Сложные вопросы применения статей классификации операций сектора государственного управления бюджетными учреждениями

Учет и отчетность бюджетных учреждений

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ СТАТЕЙ

КЛАССИФИКАЦИИ ОПЕРАЦИЙ СЕКТОРА ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ БЮДЖЕТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ

М. М. АКСЕНОВ, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые используются для ведения налогового учета в целях налогообложения прибыли организаций (ст. 313 Налогового кодекса РФ).

Первичный учетный документ в соответствии с п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, — непосредственно после ее окончания. При этом своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Аналогичное правило установлено и в п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Создание первичных учетных документов производится в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота, который

содержит информацию о порядке и сроках передачи их для отражения в бухгалтерском учете. Таким образом, законодательством о бухгалтерском учете установлен единый порядок составления первичных документов.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены либо по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо (при отсутствии унифицированной) по самостоятельно разработанной форме, содержащей обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, а именно:

— наименование документа;

— дату составления документа;

— наименование организации, от имени которой составлен документ;

— содержание хозяйственной операции;

— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

— подписи указанных лиц.

При этом первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации (п. 7 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Пример 1. Бюджетное учреждение заключило договоры на изготовление сувенирной полиграфической продукции (майки с логотипом, ручки с логотипом, блокноты с логотипом и т. д.) для использования ее в качестве призов и сувениров и на изготовление баннеров. Продукция изготовлена из материалов исполнителя. Оплата произведена за счет различных статей Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) (290, 310, 340) в зависимости от назначения продукции. По результатам выполненных работ исполнителем и заказчиком подписан акт сдачи-приемки выполненных работ с указанием наименования, количества, цены и суммы изготовленной продукции. Доставка продукции осуществлена собственным транспортом. Требуется ли еще оформление накладной на данную продукцию?

Согласно подп. «г» п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ в первичном документе должно быть надлежащим образом раскрыто содержание хозяйственной операции. Для этого исполнитель составляет и передает заказчику акт, в котором должно быть отражено, что предмет договора выполнен, с указанием выполненных работ. Для фактической передачи изготовленной рекламной продукции выписывается накладная, в которой указываются сведения о количестве и наименовании передаваемой продукции.

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденный постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 (далее — Постановление № 132), предусматривает такой первичный учетный документ, как товарная накладная (форма № ТОРГ-12).

Указанным постановлением также утверждены Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие) (далее — Указания). В соответствии с Указаниями товарная накладная по форме № ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Изготовление рекламной продукции предусматривает комплекс услуг, разработку макета, нанесение логотипов на продукцию, печать на футболках и другой одежде и т. д. Материалом для рекламной

продукции могут являться как материалы и товары заказчика, так и материалы (товары) исполнителя. В результате передаются не только работы (услуги), но и сама продукция. Таким образом, исполнитель передает заказчику не только акт, но и накладную для оприходования рекламной продукции на счетах бухгалтерского учета.

В письмах Минфина России от 15.06.2010 № 03-03-06/1/413, УФНС России по г. Москве от 25.02.2009 № 16-15/016352 отмечено, что если организация-покупатель не оплачивает транспортировку товаров, то для оприходования и отражения в учете стоимости приобретенных товаров может служить оформленная товарная накладная (форма № ТОРГ-12).

Таким образом, заказчик вправе требовать от исполнителя — изготовителя рекламной продукции передачи (кроме акта выполненных работ) и экземпляра товарной накладной № ТОРГ-12.

Счета-фактуры не являются первичными документами, порядок их оформления установлен в Налоговом кодексе РФ (НК РФ). Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Покупатель (заказчик) товаров (работ, услуг) принимает НДС к вычету по мере получения счетов-фактур от поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 2. Бюджетное учреждение заключило договор, предметом которого является экспертное заключение о техническом состоянии подлежащих списанию оргтехники и медицинского оборудования. По какой статье (подстатье) КОСГУ следует отразить расходы по оплате договора?

