Разработка и оценка системы внутреннего контроля коммерческой организации

Крамаренко Е.А.

РАЗРАБОТКА И ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Глобализация рынков капитала выявила необходимость соответствия российских организаций зарубежным законодательным нормам в области внутреннего контроля. Одним из обязательных требований для российских организаций, планирующих размещение акций на биржах США, Великобритании, является наличие эффективной системы внутреннего контроля за составлением финансовой отчетности организации.

Понятие и теоретические подходы к построению системы внутреннего контроля широко представлены российской и зарубежной литературе. Несмотря на это, практических и современных подходов к построению систем с учетом российской специфики и лучшей мировой практики по нашему мнению недостаточно. Рассмотрим понятия и функции системы внутреннего контроля, используемые в российских и зарубежных нормативных документах в таблице 1.

Таблица 1. Понятие и функция системы внутреннего контроля

Источник Понятие и функция СВК

Положение ЦБ РФ от 16 декабря 2003 г. N 242-П Совокупность системы органов и направлений внутреннего контроля, обеспечивающая соблюдение порядка осуществления и достижения целей, установленных законодательством Российской Федерации, настоящим Положением, учредительными и внутренними документами кредитной организации [4]

Кодекс Корпоративного поведения, рекомендованный ФКЦБ РФ Система контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия направлена на обеспечение доверия инвесторов к обществу и органам его управления. Основной целью такого контроля является защита капиталовложений акционеров и активов общества[6]

Стандарт аудита РФ №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» Совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. [5]

Аудиторский стандарт №5 (США) Процесс, осуществляемый исполнительным и финансовым руководством компании, или лицами, выполняющими подобные функции, и Советом директоров, прочим руководством и сотрудниками для обеспечения достоверности подготовки финансовой отчетности для внешних целей в соответствии с ОПБУ США (US GAAP) []

Международный стандарт аудита №315 Все политики и процедуры (внутреннего контроля) принятые менеджментом предприятия в достижении целей наиболее практичного, упорядоченного и эффективного управления деятельностью организации, включая сохранность активов, предотвращение и обнаружение случаев мошенничества и ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей и своевременную подготовку достоверной финансовой отчетности [1]

Окончание табл. 1

Источник Понятие и функция СВК

Кодекс корпоративного управления Великобритании Совет директоров должен поддерживать надежную систему внутреннего контроля за сохранностью инвестиций акционеров и активами компании [8]

Стандарт COSO (США) Процесс, инициированный Советом директоров предприятия, менеджментом и другим персоналом, осуществляемый для обеспечения разумной уверенности относительно достижения целей в следующих категориях: - достоверность финансовой отчетности; - эффективность деятельности; - соответствие законодательству и требования регулирующих органов [7]

На основе анализа приведенной в таблице 1 информации, сформулируем обобщенное понятие системы внутреннего контроля. По нашему мнению, система внутреннего контроля — это процесс, инициируемый высшим руководством организации, в который вовлечены все сотрудники организации для целей формировании достоверной финансовой отчетности, эффективности деятельности, соблюдения законодательства, мониторинга внешних и внутренних рисков организации, который осуществляется систематически на основании политик и процедур, утвержденных в организации. Следует также отметить, что приоритетным направлением развитием системы внутреннего контроля является ориентация на контроль за достоверность финансовой отчетности, повышение акционерной стоимости компании с помощью роста эффективности деятельности.

В настоящее время в России делаются попытки ввести требования о наличии системы внутреннего контроля. В 2006 года в проекте федерального закона, опубликованном на сайте Министерства финансов РФ «О бухгалтерском учете» появилась глава, посвященная внутреннему контролю за ведением бухгалтерского учета. Однако методов и подходов к построению эффективной системы внутреннего контроля за достоверностью учетных данных в проекте закона не указано.[3]

В настоящее время в России оценка эффективности СВК может проводиться с различными целями и различными исполнителями.

Во-первых, внутренний аудит или внешний консультант могут проводить оценку эффективности СВК по заданию руководства или собственника организации. Это может быть вызвано желанием повышения эффективности бизнес-процессов или желанием котироваться на бирже.

Во-вторых, внешний аудитор может проводить оценку внутреннего контроля в рамках аудита финансовой отчетности по собственной инициативе для уменьшения объема детальных аудиторских процедур.

В-третьих, внешний аудитор может проводить оценку внутреннего контроля как обязательный аудит системы внутреннего контроля за достоверностью финансовой отчетности по требованию зарубежных регуляторов (например, Комиссии по ценным бумагам США).

