О теории экономического анализа в налоговом праве (концептуальные основы)

О теории экономического анализа в налоговом праве

ХАВАНОВА Инна Александровна, кандидат юридических наук, старший научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации

Российская Федерация, 117218, г. Москва, ул. Большая Черемушкинская, 34

E-mail: fin@izak.ru

Рассматриваются концептуальные основы экономического анализа в налоговом праве. Автор раскрывает современные аспекты взаимосвязи права и экономики, содержание принципа экономического основания налога, высказывает свою позицию по вопросу о возможности проверки экономической обоснованности налогов и сборов в рамках конституционного судопроизводства. Особое место в работе уделено вопросам применения методологического инструментария экономического анализа налогового права. В 2012 году арбитражные суды были ориентированы на применение экономического анализа при рассмотрении налоговых споров. На основании исследования правоприменительной практики автор выявляет проблемные моменты в использовании экономического анализа при толковании норм налогового права, определяет области применения экономического анализа и его специфические особенности. Рассматриваются понятия «зона экономико-правового влияния», «зона досягаемости экономико-правового воздействия», выявляются их характеристики, специфические возможности регуляторного характера.

Ключевые слова: экономический анализ, налоговое право, экономика, эффективность, налоговые споры.

On Economic Analysis Theory in Fiscal Law

I. A. Khavanova, PhD in law

The Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation

34, Bolshaya Cheremushkinskaya st., Moscow, 117218, Russia

E-mail: fin@izak.ru

The article is devoted to economic analysis' conceptual framework in the tax law. The author examines modern aspects of the correlation between Law and Economics, the content of the principle of the economic basis for tax, expresses her opinion on the matter of the possibility to verify the economic feasibility of taxes and fees in the context of constitutional proceedings. Special attention is attributed to the issues of application of economic analysis' methodological tools in tax law. In 2012, while considering tax disputes arbitration courts focused on the application of economic analysis. Based on the analysis of law enforcement practice, the author identifies problematic issues in the use of economic analysis in the tax law interpretation, defines the scope of economic analysis and its specific features. The article introduces concepts of "economic and legal impact area" and "economic and legal impact coverage area", identifies their characteristics and specific features of a regulatory nature.

Keywords: economic analysis, tax law, economics, efficiency, tax disputes.

DOI: 10.12737/10727

Налогообложение издавна является предметом профессионального интереса юристов и экономистов. Преподававшееся в дореволюционной России финансовое право представляло собой комплексную дисциплину, включавшую элементы политэкономии, науки о финансах, экономической политики1. Со време-

1 Подробнее см.: Ивлиева М. Ф. Финансовое право как наука и учебная дисциплина

нем произошло размежевание дисциплин, обусловленное объективными потребностями развития науки. Современный этап, демонстрируя сложную взаимосвязь правовых, социально-политических, финансово-экономических явлений и процессов, формирует устойчивый интерес к междисциплинарным исследова-

в Московском государственном университете // Финансовое право. 2010. № 2. С. 2—7.

ниям. Констатируя сближение научных дисциплин, Т. Я. Хабриева раскрывает преимущества междисциплинарного подхода, реализуемого в Институте законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, среди них — совершенствование механизмов правового регулирования, методик оценки регулирующего воздействия, прогнозирование развития правовых, экономических и социальных циклов2.

Особую актуальность интеграция исследований приобретает в экономической и правовой науках. С. В. Запольский объясняет это «выявлением множества проблем, не решаемых отдельно ни сугубо правовыми, ни сугубо экономическими методами»3, поддерживая позицию о наибольшей интеграции названных наук в сфере финансового права4. Этот вывод верен и по отношению к налоговому праву, где прослеживается взаимосвязь познавательных методов с экономической наукой, их взаимовлияние, а порой и взаимопроникновение. Выработка методологических подходов здесь имеет специфику в силу экономико-правового содержания налога, без учета объективных характеристик которого нельзя обеспечить эффективность налогообложения и реальность его целей5. Тенденция нахо-

2 См.: Хабриева Т. Я. Административные процедуры и административные барьеры: в поисках оптимальной модели соотношения // Административные процедуры и контроль в свете европейского опыта / под ред. Т. Я. Хабриевой, Ж. Марку. М., 2011. С. 101—102.

3 Запольский С. В. Экономико-правовые институты регулирования регионального развития // Журнал российского права. 2014. № 4. С. 154—158.

4 См.: Экономико-правовые институты регулирования регионального развития Российской Федерации: монография / под ред. Н. М. Казанцева. М., 2013. С. 13.

5 На это неоднократно обращал внимание

Конституционный Суд РФ (см., например,

постановления от 4 апреля 1996 г. № 9-П,

дит отражение и в современном налоговом законодательстве, обращающемся к потенциалу экономической науки при разработке правил определения цен для контролируемых сделок, эффективной ставки налогообложения доходов, расчетной стоимости полезных ископаемых и т. д. В связи с этим И. И. Кучеров характеризует налог как «элемент не только экономической (финансовой), но и правовой систем»6. Основное внимание в настоящей статье уделено выявлению концептуальных подходов к использованию экономико-правового анализа, а также направлений его развития применительно к налоговой сфере.

О взаимосвязи права и экономики. Вопрос о наличии тесной взаимосвязи права и экономики, как правило, не вызывает сомнений. Существо сохраняющихся разногласий — в оценке ее содержания. Н. М. Казанцев сетует, что «еще не изжита догма советской теории государства и права, по которой право неким образом основывается на экономике»7. Однако не потеряло актуальности и высказывание Г. Ф. Шершеневича о том, что юриспруденция не может игнорировать экономические отношения, составляющие фактическое основание права: «юридические формы выливаются лишь на почве экономических отношений»8.

