Право налогоплательщиков (юридических лиц и граждан) на обжалование решений налоговых органов в Российской Федерации

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

ПРАВО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ (ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ И ГРАЖДАН) НА ОБЖАЛОВАНИЕ РЕШЕНИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Д. Г. Коровяковский,

кандидат юридических наук, преподаватель кафедры «Административное и финансовое право» Всероссийской государственной налоговой академии Министерства Российской Федерации

по налогам и сборам

Несомненным демократическим достижением Российского государства является правовое закрепление увеличившихся возможностей субъектов налоговых правоотношений по обжалованию нарушенных прав. Прежде всего, характерно расширение сферы применения судебного порядка зашиты прав для всех субъектов налогового права. Эта возможность гарантирована, в частности, Конституцией РФ, Арбитражным процессуальным кодексом РФ (АПК РФ), Федеральным конституционным законом «О судебной системе» и Налоговым кодексом РФ (НК РФ).

Впервые в российском налоговом праве в НК РФ включен отдельный раздел, регламен-тируюший возможность и порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Указанный раздел VII объединяет две группы норм: гл. 19 «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» и гл. 20 «Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней».

Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Таким образом, обжаловать можно любые акты и действия (бездействие) налоговых органов при условии, что эти акты, действия (бездействие) незаконны (не соответствуют закону, не основаны на законе, противоречат закону) и, соответственно, нарушают права налогоплательщика (налогового агента). "Можно обжаловать" в данном случае означает обжалование с большой вероятностью выиграть дело, а не просто обращение в суд. Исковое заявление будет принято при условии соблюдения всех формальных требований к его оформлению и подаче, но это не означает его удовлетворения. Если позиция истца не основана на законе и на фактах, в иске будет отказано. Обжалованию актов ненормативного характера уделяется большое внимание при рассмотрении вопроса о признании актов недействительными. На практике обжалование действий (бездействия) налоговых органов применяется по целому ряду категорий дел. Их объединяет то обстоятельство, что на налоговом органе в силу закона в каждом случае лежит какая-либо обязанность, которая налоговым органом выполнена не надлежащим образом или не выполнена совсем. В связи с этим в предмет доказывания по таким делам входит, кроме фактических обстоятельств дела, еще и неисполнение соответствующей обязанности налоговым органом. При этом судебная

практика идет по пути отказа от определения конкретного должностного лица, действия которого обжалуются. Достаточно доказать, что обжалуемое действие (бездействие) совершил ответчик — налоговый орган. Предполагается при этом, что действия совершены конкретными сотрудниками, но обязанным лицом по иску выступает налоговый орган.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится посредством подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится посредством подачи искового заявления в суд обшей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. Жалоба на а1<т налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Статья 137 НК РФ предоставляет каждому налогоплательщику или налоговому агенту право обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц.

В зависимости от различий в материальных нормах и процессуальном порядке нормативными правовыми актами России предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплательщиков: президентский, административный, судебный, самозащита прав.

Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействие) контролирую-

щих органов в финансовой сфере, в частности решения Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, функционирующей при Правительстве РФ.

Ад м и н истрати вн ы й с пособ п ред пол а гает обращение за зашитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти (по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие). Вместе с тем административный порядок не отрицает возможности обращения впоследствии за защитой в суд либо предоставляется альтернативный порядок защиты прав субъектов налоговых правоотношений.

Наряду с административным применяется судебный порядок обжалования. В основной части налоговых отношений для граждан действует общий порядок, предусмотренный Законом Российской Федерации «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан». Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гражданин, считающий, что нарушены его права и свободы, незаконно на него возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности, либо созданы препятствия для осуществления его прав и свобод. Юридические лица — субъекты налогового права - вправе обращаться за судебной зашитой и в том случае, если оспариваемые финансовые отношения оформлялись договором.

Значительно усилилась роль Конституционного Суда РФ в зашите нарушенных прав и законных интересов субъектов налогового права. Полномочия Конституционного Суда РФ, закрепленные в ст. 125 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», предусматривают возможность рассмотрения и разрешения запросов и жалоб, в том числе в налоговой сфере, о соответствии Конституции РФ законов, других нормативных актов, разрешения вопросов о компетенции между государственными органами, о конституционности примененных в отношении граждан норм, нарушающих конституционные права и свободы граждан.

В судебной практике количество налоговых споров постоянно возрастает, и можно предположить, что данная тенденция еще долго будет сохраняться, поскольку намерение органов государственной власти действовать в финансовой сфере методами, соответствующими конституционно значимым стандартам, развивается гораздо медленнее, чем стремле-

ние налогоплательщиков отстаивать свои конституционные права и законные интересы.

Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков принадлежит прокуратуре РФ, которая, согласно Конституции РФ (ст. 129) и Федеральному закону «О прокуратуре Российской Федерации», составляет единую централизованную систему, осуществляет надзор за исполнением действующих на территории России законов, предпринимает меры, направленные на устранение их нарушений и привлечение нарушителей к ответственности. Наряду с другими направлениями в функции прокуратуры входит надзор за исполнением финансового законодательства. При этом не играет роли, от кого исходит нарушение — от органов представительной власти, финансовых, кредитных организаций, налогоплательщиков, налоговых агентов, резидентов в валютных отношениях и т. д.

