Практические вопросы перехода банковской системы на МСФО

КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ

ПРАКТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ ПЕРЕХОДА БАНКОВСКОЙ СИСТЕМЫ НА МСФО

А.В. СУВОРОВ,

доктор экономических наук, председатель ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс»

Предоставление финансовой отчетности по МСФО

В соответствии со стратегией развития банковского сектора Российской Федерации, принятой Правительством РФ и Банком России 30 декабря 2001 г., которая предусматривает переход банковского сектора на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), и официальным сообщением Банка России от 04.06.2003 г. «О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности» кредитные организации должны составлять и представлять Банку России финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Требования о подготовке и представлении данной финансовой отчетности в Банк России изложены в указании от 25.12.2003 № 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями».

Методические рекомендации от 25.12.2003 № 181-Т «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности»* (далее — Методические рекомендации) изданы Банком России в целях оказания помощи при подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Кредитная организация должна составлять и представлять Банку России только одну финансовую отчетность в соответствии с МСФО на определенную отчетную дату, имея в виду, что Методические рекомендации

* В соответствии с письмом Банка России от 10.02.2006 № 19-Т действуют новые Методические рекомендации.

позволяют изменять примерные (иллюстративные) формы финансовой отчетности с учетом специфики деятельности кредитной организации. При этом годовая финансовая отчетность должна быть подтверждена аудиторской организацией, рекомендации по отбору которой приведены в Приложении 5 к Методическим рекомендациям.

Кроме того, в соответствии с МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» для составления консолидированной финансовой отчетности по группе кредитная организация, являющаяся материнской компанией ряда дочерних и ассоциированных организаций, использует свою отдельную (неконсолидированную) финансовую отчетность, как отчетность юридического лица, и финансовые отчетности дочерних компаний.

В МСФО 27 также предусмотрено, что во многих странах в соответствии с требованиями законодательства или другими требованиями материнская компания представляет отдельную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, как самостоятельного юридического лица.

В соответствии с изменениями, внесенными в новую редакцию МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», материнская компания, контролирующая финансовую и операционную политику дочерних компаний, в целях получения выгод от их деятельности подготавливает помимо консолидированной финансовой отчетности также и свою собственную отдельную финансовую отчетность в случае, если

такое требование установлено законодательными или нормативными актами по месту регистрации материнской компании. Данное требование применяется для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. или после этой даты.

Требование о представлении кредитными организациями в Банк России консолидированной и неконсолидированной финансовых отчетностей установлено указанием Банка России от 25.12.2003 № 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» и предусматривает, что кредитная организация, являющаяся материнской в отношении дочерних или зависимых (ассоциированных) компаний, подготавливает и представляет свою неконсолидированную финансовую отчетность как отчетность самостоятельного юридического лица за периоды, начинающиеся с 1 января 2004 г. и заканчивающиеся 30 сентября 2004 г. и 31 декабря 2004 г., а также консолидированную финансовую отчетность группы, по отношению к которой кредитная организация выступает материнской компанией, — за период, начинающийся 1 января 2004 г. и заканчивающийся 31 декабря 2004 г.

Все кредитные организация, впервые составляющие финансовую отчетность в соответствии с МСФО за отчетные периоды, начинающиеся с 1 января 2004 г. и заканчивающиеся 30 сентября 2004 г. и 31 декабря 2004 г., должны были трансформировать отчетные данные на 1 января 2004 г.

Для целей первого составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО кредитным организациям необходимо трансформировать отчетные данные в соответствии с МСФО на начало отчетного периода, т. е. в контексте вопроса — входящие остатки на 1 января текущего года.

Включение сравнительных данных за предыдущий отчетный период (т. е. за отчетные периоды, начинающиеся с 1 января 2003 г. и заканчивающиеся 30 сентября 2003 г. и 31 декабря 2003 г.) в финансовую отчетность по МСФО, подготовленную впервые по состоянию на 30 сентября 2004 г. и 31 декабря 2004 г., не требуется в соответствии с Методическими рекомендациями (п. 4.5).

Финансовая отчетность, при составлении которой не применялись все стандарты, действующие на момент выпуска финансовой отчетности по МСФО, не может считаться отчетностью, подготовленной в соответствии с требованиями МСФО 1.