Рассуждая о правовой форме экономических отношений, Р. О. Халфи-на рассматривала соответствие правовой формы экономическому содержанию как объективную необходимость, обусловленную действием

от 22 июня 2009 г. № 10-П, определение от 15 мая 2012 г. № 873-О).

6 Кучеров И. И. Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 143.

7 Казанцев Н. М. Метод финансового права: генезис // Журнал российского права. 2012. № 9. С. 38—49.

8 Шершеневич Г. Ф. Система торговых действий. Критика основных понятий торгового права. Казань, 1888. С. 48—49.

экономических законов9. Т. Я. Хаб-риева указывает, что «право формирует нормативный эквивалент экономических отношений»10. В определенной степени названные подходы отражают идеальное состояние взаимосвязи права и экономики (соответствие, эквивалентность), выполняя тем самым роль камертона для настройки всей системы взаимоотношений. Экономическая система обладает внутренней целостностью, и это объективное единство взаимосвязанных предметов и явлений, познанных экономической наукой, должно приниматься во внимание наукой правовой. Однако, как справедливо отмечал С. Н. Братусь, «...законы юридические, отражая требования законов экономических, не сливаются с последними и поэтому являются предметом самостоятельного изучения и самостоятельной научной разработки»11.

Что право может дать экономике? Сформулировав вопрос таким образом, В. И. Лафитский указывает, что прежде всего оно не должно препятствовать ее развитию12, обозначая в связи с этим приоритетные функции права: 1) моделирование; 2) обеспечение экономического развития; 3) предупреждение нарушений или ошибок, которые могут совершаться в экономическом развитии; 4) пресечение экономических явлений, имеющих разрушитель-

9 См.: Халфина Р. О. О правовой форме экономических отношений // Советское государство и право. 1965. № 7. С. 29.

10 Хабриева Т. Я. Экономико-правовой анализ: методологический подход // Журнал российского права. 2010. № 12. С. 5—26.

11 Братусь С. Н. О роли советского права в использовании экономических законов социализма // О роли права в использовании объективных экономических законов / под ред. С. Н. Братуся. М., 1954. С. 10.

12 См.: Лафитский В. И. Обеспечение экономического развития как функция права // Верховенство права как фактор экономики: международная коллективная монография. М., 2013. С. 204—206.

ный эффект и мешающих экономическому развитию. Однако способна ли правовая наука, развиваясь в обособленном состоянии, к успешному выполнению названных функций? Полагаем, что многие из них не могут быть эффективно реализованы без привлечения системного экономико-правового анализа. Для применения научно обоснованных решений, по мнению Р. О. Халфиной, необходимо, во-первых, установить, какое поведение должна стимулировать правовая норма, чтобы отвечать требованиям экономического закона; во-вторых, создать модель отношения и поведения участников отношения — эта задача может быть эффективно решена только совместными усилиями экономистов и юристов; в-третьих, выбрать правовые средства для обеспечения реализации модели13.

Экономический анализ (экономика и право). Рассматривая вопросы применения экономического анализа в налоговом праве, Г. Крафт и Р. Крэнгл отмечают, что экономический анализ права направлен на его объяснение и развитие согласно экономическим принципам14. В российской юридической науке представлены диаметрально противоположные оценки научного потенциала направления «Economics and Law»: от предсказаний уничтожения доктрины российского права за счет «внедрения теории... выработанной в системе прецедентного права»15, до его полной поддержки16. Опасе-

13 См.: Халфина Р. О. Указ. соч. С. 30.

14 См.: Kraft G, Krengel R. Economic Analysis of Tax Law: Current and Past Research Investigated. Wittenberg, 2003. P. 7.

15 Курбатов А. Я. Защита прав и законных интересов в условиях «модернизации» правовой системы России. М., 2013.

16 См., например: Авдийский В. И. Экономический анализ права: сравнительно-правовое исследование // Международное публичное и частное право. 2012. № 3. С. 26—29; Степанов Д. И. Вопросы методологии циви-листической доктрины // Актуальные проб-

ния по поводу насаждения чуждого методологического инструментария характерно для стран континентальной системы права17. В работе французских правоведов, содержащей критику методологии докладов «Doing Business» Всемирного банка, концентрированно выражены основания для таких опасений: «посчитав Экономику с большой буквы единственной целью права, можно... спровоцировать конец Права с большой буквы»18. Экономика не является главной и, тем более, единственной целью права, и мы можем без колебаний констатировать ограниченность инструментария и методов экономического анализа, который «изначально был предназначен для изучения лишь одной из сторон правовой действительности»19. Нет оснований и для использования экономического анализа как некоего универсального измерителя «качества» права. Как верно отмечал Е. Трубецкой, «все писанные и неписанные кодексы права могут претендовать на обязательное значение лишь во имя естественного права человеческой личности»20. Подход, высказанный более столетия назад, закреплен и в современной российской Конституции: права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов.

лемы гражданского права: сб. ст. Вып. 6. М., 2003. С. 1—32.

17 См.: Грехениг К., Гелтер М. Трансатлантические различия в правовой мысли: американский экономический анализ права против немецкого доктринализма // Вестник гражданского права. 2010. № 6. С. 207—278.

18 Барьер Ф. и др. Цивилистические правовые традиции под вопросом (по поводу докладов Doing Business Всемирного банка) / пер. с фр. А. Грядова. М., 2007. С. 150.

19 Антонов М. В. О некоторых теоретических проблемах применения экономического анализа права в России // Право. 2011. № 3. С. 19.

20 Трубецкой Е. Энциклопедия права. М.,

1916. С. 59.

