Корректирующие проводки при переходе на международные стандарты финансовой отчетности: проблемы и решения

НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

КОРРЕКТИРУЮЩИЕ ПРОВОДКИ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ*

В. Т. ЧАЯ\

доктор экономических наук, профессор, исполнительный директор Международной общественной организации «Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество».

Одним из наиболее существенных этапов трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, составленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), является этап проведения корректирующих проводок (хотя все этапы представляются достаточно значимыми).

Именно на этом этапе осуществляется доведение значения каждого счета и по своему экономическому содержанию, и по своему количественному (численному) значению до уровня требований МСФО. Этот этап является наиболее сложным и трудоемким и с точки зрения формирования верных профессиональных суждений на предмет проведения и корректировки счетов, и с точки зрения сопоставления основных различий в оценке и учете между российской системой бухгалтерского учета и отчетности (РСБУ) и МСФО. То есть на основе данных отчетности, подготовленной в РСБУ, в результате изменения признания и оценки соответствующих показателей, а в случае необходимости новой классификации и переклассификации счетов осуществляется дове-

дение их значении по своим количественным и качественным характеристикам и параметрам до уровня требований МСФО.

Как уже отмечалось (см. журнал «Международный бухгалтерский учет». — 2004. — № 12 (72). — С. 3 — 5 на самом первом этапе трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, составляемую в соответствии с МСФО, наряду с анализом счетов бухгалтерского учета включается анализ учетной политики предприятия.

Эти же требования содержатся и в 1РЯ5 I1 — «Применение МСФО впервые», в том числе в части предъявления дополнительных требований к раскрытию информации, в соответствии с которыми необходимо объяснить, как переход от национальных правил учета к МСФО повлиял на основные показатели финансово-хозяственной деятельности.

С этой целью необходимо осуществить сравнительный анализ основных положений учетной политики организации (в нашем случае это группа компаний «Новая формация») с теми же положениями в соответствии с требованиями МСФО (табл. 1).

Сравнительный анализ некоторых положений учетной политики «Новая формация» на соответствие требованиям МСФО

Таблица I

№ п/п Положения учетной политики В соответствии с требованиями МСФО В «Новой формации»

1 2 3 4

1 Незавершенное производство (НП) и готовая продукция (ГП) Общие и административные расходы признаются в качестве расходов того периода, когда они возникают, а оценки НП и ГП производятся только в сумме прямых затрат, участвующих в процессе производства. Данный вид расходов подлежит выведению из остатков НП и ГП Общие и административные расходы, как правило, включаются в состав НП и ГП.

'см.: Модеров С. Практика внедрения МСФО в России — трансформация финансовой отчетности по МСФО. — М: Издат. дом «Финансы и кредит». - 2004. - №12 (72). - С. 6-20.

1 1FRS 1 заменил SIC (ПКИ) 8 «Применение впервые в качестве главной основы учета».

Окончание табл. 1

№ п/п Положения учетной политики В соответствии с требованиями МСФО В «Новой формации»

1 2 .1 4

2 Касса МСФО не содержит понятия денежных документов (счет 50.3), поэтому сальдо по данному счету подлежит списанию Денежные документы учитываются на счете «Касса».

л Нематериальные актины (НМА) В соответствии с МСФО к НМА не относятся такие активы, как организационные расходы К НМА относятся организационные расходы, патенты, лицензии и торговые марки

4 Основные средства Балансовая стоимость основных средств постепенно погашается в результате начисления амортизации По объектам жилищного фонда, и с пол ь зуе м о го сотруд н и ка ми, амортизация начисляется на забалансовых счетах

5 Заготовление и приобретение м ате р и ал ьн ы х не н н осте й Остатки по данному счету в соответствии с МСФО необходимо отражать на счетах материально-производстве иных запасов, в частности на счете «Материмы» Остаток по данному счету отражает наличие МПЗ в пути, принадлежащих компании.

6 Расходы по процентам На основе принципа соответствия расходы по процентам должны признаваться в качестве расходов того периода, когда они признаны и начислены, вне зависимости от сроков оплаты В компании проценты по полученным кредитам, как правило, начисляются в момент оплаты.

