Особенности бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах

Александр Николаевич Семин

Доктор экономических наук, профессор, ректор Уральской государственной сельскохозяйственной академии

Галина Павловна Селиванова

Кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита в бюджетных и некоммерческих организациях Уральского государственного экономического университета

Ирина Александровна Шевченко

Преподаватель колледжа Уральского государственного экономического

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КРЕСТЬЯНСКИХ (ФЕРМЕРСКИХ) ХОЗЯЙСТВАХ

Одним из направлений федеральной, региональной и местной политики должна стать поддержка малого и среднего предпринимательства. Благодаря их развитию в стране все больше

становится финансово устойчивых и эффективно работающих малых предприятий, которые на 15-20% и более увеличивают количество рабочих мест и объемы производства продукции и услуг. Сфера малого предпринимательства все заметнее превращается в движущую силу экономических реформ.

Наиболее интересным представляется развитие малого предпринимательства в сельском хозяйстве, прежде всего это касается фермерства. В настоящее время фермерское хозяйство является наиболее перспективной формой ведения сельского хозяйства.

Главным отличием старых и новых форм хозяйствования является экономический статус. Новые хозяйства в отличие от старых, существовавших при административно-командной системе, на свой страх и риск принимают стратегические и оперативные решения.

Развитие фермерства - наиболее целесообразный путь возрождения крестьянского уклада жизни, это - звено аграрной реформы в России. Основное преимущество фермерского хозяйства состоит в том, что оно позволяет в полной мере использовать рыночные стимулы производства, повышать производительность труда. Правовые, экономические и социальные основы развития малого предпринимательства на селе определяются Законом РСФСР

№ 348-1 от 22 ноября 1990 г. «О крестьянском (фермерском) хозяйстве», с последующими изменениями и дополнениями.

На Среднем Урале ввиду специфических природных условий сельскохозяйственные угодья ограничены, а обеспеченность пашней на душу населения составляет всего 0,34 гектара, что почти в 3 раза ниже средних показателей по России.

Деятельность и развитие фермерских хозяйств связаны с множеством проблем - начиная от экономических и заканчивая психологическими. Прежде всего, земельные наделы фермеров разбросаны, оторваны друг от друга на десятки километров. Многие из них отрезаны от населенных пунктов, дорожной сети с твердым покрытием, линий электропередач, инженерных сетей (газ, вода, тепло), баз материально-технического обеспечения, что затрудняет совместную деятельность фермеров, кооперирование с другими хозяйствами, использование существующей производственной и социальной инфраструктуры. Фермерские хозяйства, созданные в глубинке при высоких затратах физического труда и средств, не имея базы для своего развития, становятся убыточными.

Крестьянские (фермерские) хозяйства, наряду с другими сельскохозяйственными предприятиями, составляют основное звено единого агропромышленного комплекса. Каждое крестьянское (фермерское) хозяйство работает на принципах полной самостоятельности. Основу их хозяйственной деятельности составляют самостоятельное формирование и организация структуры производства продукции (работ, услуг), использование крестьянином (фермером) результатов своего труда и др.

В настоящее время перед фермерами стоит проблема выбора методов учета и налогообложения сельскохозяйственной деятельности при различных организационно-правовых формах.

Общие положения по организации бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах

В п. 1 ст. 23 Закона РСФСР «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» предусмотрена обязанность владельцев хозяйства осуществлять учет результатов работы. Федеральный закон № 129-ФЗ от 21 ноября 1993 г. «О бухгалтерском учете» подтвердил обязательность организации и ведения бухгалтерского учета для хозяйствующих субъектов всех форм собственности, закрепил структуру нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, определил основную задачу бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики как источника формирования достоверной информации, позволяющего принимать обоснованные хозяйственные решения инвесторам, кредиторам, собственникам, хозяйственным партнерам. В соответствии с этим законом бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об имуществе, обязательствах организации и их движении.