Право как многогранное явление раскрывается нам прежде всего через свое гуманистическое, идейное содержание, и «справедливое», к которому извечно стремится право, не совпадает с «чисто экономическим»21. Следует согласиться и с тем, что экономико-правовой анализ не обеспечивает всеобъемлющего охвата правовых вопросов, по понятным причинам акцентируя внимание на тех «правовых аспектах, в работе с которыми имеет относительное преимущество»22. Хотя, по мнению А. В. Шмакова, экономика и представляет собой «универсальный метод изучения человеческого поведения»23. Среди признанных привлекательных качеств экономического анализа — возможность количественного измерения24 правовых последствий, особенно в тех областях, где прослеживается связь с денежной единицей измерения. Это актуально для налогового права, которое исходит из определения объекта налогообложения как обстоятельства, имеющего стоимостную, количественную или физическую характеристику. Хотя не все явления правовой действительности подда-

21 Барьер Ф. и др. Указ. соч. С. 152.

22 Экономический подход к праву: критическое выступление Центо Вельяновски. URL: http://www.nsu.ru/nif/people_1/016. pdf (дата обращения: 20.11.2014).

23 Шмаков А. В. Экономический анализ права: учеб. пособие. Ч. 1. Новосибирск, 2005. С. 11.

24 В условиях высокой динамики экономики и рисков методики количественных оценок подвергаются критике представителями экономической науки. Так, система обеспечения экономической безопасности в условиях глобализации требует, по мнению В. В. Ворожихина, управления связями и ресурсами в режиме не реального, а расширенного времени, опережающего события, которые могут распространяться со скоростью финансовых потоков (см.: Ворожихин В. В. Об определении экономической безопасности в условиях глобализации // Безопасность бизнеса. 2014. № 3. С. 3—7).

ются статистическому анализу, там, где это возможно, с его помощью достигается более точная оценка регулирующего воздействия, выявление объективной цикличности, определение границ нормативности при воздействии на конкретные экономические процессы.

О принципе экономического основания налогов. В статье 3 Налогового кодекса РФ принципы налогообложения сведены в основные начала законодательства о налогах и сборах. В пункте 3 названной статьи законодатель посредством союза «и» связывает положение о том, что (1) налоги должны иметь экономическое основание, с указанием на то, что (2) они не могут быть произвольными. Самого по себе наличия у налога экономического основания недостаточно, чтобы исключить возможность произвольного, не вытекающего из экономического основания, ничем не стесняемого налогообложения25. Иной подход допускал бы фискальный эгоизм государства.

Фактическая способность к уплате налога — часть того, что принято именовать налоговой справедливостью. В научной литературе названный принцип рассматривается в качестве предпосылки налогообложения и одновременно его преде-ла26. Обоснованно его оценивать и как меру равенства в налоговом праве. Принцип фактической способности к уплате налога тесно связан с экономическими правами (право собственности, право на свободное использование имущества для предпринимательской деятельности, право на труд, на достойный уровень жизни и т. д.), часть из которых имеет количественное измерение (например,

25 Подробнее см.: Хаванова И. А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налого-вед. 2013. № 9. С. 30.

26 См.: Crespo C. A. The "Ability to Pay" as a Fundamental Right: Rethinking the

Foundations of Tax Law // Mexican Law Review. 2009. Vol. III. No. 1. P. 55—57.

величина прожиточного минимума). И законодатель не может создать систему налогообложения, которая противоречила бы этим принципам и ценностям.

В связи с этим важен вопрос о возможности судебного конституционного контроля применительно к экономическому основанию и экономической обоснованности налогов. На наш взгляд, нет препятствий для оценки наличия у налога экономического основания, которое служит необходимой опорой при конструировании системы налогов. Тем самым предопределяется обязанность законодателя обеспечить соблюдение экономической логики в поэлементной конструкции налога и при построении системы налогов и сборов в целом. Иначе обстоит дело с экономической обоснованностью налогов. Заслуживает внимания позиция А. Бланкенагеля, пришедшего к выводу, что, учитывая опыт Федерального конституционного суда Германии, «размер и тяжесть налогового бремени пока не поддаются и едва ли вообще подлежат судебному контролю»27. Экономическая обоснованность налога лежит в сфере оценки общей системы налогов и сборов, и такой анализ имеет свои объективные пределы. Однако нельзя исключить наличие столь очевидных случаев отсутствия у налогов экономической обоснованности и целесообразности, затрагивающего конституционно значимые права налогообязанных лиц, когда судебная проверка может иметь место.

Экономика и налоговое законодательство. С. Н. Братусь указывал, что право в любом обществе не может быть выше экономики, выше материальных предпосылок, необходимых для того, чтобы правовое регу-

27 Бланкенагель А. Конституционное понимание и функции экономической обоснованности налогов с точки зрения специалиста из Германии // Сравнительное конституционное обозрение. 2009. № 5. С. 73.

лирование приносило желаемые ре-зультаты28. Д. В. Нефедов этот аспект взаимосвязи раскрывает с иной стороны: «...если экономика, при всех отрицательных для себя последствиях, может позволить себе игнорировать власть, то власть не может игнорировать экономику»29.

И. И. Кучеровым подмечен своеобразный феномен взаимосвязи экономики и налогового законодательства: в современных условиях «налогово-правовое регулирование является чуть ли не основным действенным средством управления в экономической сфере»30. В избрании сфер, где такое воздействие актуально, экономико-правовой анализ играет важную роль. Так, в результате принятия Федерального закона от 30 сентября 2013 г. № 268-ФЗ был изменен налоговый режим для шельфовых месторождений. Изменениям предшествовала в том числе оценка величины налоговой нагрузки и существенности данного фактора при принятии хозяйствующими субъектами решений об освоении капиталоемких проектов. В частности, согласно расчетам уровень доходности по нефтяному месторождению в Печорском море составлял порядка 6% (значительно ниже показателей по нефтегазовой отрасли), при этом налоговая составляющая в выручке проекта равнялась 65%31.

