Практика внедрения управленческого учета на промышленном предприятии с иностранными инвестициями

Практика внедрения управленческого учета на промышленном предприятии с иностранными инвестициями

А.О. Майер

заместитель генерального директора по экономике закрытого акционерного общества «Победа/Кнауф»

Предприятие по производству строительных материалов - «Победа/Кнауф» является закрытым акционерным обществом, почти 100 процентов акций которого принадлежит немецкому концерну «Кнауф». За 10 лет работы на российском рынке наш главный акционер и инвестор добился хороших результатов: сегодня в России и СНГ работают более 20 производственных и маркетинговых фирм, 10 учебных центров, в которых заняты более 7 000 сотрудников.

Предприятие выпускает различные виды лицевого и строительного кирпича, гипсовые плиты для межкомнатных перегородок и сухие строительные смеси.

Практически одновременно с приходом иностранного инвестора в компании началась работа по созданию системы контроля и управления предприятием, отвечающей требованиям внутрикорпоративных стандартов, а также требованиям западноевропейского бизнеса.

Было проведено обучение персонала соответствующим принципам расчета затрат, планирования и учета, введены стандарты отчетности и планирования, обязательные для всех предприятий фирмы. Повседневная работа в рамках международного концерна также потребовала реорганизации всей внутренней работы по планированию, учету и анализу затрат, построения системы планирования и контроля основных показателей, соответствующих новым задачам и новой внешней среде, т. к. интеграция предприятия в международный концерн началась в первой половине 1990-х годов, когда вся экономика России переходила на формы хозяйствования, отличные от прежней плановой экономики.

Прибыль - источник инвестиций, экономическая основа роста продаж и развития предприятия. Ликвидность - возможность отвечать по своим финансовым обязательствам. Однако данные бухгалтерского и налогового учета в силу целого ряда причин не позволяют получать оценки затрат, соответствующие поставленным задачам. Для обеспечения устойчивой экономической эффективности предприятия и его платежеспособности необходим специальный метод расчета затрат.

Таким образом, в нашем понимании управленческий учет - это прежде всего система способов оценки и расчетов затрат, обеспечивающая одновременно прибыльность и ликвидность предприятия.

Управленческий учет ведется постоянно и имеет краткосрочный характер. Этим он отличается от инвестиционных расчетов, которые имеют долгосрочный характер. Для управленческого учета в отличие от бухгалтерского и налогового нет общепринятых правил и предписаний.

Управленческий учет должен выполнять следующие основные задачи:

• планирование экономического результата основной деятельности;

• экономическое планирование технологических процессов, методов закупок товаров и сбыта готовой продукции;

• учет затрат по видам;

• распределение затрат на места возникновения затрат (МВЗ);

• отнесение затрат на носители затрат;

• определение минимальных средних цен реализации на готовую продукцию;

• определение максимально допустимых цен на закупаемые сырье, материалы и комплектующие изделия;

• определение расчетных (трансфертных) цен на внутренние услуги;

• контроль над фактическим уровнем цен, затрат и экономического результата.

Управленческий учет может вестись как внутри производственной бухгалтерии, так и отдельно, вне системы бухгалтерского учета. Выбор зависит от возможностей учетной системы, наличия соответствующих методик и объема расчетов.

Основными разделами управленческого учета являются:

• учет по видам затрат (какие затраты возникают?);

• учет по местам возникновения затрат (где затраты возникают?);

• учет по носителям затрат (с какой целью производятся затраты?).

Задачи учета по видам затрат следующие:

• учет всех затрат предприятия;

• определение соответствующих видов затрат;

• вычисление сумм по каждому отдельному виду затрат;

• информирование о структуре затрат;

• распределение видов затрат по единичным, специальным единичным и общим затратам;

• разделение затрат по их зависимости от загрузки оборудования на фиксированные и переменные.

Учет по видам затрат должен быть полным. Для этого необходимо точно учитывать все возникающие затраты и осуществлять разграничение затрат и нейтральных издержек, которые не должны учитываться при калькулировании.

Учет должен быть точно привязан к соответствующему периоду. С этой целью применяется временное разграничение затрат, при котором производственные расходы перераспределяются на следующие расчетные периоды.

