АВС-метод - информационная система стратегического управленческого учета расходов по видам деятельности

УДК 339.97

АВС-МЕТОД - ИНФОРМАЦИОННАЯ СИСТЕМА СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА РАСХОДОВ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В. А. МАНЯЕВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и экономического анализа E-mail: manyaeva58@ mail. ru Самарский государственный экономический университет

Отечественные предприятия для достижения конкурентного преимущества в рыночной среде должны использовать современные системы стратегического управленческого учета. Одной из таких систем является АВС-метод. Он позволяет формировать информацию о расходах организации по бизнес-процессам и видам деятельности. В статье рассказано об организационных этапах внедрения АВС-метода в практику стратегического управленческого учета.

Ключевые слова: стратегический управленческий учет, АВС-метод, расходы организации, бизнес-процесс, вид деятельности, драйверы расходов, себестоимость продукции.

Йия достижения конкурентного преимущества в рыночной среде отечественные предприятия должны быть готовы к вос-ю современных систем стратегического управленческого учета, поскольку «завоевать и удержать устойчивое преимущество в условиях рынка простым и быстрым внедрением новых технологий в производство (материальные активы) или хорошим управлением финансовыми активами и пассивами стало уже невозможно» [3, с. 96].

Широко используемые в настоящее время системы управленческого учета отвечали требованиям хозяйствующего субъекта, когда успехом

компании являлись получение максимальной прибыли, наращивание объема производства и продаж. Основными оценочными показателями в это время выступали финансовые результаты деятельности. Развитие и углубление конкуренции на первый план выдвинули оценочные показатели качества, объема инвестиций в создание новых продуктов и услуг, удовлетворение целевых потребностей и запросов покупателей.

Традиционные системы учета затрат не дают ответов на вопросы: какова себестоимость организационных мероприятий и производственных процессов, зачем предприятию нужны определенные мероприятия и процессы, каков объем каждого вида деятельности в процессе производства и продажи продукции, работ, услуг. Эти обстоятельства определили новые требования к формированию управленческой информации о деятельности организации вообще и о ее расходах в частности. В этой связи в управлении хозяйствующего субъекта активно начали внедряться системы управленческого учета, созданные на базе АВС-метода, т. е. построенные на основе процессно-ориентированного управления, позволяющие лучше контролировать расходы, а также оценивать деятельность руководителей бизнес-процессов в достижении поставленных целей.

Изначально АВС-метод использовался для повышения точности исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг. Однако качественно новый уровень управленческих задач, которые стоят перед менеджментом организации, расширил сферу применения данного метода, «он стал одним из важнейших методов изыскания возможностей снижения издержек изготовления и сбыта, трудоемкости и машино-емкости, повышения производительности труда и рентабельности производства, улучшения стоимостных показателей деятельности предприятия» [4, с. 478].

По мнению Р. Каплан и Р. Купер, «модель АВС это экономическая карта организационных затрат и прибыльности, построенная на основе деятельности организации... Система дифференцированного учета издержек предоставляет компаниям экономическую карту деятельности, отражая нынешнюю и прогнозируемую стоимость мероприятий и производственных процессов, и, таким образом, позволяет узнать себестоимость и прибыльность отдельных товаров, услуг, клиентов и операционных единиц» [5, с. 92—93]. Характеризуя АВС-метод, В. Б. Ивашкевич пишет: «Функциональный учет затрат и результатов деятельности предприятия (activity based costing, или АВС-метод) предназначен для определения стоимости и других характеристик изделий, работ и услуг в целом и в разрезе их потребителей на основе систематизации расходов по функциям и ресурсам, задействованным в производстве и сбыте продукции, снабжении, маркетинге, техническом обслуживании, обслуживании покупателей» [4, с. 474].

Финансово-хозяйственная деятельность организации представляет собой определенный набор бизнес-процессов, включающий виды деятельности. Каждый процесс связан с осуществлением расходов, которые в конечном итоге выстраивают стоимостную цепочку формирования затрат по выпуску и продаже продукта (услуги). Расходы организации представляют собой объект управления и учета, т. е. расходы требуют точной оценки, что позволяет определить критерии наилучшего соотношения «выгоды — расходы».

Для внедрения АВС-метода в процессно-ориентированных структурах необходимо осуществить последовательные этапы. Изучение работ отечественных и зарубежных специалис-

тов [1, 2, 3, 4, 5, 7] позволило определить точки зрения отдельных исследователей на данную проблему.

