Требования, предъявляемые к счету-фактуре

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К СЧЕТУ-ФАКТУРЕ

М. В. БЕЛОУСОВА, начальник методологического отдела аудиторской компании

BKR-Интерком-Аудит

Много вопросов поступает от налогоплательщиков по поводу заполнения счетов-фактур, которые возникают в связи с отказом налоговых органов в вычете или возмещении сумм НДС. Рассмотрим основные требования, предъявляемые к заполнению счета-фактуры, а также положения российского налогового законодательства и арбитражную практику по данной проблеме.

В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ документальным основанием для принятия покупателем сумм «входного» налога к вычету выступает счет-фактура.

Причем следует обратить внимание на то, что если между сторонами имеются отношения «продавец-покупатель», то налог может быть принят покупателем исключительно на основании счета-фактуры. Именно такая норма вытекает из п. 1 ст. 169 НК РФ после изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 119 — ФЗ).

А так как основным объектом обложения НДС выступает именно реализация товаров (работ, услуг), то в большинстве своем налогоплательщики НДС получают вычет именно на основании этого документа.

Следует отметить, что налоговое законодательство придает счету-фактуре огромное значение, достаточно сказать, что ему посвящена отдельная статья гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ — ст. 169 «Счет-фактура». Указанной статьей законодатель определил:

• случаи обязательного выставления счета-фактуры (как уже было отмечено ранее, это отношения «продавец-покупатель») и исключения из этого правила, которые перечислены в

п. 4 ст. 169 НК РФ, согласно которому: «Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса»;

• обязанности налогоплательщика о составлении счетов-фактур, ведении журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книги покупок и книги продаж. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — постановление № 914);

• перечень обязательных реквизитов (п. 5 ст. 169 НК РФ), которые должен содержать счет-фактура и порядок подписи этого документа (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Помимо всего прочего ст. 169 НК РФ содержит важнейшее правило, о котором налогоплательщику НДС следует помнить всегда: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 указанной статьи НК РФ, не могут являться основанием для принятия покупателем к вычету или возмещению сумм налога, предъявленного продавцом. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных указанными пунктами ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете.

Это подтверждается и позицией Конституционного Суда РФ, содержащейся в определении от 15.02.2005 № 93-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Тайга-экс» на нарушение конституционных

прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации».

Анализируя положения ст. 169 НК РФ, следует отметить одну важную деталь: придавая счету-фактуре огромное значение, законодатель почему-то «забыл» утвердить его форму, перечислив в НК РФ лишь обязательные реквизиты, которые должны быть указаны в этом документе. В результате чего при получении вычета у налогоплательщиков огромное число споров с налоговыми органами возникает именно по поводу счетов-фактур. Ведь налоговые органы почти всегда предъявляют претензии к налогоплательщикам НДС о нарушении «типовой» формы счета-фактуры, утвержденной постановлением № 914, хотя налоговое законодательство и не давало Правительству РФ таких полномочий. Поэтому, если у налогоплательщика возникает с налоговым органом спорная ситуация по поводу нарушения типовой формы счета-фактуры, данное упущение налогового законодательства (ведь по сути дела НК РФ не указал, кто ее должен разработать и утвердить) может помочь налогоплательщику в отстаивании права на получение вычета. В такой ситуации арбитры, как правило, поддерживают налогоплательщика — постановления ФАС Уральского округа от 24.05.2005 № Ф09-2174/05-С2, Центрального округа от 07.11.2006 по делу № А35-7749/05-С21 и др.

Фактически налогоплательщик имеет право разработать форму счета-фактуры самостоятельно, главное, чтобы в ней были сохранены все обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 169 НК РФ, и в этом плане налоговые органы не могут предъявлять претензий к налогоплательщику. Другой вопрос, что такой счет-фактуру может отказаться принять контрагент, предполагая, что в дальнейшем получение

Продавец Адрес

«СЧЕТ-ФАКТУРА №

от« »

вычета по нему может быть сопряжено с определенными трудностями.

Поэтому, учитывая это обстоятельство, на взгляд автора, нужно принять «условия игры» налоговых органов и использовать в работе форму счета-фактуры, установленную постановлением № 914. Тем более, что не исключен вариант внесения изменений в п. 8 ст. 169 НК РФ о том, что форму счета-фактуры утверждает Правительство РФ — отдел косвенных налогов ФНС России неофициально обратился к депутатам Государственной Думы с просьбой о внесении таких изменений. По мнению чиновников, такая поправка сможет снять ряд наболевших вопросов о применении «нетиповой» формы или использовании устаревших форм счетов-фактур.

Следует заметить, что требования, предъявляемые к счету-фактуре самим НК РФ и постановлением № 914, несколько отличны друг от друга, в связи с чем у налогоплательщиков довольно часто возникают проблемы с вычетами сумм «входного» налога, и в результате НДС взимается в самом худшем варианте — 18 % с объема реализации.

