Оценочные понятия и принципы налогового права: вопросы соотношения и правоприменения

ГРАЖДАНСКОЕ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО

УДК 342:351.9

Д. А. Смирнов

Оценочные понятия и принципы налогового права: вопросы соотношения и правоприменения

В данной статье раскрывается содержание оценочных понятий, используемых в налоговом праве России, проводится их соотношение с принципами налогового права, а также выявляются проблемы правоприменения принципов и норм, содержащих оценочные понятия.

This article expands the notion of valuation concepts used in tax law of Russia, their relationship with the principles of tax law and identified the problems of enforcement of the principles and norms that contain evaluation concepts.

Ключевые слова: налог, оценочное понятие, принципы налогового права, правоприменение, соотношение.

Key words: income tax, estimated the concept, principles of tax law, law enforcement, the ratio.

Судебные органы в своих определениях и постановлениях неоднократно использовали оценочные понятия1. Это касалось как гражданского2, так и налогового законодательства3. По мнению Конституционного Суда

© Смирнов Д. А., 2013

1 См., например: Постановление ФАС Поволжского округа от 31 марта 2009 г. по делу № А55-4366/2008; Постановление Президиума ВАС от 10 марта 2009 г. № 9821/08; Постановление Президиума ВАС от 10 марта 2009 г. № 9024/08 // КонсультантПлюс.

2 См., например: Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. № 226-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества “Уфимский нефтеперерабатывающий завод” на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» // Не опубликовано. Содержится в СПС «КонсультантПлюс».

3 См., например, Определения Конституционного Суда Российской Федерации: от

4 декабря 2003 г. № 441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Нива-7” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестн. Конституционного Суда РФ. 2004. № 3 и № 442-О; «Об отказе в принятии к рас-

85

РФ, наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций4. Тем самым Конституционный Суд РФ указывает на оценочный характер принципов налогового права и их связь с оценочными понятиями.

Оценочные понятия - явление не новое. Они широко используются на практике и вызывают в правовой науке много дискуссий5. Данный термин был введен в юридический обиход в 1956 г.6 и несмотря на сложности практического применения укоренился в современной налоговой сфере.

С.И. Вильнянский полагал, что оценочные понятия «дают суду возможность свободной оценки фактов и учета индивидуальных особенностей

смотрению жалобы закрытого акционерного общества “БАО-Т” на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» // КонсультантПлюс; от 4 июня 2007 г. № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестн. Конституционного Суда. 2007. № 6 и № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения “Институт управления” на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» // Конституционное правосудие в странах СНГ и Балтии. 2007. № 20.

4 См., например: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества “Центральная топливная компания” на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» // КонсультантПлюс.

5 См., например: Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении. М.: Юриспруденция, 2007. С. 63-80; Лукьяненко М.Ф. Функциональная роль оценочных понятий гражданского права в правореализационном механизме // Нов. правовая мысль. 2007. № 6. С. 31-35; Сафронов М.В. Оценка правоприменителем оценочных категорий // Российский юрид. журн. 2004. № 1. С. 139-142; Тимошенко И.В. К вопросу о понятии «оценочные категории» применительно к законодательству об административной ответственности // Юрист-Правовед. 2005. № 4. С. 16-19; Стрельников В. Оценочные категории // Юрист. 2005. № 1; Громова Н.В. Значение усмотрения суда при толковании норм налогового законодательства: комментарий судебно-арбитражной практики / под ред. В.Ф. Яковлева. М.: Юрид. лит., 2002; Боброва А.В. Создание единого налогового права как гаранта обеспечения экономической сущности налога // Совр. право. 2007. № 5. С. 2-6; Лукьяненко М.Ф. Оценочные понятия гражданского права: история и современность // Право и политика. 2007. № 7. С. 23-31; Кашанина Т.В. Оценочные понятия в советском праве // Правоведение. 1976. № 1. С. 25-31 и др.

6 См.: Вильнянский С.И. Применение норм советского права // Учен. зап. Харьк. юрид. ин-та. Харьков: Изд-во Харьк. ун-та, 1956. Вып. 7. С. 13.

86

конкретного случая при обязательном в то же время применении закона»7. Я.М. Брайнин также отмечал, что оценочные понятия - это дефиниции, не конкретизированные законодателем, а уточняемые органом, применяющим закон8. А.Г. Диденко дает такое авторское определение: «Оценочным понятием является понятие, посредством которого законодатель предоставляет субъектам реализации правовых норм в процессе такой реализации (использовании, исполнении, соблюдении, применении норм права) самим определять меру, отделяющую одно правовое состояние от другого либо

9

правовое состояние от неправового» .

