Понятие «Недобросовестность налогоплательщика» в практике Конституционного Суда Российской Федерации

>

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

ПОНЯТИЕ «НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА» В ПРАКТИКЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Н.В. ВОРОНИНА,

кандидат экономических наук, главный специалист Отдела методологического обеспечения налогообложения ОАО «ЛУКОЙЛ»

Президент РФ в своем Послании Федеральному Собранию от 26 мая 2004 г. подчеркнул важность разграничения правомерной практики налоговой оптимизации, с одной стороны, и случаев криминального уклонения от налогов — с другой. Должно быть найдено решение, которое не ущемляло бы конституционные права налогоплательщиков и одновременно не приводило к созданию необоснованных преимуществ для отдельных субъектов рынка. С этой целью предлагается законодательно установить критерии, отделяющие законное уменьшение налоговых платежей от избежания налогообложения. К выработке таких критериев приглашаются профессиональные общественные организации, ученые, специалисты, работающие в сфере налогообложения. Настоящая статья посвящена возможным подходам к законодательному урегулированию добросовестного поведения налогоплательщика и закреплению специальных мер, препятствующих злоупотреблению правами в налоговых отношениях.

Так, Конституционный Суд РФ в постановлении от 23.05.2003 № 9-П подчеркнул допустимость законной оптимизации налоговых платежей. Под таковой понимаются действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных государством прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа. В указанном постановлении по поводу уклонения от налогообложения сказано, что уголовная ответственность предусматривается за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно ус-

тановленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

Поэтому на сегодняшний день особенно злободневной и актуальной является проблема квалификации «пограничных» ситуаций, когда формальное соблюдение закона налогоплательщиком, т. е. совершение им действий, не запрещенных законодательством, неизбежно приводит к ущербу для государства и муниципальных образований. Очевидно, что при таких обстоятельствах безоговорочное отнесение действий либо к оптимизации, либо к уклонению не представляется возможным. Более того, в ряде случаев действия налогоплательщика являются обычными с точки зрения делового оборота.

В налоговом праве действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Однако открытым остается вопрос о правовых средствах и последствиях опровержения презумпции добросовестности.

Понятие «добросовестность» имеет оценочный характер, оно конкретизируется и индивидуализируется в процессе применения норм закона.

Между тем вопрос о том, что именно свидетельствует о недобросовестном поведении компании, так и остался открытым по настоящее время. Поскольку ни само определение «недобросовестность», ни ее критерии в главном налоговом документе не установлены.

Конституционный суд Российской Федерации в своих определениях и постановлениях неоднократно использовал понятие «недобросовестность налогоплательщика» или «добросовестность налогоплательщика». В данном обзоре сделана попытка прояснить данные понятия.

Так, в постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.91 «Об ос-

новах налоговой системы в Российской Федерации» указано, что «...положение статьи 57 Конституции Российской Федерации предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика — юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка».

Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. указал, что налог представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т. е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции РФ, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков.

Таким образом, Конституция РФ предусматривает разграничение имущества, которым налогоплательщик не может распоряжаться по своему усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и имущества, находящегося в частной собственности, гарантии которой предусмотрены ст. 35 Конституции РФ.

Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ст. 35 ч. 3 Конституции РФ).

В дальнейшем такая позиция была распространена и на уплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.

В определении Конституционного Суда РФ от

01.07.1999 № 97-0 по запросу Арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности ч. 2 ст. 9 Федерального закона «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1997 год» указано, что «...вывод Конституционного Суда Российской Федерации о том, что обязанность по уплате налога прекращается со дня списания кредитными учреждениями платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет, в связи с чем недопустимо повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, распространяется на обязанность по уплате любых налогов и сборов, в том числе страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации».

В определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2000№243-0об отказе в удовлетворении ходатайства государственного унитарного предприятия «Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники» (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» изложены следующие моменты.

«1. В ходатайстве государственного унитарного предприятия «Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники» указывается, что правоприменительные органы занимают различные позиции относительно действия во времени постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности п. 3 ст. И Закона РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в связи с чем заявитель просит дать официальное разъяснение по следующим вопросам:

...д) могут ли быть возложены на юридические лица (налогоплательщиков) дополнительные обязанности, исполнение которых является условием признания их добросовестными налогоплательщиками?».

«...Министерство либо иное ведомство Российской Федерации не вправе давать свое толкование положений Федерального конституционного закона «О Конституцио1Шом Суде Российской Федерации», отличающееся от толкования, данного самим Конституционным Судом Российской Федерации. Не могут они и истолковать использованное в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством...».

В определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 Л? 138-0 «По ходатайству Министерства

Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи

11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» указано следующее:

«1. В Конституционный Суд Российской Федерации с ходатайством о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от

12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» обратилось Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС России). В ходатайстве указывается, что при применении названного постановления возникает вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетом счете налогоплательщика — юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых «вексельных схем», осуществляемых, как правило, «проблемными» банками.

По мнению заявителя, отсутствие в постановлении указания на неправомерность признания налога уплаченным в указанных ситуациях допускает возможность злоупотребления со стороны банков и налогоплательщиков, поскольку позволяет уклоняться как от уплаты налогов — путем формального перечисления платежей через неплатежеспособные банки, так и от удовлетворения требований о возмещении вреда жизни или здоровью, о выплате заработной платы работающим по трудовому договору лицам, о выплатах по гражданско-правовым договорам, а также о других, не связанных с налогами платежах, и об иных обязательных перечислениях в бюджет - через платежеспособные и финансово устойчивые банки.

