Особенности ведения бухгалтерской отчетности связанными юридическими лицами

»

Финансы, налоги, бухгалтерский учет

УДК 657.1

П.В. Павлов

ОСОБЕННОСТИ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ СВЯЗАННЫМИ ЮРИДИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ

В процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности предприятия и организации нередко совершают хозяйственные операции со связанными юридическими и физическими лицами. Такие хозяйственные связи могут быть направлены как на повышение эффективности деятельности фирмы, так и на ущемление имущественных прав отдельных собственников.

Весьма распространенной является модель ведения предпринимательской деятельности, в которой различные предприятия одной холдинговой структуры могут совершать сделки как с внешними контрагентами, так и с другими предприятиями холдинга. Зачастую такие финансовые схемы ориентированы на повышение самостоятельности менеджеров подразделений, входящих в холдинг, и их ответственности за принимаемые управленческие решения. В этом случае речь идет о внедрении системы трансфертных цен, направленной на делегирование подразделениям холдинга большей самостоятельности. Также взаиморасчеты между связанными юридическими лицами могут использоваться для оптимизации налогообложения. И в первом и во втором случаях действия менеджмента чаще всего будут согласованы с собственниками бизнеса и не будут создавать каких-либо имущественных конфликтов внутри фирмы.

В то же время сделки фирмы со связанными сторонами нередко могут провоцировать конфликты как между собственниками и менеджерами, так и между различными группами собственников. Ведь менеджеры фирмы и ее собственники могут использовать свои полномочия для лоббирования определенных сделок, в кото-

рых они могут иметь личный имущественный интерес.

Порядок совершения сделок при наличии заинтересованности. Федеральные законы № 208-ФЗ от 26.12.95 г. «Об акционерных обществах» и № 14-ФЗ от 08.02.98 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью» предусматривают особый порядок утверждения сделок, в заключении которых имеется имущественный интерес топ-менеджеров или отдельных собственников.

Согласно ФЗ «Об акционерных обществах» санкционирование сделок, совершаемых акционерным обществом при наличии заинтересованности в этих сделках со стороны акционеров и лиц, входящих в органы управления, должно осуществляться на уровне не ниже совета директоров. В случае если число акционеров-владельцев голосующих акций не превышает 1000, утверждение сделки с заинтересованностью является компетенцией совета директоров. При этом за совершение сделки должны высказаться более половины директоров, не заинтересованных в ее заключении. Если же число акционеров-владельцев голосующих акций превышает 1000, то к голосованию допускаются только независимые директора, более половины которых должны высказаться за совершение сделки. Однако, если предметом сделки с заинтересованностью является имущество, стоимость которого превышает 2 % от балансовой стоимости активов общества на последнюю отчетную дату, ее утверждение переходит в компетенцию общего собрания акционеров.

Данный порядок утверждения сделки вступает в действие, если в ее совершении заинтересованы следующие лица: члены совета директо-

ров или коллегиального исполнительного органа; лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа; акционеры, владеющие лично или совместно с их аффилированными лицами более 20 % голосующих акций общества; лица, имеющие право давать обществу указания, обязательные для исполнения. Данные лица в соответствии с п. 1 ст. 81-ФЗ «Об акционерных обществах» являются заинтересованными, если они сами, их ближайшие родственники или аффилированные лица являются стороной, посредником, представителем или выгодоприобретателем в сделке; владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20 % и более акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке; занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица. Таким образом, круг лиц, которые могут потенциально быть заинтересованными, является закрытым; условия же признания их заинтересованными, определенные законом, допустимо дополнить в уставе [6, с. 659].

Согласно п. 1 ст. 84-ФЗ «Об акционерных обществах» обществу и его акционерам предоставляется право в судебном порядке отменять сделки с заинтересованностью, которые были заключены без соблюдения необходимых процедур. При этом закон подразумевает юридическую, а не фактическую заинтересованность в сделке. Поэтому для применения правил об особом порядке совершения «заинтересованных» сделок достаточно формального установления условий, определенных в п. 1 ст. 81-ФЗ «Об акционерных обществах» [6, с. 660].

Порядок совершения сделок с заинтересованностью обществом с ограниченной ответственностью не значительно отличается от порядка, предусмотренного для акционерных обществ. П. 1 и 2 ст. 45-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» определяют перечень лиц, которые могут быть признаны заинтересованными в совершении обществом сделки. Данный перечень и критерии, позволяющие признать лицо или группу лиц заинте-

ресованными, по сути, дублируют аналогичные положения ФЗ «Об акционерных обществах».