Хозяйствующий субъект имеет право самостоятельно определять организационную форму, методы и технологию обработки учетной информации бухгалтерского учета, разрабатывать систему внутрихозяйственного учета, отчетности и контроля в соответствии с учетной политикой при соблюдении общих принципов методологии учета. В зависимости от производственно-технических и организационноэкономических особенностей хозяйства структура и формы организации бухгалтерского учета могут быть различными. Форма бухгалтерского учета -это определенное сочетание особенностей строения и взаимосвязи учетных регистров, порядка и способа учетной регистрации. Основными признаками различных форм бухгалтерского учета являются: количество, внешний вид и строение учетных регистров, взаимосвязь хронологической и систематической записей, связь синтетического и аналитического учета, последовательность записей в учетных регистрах.

Крестьянским (фермерским) хозяйствам для ведения бухгалтерского учета разрешено руководствоваться «Рекомендациями по ведению учета производственной деятельности в крестьянском (фермерском) хозяйстве», разработанными Фондом поддержки и развития крестьянских (фермерских) хозяйств и Фондом «Российский фермер» по согласованию с Минфином РФ (письмо от 21 апреля 1993 № 9-2-13), Госкомстатом (письмо от 13 апреля 1993 г. № 11-2-10/7) и Государственной налоговой службой (письмо от 24 мая 1993 г. № 02-03-05).

Крестьянским (фермерским) хозяйствам (ассоциациям) с большим объемом производства и реализации сельскохозяйственной продукции

рекомендуется вести бухгалтерский учет с применением единой журнальноордерной формы счетоводства (данная форма утверждена письмом Минфина РФ от

24 июля 1992 г. № 59).

Крестьянское (фермерское) хозяйство может быть отнесено к субъектам малого предпринимательства. В случае отнесения крестьянского (фермерского) хозяйства к малым предприятиям они могут применять следующие формы бухгалтерского учета: простую и сокращенную.

Крестьянские (фермерские) хозяйства для организации и ведения бухгалтерского учета:

самостоятельно устанавливают форму бухгалтерской работы, исходя из условий хозяйствования;

определяют формы и методы бухгалтерского учета, основываясь на действующих в Российской Федерации или вновь разработанных Министерством финансов РФ формах и методах, при соблюдении общих принципов, установленных Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также учитывая технологию обработки учетной информации;

разрабатывают систему внутрихозяйственного контроля; обеспечивают соблюдение установленных правил ведения бухгалтерского учета, включая порядок документирования хозяйственных операций и отражение их в учетных регистрах, оценки имущества и хозяйственных операций, инвентаризации;

устанавливают метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) и т.д.

К учету предъявляются следующие требования: точность,

объективность, оперативность, простота и доступность, методическое единство с установленным порядком, экономичность.

Бухгалтерский учет основан на непрерывном, взаимосвязанном, сплошном и документальном наблюдении и регистрации всех хозяйственных операций, необходимых для контроля за производственной деятельностью. Хозяйственные операции получают отражение в бухгалтерском учете только благодаря соответствующим образом оформленным первичным документам, имеющим юридическую силу.

Упрощенные формы организации учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах

1. Упрощенная форма учета по двойной системе (по принципу «двойная запись»). Известно, что при использовании в бухгалтерском учете двойной системы учета удобнее осуществлять взаимную сверку данных. При этом можно получить более точную, достоверную информацию о хозяйственно-производственной и финансовой деятельности любого предприятия. Кроме того, обобщить аналитическую информацию и составить баланс при двойной системе значительно легче, чем при простой.

Для ведения упрощенного учета по двойной системе крестьянское (фермерское) хозяйство может использовать рабочий план счетов.

Для учета движения имущества, выполнения обязательств и проведения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета можно использовать книгу по форме «Журнал-Главная» - несколько измененная (табл. 1).

Книга «Журнал-Главная» за________________г.

№ Дата Содержание операции Сумма оборота Счета бухгалтерского учета

№ 02 № 60 № 51 № ...