Таким образом, заявителем, по существу, ставится вопрос о возможности применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в мотивировочной и резолютивной частях постановления Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

2. В названном постановлении отмечается, что отношения, возникающие между налогоплательщи-

ками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями. Отношения же банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета и основанные на принципе разумности и добросовестности действий его участников, являются гражданскими правоотношениями, в рамках которых исполнение банком обязательств по зачислению поступающих на счет клиента денежных средств и их перечислению со счета, а также распоряжение клиентом находящимися на его счете денежными средствами, зачисленными банком в том числе при исполнении им собственных обязательств перед клиентом, могут осуществляться лишь при наличии на корреспондентском счете банка необходимых денежных средств.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции, в п. 3 мотивировочной части постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной частях, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

3. В соответствии со ст. 83 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» официальное разъяснение принятого Конституционным Судом РФ решения может быть дано лишь по тем вопросам, которые были предметом рассмотрения в судебном заседании и нашли свое разрешение в принятом постановлении.

Вопрос о том, может ли считаться уплаченным списанный банком налог, реально не перечисленный в бюджет, при отсутствии соответствующих денежных средств на корреспондентском счете банка, если они были формально зачислены банком на счета налогоплательщика, а также при отсутствии денежных средств на расчетом счете налогоплательщика непосредственно, не был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Вместе с тем закрепленный в постановлении подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать

обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились.

В постановлении указывается, что государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. В связи с этим, в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков, налоговые органы вправе—в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов — осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».

Кроме того, налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также - в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет - предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.

Исходя из изложенного и руководствуясь ст. 83 и ч. 1 ст. 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд РФ определил:

1. В соответствии с п. 3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» выводы, содержащиеся в резолютивной части данного постановления, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать

охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

Разрешение поставленного МНС России вопроса не требует рассмотрения его ходатайства в открытом судебном заседании в процедуре, предусмотренной ст. 83 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации». При разрешении такого рода проблем в конкретных делах подлежат применению нормы НК РФ, что подведомственно судам и другим правоприменительным органам и не относится к компетенции Конституционного Суда РФ.

В определении Конституционного Суда РФ от 10.01.2002 № 4-0 «По жалобе открытого акционерного общества «Пивовар - Живое пиво» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «...в соответствии с изложенной в нем правовой позицией, конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Повторное списание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения — публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что добросовестный налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В развитие указанной правовой позиции Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения об уплате соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (п. 2 ст. 45). Банки обязаны исполнять поручения налогоплательщика на перечисление налога в соответствующие бюджеты; в случае же неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок, к нему применяются меры по взысканию непере-

численных сумм налога и соответствующих пеней (пункты 1 и 4 статьи 60)...»

«...Вопрос о том, может ли считаться уплаченным налог при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика или на корреспондентском счете банка, рассматривался Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25 июля 2001 года по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года.

В данном определении Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что закрепленный в постановлении от 12 октября 1998 года подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились. Государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе — в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также пунктом 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации».

В определении Конституционного Суда РФ от 14.05.2002 № 108-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Кемеровоспецстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца первого

пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «...вопрос о моменте исполнения налогоплательщиком — юридическим лицом обязанности по уплате налога уже был разрешен Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 12 октября 1998 года по делу

0 проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В соответствии с изложенной в нем правовой позицией конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Повторное списание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения — публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В развитие указанной правовой позиции Налоговым кодексом Российской Федерации было установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения об уплате этого налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (пункт 2 статьи 45); банки обязаны исполнять поручения налогоплательщика на перечисление налога в соответствующие бюджеты; в случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к нему применяются меры по взысканию неперечислен-ных сумм налога и соответствующих пеней (пункты

1 и 4 статьи 60)...».

«...Вопрос о том, может ли считаться уплаченным налог при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика или на корреспондентском счета банка, рассматривался Конституционным Судом

Российской Федерации в определении от 25 июля

2001 года по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года. Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что закрепленный в постановлении от 12 октября 1998 года подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились. Государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе — в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено статьей 169 ГК Российской Федерации.

Данная правовая позиция носит общий характер, касается всех норм, определяющих момент исполнения юридическим лицом налогового обязательства, и подтверждена Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 10 января

2002 года по жалобе открытого акционерного общества «Пивовар - Живое пиво» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации...»

В ситуации с уплатой налогов через «проблемные банки» следует отметить, что в судебной практике сложились определенные критерии добросовестности налогоплательщиков. Хотя тем не менее признание того или иного налогоплательщика добросовестным зависит от складывающейся судебно-арбитражной практики, поскольку при разрешении

подобной категории дел приходится оперировать субъективными оценочными понятиями.

Например, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 18.12.2001 № 1322/01 не признал налог уплаченным из проблемного банка и направил дело на новое рассмотрение, так как «...при рассмотрении данного дела не было дано оценки следующим обстоятельствам в их взаимной связи:

дате открытия расчетного счета в банке; последовавшему затем заключению кредитных договоров и их исполнению в том же банке; основаниям для заключения договоров, досрочной и излишней уплаты налога; проведению банком операций по кредитным договорам с одновременным направлением истцом в банк платежных поручений на досрочную уплату налога.

Указанные операции производились в отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка.

Судами также не оценивались доводы инспекции о том, что истец совместно с другими участниками сложившихся по настоящему делу отношений намеренно действовал для создания ситуации формального наличия средств на его счете при отсутствии финансовых средств на корреспондентском счете банка...».

Аналогичные положения содержатся и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.08. 2001 № 1497/01: «...Рассматривая данное дело, суды не дали с этих позиций оценки следующим обстоятельствам в их взаимной связи: времени открытия истцом расчетного счета в банке, последовавшего затем приобретения векселя банка с оплатой со счета в том же банке, оплате банком векселя истцу с одновременным направлением в банк платежных поручений на уплату налогов. Указанные операции производились в отсутствие денежных средств на корреспондентском счете.