Поэтому далее рассмотрим, какие требования предъявляются к счету-фактуре непосредственно самим НК РФ и постановлением № 914, а также как должен быть оформлен счет-фактура, по которому предполагается получение вычета, чтобы у налогового органа не возникло претензий к налогоплательщику.

Как уже отмечалось ранее, форма счета-фактуры, рекомендуемая для использования налогоплательщиками, утверждена постановлением № 914, которое с 30.05.2006 действует в редакции постановления Правительства РФ от 11.05.2006 № 283 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914» (далее — постановление № 283):

_

ИНН/КПП продавца_

Грузоотправитель и его адрес Грузополучатель и его адрес

К платежно-расчетному документу №_

Покупатель_

Адрес

от

ИНН/КПП покупателя

Наименование товара(описание

выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога

Страна проис-хождения

Номер таможенной декларации

1

5

9

10

11

2

3

4

6

7

8

Всего к оплате

Руководитель организации

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф. и. о.) (реквизиты свидетельства

о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр — покупателю, второй экземпляр — продавцу.

Состав показателей счета-фактуры Построчно указываются следующие показатели: в строке 1 — порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

в строке 2 — полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами;

в строке 2а — место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами;

в строке 2б — идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца;

в строке 3 — полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется «он же». Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя;

в строке 4 — полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес;

в строке 5—реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура);

в строке 6 — полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами;

в строке 6а — место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами;

в строке 6б — идентификационный номер и код причины поставки на учет налогоплательщика-покупателя.

В графах 1 — 11 указываются следующие сведения о реализованном товаре (работе, услуге), переданном имущественном праве:

в графе 1 — наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

в графе 2 — единица измерения (при возможности ее указания);

в графе 3 — количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущес-

твенных прав исходя из принятых единиц измерения (при возможности их указания);

в графе 4 — цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога на добавленную стоимость, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог на добавленную стоимость, с учетом суммы налога;

в графе 5 — стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

в графе 6 — сумма акциза по подакцизным товарам;

в графе 7 — налоговая ставка; в графе 8 — сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

в графе 9 — стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога на добавленную стоимость;

в графе 10 — страна происхождения товара; в графе 11 — номер таможенной декларации».

Сведения, указываемые в строках счета-фактуры.

В соответствии с постановлением № 914 счет-фактура должен содержать следующие показатели: • в строке 1 — порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.

Как и любой документ, счет-фактура должен содержать порядковый номер, причем нумерация осуществляется в порядке возрастания, на это указано в письме МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — письмо МНС России № ВГ-6-03/404). Само постановление № 914, как, впрочем, и НК РФ, не содержит в отношении нумерации счета-фактуры никаких специальных положений, поэтому налогоплательщик должен самостоятельно решить, каким образом присваиваются

номера этому документу. Практика показывает, что наиболее часто налогоплательщиком применяется следующая схема: ежегодно нумерация счетов-фактур начинается с первого номера. Как уже было сказано ранее, НК РФ не предусматривает специального порядка, поэтому налогоплательщик может использовать и иные способы. Например, предусмотреть, что нумерация счетов-фактур начинается с первого номера с наступлением каждого нового налогового периода, главное, чтобы счета-фактуры с одинаковыми номерами не повторялись.

Способ нумерации счетов-фактур (как общепринятый, так и отличающийся от него) целесообразно закрепить в учетной политике.

Следует заметить, что аналогичная точка зрения по этому поводу указана в письме Минфина России от 04.05.2001 № 04-03-11/74.

Если реализация товаров (работ, услуг) осуществляется через обособленное подразделение налогоплательщика, то важно сохранить порядок возрастания номеров в целом по организации. Именно такие рекомендации даются в письме МНС России № ВГ-6-03/404 в отношении нумерации счетов-фактур при наличии структурных подразделений. Для этих целей налогоплательщик может предусмотреть либо резервирование номеров по мере их выборки, либо использование составных номеров с использованием индекса обособленного подразделения. Практика показывает, что второй из вариантов применяется налогоплательщиками чаще. Используемый вариант закрепляется в учетной политике налогоплательщика.

В отношении даты выписки счета-фактуры необходимо отметить следующее.

В соответствии с нормами ст. 168 НК РФ общее правило даты выписки счета-фактуры — срок не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Следовательно, не всегда дата счета-фактуры и дата отгрузочных документов будут совпадать, главное, чтобы этот разрыв не был более установленного срока. Может случиться ситуация, когда максимально возможный срок выставления счета-фактуры выпадает на выходной или праздничный день. В этом случае налогоплательщик должен руководствоваться п. 7 ст. 6.1 НК РФ: «В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день».

