Система целевых затрат при оказании стивидорных услуг: проблемы внедрения

DOI: 10.24143/2073-5537-2018-4-94-106 УДК [311:657.3.012 ]

Э. К. Салахова

СИСТЕМА ЦЕЛЕВЫХ ЗАТРАТ ПРИ ОКАЗАНИИ СТИВИДОРНЫХ УСЛУГ:

ПРОБЛЕМЫ ВНЕДРЕНИЯ

В мировой практике накоплен значительный положительный опыт применения системы управления целевыми затратами (таргет-костинг), ориентированной на формирование себестоимости продукта с учётом его среднеотраслевого уровня прибыли и рыночной цены. Российским предприятиям также необходимо использовать преимущества данной технологии управления себестоимостью изготовления востребованных обществом товаров и услуг по приемлемым ценам. Целевые затраты - это часть расходов организации на изготовление продукта, которые необходимо скорректировать без ущерба качеству, исходя из ценовых требований и предпочтений потребителей. Использование целевого подхода возможно не только в управлении себестоимостью нового, разрабатываемого продукта, но и уже традиционно выпускаемого, существующего «старого» продукта с целью его ценовой актуализации к запросам потребителей. Интеграция России в мировую систему распределения потоков товаров и других материальных ресурсов ставит определённые требования к состоянию морского портового хозяйства и организационно-техническому уровню, к качеству оказания стивидорных и других услуг. По оценкам специалистов, торгово-транспортные суда проводят почти половину своего эксплуатационного времени в российских морских портах, от оперативности работы которых зависят объёмы и эффективность грузоперевозок. Большое значение для перевозчиков (потребителей стивидорных услуг) имеют тарифы и качество оказанных услуг. Применение системы целевых затрат в портовом хозяйстве РФ является весьма востребованной инновационной технологией управления. Проведён анализ информации о деятельности Астраханского морского порта за 2014-2017 гг., доказана необходимость применения системы целевых затрат (таргет-костинг) в управлении себестоимостью стивидорных услуг. Методико-организационные подходы к идентификации, оценке и оптимизации целевых затрат на оказание стивидорных услуг направлены на повышение эффективности деятельности морского порта и расширения практики применения современных инструментов бухгалтерского управленческого учёта.

Ключевые слова: управленческий учёт, стратегическое развитие, целевые затраты, тар-гет-костинг, стивидорные услуги, рыночная конъюнктура, расчёт целевой себестоимости.

Введение

Динамизм, постоянный рост и усложнение мировой экономики требуют коренных институциональных преобразований на макро- и микроуровнях управленческой деятельности. На уровне производства это связано с внедрением инновационных технологий и продуктов, ростом конкурентоспособности традиционно выпускаемых продуктов, с механизацией и автоматизацией трудовых процессов.

Изменения должны происходить и в информационном обеспечении оптимального управления развитием хозяйствующих субъектов. Формирование объективной, оперативной и полезной информации направлено на обеспечение экономически обоснованных управленческих решений на любых уровнях управления экономикой. Важную роль в решении данной задачи отводится подсистеме управленческого учёта, в которой применяются различные инструменты (бюджетирование, сегментарный учёт и внутренняя отчётность, управленческий анализ и контроль, системы управления себестоимостью, калькулирование, «зеркальные» счета, балансовый метод и т. п.).

В российской практике бухгалтерского управленческого учёта в последнее время находят широкое распространение системы управления себестоимостью, которые ориентируют компании на рыночную конъюнктуру, это системы «Директ-костинг» и «Стандарт-костинг», «Система АВС», «Система JIT (точно в срок)» и др. Однако только система управления целевыми затратами «Таргет-костинг» позволяет формировать себестоимость исходя из среднеотраслевого уровня прибыли и рыночной цены продукта. Во многих развитых странах (Европа, США и Япония) имеется значительный опыт применения данной системы управления себестоимостью, и российским предприятиям необходимо использовать преимущества, которые обеспечивает данная технология в управлении производством востребованных обществом товаров и услуг по приемлемым ценам.

Выход российских предприятий на международный рынок выявил необходимость их соответствия требованиям международного бизнес-сообщества по критериям качества и прозрачности корпоративного управления, долгосрочной устойчивости бизнеса. Недостаточная разработанность теоретико-методических и организационных аспектов внедрения системы управления целевыми затратами «Таргет-костинг», большая её практическая востребованность в управлении себестоимостью продукции и формировании ценовой политики организаций определяют актуальность настоящего исследования.

Сущность и классификация целевых затрат. Целевая себестоимость, цена и прибыль

В теории управленческого учёта под «целевыми» затратами понимается себестоимость обособленного продукта (продукции, работы, услуги), элемент шифрования и идентификации расходов на изготовление определённого производственного продукта; обособленно измеряемый вид определённой деятельности. Потребность в информации о целевых затратах объясняется необходимостью в количественной оценке эффективности использования конкретных ресурсов.

При анализе деятельности бюджетного учреждения осуществляется оценка использования выделенных финансовых ресурсов по целевому назначению. Кодирование финансового обеспечения позволяет осуществлять контроль направления ресурсов на возмещение нормативных статей затрат при оказании государственных услуг.

В экономической литературе также выделяют классификационный признак затрат - по «целевому назначению». Каждый хозяйствующий субъект (предприятие) осуществляет собственную группировку однородных, однонаправленных видов затрат для определения назначения расходования ресурса, номенклатура данных статей расходов зависит от организационно-управленческих и отраслевых особенностей функционирования конкретного предприятия, применяется при калькулировании и текущем планировании себестоимости продуктов, учёте доходов и расходов производства.

При группировке затрат по целевому признаку необходимо обеспечить выполнение условий - однородность целевого назначения объединённых в одну статью затрат и соответствующий уровень детализации статей, и не включать в одну статью различающиеся по сущность (природе) расходы.

В практике управленческого учёта все затраты подразделяются на две большие группы:

— расходы для расчёта себестоимости продукции и финансового результата;

— расходы для обоснования и контроля управленческих решений.