Судом не исследованы основания поступления векселя истцу от первого векселедержателя, хотя это обстоятельство имеет значение для оценки добросовестности действий истца.

Судом также не оценивались доводы инспекции о том, что истец совместно с другими участниками сложившихся по данному делу отношений намеренно действовал для создания ситуации формального наличия средств на его счете в отсутствие финансовых средств на корреспондентском счете. В то же время истец по своим финансовым и хозяйственным обязательствам производил платежи в иных кредитных организациях.

Таким образом, судебные акты подлежат отмене как принятые по неполно выясненным, име-

ющим значение для дела обстоятельствам, а дело — направлению на новое рассмотрение...».

Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (ФАС СЗО) в постановлении от 22.10.2001 по делу № 1069 признана недобросовестность налогоплательщика на основании того, что «...счет в И КБ «ТрастИнвестБанк» открыт обществом для проведения одной операции при наличии расчетных счетов в других банках; реальных денежных средств на расчетный счет общества не поступило, так как фактически задолженность банка перед ООО «Чистый Дом-2000» переписана на ОАО «Искож-Тверь».

Такого же мнения придерживается и ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 5.12.2001 по делу № АЗЗ-6492/01-СЗ(а)-Ф02-2978/01-С1)'. «...Арбитражный суд Красноярского края проверил и обсудил все доводы сторон и пришел к обоснованному выводу о том, что ФГУП «Дорожно-строительное предприятие» является недобросовестным налогоплательщиком.

26.05.1999 при наличии рабочих банковских счетов, открытых в городе Красноярске, истец открывает расчетный счет в коммерческом банке «Инвестиционный банк поддержки предпринимательства» в городе Москве. Все операции проводятся в один день. Данные действия истца не привели к уплате налогов, поэтому суд обоснованно отказал виске...».

ФАС Центрального округа также связывает открытие счета в проблемном банке при наличии счетов в других банках с недобросовестностью налогоплательщика (постановление от 12.02.2002 г. по делу № А54-2622/01-С2): «...Как следует из материалов дела, на открытый 21 мая 1999 г. в УАКБ «Уникомбанк» расчетный счет истца 21 мая 1999 г. поступили средства в общей сложности 746 330 руб. в результате сделок по продаже истцом векселей ООО «Эрэспо» (учредителем которого является сам истец). В тот же день истец перечислил в Пенсионный фонд сумму 746 330 руб. платежными поручениями №001 и № 011. Указанная сумма не поступила на расчетный счет Пенсионного фонда, так как на корреспондентском счете Рязанского филиала «Мещера» УАКБ «Уникомбанк» не имелось денежных средств».

«.. .Установленные судом обстоятельства, хронология событий свидетельствуют о том, что ответчик открыл счет в УАКБ «Уникомбанк» лишь с одной целью - проведению разовых операций по погашению задолженности во внебюджетный фонд.

При этом следует отметить, что на момент открытия расчетного счета в «проблемном» банке, истец имел счета в других банках.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о

недобросовестности истца как плательщика страховых взносов...».

В решении Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-46639/01-98-518 суд пришел к выводу о том, что истец свою обязанность по уплате налогов исполнил. Денежные средства на счете истца имелись в количестве, необходимом для уплаты спорных сумм налогов, что усматривается из выписок банка. О добросовестности действий истца свидетельствует длительность его отношений с ОАО «Инкомбанк», с 1995 г.

Свое развитие тема «добросовестности» получила и в следующих постановлениях и определениях Конституционного Суда РФ.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 28.10.1999№ 14-П«По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энергомашбанк» указано, что «...действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций, может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. При этом отнесение на расходы организации-должника присужденных, но не выплаченных санкций, исключая их из налогооблагаемой базы при исчислении налога на его прибыль, позволяет недобросовестному должнику не принимать своевременных и соответствующих мер по реальному погашению долгов, т. е. уклоняться от уплаты и долгов, и налога. Не исполненные же орга-низацией-должником обязанности по уплате налога возлагаются на кредитора (банк), уплачивающего налог, начисленный на не полученные с должника суммы, за счет средств, которыми банк как собственник может распоряжаться полностью по своему усмотрению, так как налог с них уже уплачен. Тем самым ограничивается право налогоплательщика распоряжаться находящимся в его собственности имуществом, что нарушает право собственности банка и, следовательно, противоречит статье 35 Конституции Российской Федерации.

Такой вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», где подтверждено, что налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственнос-

ти имуществом, налог с которого уже уплачен. Это право добросовестного налогоплательщика обеспечивается гарантиями судебной защиты в соответствии со статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации...»

В определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 № 329-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «...как следует из представленных материалов, Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 9 октября 2002 года отказал ООО «Экспорт-Сервис» в праве на возврат сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, усмотрев в действиях налогоплательщика злоупотребление данным правом.

В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации ООО «Экспорт-Сервис» просит признать не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 15 (часть 2), 18, 46, 55 и 57, положения абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку, как считает заявитель, они — по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, — возможность применения добросовестным налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавлен! гую стоимость при экспорте товаров ставят в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками товара на территории Российской Федерации обязанности по перечислению суммы налога в бюджет...».

«...Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством...».

«...Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических об-

стоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду Российской Федерации неподведомственно...».

В определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «решением от 15 декабря 2002 года инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Свердловскому району города Перми привлекла ООО «Нива-7» к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 год. В решении указывается, что в 2001 году обществом было продано здание на сумму 360 000 руб. при рыночной стоимости 1 640 000 руб.; поскольку договор купли-продажи был заключен обществом с четырьмя его участниками (доля участия в обществе одного из них - 40 процентов, остальных — по 20 процентов каждый), соответствующая сделка является сделкой между взаимозависимыми лицами, т. е. подпадает под действие пункта 2 статьи 20 и статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому налог и пени подлежат доначислению.

Решением Арбитражного суда Пермской области от 17 февраля 2003 года, оставленным без изменения апелляционной инстанцией, обществу отказано в признании незаконным решения налогового органа от 15 декабря 2002 года. Суды пришли к выводу, что налоговым органом налог и пени доначислены правомерно, поскольку в результате сделки между взаимозависимыми лицами было допущено отклонение от рыночной цены объекта продажи в сторону уменьшения более чем на 20 процентов.

В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации ООО «Нива-7» просит признать примененные в его деле положения пункта 2 статьи 20, пунктов 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующими Конституции Российской Федерации, в том числе ее статьям 1 (часть 1) и 34, поскольку, по мнению заявителя, содержащиеся в них нормы являются неопределенными, расплывчатыми, что не согласуется с принципом правового государства, и создают препятствия в осуществлении предпринимательской деятельности.

2. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (пункт 7 статьи 3). Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в пункте 1 его статьи 40 (Принципы определения цены товаров,

работ или услуг для целей налогообложения) общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (в том числе при проверке правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (абзац первый пункта 3).

Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы...».

«...3.1. В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие пункт 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации находится в системной связи с пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 той же статьи. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции Российской Федерации).

В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (статья 431 ГК Российской Федерации). Кроме того, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки, - лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 8 августа 1998 года «Об обществах с ограниченной ответственностью» признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 81 Федерального закона от 26 декабря 1995 года «Об акционерных обществах»).

3.2. Согласно статье 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Исходя из этого, стороны, наделенные равными процессуальными средствами защиты субъективных материальных прав в условиях состязатель-

ности процесса, должны доказать те обстоятельства, на которые они ссылаются как на основание своих требований и возражений; обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, для совершения действий (или бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо (часть 1 статьи 65 АПК Российской Федерации).

В соответствии с принципами самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции Российской Федерации) и в целях обеспечения надлежащей судебной защиты прав и свобод законодатель установил в статье 71 АПК Российской Федерации правило, согласно которому арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. При этом каждый судья в рамках конкретного дела принимает решение на основании закона и личных суждений об исследованных фактических обстоятельствах, а для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле или с согласия лиц, участвующих в деле (часть 1 статьи 82 АПК Российской Федерации).

3.3. Таким образом, оспариваемые нормы Налогового кодекса Российской Федерации сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, поскольку, во-первых, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 данного Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом; во-вторых, поскольку суд вправе определять рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4—11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а также учитывая любые обстоятельства, имеющие

значение для определения результатов сделки...».

В определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 442-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «БАО-Т» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «...закрытое акционерное общество «БАО-Т» и индивидуальный предприниматель Г.Д. Щипачев, являющийся одновременно генеральным директором указанной организации, заключили договоры аренды нежилых помещений (торговых площадей) на условиях, при которых цена арендной платы отклонялась в сторону понижения более чем на 20 процентов от цен, по которым ЗАО «БАО-Т» сдавало в аренду помещения другим лицам. По результатам выездной налоговой проверки инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Березовскому Свердловской области 27 декабря 2001 года вынесла решение, в котором указала, что в силу пункта 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации ЗАО «БАО-Т» и индивидуальный предприниматель Г.Д. Щипачев могут быть признаны взаимозависимыми лицами, а потому налоговый орган вправе в соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации доначислить налоги и пени по ним, исходя из рыночных цен поданным сделкам и исходя из стоимости аренды 1 кв.м торговых площадей, сдаваемых ЗАО «БАО-Т» в аренду (субаренду) другим арендаторам.

Арбитражный суд Свердловской области, рассматривавший исковое заявление ЗАО «БАО-Т» о признании указанного решения недействительным и встречный иск налогового органа о взыскании с налогоплательщика сумм налогов, пеней и налоговых санкций, решением от 18 февраля 2002 года, оставленным без изменения апелляционной инстанцией, исковое заявление ЗАО «БАО-Т» удовлетворил, а налоговому органу в удовлетворении встречного иска отказал. Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 2 июля 2002 года состоявшиеся решения по делу отменил, а доначисление налогов, взыскание пеней и штрафов с ЗАО «БАО-Т» в соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации признал правомерным, сославшись при этом также на пункт 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Заместитель Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не нашел оснований для принесения надзорного протеста на постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации ЗАО «БАО-Т» оспаривает кон-

ституционносгь положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи (в том числе при проверке правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (абзац первый пункта 3); при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 данной статьи (пункт 12).

В жалобе утверждается, что оспариваемые нормы являются неопределенными, поскольку законодательство о налогах и сборах не раскрывает понятие «идентичные (однородные) услуги», не конкретизирует источники, в том числе официальные, получения налоговым органом информации о рыночных ценах и, следовательно, не позволяет определить реальную объективную рыночную цену на услуги; доначисление же налогов, взыскание пеней и штрафов зависит не от определенного законом перечня конкретных ограничений прав, а от усмотрения судебных органов; налоговая база может быть определена не на основе формально определенных норм, а в результате ничем не ограниченного усмотрения суда. В связи с этим заявитель просит Конституционный Суд Российской Федерации признать абзац первый пункта 3 и пункт 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации — по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, — не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 34 (часть 1), 55 (части 2 и 3), 56 (часть 3) и 57...».

