Права и обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов

Барашян Л.Р.

Права и обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов

Социально-экономические преобразования в России в начале 1990-х гг. потребовали кардинального изменения налоговой системы. В конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.

С развитием налоговой системы определенную динамику претерпевает правовой статус налогоплательщиков, который подразумевает совокупность их прав, обязанностей и ответственности. Только под углом зрения органичного включения юридической ответственности налогоплательщиков в позитивную теорию правового статуса налогоплательщиков можно рассчитывать на предметную постановку вопроса о взаимной ответственности [1, с. 188]. В специальной юридической литературе данный вопрос уже достаточно изучен. Так, уже проанализированы основные обязанности и права налогоплательщиков зарубежных стран, субъективные права и интересы налогоплательщиков [2, с. 2931], вопросы реализации права на получение информации о налогах и сборах [3, с. 130-135], некоторые вопросы, связанные с классификацией прав и обязанностей налогоплательщиков различных категорий. В ряде стран - во Франции, Канаде, США - приняты декларации прав налогоплательщиков, в обобщенном виде перечисляющие и раскрывающие важнейшие правила взаимоотношений плательщиков налогов и налоговых органов.

Однако менее исследованными являются вопросы, связанные с правовыми обязанностями налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, а также лиц, которые занимаются отдельными видами предпринимательской деятельности, лиц, сдающих внаем помещения, квартиры, строения, гаражи, автомобили и другое движимое и недвижимое имущество, физических лиц, получающих авторское вознаграждение. Предметный анализ проблематики прав и обязанностей налогоплательщиков, на наш взгляд, включает несколько ступеней.

Во-первых, данные уровни определяются многомерностью самого налогового правоотношения. Правовой статус налогоплательщика испытывает на себе влияние конституционной основы. Рассматривая основы конституционного регулирования налогообложения, авторы первого труда «Конституционная экономика» писали: «...отсутствие точных и четких формулировок порождает множество налоговых "дыр" на всех уровнях налоговой системы. Отчасти они компенсируют чрезмерное налоговое бремя в сфере предпринимательской деятельности» [4, с. 344-345].

Во-вторых, правовой статус налогоплательщика испытывает на себе влияние не только доктрины, но и состояния всей правовой системы России. Так, до конца не ясен вопрос: с какой деятельности должен платить налогоплательщик налог - со всей либо только легальной ее части? Ведь при сохраняющихся масштабах теневой экономики данный вопрос является далеко не праздным и требует более углубленного анализа.

В-третьих, так как налоговое отношение имеет властный характер, детерминирующий соотношение прав и обязанностей, в теории часто на первый план выдвигается рассмотрение обязанностей налогоплательщиков. Законодатель, напротив, логически расположил правовую конструкцию прав налогоплательщиков раньше, чем ст. 23 НК РФ, посвященную регламентации обязанностей налогоплательщиков. Законодатель среди прав налогоплательщиков, установленных НК РФ, в первую очередь, устанавливает право на информацию, а далее - право получать от налоговых органов письменные разъяснения и пояснения по вопросам применения налогового законодательства, а также нормативных документов о налогах и сборах (п. 2 ст. 21 НК РФ). Данное право обращает на себя внимание в связи с положением ст. 111 Кодекса, согласно которому выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. С 1 января 2005 года в п. 2 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями по применению налогов и сборов к Минфину РФ и его территориальным подразделениям, в зависимости от принадлежности налога к тому или иному бюджету.

Налогоплательщики также могут получать от налоговых органов по месту своего учета бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, действующем законодательстве о налогах и сборах, об иных принятых в соответствии с законодательством нормативных правовых актах, о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения (п. 1 ст. 21 НК РФ).

Таким образом, предоставление налоговой информации призвано сформировать правовую среду взаимоотношений налогоплательщика и налоговых органов, одновременно определяя задаваемый государством уровень не только информационной, но и налоговой правовой культуры.