При отнесении расходов на конкретные коды бюджетной классификации по их экономическому содержанию учреждения руководствуются Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными приказом Минфина России от 21.12.2011 № 180н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (далее — Указания № 180н).

В соответствии с требованиями Указаний № 180н расходы по оплате договоров на выполнение работ, оказание услуг, связанных с содержанием, обслуживанием, ремонтом нефинансовых активов, полученных в аренду или безвозмездное пользование, находящихся на праве оперативного управления и в государственной казне РФ, субъекта

РФ, казне муниципального образования, относятся на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества».

В частности, на данную подстатью относятся расходы на оплату работ (услуг), осуществляемых в целях соблюдения нормативных предписаний по эксплуатации (содержанию) имущества, а также в целях определения его технического состояния, в том числе обследование технического состояния (аттестация) объектов нефинансовых активов, осуществляемое в целях получения информации о необходимости проведения и объемах ремонта, определения возможности дальнейшей эксплуатации (включая диагностику автотранспортных средств, в том числе при государственном техническом осмотре), ресурса работоспособности.

Следовательно, расходы по оплате услуги по подготовке экспертного заключения о техническом состоянии имущества учреждения (оргтехники, медицинского оборудования), подлежащего списанию, обоснованно могут быть отнесены на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.

Пример 3. На основании табеля учета рабочего времени за ноябрь 2012 г. (табель предоставляется до 15 ноября) работнику начислена заработная плата и удержан налог на доходы физических лиц (НДФЛ), оплата произведена по ст. 211 КОСГУ, после этого сотрудник представил листок о временной нетрудоспособности с 20 ноября по 3 декабря 2012 г. В декабре 2012 г. данному работнику произведен перерасчет зарплаты за период с 20 по 30 ноября, из суммы пособия удержана сумма выплаченной зарплаты за период с 20 по 30 ноября.

Контрольно-счетной палатой при проверке выявлено несоответствие в бухгалтерской отчетности фактических и кассовых расходов, выявлен неправомерный расход бюджетных средств без подтверждения оправдательными документами и выписано предписание о возмещении в доход бюджета суммы выплаченной заработной платы с 20 по 30 ноября 2012 г. Правомерно ли это, если имеются и табель учета рабочего времени за ноябрь, и листок нетрудоспособности?

Понятие «неправомерные расходы бюджетных средств» в бюджетном законодательстве, как и единые правила квалификации таких неправомерных расходов, на сегодняшний момент отсутствуют.

Таким образом, констатируя при проверках наличие подобных нарушений, должностные лица

органов финансового контроля, по сути, формулируют свою субъективную профессиональную оценку по поводу отдельных фактов финансовой и хозяйственной деятельности учреждения. При этом данная оценка может существенно отличаться как от позиции должностных лиц учреждения, так и от оценок других экспертов.

На практике под неправомерным расходованием бюджетных средств принято понимать их незаконное расходование, т. е. совершение расходной финансово-хозяйственной операции, не имеющей под собой правовых оснований (не предусмотренной или прямо противоречащей требованиям нормативно-правовых документов, не подтвержденной первичными оправдательными документами). Такими неправомерными расходами, в частности, признаются:

— хищения;

— переплаты;

— неположенные выплаты;

— оплата сверх норм, нормативов, расценок;

— оплата работ на основании фиктивных записей в актах приемки выполненных работ (завышенного объема работ);

— двойные оплаты;

— другие незаконные расходы.

Поскольку существенной стороной неправомерного расходования бюджетных средств является причинение определенного ущерба соответствующему бюджету, речь идет не о привлечении должностных лиц учреждения, например, к административной ответственности, а о необходимости возмещения ущерба лицами, виновными в его образовании.

Следовательно, для того чтобы констатировать факт неправомерного расхода, должностное лицо должно установить:

— факт причинения соответствующего ущерба;

— обстоятельства его причинения;

— нормы законодательства, которые были нарушены.

