Методические особенности организации стратегического управленческого учёта в аграрных формированиях

Сводная группировка предприятий, поставляющих молоко на региональный рынок, по основным показателям, характеризующим их конкурентный потенциал (рыночные возможности), позволяет отметить, что неконкурентные хозяйства имеют значения Ко и Кл в диапазоне от 0,11 до 0,70 и 0,05 до 0,25; стабильные хозяйства - от 0,71 до 1,30 и 0,26 до 0,65; лидеры - от 1,30 и выше, и 0,66 до 0,99 соответственно (табл.1).

Т а б л и ц а. Сводная группировка сельскохозяйственных предприятий Ленинградской области по индексам конкурентоспособности молочного производства

Индексы Конкурентная позиция

неконкурентные стабильные лидеры

Ко до 0,70 0,71-1,30 свыше 1,30

Кл 0,05-0,25 0,26-0,65 0,66-0,99

Количество хозяйств в группе 35 63 26

их удельный вес, % 28,0 51,3 20,7

С определенными допущениями оценка конкурентных позиций животноводческих хозяйств региона дает возможность не только дифференцировать всю их совокупность, но и зонировать территорию по интенсивности конкуренции. В каждой из зон необходимы свои управленческие решения по поводу развития производственного потенциала предприятий, их маркетинговых и конкурентных стратегий ориентированных на особенности регионального рынка.

Л и т е р а т у р а

1. Антонов Г.Д., Иванова О.П., Тумин В.М. Управление конкурентоспособностью организации. - М.:

ИНФРА-М, 2013.

2. Ильин Н.П., Виноградова Т.Г., Москалёв С.М. Маркетинговые исследования рыночной динамики,

конъюнктуры и конкурентоспособности хозяйствующих субъектов в аграрном секторе экономики: Учеб.

пособие издание 3-е дополненное. - СПб: Изд-во СПбГАУ (АМА), 2014.

3. Макконнелл К.Р., Брю С.Л., Флинн Ш.М. Экономикс. Принципы, проблемы и политика: Учебник. -Изд.

19-е. - М.: ИНФРА-М, 2014.

4. Минаков И.А. Экономика сельского хозяйства. - М.: ИНФРА-М, 2014.

5. Москалёв С.М. Концептуальные подходы к формированию и развитию конкурентного потенциала

хозяйствующих субъектов агропродовольственной сферы экономики // Известия Санкт-Петербургского

государственного аграрного университета. - 2012. -№28.

УДК631.162 (075.8) Доктор экон. наук А.Ф. ДЯТЛОВА

МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА В АГРАРНЫХ ФОРМИРОВАНИЯХ

Стратегический управленческий учёт, стратегический управленческий анализ, метод цепочки создания стоимости, метод учета затрат по функциям, метод целевого калькулирования, метод «таргет-костинг»

Во второй половине XX столетия экономическая информация о затратах на производство стала рассматриваться как основа процессов подготовки, принятия и реализации управленческих решений. Это происходило под влиянием развития производственного учета в международной практике до рамок управленческого учета. Учет затрат на этом этапе развития управленческого учета характеризовался значимостью организационных и аналитических позиций. В системе

управленческого учета приоритетными стали вместо контрольно-административных аналитически-оптимизационные функции. Усложнение задач, стоящих перед системой управления производственными субъектами, связанные с оценкой деятельности сегментов бизнеса, осуществлением ассортиментного выбора, с необходимостью анализа деятельности отдельных подразделений, с установлением цен на оказание внутренних услуг подразделениям, с принятием альтернативных решений по долгосрочным капиталовложениям, инвестиционной и инновационной политикам и другие - стали базой, определяющей конкретные задачи управленческого учета. Выделалась его стратегическая составляющая, которая позволяет сопоставить основные характеристики стратегического и текущего управленческого учета (табл.) [1]. Стратегический управленческий учет является собирательной категорией, функции которого сформировались в системе финансового менеджмента, стратегического планирования и анализа показателей отчетности.

Стратегический подход в управлении аграрными организациями следует рассматривать не только применительно к учету, но и к планированию и анализу различных видов сельскохозяйственной и производственной деятельности.

