Новый взгляд на постулаты Л. Пачоли

РАЗДЕЛ 2. ИСТОКИ РАЗВИТИЯ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Кутер М.И., Гурская М.М. НОВЫЙ ВЗГЛЯД НА ПОСТУЛАТЫ Л. ПАЧОЛИ

Постулат (лат. роБШЫиш — требование) — положение, которое считается истинным до тех пор, пока не будет доказано противное. ... Каждому из определений двойной записи соответствует один или несколько постулатов, на которых в целом формируется система диграфической бухгалтерии. Значение постулатов неодинаково. Решающими следует признать постулаты, введенные Пачоли, все остальные, за исключением контрольного, только развивают, расшифровывают и уточняют их» [1, с. 243].

В последнее время, авторами настоящей статьи проведена серьезная работа в части изучения и перевода на русский язык произведений классиков бухгалтерской теории и истории Л. Пачоли, Л. Флори, Ж.П. Савари, А.С. Литтлтона, Ф. Мелиса,

Р. де Рувера, В. Ямея. Получена уникальная возможность работы в архивах Генуи и Тосканы, что позволило собрать многотысячный архив копий бухгалтерских документов времен первоначального использования двойной записи и последующего зарождения двойной бухгалтерии. Проведенные исследования позволили по-новому посмотреть на начальный этап двойной бухгалтерии и соответственно пересмотреть взгляды на многие вопросы, считавшиеся устоявшимися и непоколебимыми.

В 2009 г. свет увидел современный перевод «Трактата о счетах и записях» Луки Пачоли [2]. Помимо перевода, проведена огромная исследовательская работа, уточняющая известные факты средневекового учета, а также

раскрывающая новые, до сих пор неизвестные особенности ведения двойной бухгалтерии. Уточнение постулатов Па-чоли было одобрено самим Ярославом Соколовым, правда, не сразу. Трудно менять мнение, которое сложилось более пятидесяти лет назад. Однако в нашей совместной работе, посвященной Трактату Пачоли [2], постулаты уже звучали по-новому.

В публикации 2000 г. сказано: «Исходными и основными следует признать два постулата Луки Пачоли (1494 г.):

• сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.

Под оборотом понимается стоимостное выражение всех записей фактов хозяйственной жизни: а) по дебету и б) по кредиту бухгалтерских счетов;

• сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Под сальдо понимается разность между дебетовым и кредитовым оборотом каждого бухгалтерского счета. Если дебетовый оборот больше кредитового, сальдо считается дебетовым, если наоборот, то сальдо признается кредитовым» [1, с. 243].

Надо сказать сразу: подобная редакция постулатов Пачоли имела место во всех учебниках по теории бухгалтерского учета. Не были исключением и учебники одного из авторов данной публикации [3].

Итак: в главе 14 у Пачоли сказано: «Ты должен знать, что из любой записи в Журнале всегда следует сделать две в Главной книге; одну запись - в

дебет, а другую - в кредит... Таким образом, все внесенные в Главную книгу записи окажутся связанными между собой, и ты никогда не сможешь ничего записать в дебет, не сделав соответствующей записи в кредит, занести что-либо в кредит, не записав в дебет ту же сумму» [2, с. 49].

Ни о каком-либо балансе оборотов ни в главе 14, ни далее Пачоли не упоминает. Более того, Пачоли незнакомо понятие оборота счета. Оно неизвестно и сегодня бухгалтерам многих стран, которые предпочитают использовать процедуру закрытия бухгалтерских счетов, описанную «отцом двойной бухгалтерии». В дальнейшем представляется весьма интересным исследование, которое даст ответ на вопрос: почему и когда российская бухгалтерия «пошла своим путем», отказавшись от общепринятой единой для всех счетов процедуры их закрытия. Как известно, в данной бухгалтерии вывод сальдо на счетах дифференцирован в зависимости от местонахождения на счете начального сальдо.

Во времена генуэзских массари (финансистов), которые вели бухгалтерский учет города-коммуны (1340 г.), и во времена тосканского купца Ф.М. Датины, бухгалтерские книги которого за 1383—1386 гг. подробно изучены, и фотокопии счетов, которые находятся в компьютерном архиве, содержащем несколько тысяч и пополняемом в течение 4 лет, 1 золотая лира равнялась 20 сольди. 1 сольди содержал в себе 12 динари. Соответственно в 1 лире было 240 динари. Во времена написания Трактата (1494 г.) Пачоли применяет четырехступенчатую монету: лира-сольди-гросси-пиччоли.