7 Торговая наценка В соответствии с МСФО товары отражаются по наименьшей из двух величин - себестоимости приобретения и возможной чистой цене продаж Величина торговой наценки включена в стоимость товаров, учитываемых на счете 41 «Товары»

8 Дебиторская задолженность В соответствии с принципом осмотрительности дебиторская задолженность учитывается по величине задолженности, реальной к взысканию Дебиторская задолженность учитывается, как правило, по стоимости реализованной продукции без формирования резерва по сомнительным долгам

9 Денежные средства на <• Расчетных счетах» и «Валютных счетах» В соответствии с МСФО остатки денежных средств по данным счетам в «банках - банкротах» списываются на расходы, как неудовлетворяющие определению признания активов Остатки денежных средств в «банках - банкротах» могут учитываться на соответствующих счетах.

10 Расчеты с поставщиками и подрядчиками Кредиторская задолженность, нереальная к взысканию по срокам её возникновения (к примеру, организация обанкротилась или прошли сроки исковой давности), должна быть списана Инвентаризация кредиторской задолженности, как правило, не проводится.

11 Недостачи и потери от порчи ценностей Недостачи и потери от порчи ценностей, не подлежащие возмещению, списываются на расходы отчетного периода пли прошлых лет (в зависимости от сроков их возникновения (.Возмещаемые недостачи и потери относятся на конкретных виновных лиц Выявление конкретных виновных лиц осуществляется не всегда. Не всегда также списываются недостачи и потери, не подлежащие возмещению

Для осуществления корректирующих проводок на основе сравнительного анализа соответствия положений учетной политики отечественной компании положениям МСФО необ-

ходимо сформировать ряд рабочих документов (рабочих таблиц) по направлениям коррекции. К примеру, форматы этих документом могут иметь следующий вид (табл. 2, 3, 4).

Таблица 2

Формат рабочей таблицы оценки и движения нематериальных активов «Новая формация» за 2004 год

Наименование На начало отчетного периода Поступление за период Выбытие за период На конец отчетного периода

Первоначальная стоимость Накопленная амортизация Остаточная стоимость Первоначальная стоимость Накопленная амортизация Остаточная стоимость Первоначальная стоимость Накопленная амортизация Начисленная амортизация Остаточная стоимость Первоначальная стоимость Накопленная амортизация Остаточная стоимость

Торговые марки

Патенты и лицензии

Организационные расходы'

Всего...

Таблица 3

Формат рабочей таблицы движения основных средств «Новая формация» за 2004 год

Наименование На начало отчетного периода Поступление за период Выбытие за период На конец отчетного периода

Первоначальная стоимость Накопленная амортизация Остаточная стоимость Первоначальная стоимость Накопленная амортизация Остаточная стоимость Первоначаль- | ная стоимость Накопленная амортизация Начисленная амортизация Остаточная стоимость Первоначаль- | ная стоимость Накопленная амортизация Остаточная стоимость

Здания и сооружения

Оборудование

Вычислительная техника

Транспортные средства

Жилишный фонд2

Прочие

Всего...

Таблица 4

Формат рабочей таблицы движения краткосрочных кредитных ресурсов «Новая формация» за 2004 год

Краткосрочные кредитные расходы Величина кредитных ресурсов

Остаток на начало периода

Поступления за период

Погашение за период

Задолженность на конец периода

Процентная ставка

' Организационные расходы не соответствуют определению и условиям признания НМЛ в соответствии с МСФО 38.

2 Учет амортизации жилшного фонда, используемого сотрудниками компании, ведется на забалансовых счетах.

Аналогичные рабочие документы и соответствующие форматы рабочих таблиц можно составить и по операциям с капитальными вложениями, и по движению краткосрочных и долгосрочных инвестиций, и по распределению дебиторской и кредиторской задолженности, а также по всем другим необходимым направлениям корректировочных проводок.

Для лучшего понимания процесса трансформации учетно-аналитическими работниками желательно корректировочные проводки осуществлять в отечественном Плане счетов, с введением двух типов корректировочных проводок и двух специальных счетов бухгалтерского учета:

84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» — для отражения хозяйственных процессов отчетного (текущего) периода;

84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых периодов» - для отражения событий прошлых лет.

