К вопросу об административной природе налогово-правовой ответственности

с 1 января 2009 г. введено государственное социальное страхование в Литве на лиц, получающих доходы по авторским договорам и спортсменов.

Многие страны разрешают самозанятым лицам добровольно вступать в систему социального страхования (например, Чили с 2008 г., Канада с 2009 г., Чехия, Финляндия и др.).

Успешное преодоление последствий мирового финансового кризиса с минимальным снижением уровня жизни пенсионеров возможно только при наличии в стране многоуровневой системы социального обеспечения.

Первый минимальный уровень национальной системы социального обеспечения функционирует на принципах коллективного финансирования, социальной солидарности и других стандартах, установленных Конвенцией МОТ № 102 (1952 г.).

Второй уровень образуют обязательные или добровольные накопительные системы (профессиональные, корпоративные), деятельность которых жестко контролируется государством.

Третий уровень — индивидуальное (личное) страхование.

Трехуровневые системы социального обеспечения позволят пенсионерам иметь достойное материальное обеспечение, позволяющее им сохранить привычный образ жизни после прекращения трудовой деятельности.

1 CEACR, General Report. 1997. Para. 67.

2 General Survey. Social Security and the rule of law. Geneva, 2011. P. 182-183.

3 Ibid. P. 188.

4 General Survey concerning social security instruments in the light of the 2008 Declaration on Social Justice for a Fair Globalization. Social security and the rule of law. International Labour Conference 100th Session. Geneva, 2011. P.134.

5 Различия между лицами, работающими по трудовому договору, и самозанятыми гражданами установлены в Рекомендации МОТ № 198 (2006 г.). Employment Relationship Recommendation.

М.Б. Разгильдиева

К ВОПРОСУ ОБ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ПРИРОДЕ НАЛОГОВО-ПРАВОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

В статье анализируются научные суждения, обосновывающие административную природу налогово-правовой ответственности. Аргументируется вывод о финансово-правовой природе института налогово-правовой ответственности.

Ключевые слова: налоговая ответственность, административная ответственность, производство по делу о налоговом правонарушении, производство по делу об административном правонарушении в сфере налогов и сборов.

M.B. Razgildieva

ON THE QUESTION OF THE ADMINISTRATIVE NATURE OF TAX-LEGAL RESPONSIBILITY

In article the scientific judgments proving the administrative nature of tax-legal responsibility are analyzed, the conclusion about the financial-legal nature of institute of tax-legal responsibility is reasoned.

Keywords: tax responsibility, administrative responsibility, proceeding of a tax offense, proceeding of an administrative offense in the sphere of taxes and fees.

© Разгильдиева Маргарита Бяшировна, 2013

Доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового, банковского и таможенного права (Саратовская государственная юридическая академия).

Вопрос о природе ответственности за совершение налоговых правонарушений на современном этапе относится к числу дискуссионных. В юридической литературе оформилось несколько точек зрения на эту проблему. Одни авторы полагают, что ответственность за совершение налоговых правонарушений является разновидностью финансово-правовой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности1. Другие придерживаются мнения, что финансово-правовая ответственность не имеет самостоятельности, является выражением административной ответственности и, соответственно, налоговая ответственность также представляет собой ответственность административную2. Существует и третье направление научных выводов, когда финансово-правовая и налоговая ответственность рассматриваются как автономные явления: финансово-правовая как вид правовосстановительной юридической ответственности, налоговая — как вид карательной, в частности административной ответственности3.

Изложенная проблема сохраняет свой дискуссионный характер и в настоящее время: в новейших научных разработках по-прежнему излагаются прямо противоположные мнения о природе ответственности за правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ)4.