«...В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (пункт 7 статьи 3). Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в пункте 1 его статьи 40 (Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения) общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Условные методы расчета налоговой базы, пре-

дусмотренные для этих случаев статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе абзацем первым ее пункта 3, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы...»

«...Споры между налогоплательщиком и налоговым органом, в том числе по вопросу о законности и обоснованности доначисления налога и пени, подлежат разрешению судебной властью как наиболее беспристрастной, нейтральной и предназначенной по своей природе для решения такого рода вопросов. Именно из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции Российской Федерации) вытекает положение пункта 12 статьи 40 Налогового кодекса о том, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4—11 той же статьи. В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (статья 431 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Исходя из этого, стороны, наделенные равными процессуальными средствами защиты субъективных материальных прав в условиях состязательности процесса, должны доказать те обстоятельства, на которые они ссылаются как на основание своих требований и возражений; обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, для совершения действий (или бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо (часть 1 статьи 65 АПК Российской Федерации).

В соответствии с конституционными принципами самостоятельности судебной власти и справед-

ливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия и в целях обеспечения надлежащей судебной защиты прав и свобод законодатель установил в статье 71 АПК Российской Федерации правило, согласно которому арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. При этом каждый судья в рамках конкретного дела принимает решение на основании закона и личных суждений об исследованных фактических обстоятельствах, а для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле (часть 1 статьи 82 АПК Российской Федерации).

Таким образом, оспариваемые нормы статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, поскольку, во-первых, право принимать во внимание обстоятельства, не указанные в пунктах 4—11, может быть использовано арбитражным судом и при вынесении решения в пользу налогоплательщика, а во-вторых, поскольку суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4-11 и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. При этом суд исходит из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства

0 налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации)...».

В определении Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 № 41-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Сибирский Тяжпромэлекгропроект» и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта

1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «...положения пунктов 1 и 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т. е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в

бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной — происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат...».

В определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 168-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации» указано следующее.

«...Решением инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району города Челябинска от 30 апреля 2002 года общество с ограниченной ответственностью «Агентство «Авиатрейд» было привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость в 1999 и 2001 годах, образовавшуюся, как установил налоговый орган, в результате незаконного принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам путем передачи в счет оплаты приобретенных товаров векселей третьих лиц, ранее полученных им по договору займа, который к моменту передачи векселей поставщикам и принятия сумм налога к вычету обществом возвращен не был, т. е. переданные векселя со стороны

общества не были обеспечены встречным платежом в пользу займодавца.

Решения арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, которыми действия налогового органа в части доначисления ООО «Агентство «Авиатрейд» сумм налога на добавленную стоимость, взыскания пени и штрафа за неполную уплату налога были признаны неправомерными, отменены Федеральным арбитражным судом Уральского округа, указавшим в постановлении от 11 ноября 2002 года, что, поскольку общество не осуществило реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога на добавленную стоимость, отсутствуют основания для принятия этих сумм к вычету.

В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданин A.C. Чуфаров

— участник ООО «Агентство «Авиатрейд» просит признать не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19, 34 (часть 1), 35 (часть 2) и 57, положения абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 года «О налоге на добавленную стоимость» (в ред. Федерального закона от 4 мая 1999 года) и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявитель полагает, что оспариваемые нормы

— в силу своей неопределенности и по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, - препятствуют принятию к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам при неденежных формах расчетов с использованием векселей третьих лиц, что приводит к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, а также неправомерно ограничивает свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности.

2. Абзац второй пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в редакции, действовавшей в 1999 году, устанавливал, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, и не содержал прямого указания на то, что при использовании налогоплательщиком в расчетах с поставщиками векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты налогоплательщиком переданных поставщикам векселей денежными средствами.

Федеральный закон от 2 января 2000 года «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» уточнил порядок принятия налогоплательщиками к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предусмотрев, что при неденежных формах расчетов с использованием векселей суммы налога могут быть приняты налогоплательщиком к возмещению (зачету) только после оплаты налогоплательщиком переданных поставщикам векселей денежными средствами. Тем самым достигается соблюдение необходимого баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения, поскольку экономическая обоснованность принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость при неденежных формах расчетов надлежащим образом обеспечивается именно таким порядком, который обязывает налогоплательщика осуществить реальные затраты на оплату начисленных поставщиками сумм налога. Из этого же исходил Конституционный Суд Российской Федерации, указав в постановлении от 20 февраля 2001 года по делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость», что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Введение такого условия принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость при расчете подлежащей уплате в бюджет итоговой суммы налога, как обязательность оплаты использованных им в расчетах с поставщиками векселей денежными средствами, направлено на создание прямой зависимости реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость от выполнения им обязанности произвести фактические, имеющие реальный характер затраты на оплату вычитаемых сумм налога. Отсутствие у налогоплательщика обязанности обеспечить — в целях принятия к вычету начисленных сумм налога - реальными встречными платежами векселя, которые передаются в счет оплаты приобретенных у поставщиков товаров (работ, услуг), означало бы отсутствие оснований для самого вычета начисленных сумм налога, и, кроме того, позволяло бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков...».

В определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004Л? 169-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «решением инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N9 8 по Владимирской области от 10 декабря 2002 года ООО «Пром Лайн» привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость, поскольку, по мнению налогового органа, обществом неправомерно рассматривались в виде налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику путем зачета встречных требований. Арбитражный суд Владимирской области решением от 13 марта 2003 года, оставленным без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21 июля 2003 года, отказал ООО «Пром Лайн» в признании незаконным решения налогового органа. При этом суд установил, что право требования долга от поставщика, участвовавшее в проведении зачета встречных требований, было уступлено обществу другой организацией - кредитором, которая была связана с поставщиком договором займа, однако к моменту проведения с поставщиком зачета встречных требований и принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету ООО «Пром Лайн» (новый кредитор) полученное право требования организации — первоначальному кредитору не оплатило, т. е. встречный платеж за уступленное право требования не осуществило, а значит, не произвело реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога, что исключает возможность принятия обществом этих сумм налога к вычету.

