Конституционная обязанность платить налоги -детерминанта правового статуса налогоплательщика

С. А. Зотов*

Конституционная обязанность платить налоги -детерминанта правового статуса налогоплательщика

В данной статье раскрывается понятие конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Автор обращает внимание на особый статус налогоплательщика в зависимости от наличия различных обстоятельств: юридических фактов, обусловливающих приобретение налогово-правового статуса.

This article expands the concept of a taxpayer's constitutional duty to pay tax. The author draws attention to the special status of tax bearer, depending on different circumstances: legal facts that lead to the acquisition of the tax and legal status.

Ключевые слова: налог, конституция, обязанность, статус, налогоплательщик.

Key words: income tax, Constitution, duty, status, the taxpayer.

Ключевой обязанностью всех без исключения налогоплательщиков выступает обязанность, получившая конституционное закрепление, платить установленные законно налоги и сборы. Это положение ст. 57 Конституции РФ коррелирует со ст. 29 Всеобщей декларации прав человека (принята Генеральной Ассамблеей ООН 10 декабря 1948 г.)1, устанавливающей обязанности каждого человека перед обществом, в котором он живет, где только и возможно свободное и полное развитие его личности.

Содержание этой общего рода обязанности уплачивать налоги многогранно и раскрывается в налоговом законодательстве через систему прав и обязанностей налогоплательщиков, связанных с ведением бухгалтерского учета, представлением отчетности налоговым органам, налоговым контролем, выполнением законных требований и предписаний налоговых органов и др.

Т.Ю. Сащихина говорит о том, что налоговая обязанность - это вид публично-правовой обязанности, носящей конституционный характер, которая возникает, приостанавливается и прекращается при наличии основа-

* Аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной юридической академии.

1 Рос. газета. 5 апр. 1995. № 67.

ний, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и представляет собой меру должного поведения налогоплательщика, заключающуюся в необходимости самостоятельно, своевременно, в полном объеме уплатить налог, обеспеченную применением принуждения в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком обязанности2.

Налогоплательщики могут иметь различные правовые статусы в налоговых отношениях, которые обусловлены их правовым положением, осуществлением предпринимательской деятельности в определенной организационно-правовой форме, местонахождения налогоплательщика, размера получаемого дохода, наличия в собственности объектов налогообложения, совершения различного рода сделок. В зависимости от статуса налогоплательщики уплачивают различные налоги и сборы, выступают участниками различных материальных и процессуальных налоговых правоотношений, обладают неодинаковыми правами и обязанностями.

Приобретение статуса налогоплательщика связано с юридическими фактами, разного рода действиями и событиями, обусловливающими вступление налогоплательщика в налоговые правоотношения, возникновение у него обязанности по уплате того или иного налога или сбора, и приобретение им соответствующего правового статуса с сопутствующими ему правами и обязанностями, направленными на обеспечение реализации основной обязанности по уплате налога или сбора.

Обязанность по уплате налога по обыкновению прекращается его уплатой, однако прекращение налоговой обязанности чаще не совпадает по времени с прекращением распространения на налогоплательщика правового статуса. Подобное несовпадение наблюдается при налогообложении доходов от предпринимательской и иной экономической, трудовой деятельности, носящей длительный или цикличный характер, объектов, долгое время находящихся в собственности, когда исполнение обязанности по уплате налога в текущем налоговом периоде не прекращает правового статуса налогоплательщика, продолжающего осуществлять эту деятельности или иметь в собственности соответствующий объект.

Согласно п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ основанием для прекращения налоговой обязанности является наступление одного из следующих обстоятельств:

2 См.: Сащихина Т.Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение: автореф. дис. ...канд. юрид. наук. М., 2008. С. 8.

• уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

• смерть физического лица - налогоплательщика или признание его умершим в установленном порядке;

• ликвидация организации - налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетной системой РФ;

• возникновения иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Таким образом, законодатель оставил перечень оснований, прекращающих налоговую обязанность, открытым. Кроме названных обстоятельств, самостоятельными юридическими фактами, на основании которых прекращается налоговая обязанность, являются, например, списание безнадежных долгов по налогам и сборам в порядке ст. 59 Налогового кодекса РФ, уплата налога за налогоплательщика его поручителем в порядке ст. 74 Налогового кодекса РФ и др. Но, безусловно, исполнение налоговой обязанности служит основным способом ее прекращения.

Стоит заметить, что моментом исполнения налоговой обязанности необходимо признавать момент, когда изъятие части имущества налогоплательщика, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, либо уплаты налогоплательщиком денежных средств в кассу банка. После этого имущество налогоплательщика уже изъято, а налог уплачен3.

В юридической литературе также разработаны основания для изменения налоговой обязанности, к которым относят изменения налогового законодательства, изменение сроков уплаты налога, зачет излишне упла-

4

ченных сумм налогов и др. .

Конституционная всеобщая обязанность уплачивать законные налоги и сборы, несмотря на ее императивный характер, направлена на защиту не только публичных интересов, но и частных. Данная норма ориентирована

3 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. № 42. Ст. 5211.