Специалисты финансового ведомства отмечают, что в акте при описании каждого нарушения, выявленного в ходе контрольного мероприятия, должны быть указаны: положения законодательных и нормативных правовых актов, которые были нарушены, к какому периоду относится выявленное нарушение, в чем выразилось нарушение, документально подтвержденная сумма нарушения, должностное, материально ответственное или иное лицо объекта финансового контроля, допустившее нарушение.

Отражение в акте выводов, предположений, фактов, не подтвержденных доказательствами, недопустимо.

Формулировки типа «в нарушение бюджетного законодательства допущен неправомерный расход» в актах ревизий (проверок) не позволяют ни понять, в чем состояло нарушение, что конкретно нарушено, ни предпринять эффективных мер по устранению нарушения и недопущению его повторения впредь.

Следует отметить, что сами по себе выводы проверяющих о возмещении сумм в бюджет не налагают прямо на учреждение исполнить конкретно ту или иную обязанность. Вместе с тем отражение в акте проверки факта неправомерного расхода и соответствующее предписание призваны побудить руководителя учреждения к расследованию причин образования ущерба и принятия мер к его возмещению.

Действительно, преждевременное представления табеля учета рабочего времени и начисление работнику заработной платы за полный месяц свидетельствуют о допущенной ошибке. Однако данная ошибка была исправлена, перерасчет заработной платы работнику осуществлен, переплата заработной платы погашена и двойной выплаты за один и тот же период не произошло. Ущерб бюджету не причинен.

Несоответствие же в бухгалтерской отчетности фактических и кассовых расходов в рассматриваемой ситуации не привело к возникновению реального ущерба, поэтому не может рассматриваться в качестве неправомерных расходов бюджетных средств. Следовательно, и требования о возмещении учреждением средств в доход бюджета будут необоснованными.

В рассматриваемой ситуации учреждению следовало откорректировать кассовые расходы, отраженные на лицевом счете учреждения, в сумме восстанавливаемой заработной платы (подстатья 211 КОСГУ), оформив Уведомление об уточнении вида и принадлежности платежа (код формы по КФД 0531809). Не сделав этого, учреждение фактически допустило оплату листка временной нетрудоспособности по подстатье 211 «Заработная плата» КОСГУ, что может быть расценено как нецелевое использование бюджетных средств (ст. 289 Бюджетного кодекса РФ).

В соответствии с ч. 1 ст. 4.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях лицо не может быть привлечено к административной ответствен-

ности за нарушение бюджетного законодательства по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения.

Пример 4. Бюджетным учреждением осуществляется приобретение новогодних фейерверков для муниципальных нужд. Какую статью КОСГУ (290 или 340) следует применить?

По общему правилу, расходы на приобретение объектов, которые в дальнейшем в соответствии с положениями Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н), могут учитываться в составе нефинансовых активов (в том числе входящих в материальный резерв), в соответствии с Указаниями № 180н относятся на соответствующие статьи группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ.

Так, расходы на приобретение (изготовление) объектов, относящихся к основным средствам, осуществляются за счет ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ, а расходы на приобретение объектов, относящихся к материальным запасам, — за счет ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ. Критерии отнесения объектов к основным средствам (материальным запасам) установлены пп. 38, 39, 41, 99 Инструкции № 157н.

Главными критериями отнесения объекта к основным средствам являются срок его полезного использования, который должен быть более 12 мес. (п. 38 Инструкции № 157н), а также выполнение им самостоятельных функций (п. 41 Инструкции № 157н). При этом стоимость объекта не имеет значения при определении возможности его отнесения к основным средствам.

В соответствии с п. 45 Инструкции № 157н единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарными объектами основных средств являются:

— объект со всеми приспособлениями и при-надлежно стями;

— отдельный конструктивно обособленный предмет;

— обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов.

Очевидно, что приобретаемый в рассматриваемой ситуации новогодний фейерверк самостоятельных функций выполнять не может. Таким образом, данный нефинансовый актив должен учитываться в составе материальных запасов. Соответственно, расходы на его приобретение следует осуществить за счет ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.

