Бухгалтерский и налоговый учет возврата товара

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ВОЗВРАТА ТОВАРА

С. А. УТКИНА, заместитель главного бухгалтера ООО «Локомотив-Р»

Случаи возврата товара можно разделить на два вида:

1) возврат поставщику качественного товара по дополнительному соглашению (наиболее частая причина — товар плохо реализуется);

2) возврат некачественного товара (брак, некомплект и иные причины, предусмотренные Гражданским кодексом РФ или договором купли-продажи (договором поставки).

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет этих двух видов возврата товаров.

Возврат качественного товара. Возврат качественного товара поставщику возможен лишь путем обратной реализации. При этом происходит переход права собственности от поставщика к покупателю. Если покупатель купит у поставщика качественный товар и последний надлежащим образом исполнит свои обязательства по договору купли-продажи (договору поставки), то оснований для отказа от части товара и возврата его поставщику у покупателя нет. Поэтому если поставщик и покупатель договорятся о возврате поставленного товара, то фактически между сторонами возникнет новый договор, в котором поставщик и покупатель меняются местами друг с другом. Тогда в договоре следует указать причины возврата товара, условия возврата и цену возвращаемого товара.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции по реализации и возврату товара у продавца будут отражаться следующим образом:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90-1 «Выручка» — отражена выручка от реализации товара;

Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Налог на добавленную стоимость» — отражено начисление НДС с суммы реализации;

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 «Товары» — отражаются расходы, связанные с реализацией товара;

Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражено поступление товара (возврат);

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС;

Д-т сч. 68 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — принят к вычету НДС по счету-фактуре поставщика за полученные товары;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на основании акта произведен зачет взаимных требований.

Принятие поставщиком к вычету сумм НДС по приобретенным (возвращенным) товарам осуществляется в соответствии с действующим порядком, т. е. по мере их оплаты (возврата ранее полученной оплаты) и оприходования при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость приобретенных (возвращенных) товаров с соответствующей регистрацией в книге покупок (письма УМНС России по г. Москве от 18.03.2003 № 24-11/14735, от27.11.2003 № 24-11/66327).

В случае если возврат качественного товара продавцу — плательщику НДС производится покупателем, не являющимся плательщиком НДС, тогда стоимость возвращаемого покупателем товара не будет содержать в себе НДС, и поэтому поставщик не будет иметь возможности поставить у себя к вычету НДС по возвращенному товару.

Возврат некачественного товара. Возврат покупателем некачественного товара следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи (договора поставки). При этом происходит существенное нарушение продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или другим условиям,

предъявляемым к товару. В данном случае договор купли-продажи в части некачественного товара согласно ст. 475 части второй Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) считается расторгнутым.

При поставке товара, оказавшегося бракованным, право собственности на этот товар к покупателю не переходит. Согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) реализации товара не происходит. Покупатель, принимая товар от поставщика, обязан проверить количество и качество полученного товара. Гражданский кодекс РФ дает покупателю право не принимать переданный ему товар, если продавцом существенно нарушены требования к его качеству, а также в других случаях, когда он имеет право отказаться от исполнения договора (п. 1 ст. 460, ст. 464, п. 1 ст. 466, пп. 1, 2ст. 468 ГК РФ).

При обнаружении брака (некомплектности, несоответствия товара стандарту или согласованному образцу по качеству) в процессе реализации возврат товара поставщику осуществляется путем оформления расходной накладной (унифицированная форма № ТОРГ-12), в которой должна быть ссылка на реквизиты акта о признании товара некачественным (унифицированные формы № ТОРГ-2 и ТОРГ-3). Акт по форме № ТОРГ-2 составляется на отечественные товары, по форме № ТОРГ-3 — на импортные. Акты оформляются при первоначальной приемке товара покупателем и являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику.

Прием товара, возвращаемого розничным покупателем, оформляется такой же товарной накладной (форма № ТОРГ-12) в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, а второй вручается покупателю и является основанием для обмена товара или получения денежной суммы за данный товар.

