Льгота по налогу на добавленную стоимость по предпринимательской деятельности, осуществляемой бюджетным учреждением

Налогообложение

ЛЬГОТА ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМОЙ БЮДЖЕТНЫМ УЧРЕЖДЕНИЕМ

О. О. ШИШКИНА, Д. С. ИГНАТЬЕВ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

В процессе своей деятельности бюджетные образовательные учреждения постоянно ощущают острую нехватку денежных средств как на выплату заработной платы своему персоналу, так и на свое содержание. В результате они вынуждены заниматься предпринимательской деятельностью с целью вписаться в действующую систему рыночных отношений и подкрепить свое финансирование. Поэтому перед руководителями и главными бухгалтерами бюджетных организаций встает непростая задача — совместить бюджетную и предпринимательскую деятельность и правильно отразить все операции и результаты финансово-экономической и хозяйственной деятельности как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Налоговое законодательство не связывает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость (НДС) с организационно-правовой формой юридического лица и не содержит каких-либо специальных норм по этому налогу в отношении бюджетных учреждений. Поэтому они будут признаваться плательщиками НДС на общих основаниях, если совершают операции, которые признаются объектами налогообложения.

Осуществляя предпринимательскую деятельность, учреждение может совершать одновременно как облагаемые НДС операции, так и не облагаемые. В этом случае необходимо вести раздельный учет таких операций.

Рассмотрим частный случай получения льготы по НДС на примере столовой бюджетного учреждения, реализующей студентам покупные продукты питания при условии, что покупная пищевая продукция проходит минимальную дополнительную обработку (промывается, разогревается, порцио-нируется, взвешивается).

Согласно подп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ (НК РФ) деятельность столовой бюджетного учреждения не облагается НДС.

При реализации через столовую студентам и сотрудникам учебного заведения покупных продуктов питания, подвергшихся кулинарной обработке (промывке, разогреву, порционированию, взвешиванию и другой дополнительной обработке), организация вправе применить льготу по НДС, предусмотренную подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Правомерность применения рассматриваемой льготы при обслуживании столовой образовательного учреждения банкетов и иных подобных мероприятий является неоднозначным вопросом, и в случае ее применения организацией в данной ситуации нельзя не исключить вероятности возникновения налоговых споров.

На основании подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению

на территории РФ продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях.

Для применения образовательным учреждением указанной льготы необходимо выполнение следующих условий:

— продукты питания должны быть произведены в столовой образовательного учреждения;

— реализация указанных продуктов питания должна осуществляться в образовательном учреждении.

В соответствии с п. 5 ст. 51 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» организация питания в образовательном учреждении возлагается на образовательные учреждения. В образовательном учреждении должно быть предусмотрено помещение для питания обучающихся.

Согласно п. 2.1 СанПиН 2.4.5.2409-08, утвержденного постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 23.07.2008 № 45, питание обучающихся в образовательных учреждениях обеспечивают организации общественного питания, которые осуществляют деятельность по производству кулинарной продукции, мучных кондитерских изделий и булочных изделий и их реализации.

Поскольку НК РФ не дает определения «столовой образовательного учреждения», воспользуемся понятиями и терминами других отраслей законодательства РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В данном случае применению подлежит Национальный стандарт РФ «Услуги общественного питания. Классификация предприятий общественного питания». ГОСТ Р 50762-2007, утвержденный приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 27.12.2007 № 475-ст (далее — ГОСТ Р 50762-2007). Согласно п. 4.8 ГОСТ Р 50762-2007 столовая — это предприятие общественного питания, общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей, производящее и реализующее блюда и кулинарные изделия в соответствии с меню, различающимся по дням недели.

Столовые различаются:

— по обслуживаемому контингенту и интересам потребителей: столовые школьные, студенческие, офисные и др.;

— по месту расположения: общедоступные, по месту учебы, работы.

Таким образом, столовая образовательного учреждения — это в данном случае предприятие

общественного питания, преимущественно ориентированное на обслуживание студентов и сотрудников образовательного учреждения.