Т. Улен обращал внимание, что большое количество правовых решений на самом деле подобны рыночному выбору, поскольку «правовые нормы создают не выраженные пря-

28 См.: Братусь С. Н. Соотношение экономических и административно-правовых методов управления социалистическим производством. М., 1965. С. 1.

29 Нефедов Д. В. Экономическая теория как основание конституционного толкования // Правоведение. 2013. № 5. С. 233.

30 Кучеров И. И. Указ. соч. С. 144.

31 См.: Баранов Н. С., Павлова Л. П. Нало-

говый режим для шельфовых месторожде-

ний // Финансы. 2014. № 4. С. 37—41.

мо цены на различное поведение»32. Налоговое законодательство влияет на поведение в экономической сфере, и предложения об изменениях в налоговой политике должны сопровождаться оценкой их экономико-правовых эффектов. Экономико-правовой анализ на стадии подготовки законопроекта должен способствовать решению следующих задач:

1. Исключение прямого негативного воздействия на объем налоговых поступлений. Отсутствие системного экономико-правового анализа на стадии создания модели правового регулирования, впоследствии реализованной в законодательстве, способно само по себе влечь незапланированное и не прогнозируемое на этапе принятия закона снижение налоговых поступлений. Выступая в ноябре 2013 г. на заседании комитета Государственной Думы по бюджету и налогам, Председатель Счетной палаты РФ Т. А. Голикова отметила, что снижение доходов вызвано не только ухудшением прогноза социально-экономического развития, но и «рукотворной работой» по изменению налогового законодательства33.

2. Прогнозирование и учет опосредованного негативного воздействия. Влияние налогового законодательства на экономическое развитие и объем поступлений в бюджет имеет и более сложный, опосредованный эффект, формы которого различны. Так, повышение налоговой нагрузки, как правило, влечет рост налоговых доходов, но это же событие может вызывать снижение активности в сфере предпринимательской деятельности34, а с ним и доходов бюджета. Ц. Г. Вельяновски, рассматри-

32 Улен Т. Теория рационального выбора в экономическом анализе права // Вестник гражданского права. 2011. № 3. С. 275—315.

33 См.: Счетная палата видит потери в бюджете-2014 // RBC-daily 2013. 11 нояб.

34 См. об этом: Мазаев В. Д. Перспективные направления междисциплинарного анализа взаимодействия конституционно-правовых и экономических институтов // Институты

вая проблему адаптации людей к изменению издержек и выгод, которые приносит закон, отмечал, что такая адаптация может происходить как в желательном направлении, так и иметь не соответствующий норме эффект (в частности, уклонение от уплаты налогов)35. В данном контексте приобретает важность оценка степени обременительности новых правил («люди не заинтересованы в соблюдении законов, если это становится для них чрезвычайно обреме-нительным»)36.

3. Содержательное согласование с принципами бюджетной системы. По данным Счетной палаты РФ37, введение в 2011 г. института консолидированных групп налогоплательщиков (далее — КГН)38 стало одной из причин многомиллиардного уменьшения поступлений доходов в бюджетную систему РФ. При этом закрепленная в НК РФ модель КГН не позволяет регионам осуществлять прогнозирование и планирование доходов с необходимой степенью определенности. В 2012 г. снижение поступления налога на при-

конституционного права / отв. ред. Л. В. Ан-дриченко, А. Е. Постников. М., 2013.

35 Экономический подход к праву: критическое выступление Центо Вельяновски. URL: http://www.nsu.ru/nif/people_1/016. pdf (дата обращения: 20.11.2014).

36 Фарбер Д. Отжившая пародия. Возрожденный прагматизм: ирония теоремы Коу-за // Вестник гражданского права. 2012. № 2. С. 191—222.

37 См.: Отчет о результатах контрольного мероприятия «Проверка результативности администрирования консолидированных групп налогоплательщиков», утв. решением Коллегии Счетной палаты РФ от 4 июля 2014 г. № 34К (980). URL: http://audit.gov.ru/ upload/iblock/c07/c07142ddd156b4f6abc93d 195516a88f.pdf (дата обращения: 10.11.2014).

38 См. Федеральный закон от 16 ноября

2011 г. № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса

Российской Федерации в связи с создани-

ем консолидированной группы налогопла-

тельщиков».

быль в результате деятельности КГН в объеме 60,8 млрд руб. наблюдалось в 18 субъектах РФ (22%). Это вызвало необходимость выделения целевой финансовой помощи и внесения изменений в НК РФ39, согласно которым зарегистрированные налоговыми органами в 2014 г. договоры о создании КГН вступят в силу только с 1 января 2016 г.

4. Достижение баланса экономических, социальных, политических факторов при создании модели нало-гово-правового регулирования. Так, система налогообложения, которая экономически эффективна, может не быть справедливой, и наоборот. Экономико-правовой анализ должен способствовать достижению необходимого баланса в таком соотношении40.

5. Терминологическая гармонизация. Применение междисциплинарного подхода требует терминологической согласованности. В налоговом законодательстве при правовом оформлении экономических явлений особенно важно обеспечение четкого, согласованного смыслового значения понятий и категорий. Преобразование их содержания допустимо лишь при невозможности использования без трансформации, необходимой для достижения точного, полного и последовательного охвата регулируемых отношений, с учетом их специфики.

6. Обеспечение соблюдения налогового законодательства. Это, пожалуй, наиболее важный аспект системы налогообложения. Правила должны быть разработаны таким образом, чтобы не только обеспечить ее работоспособность, но и ми-

39 См. ст. 8 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. No 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

40 См. об этом: James S., Edwards A. Importance of Behavioral Economics in Tax Research and Tax Reform: The Issues of Tax Compliance and Tax Simplification. University of Exeter, 2007. Paper number 07/14.