По мнению Т.В. Кашаниной, объективные причины существования оценочных понятий - это социальные факторы, не зависящие от воли и усмотрения законодателя, а результат общественного развития. Социальными факторами, детерминирующими применение оценочных понятий для конструирования правовых норм, Т.В. Кашанина считает: 1) многообразие явлений общественной жизни; 2) быструю текучесть общественной жизни, видоизменяемость явлений социальной действительности; 3) органическое взаимодействие права и морали. К субъективным причинам, обусловившим существование в праве оценочных понятий, Т.В. Кашанина относит обстоятельства, зависящие от воли законодателя, либо социальные факторы, которые не вытекают из самого общественного развития. В качестве таковых можно расценивать погрешности, ошибки при составлении норм права, недостаточную степень развития юридической науки, юридической техники, правового инструментария, практики применения норм права10.

Выводы Т.В. Кашаниной относительно причин существования в праве оценочных понятий были восприняты исследователями отраслевых наук применительно к соответствующей отрасли права11. Так, В.В. Питецкий в

7 Вильнянский С.И. Указ. соч. С. 14.

8 См.: БрайнинЯ.М. Уголовный закон и его применение. М.: Юрид. лит., 1967. С. 27.

9 Диденко А.Г. Оценочные понятия в гражданском законодательстве. Избранное (постсоветский период). Алматы: Казахстан, 2004. С. 26.

10 См.: Кашанина Т.В. Оценочные понятия в советском праве: дис. ... канд. юрид. наук. Свердловск, 1974. С. 30-33.

11 См., например: Питецкий В.В. Оценочные понятия в советском уголовном праве: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Свердловск, 1979. С. 9; МироновА.В. Оценочные понятия в избирательном законодательстве Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. Владивосток, 2004. С. 56-61; Безруков С.С. Оценочные понятия и термины в уголовнопроцессуальном законодательстве: дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2001. С. 125-136; Коро-бец Б.Н. Оценочные понятия в российском уголовном праве: социальная обусловленность и юридическая сущность: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Опалев Р.О. Оценочные понятия в арбитражном и гражданском процессуальном праве: автореф. дис. . канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2008.

числе объективных предпосылок оценочных понятий выделяет также необходимость компактного перечисления в уголовном праве большого количества явлений и ситуаций, имеющих уголовно-правовое значение12. К.И. Комиссаров указывал другую причину существования оценочных понятий в праве: «Существуют такие правоотношения, которые группируются не по всем, а лишь по главным родовым признакам. Каждое такое правоотношение хотя и является частным некоторой родовой общности, но и обладает настолько существенной спецификой, что требует индивидуального подхода к себе. В связи с этим законодатель лишен возможности детально регламентировать их»13.

П.М. Рабинович отмечает, что необходимость прибегать в законодательстве к понятиям такого рода обусловливается тем, что в ряде случаев действия, одинаковые по своим формально определенным, эмпирически фиксируемым внешним признакам, приобретают неодинаковую социальную ценность. И наоборот, различные в формальном отношении действия могут обладать одинаковой социальной значимостью, поскольку если устанавливаемая в нормах права юридическая значимость фактов есть прежде всего реакция государства на их социальную значимость, то в указанных случаях использование оценочных понятий в нормативно-правовых актах становится неизбежным14.

В настоящий момент законодатель не может отказаться от использования оценочных понятий в налоговом законодательстве, поскольку оно находится в стадии развития. Применение оценочных понятий обусловлено необходимостью полного охвата отношений, подлежащих правовому регулированию, при лаконичном изложении текста правовой нормы.

Эффективность правового регулирования зависит от своевременности и оперативности внесения изменений в нормы права. Однако не следует забывать о том, что закон не может следовать за всеми изменениями действительности, но в то же время должен в максимальной степени учитывать все ситуации, небезразличные для налогового права. То, что считается справедливым и разумным здесь и сейчас, не есть справедливое и разумное вообще и навсегда. Такие оценочные понятия налогового права, как «достаточные основания» (п. 1 ст. 77, п. 8 ст. 94 НК РФ), «всеобщность и ра-

12 См.: Питецкий В.В. Указ. соч. С. 44.

13 Комиссаров К.И. Судебное усмотрение в гражданском процессе // Сов. гос-во и право. 1969. № 4. С. 51.