Исключением из общего правила является случай, когда налогоплательщик осуществляет какие-

либо непрерывные поставки, например реализует электрическую или тепловую энергию, оказывает коммунальные услуги, осуществляет поставку нефти или газа трубопроводным транспортом, оказывает услуги связи, осуществляет ежедневные поставки хлебобулочных изделий или молочных продуктов в организации розничной торговли и т. д. В этом случае применить общее правило выставления счета-фактуры представляется достаточно проблематичным. Поэтому налогоплательщик имеет право выставлять счета-фактуры покупателям одновременно с платежно-расчетными документами не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа, следующего за истекшим месяцем. Именно такие рекомендации ранее давали налоговые органы в письме МНС России № ВГ-6-03/404. О том, что эти рекомендации продолжают оставаться актуальными, указано в письме Минфина России от 18.07.2005 № 03-04-11/166.

Следует иметь в виду, что отсутствие порядкового номера и даты выписки счета-фактуры может привести к потере права на вычет по такому документу (если налогоплательщик не представит в налоговый орган исправленного продавцом счета-фактуры). Ведь НК РФ относит указанные реквизиты в состав обязательных, того же требует и постановление № 914, поэтому такой счет-фактура, несомненно, будет квалифицирован как составленный с нарушением установленного порядка. И как следствие этого налоговый орган откажет в праве на вычет. Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2006 по делу № А29-7412/2005А арбитры поддержали налоговый орган, а в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2006 № Ф04-3482/2006(23428-А27-25) по делу № А27-22152/05-6 — посчитали отсутствие порядковых номеров счетов-фактур несущественным нарушением и вынесли решение, что отказ в вычете только на этом основании не является правомерным.

Кроме того, в отношении порядкового номера и даты выписки следует отметить, что при проверках налоговые инспекции осуществляют встречные проверки контрагентов — поставщиков отгруженных товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При этом проверяется соответствие порядковых номеров и даты выписки счетов-фактур, выставленных покупателям и зарегистрированных в книге продаж продавца и предъявленных налогоплательщиком для подтверждения вычета сумм НДС.

Если при оформлении счета-фактуры поставщиком заполняются не все реквизиты, например отсутствует порядковый номер и (или) дата счета-фактуры, то впоследствии, при исправлении ошибок в оформлении, может быть нарушена хронология

регистрации выписанных (в книге продаж поставщика) и принятых (в книге покупок у покупателя) счетов-фактур, что в свою очередь может повлечь за собой недопустимую ситуацию: применение вычета ранее даты выписки счета-фактуры.

Право на налоговый вычет возникает лишь в том налоговом периоде, когда налогоплательщиком выполнены установленные ст. 169 и 172 НК РФ условия в совокупности, следовательно, налоговый вычет не может быть применен ранее даты выписки счета-фактуры. Об этом, кстати, сказано и в постановлении ФАС Уральского округа от 28.02.2006 по делу № Ф09-912/06-С2;

• в строке 2—полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами;

• в строке 2а — место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами;

• в строке 2б — идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца.

Чтобы определить, какие именно сведения указываются в счете-фактуре в качестве полного или сокращенного наименования продавца в соответствии с учредительными документами, следует обратиться к ст. 54 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 54 ГК РФ: «Юридическое лицо имеет свое наименование, содержащее указание на его организационно-правовую форму».

Иначе говоря, наименование юридического лица всегда несет информацию об его организационно-правовой форме. Напоминаем, что ЗАО, ОАО, ООО и т. д. — это общепринятая аббревиатура видов организационно-правовой формы юридического лица.

Согласно составу показателей типовой формы счета-фактуры, данной в постановлении № 914, наименование продавца в счете-фактуре должно полностью соответствовать записям о его наименовании в учредительных документах.

Таким образом, в данной строке может быть указано либо Общество с ограниченной ответственностью «А», либо ООО «А».

Следует обратить внимание, что п. 5 ст. 169 НК РФ не расшифровывает, допустимо ли использование сокращенного наименования налогоплательщика, такую возможность предоставляет лишь постановление № 914. Судебная практика подтверждает, что использование сокращенного наименования налогоплательщика, если оно соответствует учредительным документам, не является нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ — постановление ФАС Московского округа от 16.02.2006 № КА-А40/520-06 по делу № А40-41192/05-118-405.

Помимо организаций, налогоплательщиками НДС признаются и индивидуальные предприниматели. Если счет-фактура выписывается индивидуальным предпринимателем, то в качестве продавца указывается ф. и. о. физического лица, а вместо организационно-правовой формы — ПБОЮЛ (предприниматель без образования юридического лица).

Крестьянские (фермерские) хозяйства, являясь индивидуальными предпринимателями, могут иметь собственное наименование, поэтому такие субъекты могут указывать в счете-фактуре и собственное наименование.

Если налогоплательщик НДС в строке 2 счета-фактуры, помимо наименования в соответствии с учредительными документами, указал какие-то иные сведения, например ООО «А» склад № 1, то в соответствии с налоговым законодательством нельзя признать такой счет-фактуру оформленным с нарушениями ст. 169 НК РФ. В указанном примере информация — «склад № 1» — выступает в качестве дополнения к обязательному реквизиту счета-фактуры. Как правило, такие случаи заполнения счетов-фактур встречаются при наличии у налогоплательщика обособленных подразделений.