Д К Д К Д К Д К

А Б В 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Остаток на начало месяца

Разные операции на основании документов

Оборот за месяц

Остаток на конец месяца

В книге «Журнал-главная» необходимо проставить дату и содержание хозяйственной операции. В этом регистре совмещены аналитический и синтетический учет на счетах. Здесь получает отражение процесс формирования хозяйственных средств фермера, их кругооборот и результаты (прибыль и убытки). При этом каждую операцию по ходу движения средств записывают по дебету счета (при их поступлении) и кредиту счета (при их выбытии). Движение доходов (прибыли) с момента выявления последних отражается в противоположном направлении с дебета одного счета на кредит другого (дебет счета 46, кредит счета 80; дебет счета 80, кредит счета 85 и т.д.). В книге «Журнал-главная» каждая сумма отражается трижды в колонке «Сумма оборота», по дебету одного счета и кредиту другого счета. Поэтому итоговая сумма оборота всегда равняется сумме дебетовых и кредитовых оборотов всех счетов, что позволяет проконтролировать движение средств фермера.

Для аналитического учета фермер может использовать регистры трех видов: книгу (карточки) количественно-суммовой формы, книгу (карточки) многографной формы, книгу (карточки) контокорентной формы.

В книге количественно-суммового учета отражаются средства хозяйства и их движение по видам (основные средства, материалы, малоценные предметы и др.). В книге многографной формы ведется учет затрат на производство и выход продукции растениеводства, животноводства и других видов производств. Учет в данной книге ведется по объектам производства (молочное стадо КРС, молодняк животных на откорме, озимая рожь, картофель и т.д.). В книге контокорентной формы ведется учет расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, а также другими лицами и организациями.

На основании данных книги «Журнал-главная» фермер в конце отчетного периода составляет баланс путем переноса в балансовую таблицу конечных остатков на счетах.

2. Упрощенная форма учета по простой системе (по принципу «приход-расход»). Стандартизация учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах введена в 1993 г. Установлено, что на крестьянские (фермерские) хозяйства распространяются единые методологические основы 8

бухгалтерского учета и отчетности, предусмотренные в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Однако это правило реализовать полностью в настоящее время невозможно, так как руководители и члены большинства крестьянских (фермерских) хозяйств не имеют специальных знаний по бухгалтерскому учету. Поэтому на данном этапе крестьянские хозяйства должны иметь право выбора формы организации и ведения бухгалтерского учета по двойной системе (принцип «двойная запись») или по простой системе (принцип «приход-расход»).

Фондом поддержки и развития крестьянских (фермерских) хозяйств «Российский фермер» рекомендовано вести учет по простой системе, используя: книгу учета имущества крестьянского (фермерского) хозяйства (ф. № 1-КХ), книгу учета продукции и материалов (ф. № 2-КХ), книгу учета труда (ф. № 3-КХ), журнал учета хозяйственных операций (ф. № 4-КХ), ведомость финансовых результатов (ф. № 5-КХ). Часть их сходна по форме и содержанию с общеутвержденными формами регистров.

В книге учета имущества наличие земельных угодий отражают в разд. 1 «Землепользование», имеющем два подраздела. В подразделе 1.1 «Земельная площадь» отражают общую земельную площадь и распределение ее по видам угодий, в подразделе 1.2 «Использование земель» показывают фактическое использование пашни под отдельные культуры за ряд лет, что позволяет анализировать урожайность выращиваемых культур и составлять необходимую статистическую отчетность.

Для учета основных средств используют разд. 2 «Основные средства», где по каждому объекту записывают его характеристику, дату приобретения, количество, стоимость и амортизацию.