Основным аргументом административной природы налоговой ответственности обычно служит указание на сходство административного и налогового правонарушения, а также санкций, предусмотренных НК РФ и Кодексом РФ об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ). В частности, подчеркивается, что сущностных отличий между налоговой и административной ответственностью нет, поскольку налоговое правонарушение по многим параметрам (объекту противоправного посягательства — порядок государственного ш управления; возможности привлечения к ответственности как физических, так н и юридических лиц и др.) сходно с административным правонарушением. На- С

а

логовые санкции аналогичны по своей природе административным санкциям — т

о

штрафам (в частности, как и административные санкции, они применяются за к

о

деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) о' правоотношений между юрисдикционным органом и правонарушителем)5. |

По мнению А.С. Гаршина, В.Н. Васина, В.И. Казанцева, схожесть админи- в

стративного и налогового правонарушения служит достаточным основанием для нн

о

утверждения их родового единства, несмотря на существующие процессуальные Ю отличия6. Представители данного научного направления полагают, что факт су- и ществования специализированного порядка привлечения к административной с

к

ответственности за совершение налоговых правонарушений объясним ввиду а институциональной самодостаточности и высокой степени дифференциации Л налоговых отношений7. I

Другой предлагаемый аргумент — недостаточная «проработанность» процес- • суального порядка привлечения к налоговой ответственности. Так, И.В. Хаме- 59 нушко отмечает, что «можно для каждого вида ответственности сконструировать ^ свою процедуру. Она должна быть как минимум не хуже, чем выработанная за 3 многие десятки, если не сотни, лет процедура применения административных или уголовных санкций. Достижимо ли это на практике? Наверное, да, если просто... скопировать нормы КоАП. Но зачем это делать? Не проще ли смириться с тем, что нормы об ответственности за нарушение финансового законодательства есть не что иное, как разновидности административных санкций? . Чтобы сконструировать новый вид ответственности в публичном праве, надо 231

сконструировать обеспечивающий законность ее применения процессуальный аппарат, по уровню правовых гарантий не уступающий УПК РФ или КоАП РФ»8. Таким образом, закрепление НК РФ института налоговой ответственности позиционируется как некая ошибка законодателя, связанная с умножением видов ответственности посредством установления различий в правилах и процедурах, которым лучше бы оставаться универсальными, т. е. ясными для правоприме-нителей9.

Признать представленные суждения в достаточной степени убедительными затруднительно.

Существенное преобразование налоговой системы нашего государства в начале 90-х гг. потребовало формирования комплекса средств правового воздействия на налогоплательщиков и иных обязанных лиц в случае недобросовестного исполнения ими предписаний, действующих в сфере налогообложения — института налогового принуждения. Заметным нововведением стало закрепление НК РФ мер и порядка применения налоговой ответственности — налоговых санкций. Качество регулируемых отношений потребовало иных правил, отличных от тех, которые действуют в рамках уголовной, административной, гражданской ответственности. Поэтому содержание нового института вышло за рамки общепринятых видов ответственности, что обусловлено спецификой сферы финансовой деятельности вообще и налогообложения в частности. То есть возникновение налоговой ответственности — это не искусственный процесс и не приспособление уже имеющихся институтов к кардинально изменившимся отношениям, а новое объективно обусловленное явление правовой действительности. § Начало формированию института налоговой ответственности, таким образом,

~ было положено законодателем. Отсутствие предварительных теоретических раз-

сп

1-п работок по этому вопросу представляется некоторыми авторами как аргумент

| для отрицания существования данного вида ответственности, рассмотрение ее

| как плода воображения законодателя, пытающегося обосновать допущенную

| ранее ошибку. Например, Э.М. Цыганков пишет: «...Финансовая и налоговая

° ответственность появились не как результат глубоких теоретических исследо-

0

| ваний и заключений, а как необходимые термины для обозначения санкций, | применяемых за нарушение налогового законодательства. Необходимо особо >§ подчеркнуть тождество так называемой финансовой (налоговой) ответственности | с административной ответственностью юридических лиц ...»10. Однако следует | заметить, что теоретические разработки таких устоявшихся видов ответственно-| сти, как уголовная и гражданская, также сложились много позже фактического действия уже имевшихся правил. Представляется, что задача науки состоит § не в том, чтобы формировать мнение, явно не соответствующее правовому ре-§ гулированию, а в том, чтобы выявить основания возникшего правового меха-

1 низма, оценить его обоснованность, соответствие потребностям общественных | отношений, определить тенденции его развития, исходя из этих потребностей.