В учете по видам затрат выделяются первичные затраты, которые затем могут быть отнесены к единичным (прямым) или общим (косвенным). Разделение первичных затрат определяется их отношением к процессу производства.

1 Kostenrechnung/von К. Оіїегї. - 10 АиЯаде. ЮеЫ, 1996.

Можно назвать следующие виды первичных затрат:

• материальные затраты;

• затраты на персонал;

• расходы на услуги сторонних организаций;

• государственные налоги;

• калькуляционные затраты.

Калькуляционные затраты1 устанавливаются для того, чтобы освободить расчет затрат от случайных и нерегулярных отклонений и учесть экономически оправданные затраты на материалы и услуги при учете себестоимости, которые, однако, не являются издержками. Использование калькуляционных затрат позволяет разрабатывать калькуляции, пригодные как для сравнения между отдельными подразделениями внутри предприятия, так и между предприятиями. Применение калькуляционных затрат является наиболее ярким примером направленности управленческого учета на обеспечение ликвидности.

Калькуляционные затраты чаще всего обозначают как дополнительные затраты, то есть затраты, рассчитываемые по определенным правилам и не полностью отражаемые в бухгалтерском и налоговом учете. Отдельные виды калькуляционных затрат, такие как калькуляционная заработная плата предпринимателя и калькуляционная арендная плата вовсе не находят своего отражения в существующих системах учета. Этим затратам невозможно сопоставить какие-либо издержки, отражаемые бухгалтерией. Калькуляционные амортизация и проценты устанавливаются на уровне большем, чем затраты, соответствующие издержкам.

На практике чаще всего устанавливают следующие калькуляционные затраты:

• калькуляционная амортизация;

• калькуляционные проценты;

• калькуляционная надбавка на риск;

• калькуляционная заработная плата предпринимателя;

• калькуляционная арендная плата.

Калькуляционная амортизация не регулируется законодательно, ее оценки основа-

ны на принципе сохранения стоимости капитала и служат исключительно внутренним целям предприятия. В отличие от бухгалтерской (балансовой) амортизации оценки калькуляционной амортизации определяются не на основе закупочной стоимости или стоимости изготовления. Формирование стоимости основных средств и сроков износа, применяемых при калькуляционной амортизации, основано на учете факторов физического и морального износа.

К физическому износу относят:

• эксплуатационный износ основных средств;

• физическое старение основных средств;

• износ вследствие повреждений при авариях, катастрофах и т. д.

К моральному износу относят:

• технический прогресс;

• изменение спроса на рынке;

• изменение сроков эксплуатации основного средства;

• изменение цен на основные средства.

Базисная стоимость основного средства

устанавливается чаще всего по восстановительной стоимости, учитывающей постоянный рост цен. В случае, если восстановительную стоимость применить затруднительно, применяют дневную стоимость2 и, если невозможно получить информацию для определения восстановительной или дневной стоимостей, в качестве базиса амортизации применяют закупочную стоимость.

Калькуляционные проценты. В общем случае проценты являются вознаграждением за предоставленный капитал и уплачиваются предприятиями при заимствовании денежных средств у банков. Однако собственный капитал предприятия также требует начисления процентов, т. к. помещение суммы указанного капитала на финансовый рынок в качестве свободных средств гарантирует минимальный процент в качестве прибыли и, следовательно, не может не учитываться при расчете затрат и определении экономического результата предприятия.

Для определения калькуляционных процентов вычисляют необходимый производственный капитал. В состав необходимого производственного капитала включают:

• неамортизируемые основные фонды;

• амортизируемые основные фонды;

• необходимые производственные оборотные средства;

Из полученной величины вычитают оборотные средства, не принадлежащие предприятию и не облагаемые процентами за использование, а именно: беспроцентные ссуды, беспроцентные кредиты поставщиков, авансы клиентов.

К неамортизируемым основным средствам относятся участие в других предприятиях, неиспользуемые земельные участки и другая аналогичная собственность.

Ставка калькуляционных процентов устанавливается предприятием самостоятельно и обычно ориентирована на уровень процентов, сложившихся на рынке долгосрочных финансовых вложений.

