Понятие налоговой обязанности и способов ее обеспечения

1.3. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ И СПОСОБОВ ЕЕ ОБЕСПЕЧЕНИЯ

Белых Д. Ю., аспирант ЕГУ им. И. А. Бунина

Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ

Любое современное государство независимо от формы правления, государственного устройства, вида осуществляемой государственной политики не может обходиться без собственных финансовых средств, позволяющих осуществлять возложенные на него функции. Для того чтобы государство располагало финансовыми средствами, достаточными для осуществления им своих функций, должны существовать источники формирования этих государственных финансовых ресурсов, которые бы позволяли покрывать возникающие у государства расходы. Мировой опыт и российская практика показывают, что свыше 70% доходов государственной казны составляют налоги.

Конституционно-правовая норма, закрепляющая обязанность каждого платить налоги, содержится в ст. 57 Конституции России. Анализ указанной статьи позволяет утверждать, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы относится к любому человеку, постоянно находящемуся на территории Российского государства на законных основаниях, независимо от того, является ли он гражданином Российской Федерации, иностранцем или лицом без гражданства (по смыслу понятия «каждый»), а также к любому человеку, получающему доходы от источника, происхождение которого связано с Российской Федерацией.

В соответствии с общепризнанной классификацией конституционных прав, свобод и обязанностей человека и гражданина, обязанность платить налоги относится к группе социально-экономических прав, свобод и обязанностей. Анализируя обязанности граждан в социально-экономической сфере, следует отметить, что среди них имеются универсальные обязанности, которые относятся к любой из трех сфер жизни, положенных в основу классификации института прав и обязанностей граждан. Именно такими универсальными обязанностями являются соблюдение Конституции, исполнение законов - обязанность платить налоги и иные сборы, установленные законами, не наносить ущерба правам и свободам других граждан при исполнении собственных прав и обязанностей1.

Конституционная налоговая обязанность содержит в себе гарантию соблюдения имущественных прав нало-неплательщиков, заключающуюся в конституционноправовом гарантировании того, что: «Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57 Конституции РФ).

Вместе с тем, налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ, следовательно, на

1 Златопольский Д. Л. Государственное право зарубежных стран: Восточной Европы и Азии. Учебник для вузов. - М.: Изд-во «Зерцало», 1999. С. 162.

налоговые законы в полной мере распространяется положение ч. 3 ст. 55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут ограничиваться федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям.

В этом смысле показательны выводы, сделанные Конституционным Судом Российской Федерации, а именно:

- налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными» (ст. 57 Конституции РФ);

- Конституция РФ исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти;

- регулируя налогообложение, субъекты Российской Федерации в полной мере должны руководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. В законах субъектов Российской Федерации, устанавливающих налоги и сборы, должны учитываться такие конституционные принципы, как принцип равенства (ст. 19, ч. 1) и принцип соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод (ст. 55, ч. 3);

- в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов;

- налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным;

- установление налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции РФ целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Недопустимость установления законами субъектов Российской Федерации произвольных налоговых изъятий вытекает также из принципа единой финансовой, в том числе налоговой, политики, закрепленного в ст. 114 (п. «б» ч. 1) Конституции Российской Федерации2.

Налоговая обязанность, как и любая другая обязанность, прекращается надлежащим исполнением. Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок.

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло.

По общему правилу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Российским налоговым законодательством не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому различные «налоговые оговорки», перевод долга по налоговым платежам и подобные соглашения

2 Конституционный Суд Российской Федерации: Постановления. Определения. 1992-1996 / Составитель и отв. ред. д.ю.н., проф. Т. Г. Морщакова. - М.: Новый Юрист, 1997. С. 418-434.

БИЗНЕС В ЗАКОНЕ

1’ 2008

являются ничтожными и не влекут правовых последствий. В исключительных случаях, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), уплата налога правопреемником реорганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ), уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ), уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК РФ).

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика:

- встать на учет в налоговом органе;

- вести налоговый учет;

- самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога;

- перечислить налог в соответствующий бюджет и т.д.

Однако по различным причинам налогоплательщику

не всегда удается выполнить финансовые обязательства перед государством, а некоторые субъекты и сознательно уклоняются от участия в формировании государственной (муниципальной) казны.

Нарушения законодательства о налогах и сборах и их наиболее опасная форма - налоговые преступления представляют собой одну из главных угроз для экономической безопасности государства. Это обусловлено тем, что подобные посягательства наносят вред системе налогообложения, разрушают существующие механизмы формирования доходов бюджета.

Налоговый кодекс содержит следующий закрытый перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов:

- залог имущества;

- поручительство;

- пеня;

- приостановление операций по счетам в банке;

- наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 73 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом в случае изменения сроков их уплаты. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Основанием возникновения залога является договор, который может быть заключен между залогодателем и налоговым органом (залогодержателем), если налогоплательщику или плательщику сборов предоставлена отсрочка (рассрочка) в уплате налога или сбора.

Следующим гражданско-правовым способом обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов согласно п. 1 ст. 72 НК РФ является поручительство3. По

3 См. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществле-

договору поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами выполнить налоговую обязанность налогоплательщика в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных НК РФ. Договор поручительства заключается между налоговым органом и поручителем.

