К вопросу о понятии налогового администрирования

НАЛОГОВОЕ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2010. № 1 (22). С. 35-40.

© К.В. Маслов, 2010 удк 347.73

К ВОПРОСУ О ПОНЯТИИ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ ON THE DEFINITION OF TAX ADMINISTRATION

К.В. МАСЛОВ K.V. MASLOV

Статья посвящена понятию налогового администрирования как категории, всё чаще используемой в исследованиях по налоговому праву в последние годы. Анализируются определения налогового администрирования, сформулированные правоведами и экономистами, а также предлагается авторская дефиниция.

This article is devoted to the definition of tax administration as a category, used in monographies of tax law more often last years. The author analyses definitions of tax administration, written by lawyers and economists, and gives his own definition.

Ключевые слова: администрирование, налоги, управление, правоприменение, понятие.

Key words: administration, taxes, management, law enforcement, the notion.

В последние годы в теоретических работах, посвященных проблематике налогового права, и в нормативных актах всё чаще стал употребляться термин «налоговое администрирование».

Повышение качества налогового администрирования стало признаваться в качестве одного из приоритетных направлений государственной политики Президентом РФ [1], Правительством РФ [2] и органами исполнительной власти [3].

При этом использование термина «налоговое администрирование» часто происходит в столь различных контекстах, что дает право некоторым ученым считать его универсальным «словом-заменителем», применяемым тогда, когда «говорящий, пишущий чиновник не может четко сказать, что именно он хочет реформировать» [4].

При таких условиях, полагаем, необходимо проанализировать существующие взгляды на исследуемое явление и выявить действительное определение «налогового администрирования». Действительным, по нашему мнению, можно считать такое опре-

деление, которое было бы полезным в методическом плане для дальнейших научных изысканий, соответствовало потребностям практических работников и одновременно отражало самостоятельную сферу налоговоправовой действительности, не охваченную уже существующими категориями налогового права.

В результате анализа приведенных в специальной литературе по налоговому праву взглядов на понятие налогового администрирования такие взгляды можно разделить на несколько групп в зависимости от подхода к субстрату налогового администрирования.

Во-первых, некоторые авторы понимают под налоговым администрированием управленческую деятельность налоговых и таможенных органов в области налогообложения.

Так, М.В. Карасева предлагает рассматривать налоговое администрирование в широком и узком значениях. В широком смысле этим понятием, по её мнению, «охватывается управленческая деятельность налоговых органов, финансовых органов в сфере налогообложения. Эта деятельность названных ор-

ганов правоприменительная и связанная с ней организационная» [5].

По мнению М.Ф. Харламова, «налоговое администрирование как форма реализации правовой политики государства в финансовоэкономической сфере заключается в систематической, основанной на положениях законодательства Российской Федерации деятельности системы федеральных финансовых органов специальной компетенции, направленной на осуществление правовых мероприятий процессуального характера, в целях обеспечения эффективности и полноты реализации прав и исполнения обязанностей участников отношений в сфере налогообложения» [6].

Между тем в теории налогового права сложилось самостоятельное понятие «государственное управление налогообложением», которое используется как раз для характеристики всей управленческой деятельности уполномоченных органов исполнительной власти в налоговой сфере [7]. Поскольку те явления, которые понимают под налоговым администрированием М.В. Карасева и М.Ф. Харламов, уже имеют устоявшееся наименование в правовой науке, по нашему мнению, в данном случае не следует множить понятия без необходимости. Соответственно, содержание налогового администрирования должно включать несколько иные явления.

По аналогичным причинам вызывает обоснованные сомнения и предложенное Т.Н. Клементьевой понятие налогового администрирования как «урегулированной нормами права деятельности государственных уполномоченных органов в налоговой сфере, направленной на реализацию эффективной налоговой политики» [8]. Данное определение также повторяет дефиницию государственного управления налогообложением со специальным указанием его цели. Как аксиологическое определение государственного управления налогообложением можно рассматривать и следующую дефиницию налогового администрирования: «система мер, направленных как на стимулирование добросовестного исполнения налогоплательщиками возложенных на них обязанностей, так и на их принудительное исполнение; привлечение к финансово-правовой (налоговой) ответственности за совершение налоговых правонарушений» [9].

Вторая группа ученых определяет налоговое администрирование аналогично правовому регулированию налогообложения.