Калькуляционные риски. Риски потерять используемый капитал присутствуют во всех областях деятельности предприятия. Точные величины и время возможных убытков невозможно предвидеть. Требование учета таких рисков ведет к необходимости увеличения используемого капитала.

Различают:

• общий предпринимательский риск, относящийся к предприятию как целому -риск финансовых потерь вследствие технического прогресса или колебаний рыночной конъюнктуры. Такой риск невозможно предвидеть и рассчитать, он находит свое выражение в прибыли предприятия;

• отдельные риски, возникающие в подразделениях (видах деятельности или местах возникновения затрат) предприятия (табл. 1).

Для разработки ставок, учитывающих отдельные риски, должна быть учтена статистика по конкретным видам деятельности за три-пять лет. Ставка по отдельному риску рассчитывается в процентах, как частное от деления суммы потерь, соответствующих риску на соответствующую исходную величину.

2 В качестве дневной стоимости может применяться стоимость товара на день поступления коммерческого предложения, день поступления на склад, день отгрузки или день оплаты.

Таблица 1

Риски Примеры Исходная величина Гце необходимо учитывать

Риск, связанный с принятием обязательств по выдаваемым гарантиям Обязанность выполнения работ, поставок запасных частей и других расходов по гарантийным обязательствам. Возможные скидки с цен вследствие плохого качества, штрафы Производственная себестоимость изделия Расчет сбытовых затрат

Риск, связанный с развитием Не давшие результата научноисследовательские и опытноконструкторские работы (НИОКР) Расходы на НИОКР Обособленный учет НИОКР

Риск, связанный со сбытом Безнадежная дебиторская задолженность, потери товаров во время транспортировки, хранения Состояние дебиторской задолженности и(или) объем отгруженной продукции Текущий бухгалтерский учет дебиторской задолженности и объема отгруженной продукции

Риск, связанный с оборудованием Аварии, уменьшение стоимости, преждевременный вывод из эксплуатации Закупочная или учетная стоимость оборудования Статистика по авариям, досрочному выводу из эксплуатации, снижению стоимости оборудования

Риск содержания запасов товарноматериальных ценностей (ТМЦ) Потери, списания, уценки запасов, старение ТМЦ Средняя стоимость запасов Инвентаризация, согласованные учетные регистры

Риск, связанный с производством Производственный брак, ошибки снабжения, технологии и конструкции Производственная себестоимость изделия Статистика по браку и отклонениям

Расчет затрат по местам возникновения есть вторая ступень расчета затрат. Такой расчет позволяет переносить отдельные виды затрат, не распределяемые непосредст-

венно на носители затрат и называемые накладными расходами. Распределение накладных расходов единой ставкой на все носители затрат нарушает пропорции меж-

ду единичными и накладными расходами и их соответствие, складывающееся в процессе производства и реализации товаров, и не позволяет определять точные значения себестоимости изделий.

Основными задачами расчета затрат по носителям являются:

• выделение накладных расходов из отдельных видов затрат;

• внутрипроизводственный расчет услуг между отдельными подразделениями;

• подготовка калькуляций;

• контроль рентабельности.

Учет затрат по местам возникновения ведется при помощи ведомостей производственного учета. Места возникновения затрат (МВЗ) можно разделить по следующим признакам:

• по функциональному признаку;

• по пространственному признаку;

• по организационному признаку;

• по учетному признаку.

Разделение МВЗ по функциональному

признаку показано в таблице 2.

Три следующих деления МВЗ производят на основе функционального различия:

• по пространственному признаку: различные подразделения предприятия находятся в различных районах города или различных населенных пунктах;

• по организационному признаку: МВЗ с одинаковыми функциями разделяют на дополнительные МВЗ в зависимости от их административного подчинения;

• по учетному признаку: МВЗ с одинаковыми функциями разделяют на дополнительные МВЗ для ведения учета по отдельным крупным объектам учета - крупные станки, установки, особо значимые участки внутри подразделений.

Для систематизации учета затрат по МВЗ необходимо разработать план МВЗ. План МВЗ должен соответствовать производственной структуре предприятия и его структуре управления, а также быть интегрированным в систему бухгалтерского учета.