Очередность этапов внедрения системы функционального менеджмента, которые необходимы для проектирования функциональной системы калькуляции себестоимости, определил К. Друри:

— выявление основных видов деятельности, выполняемых в организации;

— распределение затрат по центрам издержек для каждого вида деятельности;

— определение фактора издержек для каждого из основных видов деятельности [2, с. 455].

По мнению Р. Каплана и Р. Купера, системы АВС строятся в четыре последовательных этапа:

— составление перечня видов деятельности;

— определение, сколько организация тратит на каждый вид деятельности;

— определение товаров, услуг и клиентуры организации;

— отбор факторов, которые связывают операции с объектами затрат [5, с. 96—115].

Алгоритм построения АВС-метода в работе М. А. Вахрушиной выглядит следующим образом:

— бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, операции);

— каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения;

— оценивается стоимость единицы затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;

— определяется себестоимость продукции (работы, услуги) [1, с. 148—149].

По мнению В. Б. Ивашкевича, разработка и внедрение АВС-метода включает следующую последовательность этапов:

— формирование и утверждение реестра и классификатора действий;

— выбор и утверждение драйверов для каждого действия;

— формирование и утверждение требований к первичным документам;

— оформление документов АВС-метода;

— сбор и группировка информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостной комплекс;

— расчет ставок драйверов (носителей затрат) в разрезе действий (функций);

— отнесение затрат по процессам на объекты (например, продукты) в соответствии с объемом потребляемых действий;

— калькуляция затрат на объекты [4, с. 480].

Пять поэтапных процессов выделяет в применении АВС-метода Н. А. Ермакова:

— агрегирование отдельных действий в виды деятельности;

— учет затрат по видам деятельности;

— создание центров деятельности;

— выбор драйвера затрат первого типа и определение его стоимости;

— выбор драйверов затрат второго типа и распределение затрат между объектами калькулирования [3, с. 120—125].

При описании учета затрат по видам деятельности О. Е. Николаева и О. В. Алексеева определяют следующие шаги:

— идентифицировать на предприятии основные виды деятельности, которые связаны с производством (шаг 1);

— определить затраты (пулы затрат) для каждого вида деятельности, идентифицированного на шаге 1 (шаг 2);

— определить носители затрат для каждого вида деятельности, определенного на шаге 1 (шаг 3);

— выбрать пулы затрат и носители затрат, которые будут использованы в данной системе учета затрат (шаг 3а);

— подсчитать конкретную ставку носителя затрат для каждого пула затрат (шаг 4);

— применить полученную ставку носителя затрат к произведенным продуктам (объектам затрат) для того, чтобы подсчитать затраты на продукт с помощью АВС-метода (шаг 5) [7, с. 141—144].

Анализ представленной информации о составе и очередности этапов разработки, внедрения и реализации АВС-метода позволяет сделать вывод, что все исследователи едины в выборе и определении общих подходов. Отличие состоит лишь в том, что одни исследователи формируют этапы (шаги) исходя из расширения наполняемости их содержания, другие — за счет сужения их наполняемости, что ведет соответственно к увеличению этапов. Одни исследователи ограничивают применение данного метода только для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), другие — расширяют круг объектов калькулирования.

Применение АВС-метода, по мнению автора, предусматривает следующий поэтапный процесс.

1. Определение на предприятии бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций.

В процессе принятия стратегических решений необходимо рассматривать все аспекты цепочки ценностей предприятия и расходы на каждой стадии этой цепочки. По мнению Р. Каплана и Д. Нортона, эта цепочка начинается с инновационных процессов — выявления настоящих и будущих потребностей клиентов, способов их удовлетворения, продолжается в операционных процессах — доставке товаров и услуг существующим клиентам и заканчивается послепродажным сервисом, т. е. предложением послепродажного обслуживания, которое увеличивает стоимость товаров и услуг, полученных от поставщика [6, с. 90].

Основываясь на работах зарубежных и отечественных специалистов, требованиях стандарта системы менеджмента качества, бизнес-процессы можно классифицировать на две группы. Первая, которая добавляет потребительную стоимость продукту (товару, услуге), — основные бизнес-процессы. Вторая, которая не добавляет потребительную ценность, — вспомогательные бизнес-процессы. В составе основных бизнес-процессов можно выделить бизнес-процессы: инновационные, инвестиционные, операционные и послепродажного обслуживания. Вторая группа — вспомогательные бизнес-процессы — включает:

— управление финансами и учетом;

— управление информационными технологиями;

— развитие персонала и управления персоналом;

— выполнение программ по защите окружающей среды;

— управление внешними связями.