Порядок возврата товаров, приобретенных по договору розничной купли-продажи, регламентируется гл. 30 ГК РФ и Законом РФ от 09.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей».

Однако есть товары, которые не подлежат возврату. Их Перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 № 55 (в ред. от 27. 03. 2007). К таким товарам относят парфюмерию, текстиль, ювелирные изделия, автомобили и др.

Для товаров, которые не попадают в этот перечень, законодательством предусмотрены следующие случаи их возврата:

• продавец не предоставил покупателю возможность получить полную и достоверную информацию о приобретаемом товаре при его продаже (п. Зет. 495 ГК РФ, ст. 12 Закона РФ №2300-1);

• покупателю продан товар ненадлежащего качества при приобретении товаров надлежащего качества (п. Зет. 503 ГК РФ, ст. 18 Закона РФ №2300-1);

• приобретенный товар не подошел покупателю по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации (ст. 25 Закона РФ № 2300-1).

В подобных случаях на продавца возлагается обязанность принять проданный товар обратно и вернуть деньги покупателю, обменять товар на аналогичный, снизить покупную цену, безвозмездно устранить недостатки, возместить убытки и пр.

После составления акта покупатель должен направить поставщику уведомление или претензию о выявленных недостатках в качестве товара. В направляемой поставщику претензии обязательно должны быть:

• ссылка на договор поставки или договор купли-продажи;

• детальное описание товара и характер брака по каждому изделию (вид товара, номер партии и др.);

• ссылка на документ (акт) о браке с указанием составивших его лиц;

• четкое изложение требований покупателя относительно выявленной некачественной продукции;

• ссылка на приведенные выше нормы гражданского законодательства в обоснование своей позиции;

• ссылка на заключение независимой экспертизы. При возврате товара поставщик

возвращает все уплаченные ему средства. Транспортные расходы по возврату некачественной продукции также несет поставщик (продавец).

В бухгалтерском учете поставщика данные хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90-1 «Выручка» — отражена выручка от реализации товара;

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 «Товары» — списана покупная стоимость товара;

Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Налог на добавленную стоимость» — начислен НДС по проданному товару;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — товар оплачен покупателем.

Возврат некачественного товара: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90-1 «Выручка» — сторно суммы выручки от реализации продукции по некачественному товару;

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 «Товары» — сторно на сумму ранее списанной покупной стоимости товара, возвращенного покупателем;

Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Налог на добавленную стоимость» — сторно НДС по возвращенному товару;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — покупателю возвращены денежные средства.

В бухгалтерском учете покупателя данные хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходованы товары, полученные от поставщика;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС, относящийся к поступившим товарам;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — оплачен товар поставщику;

Д-т сч. 68 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — НДС по приобретенному товару предъявлен к вычету.

Возврат некачественного товара:

Д-т сч. 76-2 «Расчеты по претензиям» К-т сч. 41 «Товары» — отражена стоимость некачественного товара, возвращенного поставщику;

Д-т сч. 76-2 «Расчеты по претензиям» К-т сч. 68 «Налог на добавленную стоимость» — восстановлен НДС, ранее учтенный в налоговом вычете;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76-2 «Расчеты по претензиям» — получены денежные средства от поставщика за возвращенный товар.

При обнаружении брака на стадии приемки товара такой товар на баланс покупателем не приходуется, а учитывается по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» до момента возврата поставщику. При возврате поставщику товара, не соответствующего условиям договора купли-продажи, счет 002 кредитуется. При выявлении брака не всей партии товара, а только его части, по дебету счета 002 отражается только часть бракованного товара, а товар надлежащего качества принимается к учету с отражением на счете 41 «Товары».

Оформление возврата денежных средств покупателю — физическому лицу зависит от того, возвращен ли товар в день покупки или позднее. Если возврат происходит в день покупки, то на сумму возврата денежных средств оформляется акт

по форме КМ-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132. Данный акт составляется в одном экземпляре комиссией в составе заведующего товарным отделом (секцией), старшего кассира и кассира-операциониста. Принятые от покупателя и погашенные кассовые чеки наклеивают на лист бумаги и вместе с указанным актом сдают в бухгалтерию при кассовом отчете.