Рассмотрим градацию оценки эффективности внутреннего контроля. Система внутреннего контроля признается эффективной, если по результатам ее оценки не выявлены материальные недостатки. Признаки, которые являются основанием для классификации недостатка как материального является высокая вероятность реализации материального искажения финансовой отчетности.

Исследуем зарубежный опыт по оценке эффективности системы внутреннего контроля организации. Как правило, оценка систему внутреннего контроля за достоверностью финансовой отчетности осуществляется внешним аудитором в рамках требований закона Сар-бейнса-Оксли (требование законодательства США). Внешний аудитор должен выпустить аудиторское заключение об эффективности системы внутреннего контроля.

Также возможен случай, когда компания является консультантом и осуществляет помощь менеджменту организации по оценке системы внутреннего контроля для целей проведения последующего аудита системы внутреннего контроля внешним аудитором в рамках требований закона Сарбейнса-Оксли. Данная работа не являются аудитом, а классифицируется как сопутствующая аудиту услуга.

Независимо от того, осуществляется оценки системы внутреннего контроля аудитором или менеджментом организации этапы оценки является следующими:

1. Осуществляется планирование объема работ. На основании показателей финансовой отчетности определяются существенные бизнес-единицы в компании, т.е. дочерние компании (юридические лица), которые должны быть включены в план работ по оценке СВК.

Определяются существенные бизнес-процессы (Сбытовая деятельность, закупочная деятельность и др.) с точки зрения влияния на результаты деятельности компании.

2. Осуществляется идентификация рисков и покрывающих их контрольных процедур.

3. Осуществляется оценка эффективности контролей корпоративного уровня и общих контроли информационных систем с учетом выявленных рисков.

4. Осуществляется оценка эффективности контрольных процедур всех существенных бизнес-процессов с учетом выявленных рисков.

4. Осуществляется классификация недостатков, выявленных в ходе оценки контролей на: материальные недостатки, существенные недостатки и несущественные недостатки.

5. Формируется вывод об эффективности системы внутреннего контроля за достоверностью финансовой отчетности. В случае если выявлен хотя бы один материальный недостаток — система внутреннего контроля организации признается неэффективной. Недостаток должен быть раскрыт в отчете менеджмента о состоянии внутреннего контроля по форме 20 — Ф и в аудиторском заключении о состоянии внутреннего контроля. В случае если материальных недостатков не выявлено, система внутреннего контроля признается эффективной. При этом существенные недостатки не отражаются в отчете менеджмента о состоянии внутреннего контроля. Аудитор также не отражает существенные и несущественные недостатки о системе внутреннего контроля в аудиторском заключении.

Система оценки эффективности на основе бизнес-процессов получила большое распространение, так как концепция управления бизнес-процессами является ключевой и применяется в настоящее время в практике работы большинства крупнейших предприятий мира.

Автоматизация и совершенствование бизнес-процессов является ключевой темой в деятельности консалтинговых компаний. Концепция управления бизнес-процессами (Business Process Management) — одна из современных управленческих методик включающая в себя совокупность идеологии и программного обеспечения управления бизнес-процессами.

Согласно стандарту (ISO/CD 15531-1) «бизнес-процесс — структурированный набор действий, охватывающий различные сущности предприятия и подчиненный определенной цели».[2]

Международная компания SAP лидер в автоматизации бизнес-процессов определяется

бизнес-процесс как завершенную с точки зрения содержания, временной и логической очередности, последовательность, необходимую для обработки экономически — значимого объекта. Бизнес-процесс является особым процессом, который служит осуществлению основных целей предприятия и описывает центральную сферу его деятельности.

На основании анализа мировой практики построения системы внутреннего контроля за достоверностью финансовой отчетности обобщим методику к построению и оценки СВК, ориентированной на риски, которым подвержены бизнес-процессы компании.

Методика включает следующие этапы:

1.Планирование существенных бизнес процессов

2.Описание существенных бизнес-процессов

3. Выявление рисков и ключевых контрольных процедур.

4. Проведение сквозного тестирования процесса

5. Написание рекомендаций по улучшению неэффективных контрольных процедур

6. Внедрение контрольных процедур

7. Операционное тестирование контрольных процедур.

8. Отчет об эффективности системы внутреннего контроля за составлением финансовой отчетности.

Рассмотрим применение данной методики оценки эффективности СВК на примере бизнес-процесса «Продажи» условного предприятия.

На основании изучения регламентов, политик, инструкций компании, и интервью с сотрудниками компании участвующих в бизнес-процессе «Продажи» опишем бизнес-процесс виде блок-схемы с помощью стандартных символов и текстового описания. Процесс представляет собой последовательность действий от инициации операции по продаже и до момента, когда фактическая операция по продаже отражена в финансовой отчетности.

