Алгоритм формирования типовой методики производства судебной налоговой экспертизы

ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫЕ ОРГАНЫ И ИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Алгоритм формирования типовой методики

производства судебной налоговой

экспертизы

Ишенина И.Н.*

The author of the article suggests the algorithm forming the standard methods of forensic tax examinations. It is explained by the example of forensic tax examination methods created for investigations of VAT (value added tax) avoidance.

Налоговые отчисления формируют основную долю доходной части бюджета страны. Однако бюджет недополучает значительные суммы денежных средств в связи с тем, что уклонение от уплаты налогов носит массовый характер. Для привлечения виновных к ответственности и возмещения ущерба, при расследовании налоговых преступлений необходимо обеспечить сбор неоспоримых доказательств. Следователи часто прибегают к получению такого вида доказательств как заключение судебной экономической экспертизы (далее — СЭЭ).

В настоящее время производством СЭЭ по делам о налоговых преступлениях в основном занимаются сотрудники экс-пертно-криминалистических подразделений МВД России1. Основным родом назначаемых СЭЭ является судебная налоговая экспертиза2. Ранее, с 1995 по 2003 гг., правом производства СЭЭ по делам о налоговых преступлениях были наделены федеральные органы налоговой полиции. Несмотря на то, что опыт проведения таких экспертиз составляет уже 14 лет, до сих пор типовые методики их производства практически отсутствуют3.

Личный опыт работы экспертом, а также анализ заключений судебных налоговых экспертиз, осуществленный в рамках диссертационного исследования, позволяют утверждать, что алгоритм действий эксперта, содержащийся в экспертных заключениях по аналогичным делам, имеет схожие элементы, что позволяет сформировать типовые методики.

Для создания типовых методик производства судебных налоговых экспертиз,

необходимо их разделение на группы по какому-либо признаку. В результате анализа 227 заключений СЭЭ по делам о налоговых преступлениях, проведенных сотрудниками экспертно-криминалисти-ческих подразделений МВД России девяти регионов с 2004 по 2008 гг., было установлено, что такое деление можно осуществить по двум направлениям — по виду налога или по способу совершения преступления. Эти два критерия взаимосвязаны — способ совершения преступления нацелен на уклонение от уплаты конкретных видов налогов, в свою очередь, правила исчисления налога и отражения объектов налогообложения в налоговом и бухгалтерском учете предопределяют способ совершения преступления.

Способ совершения преступления, с одной стороны, более удобен в качестве основания деления экспертных методик, так как судебная налоговая экспертиза, как правило, производится по нескольким видам налогов одновременно, и перечень этих налогов зависит от способа совершения преступления. Например, организация сокрыла часть выручки от реализации, таким образом, она одновременно уклонилась от уплаты налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (далее — НДС) (при условии, что организация находилась на общей системе налогообложения). В этом случае экспертом будет устанавливаться сумма неисчисленных как налога на прибыль, так и НДС. Однако, с другой стороны, деление экспертных методик по способам совершения преступлений имеет существенный недостаток, по сравнению

Адъюнкт кафедры криминалистики Сибирского юридического института МВД России.

О)

OI

О) О О CJ

О

о о

Q.

со

S

н

о

0

1

о я с о

т ф

VO >5

о *

о ф

У S

2

0

1

о *

о

2

ф

d

я *

<

*

S I

н

о ф

со

О)

Ol

Z

О)

о о сч

о о о

Q.

со

S

н о

0

1

о я с о т ф VO >s о

о

ш у

S

2

0

1

о *

о

2 ф d

я *

<

S I

н

о ф

со

с делением по видам налогов: количество видов налогов, действующих в определенном периоде, ограничено и четко обозначено в налоговом законодательстве, в отличие от способов совершения преступления, точное количество которых неизвестно. Кроме того, способы уклонения от уплаты налогов постоянно трансформируются. В связи с этим перечень экспертных методик по видам налогов будет носить более четкий и постоянный состав.

На основании вышеизложенного, полагаем, что в качестве основания деления экспертных методик при расследовании налоговых преступлений по статьям 198, 199 УК РФ целесообразно принять вид налога, неуплаченного налогоплательщиком. По каждому виду налога следует изучить наиболее часто встречающиеся способы уклонения от его уплаты, так как способ уклонения от уплаты налога обусловливает перечень подзадач, которые предстоит решить эксперту для достижения основной цели — установления суммы неисчислен-ного налога, и состав объектов исследования. Решение каждой отдельной подзадачи определяется количественными и качественными характеристиками представленных на экспертизу объектов.