Отметим, что правомерность такого подхода подтверждается как практикой применения положений бюджетного законодательства в конкретных публично-правовых образованиях, так и содержанием консультаций независимых экспертов.

В рассматриваемой ситуации учреждением осуществляется приобретение нефинансовых активов для муниципальных нужд и, соответственно, не может идти речи о применении ст. 290 «Прочие расходы» КОСГУ, поскольку к данной статье относятся расходы, не связанные с оплатой труда, приобретением работ, услуг для государственных (муниципальных) нужд, обслуживанием государственных и муниципальных долговых обязательств, предоставлением за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ безвозмездных и безвозвратных трансфертов организациям, бюджетам, осуществлением социального обеспечения.

Пример 5. Бюджетным учреждением был заключен договор на поставку системы защиты информации «Страж ЫТ» (поставляется на диске), обеспечивающей функционирование и защиту информации. Поставщиком были предоставлены накладная и счет на оплату. По какой статье КОС-ГУ бюджетному учреждению следует отражать расходы на поставку системы защиты информации «Страж ЫТ»

В соответствии с Указаниями № 180н отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации должно осуществляться государственным (муниципальным) учреждением, прежде всего исходя из экономического содержания определенной хозяйственной операции. В свою очередь экономическое содержание операции определяется на основании предмета договора (контракта).

Нередко формулировки, содержащиеся в договорах, счетах, актах, накладных и иных документах, не позволяют четко определить статьи (подстатьи) КОСГУ, соответствующие обязательствам, которые принимает государственное (муниципальное) учреждение. В этом случае в основу решения должно

лечь профессиональное суждение должностных лиц, основанное в том числе и на данных, полученных как эмпирическими методами (визуальный осмотр, изучение технической документации), так и в результате других общепринятых методов (анализ, синтез, сравнение, обобщение).

Так, например, технические средства защиты информации в виде шумогенераторов, приемников, сканеров, других приборов, устройств и приспособлений обоснованно могут быть приобретены учреждением в соответствии с Указаниями N° 180н за счет статей группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ:

— технических средств защиты информации, относящихся к основным средствам, — за счет ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ;

— технических средств защиты информации, относящихся к материальным запасам, — за счет ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.

Вместе с тем в настоящее время на рынке широко представлены различные программно-технические средства защиты информации, в частности система защиты информации «Страж NT», представляющая собой программный комплекс средств защиты информации, предназначенный для защиты информационных ресурсов от несанкционированного доступа в многопользовательских автоматизированных системах на базе персональных ЭВМ.

Расходы по приобретению неисключительных (пользовательских), лицензионных прав на подобное программное обеспечение в соответствии с Указаниями № 180н, относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Нематериальный актив (программное обеспечение), полученный учреждением (лицензиатом) в пользование, учитывается на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 66 Инструкции № 157н).

Материальные носители (например, CD и DVD диски), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, не относятся к нематериальным активам, принимаемым к бухгалтерскому учету (п. 57 Инструкции № 157н).

Данные CD и DVD диски, являющиеся материальными носителями нематериальных активов, могут приниматься к учету в составе материальных

запасов и списываться с балансового учета при выдаче ответственным лицам. Однако сделано это может быть только в случае выделения в договоре (первичных документах, например накладной) стоимости данных материальных носителей.

В то же время достаточно часто в договорах (контрактах) не оговаривается отдельно стоимость материальных носителей нематериальных активов, поступающих в оперативное управление учреждений. В таких случаях учет материальных носителей может быть организован на забалансовом счете (например, на сч. 27 «Материальные носители нематериальных активов»). На таком забалансовом счете может быть организован и учет материальных носителей, стоимость которых при приобретении была выделена, списанных с балансового учета при выдаче.

Пример 6. Государственному бюджетному учреждению на основании решения суда возвращена государственная пошлина, ранее уплаченная в качестве истца в бюджет по ст. 290 КОСГУ. Как отразить в бухгалтерском учете возврат государственной пошлины?