При определении сущностных характеристик и стратегической направленности всех сфер менеджмента аграрных организаций следует принимать во внимание характерные особенности, связанные со следующим:

- внешними факторами макросреды;

- ориентированностью на учет неопределенности, стратегией управления рисками;

- обоснованностью управленческих решений и др.

Если абстрагироваться от сравнительных характеристик стратегического и текущего управленческого учета, то можно отметить в целом мощную информационную и прогрессивную основу управленческого учета, с одной стороны, и разницу в использовании внутренней и внешней информации в системах стратегического и текущего управленческого учета - с другой. Текущий управленческий учет в большей степени концентрируется на внутренних процессах, информационно обеспечивая другие управленческие функции и принятие управленческих решений. В управлении аграрной организацией легко обособляются все управленческие функции (планирование, учет, анализ, контроль, мотивация, регулирование), сочетаясь со стратегией развития организации и текущими задачами управления одновременно. Под каждую управленческую функцию можно спроектировать информационную среду, показатели которой являются продуктом реализации функции. Так, планирование деятельности аграрной организации с учетом ее видов, сегментов, отраслевых особенностей, сезонности, спросом продукции сельского хозяйства на рынке осуществляется на основе возможностей организации, с одной стороны, и на основе конкурентоспособности экономического субъекта и его продукции - с другой. Планы (краткосрочные, среднесрочные, долгосрочные, тактические, стратегические, оперативные и др.) ориентированы на конкретный период развития. Чем короче период, тем ближе планируемые показатели к фактическим, определяемым текущим управленческим учетом; чем больше период планирования во времени, тем сложнее определить показатель или систему показателей, характеризующих производственную и финансово-хозяйственную деятельность аграрной организации на перспективу. Что касается учетных показателей, то современный уровень развития управленческого учета позволяет моделировать их на определенные планируемые периоды. Точность планируемых показателей зависит не столько от условий, в которых осуществляется деятельность аграрного экономического субъекта, сколько от стабильности этих условий. При одинаково сложившихся условиях в разные периоды деятельности аграрного субъекта моделирование учетных показателей будет более точным. К факторам, влияющим на условия сельскохозяйственной деятельности (сезонность, специфика сельскохозяйственного производства, особенность использования биологических активов и др.), следует добавить факторы, обусловленные различными отношениями: аграрной организации с поставщиками сырья, покупателями продукции, с инвесторами и заказчиками и др.; организации, входящей в агрохолдинг, с другими организациями этого же холдинга и головной (материнской) компании; организации с налоговыми и контролирующими органами, осуществляющими санитарный, ветеринарный, экологический надзор, сертификацию качества продукции и другие.

Т а б л и ц а. Основные отличия стратегического и текущего управленческого учета

Параметры сравнения Текущий управленческий учет Стратегический управленческий учет

Задачи Информационная поддержка тактического менеджмента Информационная поддержка стратегического менеджмента в организации

Объект учета Текущие затраты организации и ее структурных подразделений -центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности как в целом, так и отдельных центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и внутренняя отчетность Капитальные затраты организации, имеющие долгосрочный характер; будущие результаты хозяйственной деятельности организации в целом и отдельных сегментов бизнеса; ценообразование, предполагающее использование р ы ночных цен с учетом ожидаемого темпа инфляции; стратегическое планирование; формирование прогнозных планов деятельности организации

Принципы Оперативность представления информации; конфиденциальность; полезность; гибкость системы управленческого учета; экономичность информации; принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей; принцип управления по отклонениям; принцип контролируемости внутренней отчетности Непрерывность деятельности организации; прогнозность системы управленческого учета; планирование деятельности всех подразделений с составлением бюджетов; формирование отчетной информации; принцип управления по отклонениям; принцип контролируемости показателей внутренней отчетности; оценка результатов деятельности

Методы и концепции Комплексное использование методов бухгалтерского учета, экономического анализа, статистики; математико-статистических методов Использование таких концепций, как анализ цепочки ценностей; системы сбалансированных показателей; калькулирование себестоимости на основе движения продукта, по стадиям жизненного цикла; математических методов (детерминированные, стохастические и проч.) и др.