При разработке методик предлагается придерживаться структуры содержания методики, представленной в примерном паспорте типовой экспертной методики4, с учетом специфики СЭЭ:

1) экспертные задачи, решаемые с помощью методики;

2) объекты исследования;

3) методы исследования;

4) краткая характеристика этапов экспертного исследования.

Форма примерного паспорта типовой методики кроме указанных элементов предусматривает описание реактивов и расходных материалов, а также приборов и оборудования, необходимых для реализации методики. Однако для производства СЭЭ реактивы и расходные материалы не требуются, а в качестве оборудования, как справедливо отмечает Л.П. Климович, «должны выступать программы автоматизированного судебно-экспертного исследования, разработанные по каждой методике и внедренные в экспертную практику. Но на сегодняшний день такие программы отсутствуют. Поэтому данное направление технического обеспечения методики производства СЭЭ можно считать перспективным, и оно должно получить свое развитие в ближайшем будущем» 5. Кроме то-

го, учитывая специфику проведения экспертного экономического исследования, полагаем, что состав элементов методики целесообразно дополнить еще одним — перечнем нормативно-правовых актов, необходимых для установления суммы неис-численного налога.

Для того чтобы методика отвечала интересам не только экспертной, но и следственной деятельности, при определении задач (подзадач), решаемых экспертизой, необходимо дополнить их перечнем примерных вопросов, подлежащих постановке эксперту-экономисту.

Рассмотрим формирование типовой методики производства судебной налоговой экспертизы, назначаемой при расследовании преступлений, связанных с уклонением от уплаты НДС, учитывая, что это один из налогов, по которому чаще всего назначаются судебные налоговые экспертизы 6. Проведенный анализ 110 экспертных заключений, нацеленных на установление суммы неисчисленного НДС, позволил: во-первых, выделить типичные способы уклонения от уплаты данного налога; во-вторых, в зависимости от способов выделить характерные экспертные ситуации; в-третьих, в рамках каждой экспертной ситуации сформировать перечни экспертных подзадач, обеспечивающих решение экспертной задачи — установление суммы неисчисленного НДС.

Рассмотрим подробнее основные этапы создания методики. 1. Выделение типичных способов совершения преступления. Уклонение от уплаты НДС осуществляется либо путем непредставления налоговой декларации, либо путем включения в налоговую декларацию и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты НДС, заведомо ложных сведений (мы рассматриваем только способы совершения преступлений, характерные для операций, осуществляемых на внутреннем рынке). Непредставление налоговой декларации, либо представление декларации с нулевыми показателями, как показал анализ экспертных заключений, в большинстве случаев происходит вследствие:

1) отсутствия ведения бухгалтерского и налогового учета у организации (предпринимателя);

2) сокрытия вида деятельности, облагаемого НДС (например, организации или предприниматели, находящиеся на едином налоге на вмененный доход,

освобожденные от уплаты НДС с операций, облагаемых ЕНВД, не отражают в учете иные операции, с которых необходимо исчислять и уплачивать НДС);

3) не осуществления перехода на общую систему налогообложения организацией (предпринимателем), находящейся на упрощенной системе налогообложения при нарушении условий применения такой системы (например, доходы налогоплательщика по итогам отчетного (налогового) периода превысили сумму, установленную п. 4 ст. 346.13 НК РФ);

4) продолжения применения освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ при превышении выручки за 3 месяца установленного НК РФ лимита;

5) применения освобождения совершаемых операций от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ при фактическом отсутствии такого права;

6) выделения суммы НДС в счетах-фактурах организацией (предпринимателем), не являющейся плательщиком данного налога.

Внесение ложных сведений в налоговые декларации и иные документы нацелено на снижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. В соответствии с принципом исчисления НДС, преступная цель достигается путем занижения налоговой базы и (или) завышения суммы налогового вычета.