В бухгалтерском управленческом учёте основное внимание уделено второй группе затрат, где затраты классифицируются: по отношению к динамике объёма производства - переменные и постоянные; по результативности - непродуктивные и продуктивные; по вариативности - альтернативные, вменённые; по периоду - краткосрочные и долгосрочные; по динамичности - релевантные и нерелевантные; по охвату регулированием, планированием и контролем - регулируемые и нерегулируемые, планируемые и непланируемые, контролируемые и неконтролируемые; по месту возникновения - расходы центра ответственности и т. п.

В традиционных методиках группировки производственных затрат хозяйствующими субъектами не выделяются целевые и нецелевые расходы, они не знакомы российскому производственному учёту.

Термин «целевые затраты» появился в российском управленческом учёте сравнительно недавно. В настоящее время данное понятие связывают только с системой «Таргет-костинг». В экономической литературе приведено множество определений целевых затрат:

— издержки организации, которые диктует рынок [1];

— разница между текущими и допустимыми затратами, т. е. то, что предстоит сократить [2];

— максимальные расходы на производство и продажу продукта, превышение которых приводит к недополучению производителем ожидаемой прибыли и ценовой неудовлетворённости покупателя;

— затраты, которые предприятие может себе позволить при имеющемся в настоящее время состоянии рынка [3];

— разность между целевой ценой и целевой прибылью [4] и т. п.

По мнению автора, отличие целевых затрат от фактических заключается в том, что к целевым относят только те расходы, которые реально можно оптимизировать: скорректировать по величине или структуре, сократить или увеличить (если требуется для улучшения качества про-

дукта). Определение целевых затрат как разницы между текущими и допустимыми расходами позволяет сделать вывод, что это не все расходы на изготовление продукта, а только определённая их часть. Также вызывает сомнение связь целевых затрат с ожидаемой прибылью производителя: в социально-значимых отраслях производства главной целью является удовлетворение потребительских пожеланий покупателей продукции (заказчиков работ и услуг), а получаемые убытки обычно компенсируются различными инструментами государственного регулирования (финансовыми, налоговыми, административными и т. п.). Получение льгот по налогообложению, доступ к общенациональным природным ресурсам, улучшение социально-экологического имиджа компании, сохранение доли в соответствующем сегменте рынка и т. п. являются для предприятий не менее важными результатами финансово-хозяйственной деятельности, направленными на стратегическое развитие собственного бизнеса.

Авторская формулировка понятия «целевые затраты» - это часть расходов организации на изготовление продукта, которые необходимо скорректировать без ущерба качеству, исходя из ценовых требований и предпочтений потребителей. Таким образом, к целевым затратам относятся, в соответствии с классификацией затрат в себестоимости, затраты второй группы «Обоснование и контроль управленческих решений» - релевантные, регулируемые, планируемые, контролируемые расходы.

Можно согласиться с мнением, что целевые - это «идеальные» затраты, к которым необходимо стремиться и которые согласовываются с реальными возможностями предприятия (организационными, производственно-технологическими, экономическими и т. п.) [4].

Справедливо считается, что целевые затраты необходимо отличать от нормативных затрат.

Нормативные затраты при системе «Стандарт-костинг» - это внутренне ориентированные затраты, утверждённые в результате анализа производственных возможностей предприятия. Целевые затраты являются внешне-ориентированными, основанными на анализе рыночной ситуации, постоянно изменяются по величине и структуре, в соответствии с усовершенствованием, повышением эффективности производства и управления предприятием.

Отдельные авторы отождествляют понятия «плановая себестоимость», «нормативная себестоимость», «сметная себестоимость» и «целевая себестоимость» [1, 3]. Плановая себестоимость является прогнозом будущих расходов, установленных по плановым нормативам, включает предполагаемые расходы по изготовлению продукта в плановом периоде. Нормативная себестоимость определяется величиной издержек производства по статьям калькуляции исходя из действующих (текущих) норм и нормативов. Сметная себестоимость рассчитывается при отсутствии установленных норм расхода и учётных данных за прошлый период в процессе проектирования и производства новых продуктов. Наиболее близка к целевой - сметная себестоимость, в процессе разработки нового продукта сметная себестоимость стремится к целевой себестоимости. Целевая себестоимость - это общественно-необходимые затраты на изготовление продукта, превышение которых не будет обеспечено рыночным спросом на данный продукт.

При формировании целевой себестоимости проектируемый продукт разделяется на составные элементы, определяющие его отдельные потребительские свойства (функции); определяется степень важности данного элемента (свойства) для покупателей или при оценке качества продукта; затем показатели важности данных элементов в структуре продукта сопоставляются с величиной затрат, обеспечивающих данный элемент. Используя данные сопоставления, составляется план сокращения суммы тех групп затрат, которые создают не особо важные для качества продукта или для потенциальных покупателей (заказчиков) элементы (свойства) продукта. В данном процессе могут быть использованы приёмы функционально-стоимостного анализа. Построение структурной модели нового продукта, определение связи элементов структуры продукта с его потребительскими свойствами (функциями), завершается распределением производственных затрат между элементами структуры продукта.

Расчёт коэффициентов значимости /-го элемента структурной модели продукта для покупателей Lj осуществляется по формуле

N

Ц =№ + )

1

где / - элемент структуры нового продукта; 1 - потребительское свойство продукта (его функция); N - общее количество потребительских свойств (функций) нового продукта; - оценка

N

значимости /-го потребительского свойства продукта покупателем (заказчиком), = 1; Р]/ -

/

удельный вес /-го элемента структуры нового продукта при обеспечении его потребительского

N

свойства /, ^Р]1 = 1.

/

Рекомендуемая доля прямых затрат на /-й элемент структуры нового продукта Zp равна коэффициенту его значимости, определяется как произведение по формуле

Ц = Ц • ^ ± о;,

где ZPj и Zj - рекомендуемая (планируемая) и фактическая доля прямых затрат на/-й элемент структуры нового продукта; ±о/ - величина снижения доли прямых затрат на /-й элемент

структуры нового продукта.

Рекомендации по снижению величины определённых статей затрат передаются конструк-торско-технологическим службам предприятия для разработки технического решения проблемы оптимизации соответствующих затрат. При анализе структуры производственных затрат также необходимо учитывать значимость и контролируемость каждой статьи затрат. Реальную экономию можно достичь по статьям, имеющим удельный вес более 1 % от общей величины затрат; для получения около 80 % экономии себестоимости продукта достаточно проанализировать 20 % от общей суммы производственных затрат организации, не оставляя без внимания те статьи, по которым произошло резкое увеличение суммы затрат. Однако не все существенные по удельному весу статьи издержек могут быть снижены (страховые взносы, арендные платежи, абонентская плата за услуги связи и т. п.). При оптимизации расходов предприятия необходимо анализировать не только статьи, по которым можно достичь сокращения величины затрат, но и те статьи, по которым наблюдается значительный рост [5].

