О признании доходов и расходов сельскохозяйственных товаропроизводителей

ПРОБЛЕМЫ УЧЕтА

О ПРИЗНАНИИ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ

В.А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

С 01.01.2006 введен новый порядок признания доходов и расходов сельскохозяйственных товаропроизводителей, определенный Федеральным законом от 13.03.2006 № 39-Ф3. В соответствии с этим законом внесены поправки и изменения в гл. 26.1 «Система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» НК РФ. Большинство изменений вступают в силу с 01.01.2007 (п. 2 ст. 4 Федеральный закон от 13.03.2006 № 39-Ф3), кроме правоотношений о признании доходов и расходов (с 01.01.2006).

В новом законе определены условия и ограничения на применение специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН.

Переход на уплату ЕСХН могут осуществлять организации, индивидуальные предприниматели, крестьянские (фермерские) хозяйства, которые являются сельскохозяйственными товаропроизводителями, т.е. сами производят сельскохозяйственную продукцию; осуществляют первичную и последующую (промышленную) переработку этой продукции; реализуют ее. При этом доля дохода от реализации должна составлять не менее 70% в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).

Перечень продукции, относящейся к продуктам первичной переработки сельскохозяйственного сырья собственного производства, определен постановлением Правительства РФ от 02.09.2004 № 449. Что касается выращивания и доращивания рыбы, то такая продукция по-прежнему относится к сельскохозяйственной продукции, однако выращивание морепродуктов (морских гребешков, креветок, мидий и др.) к сельскохозяйственной деятельности не относится, а потому соответствующие налогоплательщики не могут перейти на уплату ЕСХН (письмо Минфина России от 12.11.2004 № 03-03-02-04/2/9; письмо ФНС России от 10.12.2004 № 22-0-10/1889).

Вылов рыбы и других водных биологических ресурсов относится к сельскохозяйственной продукции только в том случае, если он осуществляется градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями, которые с

01.01.2006 могут перейти на уплату ЕСХН. Указанные организации должны быть зарегистрированы в качестве юридического лица (на 01.01.2006 срок их деятельности должен быть не менее 9 лет); численность работающих, включая членов семьи, должна быть не менее половины численности населения данного поселка; рыбопромысловые суда должны находиться на праве собственности организации; объем рыбной продукции, реализуемой организацией, должен составлять не менее 70% общего объема реализуемой продукции.

Вместе с тем Федеральный закон от 13.03.2006 № 39-ФЗ ограничил круг налогоплательщиков, которые не могут применять специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а именно:

• производители подакцизных товаров (лекарственные препараты, парфюмерно-косметическая продукция, препараты ветеринарного назначения, алкогольная и табачная продукция, пиво и др.);

• производители, имеющие филиалы или представительства.

С 01.01.2007 запрещен переход на ЕСХН бюджетным организациям и организациям (предпринимателям), занимающимся игорным бизнесом. Важным нововведением является отмена с

01.01.2007 запрета на совмещение двух специальных налоговых режимов. Иными словами, налогоплательщики могут совмещать уплату ЕСХН и ЕНВД по одному из видов деятельности.

Если сельхозпроизводитель реализует собственную продукцию через свои магазины, сто-

ловые и т.п., то по этому виду деятельности он не переводится на уплату ЕНВД. Если же помимо собственной продукции реализуются покупные товары, то такая деятельность может быть переведена на уплату ЕНВД. Очевидно, что в таком случае налогоплательщику придется вести раздельный учет доходов и расходов по разным налоговым режимам (п. 10 ст. 346.6 НК РФ).

При невозможности разделения расходов по разным налоговым режимам расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении разных налоговых режимов.

Пример 1. Сельскохозяйственный кооператив «Стрела» занимается двумя видами деятельности

— выращиванием и продажей овощей и продажей продуктов питания, приобретенных у других организаций. Соответственно розничная продажа покупных продуктов переведена на уплату ЕНВД, а продажа сельскохозяйственных продуктов собственного производства — на ЕСХН.

За отчетный месяц доход от продажи покупных товаров составил 150 000руб. Покупная стоимость реализованных товаров — 50 000руб., а от продажи сельскохозяйственных товаров собственного производства — 800 000руб. Общехозяйственные расходы

— 15 000руб.

Соответственно доля дохода от розничной продажи покупных продуктов в общем доходе кооператива «Стрела» составит 11%:

[(150 000руб. — 50 000руб.) : (800 000руб. +

100 000руб.)] х 100%. Тогда доля общехозяйственных расходов, приходящихся на деятельность по продаже покупных продуктов с уплатой ЕНВД составит 1 650руб. (15 000руб. х 11%), а остальные общехозяйственные расходы в сумме 13 350 руб. (15 000 руб. — 1650 руб.) должны быть отнесены на расходы от сельскохозяйственной деятельности, переведенной на уплату ЕСХН.