На практике, однако, уже выявлены следующие проблемы реализации данных прав. Во-первых, ввиду большого массива правовых норм, регламентирующих особенности ведения налогоплательщиком налогового учета, первостепенную роль объективно приобретает предоставление информации именно по конкретному запросу. Однако, как отмечают исследователи, до сих пор не установлена ответственность должностных лиц за предоставление недостоверной информации, а также за умышленный обман налогоплательщиков. Кроме этого, на основе обобщения зарубежного опыта следует незамедлительно принять специальный закон о налоговом консультировании, чтобы надлежащим образом обеспечить и защитить право на информацию. Следует отметить, что с 1 января 2007 года в развитие данного права налогоплательщика внесены поправки в ст. 32 НК РФ, установившие обязанность налоговых органов следовать разъяснениям Минфина РФ, а также обозначена обязанность инспекторов представлять по просьбе налогоплательщиков справку о состоянии расчетов с инспекцией. Более того, положительным является ограничение периода до двух месяцев, в течение которого чиновники Минфина РФ должны давать официальные разъяснения законодательства о налогах и сборах с момента получения запроса от налогоплательщиков [5, с. 4041]. Вместе с тем два месяца - это достаточно большой срок, особенно если учесть динамику налогового законодательства.

В ходе осуществления налоговыми органами камеральных и выездных проверок налогоплательщик имеет существенные полномочия по защите своих прав и законных интересов: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок (п. 7 ст. 21 НК РФ); присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (п. 8 ст. 21 НК РФ); получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (п. 9 ст. 21 НК РФ). Однако даже после внесения ряда поправок в положения, регламентирующие порядок камеральных и выездных проверок, по-прежнему в тексте ст. 88 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налоговиков запрашивать любые документы. Здесь не уточняется, во время каких проверок, камеральных или выездных, могут проверяющие потребовать дополнительные документы. Более того, не понятно, могут ли проверяющие требовать дополнительные документы, если в отчетности ошибок не найдено.

Впервые в российском законодательстве появилось право налогоплательщиков требовать от должностных лиц налоговых органов:

- соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий относительно налогоплательщиков (п. 10 ст. 21 НК РФ);

- требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налоговой тайны (п. 13 ст. 21 НК РФ);

- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и другим федеральным законам (п. 11 ст. 21 НК РФ). В ст. 6 НК РФ приведен перечень обстоятельств, при которых нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ. Признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке. При этом Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения. Признание ненормативных правовых актов и требований налоговых органов и их должностных лиц не соответствующими НК РФ осуществляется в порядке обжалования таких актов и требований в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

До признания в установленном порядке правового (как нормативного, так и ненормативного) акта не соответствующим НК РФ действия по его неисполнению являются правонарушением, и в отношении налогоплательщика могут быть приняты меры государственного принуждения для обеспечения исполнения правового акта налогового органа и их должностных лиц.

Правовые акты - акты органа власти, принятые в рамках установленной законом компетенции, -следует отличать от неправовых актов и требований (неправомерные акты и требования). Такие акты и требования не подлежат исполнению независимо от признания их не соответствующими НК РФ.

Существенным является и право налогоплательщиков обращаться с требованиями и получать возмещение в полном объеме убытков, причиненных им незаконными решениями налоговых органов, а также незаконными действиями или бездействием должностных лиц этих органов (п. 14 ст. 21 НК РФ). Согласно ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно

неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников вышеуказанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

В соответствии с п. 1 ст. 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностными лицами при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Таким образом, налоговое законодательство устанавливает ответственность налогового органа за убытки, включая упущенную выгоду (неполученный доход), причиненные в результате совершения налоговыми органами и их должностными лицами неправомерных действий, бездействия.

При этом у налогового органа возникает обязанность по возмещению убытков только в случае, если обратившиеся за возмещением убытков организации или индивидуальные предприниматели являлись субъектами регулируемых законодательством о налогах и сборах отношений в качестве налогоплательщиков, плательщиков сбора, налоговых агентов.