Если счет-фактура выставляется обособленным подразделением организации, то в строке 2 также указывается полное или сокращенное наименование налогоплательщика (головной организации), так как обособленное подразделение не является самостоятельным плательщиком НДС. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 04.05.2006 № 03-04-09/08.

А вот указание в качестве поставщика названия подразделения без наименования юридического лица или фамилии и инициалов предпринимателя означает, что строка «Наименование продавца» в счете-фактуре заполнена с нарушением положений ст. 169 НК РФ, что, естественно, приведет к потере вычета.

Следует обратить внимание на то, что в строке 2а постановление № 914 требует указывать адрес тот же, что и в учредительных документах продавца, а не какой-то иной. В противном случае могут возникнуть проблемы с получением вычета. И хотя в самом тексте НК РФ на это прямо не указано, налоговые органы настаивают на указании именно так называемого юридического адреса, ссылаясь на постановление № 914.

Необходимо отметить, что отказ в применении вычета по данному основанию, на взгляд автора, не совсем правомерен, доказательством может служить постановление ФАС Уральского округа от 11.07.2006 № Ф09-5853/06-С2 по делу № А76-49400/05. Рассматривая данное дело, судебный орган вынес решение в пользу налогоплательщика, сделав вывод о том,

что указание фактического адреса вместо адреса, указанного в учредительных документах налогоплательщика, не может служить основанием для отказа в возмещении сумм налога. При этом суд исходил из того, что нормы ст. 169 НК РФ не содержат конкретного требования о том, какой адрес следует указывать при оформлении счета-фактуры: адрес, указанный в учредительных документах, или фактический адрес.

Анализ судебной практики показывает, что иногда налогоплательщики НДС ,«пытаясь» помочь налоговым органам в установлении контрагентов, указывают вместо адреса, указанного в учредительных документах, адрес фактического местонахождения. Ведь если при проверке налоговый орган установит, что по указанному юридическому адресу поставщик отсутствует, это может быть квалифицировано как недобросовестность налогоплательщика со всеми вытекающими отсюда последствиями. Поэтому, если по каким-либо причинам юридический адрес не совпадает с фактическим местонахождением, лучше указать два адреса: и тот, который указан в учредительных документах, и фактический адрес. Такой прием поможет избежать проблем с налоговым органом: ведь в этом случае фактический адрес можно рассматривать как дополнительную информацию к счету-фактуре.

Состав реквизитов счета-фактуры законодательно установлен в п. 5 ст. 169 НК РФ, поэтому ни один из установленных им реквизитов не может быть удален по усмотрению налогоплательщика, выписывающего указанный документ.

Однако ст. 169 НК РФ не содержит положения о том, что налогоплательщик не вправе вносить в счет-фактуру какую-либо дополнительную информацию, если это продиктовано какой-либо необходимостью. Следовательно, внесение любой необходимой «дополнительной» информации в счет-фактуру не является нарушением.

Следует заметить, что требование постановления № 914 об указании адреса в соответствии с учредительными документами может вызвать вопросы налогоплательщиков о необходимости указания в адресе названия страны «Россия». По этому поводу необходимо отметить, что в п. 2 ст. 54 ГК РФ и в п. 2 ст. 8 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» такого требования нет. Поэтому, на взгляд автора, налоговые органы не имеют права отказывать в предъявлении к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам, только на том основании, что в адресе, указанном в счетах-фактурах, отсутствуют соответствующие сведения.

Судебная практика свидетельствует о том, что, исследуя материалы дела, суд может принять

решение в пользу налогоплательщика даже в том случае, если адрес продавца в счете-фактуре указан не полностью. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2005 по делу № А42-1840/2005-15 арбитры вынесли решение о том, что неполное заполнение реквизита «адрес» счета-фактуры не является основанием для отказа в вычете, хотя в документе был указан только город. При этом суд исходил из того, что покупатель может быть идентифицирован по остальным сведениям, содержащимся в проблемном счете-фактуре: фамилии и идентификационному номеру налогоплательщика (далее — ИНН).

Достаточно важными являются такие реквизиты счета-фактуры, как ИНН и код причины постановки на учет (КПП) продавца, которые присваиваются налогоплательщику при постановке на учет в налоговом органе. Несовпадение или отсутствие данных реквизитов также весьма часто становится причиной судебных разбирательств.

С точки зрения налоговых органов поставщик, предъявивший к уплате покупателю сумму налога, должен быть зарегистрирован в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя и состоять на учете в налоговом органе. Если же в результате проверки выясняется, что данные о поставщике отсутствуют в едином государственном реестре, то в вычете по НДС налогоплательщику отказывают. Аргументом служит то, что лица, не прошедшие государственной регистрации, не могут иметь правоспособности юридического лица или индивидуального предпринимателя, следовательно, действия таких лиц нельзя признать сделками с точки зрения гражданского законодательства. Соответственно и счета-фактуры, выставленные «несуществующими» поставщиками, не могут служить основанием для налоговых вычетов. И хотя налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика «проверять» своего контрагента и уж тем более не связывает возможность применения вычета с регистрацией последнего в едином государственном реестре юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ) или в едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее — ЕГРИП), налоговый орган, наверняка, откажет в вычете. Можно, конечно, обратиться в судебный орган, но анализ судебной практики не дает гарантии, что суд поддержит отстаиваемую позицию.