Разграничение ответственности между ревизионной комиссией и бухгалтерией общества.

Несоблюдение процедурных требований к заключению сделок с заинтересованностью может иметь негативные последствия для хозяйственной деятельности предприятия, вплоть до судебной отмены подобных сделок. Поэтому бухгалтерские службы должны учитывать требования нормативных актов по бухгалтерскому учету, регламентирующих порядок раскрытия в отчетности информации о сделках с заинтересованностью. В этой связи следует четко разграничить ответственность ревизионной комиссии (ревизора) общества и бухгалтерской службы.

Необходимость наличия ревизионной комиссии (ревизора) в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью закреплена соответствующими федеральными законами. Ревизионная комиссия (ревизор) избирается общим собранием акционеров (участников) и является постоянно действующим органом контроля, основная задача которого -осуществление проверок (ревизии) финансово-хозяйственной деятельности общества. Именно ревизионная комиссия (ревизор) несет ответственность за контроль эффективности и правомерности управленческих процессов, в частности за соблюдение необходимых процедур при заключении сделок с заинтересованностью.

Бухгалтерия как служба, подотчетная руководству общества, не имеет соответствующих контрольных полномочий. Однако от правильности раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о совершении подобных сделок также в значительной степени зависят их правовые последствия. В случае оспаривания сделок с заинтересованностью, совершенных в обход установленных законом процедур, применяется сокращенный срок исковой давности, равный одному году. Анализ арбитражной практики показывает, что отсутствие у истцов информации о совершении обществом «заинтересованной» сделки или о факте наличия заинтересованности в какой-либо сделке позволяет им успешно восстанавливать сроки исковой давности и отменять заключенные сделки. А отсутствие в бухгал-

^Научно-технические ведомости СПбГПУ 6' 2010. Экономические науки

терской отчетности общества обособленной информации о таких сделках приравнивается судами к нарушению прав акционеров. При этом очевидно, что подобные иски могут быть не только инструментом защиты имущественных прав, но и элементом корпоративных войн.

Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о связанных сторонах согласно требованиям РСБУ. Основным нормативно-правовым документом, регулирующим раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о сделках со связанными сторонами, является ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» (Приказ Минфина РФ № 48н от 22.04.2008 г.) [5, с. 125129]. Согласно п. 6 данного ПБУ организации, за исключением кредитных организаций и субъектов малого предпринимательства, должны раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о связанных сторонах в случае, когда между этими организациями и связанными сторонами имеются отношения контроля или значительного влияния.

Согласно п. 7 ПБУ 11/2008 отношения контроля предполагают наличие права распоряжаться более 50 % голосов акционеров или участников общества либо наличие права распоряжаться более 20 % голосов и возможности определять решения, принимаемые обществом. В соответствии с п. 8 ПБУ значительное влияние определяется как наличие возможности участвовать в принятии решений общества. При этом п. 4 ПБУ указывает, что в категорию «связанные стороны» попадают три группы юридических и физических лиц:

- аффилированные лица (определение аффилированных лиц дано в ст. 4 Закона РСФСР № 948-1 от 22.03.1991 г. «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»);

- участники совместной деятельности (определение дано в п. 1 ст. 1014 ГК);

- организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

В целях соблюдения требований ПБУ 11/2008 бухгалтерской службе предприятия при подго-

товке отчетности целесообразно выработать программу действий, направленных на достоверное раскрытие информации о сделках со связанными сторонами, в частности предлагается использовать следующие бухгалтерские процедуры:

1. Определить перечень связанных сторон общества. В качестве источников информации могут послужить консультации юриста компании, выписка из ЕГРЮЛ, протоколы общих собраний акционеров, реестр акционеров и устав общества, сообщения аффилированных лиц о принадлежащих им акциях общества, договоры с контрагентами.

2. Согласно п. 10 ПБУ 11/2008 при наличии в отчетном периоде операций между обществом и связанными сторонами необходимо по каждой стороне раскрыть следующую информацию: характер отношений; виды операций; объем операций каждого вида; стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям; условия и сроки осуществления расчетов по операциям, а также форму расчетов; величину образованных резервов по сомнительным долгам; величину списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, а также других долгов, не реальных для взыскания.