Целевую калькуляцию себестоимости рассматривают как ориентированный на стоимостные потребности покупателя приём, используемый в процессе управления затратами. Целевое калькулирование осуществляется в 5 итераций:

— установление целевой цены по запросам покупателей (заказчиков);

— расчёт целевой маржи и целевой прибыли;

— определение целевой себестоимости по целевой цене;

— определение фактической себестоимости;

— определение способов приведения фактической себестоимости до уровня целевой.

Традиционно цена продукта - это продажная цена с учётом льгот, накидок, скидок. Целевая (ожидаемая) цена продукта включает не только сумму, которую оплачивает покупатель в момент покупки, но и его дальнейшие расходы на эксплуатацию, ремонт и утилизацию продукта. Она определяется на основе маркетинговых исследований возможностей рынка до начала разработки нового продукта. Затем с учётом ситуации на рынке сбыта данного продукта (желаний покупателей, возможностей конкурентов) определяется величина скидок, дополнительных расходов и налогов на продажу и ожидаемой валовой прибыли [3]. На величину скидки влияют рыночная конъюнктура, характер контракта, условия поставки продукта и его оплаты, взаимоотношения с покупателями и заказчиками. Скидки, предоставляемые покупателям (заказчикам) имеют важное значение в стимулировании спроса на продукт.

После установления целевой цены продукта определяется целевая прибыль с учётом стратегических и текущих целей по реализации продукции компании (объём продаж, ассортиментная политика, рыночная позиция отдельных продуктов и т. п.). Сущность ассортиментной политики компании заключается в формировании оптимального соотношения продуктов компании с разными стадиями жизненного цикла с целью долгосрочной стабилизации объёмов продаж и поддержания прогнозируемого уровня целевой прибыли. При расчёте целевой прибыли принимаются во внимание динамика покупательского спроса, рыночная конъюнктура продуктов компании и её конкурентов. Она рассчитывается для групп новых и выпускаемых продуктов, в зависимости от стадии жизненного цикла каждого продукта и его роли в освоении нового или сохранении существующего рынка. Прибыль каждой группы продуктов будет высокой, если жиз-

ненный цикл входящих в группу продуктов будет коротким. Для отдельных продуктов требуются дополнительные инвестиции для поддержания их конкурентоспособности, тогда величина целевой прибыли корректируется. В практической деятельности для определения целевой прибыли сравниваются показатели рентабельности активов (англ. Return on Assets - ROA) и продаж компании (Retumon Sales - ROS) с аналогичными показателями рентабельности по отрасли.

Основные положения системы управления целевыми затратами

Система целевых затрат, или таргет-костинг, впервые была применена в США корпорацией «General Electric» (1947 г.), однако общепризнано, что родиной системы является Япония, где в 1965 г. компания «Toyota» впервые использовала концепцию целевых затрат в производстве [6]. Позднее широкое применение системы «Целевые затраты» произошло после выхода в свет в 1988 г. статьи японского управленца Тоширо Хиромото в Гарвардском экономическом журнале «Anotherhidden-Japanese Management Accounting» («Скрытый клинок: японский управленческий учёт»). В статье, посвящённой управленческому учёту в Японии, Т. Хиромото впервые применил термин «таргет-костинг», который теперь используется для определения системы целевых затрат [6]. Систему целевых затрат можно рассматривать не только как инструмент оптимизации себестоимости, но и как новый метод ценообразования. Согласно традиционным подходам ценообразования, цена является окончательной (положительной или отрицательной) оценкой результативности выполненной работы по разработке и изготовлению нового продукта. В системе целевых затрат определение цены изделия предшествует процессам технико-технологической разработки нового изделия, а после разработки и изготовления опытного образца - является координатором дальнейшего усовершенствования данного продукта.

При целевом подходе традиционное «затратное» ценообразование заменяется «целевой» себестоимостью, способ выбрасывания товара на рынок - предложением востребованного рынком продукта с адаптированной к возможностям покупателей себестоимостью [5].

В современной экономической литературе имеется множество определений системы тар-гет-костинг разных авторов [1, 7, 8]. Ниже приведён небольшой перечень, раскрывающий сущность и основные принципы данной системы:

— систематический, внешне ориентированный на покупателей процесс планирования прибыли [7];

— метод целевого стратегического управления затратами [1];

— структурный подход к определению себестоимости, обеспечивающий приемлемый уровень прибыли по установленным заранее цене, функциям и качеству продукта производства и реализации [8];

— система определения себестоимости нового продукта на основе рыночной цены, необходимой нормы прибыли и требований определённой категории потребителей.

Система целевых затрат представляет собой концепцию стратегического планирования производства инновационных или модернизированных продуктов, снижения затрат на их изготовление и калькулирование целевой себестоимости.

Данная система позволяет выработать стратегическую инновационную политику предприятия, а также политику совершенствования, модернизации устаревшей продукции. Некоторые авторы рассматривают в структуре системы таргет-костинг такие элементы, как целевая цена, целевая прибыль и целевые затраты [2, 9].

В системе целевых затрат приоритет отдаётся рыночной цене продукта, на которую необходимо ориентироваться при исчислении себестоимости его изготовления:

Цц-(Ск + Рд + Нп + Пц) = с

где Цц - целевая рыночная цена (targetprice); Ск - предоставленные скидки с цены продукта; Рд - дополнительные (непредвиденные) расходы на продажу; Нп - налоги с продаж; Пц - целевая прибыль (targetprofit); Сц - целевая себестоимость (targetcost) [10].

Задачей системы целевых затрат является не только снижение себестоимости нового продукта, но и оптимизация соотношений в его производстве:

Цена / Качество / Свойства / Себестоимость.

Если в результате аналитической работы выясняется, что «узким местом» в процессе формирования «целевой себестоимости» оказываются цены и качество поставленных товарно-материальных ценностей, то принципы таргет-костинг можно применить и к поставщикам этих ресурсов и подрядчикам.