Сравнительный анализ положений учетной политики, формирование рабочих таблиц, позволяющих выделить наиболее характерные различия между РСБУ и МСФО, и составляют аналитическую основу корректировочных проводок, которые будут иметь следующий вид.

Корректировочная проводка К1

В результате анализа установлено (формат рабочего документа — табл. 4), что проценты за краткосрочный банковский кредит компания не начислила в отчетном периоде. Корректировочная проводка будет иметь вид:

Дебет счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» — 84.1 I;

Кредит счета «Проценты по краткосрочным кредитам» — 66.2 (на величину погашения процентов за кредит).

Корректировочные проводки К2 и КЗ

В результате а ты и за установлено (формат рабочего документа — табл. 3), что амортизация объектов жилищного фонда начисляется на забалансовых счетах. Корректировочная проводка примет вид - К2:

Дебет счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет» — 84.12;

Кредит счета «Амортизация основных средств в организации» - 02.1 (на величину накопленной амортизации жилищного фонда на начало отчетного периода);

Корректировочная проводка КЗ примет

вид:

Дебет счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» — 84.11;

Кредит счета «Амортизация основных средств в организации» — 02.1 (на величину амортизации жилищного фонда в отчетном периоде).

Корректировочные проводки К4 и К5

В результате анализа отчетных данных выявлена дебиторская задолженность обанкротившихся предприятий, образовавшаяся в прошлые отчетные периоды, не подлежащая взысканию (соответственно экономические выгоды поступить не могут). Резерв по безнадежным долгам образован не был, следовательно, такая дебиторская задолженность списывается на расходы прошлых лет.

Корректировочная проводка К4 будет иметь вид:

Дебет счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет» — 84.12;

Кредит счета «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 62.1 (на величину безнадежной дебиторской задолженности прошлых лет).

Кроме того, в отчетном периоде возникла дебиторская задолженность, погашение которой ставится под сомнение. В соответствии с требованием осмотрительности МСФО на величину такой дебиторской задолженности необходимо образовать резерв по сомнительным долгам с одновременным увеличением расходов отчетного периода.

Корректировочная проводка К5 будет иметь вид:

Дебет счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» — 84.11;

Кредит счета «Резерв по сомнительным долгам» — 63 (создается резерв под сомнительную дебиторскую задолженность).

Корректировочные проводки Кб и К7

В результате анализа выявлены в составе нематериальных активов организационные расходы (формат рабочего документа - табл. 2), подлежащие списанию на расходы прошлых лет.

Корректировочная проводка Кб примет

вид:

Дебет счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лег» — 84.12;

Дебет счета «Амортизация нематериальных активов» - 05;

Кредит счета «Нематериальных активов» — 04 (списаны организационные расходы с их амортизацией на расходы прошлых лет).

Кроме того, необходимо также восстановить прибыль отчетного года с уменьшением прибыли прошлых лет на величину амортизации по организационным расходам.

Корректировочная проводка К7 примет

вид:

Дебет счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет» — 84.12;

Кредит счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» — 84.11 (восстанавливается прибыль отчетного года с одновременным уменьшением прибыли прошлых лет на величину амортизации по организационным расходам).

Корректировочная проводка К8 В соответствии с МСФО общие и административные расходы не включаются в стоимость остатков незавершенного производства (НП) и готовой продукции (ГП). Необходимо осуществить корректировочную проводку по выведению из остатков НП и ГП общих и административных расходов и включению их в расходы периода.

Расчет исходных данных примет вид: на начало периода остатки НП и ГП равны нулю;

остатки на конец отчетного периода:

- величина сальдо счета 20 «НП»;

- величина сальдо счета 43 «ГП»; дебетовый оборот счета 20 за период; дебетовый оборот счета 43 за период. Процент содержания общих и административных расходов в себестоимости рассчитывается как отношение общих и административных расходов, начисленных за отчетный период, к сумме всех расходов отнесенных на производство за тот же период:

ОиАР= °б0р0Т счета 26 100 % оборот счета 20

Величина общих и административных расходов, подлежащая выведению из остатков НП и ГП, рассчитывается как

(Сальдо счета 20 НП) х (% ОиАР ) = = ОиАР выводимых из остатков НП,

(Сальдо счета 43 ГП) х (% ОиАР )= = ОиАР выводимых из остатков ГП,

(ОиАР, выводимых из остатков НП) + +(ОиАР, выводимых из остатков ГП) = =Общая сумма расходов к выведению.