Таким образом, такие кредитные организации не имеют финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Кредитные организации, составлявшие до 1 января 2008 г. финансовую отчетность в соответствии со стандартами МСФО, разработанными Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности (далее — КМСФО), но при этом не применявшие какого-либо из действующих стандартов МСФО, в том числе МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», составляют финансовую отчетность по МСФО за периоды, начинающиеся с 1 января 2008 г. и заканчивающиеся 30 сентября 2008 г. и 31 декабря 2008 г., руководствуясь требованиями п. 4.5 Методических рекомендаций Банка России, т. е. как впервые составляющие финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

Методика применения индекса

изменения потребительских цен и индекса дефлятора

При определении стоимости основных фондов со дня их приобретения до 1 января 2004 г. в целях применения МСФО 16 «Основные средства: признание, оценка и раскрытие в отчетности» возможно использование потребительских цен вместо индекса-дефлятора.

В параграфе 5 МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» определено использование общего уровня цен, который отражает изменение общей покупательной способности денег, и в Российской Федерации для этих целей рекомендуется применять индексы потребительских цен, рассчитываемые и публикуемые Федеральной службой государственной статистики.

В целях определения стоимости основных средств со дня их приобретения до 1 января 2003 г. в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» рекомендуется использовать индексы потребительских цен в Российской Федерации.

При определении стоимости основных средств с учетом положений МСФО 29 необходимо следующее:

- подготовить информацию о первоначальной стоимости приобретения и датах приобретения каждого из объектов основных средств;

- пересчитать стоимость каждого объекта с учетом индексов цен с даты его приобретения по

отчетную дату, принимая во внимание тот факт, что гиперинфляция в Российской Федерации прекратилась, начиная с 1 января 2003 г.;

- рассчитать накопленную амортизацию на отчетную дату и амортизационные отчисления за отчетный период на основании пересчитанной стоимости основных средств;

- отразить выбытие основных средств с баланса кредитной организации в течение отчетного периода исходя из пересчитанной стоимости основных средств.

Характеристики экономической ситуации в Российской Федерации указывают на то, что гиперинфляция прекратилась, начиная с 1 января 2003 г., поэтому кредитные организации не применяют положения МСФО 29. Балансовые суммы в финансовой отчетности на 1 января 2008 г. и за последующие отчетные периоды отражаются в единицах измерения, действующих на 1 января 2007 г.

Особенности составления и предоставления финансовой отчетности по МСФО

Банк России не устанавливает порядок обработки данных при подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а также требования по обязательному применению сертифицированных 1Т-продуктов для трансформации и корректировок при составлении финансовой отчетности по МСФО, поскольку корректировки в каждой кредитной организации могут носить специфический характер. Однако применяемые кредитными организациями программные продукты и методики должны учитывать примерные (иллюстративные) формы финансовой отчетности, приведенные в Методических рекомендациях, по которым в зависимости от специфики деятельности кредитных организаций допускается внесение ими определенных изменений в целях обеспечения составления финансовой отчетности, полностью соответствующей МСФО.

Помимо этого важным вопросом является расчет временной и постоянной разниц по отложенным налоговым активам и обязательствам (МСФО 12 «Налоги на прибыль»). Прежде всего это касается инфлированной и переоцененной по нормам МСФО накопленной амортизации: какой временной лаг принимается к учету для

корректировок балансовых показателей — с момента возникновения объекта и с учетом инфляционных изменений (МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции) или за период продолжительностью 3—5 лет.

В параграфе 5 МСФО 12 «Налоги на прибыль» временные разницы определяются как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства для целей отражения в финансовой отчетности и их налоговой базой для целей расчета налога на прибыль.

Параграфом 16 МСФО 12 предусмотрено, что в самом отражении актива заложено будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые кредитная организация получит в будущих периодах. В этой связи основой для расчетов налоговой базы активов являются:

- для основных средств — срок их полезной службы;

- для учтенных векселей — период с момента их приобретения до момента погашения или продажи;

- для предоставленных кредитов — период с момента выдачи денежных средств до момента погашения суммы основного долга и процентов.

Есть вопросы и по дисконтированию векселей, и по переоценке кредитов на нерыночную ставку. Например, за какой период рассматривать изменение стоимости инструментов в целях определения налоговых разниц: за отчетный период или в разрезе каждой сделки? Какой процент доходности экстраполируется на эту группу кредитов: средний по городу или внутренняя ставка доходности по банку? За какой период рассчитываются налоговые разницы?