Цена на продукт в японской системе «Таргет-костинг» определяется с учётом 4 внешних факторов:

— ценовая политика конкурентов;

— целевая ниша для продукта на рынке;

— пожелания покупателей и заказчиков к свойствам товара (анкетирование);

— ценовые предпочтения покупателей (заказчиков) в отношении продукта с определёнными свойствами (опрос) [11].

Система «Таргет-костинг» применяется, как правило, в производстве высокочувствительных к ценам новых продуктов, которые реализуются на высококонкурентных рынках [3]. Ценообразование по системе целевых затрат основано:

— на корректировке функций нового разрабатываемого продукта (удаление имеющихся или дополнительное включение новых);

— изменении дизайна продукта или других физических показателей;

— изучении аналогичных заменяемых продуктов конкурентов (недостатков и достоинств, цен и функций).

Таким образом, ориентация производства и себестоимости предлагаемого нового продукта к требованиям рынка при системе «Целевые затраты» осуществляется путём установления стоимостных рамок по элементам структуры нового продукта, выявления неиспользуемых резервов и определения ценового диапазона в договорной политике с поставщиками ресурсов [3].

Таргет-костинг считается «предупредительным» методом, который позволяет проектировщикам заранее предвидеть и корректировать отклонения в установленной величине затрат в сметной себестоимости продукта. По оценкам экспертов, до 70 % себестоимости продукта на протяжении его жизненного цикла формируются на основе решений, принятых на ранних стадиях проектирования и разработки нового продукта, при его передаче на стадию массового изготовления - уже сформировано около 90 % всей его себестоимости. Для дальнейшего регулирования себестоимости конструктивно исполненной продукции остаётся всего 10 %. При системе «Таргет-костинг» целевая себестоимость определяется уже в момент утверждения концепции нового изделия и на ранних стадиях выполнения конструкторско-проектного образа продукта.

При реализации основных положений системы «Таргет-костинг» необходимо достичь тесной кооперации работы проектно-конструкторской службы с другими подразделениями и отделами предприятия. В состав рабочей группы по целевым затратам могут быть включены представители субподрядчиков, с которыми можно обсуждать реально достижимые границы целевых затрат [3].

Основные задачи многофункциональной рабочей группы заключаются в оценке и сопоставлении рыночного потенциала предприятия с конкурентами и объёмом продаж. Также рабочая группа по целевым затратам выявляет требования покупателей (заказчиков) к продукту разработки и соответствующие им функции продукта, определяет цену продукта, которую готовы уплатить за него потенциальные покупатели и заказчики.

Анализ позиций конкурентов, предлагающих аналогичные продукты на рынке, позволяет спрогнозировать различные варианты ценовой политики конкурентов и их влияние на целевые затраты предприятия, разрабатывающего новый продукт.

Можно выделить основные принципы системы «Таргет-костинг»:

— клиентоориентированность и рынкоориентированность процессов разработки, производства и продажи нового продукта;

— определение целевых затрат продукта или его структурных элементов с целью получения запланированной прибыли в заданных условиях рыночной конъюнктуры;

— приоритет требований покупателей (заказчиков) к оперативности и качеству изготовления нового продукта при формировании его себестоимости;

— управление затратами на всех этапах жизненного цикла разрабатываемой новой продукции (работ, услуг).

В основу концепции целевых затрат заложен принцип конкурентного ценообразования и ценовой доступности продуктов производства, отказа от неэффективных проектов в условиях ограниченных ресурсов и жёсткой конкурентной борьбы за потребителя.

В последнее время наибольшее распространение система целевых затрат получила в инновационных отраслях (производство самолётов, автомобилей, судов, электроники и т. п.), которые функционируют в условиях жёсткой конкурентной борьбы, даже вытесняют конкурентов с их национальных рынков, проводят агрессивную маркетинговую политику. В японской экономике уже около 80 % предприятий используют систему «Таргет-костинг», в Германии - 45 %.

Системе целевых затрат (таргет-костинг) присущи отдельные недостатки методического и организационно плана, а также связанные с увеличением времени разработки нового изделия ввиду необходимости его перепроектирования, ограниченными возможностями применения метода целевых затрат к любым продуктам, сложностями в формировании требований к продукту и в анализе рыночной конъюнктуры, трудностями установления взаимосвязи структурных элементов продукта и его свойств (функций).

Считается, что отсутствие эффективного взаимодействия между маркетинговыми, финансовыми, конструкторско-технологическими, производственными службами будет затруднять процесс снижения издержек на изготовление нового продукта. Отдельные авторы рассматривают систему «Таргет-костинг» не как метод управления, а как кардинальное изменение философии управления [12, 13]. Институциональные преобразования в традициях и культуре организации заменяются новыми с большими трудностями. Не желая отказываться от укоренившихся традиционных методик управленческого учёта и учёта затрат, бухгалтеры всячески тормозят выполнение плана внедрения системы учёта целевых затрат ввиду того, что методика определения целевой цены и целевой себестоимости основывается на проведении большого количества опросов потребителей и в ней существует определённая степень субъективности оценки (и группы экспертов, и покупателей) [14].

К важным преимуществам системы целевых затрат можно отнести появление стратегического ориентира в деятельности предприятия - целевой себестоимости, концентрацию внимания управленцев на внешних факторах, ориентацию производства на рыночный спрос и т. п. Наибольшую эффективность данная система найдёт в социально-значимых отраслях экономики, с государственно регулируемыми ценами на продукцию (пищевая, лёгкая промышленность, ЖКХ, строительство, транспорт).

Современные проблемы портового хозяйства России

Водный транспорт является одним из основных стратегических направлений развития любого государства, считается самым дешёвым, мощным и вместительным видом из всех видов транспорта, осуществляя посреднические услуги для торговли и промышленности, перевозки пассажиров, культурного общения народов и т. п. Морской транспорт обеспечивает внешнеэкономическую деятельность страны. Начальными и конечными точками отсчёта водных сообщений являются порты - ценные производственно-экономические структуры любого государства. В настоящее время порты связывают между собой морской, речной, железнодорожный, автомобильный, трубопроводный и другие виды транспорта, являются крупными транспортными узлами, ключевыми звеньями функционирования транспортной системы страны. Интеграция России в мировую систему распределения потоков товаров и других материальных ресурсов ставит определённые требования к состоянию портового хозяйства и их организационно-техническому уровню [15].

