Проблемы восстановления налога на добавленную стоимость при переходе на специальный налоговый режим

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

проблемы восстановления налога

НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИмОСТЬ ПРИ ПЕРЕХОДЕ

на специальный налоговый режим

С. А. ПОНОМАРЕВ,

специалист по налогам и сборам

Ситуации, связанные с переходом налогоплательщика на специальный налоговый режим, в случае, когда восстановлению подлежит налог на добавленную стоимость (НДС) по товарно-материальным ценностям и основным средствам, которые будут использованы в деятельности после такого перехода, нередко вызывают много вопросов к налоговым органам.

Пунктом 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлены случаи, при которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам.

Так, в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Подпунктом 3 п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров

(работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

По официальным разъяснениям, при переходе на специальные налоговые режимы суммы НДС по приобретенным налогоплательщиком, но не использованным до указанного перехода товарам (работам, услугам) и недоамортизированным основным средствам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В письме Минфина России от 27.01.2010 № 03-07-14/03 рассматривается вопрос о порядке восстановления сумм НДС, ранее принятых налогоплательщиком к вычету, при его переходе на упрощенную систему налогообложения (УСН), а также об отсутствии оснований для принятия к вычету восстановленных сумм НДС при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения.

Так, по мнению Минфина России, суммы налога по недвижимому имуществу, подлежащие восстановлению, в его стоимость не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

При этом при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения право налогоплательщика на принятие к вычету восстановленных сумм налога НК РФ не предусмотрено.

Из письма Минфина России от 16.02.2012 № 03-07-11/47 следует, что на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика НДС на специальный налоговый режим в соответствии с гл. 26.2 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам,

нематериальным активам и имущественным правам, принятые к вычету этим налогоплательщиком до этого перехода, подлежат восстановлению.

В случае если до перехода организации на УСН суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам) к вычету не принимались, оснований для указанного восстановления не имеется.

На основании данного письма можно сделать вывод о том, что при переходе на упрощенную систему НДС по объектам недвижимости восстанавливается на основании п. 3 ст. 170 НК РФ без применения каких-либо других правил.

Минфин России и ранее высказывал данную позицию (см. письмо Минфина России от 05.06.2007 03-07-11/150), отмечая, что при переходе организации на УСН применять порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм налога по объектам недвижимости, предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ, оснований не имеется.

Следует отметить, что практика арбитражных судов по данному вопросу до недавнего времени не отличалась единообразием.

По обстоятельствам постановления Федерального арбитражного суда (ФАС) Уральского округа от 16.12.2009 Ф09-9939/09-С2 оспариваемое решение налогового органа было принято по результатам выездной налоговой проверки на основании выводов налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение требований п. 3 ст. 170 НК РФ не восстановлен НДС с остаточной стоимости стационарной автомобильной газозаправочной станции при переходе на УСН.

После перехода организации на УСН ею была представлена уточненная налоговая декларация по НДС, согласно которой к доплате подлежала денежная сумма, в связи с восстановлением НДС с остаточной стоимости основного средства. При этом налогоплательщиком была применена специальная норма, предусмотренная п. 6 ст. 171 НК РФ, регламентирующая порядок восстановления НДС по основным средствам.

При таких обстоятельствах суд указал на то, что абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ является специальной нормой по отношению к норме, изложенной в п. 3 ст. 170 НК РФ, и на основании общих принципов, определяющих критерии правового выбора приоритетных норм, в случае конкуренции общих и специальных норм суды нижестоящих инстанций пришли к правильному выводу об отсутствии у налогового органа основания для восстановления НДС с остаточной стоимости основного средства в полном объеме.

Как следует из постановления ФАС Уральского округа от 23.05.2011 № Ф09-2008/11-С2, налогоплательщик также считал п. 6 ст. 171 НК РФ специальной нормой по отношению к п. 3 ст. 170 НК РФ и настаивал на наличии обязанности при переходе на УСН по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету, в налоговых декларациях в течение 10 лет, а не в последнем налоговом периоде до перехода на специальный налоговый режим в полном объеме.