Это, безусловно, предполагает и критичный взгляд на действующий закон в силу существующего, по словам О. Хёффе, высокомерия власти, считающей, что любые предписания можно возвести в ранг действующего права11. Однако основной задачей подобного анализа является поиск такой структуры нового правового механизма, который позволял бы обеспечивать эффективное правовое

232

регулирование складывающихся общественных отношений.

Применительно к институту налоговой ответственности тенденция к объединению с административной ответственностью путем включения его в систему КоАП РФ — одна из нескольких, она вполне возможна в результате нехитрых действий законодателя. Вопрос заключается в том, насколько она целесообразна и соответствует ли особенностям налоговых отношений?

Отрицательный ответ на этот вопрос видится более очевидным. Анализ практического аспекта переориентации налоговых правонарушений в КоАП РФ осуществлялся в научной литературе и выявил целый ряд материально-правовых и процессуальных проблем, возникающих в случае «переноса» налоговых правонарушений в содержание КоАП РФ12. В основе данных проблем — объективная неприспособленность КоАП РФ к применению в имущественных отношениях: регламентация производства по делу об административном правонарушении не соориентирована на специфику налогового правонарушения, имеющего имущественный характер, а потому требующую более длительных сроков подготовки материалов к рассмотрению дела, специальных правил исполнения вынесенного решения и особых способов обеспечения данного решения.

Особенности правового регулирования налоговых отношений, которые во все большей степени учитываются постоянно совершенствующимися порядками налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности, в рамках законодательства об ответственности за совершение административных правонарушений также могут быть учтены. Однако сделать это можно преимущественно в отрицательной форме (путем установления исключений из общих правил, распространяющихся только на гл. 15 КоАП РФ или отдельные составы в рамках данной главы) либо в форме установления специальных правил, которые будут ш включены только в гл. 15 КоАП РФ. Это прогнозируемо приведет к усложнению н правового регулирования, увеличению количества судебных споров, основан- С

а

ных на использовании неминуемых в этом случае пробелов и коллизий между т

о

общими и специальными положениями и снижению эффективности работы к

о

налоговых органов в этой части. о'

Эффективность действующего порядка реализации мер принуждения в на- | логовой сфере, в т. ч. и налоговой ответственности, подтверждается статистиче- в

скими данными. Так, например, в 2009 г. общая сумма требований, по которым |

о

были судебные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, Ю составила 335 108 069 тыс. руб., из них 46,6 % споров были решены в пользу и налоговых органов. При этом по результатам налогового контроля было выне- с

к

сено 3 409 058 решений налоговых органов, из которых были признаны судом а недействительными полностью 7 66713, что составило 0,23 % от общего количе- Л ства вынесенных решений. Приведенная информация свидетельствует о том, | что существующий процессуальный порядок позволяет обеспечивать задачи • налогового контроля, в то же время не ущемляя интересов налогоплательщи- 59 ков, поскольку именно детальное нормативное закрепление дает возможность ^ налогоплательщику оспаривать решения налоговых органов, добиваясь защиты 3 своих прав и имущественных интересов.

В последующие годы содержание отчетов о деятельности налоговых органов несколько изменилось и не отражает сведений о количестве судебных решений, принятых в пользу налоговых органов, и общей сумме требований, оспоренных в судебном порядке налогоплательщиками. Однако отмечается общая тенденция значительного снижения количества дел, рассматриваемых в судах. Так, в 233

2011 г. по решению суда были признаны недействительными результаты 1 777 проверок, а в 2012 г. — 1 330 проверок, что составило соответственно 0,22 и 0,18 % от общего количества вынесенных налоговым органом решений по итогам налогового контроля14.

Напрасно не учитывается в обосновании финансово-правовой природы налоговой ответственности специфика регулируемых отношений. Д.В. Винницкий справедливо подчеркивает, что различия между налоговой и административной ответственностью «нельзя счесть результатом произвольного усмотрения законодателя; они имеют под собой объективную основу — специфику регулируемых отношений»15. В этой связи А.И. Хаменушко отмечает, что в данном утверждении имеется логический круг в доказывании: специфика отношений обосновывается особенностями законодательства, обусловленными такой спецификой16. Однако если отношения не могут быть урегулированы уже действующими правовыми механизмами и инструментами, следовательно, они специфичны и требуют собственного правового регулирования. Вряд ли в этом утверждении имеются логические пороки.