В соответствии с Порядком проведения территориальными органами Федерального казначейства кассовых выплат за счет средств бюджетных учреждений, утвержденным приказом Федерального казначейства от 29.10.2010 № 16н (далее — Порядок № 16н), в случае поступления сумм возврата дебиторской задолженности на лицевой счет бюджетного учреждения указанные суммы учитываются как восстановление расходов с отражением по тем же кодам КОСГУ, по которым был произведен расход. При этом учреждение должно проинформировать дебитора о порядке заполнения расчетного документа в соответствии с установленными Банком России и Минфином России особенностями расчетно-кассового обслуживания органов Федерального казначейства (п. 10 Порядка № 16н).

В случае отсутствия (ошибочного указания) кода КОСГУ в платежном документе плательщика сумма возврата дебиторской задолженности отражается по коду 180 «Прочие доходы» КОСГУ и уточняется (при необходимости) в соответствии с Порядком № 16н (п. 11, 15 Порядка № 16н).

При этом для бюджетных учреждений — получателей субсидий независимо от того, зачисляются средства прошлого финансового года или текущего, операции по возврату дебиторской задолженности рассматриваются как восстановление кассового расхода.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации возврат государственной пошлины, перечисленной ранее за счет средств от приносящей доход деятельности, должен быть отражен по коду 290 «Прочие расходы» КОСГУ в качестве восстановления кассового расхода.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения в соответствии с требованиями Инструкции № 157н и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, может быть сделана следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 2 201 11 510 К-т сч. 2 303 05 730 — на лицевой счет поступила государственная пошлина.

Несмотря на то, что государственная пошлина в соответствии со ст. 13 НК РФ относится к числу федеральных налогов и сборов, налоговое законодательство не предусматривает какого-либо механизма уплаты авансов по государственной пошлине.

Иными словами, после уплаты государственной пошлины по установленным банковским реквизитам она зачисляется в доход бюджета и отражается в учете администратора данного вида доходов.

На этом взаиморасчеты между плательщиком пошлины и бюджетом заканчиваются, а основанием для отражения в бюджетном учете расходов являются:

— платежные документы на перечисление государственной пошлины;

— документы, подтверждающие совершение юридически значимых действий и т. п.

Таким образом, при уплате государственной пошлины в учете учреждения должны были быть учтены расчеты с бюджетом по налоговым и иным обязательным платежам, начисленным в соответствии с налоговым законодательством РФ, отражаемые на сч. 030300000 «Расчеты по платежам в бюджеты». А после подачи искового заявления сумма уплаченной государственной пошлины должна была быть учтена при формировании финансового результата учреждения.

При возврате государственной пошлины из бюджета учреждению следует произвести корректировку финансового результата в порядке, установленном п. 18 Инструкции № 157н.

При этом в учете может быть оформлена следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 2 401 20 290 К-т сч. 2 303 05 730 — со знаком «—» произведена корректировка финансового результата учреждения на сумму ранее учтенной государственной пошлины.

Пример 7. В рамках договора исполнитель устанавливает счетчик, заранее приобретенный заказчиком, и осуществляет его опломбирование. На какую статью (подстатью) КОСГУ учреждению следует отнести расходы на оплату договоров по пломбировке водомерного счетчика и по приему в эксплуатацию и пломбировке узлов учета?

Согласно Указаниям № 180н отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации должно осуществляться прежде всего исходя из экономического содержания хозяйственной операции, определяемой предметом договора (контракта).

Поскольку в рассматриваемом случае речь идет о выполнении работ (оказании услуг) по пломбировке водомерного счетчика, а также работ по приемке в эксплуатацию и пломбировке узлов учета расходы по их оплате согласно Указаниям № 180н должны быть отнесены на одну из подстатей, детализирующих ст. 220 «Оплата работ, услуг» КОСГУ.

Отметим, что функциональное предназначение приборов учета водоснабжения является частью функционирования объекта недвижимого имуще с-тва как единого обособленного комплекса.