Данные о наличии продукции сельского хозяйства, материалов и малоценных предметов отражаются в специальном разд. 3 «Оборотные средства». В разд. 4 «Скот и птица» книги учета имущества учитывается поголовье животных и птицы, их движение по видам животных на выращивании и откорме. По скоту основного стада учет можно вести по поголовью. При покупке и продаже животных в книге записывается фактическая стоимость приобретения или реализации. Итоговые данные разд. 4 один раз в год (на 1 января) переносят: по взрослому и продуктивному скоту - в разд. 2; по молодняку и взрослому скоту на откорме - в разд. 3 книги учета имущества.

С целью аналитического учета продукции и материалов можно использовать книгу учета продукции и материалов.

Для учета начисления и оплаты труда работников хозяйства можно использовать расчетно-платежную ведомость (ф. № 44).

Для организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо пользоваться «Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве» (письмо

№ 2-11/473 от 11 марта 1993 г.).

Расходы крестьянского (фермерского) хозяйства, связанные с производством и реализацией продукции, а также доходы, полученные фермером, можно записывать в книге учета доходов и расходов (табл. 2).

Книга учета доходов и расходов за 200... г.

1. Доходы и расходы

Регистрация Сумма

Доходы Расходы

№ Дата и № первичного документа Содержание операции всего не принимаемые для расчета налога всего не принимаемые для расчета налога

1 2 3 4 5 6 7

Итого за 1-й квартал

Итого за 2-й квартал

Итого за 3-й квартал

Итого за 4-й квартал

Всего за год

2. Расчет совокупного дохода

Показатель Код строки 200... г.

1-й квартал 6 месяцев 9 месяцев год

1 2 3 4 5 6

Валовая выручка 100

Расходы 110

Совокупный доход 120

В доходной части книги отражают выручку за реализованную продукцию (работы, услуги), а также другие доходы, не связанные с реализацией (от ценных бумаг, проценты банка); в составе расходов -стоимость приобретенных материальных ценностей, износ основных средств, уплаченные налоги, расходы на оплату труда и отчисления во внебюджетные фонды (пенсионный, фонд занятости) и др. Сопоставляя доходную и расходную части указанной книги, можно определить финансовый результат работы крестьянского (фермерского) хозяйства.

Все варианты учета сходны между собой по принципу постановки учета. Однако имеются и различия: по степени упрощенности, по

возможности формирования аналитической и синтетической информации, по уровню контрольной и управленческой функции учета и др.

Необходимо упростить процедуру настолько, чтобы фермер мог самостоятельно вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций своего хозяйства. В то же время крестьянские (фермерские) хозяйства имеют возможность выбрать вариант организации и ведения учета своего хозяйства. При этом учитывают следующие факторы: размеры хозяйства, количество видов деятельности и видов производств, уровень специализации хозяйства, уровень квалификации фермера в области бухгалтерского учета и др.

Журнально-ордерная форма учета

Названная форма бухгалтерского учета основана на применении способа систематического накапливания и группировки учетных данных в необходимом разрезе в журналах-ордерах и вспомогательных ведомостях непосредственно на основании первичных документов.

Данные первичных документов предварительно группируют в ведомостях, а их итоги затем переносят в журналы-ордера.

В основу построения журналов-ордеров вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций: данные первичных документов записываются только по кредиту соответствующих счетов с одновременным отражением оборотов по дебету корреспондирующих счетов.

Регистрацию и систематизацию хозяйственных операций производят в журналах-ордерах на протяжении месяца. По окончании месяца подводят итоги и делают записи в Главной книге. Таким образом, при этой форме бухгалтерского учета хронологическую и систематическую записи производят

в одних и тех же учетных регистрах одновременно.

Записи в накопительные регистры производят в разрезе показателей, необходимых для составления отчетности. При этом шахматную ведомость и оборотный баланс не составляют, а составляют сальдовый баланс по итогам главной книги.