Для каждого МВЗ необходимо:

• найти точный масштаб выражения причины возникновения затрат через установление базы распределения затрат;

• поставить его в соответствие опреде-

ленному руководителю, т. е. определить, какой конкретный руководитель несет ответственность за соблюдение установленного для МВЗ бюджета;

• устанавливать границы МВЗ так, чтобы максимально использовать обязательно применяемый для целей бухгалтерского или налогового учета документооборот.

Внутрипроизводственное распределение услуг МВЗ межу собой и на носители затрат осуществляется различными способами: по видам затрат, способом выравнивания МВЗ, по носителям затрат, способом расчетных цен, математическим способом. Два последних способа применяются в случае, если МВЗ оказывают услуги друг другу.

Распределение затрат по носителям является третьей ступенью расчета затрат. Носители затрат - товары и услуги предприятия, определяющие возникновение затрат. Можно назвать следующие носители затрат:

• товары для конкретных заказчиков, изготавливаемые по заказу;

• товары массового производства;

• внутренние активируемые услуги и изделия, используемые в течение нескольких периодов (например, крупные инвестиционные проекты или капитальные ремонты оборудования);

• внутренние неактивируемые услуги и изделия, используемые в течение одного расчетного периода.

К носителям затрат могут быть отнесены нематериальные активы как результаты оказанных услуг, а также полуфабрикаты.

Задачами расчета затрат по носителям являются определение себестоимости, рентабельности, подготовка информации для ценообразования, формирования производственной программы, эффективности закупок сырья и материалов.

При распределении затрат на носители должны соблюдаться следующие принципы.

Принцип причинности - затраты должны быть распределены точно на носители затрат, вызвавшие их возникновение.

Принцип средних значений - применяется в случае невозможности отнесения затрат непосредственно на носители (общая сумма затрат делится на количество изделий), смягчает принцип причинности и озна-

чает, что затраты должны относиться на носители по возможности точно.

Принцип значимости - затраты должны быть распределены по носителям с учетом их вклада в прибыль предприятия или с учетом величины покрытия (например, распределение затрат пропорционально объему реализации).

К этому разделу также относится расчет экономического результата предприятия за период. Расчет результата служит:

• для определения совокупных затрат за отчетный период;

• для вклада отдельных изделий или групп изделий в общие затраты и результат;

• для согласования расчета затрат с бухгалтерским учетом;

• для контроля рентабельности и разработки мероприятий по снижению затрат;

• для краткосрочного расчета результата.

Расчет экономического результата может

выполняться для будущего или для прошедшего периода. Поскольку для расчета принимаются оценки затрат в рамках управленческого учета, полученная величина отличается от соответствующих значений бухгалтерского и налогового учетов и отражает действительную «экономическую силу» предприятия.

Основные этапы внедрения управленческого учета затрат должны быть следующими:

• разработка плана МВЗ;

• определение базы распределения затрат для каждого МВЗ;

• разработка номенклатуры статей затрат для носителей затрат и МВЗ;

• разработка алгоритмов распределения затрат на носители;

• разделение отдельных статей расходов на фиксированные и переменные;

• внедрение учета фактических затрат по МВЗ в рамках бухгалтерского учета;

• разработка учетно-расчетных ведомостей для МВЗ и носителей затрат;

• разработка ставок калькуляционных расходов;

• проведение пробных расчетов затрат по МВЗ и носителям затрат;

• анализ полученных данных;

• корректировка системы расчетов;

• введение системы управленческого учета на предприятии.

Заключение

Управленческий учет является важнейшей частью системы планирования и контроля предприятия, при помощи которого определяется рентабельность отдельных

Таблица 2

Места возникновения затрат

Общие Хранение ТМЦ Производство Управление Сбыт

Земельные участки Отдел закупок Основные производственные Директорат Склад готовой продукции

Здания Склады подразделения Управление

материалов персоналом Отдел обработки

Освещение Вспомогательные заказов

Испытательные производственные Финансовый отдел

Отопление лаборатории (для подразделения Внешняя служба

потребляемых Бухгалтерия сбыта

Уборка материалов) Техническое

руководство Контроллинг Отдел

Энергоносители Конструкторский Архив маркетинга

Библиотека отдел Связи с Отдел рекламы

Пожарная охрана Технологический отдел общественностью Клиентская служба

Совет трудового

коллектива И нструментальн ый отдел

изделий и предприятия в целом. Управленческий учет затрат имеет краткосрочный характер и определяет калькуляционные издержки и калькуляционный экономический результат предприятия. При помощи управленческого учета осуществляют экономически обоснованное, ориентированное на будущее планирование экономических показателей, ценообразование, формирование производственной и сбытовой программ, контроль выполнения планов, оцен-

ку кредитоспособности и выработку системы отчетности.