В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации ООО «Пром Лайн» просит признать не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 19,34,35 и 57, положение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Заявитель полагает, что оспариваемое положение - по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не допускает принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком при проведении зачета встречных требований с поставщиком путем предъявления к поставщику права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, что приводит к неравно-

му налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, а также неправомерно ограничивает свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности...».

«...В постановлении от 20 февраля 2001 года Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя составные элементы механизма расчета итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

В связи с этим необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет

оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога — должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Из этого следует, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Только при выполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога — фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету.

Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Аналогичным образом передача собственных денежных средств приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.

Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку,

позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа...».

Кроме того, имеется особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононова по данному определению Конституционного Суда Российской Федерации. АЛ. Кононов указывает, что «в своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации заявитель фактически ставит вопрос о неконституционности оспариваемых положений Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку законодатель не установил с достаточной определенностью, что следует понимать под «фактически уплаченными суммами налога» при расчетах с поставщиками. Эта неопределенность вызывает противоречивое толкование на практике и нарушает права заявителя в конкретном деле...».

«...При оценке противоречия в применении оспариваемой заявителем нормы следует исходить также из общеправовой и конституционной презумпции добросовестности участников гражданского оборота (статья 10 Гражданского кодекса Российской Федерации) и положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, в системе действующего законодательства с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации под суммой налога, подлежащей вычету на основании пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса, как предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), следует понимать и затраты на оплату налога, произведенные путем передачи имущества (включая имущественные права, в том числе уступку права требования), принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, т. е. путем выбытия актива...».

Наиболее подробно раскрыто понятие «добросовестности налогоплательщика» в разъяснении Секретариата Конституционного Суда Российской Федерации «Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-0».

«...Определение Конституционного Суда Российской Федерации № 169-0, основываясь на правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. № 3-П, вместе с тем помогает лучше ее понять. Уясняя понятие налогового кодекса «фактически уплаченные поставщикам суммы налога», Конституционный Суд, по существу, давая конституционное истолкование связанной с ним нормы пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Рос-

сийской Федерации и исходя из конституционного требования добросовестно исполнять обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 17, часть 3; ст. 57 Конституции Российской Федерации), пришел к выводу, что под фактически уплаченными следует подразумевать реально понесенные налогоплательщиком затраты. Использование недобросовестных налоговых схем приводит к тому, что подобных затрат налогоплательщик, как правило, не несет. Следовательно, логика определения № 169-0 основывается на необходимости дифференциации различных ситуаций в выявлении случаев, когда имеет место недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав и обязанностей.

Главный, принципиальный вопрос, по которому у предпринимателей и у органов государства объективно могут быть различные точки зрения, - это вопрос о конституционных пределах свободы экономической деятельности в процессе осуществления предпринимательства и о связанных с этим пределах налоговой оптимизации. Судя по публикациям в прессе, взгляды предпринимательского сообщества сводятся к следующему. Исходная точка рассуждений - это то, что в российском законодательстве якобы отсутствует норма о запрете злоупотребления правом в налоговых отношениях. Однако при этом упускается, что по смыслу ст. 17 (часть 3) Конституции Российской Федерации в нашей стране на конституционном уровне содержится запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни. Всякая схема налоговой оптимизации основана на применении гражданско-правовых средств. Но в ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации содержится принцип о недопустимости злоупотребнтельных вариантов осуществления субъективных прав.

Существует точка зрения, исключающая возможность включения общей нормы о недопустимости злоупотребления правом в налоговых отношениях в часть I Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в таком случае в жертву якобы будет принесен принцип определенности налогового права. Она основывается на утверждении, что требование добросовестного осуществления субъективных обязанностей допустимо только в сфере частного права, что в сфере публичного права, к которому относятся нормы налогового законодательства, возможно только такое правовое регулирование, которое использует метод позитивного обязывания, предполагающий установление в законе конкретных обязанностей налогоплательщика.

Между тем наряду с позитивным обязывайи-ем в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному

поведению с помощью общих запретов. Один из них, вытекающий из конституционных принципов,

— обязанность налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно.

Такого рода общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов.

Не случайно во Франции действует общий принцип запрета злоупотребления правом, что дает возможность налоговым и судебным органам пресекать действия, направленные на уклонение от уплаты налогов не только тогда, когда сделки являются фиктивными, но и в случае, если они реальны, но заключены с целью незаконного уменьшения налогового бремени.

С точки зрения предпринимателей и выражающих их интересы юристов «любое максимальное использование налогоплательщиком юридических возможностей по минимизации налоговых платежей не может быть признано предосудительным».

Однако система конституционно-правовых норм и принципов, обращенных в сферу предпринимательства, не позволяет согласиться с указанной точкой зрения.

Одновременно с принятием определения № 169-0 об отказе в принятии жалобы ООО «Пром Лайн» было принято определение № 168-0 об отказе в принятии к производству жалобы гр. Чуфаро-ва A.C. ООО «Агентство «Авиатрейд», участником которого является гр. Чуфаров, было привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату НДС. Как было установлено налоговым органом, неполная уплата НДС образовалась в результате незаконного принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам с помощью передачи векселя, полученных ООО не с помощью индоссамента, а по договору займа. При этом к моменту передачи векселя поставщикам вексель обществом оплачен не был. Сразу же возникает вопрос, а допустимо ли передавать вексель, который и так выражает заемное обязательство и передается с помощью передаточной надписи (индоссамента), используя договор займа? Не случайно, что специалисты по гражданскому праву отвечают на этот вопрос отрицательно.

