Неотделимые улучшения: учет у арендодателя и арендатора

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ: УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ И АРЕНДАТОРА

ДА. РОДИН,

старший консультант Департамента налогового и финансового консалтинга АКГ«Интерком-Аудит»

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ИЛИ КАПИТАЛЬНЫЙ РЕМОНТ?

Прежде чем приступить к рассмотрению вопроса об учете неотделимых улучшений арендованного имущества, необходимо четко разграничить их от понятия капитального ремонта.

По общему правилу, установленному в ст. 616 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), арендатор обязан поддерживать полученное в аренду имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание, а арендодатель в свою очередь обязан производить капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, если иное не предусмотрено договором, т. е. обязанность производить капитальный ремонт может быть возложена договором и на арендатора.

У бухгалтеров организаций-арендаторов часто возникают вопросы относительно понятий «капитальный ремонт» и «неотделимые улучшения», так как они в бухгалтерском и налоговом законодательстве четко не определены. Попробуем разобраться.

Улучшение имущества можно охарактеризовать как качественное изменение объекта, т. е. такое его преобразование, которое направлено на усовершенствование имущества, улучшение его технических характеристик, расширение функциональных возможностей и т. п. Ремонт же направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии. Поскольку в результате ремонта новые качества у объекта не появляются, его назначение не изменяется и технико-экономические показатели не повышаются, ремонт не приводит к улучшению арендованного имущества. Следовательно, неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.

При решении вопроса, являются ли проводимые работы капитальным ремонтом либо эти

работы связаны с осуществлением неотделимых улучшений, нужно обратиться к специализированной нормативной базе.

По мнению специалистов1, следует руководствоваться следующими документами:

— ведомственными строительными нормативами ВСН № 58-88 (Р), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312;

— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;

— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Согласно данным документам, к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. Поэтому, если расходы осуществляются арендатором в целях текущего поддержания арендуемых основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты квалифицируются в качестве расходов на ремонт арендуемого имущества (письмо Минфина России от 08.10.2008 № 03-03-06/2/140). В остальных случаях можно вести речь о достройке, дообору-

1 Письма МинфинаРоссииот23.11.2006№ 03-03-04/1/794, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 № 18-12/3/30651.

довании, модернизации, реконструкции или техническом перевооружении, то есть о неотделимых улучшениях имущества.

ПОНЯТИЕ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ И ПРАВО СОБСТВЕННОСТИ НАНИХ

Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями ст. 623 ГК РФ, при этом необходимо различать отделимые и неотделимые улучшения.

Если улучшение может быть физически отделено от вещи без вреда для ее целостности, то оно будет являться отделимым. Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В качестве примеров можно привести установку в арендуемом помещении несложной системы видеонаблюдения, которую по окончании срока действия договора легко можно демонтировать без ущерба для здания, или мобильного кондиционера, который можно перемещать из помещения в помещение без демонтажа.

Неотделимыми улучшениями называются такие, которые нельзя отделить от арендованной вещи, не причинив ей вреда. К ним, в частности, можно отнести установку кондиционеров сплит-систем, охранно-пожарной сигнализации, систему вентиляции здания, перепланировку помещений. Если они проводились с согласия арендодателя, то арендатор после прекращения срока действия договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Гражданское законодательство не содержит прямого запрета на производство неотделимых улучшений арендатором без согласия арендодателя, но в таком случае арендатор рискует не получить возмещения понесенных им расходов. Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 622 ГК РФ по окончании срока аренды арендатор обязан возвратить арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. Поэтому не исключено, что арендодатель вообще откажется принимать сделанные арендатором улучшения, так как изменение стоимости вещи может увеличить бремя ее содержания. Следовательно, арендатору за свой счет придется привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.

На ст. 623 ГК РФ рекомендуем обратить особое внимание. В отсутствии единодушия в понимании

ее норм кроется основная причина разнообразных подходов к бухгалтерскому и налоговому учету расходов арендатора, связанных с неотделимыми улучшениями объектов аренды.

Нормы этой статьи не дают однозначного ответа на вопрос о моменте возникновения права собственности на неотделимые улучшения у арендодателя. По данному вопросу существуют две точки зрения:

— право собственности на неотделимые улучшения у арендодателя возникает с момента совершения неотделимых улучшений;

— право собственности на неотделимые улучшения у арендодателя возникает с момента получения их по акту от арендатора в составе арендованного имущества в момент окончания срока аренды или до его истечения, т. е. в течение строка аренды они принадлежать арендатору.

