Трансфертное ценообразование в современной России

В.Е. ЛЕОНТЬЕВ

Владимир Евгеньевич ЛЕОНТЬЕВ — доктор экономических наук, профессор, заместитель заведующего кафедрой финансов СПбГУЭФ Действительный член Российской академии естественных наук, почетный работник высшего профессионального образования РФ. Автор более 200 научных и учебно-методических работ.

Сфера научных интересов — финансы, ценообразование. ^ ^ ^

ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

Трансфертное (трансферное) ценообразование (англ. Funds Transfer Pricing, FTP) представляет собой реализацию продукции (товаров, работ или услуг) по особым ценам, отличным от рыночных. Такое определение дают законодательства различных стран и ученые-экономисты.

Подобное толкование понятия трансфертного ценообразования предполагает деление его на две составные и взаимосвязанные части: ценообразование внутри предприятий (корпораций) и между различными предприятиями (корпорациями).

Существенным отличием между данными видами организации ценообразования является то, что первое организуется менеджментом предприятия как система внутреннего управления производством и не зависит от системы государственного регулирования экономикой. Второе полностью зависит от организации государственного регулирования экономики стран и необходимо для правильного их функционирования.

Внутренняя трансфертная цена — это условная, расчетная, планово-расчетная цена на продукцию (товары, работы или услуги) одного подразделения предприятия (центра ответственности), передаваемая (продаваемая) другому подразделению (центру ответственности) того же предприятия. Иными словами, трансфертное ценообразование представляет собой основу измерения, оценки, контроля и стимулирования деятельности подразделений (центров ответственности) предприятия.

В СССР трансфертные цены внутри предприятий начали использоваться с 50-60-х годов XX в., когда были созданы крупные производственные предприятия и объединения. Относительная независимость подразделений заставляла руководителей искать новые подходы к управлению производством. Одним из таких подходов стало внедрение в управление системы внутренних расчетов, которые невозможны без оценки стоимости передаваемого продукта. Именно цена передаваемого продукта получила название планово-расчетной (трансфертной) цены, а процесс ее оценки и установления — трансфертного ценообразования. Трансфертные цены использовались в организациях для формирования внутреннего бухгалтерского учета движения продукции, а также для оценки деятельности подразделений предприятия (объединения). Кроме того, планово-расчетные цены использовались для учета стоимости продукции (товаров), поступающей от других предприятий и направляемой в производство до момента полной обработки первичной документации (приемки на баланс предприятия).

В рамках внутреннего управления трансфертные цены выполняли учетную, измерительную и стимулирующую функции. Учет издержек производства, измерение доли прибыли в продукции, реализо-

ГРНТИ 06.73.15 ©В.Е. Леонтьев,2012

ванной по трансфертной цене в рамках соответствующего предприятия, обеспечивали эффективное функционирование производственных и экономических служб. Но следует учитывать, что организация ценообразования внутри предприятий (объединений) на основе планово-расчетных цен не учитывала многие факторы, которые свойственны современному состоянию рынка продукции (товаров, работ и услуг).

Установление трансфертных цен производилось на основе следующих основных методов — затратного, договорного, смешанного.

При затратном методе определения планово-расчетных цен все фактические затраты включаются в цену продукта, сведения о затратах на его изготовление берутся из бухгалтерских и оперативных регистров учета.

Существовало несколько основных методов определения трансфертной цены по затратам:

— по переменным издержкам на единицу продукции;

— по полным издержкам;

— по полным издержкам с учетом базовой рентабельности;

— по нормативным затратам;

— по нормативным затратам с учетом рентабельности;

— по средним фактическим остаткам.

При рыночном методе цены на внутренние поставки устанавливались исходя из рыночных цен.

Договорной метод основывался на условиях договоров или по результатам переговоров и консультаций между руководством подразделений предприятия.

При смешанном методе применялась комбинация всех перечисленных выше методов: нижнюю границу цены определяли методом затратного метода, а верхнюю — устанавливали договорным методом. После этого выбирали одну из цен в зависимости от целей и задач развития предприятия в целом.

