О возможных направлениях дальнейшего совершенствования единого сельскохозяйственного налога

I 1140) - 2006

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

О ВОЗМОЖНЫХ НАПРАВЛЕНИЯХ ДАЛЬНЕЙШЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ЕДИНОГО СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЛОГА*

А.А. ШУЛИМОВ

Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

Сложная экономическая ситуация в отрасли начала 1990-х гг. стала одним из факторов значительного падения рентабельности сельскохозяйственного производства и выявила неспособность большинства субъектов сельского хозяйства выполнять свои налоговые обязательства перед государством. Такое положение явилось основанием для реформирования порядка исчисления и уплаты налогов и сборов сельскохозяйственными производителями.

Предложения по реформированию сводились к сокращению количества налогов, вплоть до введения единого налога, заменяющего собой все налоги и сборы, уплачиваемые сельскохозяйственными производителями. Значительная часть экономистов выступала за то, чтобы единый налог устанавливался с учетом:

• рентного дохода, получаемого на землях лучшего качества и местоположения, что позволит сформировать рациональную структуру сельского хозяйства, обеспечив его развитие на таких землях;

• ресурсного потенциала сельскохозяйственных производителей, что позволит учитывать в налогообложении не только рентные характеристики земель, но и уровень обеспеченности хозяйств другими производственными ресурсами (материальными и трудовыми). Это в свою очередь может способствовать выравниванию налоговой нагрузки на экономические субъекты с разными условиями сельскохозяйственного производства.

Реализация указанных ранее подходов сопряжена с рядом определенных трудностей. Во-первых, налогообложение всей отрасли не может строиться

* Статья публикуется по материалам журнала «Все для бухгалтера». - 2006. - № 12 (180).

только на изъятии рентного дохода. Значительная его часть образуется на ограниченном количестве земель сельскохозяйственного назначения, отличающихся от прочих отдельными качественными характеристиками, в то время как на большей части сельскохозяйственных земель земельная рента не возникает, либо размеры ее ограничены.

Во-вторых, использование ресурсного потенциала при налогообложении может оказать негативное влияние на развитие сельского хозяйства в силу того, что повышение ресурсного потенциала приводит к увеличению налоговой нагрузки на экономический субъект. Распределение налоговой нагрузки в случае использования в налогообложении земельной ренты или ресурсного потенциала смещается в сторону более ресурсообеспеченных хозяйств, что не всегда соответствует принципу справедливости налогообложения.

В-третьих, сельское хозяйство по разнообразию видов деятельности и субъектам хозяйствования характеризуется неоднородностью, в то время как успешное применение механизмов единого налога возможно только в случае единообразия налогоплательщиков и (или) производственного процесса.

В 2001 г. Федеральным законом от 29.12.2001 № 187-ФЗ в Налоговый кодекс РФ была введена гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)». Нормы данной главы предусматривали замену уплаты части налогов и сборов, установленных налоговым законодательством, единым налогом, величина которого была обусловлена свойствами земли, используемой в производственной деятельности.

Применение единого сельскохозяйственного налога в редакции Федерального закона № 187-ФЗ не получило широкого распространения по следу-

ющим причинам. Во-первых, на момент введения ЕСХН лишь в некоторых субъектах РФ была завершена кадастровая оценка земель сельскохозяйственного назначения, являющаяся налоговой базой для единого сельскохозяйственного налога.

Во-вторых, положения гл. 26.1 НК РФ не распространялись на сельскохозяйственные организации индустриального типа, в то время как на конец 2001 г. доля таких организаций в общем объеме продаж отрасли составляла примерно 58%:.

В-третьих, установление календарного квартала в качестве налогового периода без учета сезонного характера деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей не могло обеспечить своевременного и полного исполнения ими налоговых обязательств перед государством.

Выявленные недостатки явились основанием для установления принципиально иного подхода к исчислению и уплате ЕСХН. В отличие от ранее действующей редакции новая редакция ЕСХН, введенная Федеральным законом от 11.11.2003 № 147-ФЗ, содержит:

• возможность перехода на уплату ЕСХН сельскохозяйственных организаций индустриального типа, ранее не получивших такого права;

• возможность учета фактических результатов хозяйственной деятельности благодаря установлению в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов;

• возможность учета сезонности сельскохозяйственного производства благодаря установлению календарного года в качестве налогового периода;

• более льготные условия налогообложения по сравнению с общим порядком налогообложения благодаря низкой ставке ЕСХН (6% от налоговой базы).