Если посмотреть на венецианскую форму счета, описанную в Трактате (на фото 1 представлен счет партнера ди Бине), то на каждой стороне (по дебету и кредиту) имеются равновеликие итоги (в нашем случае — 4318 лиры 10 сольди 9 динари). Согласно логике, построение баланса из равновеликих сумм не имеет смысла. Следовательно, Пачо-ли не мог строить и не строил баланс по оборотам счетов.

Фото 1. Персональный счет партнера Амброджио ди Бино из Главной книги (Желтая) филиала Компании Франческа Марко Датини в Пизе за 1384—1386 гг.

Здесь следует обратить внимание на одну важную деталь. Современные российские исследователи, например, К.Ю. Цыганков [4, 5] под «оборотами» понимают нетто-итоги, то есть итоги без начального сальдо. В противном случае не получается «равенства дебетовых и кредитовых оборотов». Луке Пачоли, да и практикующим бухгалтерам того времени не приходило в голову выделять нетто-итоги. Они подсчитывали только брутто-итоги, включающие показатели начального сальдо.

Некоторые авторы предполагают, что Л. Пачоли формировал баланс по итогам по дебету и кредиту до балансирования счета. Фото наглядно иллюстрирует, что средневековый бухгалтер, бесспорно, рассчитывал данные показатели, но никогда их не записывал на счете. Эти показатели имеют только одно назначение - выведение компонента (сальдо) для балансирования счета при его закрытии и переносе на вновь открываемый счет в конце книге или в новой книге.

В работе К. Ю. Цыганкова [4, с. 233], со слов рецензента его творчества М. Ю. Медведева, «маститого профессора бухгалтерии и одного из ведущих методологов России со своей оригинальной и четко высказанной позицией» [6, с. 191], «не вполне вышедшего из состояния гипнотического транса, в каковое вгоняет себя каждый истинный творец перед началом созидательного акта» [6, с. 190], на таблице 2.5 предложен вариант закрытия бухгалтерского счета на странице 42 с переносом сальдо в 65 Ф. (скорее всего, флорины) на страницу 110.

Приведенный рисунок (см. ниже), скопированный у Цыганкова, говорит о двух вещах, которые ставят под сомнение компетентность «энергично-

го, хотя не молодого уже человека», ... которому «хватит амбиций поставить учет на теоретическую платформу, тем самым действительно реформировать бухгалтерию ...[6, с. 190] (а далее читать вообще не хочется и не следует, а то согласишься с Цыганковым в «некомпетентности» не только В.Ф. Палия и всех остальных представителей нашего цеха ..., но и самого Карла Генрихо-вича Маркса, который «ошибался, неоднократно и настойчиво указывая на то, что кругооборот капитала обязательно начинается с денег и кончается ими же. Это не соответствует действительности. Даже в момент создания фирмы собственники не всегда вносят свой первоначальный взнос деньгами. Нередко взносы эти имеют материальную форму: здания, оборудование, товары. И можно с уверенностью заявить, все последующие обороты капитала никогда не начинаются и не завершаются только деньгами.» [5, с. 54].

О каких двух вещах, свидетельствующих о некомпетентности великого реформатора идет речь? Крупнейший исследователь бухгалтерии говорит о венецианской форме счета, а приводит вариант генуэзской формы, где дебет и кредит счета располагаются на разделенной пополам странице разворота книги. В этом случае дебет и кредит счета будут иметь один и тот же номер страницы, как на рисунке Цыганкова. В венецианской модели (а Пачоли описывает именно ее) дебет и кредит помещаются на параллельных страницах разворота книги и имеют различную нумерацию: дебет на стороне «Версо» (Verso — оборотная), а кредит на стороне «Ректо» (Recto — правая, лицевая). В примере на фото 1 дебет помещен на странице 235 V, а кредит — 236 R.

Встречная ссылка

Свободный лист

Свободный лист

Стр. 110

Счет сукна

Дать

Сальдо перенесено со стр. 42 65 ф.

