Международный и Российский подходы к отражению аренды

НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ

МЕЖДУНАРОДНЫЙ И РОССИЙСКИЙ ПОДХОДЫ К ОТРАЖЕНИЮ АРЕНДЫ

О. В. Рожнова,

кандидат экономических наук, доцент кафедры Бухгалтерский учет" Финансовой академии при Правительстве РФ И. Р. Глущенко

В международной экономической практике арендные отношения получили широкое распространение. Вопросы учета аренды рассмотрены в специальном международном стандарте финансовой отчетности (стандарт 17). В нашей стране стандарт по отражению аренды основных средств пока еще не принят. В настоящее время в сфере учета арендных отношений по российским правилам возникает много сложных вопросов, в том числе касающихся и налогообложения. В данной статье мы рассмотрим некоторые из них, а также проведем сравнение российских правил раскрытия аренды с устанавливаемыми международными стандартами.

Арендой признается передача (получение) имущества во временное владение или временное пользование за плату. Арендным отношениям посвящена гл. 34 Гражданского кодекса РФ (ГК). В ГК нормативно закреплен квалифицирующий признак, характеризующий возможные объекты аренды: это вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования, то есть непотребляемые. В зависимости от вида имущества (объекта аренды) в ГК определены следующие виды аренды:

• прокат движимого имущества сроком до 1 года;

• аренда транспортных средств;

• аренда зданий и сооружений;

• аренда предприятий;

• финансовая аренда (лизинг);

• наем жилого помещения;

• безвозмездное пользование.

В зависимости от характера отношений в российской практике можно выделить следующие типы аренды:

операционную (текущую);

с последующим правом выкупа;

финансовую (лизинг).

В соответствии с международными стандартами аренда классифицируется либо как финансовая (лизинг), либо как текущая (операционная) аренда. Для определения вида аренды (поскольку в договоре аренды он может не устанавливаться) необходимо, прежде всего, установить, перешли ли риски и выгоды, связанные с правом владения арендованными активами к арендатору. Риски связаны с возможностью получения убытков в результате неэффективной работы актива (простой оборудования, его устаревание и т.п.). Выгоды, заключенные в активе, аккумулируются в доходе от его эксплуатации, продажи, повышения его стоимости. Кроме того, стандарт 17 перечисляет общеизвестные признаки финансовой аренды:

• в конце срока аренды происходит пере-• дача права собственности на арендованный актив;

• арендатор имеет право приобрести актив по цене значительно меньшей его текущей стоимости на дату заключения арендного договора;

• срок аренды составляет большую часть срока службы арендованного актива;

• на начало арендного периода текущая стоимость будущих арендных платежей равна стоимости арендованного актива либо превышает ее.

Если аренда не может быть классифицирована как финансовая, поскольку перечисленные признаки отсутствуют, то она рассматривается как текущая (операционная). Согласно российским правилам, выделение видов аренды не соотносится напрямую с передачей рисков и выгод, связанных с правом владения активом. Такое положение вытекает из пока сохраняющегося, существенно отличного от международных стандартов подхода национальной системы учета к тому, какую сторону фактов хозяйственной жизни следует отражать - экономическую или юридическую. И хотя в ПБУ 1/98 продекларирован принцип превалирования экономической сущности над юридической формой, на практике он не выполняется, и такое понятие, как экономический контроль, в учете не используется (п. 7. ПБУ 1/98 требует, чтобы обеспечивалось "отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)").

Таким образом, российская классификация аренды отличается от предлагаемой международными стандартами, прежде всего, тем, что не дает исчерпывающего выделения двух ее видов -операционной и финансовой, в зависимости от того, кем - арендодателем или арендатором - осуществляется экономический контроль над арендованным объектом. Тем не менее в российской классификации используются отдельные признаки класса аренды, приводимые международными стандартами (перечислены выше).

По российским правилам, операционная аренда возникает, когда срок службы арендуемого имущества значительно превышает срок действия договора аренды. Арендуемое имущество используется для удовлетворения временных потребностей арендатора. Права собственности на арендуемое имущество к арендатору не переходят.

В договоре аренды с правом выкупа предусмотрено, что имущество может перейти в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором цены.

Срок службы арендуемого имущества также превышает срок действия договора аренды, поэтому к моменту перехода права собственности актив имеет ненулевую стоимость.

В случае лизинга договор аренды действует в течение почти всего (или всего) срока службы арендуемого имущества, к концу которого арендуемое имущество, как правило, выкупается арендатором. Лизинг не отождествляется с арендой с последующим правом выкупа. Лизинг представляет собой специализированную предпринимательскую деятельность, требующую получения лицензии.

Арендатор, в соответствии со ст. 615 ГК, имеет права:

• пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора;

• сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) с согласия арендодателя;

• передавать права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем) с согласия арендодателя;

• предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование;

• отдавать арендные права в залог;

• вносить арендные права в качестве вклада в уставный капитал.

Допустимые действия должны быть оговорены в договоре аренды или согласованы с арендодателем. К договорам субаренды, согласно ГК, применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или самим договором.

Отличительным признаком арендных операций является то, что передача имущества в пользование арендодателю означает его безусловное право на продукцию и доходы, полученные в связи ©использованием этого имущества. Если по условиям договора арендатор таким правом не обладает, то договор не может рассматриваться как арендный. Часто арендными договорами прикрывают договоры о совместной деятельности или договоры доверительного управления.