В качестве источников соответствующей информации могут быть использованы данные бухгалтерского учета организации (следовательно, в процессе автоматизации учета необходимо предусмотреть возможность заносить в программный продукт требуемые показатели) и договоры с контрагентами. Собранную информацию об условиях и результатах сделок со связанными сторонами целесообразно представить в отчетности в табличном виде и включить в соответствующий раздел пояснительной записки.

3. Согласно п. 12 ПБУ 11/2008 в составе информации о связанных сторонах следует раскрыть сведения о размерах вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат: краткосрочные вознаграждения (суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты); долгосрочные вознаграждения (суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты); вознаграждения по окон-

чании трудовой деятельности; вознаграждения в виде опционов эмитента, акций и пр.

Согласно п. 11 ПБУ 11/2008 под термином «основной управленческий персонал» понимаются все должностные лица общества, которые наделены полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля.

На практике организацию сбора информации о выплатах ключевому управленческому персоналу предлагается осуществлять в виде ряда последовательных действий. Во-первых, следует определить круг лиц, входящих в данную категорию. Во-вторых, по каждому из соответствующих лиц следует составить калькуляцию вознаграждений за отчетный и будущие периоды. В качестве источников информации необходимо использовать данные бухгалтерского учета и системные документы по оплате труда (трудовые договоры, гражданско-правовые договоры с физическими лицами, положения об оплате труда).

4. Согласно п. 13 ПБУ 11/2008, если юридическое и (или) физическое лицо контролирует другое юридическое лицо или юридические лица контролируются одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Бухгалтерская отчетность как инструмент снижения юридических и экономических рисков при совершении сделок с заинтересованностью. Соблюдение процедурных требований к совер-

шению сделок с заинтересованностью и раскрытию в бухгалтерской отчетности организации соответствующей информации является существенным элементом юридической и экономической безопасности бизнеса. Контроль эффективности управленческих процессов и соблюдения правовых процедур при заключении подобных сделок осуществляется ревизионной комиссией (ревизором) общества. Однако при раскрытии в отчетности информации об уже совершенных сделках бухгалтерии следует соблюдать предписания нормативно-правовых документов по бухгалтерскому учету.

Отсутствие должного раскрытия может повлечь значительные негативные последствия для фирмы, в частности имущественные конфликты между собственниками и менеджментом или имущественные конфликты между различными группами собственников с последующей отменой соответствующих сделок в судебном порядке. Ключевым нормативно-правовым документом в данной области является ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах». Суть данного ПБУ заключается в том, что организация в пояснениях к бухгалтерской отчетности должна максимально полно раскрыть информацию о характере и результатах сделок, при заключении которых контрагенты могли руководствоваться нерыночными мотивами. Для выполнения данной задачи бухгалтерской службе требуется разработать программу действий по сбору, оформлению и публикации соответствующих данных и внимательно относиться к ее выполнению.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс РФ. Ч. I. № 51-ФЗ от 30.11.1994 г. Ч. II. № 14-ФЗ от 26.01.1996 г. Ч. III. № 146-ФЗ от 26.11.2001 г. [Электронный ресурс] // Правовая информационно-справочная система «Консультант-Плюс» (дата обращения: 25.10.2010).

2. О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках [Электронный ресурс] : Закон РСФСР № 948-1 от 22.03.91 г. // Правовая информационно-справочная система «Консультант-Плюс» (дата обращения: 25.10.2010).

3. Об акционерных обществах [Электронный ресурс] : Фед. закон № 208-ФЗ от 26.1295 г. // Правовая информационно-справочная система «Консультант-Плюс» (дата обращения: 25.10.2010).

4. Об обществах с ограниченной ответственностью [Электронный ресурс] : Фед. закон № 14-ФЗ от 08.02.98 г. // Правовая информационно-справочная система «Консультант-Плюс» (дата обращения: 25.10.2010).

5. 24 положения по бухгалтерскому учету: по состоянию на 1 сентября 2010 г. [Текст] - М.: Эксмо, 2010. - 208 с. - (Российское законодательство. Бухгалтерская нормативная литература).

6. Поваров, Ю.С. Акционерное право России: учебник [Текст] / Ю.С. Поваров. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд-во Юрайт; Изд. дом «Юрайт», 2010. -705 с. - (Магистр).