В стандарте МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» отмечено, что в случае если рыночные цены финансового инструмента нельзя определить с достаточной степенью достоверности, справедливая стоимость возмещения финансового инструмента рассчитывается как сумма всех будущих платежей или поступлений денежных средств, дисконтированная с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичного инструмента (аналогичного в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов). В связи с этим при расчете справедливой стоимости кредитов и невозможности определения рыночной ставки по ним с достаточной степенью уве-

ренности возможна экстраполяция процентной ставки, рассчитанной по финансовым активам с аналогичными условиями, имеющимися в соответствующей кредитной организации, городе, районе, области, крае и т. д.

Что касается валюты, в которой должна составляться отчетность кредитных организаций в соответствии с МСФО, то согласно МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» необходимо различать два понятия:

- функциональная валюта — валюта, используемая для измерения элементов финансовой отчетности;

- валюта представления — валюта, используемая для целей представления финансовой отчетности.

В качестве функциональной валюты измерения может быть выбрана валюта, которая в большей степени используется кредитной организацией при осуществлении операций, или валюта, которая может оказывать значительное влияние на кредитную организацию.

Стандарт МСФО 21 не определяет валюту, в которой компания должна представлять финансовую отчетность, но отмечает, что обычно компания использует валюту страны, в которой она в основном осуществляет свою экономическую деятельность.

Для целей представления финансовой отчетности в Банк России валютой представления является российский рубль.

Необходимо ли в условиях гиперинфляции использовать МСФО 29 при оценке акционерного капитала и основных средств в ходе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО? Несмотря на тот факт, что характеристики экономической ситуации в Российской Федерации указывают на прекращение гиперинфляции, начиная с 1 января 2003 г., КМСФО требует ретроспективного применения всех МСФО при составлении финансовой отчетности впервые для целей правильного расчета входящих сальдо.

При оценке неденежных статей, включая акционерный капитал, с учетом положений МСФО 29 необходимо следующее:

- пересчитать неденежные статьи с даты их формирования по отчетную дату с учетом индексов потребительских цен;

- пересчитать с учетом индексов потребительских цен суммы неденежных статей по состоянию на 1 января текущего года, которые исполь-

зуются при составлении финансовой отчетности по МСФО последующих периодов.

Для обеспечения подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО при формировании резервов под обесценение кредитного портфеля рекомендуется руководствоваться МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации».

В примечаниях к финансовой отчетности в соответствии с МСФО следует дать наиболее существенные выборочные пояснительные примечания, что предусмотрено в параграфах 6 и 8 МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

В соответствии с п. 1.3 Методических рекомендаций компетентный орган кредитной организации должен документально утвердить структуру и содержание форм финансовой отчетности, которые могут меняться от одного отчетного периода к другому, в том числе из-за изменений существенности статей баланса и статей других форм. Проблема в том, насколько должны быть детализированы документы, определяющие структуру и содержание форм финансовой отчетности. Должны ли данные документы содержать перечни статей баланса, отчета о прибылях и убытках, других основных счетов, а также закреплять названия строк и столбцов таблиц, содержащихся в различных примечаниях к финансовой отчетности?

Методическими рекомендациями определено, что компетентный орган кредитной организации утверждает учетную политику по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО, структурой и содержанием форм финансовой отчетности.

Параграф 29 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» предусматривает, что каждая существенная статья любой формы финансовой отчетности должна представляться в этой форме отчетности отдельно, а несущественные статьи должны объединяться со статьями аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно.

Детализация документации, определяющей структуру и содержание форм финансовой отчетности, включая перечни статей баланса, отчета о прибылях и убытках и других форм финансовой отчетности, названия строк

и столбцов таблиц в примечаниях, определяется кредитной организацией самостоятельно. При этом структура и содержание форм финансовой отчетности, а также раскрытие информации в примечаниях к ней должны соответствовать требованиям МСФО. В связи с этим кредитная организация, владея информацией

0 существенных операциях, совершенных и отраженных ею в отчетном периоде, должна внести изменения в структуру и содержание форм финансовой отчетности по сравнению с предшествующим отчетным периодом. Следует также иметь в виду, что в соответствии с МСФО

1 в случае изменения структуры и содержания форм финансовой отчетности в текущем отчетном периоде сравнительные суммы (данные за предшествующий отчетный период) должны быть приведены в соответствие с презентацией текущего отчетного периода.

В соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», а также с примечанием 4 «Принципы учетной политики» приложения 1 к Методическим рекомендациям ссуды, предоставленные клиентам, должны учитываться в сумме амортизированных затрат, рассчитанной с использованием метода эффективной ставки процента. В качестве ставки дисконтирования должна использоваться ставка по аналогичным кредитам, действующая на дату предоставления кредита. При наличии признаков обесценения сумма резерва рассчитывается как разница между балансовой и оценочной возмещаемой стоимостью кредита, рассчитанной как текущая стоимость ожидаемых будущих денежных потоков, включая суммы, возмещаемые по гарантиям и обеспечению, дисконтированные с использованием первоначальной эффективной процентной ставки по данному кредиту. В отличие от требований МСФО в положении Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» отсутствует требование дисконтирования кредитов, выданных под рыночную процентную ставку. В связи с этим при наличии признаков обесценения финансового инструмента резерв под его обесценение должен быть рассчитан в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Документы, которыми следует руководствоваться при составлении финансовой отчетности по МСФО

В соответствии с официальным сообщением «О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности» от 4 июня 2003 г. Банк России заблаговременно (до наступления отчетного периода) издал нормативные документы о порядке составления финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с МСФО на базе отчетности, составленной по российским правилам бухгалтерского учета с применением метода трансформации.

Нормативные акты Банка России: указание от 25.12.2003 № 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» и Методические рекомендации от 25.12.2003 № 181-Т «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» подготовлены в целях составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

В качестве приложения к Методическим рекомендациям кредитным организациям был направлен образец финансовой отчетности, которая облегчает понимание и практическое применение МСФО.

При подготовке финансовой отчетности по МСФО кредитным организациям необходимо использовать последние редакции МСФО и ПКИ. Кроме того, в свободной продаже имеется русский текст Международных стандартов финансовой отчетности издательства ЗАО Ас-кери-АССА.

Кредитным организациям следует также применять при составлении финансовой отчетности знания МСФО, полученные в процессе обучения, организованного Банком России совместно с ЗАО ПрайсвотерхаусКуперс Аудит. Банк России провел цикл семинаров с руководителями 1 094 кредитных организаций, которые получили представление о международных стандартах, их отличии от российских ПБУ по принципам и практике применения. 2 242 специалиста бухгалтерского аппарата и служб внутреннего аудита кредитных организаций были обучены теоретическим основам и практическим навыкам по подготовке отчетности в соответствии с МСФО.

Банк России получил согласие Совета по МСФО на покупку необходимого количества экземпляров сертифицированного перевода МСФО на русском языке.

Проведение аудита финансовой отчетности по МСФО

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях проверяемых (аудируемых) юридических лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности. В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков, что должно быть предусмотрено условиями договора на оказание аудиторских услуг.

Кредитная организация, составлявшая до 1 января 2004 г. и продолжающая составлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами, разработанными Комитетом по МСФО, и принятой учетной политикой для целей подготовки финансовой отчетности должна дополнительно подготавливать и представлять в Банк России финансовую отчетность, составленную в соответствии с Методическими рекомендациями за отчетные периоды, начинающиеся с 1 января 2004 г. и заканчивающиеся 30 сентября 2004 г. и 31 декабря 2004 г.

В соответствии с пп. 1.3, 1.4 и 1.5 гл. 1 «Общие положения» Методических рекомендаций кредитная организация должна разработать и утвердить для применения учетную политику, определяющую конкретные принципы, методы, правила для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО; сформировать профессиональные суждения на базе объективной интерпретации имеющейся информации о конкретных операциях и сделках кредитной организации; осуществлять корректировки, основанные на профессиональных суждениях и в соответствии с утвержденной учетной политикой. Поэтому при составлении финансовой отчетности по МСФО

кредитной организации необходимо сделать все корректировки в целях приведения статей финансовой отчетности в соответствие с МСФО.