Таким образом, исторически трансфертные цены давали возможность оценить действительное состояние издержек производства внутри предприятий, а соответствующая информация о договорных ценах позволяла вырабатывать свою производственную, финансовую и учетную стратегии.

Являясь частью системы управленческого учета, трансфертное ценообразование позволяло составить экономически обоснованное суждение о доходности отдельных продуктов и услуг, об эффективности отдельных подразделений в том случае, если производственный цикл обеспечивается несколькими подразделениями.

В современной России внутреннее трансфертное ценообразование на крупных предприятиях (корпорациях) осуществляется в рамках использования системы бюджетирования и формирования центров ответственности.

Основой управления через центры ответственности является представление о том, что организация деятельности предприятия (корпорации) опирается на балансирование доходов и расходов, места возникновения которых могут быть четко определены и закреплены за руководителем подразделений. К таким центрам относят производственные, коммерческие, управленческие и другие центры ответственности. Различают, например, центры доходов, центры расходов, центры инвестиций и т. п.

Эти центры ответственности определяются спецификой деятельности предприятия (корпорации), степенью децентрализации организационной структуры предприятия и сложившейся ситуации на рынке:

— должен быть ответственный руководитель;

— должны быть учтены показатели измерения деятельности;

— степень детализации должна быть достаточной и нетрудоемкой;

— должны быть определены прямые расходы, непосредственно связанные с его работой;

— должна быть разработана система учета ответственности и стимулирования;

— другие факторы производства, организации финансов и учета.

Установление внутренних трансфертных цен производится на основе следующих основных методов трансфертного ценообразования: рыночного, договорного, затратного, смешанного.

Поскольку каждый центр ответственности в рамках предприятия (корпорации) рассматривается как обособленное подразделение, то приемлемым способом установления трансфертной цены является рыночный подход. Рыночная цена определяется как соответствующая внешняя цена. Использование рыночных цен в качестве трансфертных делает возможной оценку деятельности менеджеров

и подразделений, основанную на финансовых результатах. В трансфертном ценообразовании всегда участвуют две стороны: центр ответственности, передающий свою продукцию (товары, работы и услуги), и центр ответственности, принимающий этот продукт (товары, работы и услуги) для ее последующей переработки или потребления. При формировании трансфертных цен на основе рыночных цен обеим сторонам предоставлено право взаимодействия с внешними продавцами и покупателями, между ними должны соблюдаться следующие условия:

— хорошо развитый рынок полуфабрикатов и комплектующих, аналогичных видов продукции подразделений;

— устойчивые равновесные цены;

— достаточно высокая степень децентрализации управления подразделений.

Договорные трансфертные цены определяются как переменные издержки с учетом маржинального дохода.

При затратном методе продажа или передача продукции внутри предприятия (корпорации) между подразделениями в пределах центров ответственности осуществляется на базе полных издержек с учетом норматива прибыли или совокупности удельных постоянных затрат и удельной плановой (расчетной) прибыли.

При смешанном трансфертном ценообразовании применяется комбинация всех перечисленных выше методов. Так, нижнюю границу цены определяют затратным методом, а верхнюю границу — рыночным методом. После этого выбирают одну из цен в зависимости от целей и задач развития предприятия (корпорации).

Система бюджетирования дает реальный результат только при тесном взаимодействии маркетинговых, сбытовых, производственных и других служб предприятий (корпораций) и способна создать надежную и гибкую систему управления, направленную на решение вопросов бюджетной, кредитной, инвестиционной политики, управления финансовыми потоками, доходами, расходами, оценки результатов их деятельности.