Необходимо отметить, что морские порты обеспечивают более 30 % объёма российской внешней торговли, в морских портах России формируется около 60 % всех таможенных платежей в бюджет. Рост требований к морскому портовому хозяйству со стороны международных перевозчиков грузов по воде способствует появлению на рынке портовых услуг стивидорских фирм, занимающихся одноимёнными операциями, а также агентированием, экспедированием грузов и тальманским счётом. К стивидорным операциям (Stevedoring) относят, в соответствии со стандартными требованиями, осуществление погрузочно-разгрузочных работ, укладку и размещение грузов на палубе корабля или в его трюме, обеспечивающих сохранность груза и безопасность судна в процессе рейса (перевозки).

Согласно данным табл. 1, объём грузооборота морских портов России за последние 7 лет возрос почти в 1,5 раза.

Таблица 1

Динамика грузооборота морских портов РФ за 2011-2017 гг*

_______ Год Показатель 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017

Грузооборот, всего, млн т, в том числе: наливных; сухогрузов. Из него: Каспийский бассейн 535,4 301 234,4 565,5 313,8 251,7 589 333,3 255,7 623,4 331 292,4 676,7 364,5 312,2 721,9 386,1 335,8 786,97 414,03 372,94

10,9 10 7,85 7,9 6,7 6,1 4

Перевалка экспортных грузов, млн т 408,5 442,6 460,1 491,6 539,1 567,3 606,5

Перевалка импортных грузов, млн т 44,6 47,4 48,4 43,4 33,3 31,7 36,1

Перевалка транзитных грузов, млн т 49,4 40,2 44,5 47,6 48,2 51 58,2

Перевалка каботажных грузов, млн т 32,8 31,7 36,0 40,8 56,1 71,9 86

* Составлено по [16].

Объём перевалки импортных грузов имеет тенденцию к снижению - в 2017 г. сократился на 1/4 после 2013 г. (до санкций) [16].

Показатели динамики грузооборота в российских морских портах Каспийского бассейна отрицательные - наблюдается сокращение почти в 3 раза. Падение объёмов грузооборота происходит по наливным грузам ввиду ухода нефтяников в порт Баку, который в последнее время наращивает свои производственные мощности.

Существующая практика двухсистемного государственного портового контроля (для рыбных портов - Федеральное агентство по рыболовству; для специализированных и торговых морских портов - Федеральное агентство морского и речного транспорта) не соответствует мировой практике государственного контроля портового хозяйства. Нет чёткой определённости в организации управления в морских портах имуществом, находящимся в федеральной собственности. ФГУП «Росморпорт» управляет федеральным имуществом морских торговых портов, а остальное имущество (морских рыбных и специализированных портов) передано различным организациям.

Единая методика ценообразования на портовые услуги, по оценкам специалистов, также устарела (была утверждена в 1995 г.), и в настоящее время требуется её коренное изменение. Уровень тарифов на автомобильные и железнодорожные перевозки как составные элементы единой транспортно-логистической цепи не соответствует уровню стоимости портовых услуг. Отсутствие чёткого документального оформления классификации портов и их перечня, закрепления акватории и территориальных границ морских портов приводит к возникновению конфликтных ситуаций (при выдаче лицензий, при пересечении государственной границы РФ в пунктах пропуска и т. п.).

Процесс дальнейшего развития портового хозяйства в РФ сталкивается с ограничениями территориального характера. Так как большинство морских портов размещено в границах городов и посёлков, возникают проблемы для создания и расширения портовой инфраструктуры, логистических центров, перестройки подъездных путей (автомобильных и железнодорожных); возникают экологические проблемы (разлив нефтепродуктов, загрязнение атмосферного воздуха при выгрузке угля и аналогичных товаров). В портовом хозяйстве оказывает услуги множество стивидорных и терминальных самостоятельных компаний, управление деятельностью которых связано с большим числом сложных аспектов.

Организация управленческого учёта целевых затрат на оказание стивидорных услуг

По оценкам специалистов, торгово-транспортные суда проводят почти половину своего эксплуатационного времени в порту. От оперативности и работы портовых служб зависит эффективность совершения грузоперевозок. В рыночных условиях хозяйствования, когда в порту работает большое количество конкурирующих между собой стивидорных компаний, проблема чёткой слаженности оказания погрузо-разгрузочных услуг отражается на эффективности их деятельности и конкурентоспособности. Большое значение для перевозчиков-потребителей стивидорных услуг имеет качество оказанных услуг и тарифы на них. В этой связи применение системы целевых затрат в портовом хозяйстве РФ является весьма востребованной инновационной технологией управления.

Уровень производственной культуры порта определяется степенью эффективности организации перегрузочных работ, услуг. Производственный процесс в порту заключается в перемещении грузов и организуется по нескольким вариантам:

- в зависимости от его начального и конечного положения: судно-склад, судно-вагон, склад-судно, склад-вагон и т. п.;

- по характеру движения груза в порту: прямые и складские.

При прямом варианте грузы не складируются в порту, а сразу перегружаются из трюмов судов на другой вид транспорта или обратно: судно-автотранспорт, автотранспорт-судно, судно-вагон, вагон-судно, судно-судно и т. п. Необходимость складирования грузов в порту для подборки и комплектации, накопления грузов определяет использование складского варианта, когда погрузка и разгрузка грузов из трюма судна связана с их размещением на складах и терминалах порта.

В Астраханском морском порту услуги по внутрипортовому экспедированию грузов и услуги по хранению грузов составляют наибольшую часть выручки от продаж. Внутрипортовое экспедирование выполняют по грузовому и легковому TIR автотранспорту при регистрации маршрута и без него. Услуги по хранению грузов включают содержание на складе временного хранения двадцати- и сорокафутовых контейнеров с грузом, на открытом и закрытом складах временного хранения, постоянную зону таможенного контроля при хранении ручной клади (до 100 кг), других грузов по различным расценкам, парковку автотранспорта и стоянку маломерных судов и т. п.