Денежные суммы, выплаченные по возвращенным покупателям кассовым чекам, отражаются в графе 16 Книги кассира-операциониста. На итог этой графы уменьшается сумма выручки, полученной торговой организацией за данный день.

В случае предъявления покупателем кассового чека, содержащего несколько наименований товара, торговая организация может выдать покупателю взамен копию чека, заверенную администрацией организации. Порядок оформления документов описан в письме УФНС России по г. Москве от 08.06.2006 № 22-12/49655.

Если товар возвращается на следующий день, а также если кассовый чек покупателем утерян, то следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным решением Совета директоров ЦБ РФ от 22. 09. 1993 № 40. В этом случае возврат денег осуществляется только из главной кассы по расходному кассовому ордеру (форма КО-2) на основании письменного заявления покупателя при предъявлении документа, удостоверяющего личность. Такой же порядок предусмотрен и Методическими рекомендациями. Заявление на возврат денег составляется покупателем в произвольной форме.

При обнаружении недостатков потребитель вправе потребовать замены товара как на товар аналогичной марки (модели, артикула), так и на такой же товар другой марки (модели, артикула). Замена товара должна производиться в семидневный срок со дня предъявления требования потребителем, а при необходимости дополнительной проверки качества товара — в течение 20 дней. Если на момент предъявления требования о замене необходимый товар у продавца отсутствует, то замена товара производится в течение месяца. В таком случае потребителю по его требованию должен быть предоставлен безвозмездно (с доставкой) на период замены аналогичный товар длительного пользования.

Однако в отношении технически сложных и дорогостоящих товаров требование о замене подлежит удовлетворению только в случае обнаружения существенных недостатков товаров.

При возникновении спора между продавцом и потребителем вопрос о том, является ли товар

дорогостоящим или нет, решается судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Если цена возвращаемого товара меньше, покупатель доплачивает необходимую сумму, если возвращаемый товар дороже, то покупателю возвращают часть уплаченных им ранее денег.

При оформлении и учете операций по приему и обмену некачественных товаров необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга России от 10.07.1996 № 1-794/32-5.

Если продавец заменил некачественный товар качественным товаром аналогичной марки (например, другого размера), то цена товара (реализации) не пересчитывается, следовательно, вопросов об отражении данной операции в бухгалтерском учете не возникнет (письмо Минфина России от 12.11.1996 № 96).

При замене товара ненадлежащего качества товаром другой марки или модели может возникнуть разница в их стоимости, которая либо доплачивается покупателем, либо возвращается ему.

В бухгалтерском учете такую замену можно отразить как разницу в цене реализации (путем доначисления или сторнирования). Данную позицию высказал Минфин России в письме от 28.04.2000 №04-02-05/1.

Налоговым законодательством прямо не регламентировано, как учитывать возврат товара. Покупатель имеет возможность:

• оформить счет-фактуру на возврат и отразить операцию реализации (кроме возврата брака);

• выписать только накладную на возврат брака и на ее основании скорректировать ранее принятый к вычету НДС, если операция имела место (следует заполнить дополнительный лист к книге покупок за период, когда НДС был принят к вычету).

В пунктах 2 и Зет. 170 НК РФ нет прямого указания на восстановление НДС. Однако в письме ФНС России разъяснено, что необходимо восстановить налог при обмене имущества со скрытым браком. Данная позиция наиболее безопасна для покупателя, поскольку уплаченная сумма будет соответствовать вычету, который на дату возврата товара укажет бывший продавец. При этом уточненные декларации за прошлый период сдавать не нужно, а восстановленный налог следует отражать по строке 190 раздела 3 действующей налоговой декларации по НДС. Восстановленная сумма налога отражается в книге продаж (письмо Минфина России от 16.11.2006 № 03-04-09/22).