Так, в пользу налоговых органов приняты следующие судебные решения — постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 по делу № А 31-6508/7, Центрального округа от 25.01.2006 № А09-7353/04-22-12, Волго-Вятского округа от 04.02.2005 по делу № А28-12473/2004-502/15 и др.

Решения судов, принятые в пользу налогоплательщиков — постановления ФАС Московского округа от 25.10.2006, 26.10.2006 № КА-А40/10429-06-1,2 по делу № А40-11068/06-99-62, Поволжского округа от 14.09.2006 по делу № А55-37260/05, Волго-Вятского округа от 24.01.2005 по делу № А82-1053/2004-15, Восточно-Сибирского округа от 18.01.2005 № А19-3414/04-18-Ф02-5748/04-С1 и др.

То есть правоприменительная практика достаточно противоречива, и неизвестно, какую позицию займет судебная инстанция, кроме того, обращение в суд — процедура достаточно длительная и отнимает много сил и времени.

Исходя из ранее изложенного, целесообразно, если есть сомнения по поводу своего контрагента, либо попросить своего партнера подтвердить всю информацию о себе учредительными документами, либо отказаться от сделки вообще, тем более, если речь идет о достаточно крупной сделке.

Следует заметить, что постановление № 914 в счете-фактуре требует указывать не только ИНН, но и КПП. Эти реквизиты касаются и покупателя, и продавца.

В письме Минфина России от 05.04.2004 № 04-03-11/54 разъяснено, что требование об указании КПП в счете-фактуре является обязательным, так как код причины постановки на учет является дополнением к ИНН.

Свою позицию Минфин России обосновывает следующим образом: в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ налогоплательщики НДС подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации и месту нахождения обособленных подразделений. Согласно приказу МНС России от 03.03.2004 № БГ-3-09/178 «Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц» в дополнение к ИНН налогоплательщика в связи с постановкой на учет налогоплательщика в разных налоговых органах по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством, вводится код причины постановки на учет (КПП).

Согласно п. 2.1.4 указанного приказа КПП присваивается организации при постановке на учет:

• по месту нахождения вновь созданного юридического лица (в том числе путем реорганизации) одновременно с присвоением ИНН;

• при изменении места нахождения юридического лица в налоговом органе по новому месту нахождения на основании выписки из ЕГРЮЛ, поступившей из налогового органа по прежнему месту нахождения организации;

• по месту нахождения обособленных подразделений на основании заявления о постановке на учет, а также одновременно представленных в одном экземпляре, заверенных в установленном порядке копий свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии).

Исходя из этого, в строку 2б счета-фактуры введен дополнительный реквизит, который не противоречит нормам НК РФ.

Поэтому, чтобы избежать возможных проблем с налоговым органом, целесообразно в счете-фактуре в обязательном порядке указывать КПП налогоплательщика.

Если налогоплательщику отказывают в вычете по этому основанию и нет возможности внести в «спорный» счет-фактуру необходимые изменения, то можно попытаться оспорить решение налогового органа в суде.

Аргументами налогоплательщика может служить следующее: в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ, п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ одним из условий применения налогового вычета по НДС является наличие счета-фактуры, предъявленного продавцом при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления облагаемых НДС операций. При этом НК РФ установлено, что счета-фактуры, в которых отсутствуют обязательные реквизиты, установленные подп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету. В числе таких реквизитов, в частности, указаны наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя, а вот КПП в составе обязательных реквизитов не значится. Данный реквизит был введен в текст постановления № 914 постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 № 84 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914», которое, по сути, является подзаконным актом, который не может изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (данное положение вытекает из ст. 1 и 4 НК РФ). В НК РФ изменения пока не вносились.

Как показывает практика, арбитражные суды соглашаются с такими аргументами налогоплательщика — постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2006 № А52-4100/2005/2, Западно-Сибирского округа от 13.03.2006 № Ф04-810/2006(20231-А75-34), Московского округа от 27.02.2006 № КА-А40/13671-05 по делу № А40-33561/05-109-178, Восточно-Сибирского округа от 27.09.2005 по делу № А19-7323/05-5-Ф02-

4699/05-С1, Северо-Западного округа от 18.11.2005 по делу № А56-9630/2005 и др.

Следует обратить внимание на то, что введение КПП в состав реквизитов счета-фактуры имеет большое значение, например при выставлении счетов-фактур обособленными подразделениями. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщиком через обособленное подразделение в строке 2б счета-фактуры указывается КПП соответствующего структурного подразделения.

Оформлению счетов-фактур обособленными подразделениями организации посвящено письмо Минфина России от 09.08.2004 № 03-04-11/127 «Об оформлении счетов-фактур структурными подразделениями». Названное письмо содержит рекомендации по заполнению реквизитов, содержащих ИНН и КПП, а также особенности заполнения других реквизитов.