14 См.: Рабинович П.М. Социалистическое право как ценность. Львов: Вища шк., Изд-во при Львовск. ун-те, 1985. С. 17.

венство налогообложения» (п. 1 ст. 3 НК РФ), «экономическая оправданность» и «обоснованность затрат (расходов) налогоплательщиков» (п. 1 ст. 252 НК РФ), а также «убытков, понесенных налогоплательщиком» (ст. 265 НК РФ), не могут быть полностью учтены законодателем, так как неизвестно, что будет пониматься под ними через несколько лет.

Объективной предпосылкой закрепления оценочных понятий в налоговом законодательстве представляется необходимость отображения явлений морального, этического и нравственного характера15.

Такие категории, как «налоговое право» и «нравственность» имеют точки соприкосновения. Нравственные аспекты жизни общества очень трудно, а иногда и невозможно регулировать детально. Отношения, носящие моральный характер, законодатель не регламентирует с высокой степенью конкретности и прибегает к помощи емких оценочных понятий. Обновленное налоговое законодательство сумело воплотить новый дух, который можно обозначить как дух нравственности. Создание нового правового поля потребовало восприятия этого нового духа всеми участниками налоговых отношений, его пришлось учесть и правоприменителям. Судья оказался вынужден не только толковать нормы, работая с буквой закона, но и исходить при принятии решения из действительных намерений контрагентов, индивидуализировать каждый случай16.

Каким бы совершенным ни было право, оно не может полностью исключить оценочные понятия из своего содержания. И действительно, налоговое законодательство невозможно представить без оценочных понятий - относительно определенных положений, которые сформулированы путем указания наиболее общих признаков, свойств, качеств, связей, отношений, явлений, действий, процессов, предусматривающих в рамках содержательных критериев, установленных законодателем, самостоятельную оценку правоприменителем поведения в конкретной ситуации с учетом внутреннего убеждения17.

НК РФ имеет значительное количество оценочных понятий, необходимых для урегулирования налоговых отношений. При этом они могут быть совершенно различными по своему содержанию. В частности, к ним можно отнести следующие: гарантии защиты прав налогоплательщика (п. 3

15 См.: Лукьяненко М.Ф. Функциональная роль оценочных понятий гражданского права в правореализационном механизме // Нов. правовая мысль. 2007. № 6. С. 31-32.

16 См.: Щенникова Л.В. Злоупотребление правом (дух и буква закона) // Законодательство. 1999. № 5. С. 20-22.

17 См.: Лукьяненко М.Ф. Указ. соч. С. 31-32.

89

ст. 5 НК РФ), налогообложение18, достаточные основания (ст. 31, 62, 76, 77, 89, 94, 101, 141 НК РФ), авансовый платеж19 (ст. 58, 76, 78, 79, 80, 133, 134, 135, 1621, 169, 170 НК РФ и др.), налоговые привилегии (ст. 232 НК РФ), ненадлежащее исполнение обязанностей налоговыми органами (ст. 22 НК РФ), экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ) и ряд других.

Указанные оценочные понятия в налоговом законодательстве не разъясняются и не интерпретируются. Законодатель предоставляет это право самим участникам судопроизводства, применяющим нормы налогового права, содержащие оценочные понятия. Внедрение законодателем данных понятий в систему налогового права необходимо в связи с тем, что именно они позволяют учесть конкретные обстоятельства рассматриваемого дела и выбрать применительно к ним одно из перечисленных в законе или следующих из смысла закона решений. В этой ситуации правоприменитель не просто использует норму, он приобщается к ее конструированию, к созданию юридической основы конкретного решения. Ведь расплывчатость содержания оценочного понятия не дает единственно допустимого ответа, всегда предоставляет свободу выбора, возможность различной интерпретации налоговой нормы с учетом конкретных обстоятельств, в значительной степени ориентируя на правосознание и профессионализм правоприменителя. В результате, наличие оценочных понятий в налоговом законодательстве, с одной стороны, делает его способным максимально точно и правильно отреагировать на любую сложившуюся ситуацию, с другой - позволяет правоприменителю индивидуально на поднормативном уровне урегулировать правовой спор20.

18 Данное понятие очень часто используется в НК РФ: более 700 раз.