Одним из обязательных условий применения льготы, предусмотренной подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, является факт производства реализуемых продуктов питания столовой образовательного учреждения.

Столовая относится к предприятиям общественного питания, производящим и реализующим блюда и кулинарные изделия в соответствии с разнообразным по дням недели меню (п. 32 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 50647-2010 «Услуги общественного питания. Термины и определения» (далее — ГОСТ Р 50647-2010), п. 48 ГОСТ Р 50762-2007).

Продукцией общественного питания (индустрии питания) является совокупность кулинарной продукции (кулинарных полуфабрикатов, кулинарных изделий, блюд), хлебобулочных, кондитерских изделий и напитков (пп. 5 и 48 ГОСТ Р 50647-2010).

Под кулинарным полуфабрикатом понимается пищевой продукт или сочетание продуктов, прошедшие одну или несколько стадий кулинарной обработки без доведения до готовности (п. 49 ГОСТ Р 50647-2010).

Кулинарное изделие — это пищевой продукт или сочетание продуктов, доведенные до кулинарной готовности. Блюдом является пищевой продукт или сочетание продуктов и полуфабрикатов, доведенных до кулинарной готовности, пор-ционированное и оформленное (пп. 51 и 57 ГОСТ Р 50647-2010).

Согласно п. 82 ГОСТ Р 50647-2010 кулинарной обработкой пищевых продуктов является воздействие на них с целью придания им свойств, делающих их пригодными для дальнейшей обработки и (или) употребления в пищу. Кулинарная готовность — совокупность заданных физико-химических, структурно-механических, органолептических показателей качества блюда и кулинарного изделия, определяющих их пригодность к употреблению в пищу (п. 88 ГОСТ Р 50647-2010). К способам кулинарной обработки сырья и пищевых продуктов относятся нарезка, шинкование, порционирование, варка, жарка и т. д. (пп. 80—118 ГОСТ Р 50647-2010).

Следовательно, если в столовой образовательного учреждения осуществляется какая-либо кулинарная обработка закупаемых продуктов, впоследствии там же реализуемых в виде обедов, то такая реализация освобождается от обложения НДС.

Если же в образовательном учреждении (в столовой образовательного учреждения) производится перепродажа продуктов питания без какой-либо их кулинарной обработки (например кондитерские изделия, фрукты, молочная продукция или напитки в индивидуальной упаковке и т. п.), то реализация таких продуктов подлежит обложению НДС в общем порядке.

Такой вывод подтверждается и судебной практикой. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 16.06.2010 № Ф09-4431/10-С2 по делу № А76-29356/2009-54-583 суд признал необоснованным применение налогоплательщиком освобождения от НДС, поскольку реализованное им в детские дошкольные учреждения мясо кулинарной обработке налогоплательщиком не подвергалось. При этом апелляционным судом отмечено, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие переработку мяса и изготовление из него полуфабрикатов предприятием, равно как и доказательства взвешивания, фасовки или упаковки мяса, проведения санитарного контроля.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.06.2006 № А19-6432/06-53-Ф02-2870/06-С1 судьи признали правомерность применения освобождения от НДС, поскольку покупная продукция проходит дополнительную обработку, а именно, промывается, взвешивается, освобождается от упаковки, доводится до установленной температуры, порционируется и подается учащимся с учетом установленных государственных стандартов.

При этом суд отклонил довод налоговой инспекции о том, что квалифицирующим признаком общественного питания является производство (приготовление, выработка, переработка), а не только порционирование продуктов питания, ввиду того что предусмотренная подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ льгота предоставляется вследствие социальной значимости деятельности, осуществляемой организацией общественного питания и не ставится в зависимость от способа приготовления и степени обработки реализуемых продуктов питания.