Обособленные подразделения организаций, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права, не являются самостоятельными налогоплательщиками НДС. Поэтому обособленные подразделения, выступая продавцами, в строках 2 и 2а счета-фактуры указывают реквизиты организации-продавца, в строке 2б — КПП соответствующего структурного подразделения, в строке 3 — наименование и почтовый адрес грузоотправителя (в случае выполнения работ, оказания услуг в данной строке ставится прочерк).

При заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным структурным подразделениям в строке 4 указываются наименование и почтовый адрес грузополучателя (в случае выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав в данной строке ставится прочерк), в строках 6 и 6а — реквизиты организации-покупателя, в строке 6б — КПП соответствующего структурного подразделения.

Аналогичные рекомендации по заполнению счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) обособленным подразделением дает письмо ФНС России от 06.07.2005 № 03-1-04/1166/13@, в котором указано, что при реализации через свои обособленные подразделения счета-фактуры выписываются покупателям обособленными подразделениями от имени налогоплательщика, т. е. головной организации. При этом в строке 2б указывается ИНН налогоплательщика и КПП соответствующего обособленного подразделения.

В письме Минфина России от 04.05.2006 № 0304-09/08 также указано, что обособленные подразделения выписывают покупателям счета-фактуры только от имени организации.

При этом в строках 2 «Продавец» и 2а «Адрес» указываются реквизиты организации, в строке 2б «ИНН/КПП продавца» — КПП обособленного подразделения, в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» — наименование и почтовый адрес подразделения.

Если в счете-фактуре, по которому налогоплательщик претендует на получение вычета, указаны недостоверные сведения, то вероятность отказа в вычете довольно высока.

Не стоит забывать о том, что в целях определения достоверности сведений, содержащихся в счетах-фактурах, налоговые инспекции осуществляют встречные проверки контрагентов — поставщиков отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав. Налоговые инспекции в том числе проверяют первичные бухгалтерские документы по сделкам, на основании которых поставщики отгрузили товары (работы, услуги, имущественные права) и выставили счета-фактуры. Первичные бухгалтерские документы, так же, как и счета-фактуры, должны содержать достоверные подписи руководителей и адреса поставщиков.

Если налогоплательщик представляет в обоснование примененных им налоговых вычетов по НДС счета-фактуры, в которых содержатся недостоверные сведения о поставщике, это нарушает требования, предусмотренные ст. 169 НК РФ. Следовательно, такие счета-фактуры не могут являться основанием для вычета или возмещения НДС. В подтверждение поддержки судами позиции налоговой инспекции в такой ситуации можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.05.2006 по делу № А11-14599/2005-К2-23/523;

• в строке 3 — полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется «он же». Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя;

• в строке 4 — полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. При заполнении данных строк счета-фактуры

также могут возникнуть проблемы.

Дело в том, что постановление № 914 допускает при заполнении строки 3 (в случае если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо) указывать «он же», а непосредственно в НК РФ такой возможности не предусмотрено. В связи с этим не исключена ситуация, когда налоговики потребуют указывать все реквизиты грузоотправителя, ссы-

лаясь при этом теперь уже на положения подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ. Арбитражная практика содержит такие примеры, в качестве доказательства можно привести постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2004 по делу № А56-4369/04 или Западно-Сибирского Округа от 18.10.2004 по делу № Ф04-7480/2004(5566-А75-23). Причем в этой ситуации налоговые органы указывают на то, что реквизиты счета-фактуры заполняются налогоплательщиком только на основании требований НК РФ. Чтобы исключить претензии со стороны налоговых органов, целесообразно не писать в этой строке «он же», а заполнить реквизиты полностью. Если выставлен такой счет-фактура и нет возможности его исправить, то следует для отстаивания своего права на вычет обратиться в суд.

Если при оформлении счета-фактуры организацией-продавцом, являющейся одновременно грузоотправителем, в строке 3 счета-фактуры проставлен прочерк, то этот счет-фактура может быть квалифицирован налоговыми органами как составленный с нарушением порядка. Не исключено, что контролирующие органы проставление прочерка в строке 3 счета-фактуры признают неправомерным, так как постановление № 914 предусматривает, что при оформлении счетов-фактур в случае, если продавец и грузоотправитель — одно и то же лицо, в строке 3 счета-фактуры пишется «он же».

Прочерки согласно письму МНС России № ВГ-6-03/404 ставятся в строках и графах только в случаях, предусмотренных постановлением № 914, а именно: когда некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации.

Следует обратить внимание на то, что постановление № 914 не распространяет это правило на случай, если покупатель одновременно является и грузополучателем. Поэтому при заполнении строки 4 в любом случае указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а по строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами.