Так, О.А. Ногина понимает под налоговым администрированием комплекс мер, направленных на полную и своевременную уплату всех налогов в максимальном объеме при минимальных издержках [10]. Если рассмотреть понятие государственного регулирования (под которым обычно понимается «многообразная деятельность нормотворческих органов государства, связанная с выбором типа, методов, способов регламентации, определением соотношения нормативных и индивидуальных средств регулирования, т. е. формированием того юридического инструментария, который объективно необходим в данных социально-экономических и политических условиях для обеспечения нормального функционирования гражданского общества, его институтов, организации жизнедеятельности людей на цивилизованных началах» [11]), становится ясно, что содержательно дефиниция О.А. Ногина представляет собой определение государственного регулирования налогообложения.

В.М. Фокин пишет, что в широком смысле налоговое администрирование можно понимать как «все процессы и явления, связанные с налоговыми правоотношениями и включающие в себя также действия участников налоговых правоотношений, а значит, так или иначе и налоговое регулирование» [12]. Из приведенного определения следует, что автор не видит необходимости в разграничении налогового регулирования и налогового администрирования и использует оба термина для описания одного явления. Такой подход представляется не совсем обоснованным, поскольку категория правового регулирования является достаточно разработанной в юридической науке и её замена термином «налоговое администрирование» лишь вносит неясности в научный оборот.

Третья группа определений сводится к отождествлению налогового администрирования и налогового правоприменения. Исследователи, приводя такие дефиниции, обычно характеризуют их как налоговое администрирование в узком смысле

Так, М.В. Карасева говорит о налоговом администрировании в узком смысле как о

деятельности налоговых и таможенных органов по принятию индивидуальных нормативных правовых актов [13]. Между тем деятельность с описанными в определении признаками охватывается самостоятельной категорией налогового правоприменения [14], поэтому, как мы полагаем, не может быть названа налоговым администрированием.

В.М. Фокин включает в определение налогового администрирования в узком смысле одну из форм налогового правоприменения, а именно налоговый учет и контроль (учет и контроль отчетности, уплат и т. п.) [15].

В четвертой группе дефиниций налогового администрирования основное внимание уделяется процессуальной форме деятельности органов государственного управления налогообложением.

По мнению А.В. Брызгалина, в законодательстве под налоговым администрированием в первую очередь понимаются процедурные и процессуальные аспекты взаимодействия фискальных органов с обязанными лицами [16].

Согласно позиции Л.Б. Хвана, «налоговое администрирование» в правовом смысле

- это прежде всего совокупность административных процедур в налоговых правоотношениях, наличие и отточенность которых, во-первых, одно из направлений совершенствования компетенции налоговых органов (четкая правовая регламентация властных внешних полномочий); во-вторых, это гарантия активизации процессуального статуса «невластного участника», коим является налогоплательщик [17].

По мнению Л.Я. Абрамчик, «налоговое администрирование осуществляется в определенном, урегулированном правовом порядке, который основан на процессуальных нормах, создающих в своей совокупности различные виды производств» [18].

А.Г. Иванов считает, что «налоговое администрирование можно охарактеризовать как процессуально урегулированную правовыми нормами часть организационноуправленческой деятельности уполномоченных субъектов, направленную на исполнение налогоплательщиком его налоговой обязанности» [19].

Анализируя приведенные определения, необходимо учитывать, что деятельность

уполномоченных органов, направленная на формирование налоговых доходов бюджета и бюджетов внебюджетных фондов, проистекающая в процессуальной форме и состоящая из отдельных производств, в исследованиях последних лет уже традиционно определяется как «налоговый процесс» [20]. Присвоение системе налоговых процедур нового наименования - «налоговое администрирование» -отнюдь не способствует ясности и непротиворечивости терминологии налогового права.

К пятой группе можно отнести определения налогового администрирования, акцентирующие внимание на его организационной сущности, направленности на обеспечение реализации полномочий налоговыми органами и исполнения обязанностей налогоплательщиками.

Автор единственной на сегодняшний день докторской диссертации, посвященной налоговому администрированию, А. С. Титов определяет данное явление как «совокупность норм (правил), методов, приемов и средств, при помощи которых специально уполномоченные органы государства осуществляют управленческую деятельность в налоговой сфере, направленную на контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей» [21].

Как видно из определения, автор делает основной акцент на средствах и способах управленческой деятельности, по существу понимая под налоговым администрированием государственное управление в организационном аспекте или механизм государственного управления налогообложением.

