения численности персонала

необходимость замены сотрудника, ушедшего в отпуск (например,

в связи с рождением ребенка).

стремление получить квалифицированного посредника в отношениях с трудовой и налоговой инспекциями и исключить возможные штрафы, пени за нарушение трудового и связанного с ним налогового законодательства

нежелание оформлять в штат сотрудников на время их испытательного срока

Рис. 1. Причины обращения к аутстаффингу

Договор предоставления персонала не предусмотрен ни одним нормативным правовым актом. Но это обстоятельство, конечно, не может служить препятствием к его заключению. Ведь согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный нормативными правовыми актами. Главное, чтобы договор не противоречил требованиям законодательства.

Учитывая, что договор не предусмотрен гражданским законодательством, сторонам следует подойти к его составлению со всей ответственностью. Нужно как можно более подробно описать в договоре права и обязанности заказчика и исполнителя, внести в него все условия, которые кажутся им важными. Ведь в дальнейшем все возникающие вопросы и, может быть, споры будут решаться практически только исходя из текста договора.

В договоре указываются права и обязанности сторон, которые распределяются между заказчиком и исполнителем.

Договор аутстаффинга не может предусматривать какие-либо права или обязанности работников, направляемых заказчику исполнителем. Договор предоставления персонала не регулирует трудовые отношения между работниками и сторонами договора. Трудовые отношения регулируются соглашениями, коллективным договором, трудовым договором, локальными нормативными актами работодателя, а в части, не урегулированной данными документами, — трудовым законодательством (ст. ст. 5, 8, 9 ТК РФ).

Если договором предоставления персонала права и обязанности работодателя не будут распределены между заказчиком и исполнителем, то все эти права и обязанности остаются у исполнителя.

Ответственным перед работниками всегда является исполнитель как лицо, заключившее с ними трудовой договор. Все претензии работники предъявляют только исполнителю. Любые иски предъявляются работниками также только к исполнителю.

При этом не исключается право исполнителя, удовлетворившего претензии

работников, обратиться к заказчику с требованием о взыскании санкций, в случае если тот не исполнял обязанности, возложенные на него договором, или исполнял их ненадлежащим образом.

Обычно примерные формы договора предоставления персонала предусматривают право исполнителя «заменить» одного работника другим и право заказчика требовать такой замены. Однако необходимо отметить, что «замена» работника, направленного заказчику по договору аутстаффинга, влечет за собой необходимость пересмотра трудового договора с ним, что может оказаться невозможным из-за отсутствия согласия работника. Поэтому лучше не включать в договор положения относительно замены работников.

Правила предоставления персонала в основном в том, что урегулировать вопросы предоставления заказчику работников должен исполнитель. Исполнителю необходимо позаботиться о том, чтобы с точки зрения трудового законодательства права работников, предоставляемые по договору, не были нарушены.

Исполнителю придется заниматься заключением трудовых договоров или изменением действующих трудовых договоров с тем, чтобы эти договоры позволяли работникам выполнять трудовые функции в пользу заказчика. Все соглашения, коллективный договор и локальные нормативные акты, препятствующие выполнению договора аутстаффинга, должны быть пересмотрены в порядке, установленном трудовым законодательством.

Если по каким-либо причинам исполнитель не сможет предоставить заказчику персонал, определенный договором, то заказчик во всяком случае имеет право взыскать с него убытки, связанные с неисполнением обязательства (п. 1 ст. 15 ГК РФ).

Оплата услуг по договору осуществляется следующим образом. Услуги исполнителя по предоставлению персонала оплачиваются заказчиком в порядке, предусмотренном договором. Стороны име-

ют право предусмотреть любой вариант оплаты услуг.

Предоставление персонала может оплачиваться в твердой, заранее установленной сумме. Стоимость услуг может зависеть от количества предоставленных по договору работников и количества часов, отработанных ими в пользу заказчика.

Как правило, услуги исполнителя оплачиваются ежемесячно, но договор может устанавливать и любые другие сроки оплаты.

Поскольку работодателем по отношению к предоставляемым по договору работникам остается исполнитель, все расходы, связанные с этими работниками, несет по общему правилу он. Расходы заказчика, связанные с выполнением функций работодателя, должны быть компенсированы, например, зачтены в счет оплаты услуг исполнителя.

На заказчика не рекомендуется возлагать обязанность нести какие-либо расходы, связанные с содержанием работников. Это может повлечь проблемы с исчислением и уплатой налогов.

Стороны несут ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязательств по договору.

Часто в договор предоставления персонала включается условие об ответственности исполнителя за вред, причиненный работниками имуществу заказчика. Но даже если в договоре такое условие отсутствует, вред, причиненный работниками, направленными по договору аутстаффинга, обязан возмещать исполнитель как работодатель.