Специфика налоговых отношений очевидна. Отношения, складывающиеся по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК РФ), обеспечивают поступление налоговых доходов в бюджетную систему Российской Федерации, следовательно, являются частью финансовой а деятельности. Особенность финансовой деятельности определяется несколькими ? аспектами. Во-первых, это единственный вид деятельности демократического а государства, позволяющий обеспечить выполнение функций государства и жизнеспособность общества финансовыми ресурсами. Во-вторых, регулирование I финансовой деятельности требует специальных познаний (прежде всего знания

1 экономических закономерностей функционирования институтов распределения | и перераспределения: бюджета, кредита, страхования, налогообложения и т. д.). § Наконец, в-третьих, среди финансовых правоотношений, возникающих в сфе-| ре финансовой деятельности, в основную группу выделяются имущественные

2 (денежные) отношения. Своеобразие финансовой деятельности заключается в ° том, что данные имущественные отношения регулируются методом властных « предписаний. Этим и обусловлена невозможность применения к финансовым

0

| правоотношениям как гражданско-правовых, так и административно-правовых

1 норм, т. к. ни та ни другая отрасль не учитывает нюансов, возникающих в сфере 1 финансовой деятельности государства и муниципальных образований.

0

° Нельзя не согласиться с утверждением В.Ф. Яковлева, который пишет: «Обе-

¿5 спеченность норм права государственным принуждением — свойство самого

1 права. Использование принуждения для реализации правовых предписаний I не является особенностью какой-либо из отраслей права, оно присуще им всем.

Вместе с тем принуждение в каждой из отраслей включается в общую цепь отраслевого регулирования, обслуживает его, приобретает свойственные ему черты. В силу этого принуждение в каждой из отраслей наряду с общими признаками обладает значительной спецификой по степени его использования, назначению, видам, механизму применения. Не учитывать этих особенностей

234

нельзя, ибо применение принуждения, не соответствующего регулируемым отно-

шениям, неэффективно и способно даже причинить опосредуемым отношениям определенный вред»17. Каждая сфера финансово-правового регулирования, в т. ч. сфера налогообложения, требует не «усредненного», общего порядка, а именно специального, что подтверждается все увеличивающимся числом и объемом нормативно-правовых актов в сферах налогообложения и бюджета.

Не вызывает возражения суждение В.М. Чибинева о том, что природа юридической ответственности определяется характером общественных отношений, ненадлежащее поведение субъектов которых карается государством путем привлечения к юридической ответственности. Таким образом, «лицо» юридической ответственности определяется сферой общественных отношений, где данная ответственность применяется. Несколько видоизменяя это суждение, можно утверждать, что характер правонарушения определяет и характер юридической ответственности18. Придать всем правонарушениям в сфере финансовой деятельности административный характер (путем включения их в КоАП РФ), конечно же, можно, но, как отмечалось выше, эффективность такого шага сомнительна. Представляется, что сфера применения налоговой ответственности специфична в той степени, которая требует использования в ней не только мер административной ответственности, но и мер финансово-правовой ответственности, т. е. ответственности налоговой.

Отличается налоговая ответственность от административной и по характеру применяемых санкций, хотя и эта характеристика не имеет однозначного восприятия в науке. Так, по мнению С.Г. Пепеляева, «специфических мер воздействия за нарушение налогового законодательства НК РФ не предусматривает. Эти меры сводятся к применению типичного административного взыскания — ш штрафа»19. Однако в связи с этим возникает вопрос: в чем типичность штрафа н именно как административного взыскания, ведь штраф как мера наказания С

а

применяется и в других областях правового регулирования: в уголовном праве, т

о

гражданском праве, но утверждения о том, что, например, уголовно-правовой к

о

штраф есть мера административного взыскания, мы не встречаем. Возникает и о' другой вопрос: если налоговый штраф — типичное административное взыскание | за административное правонарушение, то почему за налоговые правонарушения в

