Бухгалтерский учет и отчетность: Исправление ошибок, допускаемых при ведении учета и формировании отчетности, с учетом ПБУ 22/2010

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ: ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК, ДОПУСКАЕМЫХ ПРИ ВЕДЕНИИ УЧЕТА И ФОРМИРОВАНИИ ОТЧЕТНОСТИ, С УЧЕТОМ ПБУ 22/2010

В. В. СЕМЕНИХИН,

руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Нередко возникают ситуации, когда при ведении бухгалтерского учета и формировании бухгалтерской отчетности допускаются ошибки. Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. действуют новые правила исправления ошибок в бухгалтерском учете, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010).

Рассмотрим, как исправить ошибки, выявленные в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета, а также в бухгалтерской отчетности.

Общие требования к ведению организацией бухгалтерского учета установлены Федеральным законом от 21.11.1996 N° 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 129-ФЗ).

Согласно ст. 8 Федерального закона № 129-ФЗ бухгалтерский учет должен вестись организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При этом ведется бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в валюте Российской Федерации (в рублях) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Все хозяйственные операции и результаты инвен-

таризации своевременно регистрируются на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения в бухгалтерском учете учитываются организацией раздельно.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ). Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ составляется на бумажных и машинных носителях информации в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания. Принимается к учету данный документ, если он составлен по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В случае отсутствия унифицированной формы документа организации вправе применять самостоятельно разработанные формы, содержащие следующие обязательные реквизиты:

— наименование документа;

— дату составления документа;

— наименование организации, от имени которой составлен документ;

— содержание хозяйственной операции;

— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

— личные подписи указанных лиц.

Следует отметить, что в унифицированные

формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. На это указывает постановление Госкомстата России от 24.03.1999 № 20 «Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации». При этом все реквизиты унифицированных форм первичной учетной документации должны оставаться без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, используются регистры бухгалтерского учета (ст. 10 Федерального закона № 129-ФЗ). Указанные регистры могут вестись различными способами — в специальных журналах, на отдельных листах, карточках, в виде машинограмм, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных носителях. Отражение хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах производится в хронологическом порядке с группировкой операций по соответствующим счетам.

Согласно ст. 13 Федерального закона №129-ФЗ организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность.

Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности государственных (муниципальных) учреждений, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

— бухгалтерского баланса;

— отчета о прибылях и убытках;

— приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

— аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;

— пояснительной записки.

Состав бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений определяется Минфином России.

Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности, который состоит из:

— бухгалтерского баланса;

— отчета о прибылях и убытках;

— отчета о целевом использовании полученных средств.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России. Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Минфина России.

При составлении первичного учетного документа могут быть допущены ошибки. Если ошибка выявлена, то необходимо внести исправления в этот документ. Как было сказано ранее, ПБУ 22/2010, утвержденное приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010») (далее — ПБУ 22/2010) устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 ошибка в бухгалтерском учете и отчетности — это неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Причины ошибок могут быть следующими:

— неправильное применение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

— неправильное применение учетной политики организации;

— неточности в вычислениях;

— неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

— неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

— недобросовестные действия должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Следует отметить, что в ПБУ 22/2010 содержится понятие существенной ошибки. Таковой признается ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Следовательно, каждая организация обязана разработать и закрепить в своей учетной политике критерии существенности ошибок. Обычно критерии существенности выражаются в суммовом или процентном отношении к статье, также могут вводиться дополнительные качественные критерии.

Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Порядок исправления ошибок зависит от момента их обнаружения.

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. При этом не имеет значения, является ошибка существенной или нет. Внесения корректировок в бухгалтерскую отчетность не требуется.

Пример 1. В декабре 2011 г. бухгалтер организации выявил, что не принято к учету в июле месяце 2010г. основное средство на сумму 50 000руб., которое используется для управленческих нужд, также не отражена амортизация в сумме 5 000 руб.

Данная ошибка была выявлена до утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. и признана существенной для отчетности. Исправительные записи следует отразить в месяце обнаружения. При этом делаются следующие проводки:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 50 000руб. — отражена покупная стоимость ОС;

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 50 000руб. — принято к учету ОС;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственныерасходы» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 5 000рублей — отражена сумма амортизационных отчислений по ОС;

Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» — 5 000 руб. — списаны управленческие расходы.

Согласно п. 6 ПБУ 22/2010, если ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и тому подобное, то она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность) (п. 7 ПБУ 22/2010).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и тому подобное, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, она исправляется также записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность,

а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Если существенная ошибка предшествующего отчетного года выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, для того чтобы ее исправить, следует составить бухгалтерские записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).

Но это еще не все. Подпункт 2 п. 9 ПБУ 22/2010 предписывает пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

На практике возможна ситуация, когда организация обнаружит существенную ошибку, которая была допущена до начала самого раннего предшествующего отчетного периода из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год.

В этом случае корректировке подлежит вступительное сальдо на начало самого раннего из представленных отчетных периодов по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала (п. 11 ПБУ 22/2010).

Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности, то необходимо скорректировать вступительное сальдо на начало самого раннего из периодов,

пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010). Такая ситуация представлена в п. 13 ПБУ 22/2010 и возможна, если:

— либо требуются сложные или многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

— либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Пример 2. Предположим, ошибка обнаружена в июле 2011 г. Годовой отчет за 2010г. уже утвержден и представлен в налоговую инспекцию. Исправить эту ошибку записями 2010г. нельзя. Поэтому исправительные записи делаются в июле 2011 г.

При расчете налога на прибыль в 2011 г. ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не учитываются. Поэтому в бухгалтерском учете следует отразить сумму сформированного постоянного налогового обязательства.

Пример 3. В октябре 2010г. со склада предприятия был продан товар на сумму 6 000 руб. (в том числе НДС — 1 000 руб.). При отражении операций по его реализации была неверно указана покупная цена этого товара. На самом деле она составляла 2 000 руб., а было указано 4 000 руб. Это привело к тому, что в бухгалтерской отчетности были искажены показатели остатка товара на конец года и финансового результата за 2010г. Ошибка была обнаружена в апреле 2011 г. после сдачи баланса за 2010 г. в налоговую инспекцию. Чтобы исправить некорректность, счетовод сделал сторнировочные записи. В результате такой записи была скорректирована сумма остатка товара, которая стала соответствовать действительности. Но в то же время эта запись исказила показатель себестоимости реализованного товара и финансового результата за II квартал 2011 г.

Выявленную ошибку следовало исправлять иначе — будто была выявлена прибыль прошлых лет.

Следует отметить, что согласно п. 15 ПБУ 22/2010 организация должна раскрывать информацию только в отношении существенных оши-

бок отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Обратите внимание, что это касается не только годовой, но и промежуточной бухгалтерской отчетности. Раскрывая информацию о существенных ошибках, организации следует описать характер ошибки, привести сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый предшествующий период и сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются

причины этого, а также приводится описание

*

способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Список литературы

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

2. Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации: постановление Госкомстата России от 24.03.1999 № 20.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.