По мнению автора, более обоснованной выглядит первая точка зрения. Объясним почему. Неотделимые улучшения с момента их совершения не считаются обособленной вещью, а становятся частью сложной вещи — арендуемого имущества, поэтому право собственности на них с момента их совершения возникает у арендодателя (ст. 134, 623 ГК РФ). А арендатору в общем случае право собственности на неотделимые улучшения не принадлежит (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2007 № 09АП-12378/2007-АК, определением ВАС РФ от 28.02.2008 № 2177/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 03.08.2004 № Ф08-3381/2004 указал следующее: «В соответствии с п. 2ст. 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора. Неотделимые улучшения вещи не предусмотрены законом в качестве оснований для приобретения права на вещь. Лицо, которое осуществило реконструкцию либо неотделимые улучшения объекта, может претендовать лишь на возмещение произведенных затрат (ст. 303, 623 Гражданского кодекса РФ)».

Подобные выводы следуют из постановлений ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2008 № Ф08-3813/2008, № Ф08-3813/2008/1; ФАС Уральского округа от 12.08.2008 № Ф09-5672/08-С6; Девятого арбитражного апелляционного суда от23.06.2008 № 09АП-6696/2008-АК.

Кроме этого, важно учитывать, что согласно ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистра-

ции. Порядок регистрации прав на недвижимое имущество установлен Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Статьей 14 данного закона установлено, что государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Следовательно, если неотделимые улучшения являются частью сложной вещи — недвижимости, то и право собственности на часть этой недвижимости подлежит государственной регистрации. При отсутствии такой регистрации право собственности на неотделимые улучшения арендатору принадлежать не может.

Однако арендатор все же может стать собственником произведенных им неотделимых улучшений, когда это прямо предусмотрено в договоре аренды. Такое возможно в случае, когда договор аренды является смешанным, содержащим в себе признаки инвестиционного договора. Так, в соответствии с п. Зет. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В этом случае отношения сторон в инвестиционной части договора регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации в форме капитальных вложений» и ГК РФ. Под инвестиционной деятельностью, согласно данному закону, понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Арендатором может достигаться полезный эффект в виде получения неотделимых улучшений в собственность.

УЧЕТ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ У АРЕНДАТОРА Учет неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя

Прежде всего, обращаем внимание, что во избежание претензий со стороны налоговых органов нужно иметь письменное подтверждение о согласии арендодателя на производство капитальных работ в виде неотделимых улучшений в

объекте аренды. Его можно закрепить в договоре аренды (смешанном договоре) (далее — Договор) либо оформить отдельным документом.

Рассмотрим варианты учета в зависимости от того, принадлежат (1) или нет (2) в соответствии с условиями Договора неотделимые улучшения на праве собственности арендатору.

Бухгалтерский учет. 1. На основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)2 (далее — ПБУ 6/01), а также п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств3 (далее — Методические указания) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Пунктом 35 Методических указаний установлено, что в случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе собственных основных средств после регистрации права собственности на произведенные улучшения в установленном законом порядке, либо в момент подачи документов на государственную регистрацию (п. 52 Методических указаний).

В этом случае законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат при условии выполнения требований, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации4).

2. Если же в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, т. е. к арендатору право собственности не переходит, то:

— затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации

2 Утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

3 Утверждено приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

4 Утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (76). Во избежание возникновения споров с налоговыми органами по поводу уплаты налога на имущество рекомендуем оформить передачу арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, после чего арендодатель сможет передать арендатору имущество в улучшенном виде;

— если согласно договору стоимость передаваемых неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется, то арендатор списывает их стоимость со счета учета вложений во внеоборотные активы (08) на счет учета прочих расходов (91). Списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Также возможен вариант оформления передачи арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, что позволит минимизировать риск по налогу на имущество.

Налоговый учет. 1. Для целей налогового учета амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, используемые им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Следовательно, законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, зачисляемые арендатором в соответствии с Договором в состав собственных основных средств, подлежат амортизации в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ по данным объектам основных средств арендатор может воспользоваться правом на «амортизационную премию» в размере 10 % (30 %) от первоначальной стоимости.

2. Согласно абз. 4 п. 1ст. 256 НК РФ, произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов основных средств также признаются амортизируемым имуществом.