19 НК РФ указывает лишь, что авансовый платеж представляет собой предварительный платеж, т.е. раскрытие понятия «авансовый платеж» производится с помощью синонима, поэтому на практике возникают сложности. В частности, ФАС Поволжского округа, выясняя вопросы о правомерности доначисления НДС, в своем постановлении от 5 июля 2005 г. № А65-25858/06 указал: «Налоговый кодекс Российской Федерации не определяет понятие “авансовый платеж”, поэтому для целей налогообложения, исходя из системного толкования норм налогового законодательства оценка поступающих сумм в качестве авансового или последующего платежа должна производиться относительно налогового периода, в котором произведена отгрузка товара. Платежи утрачивают характер авансовых и не могут увеличивать налоговую базу соответствующего налогового периода в том случае, когда оплата товара поступила до отгрузки товара, но в одном налоговом периоде. При экспорте товаров (оказании услуг) моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации» // КонсультантПлюс.

20 См.: Кулапов В.Л., Медная Ю.В. Поднормативное правовое регулирование. Саратов: Изд-во Саратовск. гос. акад. права, 2009. С. 88-89.

90

Оценочные понятия следует отличать от иных категорий, которые не раскрываются в налоговом законодательстве, но уточняются в процессе ведомственного нормативно-правового регулирования. Например, в числе таковых можно выделить понятие «крупнейший налогоплательщик»21. НК

РФ не содержит его определения, но ФНС РФ уточняет критерии круп-

22

нейшего налогоплательщика , что исключает возможность оценки правоприменителем конкретной ситуации с учетом внутреннего убеждения в силу ее неопределенности. В данной ситуации правоприменитель использует точные критерии отнесения налогоплательщика к разряду крупнейшего, а это ограничивает усмотрение в налоговом правоприменении.

Конституционный Суд РФ в своих определениях касался критериев экономической оправданности и обоснованности затрат налогоплательщиков (п. 1 ст. 252 НК РФ), а также убытков, понесенных налогоплательщиком (ст. 265 НК РФ) по налогу на прибыль организаций23, но это

21 См., например: ст. 80, 83, 89 НК РФ.

22 См.: Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утвержденные Приказом ФНС РФ от 16 мая 2007 г. № ММ-3-06/308@ «О внесении изменений в Приказ МНС России от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/290@» // Экономика и жизнь. 2007. № 23.

23 В налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1, ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, положения п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают, вопреки утверждению заявителя, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Формируемая Высшим Арбитражным Судом РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53, дей-

91

не исключило массовости арбитражных судебных разбирательств из-за их использования на практике24.

Указанное обстоятельство осложняется тем, что существуют и другие оценочные понятия, которые вызывали и будут вызывать споры. Подобная ситуация долгое время была характерна в отношении установления срока для добровольной уплаты недоимки в требовании налогового органа налогоплательщику (плательщику сборов) относительно взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов25. В настоящий момент определен общий срок исполнения требования - в течение 8 дней со дня его получения (ранее данного положения в НК РФ не существовало). Однако по усмотрению налогового органа срок может быть увеличен на неопределенный период. Арбитражные суды указывают, что срок исполнения требования должен отвечать критериям разумности, поскольку не всегда в силу определенных обстоятельств налогоплательщику хватает указанного промежутка времени для исполнения предписаний налогового органа. В то же время часто понятие разумности приходится оспаривать в судебном порядке26.

Конституционный Суд РФ говорит о необходимости и неизбежности оценочных понятий, не раскрывая их общей сущности, и не дает им определений. Между тем это могут быть (исходя из практики того же Конституционного Суда РФ) как совершенно общие понятия: «нравственность» или «основы правопорядка», так и более конкретные - «обоснованные и документально подтвержденные затраты (расходы)», «экономически оправданные затраты», «идентичные (однородные) услуги». Остается неясным, в каких случаях оценочные понятия наполняются содержанием в зависимости от правоприменительной практики, а в каких нет. Здесь, как представляется, необходимо показать точку зрения Конституционного Суда РФ более ясно. Эффективно это может быть сделано, если рассмотреть связь между оценочными понятиями и принципами налогового права, направленную на обязанность использования основополагающих норм налоговыми органами и

ствия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными (подробнее см.: Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П, а также от

16 декабря 2008 г. № 1072-О-О).

24 См., например, Постановления ФАС Поволжского округа: от 5 мая 2009 г. по делу № А65-16388/08; от 8 мая 2009 г. по делу № А12-17574/2008; от 25 сент. 2008 г. по делу № А06-957/08 // КонсультантПлюс.

25 Подробнее см. п. 4 ст. 69 НК РФ.