Как показал анализ экспертных заключений, занижение налоговой базы осуществляется путем неотражения операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском (налоговом) учете. Завышение налоговых вычетов происходит путем отражения в учете фиктивного приобретения товаров (работ, услуг), как правило, у «подставных» фирм (не осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность). 1. Определение типичных экспертных ситуаций. При производстве судебной налоговой экспертизы по уголовному делу, об уклонении от уплаты НДС, на начальном этапе могут возникнуть несколько экспертных ситуаций: Первая экспертная ситуация. В материалах уголовного дела отсутствует информация о конкретных операциях, неотражение (искажение) которых привело к неуплате НДС в бюджет. В этой ситуации эксперту требуется исследовать всю финансово-хозяйственную деятельность ор-

ганизации (предпринимателя) за определенный период, выделить операции, которые являлись объектом налогообложения, а также влияли на расчет налогового вычета, и рассчитать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.

Такая экспертная ситуация возникает, как правило, в следующих случаях:

• организация (предприниматель) осуществляла деятельность, облагаемую НДС, однако исчисление налога не производила и налоговые декларации не подавала или подавала нулевые декларации;

• сдавались искаженные ненулевые декларации, однако следствием не установлены конкретные операции, в результате искажения (не отражения) которых произошло уклонение от уплаты НДС;

• искажение суммы НДС было осуществлено непосредственно в налоговой отчетности на этапе ее заполнения. Остальные экспертные ситуации характеризуются тем, что у органов предварительного следствия имеется информация о конкретных операциях, неотражение (искажение) которых в учете налогоплательщика, привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. В этих случаях задачей эксперта является установление суммы, на которую был занижен НДС, в результате неотражения (искажения) в учете конкретных операций. В ходе анализа экспертных заключений также были выявлены следующие типичные ситуации.

Вторая экспертная ситуация. Искажение операций по реализации: неотражение операций по реализации товаров (работ, услуг), основных средств в бухгалтерском (налоговом) учете (невключение таких операций в налоговую базу по НДС).

Третья экспертная ситуация. Искажение операций по приобретению товаров, работ, услуг: фиктивное приобретение товаров (работ, услуг).

Четвертая экспертная ситуация. Неуплата НДС в бюджет, при выделении суммы налога в счетах-фактурах организациями (предпринимателями), не являющимися плательщиками НДС. 1. Составление в рамках каждой экспертной ситуации перечня экспертных подзадач. Конкретная экспертная ситуация обусловлена способом совершения преступления, и для установления суммы неисчисленного НДС требует решения определенного набора экспертных подзадач, которые представлены в таб.:

о>

О!

О) О О

сч

о о о о.

со

I-О

0

1

о я с о т ф ю

О *

О ф

У

2

0

1

о *

о

2

ф

а

я <

I I-

О ф

со

Таблица

Обусловленность подзадач судебной налоговой экспертизы способом уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость

Экспертная ситуация

Способ совершения преступления Экспертные подзадачи

Подача декларации с искаженными ненулевыми сведениями

Неподача декларации или подача декларации с нулевыми показателями

В материалах уголовного дела отсутствует информация о конкретных операциях, неотражение (искажение) которых привело к неуплате НДС в бюджет.

1. Проанализировать материалы уголовного дела в целях определения порядка налогообложения налогоплательщика.

2. Из всех операций, совершенных организацией (предпринимателем), выделить те, которые являются объектом налогообложения НДС, и определить с таких операций сумму налога.

3. Установить сумму налоговых вычетов.

4. Рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

5. Определить разницу между установленной суммой НДС и суммой НДС, отраженной налогоплательщиком в декларациях (в случае их представления).

Занижение налоговых обязательств непосредственно в налоговой декларации.

Неведение бухгалтерского и налогового учета.

Сокрытие операций, являющихся объектом налогообложения НДС.

Продолжение применения упрощенной системы налогообложения при утрате права нахождения на такой системе.

Продолжение применения освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ при превышении выручки за 3 месяца установленного НК РФ лимита.

Применение освобождения совершаемых операций от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ при фактическом отсутствии такого права.

Невключение стоимости реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав в налоговую базу по НДС.

1. Проанализировать материалы уголовного дела в целях установления временных и стоимостных характеристик операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных лицом, назначившим экспертизу.

2. Установить: а) действительно ли налогоплательщик не отразил в налоговой декларации операции по реализации; б) сумму, на которую был искажен НДС.

Неотражение операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Фиктивное приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав.