В другой жалобе, поданной в Конституционный Суд РФ, - в жалобе ООО «А-Мета», описывалась следующая ситуация: налогоплательщик оплатил приобретенное имущество - нежилое здание

- за 40 млн руб., в том числе НДС 20% (666 667 руб.). ООО «А-Мета» отразило в своей налоговой декларации сумму НДС как подлежащую возмещению из бюджета. Инспекция МНС отказала в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику при приобретении здания. Основанием для отказа явилось то, что налогоплательщик опла-

тил приобретенное имущество денежными средствами, полученными по договору купли-продажи векселей заявителя со сроком платежа по предъявлению, но не позднее 31 декабря 2011 г.

В связи с приведенными примерами возникает естественный вопрос, а какова та экономическая цель, которую преследует покупатель векселей, которые неизвестно когда будут оплачены? И можно ли оплачивать НДС такими средствами? Они «фактически уплачены»?

Очевидно, что определенные гражданско-правовые средства, такие как сделки, уступка прав требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Поэтому не случайно в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Так например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества, предусмотренные данным актом для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не предоставляются, если установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т. п., то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки.

Заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна бьпъ вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Наличие у сделки определенной хозяйственной цели, в отсутствие которой она может считаться недействительной, признается в судебной практике Высшего Арбитражного Суда РФ (см. постановления Президиума ВАС от 29.04.1997 № 131/96 и от 09.02.1999 № 6747/98). Одним из требований, выдвигаемых ВАС РФ в адрес арбитражных судов, является необходимость выявления направленности заключенных сделок с точки зрения такой их цели, как нарушение налогового законодательства. В свою очередь Конституционный Суд РФ в ряде своих решений сформулировал правовую позицию, согласно которой конституционные требования к осущест-

влению правосудия должны исключать так называемое формальное правосудие, когда устанавливается только какой-либо один, хотя и достаточно важный, юридический факт и игнорируются другие, не менее важные обстоятельства (допустим, устанавливается только факт уплаты НДС с помощью заемных средств и не учитывается, что заключенные сделки не имеют разумной хозяйственной цели).

Конституция РФ в ст. 8 гарантирует предпринимателям экономическую свободу. Ядром экономической свободы как конституционного принципа является возможность дискреционного поведения предпринимателей, выбор ими различных вариантов осуществления субъективных прав. Однако это не абсолютная свобода. У конституционного права на экономическую свободу есть имманентные, т. е. установленные в самой Конституции, пределы (границы). Это — сфера публичного интереса. Объективирование этой сферы в целях лимитирования экономической свободы частных лиц — одно из предназначений конституционного права. В известном смысле, конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (часть Зет. 17 Конституции РФ).

Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.). Однако осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. Когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может проявиться злоупотребление предоставленными субъективными правами. Выявить это могут только правоприменители (налоговые органы и суды), которые должны стремиться к дифференциации ситуаций с уплатой НДС.

В ситуации с жалобой ООО «Пром Лайн» арбитражные суды и налоговые органы столкнулись с необходимостью истолковать слова «уплаченные им при приобретении товаров» в ситуации, когда общество требовало учесть налоговый вычет, уплатив поставщику встречные требования. При этом арбитражные суды установили, что право требования долга от поставщика, участвовавшее в проведении зачета встречных требований, было уступлено обществу другой организацией — кредитором, которая была связана с поставщиком договором займа, однако к моменту проведения с поставщиком зачета встречных требований и принятия сумм налога

на добавленную стоимость к вычету ООО «Пром Л айн» (новый кредитор) полученное право требования организации — первоначальному кредитору не оплатило, т. е. встречный платеж за уступленное право требования не осуществило, а значит, не произвело реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога.

Если признать безусловное и бесконтрольное право налогоплательщика уплачивать НДС любым способом, то в таком случае под угрозой оказывается конституционный принцип всеобщности и равенства налогообложения.

Ведь вполне можно использовать одну из схем уклонения от уплаты налога, скажем, приобрести права требования на сумму 100 тыс. руб. за 10 тыс. руб. и направить их на уплату НДС поставщикам. При этом еще в некоторых случаях потребовать возмещения из бюджета, т. е. за счет всех других налогоплательщиков сумм НДС.

«...В соответствии с требованиями Закона о Конституционном Суде Российской Федерации Конституционный Суд принимает решения только «по предмету заказанному в обращении и лишь в отношении той части акта, конституционность которых подвергается сомнению в обращении» (ч. 3 ст. 74 Закона о Конституционном Суде РФ). Предметом рассмотрения дела по жалобе ООО «Пром Лайн»« были нормы п. 2 ст. 171 НК РФ не в ее полном объеме, а только в той ее части, которая была применена в конкретном деле, а именно — уплата НДС с помощью прав требования, по которым у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность, позволяющая высказать сомнение в том, имеют ли заключенные сделки определенную экономическую разумную цель. Таким образом, предмет дела - это только такие случаи уплаты НДС налогоплательщиком, когда есть основания полагать, что, используя гражданско-правовые средства, предприниматели выходят за рамки частных интересов и вторгаются в публичную сферу».

