Теория налогового правоприменения: концептуальные положения

УДК 347.73

ТЕОРИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ: КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

THE THEORY OF TAX ENFORCEMENT OF LAW: CONCEPTUAL POSITIONS

И.В. ГЛАЗУНОВА

Статья посвящена одному из актуальных явлений в налоговом праве - налоговому правоприменению. В рамках статьи дается определение налоговому правоприменению, его месту в системе финансово-правовых категорий, раскрываются его содержание и специфические особенности.

Ключевые слова: налоговое правоприменение, налоговый процесс, налоговый институт.

Article is devoted to one of the actual phenomena in the tax right - tax enforcement of law. Within the limits of article definition tax enforcement of law, to its place in system of financially-legal categories is made, its maintenance and specific features reveal.

Key words: tax enforcement of law, tax process, tax institute.

Ввиду изначальной конфликтности налоговых отношений законодатель стремится урегулировать эту сферу предельно конкретно, предъявляя к уполномоченным органам соответствующие требования: осуществлять правоприменительную деятельность в пределах обозначенной компетенции; строго соблюдать процессуальные налоговые нормы, устанавливающие порядок рассмотрения дела и вынесения индивидуального налогово-правового акта; действовать на основании и в соответствии с Налоговым кодексом РФ и другими нормативными-правовыми актами [1].

Состояние налогового правоприменения представляет собой важную и актуальную для российского общества проблему, о чем свидетельствует внимание к ней не только ученых, но и руководителей государства [2]. Принятие в июле 2006 г. Федерального закона № 137-ФЗ [3], уделившего особое внимание процессуальному механизму налоговых отношений, означает осознание проблемы качества налогового правоприменения и законодателем, поскольку изменения, которые вносятся в налоговое законодательство, касаются именно деятельности государственных органов, осуществляющих налоговое правоприменение.

Однако несмотря на пристальное внимание научной общественности к деятельности государственных органов, осуществляющих налоговое правоприменение, а также на постоянные корректировки законодательства, в науке финансового и налогового права и в законодательстве всё ещё остаются вопросы налогового правоприменения, не получившие своего освещения либо освещенные фрагментарно [4].

Учитывая, что от качества деятельности органов, осуществляющих правоприменение в налоговой сфере, и существующих в их деятельности установок во многом зависит налоговый климат в государстве, крайне важным является рассмотрение вопроса о том, что собой представляет налоговое правоприменение, какое место оно занимает среди других форм реализации норм налогового права, а также выделение и анализ таких обязательных элементов налогового правоприменения, как субъект, объект и метод.

Налоговое правоприменение - важная форма реализации права. Правоприменение осуществляется компетентными органами государства и местного самоуправления и выражается в виде специального решения, устанавливающего - на основе налогово-

© Глазунова И.В., 2010 70

правовых норм - права и обязанности участников конкретных налоговых правоотношений. Например, применением реализуется норма ст. 46 НК РФ о принудительном взыскании налога за счет имущества налогопла-тельщика-организации. Необходимость такой формы реализации налогового права обусловлена тем, что государство играет ведущую роль в определении круга и статуса субъектов налогового права.

Применение норм налогового права представляет собой не только определенную форму реализации права, оно является и государственно-правовым методом по претворению предписаний права в жизнь [5]. И в этом смысле применение является как бы специальным «механизмом», который связывает применяемую норму права с её полным осуществлением в поведении субъектов права. Он предполагает обязательное вмешательство компетентных органов, наделенных властными полномочиями. Последние и обеспечивают в этих случаях воплощение в жизнь требований норм права.

Государство через применение права организует, упорядочивает налоговые отношения. Налоговые, таможенные органы, выступая от своего имени, но по уполномочию государства, принимают то или иное решение на основе налогово-правовой нормы в зависимости от особенностей фактических обстоятельств дела, местных условий, личности и множества других факторов.