1. Проанализировать материалы уголовного дела в целях установления временных и стоимостных характеристик операций по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных лицом, назначившим экспертизу.

2. Установить: а) действительно ли налогоплательщик учел налоговый вычет с фиктивных операций в налоговой декларации; б) сумму, на которую был искажен НДС.

Отражение фиктивных операций по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Неуплата НДС в бюджет организациями (предпринимателями), не являющимися плательщиками данного налога, при выделении суммы НДС в счетах-фактурах.

Просуммировать НДС, отраженный в счетах-фактурах, переданных покупателям.

Выставление счетов-фактур с выделенной суммой НДС организациями (предпринимателями), не являющимися плательщиками данного налога.

Для решения каждой конкретной подзадачи на основании норм налогового законодательства РФ и типичных действий экспертов, установленных на основе анализа экспертных заключений, были построены программы действий эксперта по решению подзадач, включая формы таблиц для наглядного представления и удобного анализа материала; рассмотрены возможные проблемные ситуации и варианты действий эксперта. Также в рамках каждой экспертной ситуации нами был сформирован перечень примерных вопросов эксперту-экономисту и список документов, необходимых для ответа на них.

Предложенная методика внедрена в деятельность Отдела экономических экспертиз Экспертно-криминалистического центра ГУВД по Красноярскому краю. По нашему мнению, знание основных положений методики производства судебной налоговой экспертизы также необходимо следователям, прокурорам и судьям для правильной постановки вопросов эксперту, качественной подготовки материалов на экспертизу и оценки экспертных заключений.

Этапы создания разработанной нами методики можно представить следующим образом:

о>

О!

О) О О

сч

о о о о.

со

I-О

0

1

о я с о т ф ю

О *

О ф

У

2

0

1

о *

о

2

ф

а

я <

I I-

О ф

со

Полагаем, что подобный подход применим к созданию иных методик производства судебных налоговых экспертиз. Надеемся,

что в ближайшем будущем будут разработаны методики производства судебных налоговых экспертиз по другим видам налогов.

Литература и примечания

1. В результате анкетирования 89 следователей 15 субъектов РФ, на вопрос о том кому поручалось производство СЭЭ при расследовании налоговых преступлений в 2004—2007 гг. были получены следующие ответы: экспертам ЭКП МВД России — 82 респондента; экспертам Министерства юстиции России — 3; независимым аудиторам — 8, членам Института профессиональных бухгалтеров — 1, частным лицам — специалистам в области бухгалтерского учета и налогообложения — 3, специалистам-ревизорам Управления по налоговым преступлениям МВД России — 2.

2. Доля судебных налоговых экспертиз в общем количестве СЭЭ по делам о налоговых преступлениях, проведенных в экспертно-криминалистических подразделениях МВД России в 2005—2007 гг. составила 79,1 %.

3. Единственная типовая методика производства судебной налоговой экспертизы содержится в Рекомендациях по назначению и производству налоговых экспертиз в ЭКП ОВД России при расследовании уклонения от уплаты единого социального налога, совершаемого путем осуществления кредитных и вексельных операций, разработанных Управлением судебно-экономических экспертиз ЭКЦ МВД России (письмо ЭКЦ МВД России от 27.03.2008 г. №37/9-1457).

4. Усов А.И. Судебно-экспертное исследование компьютерных средств и систем: основы методического обеспечения: учебное пособие / под ред. Е.Р. Россинской. М. : Издательство «Экзамен», издательство «Право и закон», 2003. С.302—303; Образцы заключений экспертов: практическое пособие / под общей редакцией В.В. Мартынова. М. : ЭКЦ МВД России, 2005. С.19.

5. Климович Л.П. Судебно-экономические экспертизы: теоретические и методические основы, значение при раследовании преступлений : дис. ... д-ра. юр. наук. Красноярск, 2004. С.343.

6. По результатам анкетирования 74 экспертов экспертно-криминалистических подразделений МВД России 16 регионов установлено, что наиболее распространенными видами налогов, по которым назначаются СЭЭ при расследовании налоговых преступлений, являются следующие: НДС — 34 % в общем количестве задач по установлению суммы неисчисленных налогов; налог на доходы физических лиц — 19 %; единый социальный налог — 14 %; единый налог на вмененный доход — 10 %; налог на прибыль — 9 %; упрощенная система налогообложения — 8 %; иные налоги — 6 %.