Порядок формирования первоначальной стоимости капитальных вложений в арендованные объекты основных средств НК РФ не установлен. Считаем, что в данном случае следует руководствоваться порядком формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, установленным п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно этому пун-

кту, первоначальная стоимость основных средств определяется в виде суммы расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ5 (п. 1ст. 258 НК РФ). При этом капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», т. е. такие неотделимые улучшения арендатор амортизировать не сможет.

Норма амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений будет рассчитываться исходя из срока полезного использования самого объекта аренды, что следует из приведенной нормы п. 1 ст. 258 НК РФ. Так, в письме Минфина России от 14.05.2008 № 03-0306/2/52 сказано, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором в арендованное имущество, неразрывно связаны с самим объектом аренды, поэтому для расчета по ним нормы амортизации применяется срок полезного использования, установленный Классификацией для объекта аренды.

Вопрос о возможности применения арендатором «амортизационной премии» носит спорный характер. Так, Минфин России в письме от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18 указывает следующее: поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

Однако существует противоположный подход, согласно которому льгота по «амортизационной премии» установлена для любых основных средств, за исключением безвозмездно полученных. Следовательно, под п. 9 ст. 258 НК РФ попадают, в том числе и арендованные основные средства, поэтому

5 Классификация основных средств утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

арендатор на вполне законных основаниях вправе применить «амортизационную премию» по капитальным вложениям.

Следует отметить, что до настоящего времени судебной практики по данному вопросу, к сожалению, нет. Если арендатор не согласится с доводами финансового ведомства об ограничении применения «амортизационной премии» и возможными подобными претензиями со стороны налоговых органов, то альтернативную точку зрения ему скорее всего придется отстаивать в суде.

По окончании срока аренды и передачи арендованного имущества арендодателю арендатор должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям. Таким образом, на основании п. 16ст. 270 НК РФ недоамортизиро-ванная часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в налоговом учете арендатора в расходы не включается (письма Минфина России от 08.10.2008 № 03-03-06/2/140, от 05.02.2008 № 03-03-06/2/12).

Обратите внимание! В связи с различиями в порядке ведения бухгалтерского и налогового учетов данных операций возникает необходимость применения ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Налог на добавленную стоимость. 1. Так как в

данном случае неотделимые улучшения учитываются арендатором в составе собственных основных средств, то «входящий» налог по ним принимается к вычету при соблюдении следующих условий:

— принятие на учет (по требованиям чиновников — на счет 01);

— наличие надлежаще оформленного счета-фактуры;

— использование в облагаемых НДС операциях.

2. В целях исчисления НДС передача на безвозмездной основе результатов выполненных работ признается реализацией работ и, следовательно, облагается налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Значит, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Такой позиции придерживается Минфин России в письмах от 03.11.2006 № 03-03-04/2/231, от29.08.2008 № 03-07-11/290).

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в виде стоимости указанных товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Организация вправе рассчитать налог исходя

из стоимости произведенных работ (оказанных услуг). Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, пока не доказано обратное, будет считаться, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В то же время обращаем ваше внимание на то, что существует и противоположная точка зрения по вопросу обложения НДС передаваемых неотделимых улучшений. Причем судебная практика носит противоречивый характер.

Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 24.06.2008 № А12-18629/07 (определением ВАС РФ от 19.09.2008 № 11348/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) указал, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (являющихся результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости переданных капитальных вложений.

Подобные выводы сделаны в постановлениях ФАС Московского округа от 13.02.2007,19.02.2007 № КА-А40/450-07, ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 № Ф03-4340/2008, ФАС Уральского округа от 02.08.2005 № Ф09-2444/05-С7.

В то же время в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 № А56-7638/2005 и ФАС Московского округа от 30.09.2008 № КА-А40/9153-08 сделан вывод, что неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя, поскольку данные улучшения в соответствии со своими качествами не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, а в силу ст. 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС.

По мнению автора, вопрос обложения НДС передаваемых неотделимых улучшений следует рассматривать в совокупности с нормами гражданского законодательства. Так, согласно ст. 622 ГК РФ, арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Обусловленным договором состоянием можно считать согласие арендодателя на производство арендатором неотделимыхулучшений. Считаем, что в данном случае нельзя квалифицировать возврат арендованного объекта с произведенными неотделимыми улучшениями как выполнение арендатором для арендодателя работ, т. е. говорить о заключении пусть даже и в устной форме договора на производство работ по улучшению объекта аренды на безвозмездной основе и, соответственно, о наличии облагаемой НДС операции (п. 1 ст. 146 НК РФ). Ведь сама конструкция договора аренды предполагает возможность проведения таких работ, поэтому нет необходимости в заключении договоров иного вида.