Для выполнения функции надзора за исполнением норм налогового права органы прокуратуры вправе проводить проверки по исполнению и соблюдению финансового законодательства. Подобные проверки проводятся в связи с поступающими в прокуратуру жалобами, заявлениями, а также иными сведениями о фактах налоговых правонарушений. Если установлены факты нарушений налогового законодательства, прокурор вправе принять следующие меры: внести представление об устранении^нарушений закона; опротестовать противоречащие закону акты, изданные или принятые органами государственной власти, местного самоуправления или финансовым органом; обратиться в суд с заявлением в защиту нарушенных финансовых прав и охраняемых законом интересов граждан, общества и государства; возбудить производство по факту финансового правонарушения; возбудить уголовное дело по признакам экономического преступления.

В российском законодательстве существует ряд понятий, относящих правовые акты к незаконным, а именно:

- «признание акта неконституционным» (не соответствующим Конституции РФ);

- «признание акта утратившим силу» (юридическую силу);

- «признание акта недействительным»;

- «признание акта незаконным»;

- «признание акта недействующим»;

- «признание акта не вступившим в силу» (не влекущим правовых последствий с момента издания).

В соответствии со ст. 137 Н К РФ со стороны налогоплательщиков или налоговых агентов обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного, так и нормативного характера.

Вместе с тем НК РФ устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав налогоплательщиков или налоговых агентов: во-первых, ненормативные акты налоговых органов, а также действия или бездействие должностных лиц этих органов должны, по мнению налогоплательщика или налогового агента, нарушать их права; во-вторых, нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном не НК РФ, а иным федеральным законодательством.

Объектом обжалования со стороны налогоплательщика могут быть следующие ненормативные акты налоговых органов, приведенные в НК РФ:

- решения о доначислении налога или пени (п. 3 ст. 40);

- решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся в банках (п. 3 ст. 46);

- инкассовые поручения на перечисление налога в бюджет (п. 2 ст. 46);

- решения об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора (п. 6 ст. 64);

- решения о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 76);

- решения об аресте имущества налогоплательщика или налогового агента (ст. 77);

- акты, на основании которых налоговые органы вправе самостоятельно определять сумму налогов, подлежащих уплате по аналогии (п. 3 ст. 91);

- извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101);

- решения руководителей налоговых органов (их заместителей) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 8 ст. 101).

Кроме названных ненормативных актов обжалованию подлежат решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков

на неправомерные действия, бездействие или акты нижестоящих налоговых инспекций.

Не подлежат обжалованию в административном или судебном порядке акты налоговых проверок, поскольку сами по себе они не содержат обязательных для налогоплательщика предписаний, влекущих юридические последствия.

Налогоплательщик имеет также право оспаривать правомерность действий или бездействия должностных лиц налоговых органов, если последствиями этого поведения стали нарушения законных прав и интересов заявителя; создание незаконных препятствий осуществлению права собственности или иных вешных прав, а также свобод; возложение дополнительных обязанностей или иных незаконных имущественных обременений; незаконное привлечение к налоговой ответственности.

Действия должностных лиц налоговых органов, нарушающих права налогоплательщиков и, следовательно, подлежащие обжалованию, могут выражаться в различного рода поступках: проведение контрольных мероприятий с нарушением налогово-процессуальных норм, предъявление требования об уплате налога или сбора, предъявление письменного налогового уведомления об уплате налога и т. д.

Бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающих права налогоплательщика, чаще всего выражаются в уклонении от возврата излишне взысканных сумм налога, сбора или пени. *

Федеральный закон «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27.04.1993 № 4866-1 (в ред. от 14.12.1995 № 197-ФЗ) предоставляет право физическим лицам-налогоплательщикам обжаловать в суды общей юрисдикции акты иных (не налоговых) органов, содержащих официальную информацию, которая послу- * жила основанием для принятия какого-либо решения налоговым органом. В частности, по мотивам недостоверности могут быть обжалованы материалы, представленные регистрирующими органами (ст. 85 НК РФ), банками (ст. 86 Н К РФ), организациями или уполномоченными лицами, осуществляющими регистрацию имущества, сделок и прав на имущество (ст. 86 Н К РФ).

Для обжалования нормативных актов налоговых органов предусмотрена особая процедура. В отличие от актов ненормативного характера они обжалуются в судебном порядке.

До принятия части первой H К РФ правом на обжалование нормативных актов налоговых органов могли воспользоваться только налогоплательщики - физические лица. В настоящее время п. 2 ст. 138 H К РФ наделяет и физических лиц, и организации равным правом на обращение в суд за защитой нарушенных прав. Единственное различие состоит в подведомственности: иски организаций и индивидуальных предпринимателей подаются (в соответствии с правилами АПК РФ) в городской арбитражный суд; иски физических лиц направляются (на основании норм гражданского процессуального кодекса РФ (ГПК РФ) в Верховный Суд РФ.

Практика государственной деятельности показывает, что права и интересы налогоплательщиков нарушаются не только налоговыми органами, но и органами государственной власти Российской Федерации, ее субъектов, органами местного самоуправления. В некоторых случаях представительные и исполнительные органы государственной власти территориального уровня или органы местного самоуправления принимают нормативные и ненормативные акты (законы, решения и т. д.), противоречащие федеральному законодательству о налогах и сборах, возлагающие на плательщиков налогов и сборов дополнительные обременения, расширяющие налогооблагаемую базу, сокращающие перечень налоговых льгот и т. д.

Подобные нормативные акты могут быть обжалованы в органы прокуратуры с целью вынесения протеста прокурора на неправомерный региональный закон или решение органа местного самоуправления.

Федеральные законы, а также нормативные акты законодательных (представительных) органов власти субъектов федерации, нарушающих права и законные интересы налогоплательщиков, могут быть обжалованы и в Конституционном Суде РФ.