нимизировать затраты по обеспечению соблюдения налогового законодательства.

А. Раскольников обращал внимание на ограниченность возможностей для экономического анализа в налоговом праве по сравнению с иными отраслями права, поскольку проектирование оптимальной системы налогообложения, по его мнению, труднее формирования правил в области конкуренции, регулирования рынка ценных бумаг и т. д. Одну из основных причин этого он видит в ограниченности возможностей правовых регуляторов по устранению неэффективной реакции на налогообложение. Даже если предположить, что спроектированы правила, обеспечивающие полное противодействие злоупотреблениям, устраняющие все налоговые убежища, налогоплательщики могут ответить на налоговое бремя, меньше ра-ботая41, больше экономя, меньше (или больше) продавая (или покупая), чем при прежнем налоговом режиме. Все это неизбежно будет отражаться на объеме налоговых поступлений. И ни одна из норм не сможет противостоять таким «ответам» на налогообло-жение42.

Применение экономического анализа в судебной практике. Для развития методологии экономического анализа права большое значение имеет его применение при разрешении споров в судебном порядке. Даже в США, традиционно считающихся страной наиболее последовательных сторонников направления «Economics and Law», одним из факторов практического влияния экономического анализа права стало назначение судьями после занятия поста Президента США Р. Рей-

41 Подробнее см.: Shaviro D. The Economics of Tax Law // New York University Public Law and Legal Theory Working Papers. Paper 455. 2014-3.

42 См.: Raskolnikov A. Accepting the Limits of Tax Law and Economics, 98 Cornell L. REV. 523, 573-80.

ганом ряда представителей данного направления (например, в 1981 г. — Р. Познер). Это не просто позволило экономическому анализу непосредственно воздействовать на решения, принимаемые судами, но и оказало влияние на систему юридического образования43. Как отмечает судья Конституционного Суда РФ Г. А. Га-джиев, «американские судьи знают, что такое экономический анализ права. У них иная философско-пра-вовая традиция: они не боятся признавать новые социальные интересы, о которых право не имеет представ-ления»44. Анализ практики КС РФ позволяет выявить нарастание тенденций применения отдельных элементов экономического подхода при подготовке Особых мнений судей45 и мотивировочной части решений46.

В 2012 г. на применение экономического анализа при рассмотрении налоговых споров были ориентированы арбитражные суды47. В контексте налогового законодательства экономи-

43 Подробнее см.: Грехениг К., Гелтер М. Указ. соч. С. 207—278.

44 Гаджиев Г. А. Экономическая эффективность, правовая этика и доверие к государству // Журнал российского права. 2012. № 1. С. 10—21.

45 В частности, в Особом мнении к постановлению КС РФ от 20 декабря 2011 г. № 29-П Г. А. Гаджиевым была высказана позиция о том, что «возможные варианты истолкования оспоренной нормы нуждаются в проверке методами экономического анализа права».

46 Например, «экономико-правовая точка зрения» на общество с ограниченной ответственностью и его участников позволила суду определить его как условного «консолидированного» налогоплательщика применительно к ситуации налогообложения дивидендов (определение КС РФ от 5 марта 2014 г. № 590-О). Это, в свою очередь, дало основание для вывода, что «налоговые обязательства общества в денежном выражении являются их "недополученной" прибылью».

47 Об этом, выступая в Санкт-Петербургском университете на конференции «Судебные доктрины в налоговом праве», заявил председатель Высшего Арбитражного Су-

ческий анализ, по мнению А. А. Иванова, дает возможность разрешать непростые судебные споры48. Междисциплинарный подход в налоговом праве позволяет сделать более очевидной логику законодателя. Однако эффект экономических доводов при разрешении налоговых споров зависит от содержания такого анализа и, главное, юридических последствий полученных выводов. Первый аспект был раскрыт М. И. Одинцовой, которая отмечает, что экономист сравнивает альтернативные правовые решения с точки зрения соотношения их выгод и издержек, и «наибольший вес получает та правовая норма, которая эффективна или для которой соотношение издержек и выгод складывается в пользу последних»49. Т. Сыру-нина ценность экономического анализа права видит в том, что «суду предлагается руководствоваться целью максимизации общественного благосостояния и стремиться к достижению наибольшей эффективности»50. При этом, по ее мнению, когда выбор одного из вариантов решения остается на усмотрение судей, экономический анализ может стать одним из объективных инструментов, способ-

да РФ А. А. Иванов (см.: Неформальный подход // Российская газета. 2012. 11 дек.).

48 В качестве примера была приведена ст. 155 НК РФ, в которой урегулированы вопросы льготного налогообложения НДС передачи имущественных прав на жилые дома и помещения. Вывод суда о том, что экономическая природа отношений при передаче прав на жилые и нежилые здания одинакова, позволил сформулировать правовую позицию о возможности применения налоговой льготы и во втором случае.

49 Одинцова М. И. Экономические доводы в Конституционном Суде: возможности и границы их применения // Очерки конституционной экономики. 23 октября 2009 г. / под ред. Г. А. Гаджиева. М., 2009. С. 224—228.

50 Сырунина Т. Перспективы и сложности

применения судами экономического анали-

за права при разрешении споров // Сравни-

тельное конституционное обозрение. 2011.

№ 4. С. 79.

ных помочь в разрешении дела. Однако для Г. А. Гаджиева все не столь очевидно. По его мнению, «подключение экономистов допустимо, если будет решен важный методологический вопрос о допустимости при разрешении конфликтов между равноценными правовыми принципами, для придания приоритета одному из них, опираться и на экономические резоны (доводы)»51.