Следует отметить, что залог имущества и поручительство как способы обеспечения уплаты налогов практически не находят применения на практике. Данные способы наименее эффективны и поэтому не применяются налоговыми органами.

Применяемые на практике способы обеспечения уплаты налогов имеют двойственную природу с ярко выраженными карательными функциями и являются по большей части не мерами обеспечения, а мерами принуждения для уплаты налогов4.

Наиболее широко применяются два основных способа обеспечения уплаты налогов: пеня (ст. 75 НК РФ) и приостановление операций по счетам (ст. ст. 76-77 НК РФ).

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).

Пени могут быть уплачены либо одновременно с суммой основного долга, либо после уплаты налоговой недоимки. Суммы пени могут быть взысканы принудительно в том же порядке, что и основная сумма налоговой недоимки (п. 6 ст. 75 НК РФ). Неуплата пени при уплаченной основной сумме налога не образует состава налогового правонарушения.

Следующим распространенным способом обеспечения уплаты налогов является приостановление операций по счетам в банке. Решение о приостановлении операций по счетам в банке может приниматься налоговыми органами в двух случаях (п. 2 ст. 76 НК РФ):

1) непредоставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока;

2) отказ от представления налоговых деклараций.

В случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога, т.е. наличия налоговой недоимки, решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке принимается только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Несоблюдение этого порядка нарушает конституционные гарантии налогоплательщика на защиту прав и свобод.

Приостановление по счетам в банке означает, что налогоплательщику запрещается расходовать денежные средства со счетов, но нет никаких препятствий для поступления денег на счет. Также не запрещается расходовать денежные средства по основаниям, которые имеют приоритет перед бюджетом. Для опреде-

нием мер по совершенствованию налогового администрирования» // СЗ РФ. 2006. № 31. Ст. 3436.

4 М. Е. Верстова. Актуальные вопросы применения залога и поручительства как способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в деятельности налоговых и таможенных сборов «Адвокат», № 4, 2007, С. 25

ления данных приоритетных статей расходов нужно пользоваться ст. 855 ГК РФ, которая устанавливает очередность списания денежных средств со счета при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех требований: в первую очередь для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов; во вторую очередь для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, контракту, авторскому договору; в третью очередь по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования; в четвертую очередь для осуществления платежей в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди».

Наиболее строгим способом обеспечения уплаты налогов является арест имущества налогоплательщика. Для использования ареста имущества в качестве способа обеспечения уплаты налогов необходимы следующие условия:

- наличие налоговой недоимки;

- наличие у налогового (таможенного) органа достаточных оснований полагать, что должник предпримет меры, чтобы скрыться, либо скрыть свое имущество;

- наличие вынесенного в порядке ст. 47 НК РФ решения о взыскании налоговой недоимки за счет имущества.

Арест имущества как способ обеспечения уплаты налога применяется только для исполнения решения о взыскании налога за счет имущества, что согласуется с п. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации. Отсутствие какого-либо из перечисленных условий является основанием для признания незаконным решения об аресте имущества.

Таким образом, налоговая обязанность представляет одну из важнейших категорий налогового права, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений. Исполнение налоговой обязанности является конституционной обязанностью и первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика.

Рецензия

В рецензируемой работе предметом анализа является конституционность обязанности по уплате налогов, а также способы ее обеспечения.

Как известно, налоги являются основным источником формирования государственных финансовых ресурсов, и поэтому актуальность вопросов о способах обеспечения налоговой обязанности вполне очевидна и не требует дополнительных доказательств.

В статье обоснованно на первый план выдвигается вопрос о конституционности налоговой обязанности. Следующим этапом работы, где автор добился существенных результатов, является описание способов обеспечения налоговой обязанности и рассмотрение правовых аспектов их применения.

В начале статьи автор указывает, что конституционноправовая норма, закрепляющая обязанность платить налоги, содержится в ст. 57 Конституции России, и делает вывод о том, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы относится к любому человеку, постоянно находящемуся на территории Российского государства на законных основаниях.

Далее автор рассматривает вопрос о конституционности налоговой обязанности, апеллируя тем, что налогообложение, по сути, является определенным ограничением права собственности, закрепленным в ст. 35 Конституции РФ, а следовательно, на налоговые законы распространяется положение ч. З ст. 55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут ограничиваться федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям.

Исполнением налоговой обязанности считается самостоятельная уплата налога в полной сумме и в установленный срок.

Далее работа содержит перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, таких как:

- залог имущества;

- поручительство;

- пеня;

- приостановление операций по счетам в банке;

- наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Автор дает исчерпывающую информацию о причинах применения налоговыми органами тех или иных способов обеспечения налоговой обязанности, а также емко описывает последовательность действий обоих сторон для обеспечения надлежащего исполнения требований об уплате налогов.

Автор, безусловно, углубляет наше представление об исследуемом явлении. Систематизация и обобщение материала позволило по-новому оценить степень важности именно конституционных аспектов в понятии налоговой обязанности и сделать выводы о необходимости применения всех способов ее обеспечения как средств для осуществления целей социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека.

Представляется, что в целом статья раскрывает поставленные автором вопросы о конституционности налоговой обязанности, а также способах ее обеспечения и заслуживает высокой позитивной оценки.

Научный руководитель,

д.ю.н., профессор

В. Г. Ермаков

Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