Формирование системы учета затрат является необходимым условием создания эффективной планово-учетной подсистемы системы контроллинга, позволяет правильно оценить существующее экономическое положение предприятия и построить ближайшие (краткосрочные) цели предприятия, создать необходимые условия для стратегического планирования и контроля.

* Об особенностях управления и распоряжения имуществом железнодорожного транспорта

5 марта 2003 года вступил в силу Федеральный закон от 27.02.2003 № 29-ФЗ «Об особенностях управления имуществом железнодорожного транспорта», определяющий организационно-правовые особенности приватизации имущества федерального железнодорожного транспорта, а также управления и распоряжения имуществом железнодорожного транспорта.

Законом установлено, что в процессе приватизации имущества федерального железнодорожного транспорта создается единый хозяйствующий субъект - открытое акционерное общество «Российские железные дороги» путем изъятия имущества у организаций федерального железнодорожного транспорта и внесения его в уставный капитал единого хозяйствующего субъекта. Все акции единого хозяйствующего субъекта находятся в собственности Российской Федерации.

Учредителем единого хозяйствующего субъекта является Российская Федерация.

Уставный капитал единого хозяйствующего субъекта формируется путем внесения в него имущества федерального железнодорожного транспорта. Перечень организаций федерального железнодорожного транспорта, имущество которых подлежит внесению в уставный капитал единого хозяйствующего субъекта, а также прогнозный план (программа) приватизации федерального имущества утверждается Правительством Российской Федерации.

Размер уставного капитала единого хозяйствующего субъекта в момент его создания определяется Правительством Российской Федерации, исходя из стоимости подлежащих приватизации активов организаций федерального железнодорожного транспорта, но не может быть выше балансовой стоимости указанных активов, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и указанной в сводном передаточном акте.

Земельные участки, за исключением земельных участков, предоставленных для размещения объектов федерального железнодорожного транспорта, ограничиваемых в обороте, а также земельных участков, на которых размещены железнодорожные

станции и железнодорожные вокзалы, вносятся в уставный капитал единого хозяйствующего субъекта в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации. Земельные участки, предоставленные для размещения объектов федерального железнодорожного транспорта, ограничиваемых в обороте, а также земельные участки, на которых размещены железнодорожные станции и железнодорожные вокзалы, являются федеральной собственностью. Внесение указанных земельных участков в уставный капитал единого хозяйствующего субъекта не допускается.

Обязанности и права по обязательствам организаций федерального железнодорожного транспорта, имущество которых вносится в уставный капитал единого хозяйствующего субъекта, в отношении их кредиторов и должников передаются единому хозяйствующему субъекту на основе сводного передаточного акта в соответствии с законодательством Российской Федерации, при этом не требуется согласие кредиторов на перевод их требований на единый хозяйствующий субъект.

Законом вводится режим ограничения оборота акций и имущества единого хозяйствующего субъекта.

Продажа и иные способы отчуждения находящихся в собственности Российской Федерации акций единого хозяйствующего субъекта, передача их в залог, а также иное распоряжение указанными акциями осуществляется на основании федерального закона.

Законом установлен перечень имущества, которое единый хозяйствующий субъект не вправе передавать в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление или залог (имущество инфраструктуры, магистральные линии, аварийно-восстановительные и мобилизационные резервы), а также перечень имущества, которое единый хозяйствующий субъект не вправе передавать в залог, а также продавать и иным влекущим за собой переход права собственности образом распоряжаться без согласия Правительства Российской Федерации.

* * *

* Использованы материалы сайта «КонсультантПлюс».