Анализ норм H К РФ, а также иного федерального законодательства позволяет сделать вывод, что по сравнению с организациями физические лица имеют больший диапазон прав на обжалование актов налоговых и иных государственных органов, неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц. Так, Федеральный конституционный закон «Об уполномоченном по правам человека в Российской Федерации» от 26.02.1997 № 1-ФКЗ предоставляет физическим лицам возможность обращаться за защитой своих прав к Уполномоченному по правам человека в Российской

Федерации. Кроме того, граждане-налогоплательщики могут направлять заявления (по вопросам защиты своих нарушенных прав) в Европейский суд по правам человека в Страсбурге.

Помимо мер защиты нарушенных прав налогоплательщиков, прямо установленных разделом VII НК РФ, налоговое законодательство предоставляет физическим лицам и организациям право на самозащиту. В соответствии с подп. II п. I ст. 2I НК РФ налогоплательщик может не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц. Неправомерность названных актов или требований заключается в их несоответствии НК РФ или иным федеральным законам.

Налоговое законодательство предусматривает ряд дополнительных гарантий, обеспечивающих нормальное функционирование налоговых отношений. Так, ст. 3 НК РФ устанавливает презумпцию правоты налогоплательщика в случаях неустранимости сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах; ст. 63 — 67 Н К РФ предоставляют налогоплательщикам возможность (после окончания производства по делу о налоговом правонарушении) использовать процедуру изменения сроков уплаты налогов и пеней в форме отсрочки, рассрочки или налогового кредита.

Своеобразной гарантией соблюдения финансовых интересов налогоплательщиков является ст. 59 Н К РФ, согласно которой при невозможности взыскания с налогоплательщика или налогового агента недоимки и пени по причинам экономического, социального или юридического характера такая задолженность признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ или соответствующими органами исполнительной власти субъекта федерации либо местного самоуправления. Таким образом, при невозможности взыскания задолженности по фискальным платежам и только при наличии установленных законодательством причин орган исполнительной власти определенного территориального уровня имеет право "простить" налогоплательщику его долги. Однако следует обратить внимание на слабую правовую регламентацию механизма реализации положений ст. 59 НК РФ, что создает предпосылки для злоупотребления налогоплательщиками своими правами в ущерб финансовому благополучию государства.

Меры зашиты нарушенных прав субъектов

налоговых отношений позволяют обеспечить, с одной стороны, защиту их прав и законных интересов от неправомерных действий органов государства, а с другой - финансовые интересы государства и муниципальных образований.

АДМИНИСТРАТИВНЫЙ ПОРЯДОК ЗАЩИТЫ НАРУШЕННЫХ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков означает возможность обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

В налоговом праве административный порядок обжалования не имеет характера обязательной досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Процедурные нормы, определяющие порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, установлены ст. 139 НК РФ.

При использовании налогоплательщиком административного порядка зашиты нарушенных прав обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц осуществляется по административной иерархии — жалоба подается в налоговый орган (должностному лицу), в чьем подчинении находится налоговый орган или должностное лицо, которые нарушили законодательство. Сл едовател ьно, ад ми н истрати вн ы й порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц может быть многократным.

Жалоба налогоплательщика может содержать несколько фактов, которые нарушают права заявителя. Вместе с тем НК РФ четко различает подведомственность подачи и рассмотрения жалобы - факты несогласия с актами, действиями или бездействием налогового органа заявляются только в вышестоящий налоговый орган; жалобы на неправомерное поведение должностных лиц подаются вышестоящему должностному лицу. Объединение в одной жалобе требований, подведомственных налоговым органам, с требованиями, подведомственными должностным лицам этих органов, не допускается.

Обжалование неправомерной деятельности налоговых органов или их должностных лиц осуществляется только в письменной форме. Жалоба должна содержать координаты и название налогового органа или должностного лица, чьи действия обжалуются, сведения о заявителе, а также предмет и основания обжалования.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлен трехмесячный срок давности (срок обжалования) для обращения с жалобой на неправомерные акты, действия или бездействие налоговых органов или их должностных лиц. Этот срок начинается со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Срок давности подачи жалобы может быть восстановлен, но при условии наличия уважительной причины его пропуска. Если налогоплательщик пропустил срок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов (должностных лиц), то он имеет право приложить к подаваемой жалобе письменное заявление о восстановлении пропущенного срока давности, указав причины случившегося. Вопрос об уважительной причине пропуска срока давности и о его восстановлении решается тем налоговым органом или должностным лицом, которым адресована жалоба.

Как правило, уважительной причиной пропуска признается тяжелая и продолжительная болезнь, длительное отсутствие, стечение тяжелых семейных обстоятельств, фЬрс-мажорные обстоятельства. Также к числу уважительных причин могут быть отнесены действия сотрудников налоговых либо правоохранительных органов, в результате которых были изъяты документы, необходимые налогоплательщику для подачи жалобы.

При отсутствии уважительных причин пропуск трехмесячного срока на обжалование не дает налогоплательщику права требовать рассмотрения его жалобы. Такое заявление возвращается обратно. В то же время отказ в восстановлении срока также может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может (на основании своего письменного заявления) ее отозвать. Однако отзыв жалобы лишает подавшего ее налогоплательщика права на повторное обжалование тех же актов, действий или бездействия в тот

же налоговый орган или тому же должностному лицу.

По общему правилу обжалование неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако решение этого вопроса зависит от органа или должностного лица, принявших жалобу на рассмотрение. Если до принятия мотивированного решения по жалобе вышестоящее должностное лицо имеет достаточные основания полагать, что подвергаемые сомнению акты или поступки не соответствуют законодательству Российской Федерации, то оно может приостановить действие обжалуемого акта (действия, бездействия) полностью или частично.

Вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо в месячный срок со дня получения жалобы обязаны ее рассмотреть и принять одно из следующих решений:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение по существу обстоятельств дела.

О любом из принятых решений в течение трех дней сообщается лицу, подавшему жалобу.

Административный порядок зашиты нарушенных прав налогоплательщика действует параллельно с судебным. Вместе с тем существует определенная зависимость решения налогового органа (должностного лица) от судебного решения по аналогичным основаниям, изложенным в жалобе налогоплательщика. По общим п ро це ду р н ы м правилам, п ред у с м отре н н ы м НК РФ, налоговый орган (должностное лицо) вправе рассмотреть жалобу и вынести решение по ней до момента вступления в законную силу решения суда (арбитражного суда) о рассмотрении спора по обстоятельствам, идентичным в поданной жалобе. В случае, если решение суда вступает в законную силу раньше, чем налоговый орган (должностное лицо) вынесет решение по принятой им жалобе, акт налогового органа не должен противоречить судебному. Так, при удовлетворении судом требований налогоплательщика налоговый орган обязан признать решение суда правомерным и также решить вопрос в пользу заявителя. Принятие налоговым органом (должностным лицом) противоположного решения по такой жалобе противоречит принципам общеобязательности

и неопровержимости вступивших в законную силу судебных актов.

Административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц не предполагает обязательного участия заявителя или его уведомления о дате разбирательства его жалобы. В некоторых случаях в целях всестороннего и объективного рассмотрения фактов, изложенных в жалобе, от налогоплательщика могут быть затребованы какие-либо документы, сведения или пояснения.

РАССМОТРЕНИЕ ЖАЛОБЫ ВЫШЕСТОЯЩИМ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ИЛИ ВЫШЕСТОЯЩИМ ДОЛЖНОСТНЫМ лицом

Данная процедура описывается в ст. 140 НК РФ, где подробно излагаются такие "внешние" проявления процесса рассмотрения жалобы, как время ее рассмотрения и принятие решения по результатам рассмотрения, а также решения, которые могут быть приняты в результате рассмотрения жалобы. При этом статья никак не регламентирует "внутренние" процессуальные нормы, связанные с рассмотрением жалобы в налоговом органе и вынесением решения. Это означает, что налоговые органы вправе выбрать любые правила и определить, как именно будет происходить рассмотрение жалобы. Следовательно, они сами решают, должно ли при рассмотрении жалобы присутствовать лицо, ее подавшее, какие должны быть выяснены обстоятельства и т. д.

Пункт 1 ст. 140 Н К РФ однозначно устанавливает, что на рассмотрение жалобы налоговому органу или должностному лицу налогового органа, которым она адресована, отводится не более одного месяца со дня получения жалобы. В то же время п. 4 статьи говорит о сроке принятия решения по жалобе, который составляет тоже один месяц (однако в статье отсутствует указание на то, с какой даты начинается отсчет этого срока). Возможно, законодатель в этих двух нормах имел в виду один и тот же месяц со дня получения жалобы, что означало бы предельно короткое время окончания рассмотрения жалобы до вынесения решения по ней.

Однако не исключено, что время на вынесение решения отсчитывается с момента завершения рассмотрения жалобы. В таком случае месячный срок для принятия решения по

жалобе выглядит чрезмерным. Такой (и даже больший) срок мог бы понадобиться налоговому органу, если бы он принял решение провести дополнительную контрольную проверку, как это допускается ст. 87 Н К РФ, и вынести окончательное решение. Но в таком случае в качестве одного из возможных решений в статье не упоминалась бы дополнительная проверка как вариант окончательного решения по жалобе.

Пункт 2 ст. 140 НК РФ говорит о том, что по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо вправе принять одно из четырех возможных решений, описанных выше.

В ст. 139 Н К РФ говорится о том, что акты налоговых органов обжалуются в вышестоящих налоговых органах, а не у вышестоящих должностных лиц этих же органов, что достаточно логично, поскольку все основные документы от имени налогового органа подписывает руководитель (его заместитель) этого органа. Поэтому упоминание о вышестоящих должностных лицах при вынесении решений по жалобе на акт налогового органа является неясным. Акт налогового органа не является исключительно актом налоговой проверки или актом о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. Обжаловаться могут и иные акты.

ПОСЛЕДСТВИЯ ПОДАЧИ ЖАЛОБЫ

Данный вопрос регулируется ст. 141 НК РФ. Подача жалобы не приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия. Исключения из общего правила возможны в случаях, прямо предусмотренных в НК РФ.

Такая формулировка позволяет в дальнейшем достаточно широко - за счет внесения локальных поправок в НК — добиваться иного подхода к приостановлению исполнения обжалуемых актов и решений. Пока же единственное исключение из общего правила содержится в п. 2 ст. 141 НК РФ. Налоговый орган или должностное лицо, рассматривающие жалобу, вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия, если имеются достаточные основания полагать, что этот акт или это действие не соответствует законодательству Российской Федерации.

Решение о приостановлении акта (действия) принимается руководителем налогового

органа, принявшего такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

СУДЕБНЫЙ ПОРЯДОК ЗАЩИТЫ НАРУШЕННЫХ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Судебный порядок защиты прав налогоплательщиков подразумевает обращение лица в порядке искового производства в надлежащий суд. Для судов всех видов рассмотрение налоговых споров является одной из самых сложных категорий дел, поскольку судьи должны владеть не только налоговым, но и почти всем финансовым законодательством, а также разбираться в правилах ведения бухгалтерского учета, осуществления аудиторской деятельности и т. д.