Если в счете-фактуре речь идет о реализации работ или услуг, то в данных строках счета-фактуры проставляются прочерки, то же самое касается и объектов недвижимости. Такие разъяснения даны в письме МНС России № ВГ-6-03/404. На взгляд автора, такие же правила должны применяться и при передаче имущественных прав.

В то же время строки 3 и 4 могут быть заполнены и в соответствии с порядком, установленным постановлением № 914, так как дополнительное

заполнение реквизитов установленной формы счета-фактуры не может считаться нарушением.

Минфин России в письме от 24.04.2006 № 0304-09/07 дает ответ на вопрос налогоплательщика: как заполнять реквизиты счетов-фактур, связанные с наименованием и адресом грузоотправителя и грузополучателя в случае оказания услуг: «В связи с тем, что в случае оказания услуг данные понятия отсутствуют, при оказании услуг в выставляемых счетах-фактурах в строках 3 «Грузоотправитель в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес» и 4 «Грузополучатель в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес» должны проставляться прочерки».

Практика свидетельствует о том, что многие поставщики услуг при выставлении счетов-фактур заполняют строки «Грузоотправитель» и «Грузополучатель» , указывая те же данные, что и по строкам «Продавец» и «Покупатель», вместо того чтобы проставлять прочерки.

Проставление в счетах-фактурах в указанных случаях тех же данных, что и в строках «Продавец» и «Покупатель», по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, не является причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таких счетах-фактурах (письмо Минфина России от 24.04.2006 № 03-04-09/07): «В то же время проставление в счетах-фактурах в указанных случаях тех же данных, что и в строках «Продавец» и «Покупатель», по нашему мнению, не является причиной для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость, указанных в таких счетах-фактурах».

Подведем итоги рассмотренных вариантов заполнения строк 3 и 4 при оформлении счетов-фактур налогоплательщиками, оказывающими услуги, выполняющими работы.

Варианты заполнения строки 3 «Грузоотправитель и его адрес»:

1) проставляется прочерк;

2) указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами и почтовый адрес грузоотправителя;

3) если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке может быть указано «он же».

Варианты заполнения строки 4 «Грузополучатель и его адрес»:

1) проставляется прочерк;

2) указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и почтовый адрес грузополучателя;

• в строке 5 согласно постановлению № 914 счета-фактуры указываются — реквизиты (но-

мер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура).

В тексте же налогового законодательства указано, что по данной строке указывается: «номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)».

Как следует из текста НК РФ, эта строка заполняется только в случае получения авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в других случаях эту строку заполнять не нужно.

Этот вывод подтверждается и многочисленной арбитражной практикой (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2007 № А56-20445/2006, Северо-Западного округа от 26.04.2006 по делу № А56-3833/2005, Московского округа от 14.02.2005, 09.02.2005 по делу № КА-А40/225-05 и др.).

Следует заметить, что это, пожалуй, единственное напоминание (за исключением ст. 162.1 НК РФ) налогоплательщику НДС, что ранее гл. 21 НК РФ предусматривала получение авансов налогоплательщиками. То есть законодатель не внес в данную строку счета-фактуры необходимых изменений, касающихся получения оплаты, частичной оплаты. Поэтому следует обратить внимание на то, что в случае получения оплаты, частичной оплаты под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) налогоплательщик обязан заполнить данную строку.

С 01.01.2006 обязанность начисления сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, возникает у налогоплательщика в соответствии с требованиями п. 1 ст. 167 НК РФ: «В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11,13 — 15настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав».

Практика показывает, что налогоплательщики при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок часто «забывают» указывать реквизиты платежно-расчетного документа и в результате своей забывчивости теряют право на получение вычета.

Следует обратить внимание, что в тексте НК РФ не указано, распространяется ли норма о заполнении этого поля на счет-фактуру, оформляемую налогопла-

тельщиком при получении предварительной оплаты, или же на тот счет-фактуру, который выставляется при отгрузке по этой предварительной оплате.

Налоговые органы требуют заполнения данного поля и в том случае, если отгрузка произведена и право на вычет реализует уже не продавец, получивший предварительную оплату, а покупатель. Такую же точку зрения занимает и Минфин России в письме от 13.04.2006 № 03-04-09/06. Указанный документ разъясняет, что счета-фактуры, выставленные без указания номеров платежно-расчетных документов поставщиками товаров (работ, услуг), по которым были перечислены суммы частичной оплаты, не могут служить основанием для принятия к вычету указанных в таких счетах-фактурах сумм НДС.

Таким образом, если организация произвела оплату или частичную оплату в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг, имущественных прав), то, получив счет-фактуру от поставщика при отгрузке, необходимо проверить, чтобы строка 5 в этом счете-фактуре была обязательно заполнена.

На это указывается в письме Минфина России от 28.03.2007 № 03-02-07/1-140, согласно которому:

«В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 169 Кодекса в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выпол -нения работ, оказания услуг) в счете-фактуре, выписываемом в одном экземпляре, по строке 5 указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет продавца товаров (работ, услуг). При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной оплаты (частичной оплаты) в счете-фактуре также следует указывать номер платежно-расчетного документа, на основании которого была получена оплата (частичная оплата)».

