Налог на прибыль организаций, доходы и расходы

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ, ДОХОДЫ И РАСХОДЫ

В. В. СЕМЕНИХИН,

руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, информацию о расходах должны формировать в соответствии с требованиями, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее — ПБУ 10/99).

Бухгалтеры со стажем, несомненно, помнят, что раньше ПБУ 10/99 содержало несколько иную классификацию расходов организации. В их состав, помимо расходов по обычным видам деятельности, входили операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы организации, в настоящее время — прочие расходы.

Определение расходов организации содержит п. 2 ПБУ 10/99, согласно которому расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации.

Перечень расходов организации, включаемых в состав прочих расходов, содержит п. 11 ПБУ 10/99, причем перечень этот открыт. Некоторые из прочих расходов нуждаются в рассмотрении.

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации. Предоставить в пользование активы организация может, заключив договор аренды, правовые основы которого регулируются гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Статьями 606—625 ГК РФ определены общие положения для всех видов договоров аренды, а ст. 626—670 ГК РФ установлены положения, касающиеся отдельных видов договоров аренды.

При передаче имущества в аренду оно продолжает учитываться на балансе арендодателя,

за исключением финансовой аренды и аренды предприятия.

Имущество, передаваемое в аренду, в большинстве случаев входит в состав основных средств организации. Для обобщения информации о наличии и движении основных средств Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), предназначен счет 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» должен быть организован так, чтобы обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств по видам, местам нахождения, арендаторам, срокам аренды и другим параметрам учета.

Обратите внимание! При финансовой аренде (лизинге) условиями договора может быть предусмотрено, что имущество учитывается на балансе арендатора. Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора имущество должно учитываться на балансе арендатора, предназначен забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду», объекты на этом счете учитываются в оценке, определенной договором аренды.

Какие расходы осуществляет организация, передавая имущество в аренду?

Одним из расходов является налог на имущество организаций. Объектом налогообложения для российских организаций согласно ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное, в частности, во временное владение, пользование, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных

средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Если переданное основное средство согласно условиям договора аренды продолжает учитываться в составе собственного имущества арендодателя, то он продолжает начислять налог на имущество, поскольку основные средства, как было отмечено, являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

Для отражения прочих расходов Планом счетов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», к которому открываются субсчета:

• 91-1 «Прочие доходы»;

• 91-2 «Прочие расходы»;

• 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо

на отчетную дату не имеет, т. е. ежемесячно определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Сумма налога на имущество, начисленного по объектам основных средств, переданным в аренду, в бухгалтерском учете будет отражена по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В состав прочих расходов будут включаться и суммы амортизации, начисленной по объектам основных средств, переданным в аренду. Согласно Плану счетов организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Объекты основных средств требуют проведения ремонта, как текущего, так и капитального. Статьей 616 ГК РФ определено, что обязанностью арендодателя является проведение за свой счет капитального ремонта переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или непосредственно договором аренды.

Если по условиям договора аренды обязанность проведения ремонта возложена на арендодателя, то расходы на ремонт будут являться прочими расходами организации и, соответственно, в бухгалтерском учете они будут также отражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Если ремонт основных средств, сданных в аренду, выполняется самой организацией, то расходы, связанные с ремонтом, отражаются на счетах учета затрат. Если же ремонт выполняется силами

сторонних организаций, то расходы отражаются по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» либо счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Договором аренды обязанность проведения ремонта может быть возложена на арендатора. В этом случае арендодатель либо возмещает расходы, произведенные арендатором, либо засчитывает сумму произведенных расходов в счет платежей по арендной плате.

Пунктом 14.1 ПБУ 10/99 установлено, что величина расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, если это не является предметом деятельности организации, определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 10/99. Расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Пример 1. Организация в марте 2011 г. произвела капитальный ремонт оборудования, сданного в аренду. Ремонт выполнялся сторонней организацией (иждивением подрядчика), стоимость работ по договору составила 82 600 руб.

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 70 000 руб. — учтена в составе прочих расходов стоимость услуг сторонней организации по ремонту оборудования;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 12 600руб. — отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость» — 12 600 руб. — принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 82 600 руб. — погашена задолженность перед подрядчиком.

Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности. Использование интеллектуальной собственности, являющейся объектом исключительных прав, осуществляется только с согласия правообладателя.