Именно так определяет налоговое администрирование Л.Я. Абрамчик, по мнению которой данное явление «можно рассматривать как своеобразный механизм управления и контроля в налоговой сфере» [22]. Данное определение не позволяет установить, в чем заключается своеобразие, специфика налогового администрирования по сравнению с общим механизмом управления в налоговой

сфере. Приведенная дефиниция, очевидно, не раскрывает существенных признаков налогового администрирования.

В более конкретизированной форме налоговое администрирование определено А.С. Покачаловой. Она утверждает, что «налоговое администрирование как своеобразный механизм управления в налоговой сфере можно рассматривать в нескольких аспектах, например, как повседневную деятельность налоговых органов или как комплекс мер, направленных на полную и своевременную уплату всех налогов и иных обязательных платежей налогоплательщиками в бюджетную систему в максимальном объеме при минимальных издержках» [23]. Между тем и такое определение не дает исчерпывающего понимания признаков налогового администрирования, поскольку вся деятельность налоговых органов в сфере налогообложения представляет собой систему мероприятий, целью которых является полная и своевременная уплата всех налогов и обязательных платежей.

Анализ всех вышеприведенных определений налогового администрирования показывает, что все они в той или иной степени совпадают с уже разработанными в правовой науке дефинициями иных явлений: государственного управления налогообложением, механизма государственного управления, налогового правоприменения, налогового контроля, налогового процесса. Такое положение вещей представляется закономерным, если учитывать, что все рассмотренные определения разработаны правоведами.

Поскольку объектом правового регулирования в рассматриваемой сфере являются именно отношения по управлению налогообложением как экономическим процессом, считаем правильным принять за основу при выработке понятия налогового администрирования определения, сформулированные учеными-экономистами.

Анализ этих дефиниций показывает, что они также могут быть отнесены к последней, пятой, группе, поскольку их авторы под субстратом налогового администрирования понимают прежде всего организационную деятельность.

В данную группу входит большинство определений налогового администрирования, выработанных в экономической науке.

С позиций системного подхода налоговое администрирование определяют как организационно-управленческую систему, направленную на обеспечение надлежащего управления налоговыми отношениями [24]. Поскольку данная дефиниция выработана не юристами, в ней используется оценочная категория «надлежащего управления». Ещё одним недостатком приведенного определения, как мы полагаем, является его некон-кретность: не ясен даже примерный состав «организационно-управленческой системы».

С позиций методологического подхода налоговое администрирование определяется как «совокупность методов, приемов и средств информационного обеспечения, посредством которых органы власти и управления (в том числе и налоговые органы всех уровней) придают функционированию налогового механизма заданное законом направление и координируют налоговые действия при существенных изменениях в экономике и политике» [25]. Данное определение является, безусловно, более конкретным, чем приведенное в предыдущем абзаце. Между тем из него не прослеживается субъектный состав налогового администрирования. Ясно только, что его участниками (но отнюдь не единственными) являются налоговые органы всех уровней. Кроме того, полагаем, координация действий в сфере налогообложения происходит не только при существенных изменениях в экономике и политике, а постоянно.

Налоговое администрирование также определяют как «деятельность уполномоченных органов власти и управления, направленную на исполнение законодательства по налогам и сборам, обеспечение эффективного функционирования налоговой системы и налогового контроля. Налоговое администрирование - это организация сбора налогов: от определения состава налоговой отчетности до разработки правил регистрации налогоплательщиков» [26]. В данном определении, как и в предыдущих, налоговое администрирование показано как именно организационная деятельность. При этом, что представляется важным, в качестве его целей обозначены не только обеспечение эффективного управления налоговыми отношениями со стороны налоговых органов, но и

исполнение законодательства о налогах и сборах обязанными лицами.

Практические работники ФНС России рассматривают налоговое администрирование как «некий производственный процесс по переработке налоговой информации» [27]. Полагаем, данная дефиниция отражает лишь одну из сторон налогового администрирования - технологическую.

Взяв за основу присущее ученым-эконо-мистам понимание налогового администрирования и используя правовые, наименее оценочные категории, можно предложить следующее наиболее общее определение исследуемого явления.

Налоговое администрирование - это организационная деятельность уполномоченных органов в сфере налогообложения, не связанная с разрешением индивидуальных конкретных дел и направленная на эффективную реализацию положений законодательства о налогах и сборах как органами публичной власти, так и обязанными лицами.

1. См.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию от 23.06.2008 г. «О бюджетной политике в 2009-2011 годах» // Социальный мир. - № 26. - 07-13.07.2008.