Кроме того, неотделимые улучшения арендатор производит в собственных интересах и пользуется ими сам. Это еще одно подтверждение того, что при их возврате арендодателю нет передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, т. е. реализации работ (п. 1ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НКРФ).

При этом обращаем внимание читателей на то, что в приведенных постановлениях судов, признавших передачу неотделимых улучшений арендодателю облагаемой НДС операцией, данные доводы не рассматривались. А согласно требованиям Арбитражно-процессуального кодекса РФ суд не вправе выходить за пределы заявленных истцом требований (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2009 № Ф09-528/09-С4). Поэтому, если налогоплательщик не акцентирует внимания суда на вопросе правомерности применения какой-либо нормы, то суд не обязан ее исследовать.

Как уже указывалось ранее, неотделимые улучшения, производимые арендатором с согласия арендодателя по условиям договора, могут возмещаться арендатору или нет. При этом само возмещение расходов также не является операцией по реализации исходя из п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ. Следовательно, облагаемого НДС оборота не возникает и в случае возмещения стоимости улучшений.

«Входящий» налог по неотделимым улучшениям будет приниматься к вычету или учитываться в их стоимости в зависимости от принятого организацией решения: облагать или нет передачу улучшений налогом. Так, если будет принято решение облагать передачу улучшений НДС, то на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ «входящий» налог по ним принимается к вычету при условии соблюдения остальных требований — принятии на учет и наличии надлежаще оформленного счета-фактуры.

В противном случае возникает вопрос о возможности учета «входяшего» НДС в стоимости неотделимых улучшений, согласно подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, с последующим списанием в расходы в виде амортизационных отчислений. Дело в том, что в п. 3 ст. 39 НК РФ, к которой отсылает п. 2ст. 146 НК РФ, рассматриваемый случай не назван.

Учет неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя

Бухгалтерский учет. Как уже указывалось, в бухгалтерском учете право арендатора учитывать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений на счете 01 зависит от наличия в До-

говоре условия о праве собственности арендатора на них (п. 35 Методических указаний). Поэтому в случае, когда капитальные вложения в виде неотделимых улучшений произведены арендатором без согласия арендодателя, в том числе при отсутствии вышеназванного условия в Договоре, учитывать эти затраты на счете 01 оснований не имеется. Поэтому накопленные арендатором расходы на счете 08 подлежат списанию в состав прочих расходов (дебет счета 91). Списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Чтобы уменьшить риск по налогу на имущество, арендатор по согласованию с арендодателем может передать ему неотделимые улучшения сразу после завершения работ по их созданию.

Налоговый учет. Если капитальные вложения в форме неотделимых улучшений будут произведены без согласия арендодателя, то амортизировать их арендатор не сможет (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ), так же, как и арендодатель.

Обратите внимание! В связи с различиями в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета данных операций возникает необходимость применения ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Налог на добавленную стоимость. В данном случае неотделимые улучшения арендатор производит в собственных интересах и пользуется ими сам. Значит, при их возврате арендодателю нет передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, т. е. реализации работ (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НКРФ). Нельзя говорить также и о реализации товара, поскольку неотделимые улучшения таковым не являются (ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ), поэтому в рассматриваемой ситуации объект обложения НДС не возникает. Следовательно, уплачивать налог при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор не должен.

Входящий» налог к вычету не принимается, так как не соблюдается условие об использовании в облагаемых налогом операциях (подп. 1 п. 2 ст. 171 НКРФ).

УЧЕТ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ У АРЕНДОДАТЕЛЯ Учет неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя

Рассмотрим варианты учета в зависимости от того, возмещает (1) или нет (2) арендодатель

в соответствии с условиями договора стоимость неотделимых улучшений арендатору.

Бухгалтерский учет. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором и переданные им арендодателю по окончании срока аренды, арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств, т. е. насчете 08 (абз. 1 п. 42 Методических указаний). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств и списывается в дебет счета 01, либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний).

1. Если арендатору стоимость неотделимых улучшений возмещается, то при получении объекта основных средств с неотделимыми улучшениями арендодателем производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 60 (76) в размере суммы возмещения. При вводе объекта в эксплуатацию делается запись по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 08.