Согласно п. 1 ст. 1 3 Федерального закона от 23.11.2009 № 261 -ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 261-ФЗ) производимые, передаваемые, потребляемые энергетические ресурсы подлежат обязательному учету с применением приборов учета используемых энергетических ресурсов.

Требования настоящей статьи в части организации учета используемых энергетических ресурсов распространяются на объекты, подключенные к электрическим сетям централизованного электроснабжения и (или) системам централизованного теплоснабжения, и (или) системам централизованного водоснабжения, и (или) системам централизованного газоснабжения, и (или) иным системам централизованного снабжения энергетическими ресурсами.

Расчеты за энергетические ресурсы должны осуществляться на основании данных о количественном значении энергетических ресурсов, произведенных, переданных, потребленных, определенных при помощи приборов учета используемых энергетических ресурсов (п. 2 ст. 13 Закона № 261-ФЗ).

Установленные в соответствии с требованиями законодательства РФ приборы учета используемых энергетических ресурсов в сетях (к требованиям, в

том числе относится наличие пломбы как на самом приборе, так и в месте установки прибора в сетях) должны быть введены в эксплуатацию не позднее месяца, следующего за датой их установки, и их применение должно начаться при осуществлении расчетов за энергетические ресурсы не позднее первого числа месяца, следующего за месяцем ввода этих приборов учета в эксплуатацию.

Таким образом, установка, опломбирование и ввод в эксплуатацию приборов учета сопряжены с исполнением требований нормативных документов. Согласно Указаниям № 180н расходы на оплату работ (услуг), осуществляемые в целях соблюдения нормативных предписаний по эксплуатации (содержанию) имущества, подлежат отнесению на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.

Вместе с тем расходы по опломбированию и вводу в эксплуатацию приборов учета прямо не предусмотрены ни по одной из соответствующих подстатей (221—226) КОСГУ, детализирующих ст. 220 «Оплата работ, услуг» КОСГУ.

При этом расходы на выполнение работ, оказание услуг, не отнесенные на подстатьи 221—225 КОСГУ, должны относиться на подстатью 226 «Прочие работы, услуги».

В рассматриваемом случае существуют достаточно веские аргументы для применения как подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ, так и подстатьи 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. Подтверждением тому является как противоречивая практика применения бюджетного законодательства отдельными публично-правовыми образованиями, так и содержание разъяснений независимых экспертов.

В подобных ситуациях совсем не лишним будет согласовать порядок применения бюджетной классификации путем утверждения уполномоченным органом соответствующих документов или приложений (расшифровок) к ним. Применение же в рассматриваемой ситуации тех или иных подстатей КОСГУ в зависимости от трактовки конкретными должностными лицами отдельных положений действующих нормативных правовых актов может расцениваться контролирующими органами в качестве манипулирования положениями Указаний № 180н в целях применения «удобных» статей (подстатей) КОСГУ.

Даже если у учреждения нет возможности подтвердить обоснованность применения бюджетной классификации в описанном выше порядке, мало-

вероятно, что контролирующим органам в данном случае удастся обосновать квалификацию расходов учреждения, осуществленных по подстатьям 225 или 226 КОСГУ, в качестве нецелевых (см. п. 14.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 22.06.2006 № 23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации»).

Список литературы

1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.

2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

5. О Порядке проведения территориальными органами Федерального казначейства кассовых выплат за счет средств бюджетных учреждений: приказ Федерального казначейства от 29.10.2010 № 16н.

6. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его

применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

7. Об утверждении Плана счетов бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

8. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

9. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: приказ Минфина России от 21.12.2011 № 180н.

10. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций: постановление Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.

11. Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 23.11.2009 № 261-ФЗ.

12. Письмо Минфина России от 15.06.2010 № 03-03-06/1/413.

13. Письмо УФНС России по г. Москве от 25.02.2009 № 16-15/016352.

14. О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации: постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 22.06.2006 № 23.

ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.

Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: post@fin-izdat.ru