Учет факторов, влияющих на деятельность организации Концентрация на внутренних процессах

Для характеристики эффективности деятельности аграрных формирований используется система показателей, таких как выпуск продукции (ВП), фонды (Ф), численность работающих (Ч), прибыль (П).

Определяемая система показателей может быть различной по набору, однако принцип выбора системы должен преследовать главную цель - детализацию основных показателей для анализа разных областей управления: затратами, прибылью, персоналом, активами и т.д. Повышение эффективности деятельности часто определяют как максимум результатов при минимуме затрат. Дело в том, что с точки зрения математики данная позиция означает, что финансовый результат должен стремиться к бесконечности, а затраты - стремиться к нулю. Осуществить производственно-хозяйственную деятельность при нулевых затратах невозможно. Поэтому повышение эффективности деятельности при планировании добиваются максимальным увеличением результатов при фиксированном объеме затрат или минимальными затратами при фиксированном результате деятельности. Эти условности имеют значение для стратегического планирования, поскольку позволяют осуществить определенную маневренность планируемыми показателями.

Анализ в современной науке тоже имеет стратегическое направление. Функции анализа реализуются на основе информации планирования и учета. В стратегическом анализе аграрных организаций можно выделить несколько основных направлений:

- определение общей эффективности деятельности (видов деятельности);

- определение влияния внешних и внутренних факторов на общую эффективность;

- определение влияния внутренней эффективности на конкурентоспособность организации;

- выявление причин, сдерживающих повышение внутренней эффективности;

- выявление критериев (критериальных условий) для мотивации работников к повышению

эффективности и др.

В стратегическом анализе, так же как и в стратегическом учете, можно выделить наиболее эффективные методы анализа затрат. Для аграрной организации этапы стратегического анализа учёта затрат можно представить в следующей последовательности: построение цепочки ценностей сельскохозяйственного производства, исходя из особенностей технологии производства; учет и анализ затрат по этапам (стадиям) технологического цикла сельскохозяйственного производства и переработки сельскохозяйственной продукции (биологических активов); выявление и оценка затратообразующих факторов; анализ методов и способов калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции (биологических активов); анализ затрат на обеспечение качества и сертификацию сельскохозяйственной продукции (биологических активов); анализ затрат на обеспечение качества переработки сельскохозяйственной продукции; анализ объемов продаж, прибыли и рентабельности по видам сельскохозяйственной продукции и продукции переработки; разработка стратегии управления затратами; оценка устойчивости преимуществ разработанной стратегии управления затратами. Данная последовательность представляет сложный процесс, который построен на цепочке, создающей стоимость конечного продукта сельскохозяйственного производства - метод цепочки создания стоимости (ценности). Метод цепочки создания стоимости (ценности) используется в анализе, если в производстве конечной продукции участвует несколько организаций холдинга и в продвижении этой продукции на рынок тоже. В этом случае необходимо разложение элементов этой цепочки между производителями (участниками процесса). Анализ затрат предусматривает последовательное их изучение по каждому отдельному звену цепочки. Конкурентоспособность аграрного формирования определяется эффективностью управления своей цепочкой ценностей. Сравнительный анализ цепочки ценностей с информацией конкурентов позволяет выявить преимущества и определить недостатки управления затратами, риски, установить факторы, которые на них влияют.

В стратегическом учете значимое место занимает функциональный учет затрат, который рассматривается как способ формирования будущей ассортиментной политики аграрной организации. Принципиальное отличие метода учета затрат по функциям (АВ-costing) от других методов стратегического учета состоит в порядке распределения накладных (управленческих расходов). Причем накладные расходы сельскохозяйственной организации в этом случае идентифицируются с определенными видами сельскохозяйственной деятельности, а для каждого вида деятельности выбирается собственный носитель затрат (драйвер), который может оцениваться в разных единицах измерения (например, оформление заказов на поставку семян можно измерить количеством оформленных заказов и др.). Для определения себестоимости единицы продукции стоимость единицы носителя умножается на их количество по видам деятельности, выполнение которых необходимо для изготовления продукции. Сравнение полученных результатов калькулирования себестоимости продукции методом AB-costing с другими методами показывают определенное преимущество использования этого метода, а именно в части распределения накладных расходов. Это, в свою очередь, послужило аргументом применения этого метода в стратегическом учете.