В постановлении ФАС Московского округа от 19.06.2006 № КА-А41/5352-06 судьи, подтверждая правомерность применения рассматриваемой льготы, указали, что в школьных столовых хлеб подвергается механической кулинарной переработке, нарезается кусочками. При этом хлеб входит в комплексный обед, а его стоимость в школьных и студенческих столовых включалась в стоимость блюда, что подтверждается представленными ор-

ганизацией накладными и меню. Стоит отметить, что указанным постановлением суд апелляционной инстанции принял сторону налогоплательщика, отменив решение суда первой инстанции, в котором судьи отмечали, что хлеб не является непосредственно произведенным в школьных и студенческих столовых, а является покупной продукцией, следовательно, его реализация подлежит обложению НДС.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2007 № А33-28614/2005-Ф02-7118/06-С1 суд направил дело на новое рассмотрение, поскольку недостаточно полно были исследованы обстоятельства дела и не учтено, что реализуемые товары (сметана, лимоны, ряженка, творог, овощи, фрукты, напитки и т. п.) подвергались механической кулинарной обработке.

Для принятия законного, обоснованного, мотивированного судебного акта необходимо установить, проходили ли дополнительную кулинарную и механическую обработку закупленные продукты питания, а также предложить сторонам представить расчет суммы выручки, полученной от реализации продуктов, подвергнутых обработке и перепродаваемых.

Однако в случае обслуживания столовой образовательного учреждения банкетов и других подобных мероприятий для категорий лиц, отличных от обучающихся, необходимо иметь в виду следующее.

В определении Конституционного Суда РФ от 09.07.2004 № 242-О изложена правовая позиция о косвенном характере НДС, который включается налогоплательщиками в цену реализованных товаров (работ, услуг) и фактически уплачивается в бюджет за счет средств покупателей.

Это обстоятельство нужно учитывать в связи с тем, что целью предоставления рассматриваемой налоговой льготы является поддержка социально важных программ государства — обеспечение доступного питания для наиболее социально незащищенных слоев населения: школьников, студентов, больных, персонала соответствующих учреждений образования и здравоохранения и иных лиц, имеющих непосредственное отношение к функционированию указанных учреждений.

Данная точка зрения нашла свое отражение в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 18.10.2006 № А17-1417/5-2006, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2012 № 11АП-7920/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2012 № 09АП-5577/12.

Исходя из данной позиции, применение льготы, предусмотренной подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, ставило бы столовую образовательного учреждения, обслуживающую банкеты, в неравные условия с другими организациями общественного питания, осуществляющими подобную деятельность. Однако подтверждение данной позиции в письмах финансового ведомства и налоговых органов найти не удалось.

Несмотря на то, что из подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не следует, что его применение ставится в зависимость от категории лиц, которым в образовательной организации реализуются продукты питания, непосредственно произведенные их столовыми, приведенные выводы судов, по мнению авторов, свидетельствуют о том, что правомерность применения рассматриваемой льготы при обслуживании столовой образовательного учреждения банкетов и иных подобных мероприятий является неоднозначным вопросом и в случае ее применения организацией в данной ситуации нельзя не исключить вероятности возникновения налоговых споров.

Список литературы

1. ГОСТ Р 50647-2010. Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги общественного питания. Термины и определения: приказ Росстан-дарта от 30.11.2010 № 576-ст.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

3. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.

4. Об утверждении национального стандарта: приказ Ростехрегулирования от 27.12.2007 № 475-ст.

5. Определение Конституционного Суда РФ от 09.07.2004 № 242-О.

6. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2012 № 09АП-5577/12.

7. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2012 № 11АП-7920/12.

8. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.10.2006 № А17-1417/5-2006.

9. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.06.2006 № А19-6432/06-53-Ф02-2870/06-С1.

10. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2007 № А33-28614/2005-Ф02-7118/06-С1.

11. Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2006 № КА-А41/5352-06.

12. Постановление ФАС Уральского округа от 16.06.2010 № Ф09-4431/10-С2 по делу № А76-29356/2009-54-583.

13. СанПиН 2.4.5.2409-08: постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 23.07.2008 № 45.