Но, несмотря на то, что в целом новая редакция гл. 26.1 НК РФ обеспечивает более благоприятные условия налогообложения для сельскохозяйственных производителей, ЕСХН так и не стал универсальной в применении системой налогообложения сельского хозяйства. В 2004 г. специальный налоговый режим использовали лишь 47% сельскохозяйственных организаций и 7% крестьянских (фермерских) хозяйств, в то время как остальные сельскохозяйственные производители находились на общей системе налогообложения.

Основной причиной того, что большая часть сельскохозяйственных производителей не перешла на использование ЕСХН, является неоднородность

1 Министерство сельского хозяйства РФ: http://txt.www.mcx. m/dep_doc.html?heJd=480&docJd=997.

сельскохозяйственных производителей в РФ. Значительную часть продукции отрасли производят крупные сельскохозяйственные производители. В то же время отдельные положения гл. 26.1 НК РФ являются более выгодными для использования мелкими хозяйствующими субъектами, в частности:

• освобождение от исполнения налоговой обязанности по НДС является преференциальным для сельскохозяйственных производителей, реализующих свою продукцию физическим лицам; розничная торговля является прерогативой мелких хозяйствующих субъектов;

• критерием применения ЕСХН является доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в размере 70% от общей величины выручки; крупные сельскохозяйственные организации редко соответствуют данному критерию, поскольку их деятельность не является строго специализированной, для таких организаций свойственна диверсификация деятельности.

Единый сельскохозяйственный налог в действующей редакции НК РФ может рассматриваться как система налогообложения мелких сельскохозяйственных производителей. Однако в отличие от иных режимов налогообложения, разработанных для использования субъектами малого предпринимательства, ЕСХН в значительной степени должен быть направлен на учет отраслевой специфики сельского хозяйства. Поэтому возникает необходимость внесения отдельных изменений в гл. 26.1 НК РФ.

Переход на уплату ЕСХН предусматривает освобождение сельскохозяйственных производителей от следующих налогов: налога на прибыль, единого социального налога, налога на имущество организаций и налога на добавленную стоимость. Освобождение от уплаты первых трех налогов однозначно проявляется в снижении величины налоговой нагрузки на сельскохозяйственных производителей. Эффект от освобождения от обязанности по исчислению и уплате НДС не является столь однозначным. Более того, в ряде случаев такое освобождение означает потерю своих контрагентов в силу невозможности для последних принять к зачету НДС, уплаченный при приобретении сельскохозяйственной продукции.

Автором предлагается разрешить сельскохозяйственным производителям исполнять налоговые обязательства по НДС в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 145 НК РФ. В случае если выручка от реализации не превышает 2 млн руб. за календарный квартал, сельскохозяйственный производитель освобождается от исполнения налоговой обязанности по НДС. Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам това-

ров, работ, услуг, используемых в производственной деятельности, учитывается в составе расходов для целей налогообложения единым налогом. Если же масштабы деятельности превышают установленный критерий, организация становится плательщиком НДС в обязательном порядке.

Механизм перехода на специальный налоговый режим, предусмотренный ст. 346.3 НК РФ, является малопривлекательным для использования сельскохозяйственными производителями. Экономический субъект получает право на применение ЕСХН при условии, что доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% от общей величины выручки за налоговый период. Несоответствие данному критерию, выявленное по результатам деятельности за налоговый период, обязывает налогоплательщика перейти на общий режим налогообложения. В течение 30 дней после окончания налогового периода экономический субъект обязан произвести перерасчет своих налоговых обязательств в соответствии с общим режимом налогообложения, а также произвести уплату исчисленных сумм налогов.

Учитывая несовершенство организации ведения бухгалтерского и налогового учета в сельском хозяйстве, момент перехода с одного режима налогообложения на другой может быть весьма сложным не только с фискальной, но и с организационной точки зрения. Ставить сельскохозяйственных производителей в столь жесткие рамки является нецелесообразным.