Законодательством Российской Федерации предусмотрены следующие способы судебной зашиты прав налогоплательщиков:

- признание неконституционным законодательного акта полностью или частично Конституционным Судом РФ;

- признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ противоречащим федеральному закону и, следовательно, недействующим или не подлежащим применению;

- признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного ^государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащим закону и нарушающим права и законные интересы налогоплательщиков;

- отмена арбитражными судами или судами обшей юрисдикции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;

- неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;

- пресечение действий должностного лица налогового или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;

- принуждение налоговых органов, иных органов государственной власти или их должностных лиц к выполнению законодательно

установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;

- признание не подлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на списание с банковского счета налогоплательщика в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства;

- возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов;

- взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней;

возмещение убытков, причиненных незаконными решениями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

Названные способы судебной зашиты одновременно являются предметами исковых требований налогоплательщиков.

После вступления в действие НК РФ порядок определения подведомственности налоговых споров претерпел существенные изменения. Статья 138 НК РФ устанавливает, что дела по обжалованию нормативных и ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями подведомственны арбитражным судам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - судам обшей юрисдикции.

Нормы НК РФ о судебном порядке защиты нарушенных прав налогоплательщиков нашли развитие в совместном постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июля 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации». В постановлении разъяснено, что налоговые споры подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ и судами обшей юрисдикции в порядке, предусмотренном ГПК РФ и Законом Российской Федерации «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан».

Значительная часть дел, возникающих из налоговых правоотношений, рассматривается арбитражными судами. Статьей 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из администра-

тивных и иных публичных правоотношений. Арбитражные суды рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

1) об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

2) об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

3) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок;

4) другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Деятельность арбитражных судов по защите нарушенных прав налогоплательщиков шире, чем деятельность судов общей юрисдикции, поскольку количественный достав субъектов, обращающихся в данные суды, намного больше. В частности, Конституционный Суд РФ в определении от I июля 1999 г. № 111-0 по жалобе гражданина В.В. Варганова на нарушение его конституционных прав налоговым законодательством отметил, что гражданин-предприниматель вправе защитить свои права как налогоплательщика в арбитражном суде. Также подлежат восстановлению арбитражным судом конституционные права налогоплательщиков, нарушенные неправильным применением закона. Высший Арбитражный Суд РФ в информационном письме от 21 июня 1999 г. N9 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» указал, что «споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникшие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора».

По общему правилу (ст. 35 АПК РФ) иск предъявляется по месту нахождения налогово-

го органа, акта, действия или бездействие которого обжалуются. Иски к государственным органам и органам местного самоуправления, вытекающие из налоговых правоотношений, предъявляются в арбитражный суд соответствующего субъекта федерации, а не по месту нахождения органа, принявшего оспариваемое решение.

Статья 138 НК РФ устанавливает важное правило судебного рассмотрения налоговых споров - принцип определения надлежащего ответчика. Согласно названному принципу по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привлекать налоговый орган независимо от того, кем именно подписан оспариваемый акт - руководителем налогового органа, его заместителем или иным должностным лицом. По делу об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые действия или которое бездействовало.

П ра во п ри мен ител ьная п ра кти ка расс мот-рения налоговых споров показывает, что в судебном процессе обязательно рассматриваются вопросы:

- применения материальных норм законодательства о налогах и сборах;

- применения процессуальных норм, послуживших поводом для обращения налогоплательщика в суд: порядок проведения налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении, порядок взыскания недоимки или пени и т. д.;

- юридической квалификации статуса, характера финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях выявления налоговых последствий этих операций.

Составной частью судебного порядка зашиты прав налогоплательщиков является исполнение судебных решений. Общие правила установлены Федеральным законом «Об исполнительном производстве». Особенности исполнения судебных решений по налоговым спорам регулируются НК РФ, согласно которому сумма излишне взысканного налоговым органом налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом в течение одного месяца после вынесения судебного решения (п. 5 ст. 79). Важной гарантией реальности восстановления нарушенных прав налогоплательщиков является правило о начале течения срока возврата денежных средств - один месяц со дня вынесения, а не

вступления в законную силу акта суда. Соответствующие денежные суммы, присужденные к возмещению налогоплательщику, выплачиваются за счет бюджетных средств, что также гарантирует реальность исполнительного производства.

В то же время п. I ст. 79 НК РФ предписывает сначала произвести зачет в счет погашения недоимки, а затем возвратить налогоплательщику оставшуюся разницу по излишне взысканным денежным суммам.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Арбитражные суды на практике часто сталкиваются с попыткой налоговых органов дать договорам, заключенным юридическими лицами, иную оценку, чем та, которую имели в виду стороны по договору при его заключении, изменении и исполнении.

Например, организация обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции МНС России о признании недействительным ее решения о привлечении истца к налоговой ответственности за неуплату НДС на основании п. I ст. 122 НК РФ. Одновременно Инспекцией заявлено встречное исковое требование о взыскании соответствующих налоговых санкций.

Своим решением Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования организации, отказав во встречном иске, поскольку материалами дела подтверждается экспорт товаров. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Законность и обоснованность решения суда были проверены Федеральным арбитражным судом Московского округа в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой она ссылалась на то, что организация не имела права на изменение контракта, заключенного с иностранным покупателем.

Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ). В связи с этим суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган не вправе давать указания сторонам по гражданскому договору, в том числе о возможности изменения тех или иных условий договора.