2. См.: Основные направления деятельности Правительства РФ на период до 2012 г. (утв. Распоряжением Правительства РФ от 17.11.2008 г. № 1663-р) // СЗ РФ. -01.12.2008. - № 48. - Ст. 5639.

3. См., напр.: Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (Приложение № 1 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@) // Экономика и жизнь. -

2007. - № 23.

4. Орлов М.Ю. Совершенствование налогового администрирования: миф или реальность? // Ваш налоговый адвокат. - 2006. - № 6

5. Карасева М.В. Администрирование прямого налогообложения в интеграционном законодательстве Европейского союза / Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007 / под общ. ред. С.В. Запольского, Д.М. Щекина. -М., 2008. - С. 49.

6. Харламов М.Ф. Правовые основы налогового администрирования в условиях реформирования системы налогообложения в Российской Федерации: автореф. ... дис. канд. юрид. наук. - М., 2007. - С. 5.

7. См.: Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы / под ред. Н.И. Химичевой. - Саратов, 2005. -

С. 40; Кучерявенко Н.П. Принуждение в налоговом праве // Современное состояние и перспективы развития финансового права: тезисы Международной научно-практической конференции (23-24 ноября 2007 г.) / Научно-исследовательский институт финансового права. - Киев, 2007. - С. 129.

8. Клементьева Т.Н. Некоторые вопросы налогового администрирования // Финансовое право. - 2007. - № 9 (цит. по: СПС «Консуль-тантПлюс»).

9. Рыбакова С.В. Участие кредитных организаций в процессе налогового администрирования: вопросы теории // Банковское право. -2008. - № 2 (цит. по: СПС «Консультант-Плюс»).

10. См.: Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб., 2002 (цит. по: Абрамчик Л.Я. Развитие налогового администрирования в Республике Беларусь / Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007 / под общ. ред. С.В. Запольского, Д.М. Щекина. -М., 2008. - С. 74).

11. Общая теория права и государства: учебник / под ред. В.В. Лазарева. - М., 1996. - С. 132.

12. Фокин В.М. Правовые аспекты соотношения налогового администрирования с налоговым регулированием / Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007 / под общ. ред. С.В. Запольского, Д.М. Щекина. - М., 2008. - С. 16.

13. См.: КарасеваМ.В. Указ. соч. - С. 49.

14. См. об этом: Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / под ред. М. В. Карасевой. - М., 2007.

15. См.: Фокин В.М. Указ. соч. - С. 16.

16. См.: Брызгалин А. Правовые вопросы налогового администрирования в 2007 году (Комментарий к Федеральному закону от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования») // Хозяйство и право. - 2007. - № 3. - С. 5.

17. Хван Л.Б. К реформе «налогового администрирования»: понимание проблемы и опыт решений в Республике Узбекистан / Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007 / под общ. ред. С.В. Запольского, Д.М. Щекина. - М., 2008. - С. 59.

18. Абрамчик Л.Я. Налоговое администрирование в системе финансового контроля // Финансовое право. - 2005. - № 6 (цит. по: СПС «КонсультантПлюс»).

19. Иванов А.Г. Пути совершенствования налогового администрирования / Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007 / под общ. ред. С.В. Запольского, Д.М. Щекина. - М.,

2008. - С. 175-176.

20. См., напр.: Глазунова И.В. О понятии налого-

вого процесса // Финансовое право. - 2005. -№ 7. - С. 6; Гудимов В.И. Налоговый контроль: процессуально-правовая характери-

стика: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. -Воронеж, 2005. - С. 3; Давыдова М.В., Пантелеев А.И. Понятие и предмет налогового процессуального права // Финансовое право.

- 2006. - № 3. - С. 12.

21. Титов А. С. Налоговое администрирование и контроль. - М., 2007. - С. 366.

22. Абрамчик Л.Я. Развитие налогового администрирования в Республике Беларусь / Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007 / под общ. ред. С.В. Запольского, Д.М. Щекина. - М., 2008. - С. 73.

23. Покачалова А.С. Соотношение форм и источников российского налогового права как ос-

нова налогового администрирования / Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007 / под общ. ред. С.В. Запольского, Д.М. Щекина. - М., 200S. - С. S0.

24. См.: Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации.

- М., 2002. - С. 4.

25. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение. - М., 2004. - С. 463.

26. Пономарев А.И., Игнатова Т.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации.

- М., 2006. - С. 23.

27. Полежаев В. Бухгалтер - налоговая инспекция: общение через Интернет // Бухгалтер и компьютер. - 2003. - № S (цит. по: СПС «Кодекс»).