В соответствии с Федеральным законом от 13.03.2006 № 39-Ф3 определены условия перехода сельхозпроизводителей на уплату ЕСХН, а именно:

— с момента постановки на учет в налоговом органе;

— с 1 января года, следующего за годом регистрации организации (индивидуального предпринимателя);

— с 1 января любого другого года.

С 01.01.2007 организации или индивидуальные предприниматели должны подавать заявления о переходе на уплату ЕСХН не позднее 5 дней с момента постановки на учет в налоговом органе,

который выдает свидетельство о постановке на учет. В противном случае организации могут перейти на уплату ЕСХН только с 1 января следующего года, т.е. с 2008 г.

Исключение составляют ситуации, когда с момента государственной регистрации по 30 сентября текущего года доля доходов от реализации собственной продукции в общей сумме дохода организации составляет не менее 70%. Такие организации должны в период с 20 октября по 20 декабря подать заявление в налоговые органы по месту своей регистрации о переходе на ЕСХН.

Переход на уплату ЕСХН связан с рядом проблемных вопросов, по которым в законе даны соответствующие разъяснения.

Речь идет прежде всего о расчете доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства. Например, из выращенного зерна сельскохозяйственное предприятие производит муку собственного помола, из которой выпекает хлебобулочные изделия. По этой причине следует определять долю доходов от реализации первичной переработки в общей сумме доходов от продажи хлебобулочной продукции. Федеральный закон от 13.03.2006 № 39-Ф3 предусматривает выявление с этой целью доли расходов на выращивание и первичную переработку сельскохозяйственной продукции к общей сумме расходов на производство и переработку сельскохозяйственного сырья.

Пример 2. Сельскохозяйственный кооператив «Ивановское» выращивает овощные культуры, а также занимается их первичной и вторичной переработкой. В переработку принимаются также овощи, приобретенные у других кооперативов.

По данным налогового учета доходы кооператива от реализации продукции (работ, услуг) за 2005г. составили 2 000 000руб., в том числе:

• доходы от продажи переработанной сельскохозяйственной продукции — 1 800 000руб., в том числе:

— из сырья, приобретенного на стороне — 500 000 руб.;

— из сырья собственного производства — 1 300 000 руб.;

• доходы от сдачи в аренду сельскохозяйственной техники — 200 000руб.

Сумма расходов на производство и переработку продукции собственного производства составила 1 600 000 руб., в том числе:

• расходы на производство и первичную переработку — 1 400 000руб.;

• расходы на последующую переработку — 200 000 руб.

Доля расходов на производство и первичную переработку в общих расходах на производство продукции из собственного сырья составляет 88% (1 400 000 руб. : 1 600 000 руб.) х 100%. Следовательно, доля дохода от продажи продукции первичной переработки в сумме доходов от продажи продукции кооператива из собственного сельскохозяйственного сырья составляет 1 144 000 руб. (1300 000руб. х 88%).

В общей сумме доходов, составляющих 2 000 000 руб., доля доходов от реализации продукции собственного производства составляет 60%.

В соответствии со ст. 346.2 НК РФ кооператив «Ивановское» может перейти на уплату ЕСХН с 01.01.2007, если соблюдены условия перехода на этот режим налогообложения (Федеральный закон от 13.03.2006№ 39-ФЗ).

Сельскохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели с 01.01.2006 должны включать в состав доходов:

• доходы от реализации (ст. 249 НК РФ);

• внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

Доходы, не учитываемые организациями при

расчете ЕСХН, определены ст. 251 НК РФ.

Федеральный закон от 13.03.2006 № 39-Ф3 уточнил порядок признания доходов сельскохозяйственными производителями. С 01.01.2006 датой признания доходов является не только день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу, но и день погашения задолженности путем проведения взаимозачета или день передачи имущества в счет погашения задолженности. Если же организация-плательщик ЕСХН получила вексель в оплату реализованных товаров, то датой получения дохода признается день оплаты векселя или день передачи векселя по индоссаменту третьему лицу (подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

С 01.01.2006 расширен перечень расходов, которые могут быть учтены плательщиками при расчете ЕСХН. К ним относятся расходы на сооружение (изготовление) основных средств, на создание самим плательщиком нематериальных активов, а также расходы на приобретение семян и других посадочных материалов, биопрепаратов и средств защиты растений. «Входной» НДС может быть включен в состав расходов только в том случае, если расходы на приобретение товаров подлежат включению в состав расходов при расчете ЕСХН.