Продолжить перечень различных методов калькулирования себестоимости, используемых для стратегических целей, следует методикой целевого калькулирования для продукции, планируемой к выпуску (выращиванию, полученной в результате переработки, и др.) в будущих периодах. Методика целевого калькулирования является достаточно известной. Ее использование дает наибольший эффект в сочетании с анализом жизненных циклов продукции.

Рассматривая состав затрат на разных стадиях жизненного цикла товара, следует отметить, что определение жизненного цикла как периода, в течение которого продукт последовательно проходит через стадии зарождения, роста, зрелости и упадка, позволяет разграничить управленческий учет на учет инновации (первая стадия), производства и продаж (последующие стадии). Система «калькулирование затрат полного жизненного цикла товара» (Total-Life-Cycle Costing - TLCC) позволяет оценить состав и объем не только понесенных в процессе производства расходов, но и

связанных с этим затрат, возникающих на этапе планирования создания нового продукта. Эта информация необходима перерабатывающим сельскохозяйственную продукцию аграрным организациям при принятии решений о запуске в разработку нового вида товаров или о ликвидации производства продукта, не пользующегося спросом.

Принятие решения относительно распределения ресурсов на протяжении жизненного цикла продукта, как правило, представляет собой интерактивный процесс. Первоначально организация может принять решение истратить больше средств на проектирование с тем, чтобы сократить все последующие затраты, относящиеся к продукту, например производственные. При этом затраты на ранних стадиях жизненного цикла продукта могут быть достаточно высокими, но производственные затраты будут относительно низкими. В дальнейшем аграрное формирование может определиться и с тем, как сократить исходные затраты.

Методика «калькулирование затрат полного жизненного цикла продукта» основана на том, что затраты, связанные с изготовлением конечного продукта, образуются из набора физических ресурсов (некоторые из которых являются исходными) и последовательности «вмешательств» в него, а также затрат, связанных с содержанием незавершенного производства.

«Вмешательство» - ключевое понятие данной калькуляционной системы. Это действие, которое может преобразовывать ресурс, изменяя внешние признаки и качества (обычно осуществляется в процессе производства); изменять местонахождение ресурса (связано с внешней и внутренней транспортировкой); производить контроль качества исходных ресурсов, полуфабрикатов и готовой продукции; добавлять продукции и товарам дополнительные выгоды.

Процесс вмешательства делится на два вида: увеличивающий ценность (стоимость продукта) для покупателя и не представляющий для него особой ценности. Кроме затрат на «вмешательства» существуют временные затраты, т.е. затраты, связанные со временем нахождения продукта в процессе производства, хранения, продвижения до покупателя.

Разбивка затрат по каждой из функциональных стадий зависит от специфики отрасли, подотрасли и вида производимой продукции.

Понимание того, каковы затраты полного жизненного цикла, может способствовать появлению проектов экономичных продуктов, которые легче обслуживать и от которых не столь дорого избавляться по окончании жизненного цикла. Важным шагом формирования стратегии аграрной организации является ориентация ключевого потенциала на продукцию и услуги, по которым она имеет конкурентное преимущество, в том числе в целях формирования продуктового портфеля. Продуктовый портфель должен быть сбалансирован, т.е. в него должна входить продукция (работы, услуги), находящаяся на разных стадиях жизненного цикла.

Существует метод калькулирования целевой себестоимости «таргет-костинг», который в отличие от традиционных методов ценообразования предусматривает расчет себестоимости по предварительно установленной цене реализации.

Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Для расчета целевой себестоимости величина прибыли, которую предполагает получить организация, вычитается из ожидаемой цены реализации. Затем начинается инженерная разработка проекта, сметная себестоимость которого удовлетворяет установленным параметрам. Весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает при этом инновационный характер.