не применяются иные виды административного взыскания, например, предупре- |

о

ждения, исправительные работы и т. д.? Ю

Специфика налоговой ответственности по характеру применяемых санкций и заключается не в том, что штраф как налоговая санкция должен приобретать с

к

какие-либо иные черты, особенности, а в том, что в качестве налоговой санкции а возможно применение только штрафа как наиболее целесообразной формы на- Л

Ф

казания за налоговое правонарушение в рамках имущественных отношений. |

Кроме того, нельзя обойти вниманием и явные процессуальные различия, • которые всегда были и есть между административной и налоговой ответствен- 59 ностью, обусловленные установлением ст. 1.1. КоАП РФ, согласно которой ^ законодательство о налогах и сборах не входит в систему законодательства об 3 административных правонарушениях20.

В этой связи уместно обратиться к некоторым мнениям, высказанным в рамках научного обсуждения природы налоговой ответственности. Так, Н.В. Арсе-ньева полагает, что налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, однако объединение их нормативного регулирования в единый правовой акт в 235

настоящее время нецелесообразно, т. к. повлечет снижение качества их функционирования в силу ряда причин материального и процессуального характера, подробно освещенных в цитируемой работе21.

Соглашаясь в полной мере с представленными Н.В. Арсеньевой аргументами против объединения налоговой и административной ответственности КоАП РФ, заметим, что столь явные процессуальные отличия производства по делу о налоговом правонарушении от производства по делу об административном правонарушении свидетельствуют об их самостоятельности.

Наличие собственного процессуального порядка привлечения к ответственности в науке рассматривается как один из факторов, определяющих автономность вида юридической ответственности. В теории права в качестве критериев для классификации видов юридической ответственности применяются материальный и процессуальный критерии. При этом материальный критерий включает в себя такие признаки, как сфера действия, характер применяемых санкций, степень заключенного в ответственности государственного осуждения, и некоторые другие, а процессуальный выражает процессуальную сторону ответственности22. Указывал на это и О.Э. Лейст, выделяя нормативную конструкцию юридической ответственности как комплекс норм материального и процессуального права, определяющих санкцию и другие меры принуждения (меры пресечения и обеспечения), подлежащие применению в случае правонарушения, порядок (процесс) и последовательность реализации этих мер23.

Различия между производствами по делу об административном и налоговом правонарушениях, как отмечает Н.В. Арсеньева, служат «важнейшим условием для их эффективного функционирования, поскольку объединение норм об ответственности в силу их специфики сделает рассматриваемые нормы нежизнеспособными, а их применение — затруднительным, а в ряде случаев и практически невозможным»24. Однако данные различия дают основание и для вывода о самостоятельности таких правовых институтов, как налогово-правовая и административная ответственность.

Уместно указать и на то, что законодатель явно не считает дифференциацию налоговой ответственности от административной ошибочным шагом. Об этом свидетельствует тот факт, что с момента принятия НК РФ немало изменений было внесено в регламентацию института налоговой ответственности и все они были направлены на совершенствование этого инструмента. Игнорировать указанную тенденцию действующего законодательства вряд ли целесообразно.

Таким образом, признаки, присущие ответственности за совершение налоговых правонарушений (сфера действия, характер применяемых санкций, а также процессуальный признак), позволяют рассматривать ее как отличный от административно-правовой ответственности вид юридической ответственности, имеющий собственную финансово-правовую природу.

1 См.: Финансовое право / под ред. Н.И. Химичевой. М., 1999. С. 58-59; Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. М., 1999. С. 181-200; Налоги и налоговое право / под ред. А.В. Брызгалина. М., 1998. С. 449-451; Худяков А.И. Налоговые правонарушения. Алматы, 1997. С. 140-141; Архипенко Т.В. Понятие и сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2004. № 5; Кучеров ИИ, Шереметьев И.И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2006. С. 5-6; Мусаткина А.А. Финансовая ответственность в системе юридической ответственности: дис ... канд. юрид. наук. Тольятти, 2004. С. 31; Сердюкова Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству: дис ... канд. юрид. наук. Томск, 2003. С. 12; ЧибиневВ.М. Проблемы отграничения налоговой ответственности от других видов юридической ответственности // Юрист. 2006. № 4. С. 44 и др.