После определения состава бизнес-процессов необходимо определить наполняемость каждого видами деятельности, виды деятельности — функциями, последние — операциями. Это позволит сформировать «Сводный справочник бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций организации». Данная структура и классификация создают основу для использования аналитических счетов в рамках основного синтетического счета, предназначенного для

учета расходов конкретного бизнес-процесса.

2. Создание центров учета расходов. Целью данного этапа является определение места возникновения расходов для создания системы учета расходов по каждому месту. Место возникновения расходов в процессно-ориентированном управлении — первичное потребление ресурсов, где осуществляются стратегическое планирование (бюджетирование), анализ, учет и контроль за расходами для достижения стратегических целей. Местом возникновения расходов может выступать организация в целом, бизнес-процесс, вид деятельности, функция и операция. Иными словами, все расходы, связанные с осуществлением бизнес-процесса (вида деятельности, функции, операции), собираются и образуют общий расход ресурсов.

По мнению отдельных специалистов, общий расход можно именовать как пул затрат — место концентрации затрат, связанных с определенным видом деятельности в системе учета затрат по видам деятельности [7, с. 142]. Предложенная структура мест возникновения расходов дает возможность для использования аналитических счетов учета в рамках синтетического счета учета расходов бизнес-процесса. Виды аналитических счетов по местам возникновения расходов устанавливаются на основании сводного справочника бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций организации.

Следует иметь в виду, что часть потребленных ресурсов может быть прямо отнесена на конкретный центр расходов, в то время как другая часть может представлять собой комплексные косвенные расходы, которые относятся на определенные функции и виды деятельности с использованием носителей расходов, учитывающих наличие причинно-следственных связей между расходами и центрами их учета. По мнению автора, следует стремиться к тому, чтобы большинство расходов имело прямой порядок отнесения, что обеспечит более точное исчисление уровня расходов и снизит приблизительность в оценках центров учета.

3. Определение драйверов расходов (затрат) и расчет ставок драйверов. Драйвер, или носитель расходов (затрат) — это измеритель выходного результата операции, функции, вида деятельности, который оказывает влияние на расходы конкретного вида деятельности и бизнес-процес-

са. Драйвер выступает фактором возникновения расходов, поэтому достаточно сложным является вопрос выбора драйвера, увязка его с функцией или операцией определенного вида деятельности. На практике драйверами могут быть:

— количество поставок материальных ресурсов;

— количество заказов покупателей,

— количество тонн погрузки и выгрузки,

— перемещение материальных ресурсов из одного места в другое,

— количество проверок качества продукции,

— количество наладок оборудования;

— другие.

Важным направлением данного этапа является расчет ставок драйверов или ставок носителя затрат (расходов). Ставка носителя расходов (затрат) может быть определена по формуле:

СНР (З) = КР / КНР (З),

где СНР (З) — ставка носителей расходов (затрат);

КР — косвенные расходы операции, вида

деятельности, бизнес-процесса;

КНР (З) — количество носителя расходов

(затрат).

4. Учет расходов по центрам их возникновения. Основная цель данного этапа — получение информации о величине прямых и косвенных расходов каждого вида деятельности и бизнес-процесса. Для этого по бизнес-процессу и виду деятельности определяются группа расходов (затрат) и механизм их сбора и регистрации. Организация учета зависит от ряда факторов:

— применяемой системы учета: централизованной (интегрированной) или децентрализованной (автономной);

— характера использования АВС-метода: основного (базового) или дополнительного к существующей системе;

— способов регистрации информации с использованием двойной записи (на счетах управленческого или финансового учета) либо внесистемного способа;

— целевого назначения учета: регистрации только фактических данных или нормативных и фактических расходов с целью контроля за отклонениями.

Данный этап включает в себя несколько процедур. Во-первых, разработку плана синтетических и аналитических счетов стратегического управленческого учета расходов.

Во-вторых, определение технологии учета расходов на бухгалтерских счетах. В-третьих, обоснование требований к оформлению первичной документации по расходам. В-четвертых, представление отчетных форм о расходах организации в необходимых информационных разрезах для анализа, контроля и планирования (бюджетирования) расходов.