В соответствии со ст. 1068 ГК РФ юридическое лицо либо гражданин возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых обязанностей. При этом установлены два условия наступления ответственности работодателя:

- работники действовали или должны были действовать по заданию работодателя;

- работники действовали под контролем работодателя за безопасным ведением работ.

Что касается первого условия, то направление работников к заказчику, ка-

жется, является достаточным основанием для признания факта, что работники исполнителя действовали по его заданию.

Второе условие имеет место в тех случаях, когда исполнителю обеспечивается возможность контроля безопасности ведения работ его работниками у заказчика. Соответствующее условие нужно включить в договор.

Срок действия договора может быть любым, его необходимо включить в договор, поскольку срок предоставления персонала влияет на оформление трудовых отношений между исполнителем и направляемыми работниками.

По договору предоставления персонала могут направляться специально принятые работники или работники, уже работающие у исполнителя.

В первом случае в качестве места работы сразу указывается место нахождения заказчика, его структурного подразделения или адрес непосредственного выполнения трудовой функции в интересах заказчика. Для этого нет никаких правовых препятствий. Согласно ст. 57 ТК РФ место работы — обязательное условие трудового договора. При этом трудовое законодательство не ограничивает работника и работодателя в выборе места работы. Им может быть организация-работодатель, ее структурное подразделение или место непосредственного выполнения трудовой функции.

Во втором случае необходимо внести изменения в трудовой договор, что допускается только по соглашению сторон (ст. 72 ТК РФ). Если работники по каким-либо причинам не согласятся на это, то заставить их нельзя. Поэтому исполнителю при заключении договора предоставления персонала не стоит рассчитывать на имеющихся работников, лучше ориентироваться на специально привлекаемых.

Кроме того, трудовые договоры с вновь привлекаемыми или имеющимися работниками должны обеспечивать выполнение и других условий договора предоставления персонала.

Если, например, согласно договору

предоставления персонала исполнитель направляет работников, которые будут трудиться пять дней в неделю с 9 до 18 часов и с перерывом в один час, то именно такой режим рабочего времени должен быть в трудовых договорах. Необходимые изменения также согласовываются с работниками.

Трудовые договоры с работниками, направляемыми по договору предоставления персонала, заключаются по общим правилам. В них отражаются все обязательные условия, предусмотренные ст. 57 ТК РФ.

Поскольку договор предоставления персонала заключается на определенный срок, то исполнитель заинтересован заключить с вновь принимаемыми работниками срочные трудовые договоры.

В соответствии со ст. 58 ТК РФ срочные трудовые договоры заключаются в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условии ее выполнения. Перечень таких случаев установлен ч. 1 ст. 59 ТК РФ.

Срочный трудовой договор заключается, в частности, с лицами, поступающими на работу в организации, созданные на заведомо определенный период или для выполнения заведомо определенной работы. На наш взгляд, трудоустройство в рамках договора предоставления персонала заведомо носит временный характер. Ведь исполнитель принимает работников не для себя, а для заказчика и, следовательно, не сможет обеспечить их работой после окончания действия договора предоставления персонала.

Трудовые договоры с направляемыми работниками заключаются на срок действия договора предоставления персонала. Дата окончания действия договора будет являться последним днем работы.

Досрочное расторжение договора предоставления персонала поставит исполнителя в довольно затруднительное положение. Ясно, что всех работников, которые до этого трудились на объектах заказчика, обеспечить работой у себя ис-

полнитель не в состоянии. Однако уволить работников в связи с досрочным расторжением договора нельзя.

Уволить направленных работников имеет право только исполнитель. По договору предоставления персонала заказчику может быть предоставлено право требовать увольнения в случае совершения работниками действий, которые согласно ст. 81 ТК РФ являются основаниями расторжения трудового договора по инициативе работодателя.

Если заказчик допустит к работе лицо, не заключившее трудовой договор с исполнителем, то он окажется работодателем по отношению к этому работнику (ст. 16 ТК РФ).

Уволить работника, фактически допущенного к работе, можно только по общим основаниям, предусмотренным ст. 77 ТК РФ. В связи с этим заказчику следует требовать от исполнителя предоставления копий трудовых договоров с направляемыми работниками.

Передача заказчику некоторых прав и обязанностей исполнителя как работодателя осуществляется следующим образом. Для обеспечения нормального производственного процесса заказчик должен имеет возможность давать обязательные к исполнению указания направленным к нему работникам относительно выполнения ими трудовых функций. Действительно, весь смысл договора предоставления персонала заключается в возможности использовать труд работников одной организации в интересах другой. Однако никакая деятельность с участием направленных работников невозможна, если заказчик будет лишен возможности давать им обязательные указания.

В принципе договор предоставления персонала может предусматривать, что исполнитель обязан давать направленным работникам обязательные для них указания в интересах заказчика. Однако такой вариант представляется слишком сложным. Чтобы решить даже самую незначительную производственную проблему, придется каждый раз обращаться к исполнителю.