2 См.: Налоговое право / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 402-413; Кролис Л. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1996. С. 13; Будылева М.В. Административно-правовая организация ответственности за совершение налоговых правонарушений: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Хабаровск, 2004. С. 16-17; Коробова Т.Л. Правовое регулирование административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2006. С. 15; Шорохов А.Ю. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: автореф. дис.....канд. юрид. наук. М., 2003.

С. 18; Демин А.В. Налоговое право России: учебное пособие. М., 2008. С. 267; Панова И.В. Еще раз о двух тенденциях, разрушающих целостность института административной ответственности // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2007. № 8. С. 31 и др.

3 См.: Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2010. С. 9-10; Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 1 / под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. Подготовлен для справ.-правовой системы «КонсультантПлюс», 2004.

4 См., например: ЛабутинаН.А. Правовое регулирование ответственности за налоговые правонарушения: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2012. С. 8-9; Панов А.Б. Административная ответственность юридических лиц: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Челябинск, 2012. С. 12; Аветисян К.Р. Производство по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов: автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2012. С. 9-12; Арсеньева Н.В. Административная и налоговая ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: возможность консолидации норм и последствия // Административное и муниципальное право. 2011. № 3. С. 55-58.

5 См.: Кинсбурская В.А. Налоговая и финансовая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах: разграничение понятий // Право и экономика. 2010. № 6. С. 36-37.

6 См.: Гаршин А.С. О правовой природе юридической ответственности за нарушения российского законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2009. № 4. С. 18-19; Васин В.Н., Казанцев В.И. К вопросу о правовой природе штрафа // Российский судья. 2006. № 1. С. 29-30.

7 См.: Кинсбургская В.А. Налоговая и финансовая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах: разграничение понятий // Право и экономика. 2010. № 6. С. 35; Барашян Л.Р. Институт налоговой ответственности: вопросы теории и практики: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Ростов н/Д, 2007. С. 13.

8 Хаменушко И.В. Дискуссионные вопросы умножения видов юридической ответственности // Финансовое право. 2010. № 2. С. 8.

9 См.: Там же.

10 Цыганков Э.М. Вопросы налогообложения в соотношении с конституционным, гражданским и административным законодательством (теория, практика, комментарий). Тверь, 2001. С. 126.

11 См.: Хёффе О. Справедливость: Философское введение / пер. с нем. М., 2007. С. 56.

12 См.: Стрельников В.В. Необходимо ли переносить составы налоговых правонарушений в КоАП РФ // Финансовое право. 2007. № 11. С. 32-35; Арсеньева Н.В. Указ. соч. С. 58-64.

13 См.: Сведения о результатах рассмотрения судебных дел с участием налоговых органов за январь-декабрь 2009 года. URL: http://www.nalog.ru/nal_statistik/statistic/ (дата обращения: 12.03.2010).

14 См.: Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2012 году. URL: http://www.nalog.ru/nal_statistik/nadzor_stat/goscont_rep/ (дата обращения: 27.06.2013).

15 Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2003. № 5. С. 111-114.

16 См.: Хаменушко И.В. Указ. соч. С. 8.

17 Яковлев ВФ. Гражданско-правовой метод регулирования общественных отношений. М., 2006. С. 145.

18 См.: Чибинев В.М. Проблемы отграничения налоговой ответственности от других видов юридической ответственности // Юрист. 2006. № 4.

19 Налоговое право: учебное пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 405.

20 Подробнее об этом см.: Разгильдиева М.Б. Налоговая ответственность в системе юридической ответственности // Правоведение. 2002. № 5; Винницкий Д.В. Указ. соч.

21 См.: Арсеньева Н.В. Указ. соч. С. 55-64.

22 См.: Самощенко И.С., Фарукшин М.Х. Ответственность по советскому законодательству. М., 1971. С. 184-186.

23 См.: Лейст О.Э. Теоретические проблемы санкций и ответственности по советскому праву: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1978. С. 17.

24 Арсеньева Н.В. Указ. соч. С. 64.