Интеллектуальная собственность включает в себя изобретения, полезные модели, промышленные образцы, фирменные наименования, товарные зна-

ки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товара, произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Все перечисленные объекты, если они зарегистрированы в соответствии с законодательством Российской Федерации, представляют собой объекты нематериальных активов, для учета которых Планом счетов предназначен счет 04 «Нематериальные активы». Учет нематериальных активов осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ (14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее — ПБУ 14/2007).

Согласно п. 37 ПБУ 14/2007 отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).

Для учета нематериальных активов, переданных в пользование, к счету 04 «Нематериальные активы» необходимо открыть отдельный субсчет.

Нематериальные активы являются амортизируемым имуществом, и начисление амортизации осуществляется правообладателем. Если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности не является предметом деятельности организации, то суммы начисленной амортизации отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В бухгалтерском учете суммы амортизации, начисленной по объектам нематериальных активов, переданных в пользование, признаются в том же порядке, что и по объектам основных средств, т. е. расходы принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций. К этому виду рас-

ходов могут быть отнесены, в частности, расходы по участию в общем собрании акционеров. И в акционерных обществах, и в обществах с ограниченной ответственностью решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров (участников). Если другая организация находится в другом городе, то расходами, связанными с участием в уставном капитале этой организации будут командировочные расходы.

Еще одним видом расходов, связанным с участием в уставном капитале других организаций, могут быть расходы на получение выписки из реестра акционеров. Такая выписка необходима для проведения ежегодной инвентаризации финансовых вложений, которая наряду с инвентаризацией иных активов и обязательств проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В бухгалтерском учете такие расходы будут отражены по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции. Выбытие объекта основных средств согласно п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — ПБУ 6/01) имеет место в случае:

• продажи;

• прекращения использования вследствие морального или физического износа;

• ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

• передачи в виде вклада в уставный (склад очный) капитал другой организации, паевой фонд;

• передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

• выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

• частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях. Расходы от списания с бухгалтерского учета

объектов основных средств согласно п. 31 ПБУ 6/01 отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов.

Расходы, связанные с выбытием основных средств, будут складываться из остаточной стоимости выбывающего объекта, затрат на демонтаж в случае необходимости его проведения, транспортные расходы по доставке объекта покупателю и др.

Работы, связанные с выбытием объекта основных средств, могут быть выполнены работниками организации или с привлечением сторонних организаций. Если работы выполняются силами организации, то расходы будут отражены по дебету счета 91, субсчет 91-2 и кредиту счетов учета затрат. Если же работы, связанные с выбытием, выполняются силами сторонних организаций, расходы будут отражаться по кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Остаточную стоимость основного средства целесообразно формировать на отдельном субсчете, открываемом к счету 01 «Основные средства», например на субсчете «Выбытие основных средств». По дебету этого субсчета будет отражена первоначальная стоимость выбывающего объекта, по кредиту — сумма начисленной амортизации. Напомним, что суммы начисленной амортизации учитываются на счете 02 «Амортизация основных средств».

Пример 2. Организация — налогоплательщик НДС в январе продает автомобиль, договорная стоимость 172 280 руб., в том числе НДС — 26 280 руб.

Первоначальная стоимость автомобиля — 336 960 руб.

Срок полезного использования, установленный организацией при принятии автомобиля к учету — 5 лет, фактический срок эксплуатации до момента продажи — 3 года.

Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации — 202 176 руб. Остаточная стоимость автомобиля — 134 784 руб.

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» — 172 280руб. — учтена задолженность покупателя за проданный автомобиль;

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 26 280 руб. — начислен НДС с суммы реализации;

Д-т сч. 01-2 «Выбытие основных средств» К-т сч. 01-1 «Основные средства в организации» — 336 960руб. — отражено выбытие автомобиля в результате продажи;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 01-2 «Выбытие основных средств» — 202 176руб. — списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации автомобиля;

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 01-2 «Выбытие основных средств» — 134 784 руб. —

списана остаточная стоимость проданного автомобиля;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») — 172 280руб. — поступили денежные средства от покупателя;

Д-т сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 11 216 руб. — отражена прибыль от продажи автомобиля.

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов). Нередко организации при осуществлении хозяйственной деятельности сталкиваются с необходимостью привлечения кредитных и заемных средств. Правовые основы договора займа и кредитного договора определены гл. 42 ГК РФ.

Особенности формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 06.10.2008 № 107н (далее — ПБУ 15/2008).

Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам на основании п. 3 ПБУ 15/2008, являются:

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

• дополнительные расходы по займам (суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, за экспертизу договора займа (кредитного договора), а также иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов)).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту), что установлено п. 4 ПБУ 15/2008.