Что касается ссылки Инспекции на ст. 451 ГК РФ, то данная статья регулирует взаимоотношения сторон по договору в случае, если

они не достигли соглашения об изменении или расторжении договора в связи с существенным изменением обстоятельств, но никак не ограничивает их волеизъявление на изменение условий сделки. Поскольку НК РФ не ставит право экспортера на возмещение сумм НДС в зависимость от изменения условий контракта, не имеется оснований к отказу в предоставлении организации льготного налогообложения и отмене судебного акта.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не нашел оснований к отмене решения суда первой инстанции.

Международные договоры, регулирующие гражданские правоотношения, не могут применяться к административным правоотношениям. Согласно п. 2 ст. 7 ГК РФ международные договоры Российской Федерации применяются к отношениям, указанным в п. 1 и 2 настоящего Кодекса. Между тем заметна тенденция участников административных правоотношений склонить суд к применению норм международного права со ссылкой на их приоритет перед национальным законодательством независимо от того, какой вид правоотношений регулируется нормами международного права.

Например, закрытое акционерное общество (ЗАО) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с жалобой на действия Центральной акцизной таможни, отказавшей в предоставлении режима преференций при ввозе вина «Монастырская изба» из Республики Молдова в Россию по ГТД № 8769721.

Постановлением от 28 октября 1998 г. Федеральный арбитражный суд Московского округа обязал суд первой инстанции рассмотреть жалобу по существу.

Решением от 28 декабря 1998 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24 февраля 1999 г., Арбитражный суд г. Москвы отклонил требования истца, поскольку происхождение вина из Республики Молдова не может считаться установленным.

Законность названных судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой ЗАО, в которой оно ссылалось на то, что таможенные органы не вправе перепроверять сертификат происхождения товара, выданный компетентными органами зарубежного государства.

По Таможенному кодексу РФ таможенный орган РФ вправе запросить дополнительные сведения в целях проверки информации, содержащейся в таможенной декларации,

представленных документах, и для иных таможенных целей. Таможенным кодексом РФ на должностных лиц таможенных органов РФ возложено осуществление таможенного контроля путем проверки документов и сведений, необходимых для таможенных целей. В связи с этим нельзя признать обоснованным утверждение ЗАО о том, что таможенные органы не вправе проверять сведения, внесенные в сертификат о происхождении товара № 0141118 (вина «Монастырская изба») из Республики Молдова.

ЗАО ссылалось на положения, закрепленные в Договоре между Российской Федерацией и Республикой Молдова от 1994 г. «О правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам», однако эти положения неприменимы к властным административным отношениям, каковыми по своей сути являются правоотношения между таможенным органом и импортером. Также ЗАО ссылалось на то, что при наличии сертификата о происхождении товара российский таможенный орган не имеет права по существу проверять подлинность содержащихся в нем сведений.

Между тем из п. 1 ст. 30 Закона Российской Федерации «О таможенном тарифе» следует, что сертификат о происхождении товара является лишь одним из документов, которые таможенный орган Российской Федерации вправе требовать в удостоверение происхождения товара из данной страны. По'этому само по себе наличие сертификата о происхождении товара не может лишить российский таможенный орган полномочий по осуществлению таможенного контроля всеми доступными ему способами, в том числе путем анализа дополнительных сведений.

В соответствии со ст. 28 данного Закона, если в производстве товара участвуют две или более страны, происхождение товара определяется в соответствии с критериями достаточной переработки. При этом считаются не отвечающими критерию достаточной переработки операции по обеспечению сохранности товаров во время хранения или транспортировки, а также операции по подготовке товаров к продаже и транспортировке.

Справкой от 28 июля 1998 г. № 69 Торгово-промышленной палаты (ТПП) Республики Молдова и заключением от 22 июля 1998 г. № 1-16/426 ВНИИ пивоваренной, безалкогольной и винодельческой промышленности установлено, что в отношении спорной пар-

тии вина «Монастырская изба» отправителем произведены затраты на доработку румынского виноматериала с использованием технологических операций: оклейка бентонитом, обработка холодом, пастеризация, разлив, укупорка, этикеровка бракеров, которые предназначены исключительно для сохранения стойкости вина при хранении и придания товарного вида. Такие же сведения содержатся в пп. 12 и 13 актов экспертизы ТПП Республики Молдова происхождения товара № 51 от 11 апреля 1998 г. и № 54 от 04 мая 1998 г. В силу названной нормы Закона эти операции считаются не отвечающими критерию достаточной переработки.

Вместе с тем из данных документов видно, что наряду с румынским виноматериа-лом (21 000 л) отправителем использовано и 11 958 л молдавского виноматериала, однако отказано было в предоставлении преференций на всю партию вина — 45 000 бутылок, и это обстоятельство, вошедшее в противоречие с ч. 2 ст. 127, п. 7 ч. 2 ст. 159 АПК РФ, не нашло отражения в судебных актах, и поэтому они подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрение.

При новом разрешении спора суду необходимо дать оценку доводу ЗАО о том, что критерием достаточной переработки вина в данном случае послужило не изменение товарной позиции по Товарной номенклатуре, а правило адвалорной доли, при котором изменение товарной позиции не имеет значения.

Таким образом, несмотря на то, что судебные акты по делу были отменены, суд кассационной инстанции пришел к следующему выводу: в данной правовой ситуации международный Договор «О правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам» к таможенным правоотношениям неприменим.

Истечение срока исковой давности влияет на наличие объекта налогообложения прибыли.

Например, Инспекция МНС России обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к обществу с ограниченной ответственностью (ООО) о взыскании 8350,00 руб. штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль. Одновременно заявлено встречное исковое требование о признании решения налогового органа недействительным.