В самом общем виде в современной юриспруденции применение права рассматривается как одна из важнейших форм пра-вореализации и представляет собой властную деятельность уполномоченных на то субъектов права (правоприменяющих субъектов), обладающих необходимыми функциями, средствами и методами, в целях обеспечения непрерывности процесса реализации нормативно-правовых предписаний путем наделения одних участников правоотношений субъективными правами, а других - юридическими обязанностями либо возможностями принятия решения по вопросам о последствиях правовых споров и правонарушений и привлечение виновных к юридической ответственности [6].

Что выделяет правоприменение как форму реализации норм права среди других

форм реализации права? Каковы его особенности и черты?

Отвечая на эти и подобные им вопросы, необходимо иметь в виду, что [7]:

- правоприменительная деятельность может осуществляться уполномоченными на то государственными органами и их должностными лицами в пределах предоставленных им полномочий;

- правоприменение - один из важнейших видов государственной деятельности, осуществляемый наряду с законодательной и другими видами государственной деятельности и имеющий государственно-властный характер;

- применение норм права осуществляется не в произвольной форме, а в строго установленном законом порядке, поскольку применение права - это не одноактное действие, а определенный процесс, имеющий начало и окончание и состоящий из ряда последовательных стадий реализации права (установление фактических обстоятельств дела, юридической основы дела и т. д.);

- правоприменительная деятельность уполномоченных государственных органов и их должностных лиц всегда осуществляется в соответствии с определенными, общепризнанными принципами, важнейшими из которых являются принципы законности, социальной справедливости, целесообразности и обоснованности принимаемых в порядке правоприменения тех или иных решений;

- правоприменительная деятельность имеет творческий характер;

- применение права всегда сопровождается вынесением индивидуального правового акта (акта применения права), исходящего от субъекта правоприменения. Акты, издаваемые в процессе правоприменения, имеют юридический характер, и их неисполнение влечет за собой государственное принуждение.

Принимая за основу разработанную в теории права концепцию применения права, можно говорить, что налоговое правоприменение - это властная деятельность компетентных государственных органов и их должностных лиц, осуществляемая на основе принципов законности, целесообразности, обоснованности и налоговой справедливости в строго установленном процессуальном порядке и направленная на принятие индивидуальных налогово-правовых актов.

Налоговое правоприменение обладает всеми перечисленными особенностями и чертами, характерными для применения права в целом. Во-первых, по своей сущности налоговое правоприменение выступает как организующая государственно-властная деятельность, посредством которой упорядочивается общественная жизнь путем установления четких начал взаимоотношений между различными субъектами налогового права, сосредоточения решения определенных вопросов в руках компетентных органов. Во-вторых, налоговое правоприменение осуществляется на основе принципов законности, целесообразности и налоговой справедливости, в строго установленном процессуальном порядке.

Однако финансовое право как самостоятельная отрасль права вырабатывает свой юридический инструментарий, понятийный аппарат, юридические категории и конструкции, что обусловлено спецификой предмета правового регулирования, поэтому ведущая роль в разработке этих аспектов, как справедливо заметил Д.В. Винницкий, «должна принадлежать юридической науке, а именно - налогово-правовой науке как части науки финансового права [8].

Учитывая специфику предмета и метода налогово-правового регулирования, можно выделить следующие специфические признаки налогового правоприменения:

1. Налоговое правоприменение осуществляется исключительно в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Однако сфера осуществления налогового правоприменения опосредует не всю финансовую деятельность государства и муниципальных образований, а только её часть, которая обеспечивает собирание государством и муниципальными образованиями денежных средств в казну государства и муниципальных образований. Налоговое правоприменение - это деятельность, которая связана с разрешением специфической категории юридических дел, возникающих по поводу взимания налогов, осуществления налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности [9], а также в связи с рассмотрением жалоб налогоплательщиков.

2. Деятельность по применению норм налогового права осуществляется специаль-

ными компетентными органами государства, к числу которых относятся:

- Правительство Российской Федерации. Так, в соответствии с п. 4 ст. 63 НК РФ в случае, предусмотренном абз. 2 п. 1 ст. 64 НК РФ, решение об изменении сроков уплаты федеральных налогов и сборов принимается Правительством РФ;

- налоговые органы - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы. В настоящее время федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба Министерства финансов РФ и её территориальные органы [10].