Исходя из положений ст. 16, 1064, 1069 ГК РФ, ст. 35, 103 НК РФ необходимыми условиями, при которых производится возмещение убытков, причиненных налогоплательщикам в результате неправомерных действий, бездействия налоговых органов, а равно неправомерных действий, бездействия должностных лиц вышеуказанных органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля, являются:

1) наличие убытков;

2) неправомерные действия налоговых органов и их должностных лиц при проведении мер налогового контроля, причинившие убытки;

3) причинно-следственная связь между причиненными убытками и неправомерными действиями, бездействием налоговых органов, действиями, бездействием должностных лиц указанных органов.

Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет средств федерального бюджета.

В случае наличия оговоренных в законодательстве оснований налогоплательщики имеют право: использовать налоговые льготы (п. 3 ст. 21 НК РФ); получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ (п. 4 ст. 21 НК РФ); осуществлять своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (п. 5 ст. 21 НК РФ). Соблюдение данного права гарантировано ст. 78 и 79 Кодекса. Более того, с 1 января 2007 года увеличен срок, в течение которого предоставляется отсрочка или рассрочка по уплате налога: на срок до одного года, ранее - от одного до 6 месяцев.

Одним из существенных полномочий налогоплательщика является право обжаловать акты налоговых органов, а также действия или бездействия их должностных лиц (п. 12 ст. 21 НК РФ). Порядок обжалования установлен главой 19 НК РФ. В соответствии со ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. В ст. 138 НК РФ установлено, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Таким образом, акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов могут быть обжалованы вышестоящему должностному лицу.

Приказом МНС России утвержден Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, который устанавливает процедуру рассмотрения налоговыми органами, в частности, жалоб налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением возражений, представление которых предусмотрено п. 5 ст. 100 НК РФ). Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

В отношении того, что подразумевается под актом налогового органа, который может быть обжалован, позиция арбитражного суда изложена в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в ст. 100, 101.1 (п. 1) НК РФ. При применении ст. 137 и 138 необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление,

письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суде требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Вместе с тем следует отметить, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, но в то же время и не приостанавливает трехмесячный срок для обращения налогоплательщика или налогового агента в суд с заявлением, содержащим аналогичный предмет обжалования.

Как правило, в качестве обжалуемых организациями и индивидуальными предпринимателями актов выступают решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также иные выраженные в письменной форме решения должностных лиц налоговых органов.

Если налоговый орган составляет акт при выявлении налогового правонарушения, то этот акт не может быть предметом обжалования, поскольку данный документ не является актом в смысле ст. 137, 138 НК РФ, то есть не является актом, нарушающим права налогоплательщика.

Вместе с тем в качестве распространенного предмета обжалования может выступать бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в несовершении налоговым органом определенных действий.

Перечень прав налогоплательщиков, приведенный в ст. 21 НК РФ, не является исчерпывающим. Налогоплательщики имеют также иные права, установленные Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.

В частности, при наличии соответствующих оснований, оговоренных в налоговом законодательстве по конкретному виду налогов, налогоплательщики могут использовать налоговые льготы. Льготы по налогам представляют собой предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, в том числе возможность вообще не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере, чем это предусмотрено в законе. Характерной особенностью российского налогового законодательства является то, что льготы по налогам не могут носить индивидуального характера.

Они могут быть предоставлены налогоплательщикам только по закону. Одновременно законодательство предоставляет налогоплательщику право отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.

Таким образом, правовая регламентация правового статуса налогоплательщика есть исходная модель формирования юридической ответственности налогоплательщика.

Современное налоговое законодательство обеспечивает разнообразный перечень прав налогоплательщика, исходным из которых является право на налоговую информацию.

Литература

1. Пепеляев С.Г. Налоги: реформа и практика. М.: Статут, 2005.

2. Якушев Н.О. Субъективные права и интересы в налоговом праве // Финансовое право. 2006. № 9.

3. Смирных С.Е. Вопросы реализации права налогоплательщиков на получение достоверной информации о налогах и сборах // Право и политика. 2006. № 7.

4. Баренбойм П.Д., Гаджиев Г.А., Лафитский В.И., Мау В.А. Конституционная экономика. М.: Юстицинформ, 2006.

5. Феоктистов И.А. Обзор последних изменений в Налоговом кодексе РФ. М., 2006.