26 См., например, Постановления ФАС Поволжского округа: от 7 июня 2007 г. по делу № А 12-84/07; от 5 июня 2007 г. № А 55-17016/06 // Не опубликованы // Консультант Плюс.

92

иными правоприменителями. Прежде всего это касается п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ27, играющих особую роль на практике28.

Как указывалось ранее, Конституционный Суд РФ считает: оценочные понятия не противоречат правовому регулированию, так как нормы законодательства о налогах и сборах определены как «абстрактно сформулированные нормы-принципы». Сложно сказать, что имел в виду Конституционный Суд РФ: сравнивал нормы законодательства о налогах и сборах с принципами налогового права по своему строению или речь шла о том, что все оценочные понятия являются принципами налогового права. Думается, судьи крайне широко трактуют оценочные понятия. Данная позиция верна только в том случае, если касаться норм налогового права, содержащих оценочные понятия, действительно считающиеся нормами-принципами, а в целом, в большинстве случаев нормы законодательства о налогах и сборах скорее представляют смешанное изложение, сочетающее в себе абстрактное и казуальное изложения норм права. Они содержат как абстрактные, оценочные понятия, указанные выше, так и конкретные положения, используемые для налогообложения. В определениях Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 441-О и № 442-О, от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П, а также от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О говорится об оценочных понятиях, которые нельзя назвать принципами

27 Указанные пункты гласят: «6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. 7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

28 Например, в своем Постановлении ФАС Поволжского округа от 23 мая 2008 г. по делу № А12-10806/07-С36 указал: «С 1 января 2006 г. введена в действие новая редакция ст. 346.27 Налогового кодекса РФ, признающая продажу по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов (Федеральный закон от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ). Учитывая данные изменения, а также то, что по указанным вопросам ранее финансовыми и налоговыми органами давались противоречивые разъяснения, Минфин Российской Федерации в письме от 15 сентября 2005 г. № 03-1102/37, посчитал возможным в связи с вышеизложенным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003-2005 гг., в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле. Также в течение 20032005 гг. Минфином России и ФНС России давались противоречивые разъяснения по вопросам применения положений ст. 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации понятия розничной торговли. Это письма МНС РФ от 13 мая 2004 № 22-1-15/895; Минфина РФ от

15 сентября 2005 г. № 03-11-02/37; Минфина РФ от 28 декабря 2005 г. № 03-11-02/86 и др.». В результате ФАС Поволжского округа сослался на п. 7 ст. 3 НК РФ и вынес решение в пользу налогоплательщика.

налогового права. Это совершенно иные, более конкретные понятия («обоснованные и документально подтвержденные затраты (расходы)», «экономически оправданные затраты», «идентичные (однородные) услуги»), применяемые в процессе обложения налогами на прибыль и добавленную стоимость.

Указанные выше оценочные понятия следует отличать от оценочных категорий, облеченных в форму принципов налогового права, таких как справедливость, равноправие, всеобщность, соразмерность и др. В этом случае оценочные понятия совпадают с принципами налогового права по своему терминологическому выражению.

В связи с этим следовало бы отметить, что оценочные понятия в налоговом праве можно подразделить на две категории: во-первых, принципы налогового права и, во вторых, иные оценочные понятия, не являющиеся таковыми29, но это не совсем так. Принципы налогового права и оценочные понятия представляют собой совершенно разные категории, которые объединяет относительная определенность. Принципы обладают оценочным характером, но не являются оценочными понятиями, и могут лишь использоваться для их формулирования.

Принципы налогового права представляют собой незыблемые исходные положения, обладающие императивностью и общеобязательностью. В своих постановлениях и определениях Конституционный Суд РФ, а также иные судебные органы неоднократно прибегали к принципам налогового права: «установление налога законом», «определенность налоговых норм», «единство финансовой и налоговой политики» и др. Однако суды не отождествляли при этом все нормы законодательства о налогах и сборах с принципами. Принципы всегда содержат определенный элемент оценочного характера30 и в этом совпадают с оценочными понятиями. Так,

29 В широком смысле под оценочными понятиями некоторые ученые понимают все относительно-определенные понятия права (см., например: Кобзева Е.В. Оценочные признаки в уголовном законе. Саратов: Изд-во Саратовск. гос. акад. права, 2004. С. 93). В этом случае принципы налогового права следует также признавать оценочными понятиями. Однако в узком смысле слова и оценочные понятия - это относительно-определенные правовые понятия, призванные отражать не предмет в его целостности, а свойства или отношения этого предмета, характеризующиеся незамкнутостью структуры содержания и охватывающие своим объемом множество значимых для налогового права явлений. Они не могут совпадать с принципами налогового права.