Анализ тарифной политики морского порта показал, что компания в течение последних трёх лет существенно не повышает тарифы на оказание стивидорных услуг. Для расчёта целевого тарифа и целевой себестоимости объём фактически осуществлённых в 2017 г. стивидорных услуг был переведён из физических единиц в условные. За условную единицу стивидорных услуг была принята погрузо-разгрузочная работа стоимостью 1 000 руб. за 1 т груза.

В табл. 2 приведён расчёт среднего тарифа за 1 условную единицу стивидорных услуг.

Таблица 2

Расчёт среднего тарифа за 1 условную единицу выполненных стивидорных услуг за 2017 г.

№ Виды погрузо-разгрузочных работ Сумма с НДС 18 %, руб. Сумма без НДС, руб. Тариф без учёта НДС Объём работ, физ. ед. Коэффициент приведения Объём работ, усл. ед.

1 2 3 4 5 6 7

1 Выгрузка/погрузка «Камень» по вар. «тр. ср.-склад-тр. ср.», вес места свыше 30 т 102 441 86 814 1 000 руб/т 87 1 87

2 Выгрузка/погрузка «Оборудование» по вар. «тр. ср.-склад-тр. ср.», вес места меньше 30 т 1 519 948,11 1 288 092,11 600 руб/т 2 147 0,6 1 288

3 Выгрузка/погрузка «Оборудование» по вар. «тр. ср.-склад-тр. ср», вес места свыше 30 т 1 618 457,38 1 371 574,38 2 500 руб./т 550 2,5 137,5

4 Выгрузка/погрузка «Биг-бег» по вар. «тр. ср.-склад-тр. ср.» 1 162 039,19 984 778,79 350 руб./т 2 814 0,35 985

5 Грузопереработка 20 фут. груж. контейнера 51 920 44 000 5 500 руб./шт. 8 5,5 27,5

6 Грузопереработка 40 фут. груж. контейнера 88 640 75 118,64 8 000 руб./шт. 9 8 72

и т. п. - - - - - -

Итого (оказание стивидорных услуг) 77 572 523 65 739 426 1 019,7 руб./усл. ед. 202 981 - 64 469,7

В графе 3 табл. 2 рассчитана выручка от оказания стивидорных услуг с вычетом суммы НДС (18 %). В графе 4 приведены тарифы на оказание стивидорных услуг на 01.01.2017 г. по видам работ, которые не изменились по данному виду услуг в 2018 г. В зависимости от величины тарифа за определённый вид стивидорных услуг определяется соответствующий коэффициент: например, для услуги «Выгрузка/погрузка «Оборудование» по варианту «транспортное средство-склад-транспортное средство», вес места свыше 30 т» (№ 3 в табл. 2) рассчитан коэффициент 2,5 (2 500 / 1 000), руб./т. Объём выполненных стивидорных услуг в физических еди-

ницах (графа 5) переводится в условные единицы (графа 6) для определения объёма выполненных работ в условных единицах (графа 7). Объём выполненных стивидорных услуг в условных единицах (графа 7) рассчитан как произведение физического объёма оказанных услуг (графа 5) на соответствующие коэффициенты приведения (графа 6).

В результате суммирования выручки от выполнения погрузо-разгрузочных работ после вычета НДС и деления её на суммарный условный объём выполненных стивидорных услуг был рассчитан средний тариф за условную единицу услуг, который составил в 2017 г. 1 019,7 руб.

Аналогичные расчёты были выполнены по оказанным услугам «Хранение», «Аренда транспортных средств», результаты расчётов сведены в табл. 3.

Таблица 3

Расчёт целевой себестоимости и целевых затрат на выполнение работ и оказание услуг морского порта

Виды оказанных услуг Условный объём, усл. ед. Средний тариф руб./усл. ед. Ожидаемая валовая прибыль, руб./усл. ед. Целевая себестоимость, руб./усл. ед. Фактическая себестоимость, руб./усл. ед. Целевые затраты, руб./усл. ед.

Стивидорные услуги (выгрузка/ погрузка грузов, грузопереработка) 64 469,7 1 019,7 223,1 796,6 901,7 105,1

Хранение (стоянка, хранение) 164 190 100,5 22 78,3 48,3 -

Аренда (транспортных средств) 1 018 1 061 232,1 828,9 895,2 66,3

Ожидаемая норма валовой прибыли, необходимая для покрытия управленческих расходов, принята в размере 28 % (по данным 2017 г.).

Из результатов расчёта целевой себестоимости как разницы между средним тарифом на условную единицу выполненной работы и оказанной услуги следует, что по стивидорным услугам и по аренде (транспортных средств) допущено превышение средней фактической себестоимости услуг над уровнем целевой себестоимости. Сравнение уровня данных показателей позволило рассчитать величину целевых затрат по стивидорным услугам и представлению в аренду транспортных средств. Общая сумма целевых затрат по стивидорным услугам составила по данным 2017 г. 6,8 млн руб., по услуге «Аренда транспортных средств» - 67,5 тыс. руб.

Следующий этап системы целевых затрат заключается в поиске путей их оптимизации и снижения, разработке мероприятий по снижению себестоимости оказания стивидорных услуг и услуг аренды транспортных средств компании. В табл. 4 приведён перечень требующих оптимизации расходов морского порта на оказание стивидорных и арендных услуг.

Таблица 4

Динамика расходов морского порта, требующих корректировки в 2018 г.

Наименование статьи расходов 2014 г. 2015 г. 2016 г. 2017 г.

Расходы на приобретение топлива (продукты нефтепереработки), тыс. руб. 4 863,2 2 373,3 1 960,8 1 962,3

Расходы на приобретение газа природного (естественного), тыс. руб. 399,1 239,5 334,5 413,3

Расходы на приобретение электрической энергии, тыс. руб. 7 646,8 3 699,7 3 133,1 3 915,1

Арендная плата за машины и оборудование, транспортные средства, тыс. руб. 839,2 2 594,5 8 359,3 5 021

Арендная плата по договору финансовой аренды (договору лизинга), тыс. руб. 4 353,6 8 867,4 3 477,6 3 477,6

Амортизация основных средств, тыс. руб. 8 242,1 9 854,6 10 026,7 9 011,1

Оплата услуг по охранной деятельности, тыс. руб. 5 005,1 4 997,7 5 011,1 4 948,1

Оплата работ и услуг сторонних организаций по транспортировке грузов автомобильным транспортом, тыс. руб. 124,8 3 351,5 22 960,7 33 824,2

Анализ структуры и динамики прямых расходов морского порта показал, что компания использует большой объём продуктов нефтепереработки в качестве топлива для транспортных средств, погрузо-разгрузочного оборудования и механизмов, а расходование природного газа (более экологически чистого и дешёвого) составляет только 1/5 часть затрат на топливо.