Появление трансфертных цен между предприятиями (корпорациями) связано с процессами концентрации производства и формированием крупных транснациональных корпораций в 50-60-х годах XX в. Концентрация производства сопровождалась развитием специализации, предполагающей передачу промежуточного продукта, изготовленного на одном предприятии корпорации, другому предприятию той же корпорации. В это время руководство ряда корпораций начало активно проводить процесс децентрализации управления, с выделением относительно независимых подразделений, занимающих в организационной структуре промежуточное положение между производством и управленческим центром, с расширением свободы руководителей данных подразделений в принятии решений.

В России вопрос о трансфертном ценообразовании стал актуален в начале 90-х годов XX в. В российском законодательстве действовали правила, согласно которым нельзя было без налоговых последствий продавать продукцию по ценам ниже себестоимости. Затем в ст. 40 НК РФ был закреплен другой ориентир: допускалось отклонение от рыночной стоимости в размере не более 20 %. Других законодательных ограничений для назначения цен на товары, передаваемые одним предпринимательским подразделением холдинга другому, не имеется, и его руководители вольны самостоятельно выбрать одну из форм трансфертного ценообразования в зависимости от условий и целей заключения сделки.

В настоящее время основным рекомендательно-методическим международным документом в области регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 г. «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations). Эти Рекомендации основаны на американских правовых нормах — положениях Кодекса внутренних доходов США, так как именно США являются родоначальником трансфертного ценообразования. В основе Рекомендаций лежит принцип «вытянутой руки». Суть его в том, что взаимозависимые лица «идут рука об руку», в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, т. е. находятся на расстоянии вытянутой руки.

Федеральным законом РФ № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Первая часть НК РФ дополнена новым разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие

положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».

С 01.01.2012 г. новые правила трансфертного ценообразования применяются к сделкам между взаимозависимыми лицами (юридическими лицами — организациями, предприятиями, корпорациями — и физическими лицами). В список контролируемых сделок также включены внешнеторговые сделки с природными ресурсами, такими как нефть, металлы и минеральные удобрения, и сделки с лицами, местом регистрации которых являются государства, включенные в так называемый «черный список» МФ РФ, если общая сумма доходов по таким сделкам за год превышает 60 млн руб.

Действие правил трансфертного ценообразования распространяется на сделки между взаимозависимыми лицами на внутреннем рынке только в том случае, если общая сумма таких сделок превышает 3 млрд руб. (2 млрд руб. в 2013 г.; 1 млрд руб. в 2014 г.). К некоторым сделкам между взаимозависимыми лицами на внутреннем рынке применяются более низкие пороговые значения — сделки с лицами, применяющими систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Правила трансфертного ценообразования применяются к таким сделкам, если общая сумма доходов по сделке за год превышает 100 млн руб.

Сделки признаются сделками между взаимозависимыми лицами при условии, если:

— одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 %;

— организация и лицо, имеющее полномочия единоличного исполнительного органа этой организации, имеет не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации;

— сделки между организациями, в которых более 50 % состава их совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица или их близкие родственники;

— сделки между организациями, в которых их генеральный директор или по меньшей мере 50 % состава их совета директоров (наблюдательного совета) были назначены по решению одного и того же лица;

— организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;— организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

— организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %;

— физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Правильность использования трансфертных цен осуществляется для полноты исчисления и уплаты следующих налогов:

— налога на прибыль организаций;

— налога на доходы физических лиц;

— налога на добычу полезных ископаемых;

— налога на добавленную стоимость.

Налоговый кодекс РФ расширил перечень методов трансфертного ценообразования, используемых при определении (для целей налогообложения) соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, как-то:

— метод сопоставимых рыночных цен;

— метод цены последующей реализации;

— затратный метод;

— метод сопоставимой рентабельности;

— метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более методов.

Сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и финансовых условиях с анализируемой сделкой.

При определении доходов (прибыли, выручки) в сделках могут быть использованы следующие показатели рентабельности:

— валовая рентабельность;

— валовая рентабельность затрат;

— рентабельность продаж;

— рентабельность затрат;

— рентабельность коммерческих и управленческих расходов;

— рентабельность активов.