30 Принципы налогового права - это категория финансового права, т.е. общее, абстрактное понятие, имеющее оценочный характер суждения. Они не могут не носить элемент оценочности, поскольку по своему характеру относятся к числу общих норм или понятий (в случае, если они выводятся из ряда норм), а общее не может быть конкретным.

94

оценочные понятия могут конкретизироваться в правоприменении и носить более узкую направленность в процессе регулирования налоговых отношений. Как правило, это касается отдельного вида налога или определенной области налоговых правоотношений, например, затрат (расходов) при налогообложении прибыли, ареста имущества, контрольных мероприятий, привлечения к ответственности и т.д. Принципы же являются основными идеями и понятиями, пронизывающими все нормы налогового права. При этом они выполняют концептуальную функцию. Их значение состоит в следующем:

- они направляют и синхронизируют налогообложение организаций и физических лиц;

- образуют основу законодательства о налогах и сборах;

- определяют перспективу правотворческой или иной юридической деятельности, совершенствующей механизм правового регулирования в области налогообложения;

- выступают гарантом, обеспечивающим реализацию и соблюдение основ конституционного строя, федерализма, а также основных прав и свобод человека и гражданина.

Таким образом, принципы налогового права и оценочные понятия не тождественные, но взаимосвязанные категории. В процессе правотворчества оценочные понятия могут использоваться для построения принципов налогового права, выступать их терминологической конструкцией, служить терминологическим инструментарием определения принципов. При этом оценочные понятия будут являться юридическими терминами, т. е. словами или словосочетаниями, употребляемыми в налоговом праве для обозначения определенного правового понятия31. В данном случае таковым понятием будет какой-либо принцип налогового права, например, принцип справедливости или равноправия налогоплательщиков. В комплексе нормативного выражения принцип налогового права будет представлять собой юридическое определение, отражающее развернутое понятие, отличающееся своей смысловой масштабностью. Оценочное понятие, в отличие от принципа налогового права, характеризуется только юридическим термином или их совокупностью

31 См.: Нигматдинов Р. М. Правовые понятия в гражданском процессуальном праве. Саратов: Науч. кн., 2008. С. 47.

услуги), и не может заменить емкое юридическое определение. Это не принцип, поэтому трудно не согласиться с А.А. Нурмагамбетовым, утверждающим, что возможность дать формулировку оценочного понятия практически отсутствует. В связи с этим оценочное понятие должно рассматриваться применительно к каждому случаю и зависит от конкретной ситуации. В раскрытии содержания оценочных понятий следует стремиться не к формулированию определения, а к определению критериев раскрытия их содержания32.

Иногда по форме выражения и закрепления в законе принцип налогового права совпадает с оценочным понятием, примерами могут служить принципы гласности или демократизма, но здесь речь идет только о терминологическом построении определения принципов налогового права, при котором проблему соотношения принципов налогового права и оценочных понятий следует обсуждать в контексте проблемы содержания и формы права. Относительно юридического определения принципов налогового права можно сказать, что оно, несомненно, представляет собой категорию, отражающую содержательную (внутреннюю, невидимую) сторону налогового права. Юридический термин, обозначая то или иное понятие, относится уже к форме права (он информирует интерпретатора текста нормативного налогово-правового акта о закреплении в нем определенного понятия)33.

В целом нельзя исключать возможность превращения оценочного понятия в принцип налогового права, если оно начнет приобретать в правовой действительности специфические признаки принципа. Все зависит от охвата идеи, заложенной в оценочное понятие. Первоначально оно может и не осмысливаться как принцип, но в силу объективных причин -экономических, политических, морально-нравственных и иных - может приобрести значение принципа налогового права. А.М. Васильев отмечал: «Категориальный состав теории права не может быть неизменным, раз и навсегда данным. Он не только все более глубоко отражает диалектику своего предмета, но и сам изменяется на этой основе: в него включаются новые правовые категории, изменяется содержание ранее сформировавшихся понятий, исключаются, отпадают исчерпавшие себя понятия»34.

32 См.: НурмагамбетовА.А. Оценочные понятия как критерии ограничения свободы гражданско-правового договора // Журн. рос. права. 2007. № 2. С. 136.