«...Однако при оценке этих, на первый взгляд доктринальных суждений необходимо учитывать, что их надо оценивать в системной связи с тем, что является предметом отказного определения по жалобе ООО «Пром Лайн». В этой связи, случаи оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств, а также путем передачи имущества или денежных средств, полученных безвозмездно не были предметом дела по указанной жалобе. Эти случаи приведены в определении в качестве возможного примера той сферы, где также заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии

или отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами.

При этом эти органы вправе использовать всю систему правовых средств, позволяющих бороться с уклонением от уплаты налогов.

Правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служил», в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

При этом необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную в определении Конституционного Суда от 16 октября 2003 № 329-0: «Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестный налогоплательщик» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».

В определении Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 № 225-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных прав и свобод ст. 169 ГК РФ и абз. 3 п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» указано, что «...в феврале 2001 года ОАО «Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод» заключило с зарегистрированными в городе Байконур ЗАО «Борт-М» и ООО «Корус-Байконур» договоры аренды на принадлежащие ему сооружения нефтехимического предприятия, расположенные в городе Уфе. Арбитражный суд Республики Башкортостан решениями от 26 июля 2002 года, оставленными без изменения апелляционной инстанцией, отказал в удовлетворении исков прокурора Республики Башкортостан, который просил признать эти сделки ничтожными на том основании, что они являются притворны-

ми, прикрывающими договоры на оказание услуг, и преследуют противную основам правопорядка и нравственности цель уклонения от уплаты налогов. Постановлениями Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 декабря 2002 года указанные решения отменены, а соответствующие договоры признаны недействительными в силу статьи 169 ГК Российской Федерации, согласно которой сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 24 марта 2003 года указал, что оснований для пересмотра дел в порядке надзора и передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не имеется.

С исками о признании недействительными тех же договоров в Арбитражный суд Московской области на основании абзаца третьего пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года «О налоговых органах Российской Федерации», согласно которому налоговые органы наделены правом предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, обратилась инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Байконур. Решениями от 19 сентября 2002 года и от 9 октября 2002 года Арбитражный суд Московской области иски удовлетворил, признал сделки ничтожными как мнимые, совершенные без намерения создать соответствующие договору аренды последствия, и указал, что их заключение преследовало цель уклонения от уплаты налогов, которая противна основам правопорядка и нравственности. Постановлениями вышестоящих инстанций жалобы ОАО «Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на эти решения оставлены без удовлетворения.

В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации ОАО «Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод» утверждает, что статья 169 ГК Российской Федерации и абзац третий пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» противоречат статьям 19 (части 1 и 2), 35 (часть 3), 45 (часть 1), 46 (части 1 и 2) 49, 50, 52, 53, 55 (части 2 и 3), 64, 71 (пункты «з» и «о») и 118 (часть 2) Конституции Российской Федерации, поскольку содержащиеся в статье 169 ГК Российской Федерации понятия «основы правопорядка» и «нравственность» в силу своей неопределенности создают возможность произвольного применения данной статьи, что приводит к несоразмерному ограничению прав и свобод субъектов гражданского права, а абзац второй пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» нарушает

баланс частных и государственных интересов.

2. Статья 169 ГК Российской Федерации особо выделяет опасную для общества группу недействительных сделок — так называемые антисоциальные сделки, противоречащие основам правопорядка и нравственности, признает такие сделки ничтожными и определяет последствия их недействительности: при наличии умысла у обеих сторон такой сделки — в случае ее исполнения обеими сторонами

— в доход Российской Федерации взыскивается все полученное по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной, с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного; при наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации.

Понятия «основы правопорядка» и «нравственность», как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение соответствующих законоположений. Статья 169 ГК Российской Федерации указывает, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т. е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит

- заведомо и очевидно д ля участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму ГК Российской Федерации, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий.

Арбитражный суд Московской области и вышестоящие судебные инстанции признали заключенные ОАО «Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод» сделками ничтожными и заведомо противоречащими основам правопорядка и нравственности, поскольку они являлись мнимыми и совершались с целью неуплаты налогов нефтеперерабатывающими предприятиями, т. е. суды, принимая решения, действовали на основании статьи 169 ГК Российской Федерации в системной связи с его статьей 170 и, следовательно, не исходили из произвольного толкования статьи 169, - они указали конкретные основания признания сделок антисоциальными и, соответственно, ничтожными. Понятие же «мнимая сделка» заявителю не представляется неопределенным, как не оспаривается им и тот факт, что укло-

ненне от налогов — цель, заведомо противная основам правопорядка и нравственности.

Таким образом, материалами дела вопреки утверждению заявителя не подтверждается, что вследствие неопределенности содержащихся в статье 169 ГК Российской Федерации понятий могли быть нарушены его конституционные права. Разрешение же вопроса, имело ли место в данном случае уклонение от уплаты налогов, как и вопроса, преследовали ли участники договоров цель, заведомо противную основам правопорядка и нравственности, не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации в силу статьи 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации».

3. Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25 июля 2001 года по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» указал, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов — осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государс-

тва всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено пунктом 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации».

В силу данной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации положение пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» не может рассматриваться как противоречащее Конституции Российской Федерации. Вопрос же о правильности применения в конкретных делах тех или иных положений Налогового кодекса Российской Федерации, Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» либо иных законов о налогах и сборах относится к компетенции арбитражных судов...».

Аналогичные положения содержатся и в определении Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 № 226-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О, налоговых органах Российской Федерации» и в определении Конституционного Суда РФ от 08.06.04 № 227-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Уфанефтехим» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации».

Внимание!

Изменились адрес и телефоны редакции. Новый адрес: г. Москва, ул. Машкова, д. 3, стр.1 Тел./факс: (095) 921-69-49, 921-91-90

Е-таН: post@financepress.ru Нйр:/ЛллллллЛпапсерге88.ги