Договор аренды на срок более одного года (а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, - независимо от срока) должен быть заключен в письменной форме.

В договоре аренды должны быть отражены ее существенные условия.

Стороны - организационно - правовая форма и полное наименование юридических лиц и фамилия, имя, отчество физических.

Предмет договора:

предприятие как имущественный комплекс; здание, сооружение, садовый дом, гараж; жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры - только для юридических лиц;

часть здания, нежилое помещение, часть помещения;

земельный участок, часть земельного участка, иные обособленные природные объекты, не теряющие свои природные свойства в процессе использования.

Содержание договора аренды должно позволять определенно установить имущество, подлежащее арендатору в качестве объекта аренды. При несоблюдении этого условия договор аренды не считается заключенным.

Местоположение объекта недвижимого имущества - адрес, расположение на земельном участке, назначение, площадь, этажность, категория земель, кадастровый номер и другие признаки, позволяющие однозначно определить предмет договора.

Условия и порядок передачи и возврата имущества - договор субаренды - должен быть заключен с согласия арендодателя или собственника имущества. Срок аренды.

Арендная плата - является обязательным условием договора аренды здания или сооружения (ст. 654 ГК), размер ее может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Наиболее распространенные способы установления арендной платы следующие:

платежи фиксированного размера вносятся периодически или единовременно;

устанавливается доля дохода, полученного в результате использования арендованного имущества;

предоставление арендатором определенной продукции, работ, услуг;

возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

При отсутствии в арендном договоре положений о порядке, условиях и сроках внесения арендной платы в соответствии с п. 1 ст. 614 ГК будет считаться, что стороны установили такой порядок, условия и сроки внесения арендной платы, которые обычно применяются при арен-

1 Федеральный закон от 21.07.97 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

де имущества в сравнимых обстоятельствах. При существенном нарушении сроков внесения арендной платы арендодатель может потребовать внесения аванса за два последующих срока подряд (п. 5 ст. 614 ГК).

По договору аренды здания, в соответствии со ст. 652 ГК, арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования зданием передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этим зданием. Условия пользования соответствующим земельным участком должны быть изложены в договоре аренды здания. Если арендодатель является собственником земельного участка, то арендатору может быть предоставлено право аренды или право пользования земельным участком на весь срок действия договора аренды здания. Если договор аренды не содержит положения о пользовании земельным участком, то к арендатору на весь срок аренды здания переходит право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием и необходима для его использования.

Если арендодатель пользуется земельным участком на основании договора аренды, то сдача в аренду здания осуществляется без согласия собственника земельного участка, а арендатор приобретает права пользования той частью земельного участка, которая занята зданием и необходима для его использования.

Во всех случаях установленная договором аренды плата за пользование зданием включает и плату за пользование земельным участком, если иное не предусмотрено договором.

Поскольку в российской практике применяется государственная регистрация договоров аренды, необходимо остановиться на вопросах, вытекающих из этого положения.

Право аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательством РФ (ст. 609 ГК). Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее также -государственная регистрация прав) - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК. Государственная регистрация - единственное доказательство существования зарегистрированного права, оно может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация производится в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 № 122-ФЗ1. Она проводится на всей территории

России по установленной системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП). Отказ соответствующего органа в государственной регистрации прав или уклонение от государственной регистрации может быть обжаловано заинтересованным лицом в арбитражном суде. Обязательной государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст. 130, 131, 132 и 164 ГК, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда.

Несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность (ст. 165 ГК). Кодекс содержит нормы, согласно которым договор аренды здания или сооружения подлежит государственной регистрации только в случае, если заключен на срок более года (ст. 651 ГК). Договор аренды предприятия подлежит государственной регистрации независимо от срока аренды (ст. 658 ГК). Относительно аренды нежилых помещений отсутствуют какие-либо специальные нормы, поэтому в соответствии с общими правилами договор аренды нежилого помещения подлежит государственной регистрации независимо от срока аренды. Это соотношение двух норм Кодекса порождает нелогичную ситуацию: договор аренды здания на срок до года не нуждается в государственной регистрации, а договор субаренды помещения в этом здании подлежит государственной регистрации независимо от срока аренды.

Нечеткие формулировки в Законе о государственной регистрации2 привели к тому, что появились публикации с обоснованием необходимости государственной регистрации права

2 Федеральный закон от 21.07.97 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", ст. 26.

3 Федеральный закон от 21.07.97 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", ст. 26.

4 Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 № 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений".

аренды. По этому вопросу следует отметить, что право аренды - это обязательственное право, в ЕГРП подлежат внесению только записи о регистрации вещных прав3. Поэтому государственной регистрации подлежит только договор аренды помещения или части помещения, который регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения). Право аренды государственной регистрации не подлежит.

Позиция Высшего Арбитражного Суда (ВАС) РФ по этой проблеме долгое время оставалась неизвестной. Но письмо Президиума ВАС РФ от 1 июня 2000 года4 подтвердило практику решения этой проблемы арбитражными судами по г. Москве. В письме указывается, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания, но неразрывно с ним связанным. Поэтому в соответствии с п. 2 ст. 615 ГК договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации.

Возможна и другая ситуация. Договор аренды заключается на срок менее года, но предусматривает автоматическую пролонгацию. Такой договор в случае его продления подлежит государственной регистрации по истечении первого срока аренды, если общий срок аренды по нему превышает один год.