Указанное затруднение может быть разрешено передачей данных функций работодателя заказчику.

Согласно ст. 20 ТК РФ права и обязанности работодателя в трудовых отношениях осуществляются: физическим лицом, являющимся работодателем; органами управления юридического лица или уполномоченными ими лицами в порядке, установленном Трудовым кодексом РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, учредительными документами юридического лица (организации) и локальными нормативными актами.

Перечень уполномоченных лиц Трудовым кодексом РФ не установлен. Поэтому уполномоченным лицом может быть любое лицо, в том числе организация, являющаяся заказчиком по договору предоставления персонала.

Следовательно, локальным нормативным актом исполнителя (например, приказом директора) заказчику может быть передана обязанность исполнителя как работодателя давать указания работникам, направленным к нему по договору предоставления персонала, по вопросам выполнения этими работниками трудовых функций.

С этим локальным нормативным актом должны быть ознакомлены все работники, которых он касается (ст. 68 ТК РФ). Нелишним будет включить в трудовые договоры с направляемыми работниками ссылки на такой локальный нормативный акт.

Права и обязанности исполнителя как работодателя могут передаваться заказчику в процессе исполнения договора.

Если локальным нормативным актом исполнителя не предусмотрена обязанность работников выполнять указания заказчика, то они подчиняются только указаниям исполнителя.

Права и обязанности направленных работников регулируются трудовыми до-

говорами, заключенными ими с исполнителем, а также соглашениями, коллективным договором, локальными нормативными актами исполнителя (ст. ст. 8 и 9 ТК РФ). Соглашения, в которых участвует заказчик, а также коллективный договор заказчика и его работников и локальные нормативные акты заказчика на работников, направленных по договору предоставления персонала, не распространяются.

Работники во всех случаях подчиняются указаниям исполнителя и только в случаях, предусмотренных локальными нормативными актами исполнителя, с которыми они ознакомлены до заключения трудового договора, — указаниям заказчика.

Заработная плата работникам, направленным по договору предоставления персонала, исчисляется и выплачивается исполнителем. Он же производит и все гарантийные и компенсационные выплаты (пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам, пособия, связанные с материнством и детством, и другие гарантии и компенсации) и несет все расходы, связанные с содержанием работников.

Поскольку согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата по общему правилу выдается работникам в месте выполнения ими работы, исполнитель обязан обеспечить выплату заработной платы на объектах заказчика. Если работники согласны на выплату заработной платы в безналичной форме, то по заявлениям работников деньги перечисляются исполнителем на банковские счета на условиях, определенных трудовыми договорами или коллективным договором.

Направляемым работникам выплачиваются вознаграждение за труд, компенсационные и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ).

В случае привлечения направляемых работников к сверхурочным работам, работам в выходные и праздничные дни по инициативе заказчика исполнитель обязан произвести соответствующие доплаты, предусмотренные ст. 152 и 153 ТК РФ.

Если работа на объектах заказчика является тяжелой, вредной или опасной, то исполнитель должен оплачивать труд работников, направленных по договору предоставления персонала, в повышенном размере согласно ст. 147 ТК РФ.

Документы, необходимые для исчисления заработной платы, могут составляться и заказчиком, если это предусмотрено договором предоставления персонала. Например, заказчик может учитывать рабочее время направленных к нему работников, если исполнителю делать это затруднительно. Результаты учета рабочего времени в согласованной сторонами форме будут передаваться исполнителю. На основании этих сведений исполнитель будет составлять табель учета рабочего времени.

Со всеми заявлениями, просьбами и пожеланиями работники, направленные по договору предоставления персонала, обращаются к исполнителю, а не к заказчику. Например, исполнителю следует адресовать заявления об отпуске, выдаче материальной помощи и документов, связанных с работой, о предоставлении налоговых вычетов.

Исполнитель обеспечивает охрану труда работников, направленных по договору предоставления персонала (ст. 209 ТК РФ).

Ответственность работников, направленных по договору предоставления персонала, заключается в том, что право привлекать к дисциплинарной и материальной ответственности направленных работников имеет исполнитель. Договором предоставления персонала может быть предусмотрена обязанность исполнителя налагать на провинившихся работников взыскания по требованию заказчика.

В этом случае заказчик фиксирует документально факты нарушений работниками, направленными по договору предоставления персонала, трудовых обязанностей и обращается к исполнителю с требованием о привлечении соответствующих работников к дисциплинарной или материальной ответственности.

Что касается бухгалтерского учета расходов на аутстаффинг, то НК РФ пря-

мо предусматривает возможность оказания услуг по предоставлению персонала. Об этом свидетельствует содержание абз. 6 пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 19 п. 1 ст. 264, п. 7 ст. 306. Для компании-заказчика расходы на эти услуги уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Как следует из пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством или реализацией.