Если же указанная строка не заполнена, то восстановить право на вычет можно путем внесения исправлений в счет-фактуру. Именно так рекомендуют поступить работники министерства в письме Минфина России от 13.04.2006 № 03-04-09/06. Внести исправления в счет-фактуру позволяет п. 29 постановления № 914.

В случае уточнения информации о номерах платежно-расчетных документов в счета-фактуры, выставленные продавцом, следует внести соответствующие исправления как в экземпляры счетов-фактур, оставшихся у продавца, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю.

Довольно часто в практической деятельности налогоплательщиков возникает ситуация, когда оплата под предстоящую поставку поступает несколькими платежами. Как заполняется строка 5 счета-фактуры в этой ситуации, НК РФ не разъясняет. Согласно письму Минфина России от 28.03.2007 № 03-02-07/1-140 в строке 5 необходимо указать номера всех платежно-расчетных документов, по которым поступила предварительная оплата.

Такого же мнения придерживаются и судьи, о чем свидетельствует постановление ФАС СевероЗападного округа от 17.01.2005 № А56-15610/04.

Много вопросов возникает по поводу того, следует ли заполнять строку 5 счета-фактуры, если получение предварительной оплаты и отгрузка происходят в течение одного налогового периода. О том, как эту ситуацию оценивают сотрудники финансового ведомства, указано в письме Минфина России от 20.01.2004 № 04-03-11/07, согласно которому номер платежно-расчетного документа указывается в счете-фактуре независимо от того, в одном периоде произошло получение предварительной оплаты и осуществлена отгрузка или нет.

Хотя существующая арбитражная практика дает основания полагать, что судьи не так категоричны и не считают платежи, полученные в том же налоговом периоде, что и отгрузка, авансовыми, а следовательно, и признают правомерность незаполнения налогоплательщиком данного реквизита. В качестве примера можно привести постановления ФАС Московского округа от 09.09.2006 № КА-А40/10960-06 по делу № А40-84616/05-107-646, Уральского округа от 20.11.2006 № Ф09-10308/06-С2 по делу № А07-9804/06, ВосточноСибирского округа от 29.11.2005 и др.

Нередко случается, что представители юридических лиц или индивидуальные предприниматели приобретают товары (работы, услуги) за наличный расчет.

Как следует из ст. 168 НК РФ, розничные продавцы не обязаны выставлять счета-фактуры покупателям, однако это положение справедливо только в том случае, если реализация осуществляется населению (гражданам). Если же реализация осуществляется представителю юридического лица или индивидуальному предпринимателю, то продавец обязан выдать счет-фактуру. Помимо счета-фактуры покупателю выдается чек контрольно-кассовой техники.

Налоговые органы настаивают на том, что при приобретении товаров за наличный расчет строка 5 счета-фактуры также подлежит заполнению, об этом, в частности, говорится в письме МНС России от 10.10.2003 № 03-1 -08/2963/11-АЛ268 «О порядке

выставления счетов-фактур и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ».

Мало того, на это указывается и в письме Минфина России от 24.04.2006 № 03-04-09/07, являющемся ответом на вопрос налогоплательщика: «Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 предусмотрено, что при оплате товаров, приобретенных за наличный расчет, в указанной строке счета-фактуры указываются реквизиты кассового чека. В связи с этим налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров за наличный расчет, в которых отсутствуют указанные реквизиты, к вычету не принимается».

На взгляд автора, это требование проверяющих органов не подкреплено нормами налогового законодательства. Во-первых, в ст. 169 НК РФ такого требования нет, во-вторых, после 01.01.2006 факт оплаты товаров (работ, услуг) вообще не имеет значения. Тем не менее это требование в постановлении № 914 до сих сохранено, несмотря на то, что оно в значительной степени было изменено постановлением № 283.

Поэтому, несмотря на то, что НК РФ не требует от налогоплательщика оплаты для реализации права на вычет, при приобретении товаров за наличный расчет целесообразно все-таки указывать в строке 5 реквизиты чека контрольно-кассовой техники. В противном случае не исключено, что налоговый орган откажет в вычете. По данному вопросу нет и арбитражной практики, поэтому при возникновении спорной ситуации налогоплательщику будет трудно оспаривать отказ налогового органа по этому основанию.

Следует обратить внимание, что если в НК РФ речь идет только о номере платежно-расчетного документа, то постановление № 914 требует указывать помимо номера еще и дату. Во избежание споров лучше в этой строке указать и номер, и дату платежно-расчетного документа;

• в строке 6—полное или сокращенное наименова -ние покупателя в соответствии с учредительными документами;

• в строке 6а — место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами;

• в строке 6б — идентификационный номер и код причины поставки на учет налогоплательщика-покупателя.

По поводу заполнения строк 6 — 6б счета-фактуры стоит заметить, что все положения, рассмотренные ранее относительно налогоплательщика-продавца, справедливы и в отношении налогоплательщика-покупателя.