4 См., например: Пантюшов О.В. Обязанность налогоплательщика по уплате налогов и сборов // Адвокат. 2012. № 3. С. 53-58.

на защиту налогоплательщиков от необоснованного увеличения тяжести налогообложения, так как законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют и не изменяют правового статуса налогоплательщика, возникшего на основании ранее действовавшего законодательства.

Кроме того, как разъяснил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П5 на основании толкования положений ст. 57 Конституции РФ, а также ч. 2 ст. 8 и ст. 19 принцип равного налогового бремени означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

Необходимо уточнить, что речь в данном разъяснении идет исключительно об установлении дополнительных и завышенных ставок по приведенным критериям. В то же время, предоставление налоговых льгот может быть обусловлено организационно-правовой формой юридического лица и его местонахождения (особые экономические зоны). Соответственно такие критерии, как местонахождение организации, ее организационноправовая форма, форма собственности не могут быть исключены при определении ее правового статуса.

Для обеспечения исполнения публичной обязанности уплачивать налоги и сборы государство обладает мерами государственного принужде-ния6, а за неисполнение или ненадлежащее исполнение данной обязанности к налогоплательщику могут быть применены соответствующие меры ответственности.

Конституционный Суд РФ указал, что обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного

5 Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.

6 Конституционный Суд РФ связывает необходимость наделения государства мерами принуждения в отношении налогоплательщиков, в том числе с необходимостью возмещения ущерба, который может быть причинен казне неуплатой или уплатой в неполном размере налога. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Г осудар-ственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.

требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, исходя из конституционной публично-правовой обязанности гражданина. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества7.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что основное содержание правового статуса налогоплательщика определяет публичная обязанность уплатить налог или сбор. На первый взгляд сущность этой «повинности» заключается в необходимости в установленный срок внести в бюджет соответствующего уровня денежную сумму, рассчитанную в соответствии с установленными ставками. Однако в действительности все гораздо глубже.

В налоговых правоотношениях участвует широкий круг лиц: налоговые органы, налогоплательщики, кредитные организации, налоговые агенты и пр. Каждый субъект этих отношений является носителем определенного объема прав и обязанностей, составляющих их налоговоправовой статус. Налоговые органы обеспечивают правильность и полноту исчисления и уплаты налогов и сборов; кредитные организации выступают связующим звеном между налогоплательщиком и бюджетом и обеспечивают прием и зачисление налоговых платежей на бюджетные счета; налогоплательщики наделяются значительным объемом прав и обязанностей, среди которых можно выделить процедурные, охранительные и иные группы.

В то же время подход, избранный законодателем в структуре закрепления прав налогоплательщиков и плательщиков сборов в первой части Налогового кодекса РФ, не отражает специфики правовых статусов налогоплательщиков физических лиц и налогоплательщиков организаций, что не совсем корректно и требует, на наш взгляд, доработки с позиции разграничения прав и обязанностей организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, которые в настоящее время изложены в

7 Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.

152

ст. 21 и 23 Налогового кодекса РФ. Частичному восполнению данного недостатка законодательства служит закрепление конкретных прав налогоплательщиков (и обязанностей) в положениях второй части Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что в финансовом законодательстве в целом наблюдается тенденция урегулирования правового статуса физического лица не единообразно с правовым статусом организаций. Это обусловлено тем, что физическое лицо в экономических отношениях менее защищено и нуждается в механизмах особой защиты его прав8.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что законодатель сначала излагает в ст. 21 Налогового кодекса РФ права налогоплательщиков (плательщиков сборов), далее в ст. 22 механизмы защиты этих прав, а уже после в ст. 23 обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), тем самым обозначается приоритет прав налогоплательщиков и необходимости их охраны в налоговых отношениях. Подобная последовательность в изложении прав и обязанностей налогоплательщиков, думается, призвана сгладить конфликт частных и публичных интересов, изначально имеющий место при налогообложении. Однако, по нашему мнению, логика законодателя не соответствует конституционному положению о всеобщей обязанности уплачивать налоги и сборы, публично-правовой природе налогового права, а также реальной практике правоприменения, которая предопределяет первоочередное значение именно обязанности в налоговых отношениях.

Налоговая повинность лежит в основе налогообложения, все остальные права и обязанности призваны лишь придать ей законную форму и регламентировать ее процедуру, поэтому изложение в Налоговом кодексе РФ прав налогоплательщиков до закрепления подоотраслеобразующей обязанности платить налоги и сборы не подменяет императивности налогообложения, но создает двусмысленность, что недопустимо для правового регулирования.

8 В этой связи А.Ф. Пьянкова на основе анализа зарубежного законодательства приходит к выводу о том, что многие гражданские кодексы зарубежных стран содержат нормы и целые разделы, направленные на защиту экономически более слабой стороны договора. См. подробнее: Пьянкова А.Ф. Баланс интересов сторон в процессе заключения гражданско-правового договора: сравнительно-правовой аспект // Гражданское право. 2011. № 4. С. 44-46.