На предприятии производится текстовое описание процесса «Продажи». Сотрудники компании действуют на основании должностных инструкций, в которых четко прописаны их ежедневные обязанности с четким указанием выполняемых действий и создаваемых документов. Разделение полномочий создано таким образом, что предотвращает осуществление конфликтных функций, позволяющих сотруднику совершать мошеннические и иные действия.

Складской и бухгалтерский учет ведется в автоматизированной системе. Сотрудники

имеют строго ограниченный доступ в систему на основании должностных обязанностей. Периодически начальник отдела информационных технологий проверяет фактические права доступа в систему

1. В составе бюджетного процесса ежегодно осуществляется подготовка план продаж, который корректируется ежемесячно (с ценами и количеством). Финальная версия бюджета утверждается Советом Директоров компании.

2. Ежегодно формируется приказ о предоставлении скидок и утверждается Генераль -ным директором.

3. Ежегодно формируется прайс-лист с ценами на каждый вид товара, который проверяется Коммерческим директором и утверждается Генеральным Директором. Скидки и прайс-лист заносятся в систему.

4. Ежегодно утверждаются кредитные лимиты для каждого покупателя.

5. Договоры поставки, имеющие стандартный формат, проверяются и визируются юридическим департаментом, финансовым департаментом, службой безопасности, бухгалтерией, коммерческим специалистом. Договор с визами всех ответственных подразделений подписывает Генеральный директор.

6. Поступающие заявки на поставку продукции от покупателей, проверяются специалистом департамента работы с клиентами. Если товар есть на складе, то заявка заносится в систему.

На основании утвержденной заявки, подготавливается распоряжение на отпуск продукции со склада, которое утверждается специалистом отдела работы с клиентами и кредитным контролером, и отправляется менеджерам склада.

От клиента получается подписанная товарная накладная, на основании которой осуществляется проводка отгрузки и выставляется счет-фактура.

На основании объема выручки от клиента и установленного в приказе о скидках специалист финансового департамента начисляет скидки клиентам на основании проданных объемов.

По результатам анализа бизнес-процесса «Продажи» выявим риски, которые влияют на достоверность финансовой отчетности организации и проанализируем существующие контрольные процедуры, которые действуют в компании в бизнес-процессе «Продажи» в таблице 2.

Риски бизнес-процесса Ключевые контрольные процедуры Владелец контрольной процедуры

1 2 3

Необоснованно низкие цены для некоторых клиентов Ежегодно генеральным директором утверждается прайс-лист на все виды продукции. Специалист финансового отдела вводит цены на товары в систему с прайс-листа, финансовый контролер проверяет правильность внесения цен и блокирует изменения в прайс-лист в системе. Изменения в прайс-лист утверждаются генеральным директором. Генеральный директор

Необоснованно высокие скидки для некоторых клиентов Генеральным директором утверждается шкала скидок в зависимости от статуса клиента. Скидки вносятся специалистом по финансам, финансовый контроллер проверяет правильность ввода и блокирует от изменений внесенный реестр скидок. Генеральный директор

Отгрузка товаров покупателю без контракта Настройки системы не позволяют подтвердить заявку без ввода связи существующим контрактом в системе. Директор по информационным технологиям

Отгрузка неплатежеспособным клиентам Новым клиентам продукция отгружается только на условиях предоплаты, остальные клиенты предоставляют информацию для принятия решения о кредитном лимите и условиях платежа. Кредитный лимит утверждается на кредитном комитете Начальник кредитного отдела

Несвоевременное отражение отгрузки Еженедельно финансовый контролер формирует отчет о подтвержденных заявках, но по которым не осуществлена отгрузка клиенту. Финансовый контролер

Таблица 2. Риски и контрольные процедуры процесса «Продажи»

Окончание табл. 2

1 2 3

Нерыночные условия договора Все договоры регистрируются в базе данных. Все контракты проверяются уполномоченными отделами и визируются. Контракт подписывается генеральным директором. Печать ставит главный бухгалтер Генеральный директор

Завышение объемов продаж Ежемесячно финансовый контроллер проводит план-факт анализ продаж в разрезе по клиенту. Расхождения свыше 5 % должны быть проанализированы и причины объяснены. Финансовый контролер

Фиктивные продажи / Необоснованные возвраты продукции клиентами Все возвраты принимаются на основании заключения комиссии. Решение о возврате утверждает коммерческий директор и финансовый директор. Финансовый директор

Неверные данные в счет-фактуре Счет-фактура автоматически формируется на основании данных накладной. Ввод ручных данных в процессе создания счет-фактуры заблокирован. Финансовый директор

Просроченная дебиторская задолженность/ не своевременное получение платежа от покупателя Ежемесячно финансовый директор проверяет отчет о дебиторской задолженности в детализации по срокам возникновения. Финансовый директор

Проведем сквозное тестирование, которое предполагает наблюдение (прослеживание) одной операции через весь бизнес-процесс. В результате сквозного тестирования подтверждается правильность описания действий и этапов в бизнес-процессе. Цель сквозного тестирования — подтвердить правильность и точность описания бизнес-процесса и оценка эффективности построения контрольных процедур в бизнес-процессе.