Можно следовать другой рекомендации. Возврат части товаров означает, что поставленное имущество было принято на учет не полностью. Следовательно, НДС можно возместить только в той части, которая относится к принятому товару. Предъявить НДС к вычету можно на основании счета-фактуры поставщика, в который внесены необходимые исправления. Исправления должны быть заверены подписью руководителя организации-поставщика с указанием даты их внесения (п. 29 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (в ред. от 11. 05. 2006 № 283). Таким образом, принять НДС к вычету покупатель сможет только после того, как от поставщика будет получен правильно оформленный документ с уточненной суммой НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 26.07.2005 № 03-04-11/178, УФНС России по г. Москве от 31.03.2005. № 19-11/21293.

Если организация применяет упрощенную систему налогообложения, то она должна признать доход от «обратной реализации» в размере стоимости возвращаемых товаров (п. 1ст. 346.15 НКРФ). Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то в доходах нужно учесть выручку от реализации возвращаемых товаров, а в расходах — стоимость их приобретения (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2п.2 ст. 346.17 НК РФ).

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС. Поэтому при возврате товаров они не обязаны выставлять покупателям (бывшему поставщику) счета-фактуры (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В данном случае при возврате товаров следует заполнить только товаросопроводительные документы (формы № ТОРГ-12, № 1-Т). Поставщик сможет принять к вычету входной НДС по возвращенным товарам на основании собственного счета-фактуры, выставленного при реализации (п. 5 ст. 171 НК РФ) (данная точка зрения отражена в письме Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29).

Если организации применяют ЕНВД, то при возврате товаров они поступают, как и при упрощенной системе налогообложения.

Что касается налога на прибыль, то продавец сторнирует ранее имевшие место операции реализации, которые уменьшают облагаемый доход в целях налогообложения налогом на прибыль на сумму фактически не полученной прибыли (по причине возврата). Продавец в такой ситуации должен сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, когда была отражена первоначальная реализация (это позиция УМНС

России по Московской области от 29.10.2003 № 06-21/18752/931).

Потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанные расходы могут признаваться производителем косвенными или прямыми (ст. 318 НК РФ) в части, не возмещенной виновником брака (ст. 252 НК РФ).

Выставленные поставщикам комплектующих изделий и признанные ими претензии отражаются налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). При применении метода начисления они учитываются в том отчетном периоде, в котором претензии были признаны должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4ст. 271 НК РФ). Аналогичная позиция подтверждена в письме Минфина России от 19.01.2007 № 03-03-06/1/16.

Если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, то она должна вести раздельный учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 4 ст. 170 НК РФ). Расходы, которые одновременно относятся к двум видам деятельности, нужно распределить междудвумя видами деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ). Расходы, относящиеся к одному виду деятельности, распределять не нужно. При возврате товаров поставщику до перехода к покупателю права собственности (до принятия их к бухучету) у организации не возникает каких-либо доходов или расходов. Поэтому объектов для распределения между видами деятельности быть не может. Возврат

товаров после их принятия к бухгалтерскому учету происходит через «обратную реализацию». В этом случае организация всегда может определить, к какому виду деятельности относятся доходы и расходы, связанные с данной операцией.

При возврате товаров, экспортируемых из России в Республику Беларусь, основанием для возврата товаров являются случаи, перечисленные в Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров, заключенной 11.04.1980. При возврате некачественных товаров российский экспортер должен подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию, в которой отражается уменьшенная налоговая база по НДС по ставке 0 %. Также придется скорректировать и сумму налоговых вычетов. Объясняется это тем, что «входной» НДС по экспортированным товарам можно принять к вычету только после подтверждения права на применение нулевой ставки (п. Зет. 172 НК РФ). Возвращенные товары не считаются экспортированными, поэтому «входной» НДС по ним можно принять к вычету на общих основаниях — в момент принятия на учет.

Литература

1. О защите прав потребителей: Закон РФ от 09.02.1992 № 2300-1 (вред. от25. 10. 2007).

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

❖ ❖ ❖