В бухгалтерском учете затраты организации на оплату услуг по предоставлению персонала относятся к расходам по обычным видам деятельности и ежемесячно включаются в себестоимость проданных товаров, работ, услуг на основании п. п. 5, 9, 16 ПБУ 10/99. Для обобщения информации о расходах на нужды управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предназначен счет 26 «Общехозяйственные расходы». Именно на нем отражаются расходы организации на оплату услуг по предоставлению персонала.

Обоснованность затрат организации-заказчика на аутстаффинг напрямую связана с определением полученного от внедрения данного способа управления персоналом экономического эффекта. Благоприятное влияние аутстаффинга на результат финансово-хозяйственной деятельности можно доказать сокращением различных расходов, связанных с содержанием персонала (в том числе и управленческого). Кроме того, необходимы доказательства экономического смысла сделки, а именно улучшения показателей, характеризующих финансовый результат деятельности, например, увеличение чистой прибыли отчетного периода, указываемой в отчете о прибылях и убытках.

«Аутсорсинг». В России сравнительно недавно организации стали заключать договоры на предоставление

персонала. По такому договору работники находятся в трудовых отношениях с организацией, предоставляющей персонал, а организация-клиент, получающая персонал, предоставляет им рабочие места и уплачивает определенную договором сумму за услуги.

В международной практике такие взаимоотношения носят название «аутсорсинг» (от английского outsourcing — внешние ресурсы).

Понятие «аутсорсинг» (outsourcing) буквально переводится как «вне источника». За пределы компании выводится не конкретный персонал, а определенная функция (например, маркетинг, компьютерная поддержка и т.д.). Под аутсорсингом понимается передача непрофильных активов или процессов организации в управление внешним подрядчикам.

Аутсорсинг персонала можно назвать еще арендой персонала. Причин, по которым организации обращаются к такой форме договора, несколько. Например, при сезонных работах, когда персонал нужен то в большем количестве, то в меньшем.

В договоре необходимо предусмотреть квалификационные требования к персоналу, сроки его предоставления и замены, взаимные штрафные санкции на случай досрочного расторжения и, ко-

нечно, ответственность компании-исполнителя за работу предоставленных ею специалистов.

Нужно еще учитывать, что договор аутсорсинга персонала — это не договор подряда. По нему фирме-клиенту предоставляется некоторое количество специалистов, которых, как и собственных сотрудников, придется вводить в курс дела и контролировать. Причем в штат фирмы-клиента эти работники не зачисляются.

Аутсорсинг заключается во «внедрении» в производственный процесс самостоятельных хозяйствующих субъектов (далее — аутсорсеры), часто субъектов малого предпринимательства, путем передачи им, например, следующих функций (рис. 2).

Отношения организатора производства и аутсорсера основаны на гражданско-правовых договорах (подряда, оказания услуг, поставки), в которых установлены точные сроки выполнения работ, услуг (поставки деталей, комплектующих), количество и качество результата работ, ответственность за нарушение договорных обязательств (взыскание в полном размере причиненных убытков, в том числе упущенной выгоды). Использование аутсорсинга позволяет достигать следующих целей (рис. 3).

правовое обеспечение, ведение бухгалтерского и налогового учета, внедрение информационных технологий, обслуживание и ремонт различного оборудования

Функции аутсорсинга

научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические работы, а также внедрение их результатов

вспомогательные и

обслуживающие производства — организация питания работников, уборка производственных и служебных помещений

изготовление и поставка отдельных деталей, комплектующих, полуфабрикатов, использующихся в производственном процессе

Рис. 2. Функции аутсорсинга

Рис. 3. Цели аутсорсинга

Наиболее часто на аутсорсинг передаются ведение бухгалтерского и налогового учета, расчет заработной платы, административная ^-поддержка, уборка офиса, служба безопасности и др. Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных договором о предоставлении услуг в рамках аутсорсинга, является акт (или иной документ) о предоставлении соответствующих услуг.

Таким образом, аренда персонала имеет определенные преимущества. Это снижение затрат по оплате труда, отсутствие необходимости расширения штата, простоев (в том случае если работник заболел или ушел в отпуск), исключение

затрат на подбор персонала, получение доступа к технологиям и решениям более высокого уровня, которых нет у организации, и т.д. Среди преимуществ также можно отметить то, что руководство компании получает возможность сконцентрироваться на основной деятельности и не отвлекаться на организацию работы вспомогательных подразделений. Кроме того, пользуясь услугами специалистов сторонней организации, компания перекладывает на нее все риски, связанные с трудовыми спорами и соблюдением законодательства об охране труда (особенно это актуально тогда, когда требуется специалист для выполнения временной работы).