Решением от 27 февраля 2001 г. исковые требования Инспекции отклонены, встречное исковое требование удовлетворено, поскольку не истек срок исковой давности по взысканию

кредиторской задолженности ответчика, которая в связи с ликвидацией последнего перешла к его учредителю. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Законность и обоснованность судебного акта проверены в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылается на то, что исполнение обязательств перед кредиторами ООО его учредителем не погашает кредиторскую задолженность ООО.

Актом налоговой проверки установлено, что кредиторская задолженность ООО образовалась в результате совершения им операций по выдаче векселей. Суд пришел к выводу, что не истек двухмесячный срок, установленный для заявления требований кредиторов п. I ст. 63 ГК РФ в случае ликвидации юридического лица. Однако при принятии решения судом не был проверен факт истечения обшего срока исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, что повлияло на вывод об отнесении кредиторской задолженности к внереализационным доходам ответчика.

Суд ссылался на то, что в соответствии с протоколом обшего собрания участников ООО от 20 сентября 2000 г. N9 6-кр другое ООО как участник первого ООО принимает к исполнению все обязательства последнего перед кредиторами. В то же время судом не проверено соблюдение при этом требований гл. 24 ГК РФ о перемене лиц в обязательстве.

В связи с этим решение суда следовало отменить, а дело передать на новоб рассмотрение для выяснения указанных обстоятельств.

Как показывает практика, судебный способ зашиты нарушенных прав налогоплательщиков является более эффективным. В связи с этим, обобщая материалы арбитражных судов, рекомендуется следующее:

1) в заключаемых хозяйственных договорах предусматривать подробное описание всех важнейших условий договора, в том числе о предмете, качестве, сроках; о порядке приемки товаров по количеству и качеству, порядке возврата возвратной тары и упаковки; о порядке предъявления и рассмотрения претензий. Лица, уполномоченные на заключение хозяйственных договоров, должны убедиться в наличии таких же полномочий у представителя другой стороны;

2) исковые заявления направлять в соответствующий арбитражный суд строго по подсудности и только по спорам, подведомственным арбитражным судам, имея в виду при этом, что арбитражные суды создаются

только в субъектах Российской Федерации (за исключением кассационных судов). Особое внимание должно быть уделено почтовым реквизитам ответчика, которые должны соответствовать данным, указанным в учредительных документах;

3) правом на предъявление исков в арбитражный суд наделены юридические лица и граждане-предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Филиалы и представительства юридических лиц могут предъявлять иски лишь от имени и в защиту интересов юридического лица при условии наличия доверенности последнего филиалу, п редста вительству;

4) доверенность на процессуальное представительство необходимо оформлять в строгом соответствии со ст. 50 АПК РФ, четко указывая в ней передаваемые полномочия;

5) в силу принципа состязательности в арбитражном процессе и обязанности каждого лица, участвующего в деле, доказывать те обстоятельства, на которые оно ссылается; направлять все необходимые доказательства с исковым заявлением в арбитражный суд или незамедлительно по его требованию;

6) в случае возбуждения ходатайства об отсрочке уплаты государственной пошлины по исковому заявлению при подаче последнего представлять все документы, подтверждающие факт отсутствия денежных средств на всех счетах, открытых организацией в кредитных учреждениях (банках);

7) исковое заявление следует оформлять в строгом соответствии с требованиями ст. 102 АПК РФ, четко излагая при этом свои требования (предмет иска) и их фактическое и правовое обоснование. Если требования заявляются не к одному ответчику, то они должны быть конкретизированы к каждому из них либо следует указать о солидарной ответственности ответчиков, если иное не предусмотрено договором или законом;

8) ходатайство об обеспечении иска не следует излагать в тексте искового заявления, его лучше оформить в виде отдельного документа. При оспаривании актов налоговых органов следует в порядке обеспечения иска заявлять ходатайство о запрете списания денежных средств по инкассовым распоряжениям до разрешения спора по существу;

9) необходимо обеспечивать участие представителя в судебном заседании либо заранее сообщить арбитражному суду о со-

гласим рассмотреть спор без своего присутствия;

Ю) в судебном заседании представитель должен вести себя достойно и не пытаться затянуть процесс, увести суд в сторону от разрешения спора по существу, так как оперативное разрешение конфликта выгодно всем участникам арбитражного процесса, государству и обществу в целом;

11) при необходимости следует вовремя воспользоваться правом истца на изменение оснований или предмета иска, а также увеличить или уменьшить размер исковых требований. Первое право позволит в более короткие сроки, без нового обращения в суд с исковым заявлением разрешить и другие требования. Второе право позволяет заявителю сократить размер уплачиваемой государственной пошлины, сохранить денежные средства в обороте;

12) при отсутствии уверенности в законности и обоснованности актов арбитражного суда необходимо в полной мере использовать предоставленное законом право на обжалование решения в апелляционном порядке. Закон также предусматривает и надзорный порядок проверки правомерности судебных решений, вынесенных арбитражными судами. При этом надзорный порядок не предусматривает в настоящее время уплаты государственной пошлины, а между тем представляет наибольшие гарантии законного разрешения конфликта между предпринимателями или с их участием.

Подводя итоги настоящего 'обобщения судебно-арбитражной практики, хотелось бы отметить, что, несмотря на законодательный запрет применения гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, нельзя избежать влияния норм гражданского права на сферу налоговых и таможенных правоотношений в силу того, что юридические лица, осуществляя предпринимательскую деятельность, одновременно обязаны уплатить налоги с дохода от этой деятельности.

Другой важный вывод, основанный на данном обобщении судебно-арбитражной практики, состоит в том, что законодатель, используя в гражданском и налоговом законодательстве одни и те же понятия, тем не менее часто вкладывает в них далеко не одинаковый смысл, что затрудняет их правильное применение как налогоплательщиками, так и судами. В связи с этим представляется, что развитие законодательства должно идти по пути прида-

ния одним и тем же терминам, применяемым различными отраслями права, одинакового смысла. В случае же необходимости придания тому или иному понятию смысла, отличного от уже имеющегося, должен вводиться другой термин.