Иметь

Счет имбиря

Стр. 43

Стр. 42

Счет сукна

Дать

14.11.1493 Купил у Иона из Льежа 10 отрезов по цене 4 ф. = 40 ф.

02.12.1493 Купил у Смита из Бристоля 8 отрезов по цене 4 ф. = 32 ф.

Сумма страницы "Дать" = 285 ф. Сальдо перенесено на стр. 110 = 65 ф.

Иметь

23.11.1493 Продал Дж. Антонио из Мессины 7 отрезов по цене 5 ф. = 35 ф.

Сумма страницы "Иметь" = 220 ф.

Рис. 1. Копия таблицы 2.5 на с.233 книги К.Ю. Цыганкова [6, с. 233]

Но это не самое главное. Опасно, когда человек «провозглашает теории» и не знает, что золотое правило двойной бухгалтерии (первый постулат Пачоли) действует не только при двойной записи на счетах последствий свершившихся фактов хозяйственной жизни, но и в обязательном порядке сохраняется и в процедуре закрытия счетов: сальдо, записанное на слабую сторону в дебет или кредит закрываемого счета, заносится на противоположную сторону открываемого счета в конце книги или в новой книге.

И тогда, как писал Пачоли: «Именно из этого правила вытекает баланс, который составляется при закрытии Главной книги, и сумма сальдо де-

биторов должна быть равна сумме сальдо кредиторов, то есть если сложить все суммы дебета, вынесенные на отдельный лист, даже если их целых 10000, а затем сложить таким же образом все суммы кредита, обе суммы должны быть одинаковыми. Если это не так, значит, в Главной книге есть ошибка, что я объясню несколько позже, когда научу тебя правилу составления баланса» . [2, с. 49].

Приведенный второй постулат Пачоли о равенстве сумм сальдо можно рассматривать как следствие первого постулата: если правильно применен метод двойной записи, то, как следствие, сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов кредитовых.

Из первого постулата Пачоли можно вывести и второе следствие: сумма показателей, разнесенных в дебет счетов, должна быть равна сумме показателей, отраженных в кредите счетов. Однако установлены две вещи:

— Пачоли не указывал на этот контрольный момент двойной бухгалтерии;

— бухгалтеры средневековья (фото 1) никогда не заносили на счета итоги по дебету и кредиту до балансирования счетов.

Видимо, это правило заработает несколько позже, или в Оборотной ведомости Гаратти, или в постулате А. Мендеса, уже в Х1Хв.

Для наглядности приводится пример закрытия счетов. На фото 2 приведено продолжение счета ди Бино, расположенного на страницах 319 V-320 Я той же книги. Верхняя запись на странице 319 V говорит, что сумма 2846 лир 9 сольди 10 динари (или дополне-

ние до суммы 4318 лиры 10 сольди 9 динари) есть результат переноса сальдо с карты (страницы) 236 Я. Таким образом, выведенное в кредите счета ди Би-не сальдо как дополнение для балансирования счета и записанное в кредите на странице 236 Я, перенесено на страницу 319 V, то есть. в дебет продолжения счета.

Как правило, путаница возникает тогда, когда предпринимаются попытки представить очевидную истину в более сложном, «научном» виде. Так, А. М. Галаган в 1916 г. основной закон бухгалтерии описывал так: «Закон двойственности есть закон связного противоположения и состоит в том, что изменения, произведенные в имуществе какой-либо операцией, всегда равны между собою, противоположны друг другу и связаны взаимно при посредстве той операции, которою данные изменения, вызваны» [7, с. 53].

Фото 2. Перенос сальдо с персонального счета партнера Амброджио ди Бино из Главной книги

Более же поздняя формулировка закона двойственности дается им уже в сильно измененном виде: «3акон двойственности есть закон, в силу которого каждая хозяйственная операция всегда оказывает двоякое влияние на имущество хозяйства; с одной стороны, эта операция оказывает влияние положительное, улучшая общее состояние имущества хозяйства, с другой - влияние отрицательное, ухудшая общее состояние имущества того же хозяйства» [8, с. 42].