В соответствии с п. 2 ст. 346.5 НК РФ при расчете ЕСХН помимо перечисленных ранее расходов учитываются следующие виды расходов: — расходы на бухгалтерские и юридические услуги;

— расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;

— расходы на подготовку и переподготовку кадров;

— расходы на выплату штрафов, пеней за нарушение договорных обязательств;

— расходы в виде отрицательной курсовой разницы при переоценке имущества в виде валютных ценностей и обязательств;

— расходы на содержание временных поселков, связанных с пастбищным скотоводством;

— расходы на сертификацию продукции;

— расходы на выплату комиссионных вознаграждений по договорам поручений;

— платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности;

— расходы на проведение обязательной оценки имущества;

— расходы на получение документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости;

— расходы на лицензирование отдельных видов деятельности;

— расходы на участие в торгах, проводимых при размещении заказов на поставку сельскохозяйственной продукции.

Организации — плательщики ЕСХН признают расходы только после их фактической оплаты. Оплата может быть произведена не только путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца или внесения наличных денег в кассу, но и путем проведения зачета взаимных требований, внесения имущества в счет своих обязательств, передачи векселя по индоссаменту.

Если по условиям договора обязательство выражено в условных денежных единицах, то возникшие суммовые разницы в составе расходов не учитываются.

Виды расходов и дата их признания для целей налогообложения приведены в таблице.

С 01.01.2006 в состав основных средств и нематериальных активов можно включать только те объекты, которые в соответствии с ПБУ 6/01 относятся к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Вместе с тем в законе указано, что основные средства, по которым амортизация не начисляется (имущество некоммерческих организаций, бюджетных учреждений, объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот и др.) продолжают оставаться в составе амортизируемого имущества, поэтому при расчете удельного веса остаточной стоимости основных средств следует учитывать первоначальную стоимость этих объектов.

Виды расходов и дата их признания для целей налогообложения

Вид расходов Дата признания расходов для целей налогообложения

Материальные расходы День списания денежных средств с расчетного счета плательщика

Расходы: • на оплату труда • на оплату услуг третьих лиц; на выплату процентов по кредитам и займам; по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи День выплаты из кассы День погашения задолженности другим способом

Расходы по оплате стоимости товаров День погашения задолженности за приобретенные товары

Расходы на уплату налогов и сборов День перечисления в бюджет начисленных налогов и сборов

Расходы на приобретение и сооружение, изготовление основных средств и создание самим налогоплательщиком нематериальных активов Последний день отчетного (налогового) периода. Расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности

До 2006 г в состав расходов, учитываемых при расчете ЕСХН, включались затраты на приобретение основных средств, которые признавались в момент ввода объекта в эксплуатацию (подп. 1 п. 4 ст. 346.5). С 01.01.2006 затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов недвижимости учитываются в составе расходов с момента сдачи документов на их государственную регистрацию, что должно быть подтверждено документально, с распиской регистрирующего органа о принятии документов. Это положение не относится к основным средствам, приобретенным (введенным в эксплуатацию) до 31.01.1998.

Остаточная стоимость объектов со сроком полезного использования до 3 лет включается в состав расходов равными долями в течение одного года применения ЕСХН.

Остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования более 15 лет списывается в расходы равными долями в течение 10 лет применения ЕСХН.

Остаточная стоимость прочих объектов списывается на расходы в течение 3 лет: в 1-й год — до 50%, во 2-й - до 30%, в 3-й - 20%.

Срок полезного использования определяется на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.02.2002 № 1).

Если же объект не включен в классификацию, то срок полезного использования исчисляется в соответствии с техническими условиями или рекомендациями предприятий-изготовителей.

Затраты на приобретение имущественных прав на земельные участки являются капитальными вложениями сельскохозяйственных товаропроизводителей, осуществляющих выкуп земельных участков у государственных или муниципальных органов власти, или приобретение их на вторичном рынке. Такие расходы являются основным видом капитальных вложений. С 01.01.2006 плательщики ЕСХН могут включать в состав расходов затраты на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе:

• на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения;

• на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, а также на участки, на которых расположены здания, строения, сооружения сельскохозяйственного назначения.

При этом затраты на приобретение земли учитываются в составе расходов постепенно, равными долями в течение 7 лет (п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ). Плательщикам ЕСХН разрешено устанавливать больший срок списания этих расходов.

Принятие Федерального закона от 13.03.2006 № 39-ФЗ играет важную роль в упорядочении признания доходов и расходов сельскохозяйственных производителей, что определяет правильность исчисления базы ЕСХН

* * *