Для сдачи в субаренду транспортных средств и механизмов компания использует арендованные у других организаций объекты основных средств, арендная плата по которым неуклонно возрастает. Лизинговые платежи по договору финансовой аренды составляют также существен-

ную величину. Отделу бухгалтера-ревизора совместно с сотрудниками консолидированного отдела (юристам и механикам) следует пересмотреть условия заключенных договоров на текущую и финансовую аренду, определить величину дохода от использования арендованных объектов основных средств для её сопоставления с суммами арендной платы и расходов на содержание данных объектов.

В компании практикуется линейный способ начисления амортизации внеоборотных активов. Однако анализ расходов организации за исследуемый период выявил наличие существенных сумм оплаты заказчиками простоя машин и механизмов, грузового автотранспорта (тариф -2 000 руб./ч). Оказание подобной услуги заказчикам не способствует положительному имиджу компании и отражается на снижении темпов роста выручки от выполнения работ, оказания услуг, что и произошло за последние годы. Отделу бухгалтера-ревизора и бухгалтерской службе необходимо рассмотреть вопрос о внесении изменений в учётную политику компании проблем выбора других, отличных от линейного, способов начисления амортизации объектов основных средств - способ списания пропорционально объёму выполненных работ, оказанных услуг. Тем более, в организации хорошо налажен учёт рабочего времени машин и оборудования.

Это далеко не полный перечень расходов, требующих пристального внимания руководства и управленческих служб компании в целях повышения эффективности управления себестоимостью оказанных стивидорных услуг морскому транспорту.

Заключение

В ходе исследования было выявлено:

1. В структуре объёмов перевалки грузов по морским бассейнам в России наименьшая часть осуществляется в Каспийском бассейне - 1 %, где в последние годы происходит существенное замедление роста грузооборота ввиду высокого уровня тарифов и низкого качества стивидорных услуг (значительная часть морских грузоперевозчиков ушла в порт Баку).

2. В настоящее время требуется коренное изменение Единой методики ценообразования на портовые услуги (утв. в 1995 г.), основу которой составляет «затратный» подход. Использование «целевого» подхода в ценообразовании на портовые слуги обеспечит формирование целевой себестоимости - стратегического ориентира в деятельности стивидорных компаний, концентрацию внимания управленцев на внешних факторах, ориентацию производства на рыночный спрос и т. п.

3. На основе анализа информации о деятельности Астраханского морского порта за 2014-2017 гг. была выявлена необходимость применения данной системы целевых затрат (тар-гет-костинг) в управлении себестоимостью стивидорных услуг и своевременного реагирования на рыночные тенденции, разработки реалистичных стратегических планов развития и обеспечения высокой стоимости компании.

В результате исследования были разработаны методико-организационные подходы к идентификации, оценке и оптимизации целевых затрат на оказание стивидорских услуг, направленные на повышение эффективности деятельности морского порта и дальнейшее расширение практики применения современных инструментов бухгалтерского управленческого учёта.

СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ

1. Анисимова Л. А. Бюджетирование как механизм управленческого контроля затрат при разработке нового вида продукции // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 1. С. 26-32.

2. Лапин Д. Р. Таргет-костинг в управлении стоимостью готовой продукции // Учёт и внутренний контроль. 2016. № 2. С. 131-134.

3. Гусева И. Б. Управление целевыми затратами // Финансы и кредит. 2005. № 34 (202). С. 39-48.

4. Воронова Е. Ю. Метод таргет-костинг калькулирования себестоимости. URL: http://afdanalyse.ru/ publ/operacionnyj_analiz/analiz_sebestoimosti/ (дата обращения: 21.01.2018).

5. Салахова Э. К. Учёт затрат, калькулирование и бюджетирование в различных отраслях производственной сферы: учеб. пособие. Астрахань: Изд-во АГТУ, 2015. 256 с.

6. Hiromoto T. Another hidden-Japanese Management Accounting // Harvard Business Review. 1988. July-August. Pp. 4-7.

7. Воронова Е. Ю. Межорганизационный учёт: роль трансакционных издержек // Аудиторские ведомости. 2011. № 7. С. 80-92.

8. Вахрушева О. Б. Бухгалтерский управленческий учёт: учеб. пособие. М.: Дашков и Ко, 2011. 252 с.

9. Statement on Management Accounting "Implementing Target Costing". URL: http://www.imanet.org/ (дата обращения: 03.01.2018).

10. Соколов А. Ю., Бикмухаметова Ч. З. Теоретико-методологические аспекты управленческого учёта затрат в разрезе потоков создания ценности продуктов // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2013. № 8. С. 135-139.

11. Ansari S. L., Bell J., Cypher J., Dears P., Dutton J., Ferguson M., Hallin K., Marx C., Ross C., Zampino P. Target Costing: The next frontier in strategic cost management. N.Y.: MacGraw-Hill, 1997. P 23.

12. Burrows G., Chanhall R. H. Target costing: first and second comings // Accounting History Review. 2012. Vol. 22. N. 2. Pp. 127-142.

13. Гусева И. Внедрение контроллинга в систему управления предприятием: актуальные вопросы // Проблемы теории и практики управления. 2014. № 12. С. 77-83.

14. Ким Л. И. Стратегический управленческий учёт: моногр. М.: Инфра-М, 2016. 106 с.

15. Титов А. В., Ивашкевич Д. Б. Современные тенденции развития морских портов в мире и их влияние на портовую индустрию России. URL: https://cyberleninka.ru/article/n7sovremennye-tendentsii-razvitiya-morskih-portov-v-mire-i-ih-vliyanie-na-portovuyu-industriyu-rossii (дата обращения: 05.06.2018).

16. Грузооборот морских портов РФ в 2017 году вырос на 9 %, в т. ч. за счёт угля, зерна и контейнеров. URL: https://www.mintrans.ru/press-center/branch-news/171 (дата обращения: 09.04.2018).