Приведенные подходы позволяют выделить ряд методологических аспектов рассматриваемой проблемы. Остановимся на них подробнее, учитывая особую роль судебного усмотрения, выступающего, по мнению Н. А. Власенко, «технико-юридическим средством перехода правовой неопределенности в правовую определенность»52. Во-первых, экономический анализ применим при наличии нескольких вариантов толкования норм, он используется для устранения неясности, являясь инструментом для заполнения только открытых возможностей интерпретации. Это прием, позволяющий при толковании нормы выявить такое содержание, без осознания которого наше представление о смысле законоположения было бы неполным, неточным, а понимание — в значительной степени интуитивным. Экономическое истолкование, по мнению Р. Буссе, уместно там, где в налоговом законодательстве урегулированы экономические обстоятельства53.

51 Гаджиев Г. А. Предмет конституционной экономики // Очерки конституционной экономики. 23 октября 2009 г. / под ред. Г А. Га-джиева. С. 88.

52 Власенко Н. А. Правопонимание в свете категорий определенности и неопределенности // Журнал российского права. 2014. № 2. С. 37—44.

53 См.: Буссе Р. Экономическое истолкование норм налогового права и экономической обоснованности в налогообложении // Налоговые споры: опыт России и других стран: по матер. VII Междунар. науч.- практ. конф. 18 октября 2013 г. / под ред. С. Г Пепеляева. М., 2014. С. 139.

Во-вторых, вопрос об уместности экономического анализа права при рассмотрении дел в судебном порядке является прерогативой суда, который в том числе выявляет возможность, допустимость, необходимость и целесообразность использования критерия эффективности. Данный критерий применим там, где «конституционный выбор сделан в пользу рынка»54, невозможно оценивать все без исключения нормы на основании стандарта эффективности.

В-третьих, экономический анализ при разрешении налоговых споров не ограничен только толкованием норм законодательства о налогах и сборах. Его используют и при оценке фактических обстоятельств дела для решения вопроса о применении соответствующей нормы. В постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» был сделан вывод, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом55. Таким образом, для ситуаций, где имеет место уход от налогообложения (предполагаемый или реальный), был предложен механизм юридической оценки, основанный на принципе фактического существа операции, связанном с необходимостью выявления ее экономической природы.

Зоны экономико-правового влияния. В. Д. Зорькин констатирует размывание и ослабление эффективности правовых регуляторов индивидуального, социального, междуна-

54 См. об этом: Шеффер Г.-Б. Эффективность как правовая норма // Истоки. Вып. 5: Экономика в контексте истории и культуры. М., 2004. С 393—419; Сырунина Т. Указ. соч. С. 82.

55 Тем самым были формализованы доктрины деловой цели и превалирования существа над формой.

родного поведения56. По его мнению, необходимо «введение активизма крупнейших транснациональных игроков глобального рынка в рамки глобального правопорядка»57. Однако как такой глобальный правопорядок будет соотноситься с фискальным суверенитетом в условиях неослабевающей конкуренции государств в борьбе за налоговую базу? Дж. Браун справедливо указывает на расхождения между идеальным и реальным миром правил налогообложения58: государства не стремятся создать идеальные правила, согласующиеся с положениями налоговой теории. Игроки международной налоговой политики преследуют совсем иные цели, в первую очередь — продвижение собственной глобальной эффективности. Исследуя вопросы фискального (налогового) суверенитета, мы обратили внимание, что понятие «фискальная территория» уже не отвечает современным потребностям развития регуляторов в налоговой сфере, и высказались в пользу разработки вопросов «новой налоговой географии»59. Речь идет о налогово-правовой характеристике пространств за пределами государственной территории.

Ю. А. Тихомиров обращает внимание, что правовое пространство использует различные режимы своего признания и использования, в зависимости от «целей и головных институтов пространства и систе-

56 См.: Экономика и право: новый контекст // Российская газета. 2014. 21 мая.

57 Зорькин В. Д. Правовое регулирование экономики: глобальные тенденции и российский опыт. URL: http://www.rg.ru/ printable/2012/06/01/regulirovanie.html (дата обращения: 01.08.2014).

58 См.: Braun D. The Discrepancy Between "Ideal" and "Real World" International Tax Rules — What Drives Politicians When Making the Rules? // WU International Taxation Research Paper Series. 2012. No. 10.

59 См.: Хаванова И. А. Фискальный (нало-

говый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал россий-

ского права. 2013. № 11. С. 41—51.

мы применяемых нормативных ре-гуляторов»60. Зоны экономико-правового влияния — пространства, где регуляторное воздействие государства (трансграничной или глобальной направленности) осуществляется в силу реализации экономических возможностей (экономический комплекс) и нормативных регуляторов. При этом ни одна из составляющих в отдельности не способна достичь поставленных целей, в том числе фискальных, в силу ограниченности эффекта традиционных регуляторов. Зоны экономико-правового влияния подвижны. Так, В. Д. Баранов в исследовании, посвященном вопросам экономической безопасности России, отмечает, что в 90-е гг. ХХ в. было практически полностью утрачено влияние в исторически активных регионах экономической интеграции и рынках технического содействия (страны Центральной и Восточной Европы, включая Юго-славию)61. Созданию зон экономико-правового влияния предшествует возникновение зон досягаемости экономико-правового воздействия — пространств, в пределах которых амбициозные цели, лежащие в сфере экономики, становятся потенциально досягаемы для нормативных регуляторов. Зоны досягаемости обладают способностью трансформации в зоны экономико-правового влияния за счет наращивания факторов, обусловливающих переход количественных изменений в качественные, в том числе в рамках расширения участия государства в международных экономических процессах. В области права эти действия часто

60 Тихомиров Ю. А. Правовое пространство и вызовы глобализации // Правовое пространство и человек: монография / отв. ред. Ю. А. Тихомиров, Е. В. Пуляева, Н. И. Хлуденева. М., 2012. С. 16.