При этом, если неотделимые улучшения арендодатель решит включить в стоимость объекта аренды, то при наличии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта основных средств арендодатель имеет право пересмотреть срок его полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методическихуказаний).

2. Если стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается, то порядок бухгалтерского учета будет подобен рассмотренному далее.

Налоговый учет. Стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений в объект основных средств не включается арендодателем в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

1. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом. При этом, если стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем арендатору, амортизацию по ним начисляет арендодатель (п. 1ст. 258 НК РФ). Причем начиная с 1 января 2009 г. арендодатель, который по договору обязан возместить арендатору стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, может начать амортизировать их с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором

это имущество было введено в эксплуатацию. Другими словами, теперь начало амортизации не связано с фактической выплатой компенсации стоимости таких затрат арендатору (п. Зет. 259.1, п. бет. 259.2 НК РФ);

2. Если стоимость капитальных вложений не компенсируется арендатору арендодателем, амортизацию начисляет арендатор, а арендодатель амортизацию по этим неотделимым улучшениям начислять не может (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Обратите внимание! В связи с различиями в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета данных операций возникает необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Налог на добавленную стоимость. 1. Если арендатор начислит НДС при передаче улучшений и выдаст арендодателю надлежаще оформленный счет-фактуру, а арендодатель возместит арендатору стоимость неотделимых улучшений, то сумма НДС, предъявленная арендатором при передаче неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств, принимается арендодателем к вычету после принятия к учету этих неотделимых улучшений (подп. 1 п. 2ст. 171, п. 1ст. 172 НК РФ).

Таким образом, принять налог к вычету арендодатель сможет лишь в случае, если при передаче неотделимых улучшений арендатор начислит НДС и предъявит его арендодателю. Если же арендатор будет придерживаться позиции об отсутствии объекта налогообложения, то даже при условии возмещения стоимости улучшений принять НДС к вычету арендодатель не сможет.

2. Если стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается, то порядок учета НДС будет подобен рассмотренному ранее.

Учет неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя

Бухгалтерский учет. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором и переданные им арендодателю по окончании срока аренды, арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств, т. е. насчете 08 (абз. 1 п. 42 Методических указаний). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств и списывается в дебет счета 01, либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная

карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний).

Поскольку арендатору стоимость неотделимых улучшений не возмещается, то при получении объекта основных средств с неотделимыми улучшениями арендодателем производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98.

Неотделимые улучшения, полученные арендодателем безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной цене, определенной на дату составления акта приема-передачи (п. 10.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). При этом арендодатель имеет право пересмотреть срок полезного использования по объекту аренды (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методическихуказаний).

По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями организация отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений, при этом производится запись по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 98.

Налоговый учет. Несмотря на то, что в рассматриваемом варианте арендодатель безвозмездно получает неотделимые улучшения, произведенные с его согласия арендатором, они не будут признаваться его налогооблагаемым доходом на основании подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаются только произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты основных средств. Поэтому, если неотделимые улучшения арендованного объекта основных средств производятся арендатором без согласия арендодателя, то такие капитальные вложения арендодателем не амортизируются.

Обратите внимание! В связи с различиями в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета данных операций возникает необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Налог на добавленную стоимость. Даже если арендатор начислит НДС при передаче улучшений и выдаст арендодателю надлежаще оформленный счет-фактуру, учитывая, что арендодатель не возмещает стоимости неотделимых улучшений арендатору, принять «входящий» налог по ним к вычету он будет не вправе. Ведь, согласно ст. 171

НК РФ, вычет возможен только по предъявленным при приобретении товаров (работ, услуг) суммам налога. Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ, сумма налога предъявляется покупателю к оплате, поэтому выставление счета-фактуры с выделенной суммой НДС, которую получатель имущества не уплатил и уплачивать не будет, «предъявлением» НДС назвать нельзя (письмо Минфина России от 21.03.2006 № 03-04-11/60).

Этот вывод подтверждается также п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетахпо налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, в котором сказано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг).

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая), утвержденный Федеральным законом от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая), утвержденный Федеральным законом от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая), утвержденный Федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

5. Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации в форме капитальных вложений».

6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

8. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

9. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от29.07.1998 № 34н.

10. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительством РФ от 01.01.2002 № 1.