Статья поступила в редакцию 14.11.2018

ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРЕ

Салахова Эльмира Камильбековна — Россия, 414056, Астрахань; Астраханский государственный технический университет; канд. экон. наук, доцент; доцент кафедры финансов и учета; elm-salahova@mail.ru.

E. K. Salakhova

TARGET COST SYSTEM IN STEVEDORING: IMPLEMENTATION PROBLEMS

Abstract. In the world practice there has been accumulated the significant positive experience on application of the target cost management system (target-costing) focused on developing the product cost, taking into account the industry average of the profit and market price. Russian companies also need to take advantages of the technology of managing the production cost of demanded goods and services at affordable prices. Target costs make a part of the organization's costs of product manufacturing, which must be adjusted without compromising quality, according to the price requirements and consumer preferences. The use of a targeted approach is possible not only for the cost management of the new, developed product, but also for traditionally produced, existing "old" product, for the purpose of its price actualization to the consumer needs. Russia's integration into the world system of distribution of goods and other material resources puts certain requirements to the state of the sea port economy and the port organizational and technical level, to the quality of stevedoring and other services. According to experts, commercial and transport vessels spend almost half of their operating time in Russian seaports, the efficiency of which depends on the volume and flexibility of cargo transportation. Tariffs and quality of services rendered are of great importance for carriers - consumers of stevedoring services. Application of the target costs system in the RF port economy is a very popular innovative management technology. The data on the Astrakhan sea port operation during 2014-2017 have been analyzed, which revealed the need to use target-costing in stevedore services management. Methodological and organizational approaches to the identification, assessment and optimization of target costs for stevedoring services are aimed at improving the efficiency of the seaport and at expanding the practice of using modern accounting management tools.

Key words: management accounting, strategic development, target costs, target-costing, stevedoring services, market opportunities, target cost calculating.

REFERENCES

1. Anisimova L. A. Biudzhetirovanie kak mekhanizm upravlencheskogo kontrolia zatrat pri razrabotke no-vogo vida produktsii [Budgeting as a tool of cost management in developing a new product]. Audit i finansovyi analiz, 2011, no. 1, pp. 26-32.

2. Lapin D. R. Target-kosting v upravlenii stoimost'iu gotovoi produktsii [Target-costing in management of the finished product costs]. Uchet i vnutrennii kontrol', 2016, no. 2, pp. 131-134.

3. Guseva I. B. Upravlenie tselevymi zatratami [Target cost management]. Finansy i kredit, 2005, no. 34 (202), pp. 39-48.

4. Voronova E. Iu. Metod target-kosting kal'kulirovaniia sebestoimosti [Target-costing method of calculating production cost]. Available at: http://afdanalyse.ru/publ/operacionnyj_analiz/analiz_sebestoimosti/ (accessed: 21.01.2018).

5. Salakhova E. K. Uchet zatrat, kal'kulirovanie i biudzhetirovanie v razlichnykh otrasliakh proizvodstven-noi sfery: uchebnoe posobie [Cost accounting, calculating and budgeting in different branches of industry: teaching guide]. Astrakhan, Izd-vo AGTU, 2015. 256 p.

6. Hiromoto T. Another hidden-Japanese Management Accounting. Harvard Business Review, 1988, July-August, p. 4-7.

7. Voronova E. Iu. Mezhorganizatsionnyi uchet: rol' transaktsionnykh izderzhek [Interorganizational account: role of transaction expenses]. Auditorskie vedomosti, 2011, no. 7, pp. 80-92.

8. Vakhrusheva O. B. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet: uchebnoe posobie [Business management account: teaching guide]. Moscow, Dashkov i Ko Publ., 2011. 252 p.

9. Statement on Management Accounting "Implementing Target Costing". Available at: http://www.imanet.org/ (accessed: 03.01.2018).

10. Sokolov A. Iu., Bikmukhametova Ch. Z. Teoretiko-metodologicheskie aspekty upravlencheskogo ucheta zatrat v razreze potokov sozdaniia tsennosti produktov [Theoretical and methodological aspects of management accounting of costs in the light of product value flows]. Aktual'nye problemy gumanitarnykh i estestvennykh nauk, 2013, no. 8, pp. 135-139.

11. Ansari S. L., Bell J., Cypher J., Dears P., Dutton J., Ferguson M., Hallin K., Marx C., Ross C., Zampino P. Target Costing: The next frontier in strategic cost management. New York, MacGraw-Hill, 1997. P 23.

12. Burrows G., Chanhall R. H. Target costing: first and second comings. Accounting History Review, 2012, vol. 22, no. 2, pp. 127-142.

13. Guseva I. Vnedrenie kontrollinga v sistemu upravleniia predpriiatiem: aktual'nye voprosy [Implementation of controlling into business management system: topical issues]. Problemy teorii ipraktiki upravleniia, 2014, no. 12, pp. 77-83.

14. Kim L. I. Strategicheskii upravlencheskii uchet: monografiia [Strategic management accounting: monograph]. Moscow, Infra-M Publ., 2016. 106 p.

15. Titov A. V., Ivashkevich D. B. Sovremennye tendentsii razvitiia morskikhportov v mire i ikh vliianie na portovuiu industriiu Rossii [Current tendencies of international sea port development and their impact on the Russian port industry]. Available at: https://cyberleninka.ru/article/n/sovremennye-tendentsii-razvitiya-morskih-portov-v-mire-i-ih-vliyanie-na-portovuyu-industriyu-rossii (accessed: 05.06.2018).

16. Gruzooborot morskikh portov RF v 2017 godu vyros na 9 %, v t. ch. za schet uglia, zerna i konteinerov [Freight turnover of the RF sea ports has grown by 9% in 2017 due to coal, grain and container transportation]. Available at: https://www.mintrans.ru/press-center/branch-news/171 (accessed: 09.04.2018).

The article submitted to the editors 14.11.2018

INFORMATION ABOUT THE AUTHOR

Salakhova Elmira Kamilbekovna - Russia, 414056, Astrakhan; Astrakhan State Technical University; Candidate of Economics, Assistant Professor; Assistant Professor of the Department of Finance and Accounting; elm-salahova@mail.ru.