Приведем пример плана сквозного тестирования для процесса «Продажи».

1. Проведение интервью с Директором по продажам и обсуждение процесса проверки и утверждения Бюджета продаж. Изучение Бюджета продаж и протоколов Совета Директоров для подтверждения того, что бюджет утвержден Советом Директоров.

2. Проведение интервью с Генеральным директором и обсуждение процесса проверки и утверждения Приказа о предоставлении скидок. Изучение Приказа о предоставлении скидок с целью проверки, что он проверен и утвержден Генеральным директором.

3. Изучение прайс-листа и проверка, что прайс-лист утвержден Генеральным директором.

4. Изучение протокола кредитного коми -тета и проверка, что в нем утверждены кредитные лимиты.

5. Экспертиза договора поставки и проверка того, что он завизирован соответствующими ответственными лицами.

6. Получение оригинала заявки от клиента и проверка, что заявка подтверждена специалистом департамента по работе с клиентами.

7. Изучение распоряжения на отгрузку и проверка, что оно подписано сотрудником отдела по работе с клиентами и кредитным контролером.

8. Изучение требования-накладной, подписанной материально-ответственным лицом и проверка того, что оно подписано клиентом и содержит печать покупателя.

9. Сверка счета-фактуры с накладной, проверка правильности отражения в системе.

10. Изучение акта о начислении скидки по итогам года, проверка правильности применения процента скидки, проверка в точно-сти расчета, проверка того, что акт о начислении скидки подписан коммерческим и финансовым директором.

По результатам оценки бизнес-процессов могут быть выявлены недостатки, обобщенные нами в таблице 3.

Недостатки, выявляемые по результатам оценки любого бизнес-процесса Недостатки, выявляемые по результатам оценки бизнес-процесса «Продажи»:

1.Отсутствие утвержденных регламентов и политик в компании, соответственно выполнение бизнес-процесса не стандартизировано. 2. Незнание и несоблюдение утвержденных политик и процедур персоналом 3.Отсутствие формализации выполнения контрольных процедур 4.Выполнение контрольных процедур неформально (т. е. при последующей проверке не возможно подтвердить, что контрольная процедура выполнялась) 5.Умышленное пренебрежение выполнением контрольных процедур высшим руководством организации 1. Заключение договоров, не предусматривающих предоплату с организациями, не имеющими ликвидных активов и без надежной кредитной истории 2. Манипулирование прайс-листом и листом скидок 3. Предоставление льготных цен определенным покупателям 4. Необоснованное предоставление скидок некоторым клиентам 5. Превышение кредитного лимита 6. Манипуляция расчета кредитного лимита 7.Возвраты реализованной продукции после окончания финансового периода, после начисления бонусов отделу продаж 8. Необоснованное выделение маркетинговых бюджетов и акций некоторым клиентам 9.Некорректное формирование заказов (ошибочное указание цены, ассортимента) 10. Необоснованные корректирующие проводки в конце периода, увеличивающие выручку 11. Не выставление счетов по причине отсутствия контроля

Таким образом, на основании представленной методики можно по аналогии описывать все бизнес-процессы компании, выявить риски и выделить все существующие контрольные процедуры, направленные на покрытие соответствующих рисков, оценить их эффективность и сделать общий вывод об оценке эффективности системы внутреннего контроля.

Библиографический список

1. Коробова А. Международный стандарт аудита 315 // Аудит и налогообложение. — 2006. — № 10.

2. Коробков К.Н. Программная система управления бизнес-процессами предприятия // Программные продукты и системы. — 2008. — №1.

3.Министерство финансов. Режим доступа: http://www.minfin.ru, свободный. — Загл. с домашней страницы Интернета.

4. Положение ЦБ РФ от 16 декабря 2003 г. N 242-П «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах».

5. Правило (стандарт аудита) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.

6. Распоряжение ФКЦБ от 4 апреля 2002 г. № 421-р «О рекомендации к применению Кодекса корпоративного поведения».