Если кредитная организация в течение нескольких лет составляла финансовую отчетность в соответствии с МСФО с помощью аудиторской организации, по рекомендациям которой осуществлялась группировка статей отчетности, отличная от рекомендуемой Банком России в Методических рекомендациях, то и в дальнейшем она будет составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО с учетом приложения 1 к Методическим рекомендациям.

В соответствии с п. 2.1 гл. 2 «Структура и содержание форм финансовой отчетности и примечаний к ней» Методических рекомендаций для обеспечения наилучшего отражения в финансовой отчетности в соответствии с МСФО структуры и специфики операций и объема совершаемых операций допускается внесение кредитной организацией изменений в примерные (иллюстративные) формы финансовой отчетности.

Группировка статей финансовой отчетности должна осуществляться кредитной организацией исходя из экономических характеристик статей финансовой отчетности и соответствия требованиям МСФО.

Кредитная организация может также учитывать и рекомендации аудиторской организации, осуществляющей аудит финансовой отчетности в соответствии с МСФО на основе Международных стандартов аудита, если данные рекомендации не противоречат МСФО. При отборе аудиторской организации рекомендуется руководствоваться приложением 5 к Методическим рекомендациям, которые носят рекомендательный характер.

Если аудиторской организацией, осуществляющей аудит финансовой отчетности в соответствии с МСФО, рекомендуются корректировки по трансформации баланса, отличные от приведенных в Методических рекомендациях, то в приложении 3 к Методическим рекомендациям приведен примерный перечень возможных корректировок, которые может вносить кредитная организация для подготовки баланса и отчета о прибылях и убытках методом трансформации.

Банк России будет принимать также годовую финансовую отчетность кредитных организаций, составленную по международным стандартам, в случае подтверждения ее аудиторскими органи-

зациями, не располагающими условиями, перечисленными в приложении 5.

Кредитная организация может учитывать рекомендации аудиторской организации, осуществляющей аудит финансовой отчетности в соответствии с МСФО на основе Международных стандартов аудита, если рекомендации не противоречат МСФО.

Если при проведении аудита аудиторская организация применяет Международные стан-

дарты аудита, то в соответствии с п. 26 МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» аудиторский отчет (заключение) должен быть подписан от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или, если это целесообразно, заверен обеими подписями. Аудиторский отчет (заключение) обычно подписывается от имени аудиторской фирмы, так как фирма принимает на себя ответственность за проведение аудита.

К сведению авторов и читателей

Федеральное агентство по науке и инновациям Министерства образования и науки РФ и Научная электронная библиотека eLIBRARY.RU приступили к реализации проекта «Разработка системы статистического анализа российской науки на основе данных российского индекса научного цитирования (РИНЦ)» по Федеральной целевой научно-технической программе.

В Российский индекс научного цитирования включены все издания, выпускаемые нашим издательским домом: «Финансы и кредит», «Дайджест-Финансы», «Экономический анализ: теория и практика», «Региональная экономика: теория и практика», «Национальные интересы: приоритеты и безопасность», «Международный бухгалтерский учет», «Всё для бухгалтера», «Бухгалтер и закон», «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях», «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии».

РИНЦ - это многофункциональная информационная система, в которой обрабатывается библиографическая информация, аннотации и пристатейные списки цитирования из российских научных журналов. Поисковые и информационные сервисы базы данных эффективно реализуют различные виды поиска информации, анализируют и рассчитывают индексы цитирования отдельных авторов, научных коллективов и организаций, тематических направлений, импакт-факторы журналов. Авторам предоставлена возможность самостоятельно вводить и корректировать информацию о том, что, где и когда они опубликовали, используя для этой цели интерфейс Единого реестра научных публикаций. Используя систему управления ссылками, возможно без труда выходить не только на полные тексты статей, которые обрабатываются в самом РИНЦ, но и на статьи, которые цитировались в этих публикациях.

Подробная информация о проекте размещена на сайте разработчика

- www.elibrary.ru.

Уважаемые авторы и читатели!

Мы также напоминаем Вам, что электронные версии всех наших журналов доступны на сайте Научной электронной библиотеки eLIBRARY.RU.

Мы прилагаем все усилия для того, чтобы доступ к необходимой информации был максимально быстрым и простым для Вас, и надеемся, что использование современных информационных технологий сделает Вашу работу с материалами наших изданий еще более удобной!