61 См.: Баранов В. Д. Экономическая безопасность внешнеторговой сферы России в условиях глобализации экономики (теоретико-методологический подход): автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2011. С. 38.

сконцентрированы на распространении инструментов так называемого мягкого права (модельные акты)62.

Введению новых принципов и моделей регулирования предшествуют процессы их апробации и адаптации. При этом «недоработанность» с хорошо считываемым механизмом совершенствования может закладываться разработчиками изначально, позволяя создать у соответствующих субъектов элемент сопричастности к проектированию новых правил (формализованные механизмы согласования). В ряде случаев такой юридический прием является необходимым элементом для признания необязательных правил со стороны суверенного государства. Зоны досягаемости экономико-правового воздействия обладают подвижностью такого качества, что даже единичное использование предложенных подходов может вести к объективному расширению их границ.

В качестве примера приведем принятый США в 2010 г. Закон о налогообложении иностранных счетов (Foreign Account Tax Compliance Act, FATCA)63. Предложенный механизм, направленный на защиту налоговых доходов США, потребовал от иностранных финансовых организаций (Foreign Financial Institutions, FFIs) осуществлять контроль за банковскими счетами налогоплательщиков США и информировать о них Службу внутренних доходов США под угрозой удержания 30% от сумм международных банковских переводов. По мнению И. Ю. Грековой, речь идет о «преодолении границ суверенитета государств путем добровольного соблюдения финансовыми ор-

62 При их проектировании определяется круг субъектов, потенциально способных принять в качестве правил предлагаемые правовые инструменты необязательного для них характера.

63 URL: http://www.cticompliance.com/ assets/pdf/FinalFATCAText.pdf (дата обращения: 01.10.2014).

ганизациями положений FATCA»в4. Такая добровольность, однако, имеет специфический характер. При обсуждении проблем, связанных с FATCA, в Комитете по налоговым вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) были высказаны опасе-ния65, что закон противоречит положениям об обмене информацией и конфиденциальности, ведет к нарушению национального законодательства в отношении банковской тайны и т. д. Тем не менее в рамках ОЭСР не было сформировано солидарной позиции, и пять государств договорились с США о реализации требований FATCA, приняв известное Совместное заявление США, Великобритании, Германии, Испании, Италии и Франции от 8 февраля 2012 г.66 В последующем по мере корректировки предложенных США механизмов зона воздействия FATCA существенно расширилась. При создании модели Закона был использован ряд факторов экономико-правового характера (состояние взаимодействия и взаимосвязанности финансово-кредитных институтов, налогообложение в США доходов физиче-

64 Грекова И. Ю. FATCA: новые трудности контроля // Внутренний контроль в кредитной организации. 2012. № 3.

65 Подробнее см. письмо Министерства финансов РФ от 24 апреля 2012 г. № 03-08-07.

66 См.: Совместное заявление Министер-

ства финансов США, Франции, Германии, Италии, Испании и Соединенного Королевства относительно межправительственного подхода к повышению уровня международного налогового комплаенса и реализации FATCA.

ских лиц по принципу гражданства и др.).

В 1917 г. Ш. Бэдан писал, что общество может быть могущественно и процветать, невзирая на крупные заблуждения в науках о мире физическом. Так, долгое время полагали, будто Солнце вращается вокруг Земли, что не помешало человечеству иметь славные моменты в своем развитии. Напротив, «стоит заблуждению нравственного или политического порядка внедриться в страну, чтобы судьба ее была предрешена»67. В современных условиях последствия заблуждений в экономической сфере приближаются по значению к вышеописанным. При этом на фундаментальном уровне, как бы ни ощущало государство нарушение границ фискальной территории, сложно формализовать, какое конкретно поведение может быть квалифицировано как нарушающее суверенные права другого государства в налоговой сфере.

Нормы закона безусловно действительны, даже будучи неэффективными или приводя к нежелательным для экономики последствиям. Однако государство уже не может позволить себе роскошь иметь налоговое законодательство, не являющееся современным «интеллектуальным продуктом», не соответствующее динамике экономических процессов, не расширяющее каналы его влияния на распределение глобальной налоговой базы, поэтому роль экономико-правовых исследований, в том числе в области разработки стратегических решений, будет объективно возрастать.

67 Бэдан Ш. Право лица и государство. Воронеж, 1917. С. 1—11.

Библиографический список

Braun D. The Discrepancy Between "Ideal" and "Real World" International Tax Rules — What Drives Politicians When Making the Rules? // WU International Taxation Research Paper Series. 2012. No. 10.

Crespo C. A. The "Ability to Pay" as a Fundamental Right: Rethinking the Foundations of Tax Law // Mexican Law Review. 2009. Vol. III. No. 1.

James S., Edwards A. Importance of Behavioral Economics in Tax Research and Tax Reform: The Issues of Tax Compliance and Tax Simplification. University of Exeter, 2007. Paper number 07/14.

Kraft G., Krengel R. Economic Analysis of Tax Law: Current and Past Research Investigated. Wittenberg, 2003.

Raskolnikov A. Accepting the Limits of Tax Law and Economics, 98 Cornell L. REV. 523, 573-80.

Shaviro D. The Economics of Tax Law // New York University Public Law and Legal Theory Working Papers. Paper 455. 2014. No. 3.

Авдийский В. И. Экономический анализ права: сравнительно-правовое исследование // Международное публичное и частное право. 2012. № 3.

Антонов М. В. О некоторых теоретических проблемах применения экономического анализа права в России // Право. 2011. № 3.