«По закону двойственности, -продолжает проф. Галаган, - каждая операция вызывает равные противоположные изменения в составе имущества, поэтому при записи операции по счетам каждая операция заносится в одинаковых суммах в разные счета, причем в один счет эта операция вписывается на дебет, в другие — на кредит; следовательно, закон двойственности внешним образом проявляется при записи хозяйственных операций и дает основание тому методу учета, который носит название метода двойной записи» [7, с. 54].

Как утверждает профессор Н.С. Помазков [9, с. 20] со ссылкой на профессора И. А. Кипарисова [10, с. 159], «в новейшем своем труде проф. Галаган уточняет это определение метода двойной записи в следующих выражениях: «на дебет какого-либо счета записываются операции, оказывающие положительное влияние на ту часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке счета; на кредит какого-либо счета записываются операции, оказывающие отрицательное влияние на ту часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке этого счета».

Таким образом, проф. Галаган устанавливает, что метод двойной записи является следствием основного счетного закона — закона двойственности хозяйственных операций, фиксирующего одновременное положительное и от-

рицательное влияние всех без исключения хозяйственных операций данного хозяйства на имущественное положение того же хозяйства.

Далее, как написано у Н.С. Помазкова [9, с. 20], «другой автор, проф. Н. А. Блатов, анализируя ряд хозяйственных операций, приходит к выводу, что всякая, без исключения, хозяйственная операция двойственна по своей природе, так как она вызывает одновременный приход одной ценности и расход другой ценности. Это свойство хозяйственных операций по форме своей обладает всеми признаками мены, так как в совершении операции, точно так же, как в акте мены, «всегда участвуют два лица, два хозяйства, два субъекта и две ценности, два объекта мены».

Установив, таким образом, основное положение о двойственности хозяйственных операций (одновременный приход одной и расход другой ценности) и считаясь с тем, что каждой ценности соответствует тот или иной счет, причем каждый счет делится на две стороны: дебетовую - для регистрации прихода дайной ценности, и кредитовую - для учета расхода этой же ценности, проф. Блатов приходит к следующим выводам:

1. В каждом обороте участвовало две ценности, а потому и сумма оборотов записывалась в два счета.

2. Из этих двух ценностей одна приходила в хозяйство, а другая выбывала из него; поэтому сумма оборота отмечалась в одном счете на приходе, в дебете, а в другом — на расходе, в кредите [11, с. 41].

Эти два вывода дают возможность проф. Блатову фиксировать метод двойной записи, как следствие основного положения о двойственности хозяйственных операций в такой формулировке: «сумма каждого оборота записывается в два разных счета, на две различные стороны: в дебет одного счета и в кредит другого». Метод двойной за-

писи в такой формулировке проф. Бла-тов называет законом двойного счетоводства, или законом двойной записи [9, с. 21].

Как видно, основной закон двойной бухгалтерии, сформулированный в главе 14 Трактата Пачоли, в нашей стране был описан профессорами

H. А. Блатовым и Н.С. Помазковым. Современная его редакция будет звучать: Последствия свершившегося факта хозяйственной жизни отражаются на счетах равновеликими суммами дважды: в дебете одного счета и кредите другого.

Библиографический список

I. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 496 с.

2. Пачоли Л.: Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера. — М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. — 308 с.

3. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 592 с.

4. Цыганков К.Ю. Очерки истории бухгалтерского учёта: происхождение двойной бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с. 5 Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учёта. — Новосибирск: САФБД, 2009. 278 с.

6. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учёта. — М.: Магистр, 2007. / Рецензия М. Ю. Медведева: Финансы и Бизнес, — 2009. — № 1, с. 190—191.

7. Галаган А. М. Учебник счетоведения. Ч. 1. Общее счетоведение. Изд.: «Высшая школа». — М., 1916 г.

8. Галаган А.М. Руководство по общему счетоведению. — М., 1926 г.

9. Помазков Н.С. Счетные теории. Изд.: «Экономическое образование». — Л., 1929 г. — 268 с.

10. Кипарисов И.А. Основы счетоведения. — М., 1927 г.

11. Блатов Н.А. Основы общей бухгалтерии в связи с торговым, промышленным и сметным счетоводством. 4-е изд.

— Изд.: «Экономическое образование».

— Л., 1928 г. — 532 с.