В российской практике для расчета процентов, подлежащих уплате по кредитным договорам, применяется формула

Проценты = (С /100 / 365) S х Р, где Сг — годовая процентная ставка;

— сумма займа, на которую начисляются

проценты;

Р — период, за который исчисляются проценты (в днях).

Планом счетов для обобщения информации о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Информация о полученных долгосрочных кредитах и займах формируется на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Проценты, причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам, отражаются по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами 66 и 67 в зависимости от срока, на который заключен договор. Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуются счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Величина расходов по оплате услуг кредитных организаций (согласно п. 14.1 ПБУ 10/99) определяется в порядке, аналогичном тому, что предусмотрен п. 6 ПБУ 10/99. Следует напомнить, что согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме, или величине кредиторской задолженности.

Если организацией открыт только один расчетный счет, то расходы по оплате услуг кредитных организаций можно отражать по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

Если же организация имеет несколько расчетных счетов, открытых в разных банках, то для ведения аналитического учета расчеты по оплате услуг банка целесообразно отражать с применением счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», поскольку банк, как и прочие организации, является для организации контрагентом. В этом случае расходы по оплате услуг кредитной организации первоначально будут отражены по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета», а затем учтены в составе прочих расходов, что отразится по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров. Неустойкой (штрафом, пеней) в соответствии со ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров на основании п. 14.2 ПБУ 10/99 принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

В некоторых случаях должник отказывается признавать суммы штрафных санкций, предусмотренных за нарушение условий договоров. В этом случае организация-кредитор вправе обратиться с заявлением с арбитражный суд.

В бухгалтерском учете суммы штрафов, пеней, неустойки, признанные и уплаченные организацией, согласно Плану счетов отражаются следующим образом:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 76

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — признана сумма штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров,

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — перечислена сумма штрафных санкций.

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о них в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (далее — ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

Ошибки могут быть существенными и несущественными, причем существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерского баланса.

Существенная ошибка предшествующего года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, согласно п. 9 ПБУ 22/2010 исправляется:

• записями по соответствующим счетам бухучета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях явля-

ется счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

• путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Пересчет сравнительных показателей отчетности осуществляется путем исправления показателей отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Ошибка предшествующего отчетного года,

не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода, что установлено п. 14 ПБУ 22/2010.

Согласно Плану счетов убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, отражаются по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и других счетов.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания. Исковой давностью согласно ст. 195 ГК РФ признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в 3 года.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н), дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Списание рассматриваемых сумм производится на основании:

• данных проведенной инвентаризации;

• письменного обоснования;

• приказа (распоряжения) руководителя организации.

Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, согласно Плану счетов отражаются по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счетов, на которых числится дебиторская задолженность.

Списание долга в убыток из-за неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Задолженность отражается за бухгалтерским балансом в течение 5 лет с момента списания, в течение этого времени необходимо отслеживать возможность ее взыскания при изменении имущественного положения должника. В бухгалтерском учете это отражается следующей корреспонденцией счетов:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — включена в состав прочих расходов организации сумма дебиторской задолженности;

Д-т сч. 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» — учтена на забалансовом счете сумма списанной дебиторской задолженности.

Пунктом 70 Положения № 34н установлено, что организация создает резервы по сомнительным долгам в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, тот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, не реальные для взыскания, в соответствии с п. 14.3 ПБУ 10/99 включаются в состав прочих расходов организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете.

Курсовые разницы. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н утверждено Положение

по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (далее — ПБУ 3/2006).

Курсовой разницей согласно ПБУ 3/2006 признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Стоимость активов и обязательств организации, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли, и такой пересчет производится по официальному курсу соответствующей иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Если же для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Пересчет в рубли для целей бухгалтерского учета производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете согласно п. 11 ПБУ 3/2006 отражается курсовая разница, возникающая по следующим операциям:

• полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

• пересчету стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).

Курсовая разница в бухгалтерском учете на основании п. 12 ПБУ 3/2006 отражается в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2006 зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы, кроме случаев, предусмотренных пп. 14 и 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Обратите внимание, что курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации, что установлено п. 14 ПБУ 3/2006.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета курсовые разницы отражаются по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и других счетов.

Сумма уценки активов. Сумма уценки активов на основании п. 14.4 ПБУ 10/99 определяется в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 06.04.2011).

2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 08.11.2010).

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н (в ред. от 24.12.2010).

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н (в ред. от 24.12.2010).

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (в ред. от 08.11.2010) .

7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).