Баранов В. Д. Экономическая безопасность внешнеторговой сферы России в условиях глобализации экономики (теоретико-методологический подход): автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2011.

Баранов Н. С., Павлова Л. П. Налоговый режим для шельфовых месторождений // Финансы. 2014. № 4.

Барьер Ф. и др. Цивилистические правовые традиции под вопросом (по поводу докладов Doing Business Всемирного банка) / пер. с фр. А. Грядова. М., 2007.

Бланкенагель А. Конституционное понимание и функции экономической обоснованности налогов с точки зрения специалиста из Германии // Сравнительное конституционное обозрение. 2009. № 5.

Братусь С. Н. О роли советского права в использовании экономических законов социализма // О роли права в использовании объективных экономических законов / под ред. С. Н. Братуся. М., 1954.

Братусь С. Н. Соотношение экономических и административно-правовых методов управления социалистическим производством. М., 1965.

Буссе Р. Экономическое истолкование норм налогового права и экономической обоснованности в налогообложении // Налоговые споры: опыт России и других стран: по матер. VII Междунар. науч.- практ. конф. 18 октября 2013 г. / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2014.

Бэдан Ш. Право лица и государство. Воронеж, 1917.

Власенко Н. А. Правопонимание в свете категорий определенности и неопределенности // Журнал российского права. 2014. № 2.

Ворожихин В. В. Об определении экономической безопасности в условиях глобализации // Безопасность бизнеса. 2014. № 3.

Гаджиев Г. А. Предмет конституционной экономики // Очерки конституционной экономики. 23 октября 2009 г. / под ред. Г. А. Гаджиева. М., 2009.

Гаджиев Г. А. Экономическая эффективность, правовая этика и доверие к государству // Журнал российского права. 2012. № 1.

Грекова И. Ю. FATCA: новые трудности контроля // Внутренний контроль в кредитной организации. 2012. № 3.

Грехениг К., Гелтер М. Трансатлантические различия в правовой мысли: американский экономический анализ права против немецкого доктринализма // Вестник гражданского права. 2010. № 6.

Запольский С. В. Экономико-правовые институты регулирования регионального развития // Журнал российского права. 2014. № 4.

Зорькин В. Д. Правовое регулирование экономики: глобальные тенденции и российский опыт. URL: http://www.rg.ru/printable/2012/06/01/regulirovanie.html (дата обращения: 01.08.2014).

Ивлиева М. Ф. Финансовое право как наука и учебная дисциплина в Московском государственном университете // Финансовое право. 2010. № 2.

Казанцев Н. М. Метод финансового права: генезис // Журнал российского права. 2012. № 9.

Курбатов А. Я. Защита прав и законных интересов в условиях «модернизации» правовой системы России. М., 2013.

Кучеров И. И. Теория налогов и сборов. М., 2009.

Лафитский В. И. Обеспечение экономического развития как функция права // Верховенство права как фактор экономики: международная коллективная монография. М., 2013.

Мазаев В. Д. Перспективные направления междисциплинарного анализа взаимодействия конституционно-правовых и экономических институтов // Институты конституционного права / отв. ред. Л. В. Андриченко, А. Е. Постников. М., 2013.

Нефедов Д. В. Экономическая теория как основание конституционного толкования // Правоведение. 2013. № 5.

Неформальный подход // Российская газета. 2012. 11 дек.

Одинцова М. И. Экономические доводы в Конституционном Суде: возможности и границы их применения // Очерки конституционной экономики. 23 октября 2009 г. / под ред. Г. А. Гаджиева. М., 2009.

Степанов Д. И. Вопросы методологии цивилистической доктрины // Актуальные проблемы гражданского права: сб. ст. Вып. 6. М., 2003.

Счетная палата видит потери в бюджете-2014 // RBC-daily. 2013. 11 нояб.

Сырунина Т. Перспективы и сложности применения судами экономического анализа права при разрешении споров // Сравнительное конституционное обозрение. 2011. № 4.

Тихомиров Ю. А. Правовое пространство и вызовы глобализации // Правовое пространство и человек: монография / отв. ред. Ю. А. Тихомиров, Е. В. Пуляева, Н. И. Хлуденева. М., 2012.

Трубецкой Е. Энциклопедия права. М., 1916.

Улен Т. Теория рационального выбора в экономическом анализе права // Вестник гражданского права. 2011. № 3.

Фарбер Д. Отжившая пародия. Возрожденный прагматизм: ирония теоремы Коуза // Вестник гражданского права. 2012. № 2.

Хабриева Т. Я. Административные процедуры и административные барьеры: в поисках оптимальной модели соотношения // Административные процедуры и контроль в свете европейского опыта / под ред. Т. Я. Хабриевой, Ж. Марку. М., 2011.

Хабриева Т. Я. Экономико-правовой анализ: методологический подход // Журнал российского права. 2010. № 12.

Хаванова И. А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. № 11.

Хаванова И. А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. № 9.

Халфина Р. О. О правовой форме экономических отношений // Советское государство и право. 1965. № 7.

Шершеневич Г. Ф. Система торговых действий. Критика основных понятий торгового права. Казань, 1888.

Шеффер Г.-Б. Эффективность как правовая норма // Истоки. Вып. 5: Экономика в контексте истории и культуры. М., 2004.

Шмаков А. В. Экономический анализ права: учеб. пособие. Ч. 1. Новосибирск, 2005.

Экономика и право: новый контекст // Российская газета. 2014. 21 мая.

Экономико-правовые институты регулирования регионального развития Российской Федерации: монография / под ред. Н. М. Казанцева. М., 2013.

Экономический подход к праву: критическое выступление Центо Вельяновски. URL: http://www.nsu.ru/nif/people_1/016.pdf (дата обращения: 20.11.2014).