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей (ст. 30 НК РФ);

- таможенные органы - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, и его территориальные органы. На данный момент таможенные органы представлены Федеральной таможенной службой, руководство за деятельностью которой осуществляет Правительство РФ [11], и её территориальными подразделениями. В соответствии со ст. 34 НК РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством РФ, НК РФ, иными федеральными законами. Так, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 63 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, и уполномоченные им таможенные органы принимают решения об изменении срока уплаты налогов и сборов, взимаемых при перемещении

товаров через таможенную границу РФ. Помимо отмеченного таможенные органы в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней, штрафов также вправе с санкции прокурора налагать арест на имущество при наличии у этих органов достаточных оснований полагать, что лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.

3. Применение налогово-правовых норм Правительством РФ, налоговыми, таможенными органами происходит в строго определенном порядке в ходе налогового процесса.

Процессуальные налоговые нормы содержат правила поведения, которые регламентируют порядок, формы и методы реализации норм материального налогового права. Они определяют границы возможного поведения субъектов налогового правоприменения; предмет возможного поведения; а также каким образом, в какой последовательности и в какое время возможно собственное активное поведение.

Большое число процессуальных норм, содержащихся в НК РФ, и порождаемых ими весьма специфических отношений являются факторами, позволяющими ученым ставить вопрос о существовании налогового процесса как разновидности процесса юридического. В отечественной науке существуют различные мнения по поводу содержания понятия «налоговый процесс»: налоговый процесс рассматривается в узком и широком смысле слова. В узком смысле содержание понятия «налоговый процесс» определяется как процедура особенного характера, призванная урегулировать отношения по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налогово-правовых споров. Характерной особенностью рассматриваемой концепции является то, что она признает тождественность понятия «налоговый процесс» содержанию понятий «гражданский процесс» и «уголовный процесс» [12]. В широком понимании смыслом налогового процесса является достижение предусмотренного законом юридического результата, модель которого заложена в соответствующей материальной норме, оформленного в виде соответствующего юридического акта - закона, постановления, решения, акта органа исполнительной власти [13].

Наличие процессуальной формы необходимо, поскольку субъект применения права является носителем властных полномочий, а следовательно, способен ими злоупотреблять (что, к сожалению, особенно часто происходит в налоговом правоприменении). Поэтому при изучении проблем налогового правоприменения мы исходим из широкого понимания налогового процесса и рассматриваем его как форму осуществления налогового правоприменения.

4. Налоговое правоприменение по своему содержанию выражается в вынесении индивидуально-конкретных правовых предписаний, которые обращены к персонально определенным лицам. Акт применения налогово-правовой нормы необходим там, где без волевого решения органа власти (должностного лица) не может возникнуть налоговое правоотношение или где необходим контроль компетентного органа. Вынесение такого акта является итогом применения норм налогового права. К числу таких актов можно отнести: налоговое уведомление (ч. 2 ст. 52 НК РФ); требование об уплате налога или сбора (гл. 10 НК РФ); постановление о назначении выездной налоговой проверки (ч. 1, 2 ст. 89 НК РФ).

Основные требования, предъявляемые к актам налогового правоприменения, заключаются в том, чтобы они: а) строго соответствовали законодательству РФ о налогах и сборах, на основе которого они принимаются; б) издавались в пределах компетенции правоприменительного органа и должностного лица; в) содержали глубокую и всестороннюю мотивировку; г) имели все необходимые реквизиты, придающие актам правоприменения официальный характер [14].

Вместе с тем не все процессуальные документы, исходящие от уполномоченных органов, являются по своей сути правоприменительными актами. Анализ НК РФ также позволяет разграничить собственно индивидуальные налоговые правовые акты (к примеру, решение о привлечении к налоговой ответственности, решение о зачете излишне уплаченных сумм налогов) и документы, служащие для процессуального оформления действий налогового органа и не влекущих каких-либо прав либо обязанностей для подконтрольных субъектов (здесь можно указать

акт выездной налоговой проверки, протокол осмотра территории).