На формирование целевой себестоимости оказывает влияние внешняя среда (маркетинговые исследования, создание концепции нового продукта) и внутренняя среда (проектирование, реинжиниринг, итеративное совершенствование). Под влиянием факторов внешней среды формируется целевая себестоимость, а под влиянием факторов внутренней среды формируется сметная себестоимость. Приближение сметной себестоимости к целевой зависит как от точности и глубины маркетинговых исследований, так и от таланта, инженерной смекалки проектировщиков, аналитического мышления бухгалтеров-специалистов по управленческому учету и объединения всех этих специалистов в высокоорганизованную команду единомышленников.

При расчете целевой себестоимости последовательность шагов относительно определения затрат на продукт значительно отличается от последовательности при традиционном калькулировании. Во-первых, маркетинговое исследование не является единичным событием, как это часто бывает при традиционном подходе. Несмотря на то, что входная информация получена от клиента в самом начале процесса маркетингового исследования, она продолжает накапливаться в

течение всего процесса целевого калькулирования. Во-вторых, стадия разработки и проектирования продукта занимает намного больше времени, поскольку нужно свести к минимуму изменения проекта в процессе производства, когда их осуществление станет намного дороже. В-третьих, в составе целевой себестоимости учитываются не только такие затраты, как начальная цена производства, но и затраты на эксплуатацию, обслуживание, вывод продукта с рынка и утилизацию.

Целевая себестоимость - это разница между целевой ценой реализации и целевой прибылью. Целевая прибыль базируется на показателе целевой рентабельности продаж.

Как только целевая себестоимость установлена, организация должна определить целевые затраты по каждому компоненту. При этом проводится функционально-стоимостный анализ продукта, который включает в себя исследование каждого ингредиента для определения возможности сокращения затрат при сохранении качественных характеристик продукта. В одном случае могут быть внесены изменения в состав отдельных ингредиентов, в другом понадобится замена одного из них или модернизация процесса производства. Прежде чем определить конечную сметную себестоимость, проводятся несколько итеративных попыток уточнения процесса создания ценности.

Следует отметить еще две особенности, которые характеризуют процесс целевого калькулирования. Первая - применение командного подхода. Всем процессом управляют многофункциональные команды, состоящие из работников, представляющих полный спектр бизнес-функций вдоль цепочки ценности (конструкторы, технологи, бухгалтер по управленческому учету, маркетологи). Такой подход обеспечивает баланс между интересами разных групп, отвечающих за функциональные свойства будущего продукта.

Вторая особенность заключается в изменении взаимоотношений с поставщиками сырья, продуктов для изготовления нового продукта. Характер взаимоотношений меняется на партнерский. При этом возможно взаимное обучение сотрудников заказчика и поставщика, участие представителя поставщика в обсуждении проблемных вопросов по изменениям в технологии и составе нового продукта.

«Таргет-костинг» поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта, т.е. является стратегическим, а не операционным инструментом. В этом его преимущество, но и ограничение в области применения. Эта методика эффективна именно при проектировании новых продуктов. Другая сложность - возможность возникновения конфликтных ситуаций между подразделениями организации и между заказчиком и поставщиками.

«Таргет-костинг» используют приблизительно 80% крупных японских компаний (Toyota, Nissan, Sony, Cannon, NEC, Olympus и многие другие), а также известные американские и европейские компании (Daimler/Chrysler, ITT Automotive, Procter&Gamble, General Electric), в которых постоянно разрабатываются новые модели и виды продукции. Все чаще применяют «таргет-костинг» компании, задействованные в сфере обслуживания.

Успех этого метода заключается в том, что он обеспечивает принятие управленческих решений не только на основе изначально заданного уровня издержек, но и на основе параметров рыночного окружения. Метод «таргет-костинг» помогает мотивировать ориентированное на рынок поведение сотрудников, указывая на допустимую с точки зрения рынка себестоимость, которая должна стать целевой, если компания хочет оказаться прибыльной в условиях конкуренции.