Количество дел о налогах, рассматриваемых судами, в последние 3 года ежегодно растет на 10 — 15 %. Резкий рост числа "налоговых" дел начался с начала 1999 г., после принятия Налогового кодекса РФ. Это связано, прежде всего, с изменением гражданского менталитета. Меняется отношение к государству, граждане начинают все решительнее защищать свои права в судах.

Рассматривая налоговые споры, арбитражные суды оказывают существенное влияние и на саму практику налогообложения. Хотя официально судебный прецедент не признается источником права, фактически же без изучения судебной практики невозможно понять российское налоговое законодательство. Используемая судебно-арбитражная практика позволяет сделать вывод о том, что к настоящему времени арбитражными судами Российской Федерации накоплен значительный как теоретический, так и практический опыт, который с успехом может использоваться налогоплательщиками для своей защиты.

Есть опасение относительно сроков рассмотрения дел в суде. За рубежом налоговые дела могут рассматриваться годами. У нас же за полгода можно пройти все инстанции и получить окончательное решение. Арбитражные суды работают четко, соблюдая установленные сроки. Правда новый АПК несколько усложнил процедуры рассмотрения споров. Первая инстанция обязана рассмотреть дело до истечения двух месяцев с момента подачи искового заявления в арбитражный суд. После подачи искового заявления в течение месяца судья назначает собеседование, в ходе которого выявляются позиции сторон, объем доказательств по делу. Затем дело рассматривается в течение месяца. Случаются ситуации, когда требуется проведение дополнительной экспертизы или получение еще дополнительных доказательств, что несколько увеличивает общий срок рассмотрения. .После прохождения первой инстанции проигравшая сторона имеет право в течение месяца с момента рассмотрения дела и вынесения решения подать апелляционную жалобу. Апелляционная инстанция в течение месяца с момента поступления обязана эту жалобу рассмотреть. И то же самое в третьей инстанции — кассации.

Ошибочным является мнение, что расходы на судебные разбирательства слишком высоки. Расходы на суд складываются из затрат на адвоката и судебных издержек. Размер государственной пошлины, которая выплачивается за подачу искового заявления в суд, невысока. Независимо от того, на какую сумму решение, сумма в просительной части не фигурирует. На сегодняшний день она составляет 10 минимальных размеров оплаты труда — 1000 руб. Гонорары адвокатов определяются исключительно на основе договоренности сторон. Средние ставки квалифицированных юристов, работающих с компаниями, от 100 до 200 дол. США в час. В любом случае размер гонорара юриста во много раз меньше сумм, которые клиент может получить с его помошью.

Примерно 90 % исков, поданных различными организациями против налоговых органов, удовлетворены судом. Предприятие, выигравшее в суде налоговый спор, может вернуть средства, потраченные на юристов. Для этого надо подать в суд иск к инспекции о возмещении убытков. В соответствии с прецедентным правом Европейского суда издержки возмещаются, если они были действительно понесены, были необходимы и разумны по сумме. Предприятия также имеют право через суд потребовать покрыть расходы на юристов по всем тяжбам, выигранным в течение последних трех лет (срок исковой давности). Это, наверное, больше всего и пугает МНС РФ. Ведь сумма компенсаций, по оценкам юристов, может составить несколько млрд руб. Если раньше проигрыш дела в суде ничем им не грозил, то теперь любой налогоплательщик, выигравший спор, может предъявить инспекции иск на немалую сумму. Только тогда, когда каждый чиновник будет знать, что допущенные им нарушения закона он должен оплатить из собственного кармана, можно рассчитывать на реализацию принципа законности в государственном управлении. Таким образом, можно сделать вывод, что более разумной и перспективной представляется идея качественного реформирования административного

порядка разрешения налоговых споров для дальнейшего его использования при защите прав налогоплательщика.

Такие споры должны передаваться на рассмотрение экспертного органа, который можно создать в рамках существующей структуры МНС РФ. Его сотрудники могли бы служить "центрами" по решению разногласий между местными налоговыми инспекциями и налогоплательщиками. В этом качестве они должны иметь полномочия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков на действия местных налоговых органов и проведению переговоров по урегулированию разногласий. Если же вопрос не разрешается на этом уровне, то лишь тогда он должен передаваться в суд. Все рассмотренные экспертным органом случаи должны публиковаться, разумеется без упоминания имени налогоплательщика, и в дальнейшем служить примером того, как налогоплательщик должен поступать в той или иной ситуации. Мало того, налоговые органы должны иметь возможность в своих решениях руководствоваться определениями, которые вынесены экспертами этого органа. Подобные механизмы сегодня существуют во многих западных странах, в частности в США. Предложенные процедуры могли бы решить очень многие проблемы, главная из которых — укрепление уверенности в завтрашнем дне как для российских бизнесменов, так и для иностранных инвесторов, работающих в России. Достичь взаимопонимания между фискальными органами и предпринимателями в плане трактовки того или иного положения налогового законодательства, разработать соответствующую процедуру — весьма важная задача для сегодняшней России. У каждой страны могут быть свои собственные процедуры, но Россия может с выгодой для себя использовать то, что уже сделано в Англии, Германии, США и других странах. Остается надеяться, что данный вопрос все-таки будет решен, а отношения налоговых органов и налогоплательщиков будут строиться на взаимном сотрудничестве, наличии общих интересов и понимании общих проблем.