Организация учета расходов (затрат) по бизнес-процессам и видам деятельности в конечном итоге должна обеспечить сбор информации для целей обратной связи с другими общими функциями управления: планированием (бюджетированием), анализом, контролем и регулированием. Правильно организованный учет позволит выявить неэффективные функции, операции, виды деятельности и бизнес-процессы, оптимизировать организационную структуру управления и производственного процесса.

5. Распределение расходов между объектами калькулирования. Назначение данного этапа — расчет себестоимости объектов калькулирования. В качестве таковых для определения конкурентных преимуществ могут выступать как отдельные продукты, заказы, группы изделий, так и виды материалов, объекты основных средств и нематериальных активов, сделки с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, секторы рынков или каналы распределения. Величина расходов (затрат), приходящихся на объект калькулирования, исчисляется путем суммирования прямых расходов (затрат) и доли косвенных расходов (затрат), включаемых в себестоимость объекта калькулирования, по формуле:

СП = ПЗ1 + Т Д х ОП), где СП — себестоимость /-го объекта;

ПЗ1 — прямые расходы (затраты) /-го объекта; Дj — ставка у-го носителя расходов (затрат); ОПу — объем потребления действий у-го носителя расходов (затрат) /-м объектом; / (1,..., п) — объект калькулирования; / (1,.., т) — носитель расходов (затрат); п — количество объектов калькулирования; т — количество носителей затрат (драйверов).

При АВС-методе в процессе калькулирования производственной себестоимости продукции прямым одноэлементным расходом будет только стоимость потребленных материальных ресурсов,

остальные расходы, являются косвенными расходами в составе комплексных расходов по виду деятельности. При этом часть комплексных косвенных расходов видов деятельности могут быть «условно косвенными» по отношению к объекту калькулирования, так как при первоначальном учете их можно идентифицировать как расходы, понесенные при производстве конкретного вида продукции. Таким образом, в данном случае существует причинно-следственная связь между понесенными расходами и объектом калькулирования. Следовательно, частичное поглощение косвенных расходов — это процесс формирования себестоимости объекта калькулирования, при котором аккумулируются комплексные расходы видов деятельности через систему драйверов расходов. Сумма косвенных расходов может быть включена как в состав производственной себестоимости, так и в полную себестоимость продаж.

Себестоимость материалов, объектов основных средств и нематериальных активов, одной сделки с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, сектора рынков или канала распределения и др. будет включать в себя только комплексные (многоэлементные) расходы, которые могут быть прямыми, условно косвенными и косвенными.

Подводя итоги, можно сделать вывод, что АВС-метод в наилучшей степени соответствует требованиям современного управления, так как позволяет: во-первых, вести учет расходов по каждому бизнес-процессу (центру финансовой ответственности) и месту их возникновения (операции, функции, виду деятельности); во-вторых, принимать управленческие решения о качестве бизнес-процесса, вида деятельности, функции, операции и их эффективности, а также осуществлять сравнение с определенными эталонами, что позволяет принимать меры к их свертыванию или реинжинирингу; в-третьих, часть косвенных расходов, собранных по бизнес-процессам, видам деятельности, функциям и операциям квалифицировать как «условно косвенные» для исчисления себестоимости конкретного вида продукции (услуги); в-четвертых, обеспечить формирование информации о расходах по каждому поставщику, покупателю, сегменту рынка, виду деятельности и бизнес-процессу; в-пятых, сформировать управленческую информацию для обеспечения выполнения общих функций управления (пла-

нирования, организации, контроля, анализа и регулирования).

Список литературы

1. Вахрушина М. А. Управленческий анализ. М.: Омега-Л., 2004. 432 с.

2. Друри К Управленческий и производственный учет. Вводный курс: учеб. для студентов вузов. 5-е изд., перераб и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 735 с.

3. Ермакова Н. А. Контрольно-информационные системы управленческого учета. М.: Экономистъ, 2005. 296 с.

4. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов. М.: Экономистъ, 2006. 618 с.

5. Каппан Р., Купер Р. Функционально-стоимостной анализ: практическое применение / пер. с англ. М.: ООО «И. Д. Вильямс», 2008. 352 с.

6. Каппан Р., Нортон Д. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию. 2-е изд., испр. и доп. : пер. с англ. М. Павловой. М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2008. 320 с.

7. Николаева О. Е. Стратегический управленческий учет / О.Е. Николаева, О.В. Алексеева. М.: УРСС, 2003. 303 с.