С заявлением о государственной регистрации договора аренды может обратиться одна из сторон договора. Если в аренду сдается земельный участок (участок недр) или часть его, к договору прилагается план (чертеж границ) земельного участка с указанием сдаваемой в аренду части. Если в аренду сдаются здание, сооружение, помещения в них или части помещений, к договору прилагаются поэтажные планы здания, сооружения, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади. Договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения). Договор найма жилого помещения государственной регистрации не подлежит (ст. 671 ГК).

Таким образом, для правильного отражения в российском учете аренды бухгалтеры должны руководствоваться ГК РФ. Остановимся на следующих важных моментах, которые необходимо принимать во внимание бухгалтерам. Арендодатель обязан проводить за свой счет капитальный

ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 616 ГК). Неотделимые улучшения арендованного имущества (реконструкцию) арендатор может производить только с согласия арендодателя. Стоимость реконструкции может быть возмещена арендатору в зависимости от условий договора или закона. Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Нет единого мнения по вопросам энергоснабжения арендатора. Арендодатель является абонентом энергоснабжающей организации, а арендатор - субабонентом. В публикациях обсуждаются вопросы:

должен ли субабонент заключать отдельный договор с энергоснабжающей организацией;

должен ли заключаться договор на оказание услуг по энергоснабжению между абонентом и субабонентом с согласия энергоснабжающей организации.

По данной проблеме следует руководствоваться ст. 539 - 548 ГК и Федеральным законом от 14.04.95 №41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ"5.

Если субабонент имеет свои энергосети или энергопринимающие устройства, то следует заключить договор на оказание услуг по передаче энергии между арендодателем и арендатором и получить согласие энергоснабжающей организации на количество энергии, получаемой арендатором. В данном случае арендатор становится со-покупателем энергии. Арендную плату следует установить без учета оплаты за потребляемую энергию. Наличие приборов учета энергии существенно упростит расчет величины оплаты.

Если арендатор арендует помещения с энергосетями и устройствами, ответственность за эксплуатацию которых несет арендодатель, то арендатору не нужно заключать договор с энерго-

5 Федеральный закон от 14.04.95 № 41-ФЗ (ред. от 11.02.99) "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации".

6 Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99 № 32н (ред. от 30.12.99).

7 Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99 № ЗЗн (ред. от 30.12.99).

8 Коды ОКОНХ 80300, 80400, 83100, 83200, 83300, 83400, 84100.

снабжающей организацией. В договор аренды следует внести условия пользования энергосетями арендодателя и вид подключаемого арендатором оборудования.

Если помещения оборудованы приборами учета энергии, то арендную плату можно установить без учета оплаты за потребляемую энергию. В этом случае арендодатель может выставлять счета за оплату услуг энергоснабжения арендаторам, а полученные денежные средства перечислять энергоснабжающей организации. Но следует получить согласие энергоснабжающей организации, иначе сделка об установлении субабонентских отношений будет ничтожной (ст. 168 ГК). Если субабонентские отношения не оформлены, то получаемые платежи от арендаторов за потребление ресурсов должны отражаться как отдельные хозяйственные операции по счету реализации.

Если помещения не оборудованы приборами учета энергии, то арендную плату следует установить с учетом потребления энергии.

Аналогично можно решить вопросы снабжения водой и другими ресурсами.

Право пользования телефонными номерами лучше переоформлять на арендатора. В практике работы АО МГТС г. Москвы существуют договоры, предоставляющие право пользования телефонным номером арендатору только на время действия договора аренды и с возвращением права арендодателю по окончании договора аренды.

УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ

Учет имущества, сдаваемого в аренду

В российской практике арендные операции получили новое содержание после ввода в действие с 1 января 2000 года ПБУ 9/99 "Доходы организации"6 и ПБУ 10/99 "Расходы организации"7. Арендные операции могут относиться к:

• обычному виду деятельности организации;

• предмету деятельности организации;

• операционной деятельности организации.

Под обычным видом деятельности понимается деятельность, связанная с изготовлением и реализацией продукции (работ, услуг), заявленная в уставных документах8. Некоторые виды деятельности, при которых совершаются арендные операции, требуют лицензирования, например: лизинговая, инвестиционно-строительная, риэлтерская.

Новое понятие, введенное указанными положениями, но четко не сформулированное, это предмет деятельности организации. По нашему мнению, предмет деятельности более широкое понятие, чем вид деятельности. Если организация кроме производственной деятельности сдает в аренду свои основные средства (например, помещения под офисы) и это приносит ей существенную долю доходов, то арендные операции можно считать предметом деятельности организации. Определение существенности содержится в п. 4.30 приказа Минфина РФ от 13.01.2000 №4н': существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов.

Если арендные операции совершаются разово и не приносят существенной доли доходов, то их можно считать операционной деятельностью организации.

В первых двух случаях имущество у арендодателя должно быть отражено на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" с аналитическим учетом по видам аренды и арендаторам. Передача имущества по договору лизинга может отражаться постановкой предмета лизинга на баланс лизингополучателя, если такое условие отражено в договоре. В этом случае передача имущества отражается у лизингодателя на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и на забалансовом счете 021 "Основные средства, сданные в аренду" с аналитическим учетом по лизингополучателям и видам имущества.

Если арендные операции организация относит к операционной деятельности, то бухгалтерский учет имущества у арендодателя ведется на тех же счетах, которые подлежали бы применению, если бы имущество не было сдано в аренду.

Таким образом, в соответствии с ПБУ 6/9710 и Методическими указаниями по бухгалтерскому

'Приказ Министерства финансов РФ от 13.01.2000 № 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

10 Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97", утверждено приказом Министерства финансов РФ от 03.09.97 № 65н, п.6.2.

11 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены приказом Министерства финансов РФ от 20.07.98 № ЗЗн (ред. от 28.03.2000), п.87.

12 МСФО, стандарт 17.

13 О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждено приказом Минфина РФ от 28.03.2000 №32н.

учету основных средств11 объект основных средств, сданный в аренду, должен учитываться на балансе арендодателя, а у арендатора отражаться на забалансовом счете за исключением случая финансовой аренды (лизинга), когда в договоре аренды предусматривается, что объект отражается как основное средство в балансе арендатора (лизингополучателя). Эта ситуация наглядно демонстрирует, что российские правила игнорируют принцип превалирования экономической сущности над юридической формой. Согласно международным стандартам учета12 при финансовой аренде риски и выгоды переданы арендатору, иначе аренда не классифицировалась бы как финансовая, и следовательно, данный объект следует рассматривать как актив именно арендатора и отражать его в таком качестве (актив в виде основного средства) именно в отчетности арендатора. Противоположный вариант противоречит концепции международных стандартов и экономической сущности рассматриваемой операции..И хотя 28 марта 2000 года приказом Минфина РФ в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств были внесены изменения во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности13, рассматриваемые положения не были пересмотрены. В стандарте 17 МСФО указывается, что активы, сданные в финансовую аренду (лизинг), должны отражаться у арендодателя как дебиторская задолженность, и только объекты, переданные в операционную аренду, показываются в балансе как таковые в составе других активов предприятия. При финансовой аренде дебиторская задолженность показывается в качестве чистой инвестиции. Начальные прямые затраты арендодателя могут признаваться в момент их происхождения, либо распределяться на протяжении всего срока аренды согласно получаемому доходу.

Согласно ст. 611 ГК имущество сдается в аренду со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором аренды. Эти документы должны быть перечислены в составляемом сторонами акте приемки - передачи имущества, являющемся первичным документом для совершения соответствующей операции в бухгалтерском учете.

Примеры приведены в табл. 1, 2.

Таблица 2

Предприятие приобрело имущество стоимостью 900 тыс. руб. (без учета НДС 20%) и сдало в лизинг. Общая сумма лизинговых платежей по договору - 1 200 тыс. руб.

Таблица 1

Организация приобрела нежилое помещение для сдачи в аренду

№ Операция Дт Кт Сумма

1 Принято по акту приемки нежилое помещен 08,4 60 1 000 000 =

2 НДС на стоимость нежилого помещения 19,1 60 200 000 =

3 Начислены дополнительные затраты (оформление документов, услуги посреднико 08,4 76 100 000 =

4 НДС на дополнительные затраты 19,1 76 20 000 =

5 Принято на учет нежилое помещение (на сумму фактических затрат) 03,1 08,4 1 100 000 =

6 Оплачено продавцу 60 51 1 200 000 =

7 Оплачены дополнительные затраты 76 51 120 000 =

8 НДС к возмещению из бюджета 68.ндс 19,1 220 000 =

№ Операция Дт Кт Сумма

1 Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества 08,4 60 900 000 =

2 НДС в стоимости лизингового имущества 19,1 60 180 000 =

3 Оплачена стоимость лизингового имущества 60 51 1 080 000 =

4 Оприходовано на балансе лизинговое имущество 03,1 08,4 900 000 =

5 НДС по лизинговому имуществу к возмещению 68.ндс 19,1 180 000 =

6 Задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам 76 47 1 200 000 =

7 Начислен НДС со стоимости лизингового имущества 47 68.ндс 180 000 =

8 Лизинговое имущество передано лизингополучателю 47 021 03,1 900 000 =

9 Вознаграждение лизингодателя, включая НДС 47 83 120 000 =

10 Выручка от лизинговой деятельности (ежемесячно в течение срока лизинга) 83 46 3 000 =

11 НДС к уплате в бюджет (ежемесячно.) 46 68.ндс 500 =

Амортизация по переданному в аренду имуществу

В соответствии с российской концепцией отражения аренды амортизационные отчисления по объектам основных средств, сданным в аренду, производятся арендодателем за исключением финансовой аренды по договору, предусматри-

14 Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97", утверждено приказом Министерства финансов РФ от 03.09.97 № 65н, п.6.2; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены приказом Министерства финансов РФ от 20.07.98 № ЗЗн (ред. от 28.03.2000), п. 68.

15 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены приказом Министерства финансов РФ от 20.07.98 № ЗЗн (ред. от 28.03.2000), п. 68.

вающему иной порядок14. Новая редакция Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предполагает определенные изменения в части отражения амортизационных отчислений, но они касаются того, что арендодатель показывает начисление амортизации в корреспонденции с дебетом счета учета расходов, связанных с получением доходов по договору аренды (старая редакция предполагала корреспонденцию с дебетом счета учета финансовых результатов)15. Согласно международным стандартам учет арендованного объекта как объекта основных средств ведет арендатор и, соответственно, он начисляет амортизацию. При этом он должен выбрать способ начисления амортизации, аналогичный способу, применяемому им к данной группе основных средств.

В отечественном учете сумма начисленной амортизации отражается у арендодателя следующим образом.

Если арендная деятельность не относится к операционной, то амортизация основных средств, сданных в аренду, отражается по дебету счетов учета затрат на производство 20, 25, 44 (для торговых предприятий) в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств".

Если арендная деятельность относится к операционной, то амортизация основных средств, сданных в аренду, отражается по дебету счета учета расходов, связанных с получением доходов по договору аренды в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств".

Амортизация лизингового имущества относится на счета учета затрат.

Амортизация МБП, сданных в аренду, отражается в учете только в случае, если она не была начислена ранее при их передаче в эксплуатацию. Рекомендуется амортизацию МБП, передаваемых в аренду со склада в первый раз, относить на счет 31 "Расходы будущих периодов" и равномерно списывать на счета затрат в течение всего срока аренды. Отметим, что в соответствии с международными стандартами амортизация по МБП не начисляется, выделение подобной группы противоречит отнесению ее к краткосрочным активам (оборотным средствам).

Ремонт сданного в аренду имущества

По общему правилу обязанности по проведению ремонта распределяются следующим образом:

• капитальный ремонт должен проводиться арендодателем (ст. 616 ГК);

• текущий ремонт и расходы на содержание арендуемого имущества - арендатором.

Участники арендных отношений могут перераспределить эти обязанности:

• арендатор возмещает арендодателю расходы на текущий ремонт;

• понесенные арендатором расходы на ремонт возмещаются арендодателем;

• договором устанавливается долевое участие в ремонте.

Расходы на ремонт арендодатель относит на счета учета затрат на производство, если арендная деятельность относится к обычным видам деятельности или является предметом деятельности, или на счет 80 "Прибыли и убытки" как операционные расходы.

Прочие расходы арендодателя

К прочим расходам арендодателя относится оплата коммунальных услуг, оплата за снабжение электрической и другой энергией, оплата услуг связи.

Если арендная деятельность относится к операционной, то такие расходы отражаются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки".

Если арендная деятельность относится к обычным видам деятельности или является предметом деятельности организации, то прочие расходы отражаются по дебету счетов учета затрат на производство. При этом в производственном учете нужно обосновать их распределением между всеми видами деятельности организации.

Если арендная плата устанавливается без учета прочих расходов арендодателя, которые арендатор должен оплачивать отдельно, им следует оформить субабонентские отношения. Потому что платежи, поступающие арендодателю как компенсация затрат на услуги связи, на электроснабжение и другие ресурсы, налоговые инспекции при проверках считают дополнительной выручкой с доначислением налогов и штрафов за уменьшение прибыли. Случаи, когда предприятия выигрывали в арбитражном суде подобные споры, единичны.

Учет арендной платы

В соответствии с международными стандартами арендные платежи, получаемые арендодателем при финансовой аренде, состоят из сумм погашения дебиторской задолженности (сумма основного долга) и финансового дохода, рассчитываемого на постоянной периодической основе, для чего используется постоянная процентная ставка. Данная ставка применяется к оставшейся сумме дебиторской задолженности. При операционной аренде доход от аренды обычно определяется на равномерной основе, хотя может использоваться и другая основа, если она в большей степени отражает экономическую модель получения дохода.

Согласно ГК (ст. 606) договор аренды является возмездным. Поэтому, даже когда в договоре не определен размер арендной платы, арендодатель вправе требовать ее получения.

Если арендная деятельность относится к обычным видам деятельности или является предметом деятельности организации, то арендная плата учитывается как выручка от реализации

услуг на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Если арендные операции организация относит к операционной деятельности, то арендная плата учитывается как операционный доход на счете 80 "Прибыли и убытки".

В арендных отношениях распространена ситуация, когда сумма арендной платы устанавли-

вается в долларах США с оплатой в рублях по курсу Банка России на день платежа или подписания акта об оказании услуг. Таким способом арендодатель защищает свои доходы от инфляции рубля и инфляции издержек. Главная забота бухгалтера в данном случае - вычислить суммовую разницу и правильно отразить ее в учете.

Примеры приведены в табл. 3,4.

Таблица 3

Организация сдает в аренду нежилое помещение. Аренда является предметом деятельности. Арендная плата составляет 60 ООО руб. в месяц, в т.ч. 10 ООО руб. НДС (20%). В учетной политике организации выручка в целях налогообложения определяется "по оплате".

№ Операция Дт Кт Сумма

1 Начислена арендная плата за отчетный месяц (как задолженность) 62 46 60 000=

2 НДС по неоплаченной реализации 46 76.ндс 10 000=

3 Поступили денежные средства от арендатора в оплату задолженности и в аванс 51 64 120 000=

4 Погашение задолженности за аренду 64 62 60 000=

5 НДС к уплате в бюджет 76.ндс 68.ндс 10 000=

6 НДС с аванса к уплате в бюджет 64 68.ндс 10 000=

7 Начислена арендная плата за следующий месяц 62 46 60 000=

8 НДС к уплате в бюджет 46 68.ндс 10 000=

9 НДС, взятый ранее с аванса, сторнируется 64 68.ндс

10 Учет арендной оплаты в счет аванса 64 62 60 000=

Таблица 4

Организация сдает в аренду нежилое помещение. Аренда является предметом деятельности. Арендная плата составляет 6 ООО дол. США в месяц, в т.ч. 1 ООО дол. НДС (20%). В учетной политике организации выручка в целях налогообложения определяется "по оплате".

№ Операция Дт Кт Сумма

1 Начислена арендная плата за отчетный месяц по курсу 28,00 (как задолженность) 62 46 168 000=

2 НДС по неоплаченной реализации 46 7б.ндс 28 000=

3 Поступили денежные средства от арендатора в оплату задолженности по курсу 27,80. 51 62 166 800=

4 НДС к уплате в бюджет 76. ндс 68.ндс 28 000=

5 Уменьшена

6 Уменьшена

Налогообложение арендной платы

Перед российским бухгалтером при учете аренды, безусловно, остро встают вопросы, связанные с налогообложением. В связи с этим целесообразно хотя бы кратко остановиться на проблеме налогообложения арендной платы.

16 Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99 № 32н (ред. от 30.12.99).

НДС

С 1 января 2000 года действует ПБУ 9/99 "Доходы организации"16. В этом документе указано, что для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно определяет вид всех поступлений - признает их доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями. Согласно п. 7 инструкции ГНИ РФ от 11.10.95

№39 "О порядке исчисления и уплаты НДС"17 деятельность организации по предоставлению имущества в аренду рассматривается как вид услуг. Поэтому на сумму арендной платы распространяется порядок определения даты реализации продукции (работ, услуг) согласно ст. 8 ФЗ от 06.12.91 №1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"18. Этот порядок не зависит от того, на каком счете учитывает арендодатель арендную плату (на счете 46 или 80). С 1 января 2001 года услуги аренды являются объектом налогообложения НДС согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК)19. Налоговой базой признается величина арендной платы без учета налога с продаж. Налогоплательщиками выступают арендодатели. Ставка налога - 20 процентов.

Исключение составляют отношения аренды государственного имущества. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. Арендаторы как налоговые агенты исчисляют сумму налога по расчетной ставке 16.67% и уплачивают в бюджет20.

До ввода в действие второй части НК существуют спорные моменты по возмещению НДС по расходам арендодателя. Если доходы от арендной деятельности отражаются на счете 46, то расходы арендодателя отражаются на счетах учета

17 Инструкция Госналогслужбы РФ № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (ред. от 19.07.99) от 11.10.95.

18 Федеральный закон "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 № 1992-1 (ред. от 27.05.2000).

" Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 118-ФЗ, принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации 19.07.2000.

20 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 118-ФЗ, принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации 19.07.2000, ст. 161.

21 Федеральный закон "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 № 1992-1 (ред. от 27.05.2000).

22 Письмо Минфина РФ "О налоге с продаж" от 12.02.99 № 04-03-13.

23 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 118-ФЗ, принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации 19.07.2000, ст. 161.

м Федеральный закон "О дорожных фондах в Российской Федерации" от 18.10.91 № 1759-1 (ред. от 04.05.99).

25 Инструкция Министерства РФ по налогам и сборам № 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" от 04.04.2000.

26 Инструкция ГНИ по г. Москве № 4 (ред. от 06.08.98) "О

порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" от 31.03.94.

затрат и суммы НДС по этим расходам принимаются к возмещению из бюджета в общеустановленном порядке. Если арендная деятельность относится организацией к операционной деятельности, то возможность зачета сумм НДС по расходам четко не оговорена в нормативных документах. Сторонники зачета сумм НДС обосновывали свои действия ст. 7 Закона о НДС21. В ней говорится, что возмещению подлежат суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, приобретаемых для оказания услуг, облагаемых, в свою очередь, НДС. Эту точку зрения поддерживает Минфин РФ22.

С 1 января 2001 года суммы НДС по расходам арендодателя однозначно принимаются к возмещению. В п. 2 ст. 171 НК говорится, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС23.

Аренда земельных участков, принадлежащих органам государственной власти, облагается по ставке 0%.

Налог на пользователей автодорог

В соответствии с ФЗ "О дорожных фондах в РФ"24 налог на пользователей автодорог уплачивается с выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг). С 1 июля 2000 года вступила в силу инструкция МНС РФ № 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, посту-, пающих в дорожные фонды"25, согласно п. 33.5 которой выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга, подлежит налогообложению на общих основаниях. Исключение составляет государственное имущество. Доход от сдачи имущества в аренду подлежит налогообложению независимо от того, признает ли организация сдачу в аренду предметом своей деятельности или только операционным доходом. Ставка налога - 2,5%.

Налог на содержание жилфонда

Объект налогообложения - объем реализации продукции (работ, услуг). Под объемом реализации продукции (работ, услуг) понимается выручка [валовой доход от реализации продукции (работ, услуг)], определяемая исходя из отпускных цен без НДС, налога на реализацию ГСМ и акцизов. Ставка налога - 1,5%26. Из этого следует, что арендодатель выступает плателыци-

ком этого налога независимо от того, к обычной или к операционной деятельности он относит сдачу имущества в аренду.

Налог с продаж

В соответствии со ст. 20 ФЗ "Об основах налоговой системы РФ"27 юридические лица, самостоятельно реализующие продукцию (работы, услуги) на территории РФ, определяются как плательщики налога с продаж. Услуги по предоставлению имущества в аренду не включены в перечень услуг, не облагаемых налогом с продаж28. Таким образом, арендодатель, получающий плату за аренду наличными в кассу предприя-

тия, рассматривается в качестве налогоплательщика. Ставка налога в г. Москве - 4%. Сумма налога считается включенной в арендную плату, поэтому необходимо предусмотреть в договоре увеличение арендной платы на сумму налога с продаж, если арендатор вносит оплату наличными в кассу арендодателя. При этом нужно помнить, что предельный размер расчетов наличными деньгами по одному платежу между юридическими лицами составляет 10 ООО рублей29. Поэтому оплату, скорее всего, придется вносить в течение нескольких дней.

Пример приведен в табл. 5.

Таблица 5

Организация сдает в аренду нежилое помещение. Аренда является предметом деятельности. Арендная плата составляет 60 ООО руб. в месяц, в т.ч. 10 ООО руб. НДС - (20%). В учетной политике организации выручка в целях налогообложения определяется "по оплате". Оплату за очередной месяц арендатор оплатил наличными в кассу арендодателя.

№ Операция Дт Кт Сумма

1 Начислена арендная плата за отчетный месяц (как задолженность) 62 46 60 000=

2 Начислен НДС по неоплаченной реализации 46 76.ндс 10 000=

3 Начислен налог на пользователей автодорог по неоплаченной реализации 20 76.дор 1 250=

4 Начислен налог на содержание жилфонда по неоплаченной реализации 20 76.жкх 750=

5 Поступили наличные деньги в кассу от арендатора в оплату задолженности (итого по 7 платежам) 50 64 62 400=

6 Погашение задолженности за аренду 64 62 60 000=

7 НДС к уплате в бюджет 76. ндс 68. ндс 10 000=

8 Налог на пользователей автодорог к уплате в бюджет 76.дор 67 1 250=

9 Налог на содержание жилфонда к уплате в бюджет 76.жкх 68 750=

10 Налог с продаж к уплате в бюджет 64 68 2 400=

УЧЕТ У АРЕНДАТОРА

Учет арендуемого имущества

Согласно международным стандартам в случае финансовой аренды арендованные объекты принимаются к учету только арендатором (лизингополучателем). Финансовая аренда отражается как актив и обязательство в балансе арендо-получателя в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества в начале договора аренды, сниженной на стоимость грантов или налоговых освобождений, которые получит арендодатель, или по текущей стоимости минималь-

ных арендных платежей, если эта сумма меньше. Обязательства арендатора показываются в разрезе долгосрочных и краткосрочных.

В российской практике информация об арендуемом имуществе показывается у арендатора за балансом, так как это имущество находится в его пользовании или распоряжении без права собственности, а приоритет в учете отдан отражению юридической стороны. Планом счетов для этих целей предназначен забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства", аналитический учет по которому ведется по арендодателям и по арендуемым объектам основных средств.

"Федеральный закон № 2118-1 (ред. от 08.07.99) "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27.12.91. ''Федеральный закон № 2118-1 (ред. от 08.07.99) "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27.12.91, ст. 30.

29 Указание ЦБ РФ от 07.10.98 № 375-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами".

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств №33н учет арендуемых основных средств ведется в оценке, указанной в договоре аренды30.

Лизингополучатель отражает стоимость поступившего лизингового имущества также на счете 001. Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то поступление имущества и затраты, связанные с его получением, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств". Ввод лизингового имущества в эксплуатацию отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 0831.

Для учета арендуемых МБП рекомендуется ввести отдельный забалансовый счет.

Увеличение стоимости арендуемого имущества отражается в учете за балансом в случае реконструкции или при получении документальных данных о проведенной переоценке.

Ремонт и реконструкция

арендуемого имущества

Арендаторов не всегда устраивает состояние арендуемого имущества, поэтому они зачастую самостоятельно занимаются его улучшением. Отражение в бухгалтерском учете такого рода затрат зависит от того, какие это улучшения - капитального или текущего характера. Согласно ст. 616 ГК арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено договором аренды. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить текущий ремонт и нести расходы по содержанию

30 Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств» ПБУ 6/97", утверждено приказом Министерства финансов РФ от 03.09.97 № 65н. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены приказом Министерства финансов РФ от 20.07.98 № ЗЗн (ред. от 28.03.2000).

31 Приказ Росавтодора от 21.01.2000 № 16 "Об утверждении методических указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

32 "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" от 05.08.92, утверждено постановлением Правительства РФ № 552 (ред. от 11.09.98).

имущества, если иное не установлено договором аренды. Таким образом, учет текущего ремонта зависит от следующих вариантов оплаты:

• оплата ремонта за счет арендатора;

• оплата ремонта арендодателем с последующим возмещением арендатором;

• оплата ремонта арендатором с последующим возмещением арендодателем.

На учет реконструкции (модернизации, улучшения) арендуемого имущества влияют два фактора:

• улучшения отделимы без вреда для имущества,

• улучшения неотделимые.

Проведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества, согласно ст. 623 ГК, рассматриваются как собственность арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. Арендатор имеет право на возмещение таких затрат, если они произведены за счет средств арендатора и с согласия арендодателя. Эти улучшения могут бьггь застрахованы арендатором в свою пользу.

Расчеты по возмещению стоимости неотделимых улучшений определяются договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Учет арендной платы

Стандарт 17 МСФО трактует арендные платежи арендатора в рамках финансовой аренды как сумму финансовых выплат и сумму выплат по основному долгу. Сумма финансовых выплат, как было отмечено выше, определяется исходя из постоянной процентной ставки на оставшееся обязательство по основному долгу. Общие арендные обязательства подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. В условиях операционной аренды платежи отражаются в отчете о прибылях и убытках либо на равномерной основе, либо на систематической основе согласно принципу соответствия доходов и расходов.

В российской практике в соответствии с п. 2 "ч" и п. 10 "Положения о составе затрат"32 плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их частей), а также лизинговые платежи включаются в состав себестоимости продукции по статье "прочие затраты".

В соответствии с п. 4.23.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности производственными считаются объекты

основных средств, использование которых направлено на систематическое получение прибыли.

Если арендуются основные средства непроизводственного назначения, то плата за аренду и НДС покрывается за счет чистой прибыли.

Следует остановиться на одном вопросе, важном для арендатора нежилого помещения: можно ли включать в себестоимость продукции (работ, услуг) арендную плату за период, когда договор аренды проходит процедуру государственной регистрации. Позиция налоговых органов такова - в себестоимость можно включать плату только по договорам аренды, зарегистрированным в установленном порядке33.

Но согласно ст.9 ФЗ "О бухгалтерском учете"34 факты хозяйственной деятельности должны отражаться в учете, исходя из экономического содержания и условий хозяйствования. Согласно п. 2 "ч" "Положения о составе затрат"35 включение арендной платы в себестоимость не связано с фактом государственной регистрации договора. Поэтому при наличии у арендатора документов, подтверждающих:

• фактическое нахождение имущества,

• использование его в производственных целях,

• оплату затрат,

у него есть все основания включать арендную плату в состав себестоимости продукции (работ, услуг). В договоре аренды следует отдельным пунктом записать, что в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК условия договора применяются к отношениям сторон, возникшим до его заключения (то есть до момента государственной регистрации), с того

33 Письмо МНС РФ от 19.04.2000 №02-3-09/88 "О включении в себестоимость арендных платежей". Письмо ГНИ по г. Москве № 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества" от 09.09.98.

34 Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. от 23.07.98) "О бухгалтерском учете".

35 "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" от 05.08.92, утверждено постановлением Правительства РФ № 552 (ред. от 11.09.98).

36 "Положение о составе затрат по производству и реализа-

ции продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" от 05.08.92, утверждено постановлением Правительства РФ № 552 (ред. от 11.09.98). "Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 12.07.99 № ВГ-6-02/546 "Об отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) ссудополучателя расходов по оплате коммунальных услуг при получении имущества в безвозмездное временное пользование".

момента, когда арендатор фактически начал пользоваться арендованным имуществом.

По некоторым видам арендных отношений это прямо указано в нормативных или официальных документах. Так, согласно п. 2 "Положения о составе затрат" в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по транспортировке сотрудников к месту работы и обратно, если маршрут не обслуживается пассажирским транспортом общего назначения, и затраты на транспортное обслуживание работников аппарата управления организации, включая затраты на содержание служебного легкового транспорта и компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок36.

Министерство РФ по налогам и сборам в письме от 12.07.99 указало, что затраты по договорам безвозмездного пользования, то есть по одному из видов аренды, могут включаться в себестоимость, если ссудополучатель (арендатор) использует полученное имущество в производственных целях37.

В любом случае производственная необходимость указанных затрат должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

Пример приведен в табл. 6.

В заключение следует отметить, что в российской практике учета аренды при обилии нормативных документов отсутствует четкость, продекларированные принципы учета нарушаются, в результате, с одной стороны, в работе бухгалтера возникает очень много трудноразрешимых вопросов, с другой стороны, полученные данные финансовой отчетности относительно аренды не отражают реальную экономическую картину, искажают представление о финансовом положении предприятия. Ясные правила, используемые МСФО для учета арендных операций, составляемый в начале аренды график аренды позволяют бухгалтеру не только объективно отразить последствия арендных отношений в отчетности, но и планировать свою деятельность, имея полное представление о том, какие возникнут долгосрочные и краткосрочные обязательства, какая сумма будет отражаться в отчете о прибылях и убытках. Пример финансовой аренды приведен нами в журнале "Международный бухгалтерский учет" № 1(13) за 2000 год. Таким образом, представляется необходимым продолжить работу над совершенствованием национальных правил учета аренды и приближением их к международным стандартам.

Таблица 6

Предприятие арендует нежилое помещение. Арендная плата составляет 60 тыс. руб. в месяц, в т.ч. 10 тыс. руб. НДС (20%). В учетной политике предприятия выручка в целях налогообложения определяется "по оплате". Арендатор произвел неотделимые улучшения (евроремонт), причем арендодатель согласился возместить затраты в зачет арендных платежей.

№ Операция Дт Кт Сумма

1 Арендатор подписал акт приемки - сдачи ремонтных работ на 120 тыс. руб., в т.ч. НДС

1.1 Стоимость работ по акту 08.3 60 100 000=

1.2 НДС по ремонтным работам 08.3 60 20 000=

2 Арендатор оплатил ремонтные работы 60 51 120 000=

3 Арендатор отразил увеличение стоимости арендуемого имущества 001 120 000=

4 Получено согласие арендодателя возместить затраты на ремонт 001 120 000=

5 Отражена задолженность арендодателя за ремонт 76 08.3 120 000=

6 Начислена арендная плата за отчетный месяц в зачет оплаты за ремонт

6.1 За аренду 20 76 50 000=

6.2 НДС на арендный платеж 19.1 76 10 000=

7 НДС к возмещению 68. ндс 19.1 10 000=