33 См.: НигматдиновР.М. Указ. соч. С. 47.

34 Васильев А.М. Правовые категории. Методологические аспекты разработки системы категорий теории права. М.: Юрид. лит., 1976. С. 138.

96

Нельзя забывать: «Накопление нового материала идет в правоведении беспрерывно и в возрастающих масштабах»35, что позволяет предопределять функциональное развитие некоторых оценочных понятий в принципы налогового права.

Оценочные понятия доступны для восприятия, но процесс их применения сопровождается процессом оценки, результат которой зависит от многих субъективных факторов и может не совпадать со смыслом, заложенным законодателем. Сложность существует также в том, что налоговое

u 36 т-,

законодательство не дает критерии определения оценочных понятий . В результате, поскольку использование оценочных понятий в налоговом законодательстве приводит к значительному количеству споров, основное предназначение принципов налогового права заключается в обеспечении применения судебными и иными органами налоговых норм, содержащих оценочные понятия, а также правовые пробелы, с учетом основных идей правового государства. Оценочные понятия должны актуализировать применение принципов налогового права, когда одно из таковых понятий входит в формулировку какой-либо нормы налогового права. Оно делает применение этой нормы в определенной степени зависящим от принципов и стратегических соображений, лежащих за рамками данной нормы37. Данное обстоятельство может расцениваться как положительный момент, позволяющий позитивному праву быть более гибким. В связи с этим известный французский ученый Ж.-Л. Бержель отмечает: «Способность понятий приспосабливаться к новым условиям и гибкость юридических норм позволяют вместить в их рамки достаточное количество новых реалий»38.

Принципы лежат в основе правовой культуры. Они воспринимаются на уровне морали достаточно легко, что способствует более глубокому их усвоению. Данное качество принципов права необходимо использовать. Прежде всего это касается налоговых и таможенных органов. Они позиционируют государство в налоговых правоотношениях и если не будут учитывать основные идеи, а используют оценочные понятия и пробелы законодательства в своих интересах, то неизбежным останется факт противостояния налогоплательщика и налогового органа, итогом которого ста-

35 Васильев А.М. Указ. соч. С. 139.

36 См.: Кулапов В.Л., Медная Ю.В. Поднормативное правовое регулирование. Саратов: Изд-во Саратовск. гос. акад. права, 2009. С. 92.

37 См.: Мелькин А.А. Оценочные юридические понятия как форма актуализации правовых принципов // История гос-ва и права. 2007. № 2. С. 11-13.

38 Бержель Ж.-Л. Общая теория права / под общ. ред. В.И. Даниленко; пер. с фр. М.: Nota Bene, 2000. С. 278-279.

нут недоимки, штрафы, пени и другие отрицательные явления, свойственные налогообложению в Российской Федерации.

Роль принципов налогового права на практике недооценивается. В то же время определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П, а также выводы Высшего Арбитражного Суда РФ39 по вопросу обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, опираются на принципы налогового права, которые можно назвать институционными, направленными на правовое регулирование отношений по налогообложению прибыли организаций. К их числу следует отнести:

1) принцип экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных при этом затрат;

2) принцип обоснованности убытков налогоплательщика при расчете внереализационных расходов.

К сожалению, используют принципы налогового права в своей деятельности в основном высшие судебные органы. Остальные правоприменители игнорируют роль принципов и используют неясности и неточности, в том числе свойственные оценочным понятиям, для удовлетворения своих публично-фискальных интересов. Между правоприменительными органами нет должного взаимодействия.

Следует отметить, что существуют негативные моменты в процессе реагирования налоговых органов на руководящие положения Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, в письме Федеральной налоговой службы РФ от 11 мая 2007 г. № ШС-6-14-14/389@ указывается, что «в случае, если налоговый орган полагает, что обстоятельства дела сходны с обстоятельствами, при которых действия налогового органа признаны незаконными, и у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, то в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном ст. 79 Кодекса, а также расходов по оплате государственной пошлины при рассмотрении указанных дел в суде, налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику». И здесь же в приложении к данному письму Министерство финансов РФ своим письмом от 4 апреля 2007 г. № 03-05-05-01/06 указывает: «Арбитражный

39 См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестн. ВАС РФ. 2006. № 12.

процессуальный кодекс РФ не содержит норм, которые позволяли бы использовать решение суда, вынесенное по конкретному делу, для урегулирования отношений, даже аналогичных по содержанию, в отношении других лиц».