На повышение эффективности и результативности производственных процессов направлен также разработанный в Японии метод непрерывного совершенствования системы учета затрат «кайзен-костинг», опирающийся, как и «стандарт-кост», на совокупность критических индикаторов исполнения. Управление производственным процессом также заключается в сравнении показателей исполнения с нормативными показателями или стандартом. Но в качестве стандарта в случае применения метода «кайзен-костинг» выступает целевое сокращение затрат, которое сравнивается с фактической суммой экономии. «Кайзен-костинг» фокусируется на сокращении затрат на производственной стадии жизненного цикла продукта. «Кайзен» - японский термин, обозначающий внесение изменений в процесс небольшими, приростными порциями, а не посредством крупных инноваций. После того как продукт запущен в производство, вносить крупные изменения в целях сокращения затрат трудно и экономически нецелесообразно. При этом если метод «стандарт-кост» как система контроля затрат ориентирован на стабильность производственного процесса, то «кайзен-костинг» - на его непрерывное совершенствование, постепенное, но постоянное сокращение затрат. Цель системы «стандарт-кост» заключается в достижении стандартов эффективности, и фактические

и нормативные затраты сравниваются в том случае, если эти стандарты не достигнуты. «Кайзен-костинг» предусматривает планирование сокращения затрат, т.е. анализ проводится, если не достигнуты целевые величины снижения норм. Таким образом, в положениях метода «кайзен-костинг» получила новое воплощение идея учета затрат по нормам, что органично «вписывается» в организацию предлагаемой системы управленческого (производственного) учета аграрных организаций.

Норма целевого сокращения затрат представляет собой отношение запланированной суммы сокращения затрат к базовым затратам. Этот коэффициент применяется при расчете целевого сокращения затрат по всем переменным затратам: материальным, на оплату труда основных и вспомогательных рабочих, прочим затратам на обслуживание производства.

Стратегическое управление затратами требует оценки резервов их снижения, прогнозирования себестоимости на будущие периоды и определение новых форм реализации бизнес-контрактов, уточнение содержания бизнес-процессов.

Л и т е р а т у р а

1. Васькин Ф.И., Дятлова А.Ф. Бухгалтерский финансовый учёт. - М.: КолосС, 2004. - 560 с.

2. Бахрушина М.А., М.И. Сидорова, Л.И. Борисова Стратегический управленческий учёт: Полный курс МВА . - М.: Рид Групп, 2011. - 192 с.

3. Друри К. Управленческий и производственный учёт: Учебный комплекс для студентов вузов. - 6-е изд. -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.- 1423 с.

4. Стратегические ориентиры экономического развития России: Науч. доклад. - СПб.: Алетейя, 2010. - 664 с.

УДК 65.011 Доктор экон. наук Б.Б. СКОБАРА

Соискатель Б.Б. ПОДКОПАЕВ

АНАЛИЗ ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО ПОТЕНЦИАЛА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Финансовый потенциал, управленческий потенциал

Финансовый потенциал предприятия определяет его способность генерировать денежный капитал, что обусловливает необходимость оценки при его изучении не только совокупности имеющихся финансовых ресурсов, но и инвестиционных и финансовых возможностей развития.

Считается, что финансовый потенциал характеризуется устойчивой платежной готовностью, достаточной обеспеченностью собственными оборотными средствами и эффективным их использованием, четкой организацией расчетов, наличием устойчивой финансовой базы. Это позволяет утверждать, что финансовый потенциал предприятия характеризует в первую очередь его финансовое состояние, определяемое показателями финансовой устойчивости, ликвидности и платежеспособности [1]. Проанализируем показатели финансового состояния сельскохозяйственных предприятий (таблица).

Анализ финансовых коэффициентов, представленных в таблице, позволяет сделать следующие выводы о состоянии финансового потенциала анализируемых сельскохозяйственных предприятий.

В целом финансовая независимость сельскохозяйственных предприятий находится на достаточно высоком уровне: показатель автономии, или финансовой независимости, определяемый как доля собственных средств в капитале предприятия, превышает нормативную величину, равную 0,5-0,6. Другими словами, изучаемые сельскохозяйственные предприятия финансируют свою хозяйственную деятельность собственными источниками более чем на 60%. Однако налицо устойчивая тенденция снижения данного показателя, что свидетельствует об увеличении на предприятиях доли заемных источников финансирования и, соответственно, возрастании степени финансового риска деятельности, что подтверждается значительным приростом значения коэффициента финансового левериджа на предприятиях.