На взгляд автора, наиболее рациональным является использование следующего порядка смены режима налогообложения:

• сельскохозяйственный товаропроизводитель, изъявивший желание перейти на уплату ЕСХН, представляет данные о доле реализованной сельскохозяйственной продукции одновременно с подачей годового бухгалтерского отчета в срок до 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Выбор периода подачи заявления обусловлен тем, что только после того, как окончательно сформирована годовая бухгалтерская отчетность, экономический субъект может объективно оценить соответствие своей деятельности критерию перехода на специальный налоговый режим;

• в случае если по итогам налогового периода деятельность сельскохозяйственного производителя соответствует установленному критерию, он получает право на использование специального налогового режима в следующем налоговом периоде;

• если сельскохозяйственный товаропроизводитель использует специальный налоговый

режим, и по итогам налогового периода доля выручки от реализации собственной сельскохозяйственной продукции составляет менее 70% в общем объеме выручки, то он теряет право на использование специального налогового режима лишь в следующем налоговом периоде; в текущем налоговом периоде используется специальный налоговый режим; перерасчет налоговых обязательств при этом не производится.

Использование такой процедуры несколько растягивает время перехода на ЕСХН и возврата к общему режиму налогообложения, однако снижает трудоемкость такого перехода. Общая величина налоговых поступлений в бюджет за период перехода остается неизменной как в случае использования подхода, предусмотренного действующим налоговым законодательством, так и в случае использования предлагаемого выше подхода.

По-прежнему актуальным остается вопрос о составе расходов, принимаемых для целей исчисления ЕСХН. С одной стороны, положение, при котором налогоплательщик не может учесть расходы, не названные в ст. 346.5 НК РФ (хотя и соответствующие критерию экономической обоснованности) при исчислении ЕСХН, снижает привлекательность использования данного режима для налогоплательщиков, с другой — открытый перечень расходов не является идеальным вариантом реформирования специального налогового режима, так как это негативно скажется на доходной части бюджетов. Кроме того, открытый перечень расходов порождает необходимость введения в конструкцию специального налогового режима критерия обоснованности расходов. Учитывая сложности, связанные с определением обоснованности расходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ, делать открытый перечень расходов для целей исчисления ЕСХН является нецелесообразным.

Более правильным является расширение перечня расходов, предусмотренных положениями гл. 26.1 НК РФ, за счет включения отдельных расходов, непосредственно связанных с особенностями сельскохозяйственного производства. Необходимо отметить, что Федеральным законом от 13.03.2006 № 39-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса РФ...» перечень расходов был расширен. Так, на сегодняшний день налогоплательщики при исчислении ЕСХН могут учитывать следующие дополнительные виды расходов: расходы на добровольное страхование имущества, в том числе страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных; расходы на приобретение имущес-

твенных прав на земельные участки; расходы на приобретение молодняка скота, молодняка птицы и мальков рыбы; ряд других расходов. Однако, с точки зрения автора, целесообразным является предоставить плательщикам ЕСХН возможность списания потерь, обусловленных чрезвычайными природными ситуациями. К данной категории расходов относятся падеж продуктивного скота и молодняка в животноводстве вследствие эпидемий, гибель урожая вследствие нападения насекомых, засухи, иных чрезвычайных ситуаций. В силу того, что данные расходы обусловлены природными явлениями, они являются менее контролируемыми со стороны хозяйствующего субъекта, следовательно, должны уменьшать доходы налогоплательщика в целях исчисления единого налога.

Еще одним достаточно злободневным вопросом для сельскохозяйственных товаропроизводителей является учет незавершенного производства в целях исчисления ЕСХН. Именно сельское хозяйство отличается значительными объемами незавершенного производства. Однако гл. 26.1 НК РФ не предусмотрен его учет для целей исчисления единого налога.

Учет незавершенного производства является актуальным как для крупных сельскохозяйственных товаропроизводителей, так и для мелких, за исключением мельчайших. Сельскохозяйственные производители, перешедшие на исчисление ЕСХН, не освобождены от ведения бухгалтерского учета, и соответственно бухгалтерского учета незавершенного производства. Отсутствие же возможности учета незавершенного производства в налоговом учете приводит к значительным различиям между бухгалтерским и налоговым учетом. Более того, с позиции соблюдения принципа временной определенности доходов и расходов целесообразным является предусмотреть возможность учета незавершенного производства в целях исчисления ЕСХН.

Внесение перечисленных ранее изменений позволит повысить привлекательность ЕСХН для его использования большим числом сельскохозяйственных производителей. Более того, учитывая тот факт, что специальный налоговый режим обеспечивает преференциальные условия налогообложения по сравнению с общим подходом, широкое использование ЕСХН сельскохозяйственными производителями позволит создать предпосылки для возрождения и дальнейшего развития отрасли.