Принимая во внимание перечисленные специфические особенности, можно определить налоговое правоприменение как властную деятельность уполномоченных органов (Правительства РФ, налоговых и таможенных органов), направленную на принятие в ходе налогового процесса индивидуальных налогово-правовых актов и имеющую своей целью реализацию норм налогового права в связи с взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, привлечением правонарушителей к налоговой ответственности, рассмотрением жалоб налогоплательщиков и плательщиков сборов.

Таким образом, особая значимость налогов в жизни государства и муниципальных образований, необходимость реализации общественных отношений, складывающихся между государством и обязанными лицами по поводу осуществления налоговых изъятий, конфликтность налогово-правовых отношений, существование в Налоговом кодексе РФ большого количества процессуальных норм позволяют констатировать, что юридическая наука и практика обогатилась новыми правовыми явлениями - налоговым правоприменением и налоговым процессом, требующим активного изучения и развития.

1. См.: СтарыхЮ. В. Усмотрение в налоговом правоприменении / под ред. д-ра юрид. наук, проф. М. В. Карасевой. - М. : ИД «Юриспруденция», 2007. - С. 5.

2. Послание Федеральному Собранию Российской Федерации. Текст выступления Президента РФ Владимира Путина перед депутатами Федерального Собрания в Кремле 25 апреля 2005 г. // Российская газета. - 2005. -26 апреля. - С. 3.

3. Федеральный закон от 27.07.2006 г. № 137-ФЭ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // СЗ РФ. - 2006.

- № 31 (1 ч.). - Ст. 3436.

4. Так, специалисты в области финансового и налогового права, такие как А.Н. Борисов, Ф.Х. Банхаева, Д.Г. Бачурин, Д.В. Винницкий, Н.В. Герасименко, В.И. Гудимов, В.Н. Иванова, М.В. Карасева, В.Е. Кузнечен-кова, И.И. Кучеров, Т.Н. Макаренко,

О.В. Староверова, акцентируют внимание в своих трудах на отдельных аспектах проблемы: либо на комментировании нормативного материала, либо на формулировании категориального аппарата налогового процесса, либо на изучении полномочий налоговых органов на отдельных стадиях налогового правоприменения.

5. См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб., 2003. - С. 176.

6. См.: Захаров А. А. Современные проблемы правоприменения: опыт структурно-функционального анализа // История государства и права. - 2009. - № 5.

7. См.: Теория государства и права : курс лекций / под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько.

- М., 2004. - С. 457.

8. См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб., 2003. - С. 11.

9. См.: Якушев А. О. Эффективность действия норм общей части налогового права : авто-реф. дис. ... канд. юрид. наук. - Воронеж, 2003. - С. 16.

10. Правовое положение и порядок деятельности Федеральной налоговой службы определены в Положении о Федеральной налоговой службе, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. № 506 // СЗ РФ. - 2004. - № 40.

- Ст. 3961.

11. Указом Президента РФ от 11 мая 2006 г. № 473 «Вопросы Федеральной таможенной службы» функции Министерства экономического развития и торговли РФ по выработке государственной политики и нормативноправовому регулированию в области таможенного дела переданы Федеральной таможенной службе РФ // СЗ РФ. - 2006. - № 20. -Ст. 2162.

12. Основоположником такого подхода можно считать Д.В. Винницкого, поскольку именно он в своей работе «Российское налоговое право» подробно обосновал и описал налоговое процедурное право, основываясь на общей концепции процедуры, сформулированной В.Н. Протасовым. Подробнее см.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб. : Юридический центр Пресс, 2003.

13. См.: Карасева М. В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). - М. : Юристъ, 2003. - С. 153; Копина А. А. Содержание налогового процесса // Финансовое право. - 2009. - № 1.

14. См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб., 2003. - С. 245.