Два противоречивых вывода в одном документе. В одном случае Федеральная налоговая служба РФ ориентирует налоговые органы на учет судебной практики, а в другом - Министерство финансов РФ утверждает обратное. Как же могут применяться данные акты налоговыми органами?

Письмо Федеральной налоговой службы РФ от 20 июля 2007 г. № СК -9-02/110 не во всем соответствовало указанным определениям Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П, от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О и Постановлению Пленума Высшего

Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53. В нем есть указание на то, что единственным условием признания любых расходов экономически обоснованными, в целях налогообложения прибыли является их направленность на получение дохода, т. е. экономической выгоды. Однако здесь речь идет только о направленности и не указано (в отличие от определений Конституционного Суда РФ), что данное правило действует даже при отрицательном результате. Главное направленность, а не результат. Однако Федеральная налоговая служба РФ также констатирует в указанном письме, что «в случае, если осуществленные расходы, в том числе лицензионные платежи, не направлены на получение дохода (экономической выгоды), например, преследуя единственную цель минимизировать налоги путем оформления мнимых хозяйственных договоров, то такие расходы не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль». Критериев подобных суждений не указывается. Значит, нет ясности и четкости правовой мысли. В результате неизбежными представляются налоговые споры, минимизировать которые возможно, если учитывать принципы налогового права. На практике в силу специфики публичновластных отношений должен действовать принцип для налоговых и таможенных органов: «Что не разрешено законом, то запрещено». Иначе для налогоплательщиков: «Что не запрещено - разрешено». В реальности - все наоборот, но все можно изменить.

С момента своего создания Конституционный Суд РФ выявлял принципы налогового права, закрепленные в законодательстве, но все его акты, в которых так или иначе затрагиваются принципы налогового права, носят казуальный характер. Постановления Конституционного Суда РФ,

99

касающегося нормативного толкования принципов налогового права, не существует. В Налоговом кодексе РФ принципы налогового права также сформулированы в ограниченном виде. Следовательно, правового акта, определяющего принципы налогового права в должном виде, не существует.

В. Зорькин отмечал: «...при разработке части первой НК РФ, устанавливающей основные правила в налоговой сфере, были непосредственно учтены позиции Конституционного Суда РФ, выработанные на основе интерпретации конституционных норм и содержащиеся в его постановлениях 1996-1998 годов. В этих постановлениях Конституционный Суд РФ, исходя из положений Конституции, на основе общепризнанных принципов и ценностей правового государства и с учетом передового зарубежного опыта сформулировал ряд важнейших критериев, которым должно соответствовать налогообложение»40. Речь здесь идет, прежде всего, о ст. 3 НК РФ. Однако в данной статье речь идет об основных началах законодательства о налогах и сборах. Несмотря на то что в теории многие отождествляют «основные начала» с «принципами права», все же следует заметить: правоприменитель прежде всего смотрит на указанную в законе формулировку, а указания на принципы налогового права там не существует. К тому же в тексте НК РФ закрепляются и иные нормы, не отраженные в ст. 3, которые можно назвать принципами налогового права, например, декларирующие презумпцию добросовестности налогоплательщика.

Наличие в НК РФ оценочных понятий следует нормативно регламентировать. Правоприменитель должен ясно понимать, как применяются нормы, содержащие оценочные понятия, а также кому принадлежит прерогатива устранения неясностей, содержащихся в налоговых нормах.

На данный момент подобные выводы можно сделать только из актов Конституционного Суда РФ41, поэтому целесообразно для преодоления разногласий теоретиков и правоприменителей в законодательном порядке

40 См.: Зорькин В. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительно-конституционное обозр. 2006. № 3. С. 98-106.

41 Например, в Определении Конституционного Суда РФ от 25 января 2007 г. № 48-О-О закреплено: «.неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе арбитражными судами, причем именно судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции), в наибольшей мере предназначена для решения названной задачи».

100

раскрыть понятие общих принципов налогообложения и сборов42, а также дополнить НК РФ отдельной главой, касающейся принципов налогового права, в которой закрепить обязанность использования принципов налоговыми и таможенными органами. Тем самым законодатель устранит сомнения в том, какие начала законодательства о налогах и сборах являются принципами налогового права, а какие нет, и разрешит проблему устранения неясностей правовых норм, в том числе оценочных понятий.

42 Данный термин используется в Конституции РФ. Ч. 3 ст. 75 Конституции РФ закрепляет правило установления общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом.