Субвенции: бухгалтерский и налоговый учет

СУБВЕНЦИИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Я. О. СТЕПОВАЯ, В. В. ПИМЕНОВ, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В практической деятельности муниципальные унитарные предприятия (общий режим налогообложения) оказывают коммунальные услуги населению по государственным регулируемым тарифам. На расчетный счет предприятий поступают денежные средства из бюджета — субвенции на обеспечение мер социальной поддержки населения. Эти субвенции представляют собой компенсацию фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен (или с применением льгот). Рассмотрим, как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете поступление субвенций.

Налог на добавленную стоимость (НДС). В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) натерритории РФ.

Согласно абз. 3 п. 2ст. 154 НК РФ суммы субсидий (денежных средств, выданных на безвозмездной и безвозвратной основе с целью возмещения затрат или недополученных доходов), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. А налоговая база определяется как фактическая цена реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, т. е. база равна сумме, предъявляемой к оплате покупателям.

Суммы, компенсирующие расходы налогоплательщика, в налоговую базу не включаются. В то же время денежные средства, поступающие на оплату услуг льготным категориям граждан, включаются в налоговую базу на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НКРФ.

Минфин России неоднократно отмечал: если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг по льготным ценам, выделяются на компенсацию расходов организаций или покрытие убытков, связанных с реализацией жилищно-коммунальных услуг, то такие средства в налоговую базу по НДС не включаются, так как их получение не связано с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг).

Если же денежные средства выделяются из бюджета на оплату этих услуг, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке на основании подп. 2 п. 1ст. 162 НК РФ (письма Минфина России от 15.02.2008 № 03-07-11/64, от 24.07.2007 № 03-0711/259, от20.04.2007 № 03-07-11/118, от20.04.2007 № 03-07-11/123, от30.03.2007№03-07-11/89идр.).

Судебная практика также подтверждает, что денежные средства, направленные на компенсацию расходов налогоплательщиков, связанных с применением государственных регулируемых цен, не облагаются НДС (постановления ФАС СевероЗападного округа от 03.03.2008 № А42-1074/2007, ФАС Уральского округа от 17.01.2008 № Ф09-11182/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2007 №А10-4927/06-Ф02-2385/2007, ФАС Поволжского округа от 05.04.2007 № А49-6006/06-283А/17).

В рассматриваемой ситуации организация получает денежные средства на покрытие убытков, связанных с реализацией жилищно-коммунальных услуг по льготным ценам, следовательно, такие средства в налоговую базу по НДС не включаются.

Налог на прибыль. При определении налоговой базы не учитываются доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ. При этом подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ установлен исчерпывающий перечень средств, признаваемых средствами целевого фи-

нансирования и целевыми поступлениями, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/4/48, от 05.04.2010 № 03-04-06/6-63, от 01.10.2009 № 03-03-06/1/632).

Денежные средства, полученные муниципальным унитарным предприятием из бюджета на покрытие фактически полученных убытков (суммы, компенсирующие расходы), связанных с применением государственных регулируемых цен или с применением льгот, в данном перечне не поименованы. В связи с этим авторы считают, что полученные средства подлежат включению в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В пункте 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 (далее — Письмо №98) также указано, что бюджетные средства, полученные организацией в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Отметим, что вопрос о том, в каком порядке учитываются полученные суммы (в составе выручки от реализации или в составе внереализационных доходов), в настоящее время является спорным.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации), а также внереализационные доходы. Пунктом 1 ст. 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В силу п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (ст. 250 НК РФ).

Президиум ВАС РФ в п. 1 Письма № 98 указал на то, что средства, получаемые организацией от

публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (постановление Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 № 15187/09). Таким образом, Президиум ВАС РФ не конкретизировал, к какому именно виду доходов (выручке от реализации или внереализационным) относятся рассматриваемые поступления, отметив только, что они являются налогооблагаемыми доходами. По поводу квалификации доходов судебная практика складывается неоднозначно.

Так, некоторые суды указывают на то, что полученные из бюджета денежные средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги и не могут быть отнесены к внереализационным доходам (постановления ФАС Уральского округа от 10.06.2010 № Ф09-4422/10-СЗ, от26.04.2007 № Ф09-2955/07-СЗ, ФАС Центрального округа от 23.11.2010 № А35-3389/2009, от 24.06.2010 №А14-12199/2009/314/24, от23.08.2006 № А54-336/2006С21, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2007 № А05-18898/05-13, от 23.06.2006 № А05-18898/05-13, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 № Ф04-5219/2007, ФАС Уральского округа от 26.04.2007 № Ф09-2955/07-СЗ, ФАС Центрального округа от 23.08.2006 № А54-336/2006С21).

Есть примеры из арбитражной практики, в которой суды пришли к противоположным выводам (постановления ФАС Московского округа от 16.03.2009 № КА-А40/1547-09, ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006 № А31-1758/2005-7). Они основаны на том, что суммы, поступающие организации, предназначенные для возмещения выпадающих доходов, носят компенсационный характер. Следовательно, эти суммы не должны формировать выручку от реализации и рассматриваться как дебиторская задолженность бюджета перед предприятием. Они подлежат налогообложению как внереализационные доходы по факту их получения.

Налоговые органы трактуют поступление таких средств как погашение задолженности бюджета в части выручки (письмо УФНС по Московской области от 14.08.2006 № 22-22-И/0356). Иначе говоря, налоговые органы предлагают учитывать выручку от оказания услуг в размере тарифа, а суммы оплаты, не дополученные от льготных категорий, отражать в качестве задолженности бюджета перед

организацией. При фактическом поступлении бюджетных средств задолженность погашается.

Минфин России неоднократно отмечал: если предприятие не приобретает за счет целевых бюджетных поступлений каких-либо товаров (работ, услуг), а, наоборот, само оказывает услуги, то получаемые из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги (письма Минфина России от 16.10.2008 № 03-03-06/1/590, от 29.05.2008 № 03-03-06/4/36). При этом такой вид поступлений, как средства бюджета на покрытие убытков, образовавшихся в связи с оказанием услуг льготным категориям граждан, в целях налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных доходов.

Вместе с тем в последнем письме на эту тему от 14.08.2009 № 03-03-05/156 Минфин России, не вникая в целевое назначение полученных коммерческой организацией бюджетных средств, разъяснил, что эти средства подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

По мнению авторов, суммы, полученные из бюджета на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен или с применением льгот, должны учитываться в составе выручки. Ведь услуги оказаны в полном объеме и на полную сумму, но из-за того, что некоторые жильцы относятся к льготной категории, часть оплаты от них не получена. Эта часть недополученной от них платы за услуги поступает в организацию не от физического лица, а в виде компенсации из бюджета. Но мнения по этому поводу расходятся, поэтому организациям стоит самостоятельно определять, каким образом они будет учитывать поступления в счет выпадающих доходов. Однако то, что эти доходы, подлежат обложению налогом на прибыль, практически не подвергается сомнению.

Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н, это положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов. Следует отметить, что бухгалтерское законодательство не содержит специальных указаний по вопросу учета рассматриваемых бюджетных средств. В связи с этим на практике специалисты предлагают различные варианты учета таких бюджетных средств.

Ряд специалистов полагают, что в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы

организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее — ПБУ 9/99), поступившие из бюджета на безвозвратной основе суммы на покрытие убытков от реализации услуг по государственным регулируемым тарифам включаются в состав внереализационных доходов организации (как денежные средства, полученные организацией безвозмездно). Выделение организации из бюджета средств на возмещение расходов от оказания услуг отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов с бюджетом (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы». В этом случае реализация услуг населению отражается по фактически предъявленным к оплате населению суммам.

В то же время, если полученные из бюджета суммы рассматривать в качестве выручки за оказанные услуги, то порядок учета бюджетных средств сводится к следующему.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), в том числе и в случае применения государственных цен и тарифов, признается в бухгалтерском учете организации в качестве доходов по обычным видам деятельности. При этом в соответствии с п. 6.1 ПБУ 9/99 выручка признается в сумме, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком), т.е. в данном случае — исходя из полной суммы установленных тарифов без учета льгот.

Таким образом, если часть выручки покрывается финансированием из бюджета, признание выручки в части, подлежащей компенсации из бюджета, отражается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 90 «Продажи».

В письме Минфина России от 24.08.2004 № 0303-01-04/1/6 отмечено, что поступления из бюджета на компенсацию тарифов за оказанные услуги по перевозке льготных категорий пассажиров признаются в бухгалтерском учете организации доходами от обычных видов деятельности с отражением по мере оказания услуг по кредиту счета 90 «Продажи» в соответствии с ПБУ 9/99.

Однако при данном варианте могут возникнуть сложности с НДС (формально возникает необходимость ведения раздельного учета — часть дохода облагается НДС, часть — не облагается).

Поскольку бухгалтерское законодательство не содержит специальных указаний по вопросу учета бюджетных средств, полученных на покрытие убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен или с применением льгот,

то авторы считают, что организация должна самостоятельно разработать порядок учета бюджетных средств исходя из экономической сущности операции и закрепить его в учетной политике.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Письмо Минфина России от 15.02.2008 № 03-07-11/64.

3. Письмо Минфина России от 24.07.2007 № 03-07-11/259.

4. Письмо Минфина России от 20.04.2007 № 03-07-11/118.

5. Письмо Минфина России от 20.04.2007 № 03-07-11/123.

6. Письмо Минфина России от 30.03.2007 № 03-07-11/89.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

3

К РРДИТПСППГЛННППТИ ОРГАНИЗАЦИИ И ГРУППЫ КОМПАНИЙ

AJLH 'iplim* Ht1 K.L Lunwi; Д.1.Г01П1 г тшанос гахаьиг

В издательстве «КНОРУС» вышло в свет

учебное пособие Д.А. Ендовицкого, К.В. Бахтина,

*

Д.В. Ковтуна .

Данная книга - наиболее полное учебное пособие по оценке кредитоспособности юридических лиц и группы взаимосвязанных организаций. В ней систематизирован опыт и методическое обеспечение деятельности российских и зарубежных банков, комплексно раскрыты актуальные вопросы, связанные с ситуацией на кредитном рынке, правовой и информационной базой оценки

кредитоспособности, организацией этого процесса.

Отдельное место занимают прикладные положения по анализу кредитоспособности заемщиков, уделено большое внимание разделению методических подходов в отношении отдельной организации-заемщика и группы компаний.

Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальностям: «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Мировая экономика», «Налоги и налогообложение».

Пособие адресовано студентам и преподавателям экономических вузов, работникам кредитных и инвестиционных подразделений коммерческих банков, учетно-финансовым работникам организаций, финансовым аналитикам и менеджерам, а также слушателям учебно-методических центров аттестации профессиональных бухгалтеров, финансовых менеджеров и аудиторов.

Ендовицкий Д.А. Анализ кредитоспособности организации и группы компаний : учебное пособие / Д.А. Ендовицкий, К.В. Бахтин, Д.В. Ковтун; под ред. Д.А. Ендовицкого. М.: КНОРУС, 2011. 376 с.