Главная книга открывается на год и служит для обобщения данных из журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления сальдового бухгалтерского баланса. В ней записываются сальдо на начало месяца (года), обороты по дебету и кредиту счетов и сальдо на конец месяца (года) по каждому синтетическому счету. В Главной книге данные о текущих оборотах имущества (средств) записываются только по синтетическим счетам. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в корреспонденции с кредитуемыми счетами. Проверка правильности записей, произведенных в главной книге, осуществляется путем подсчета сумм оборотов и сальдо по всем счетам бухгалтерского учета.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также суммы дебетовых и кредитовых сальдо должны быть равны.

Схема журнально-ордерной формы учета:

- последовательность выполнения учетных записей;----сверка итогов

Применение Главной книги, журналов-ордеров по кредитуемым счетам с указанием дебета счетов в порядке бухгалтерской корреспонденции позволяет осуществить экономическую группировку операций и ограничить записи. Однако при этом записи ведутся вручную.

Налогообложение крестьянских (фермерских) хозяйств

Крестьянские (фермерские) хозяйства как хозяйствующие субъекты являются плательщиками отдельных налогов и поэтому обязаны вести учет, составлять и представлять отчетность в инспекции Министерства по налогам и сборам РФ в порядке и по форме, которые установлены законодательством. С 1 января 2001 г. вступила в действие ч. 2 Налогового кодекса РФ, устанавливающая порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы физических лиц, единого социального налога (взноса).

Для крестьянских (фермерских) хозяйств характерны некоторые особенности налогообложения.

Согласно пп. 20 п. 3 ст. 149 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» не подлежит обложению НДС реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством

сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме доходов составляет 70% и более, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы. При удельном весе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства менее 70% исчисление НДС производится в установленном порядке.

В соответствии с п. 14 ст. 217 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» освобождаются от налогообложения данным налогом доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства. Настоящая норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой, как члены другого подобного хозяйства.

Аналогично, согласно п. 7 ст. 238 гл. 24 «Единый социальный налог (взнос)» не подлежат обложению НДС доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации, сельскохозяйственной продукции, а также от ее производства, переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства. Настоящая норма применяется в отношении доходов

тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой, как члены другого подобного хозяйства.

До введения в действие глав Кодекса, в которых будет предусмотрено обложение остальными налогами, действуют федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.

В соответствии с Федеральным законом № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции при условии, что выручка от данного вида деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции. При этом днем начала работы предприятия считается дата его государственной регистрации. В третий и четвертый годы работы указанные малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от данного вида деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Указанная льгота не предоставляется малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений.

При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему была предоставлена льгота, до истечения пятилетнего срока сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах.

Прибыль от коммерческой, посреднической деятельности сельскохозяйственных предприятий подлежит налогообложению в установленном порядке.

Согласно Закону РФ № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» не облагается налогом имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции при условии, что выручка от указанного вида деятельности составляет не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В соответствии с Законом РФ № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» от уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды (налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств), освобождаются колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, объединения, акционерные и другие предприятия, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме доходов составляет 70% и более.

При удельном весе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции менее 70% исчисление налогов производится в установленном порядке.

Заключение

Фермер, решив заняться предпринимательской деятельностью и став юридическим лицом, должен обладать не только предприимчивостью и предпринимательскими способностями, но и знанием (пусть элементарным) бухгалтерского учета, уметь самостоятельно отражать процесс хозяйствования документально и составлять отчет. Для помощи ему и существуют упрощенные формы организации бухгалтерского учета и план счетов.

Правильно поставленный учет фермерской деятельности необходим и государственным органам, которые наделены правом государственного контроля за деятельностью фермеров по использованию кредитов, уплате налогов, охране труда, профилактике заболеваний животных, борьбе с болезнями растений, соблюдению законодательства о землепользовании и охране природы.

Учет хозяйственных операций должен обеспечить объем информации, необходимой для составления налоговой декларации и статистической отчетности.

Учет позволяет фермеру провести анализ производственной деятельности и уровня рентабельности хозяйства, выявить производственные расходы, валовой доход. Это обеспечивает ведение производственного и социального планирования фермерского хозяйства.

16