Суды же нижестоящих инстанций, по мнению ФАС Уральского округа, обоснованно исходили из того, что положения п. 6 ст. 171 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков НДС: перешедшие на специальный режим налогообложения плательщики не признаются налогоплательщиками НДС, в связи с чем не могут восстанавливать НДС в течение 10 лет. О том, что особый порядок восстановления НДС, предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ, распространяется на налогоплательщиков, которые используют объект недвижимости как в операциях, подлежащих налогообложению НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению, свидетельствует и порядок расчета подлежащей восстановлению суммы налога в соответствующей доле.

Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 06.10.2011 № ВАС-10462/11 дело № А60-23613/2010-С8 передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления. Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11 данное постановление оставлено без изменения.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что правоотношения, связанные с восстановлением НДС, в связи с переходом налогоплательщика на УСН, урегулированы в абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому при переходе на поименованный специальный налоговый режим суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим.

Упомянутая норма не содержит положений, которые позволяют лицам, переходящим на УСН, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету НДС в течение какого-либо периода времени. Данная норма, напротив, содержит предписание о восстановлении налога в полном объеме в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим.

Учитывая изложенную позицию Президиума ВАС РФ, следует ожидать, что в ближайшее время по данному спорному вопросу будет достигнуто единое мнение официальных органов и арбитражных судов.

Следовательно, при переходе организации на УСН применять порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм налога по объектам недвижимости, предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ, оснований не имеется.

Минфин России неоднократно давал разъяснения по вопросу восстановления сумм НДС в случае прекращения/начала осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) (см. письма Минфина России от 30.06.2009 № 03-11-06/3/174, от 29.01.2009 № 03-07-11/23, от 08.07.2008 № 03-11-04/3/319).

Минфин России отмечает, что в таких случаях на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика с общего режима налогообложения на систему налогообложения в виде ЕНВД суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный налоговый режим. Суммы налога, подлежащие восстановлению, в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В связи с этим при возврате налогоплательщика с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения указанные суммы налога к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимаются.

Федеральная налоговая служба в письме от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@ отмечает, что порядок восстановления сумм налога, предусмотренный абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, распространяется на объекты недвижимости, которые будут использоваться одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД.

Вместе с тем, если вышеуказанные объекты недвижимости при переходе налогоплательщика НДС на уплату ЕНВД будут в полном объеме использоваться в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, то суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по этим объектам недвижимости (основным средствам), подлежат восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ.

Кроме того, если налогоплательщик НДС начинает использовать основные средства, нематериальные активы одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ. С Минфином России данная позиция согласована (см. письмо от 13.04.2006 № 03-04-15/77).

Следует отметить, что арбитражные суды разделяют официальный подход к решению вопроса о моменте восстановления НДС, если налогоплательщик применяет ЕНВД одновременно с общей системой налогообложения.

Как следует из постановления ФАС Центрального округа от 09.12.2011 № А48-334/2011, поскольку в спорных периодах наряду с сельскохозяйственной деятельностью, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения, налогоплательщик одновременно использовал приобретенный автомобиль КамАЗ при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД (оказанию услуг по перевозке грузов), обе судебные инстанции правомерно посчитали, что в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежал НДС только в эти периоды, исходя из пропорции полученной выручки от деятельности, облагаемой ЕНВД в общей сумме выручки по двум системам налогообложения.

При этом довод налогового органа о том, что при переходе налогоплательщика на специальный режим налогообложения (ЕНВД) у него возникает обязанность по восстановлению налога в предыдущем налоговом периоде, был обоснованно отклонен судами, поскольку в спорные периоды использование рассматриваемого автомобиля осуществлялось предпринимателем и для основного вида деятельности предпринимателя — сельскохозяйственной деятельности (производства и реализации продукции растениеводства), и для деятельности, облагаемой ЕНВД.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 03.12.2012).

2. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.10.2011 № ВАС-10462/11, дело № А60-23613/2010-С8.

3. Письмо Минфина России от 05.06.2007 № 03-07-11/150.

4. Письмо Минфина России от 08.07.2008 № 03-11-04/3/319.

5. Письмо Минфина России от 29.01.2009 № 03-07-11/23.

6. Письмо Минфина России от 30.06.2009 № 03-11-06/3/174.

7. Письмо Минфина России от 27.01.2010 № 03-07-14/03.

8. Письмо ФНС России от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@.

9. Постановление Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11.

10. Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2009 № Ф09-9939/09-С2.

11. Постановление ФАС Уральского округа от 23.05.2011 № Ф09-2008/11-С2.

12. Постановление ФАС Центрального округа от 09.12.2011 № А48-334/2011.