С целью применения методов расчета трансфертных цен по сделкам также определяются минимальное и максимальное значения интервала рентабельности.

Источниками информации для анализа соответствия применяемых цен рыночным ценам являются:

— сведения о ценах и котировках российских и иностранных фондовых и товарных бирж;

— таможенная статистика;

— сведения, содержащиеся в официальных источниках информации государственных органов, аналогичных общедоступных информационных систем и пр.;

— данные информационно-ценовых агентств;

— сведения о сопоставимых сделках;

— финансовая и статистическая отчетность;

— сведения от независимых оценщиков;

— иные сведения.

Документация по трансфертному ценообразованию должна содержать следующие сведения:

— сведения о деятельности сторон контролируемых сделок;

— перечень лиц, с которыми совершены контролируемые сделки;

— описание сделки, включая ее условия, описание методики ценообразования, условия и сроки осуществления платежей и иные сведения;

— функциональный анализ сведений о лицах, являющихся сторонами сделки, с указанием осуществляемых функций и принимаемых ими рисках;

— обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

— указание на используемые источники информации;

— сведения о сумме полученных доходов / сумме произведенных расходов в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности; расчет интервала рыночных цен;

— сведения о произведенных налогоплательщиком корректировках суммы налога (в случае их осуществления);

— иные сведения, которые оказали влияние на цену, примененную в сделке.

Налогоплательщики обязаны предоставлять в налоговые органы отчетность по контролируемым сделкам, заключенным с одним и тем же лицом, если годовой доход по таким сделкам превышает 100 млн руб. (80 млн руб. в 2013 г.; пороговое значение отменяется с 01.01.2014 г.) не позднее 20 мая следующего года. В такой отчетности следует указывать календарный год, к которому она относится, предмет сделки, сведения о сторонах сделки, а также сведения о доходах, полученных от сделок.

Налоговый кодекс РФ вводит понятие соглашения о ценообразовании [1]. Соглашение о ценообразовании заключается между налогоплательщиком и налоговыми органами. Возможность заключения соглашений о ценообразовании предоставлена только крупнейшим налогоплательщикам.

Предметом соглашения о ценообразовании являются:

— виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение;

— порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения;

— перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;

— срок действия соглашения;

— перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании.

Для адаптации организаций к новым правилам трансфертного ценообразования законодатели предусмотрели переходный период, который продлится до 2014 г. Часть положений, касающихся признания сделок контролируемыми, вступит в силу с 2014 г., в течение переходного периода также не будут налагаться штрафные санкции за нарушение законодательства по трансфертному ценообразованию. В

случае несоответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным ценам налоговые органы вправе включить в налогооблагаемый доход налогоплательщика доход, который он получил бы в случае применения рыночных цен. С 2014 г. штраф в размере 20 % неуплаченного налога взимается с налогоплательщиков, не применяющих рыночные цены. С 2017 г. размер штрафа составит 40 %, однако если нарушение относится к 2014-2016 гг., то применяется штраф в размере 20 %.

Начиная с 2012 г. налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. Уведомлению подлежат все сделки свыше 100 млн руб. в 2012 г. и свыше 80 млн руб. в 2013 г. В последующие годы нижний порог таких сделок отменяется. Первое уведомление должно быть направлено налогоплательщиком в налоговый орган по контролируемым сделкам, совершенным в 2012 г., в срок не позднее 20.05.2013 г.

Ожидаемые изменения будут значительны как для налоговых органов, так и для предприятий (корпораций) в части установления новых принципов доказывания обоснования примененных трансфертных цен и юридической формы осуществления сделок. Много вопросов возникает и по применению основных положений трансфертного образования, для чего и предоставлен переходный период. С целью полноты и правильности использования правил формирования и использования трансфертных цен МФ РФ и ФНС уже сейчас опубликовали ряд дополнительных документов к НК РФ и, в частности, письмо от 30.08.2012 г. № ОА-4-13/14433 «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля».

ЛИТЕРАТУРА

1. Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).