Корректировочная проводка К8 примет

вид:

Дебет счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» — 84.11 (на общую сумму расходов к выведению);

Кредит счета «Основное производство» — 20 (на величину ОиАР, выводимых из остатков НП);

Кредит счета «Готовая продукция» — 43 (на величину ОиАР, выводимых из ГП). Выведена сумма общих и административных расходов из остатков НГ1 и ГП.

Корректировочная проводка К 9

В результате анализа счета «Касса» 50 выявлено наличие «денежных документов» 50.3, которые не могут быть отражены в МСФО, поэтому сальдо по данному субсчету необходимо списать на «Расходы будущих периодов» — 97.

В то же время если на счете учитываются денежные документы, не соответствующие определению актива, то их необходимо списать на расходы соответствующего периода: Корректировочная проводка К 9 примет вид:

Дебет счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» — 84.11;

Дебет счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет» — 84.12;

Дебет счета «Расходы будущих периодов» — 97;

Кредит счета «Касса» — 50.3 (списываются денежные документы).

Корректировочная проводка К 10

В результате анализа остатков по счетам «Расчетные счета» 51, «Валютные счета» 52 выявлены остатки денежных средств в «банках-банкротах».

Такие суммы необходимо списать на расходы соответствующих периодов как не удовлетворяющие условиям и определению признания активов по МСФО.

Корректировочная проводка К 10 будет иметь вид:

Дебет счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» — 84.11;

Дебет счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет» — 84.12;

Кредит счета «Расчетные счета» — 51;

Кредит счета «Валютные счета» — 52 (списываются денежные средства в банках-банкро-тах).

Корректировочная проводка К11

В результате инвентаризации кредиторской задолженности компании по срокам её возникновения выявлена нереальная для взыскания задолженность предприятия (кредиторы обанкротились).

Корректировка К11 примет вид: Дебет счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 60.x

Кредит счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» - 84.11;

Кредит счета «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) про-

шлых лет» — 84.12. списывается нереальная для взыскания кредиторская задолженность).

Аналогичным образом составляются корректирующие проводки и по другим направлениям сравнительного анализа положений учетной политики трансформируемой отчетности рассматриваемой компании к положениям МСФО.

В результате корректировочных проводок составляется новый пробный баланс с учетом коррекции, каждая статья которого рекласси-фицируется в счета, составленные в соответствии с МСФО.

ООО "ФЕДБЕЛ" предлагает кредитным организациям:

• услуги но трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

В дополнение к ним предоставляется программный продукт, позволяющий точно и с минимальными затратами времени трансформировать финансовую (бухгалтерскую) отчетность, составленную в соответствии с РСБУ, в финансовую отчетность, составленную по МСФО с учетом требований Банка России;

• услуги по написанию учетной, кредитной, процентной и прочих видов политики кредитной организации в соответствии с новым законодательством Банка России.

К кредитной политике прилагается программный продукт, позволяющий кредитной организации адекватно оценивать РВПС в соответствии с положением ЦБ РФ 254-П и сложившейся на рынке банковских услуг ситуации;

• услуги по оценке справедливой стоимости бизнеса кредитной организации;

• услуги по переоценке основных средств;

• услуги по оценке заложенного имущества.

Лицензия на осуществление аудиторской деятельности в течение пяти лет 003734, выданная приказом Министерства финансов РФ от 04.03.2003 60.

Лицензии на осуществление оценочной деятельности от 31.08.2001 000649, выданная распоряжением Министерства имущественных отношений РФ от 16.08.2001 2430-р со сроком действия до 31.08.2004 и продленная приказом Федерального агентства по управлению государственным имуществом до 31.08.2007.

Стаж работы на рынке банковского аудита: 11 лет.

Стаж работы на рынке оценочных услуг: 10 лет.

Адрес: 300012, г. Тула, ул. Ф. Энгельса, 155, оф. 228

Е -mail: fedbel@rnail.ru

Контактный телефон (факс): 8(0872)35-82-28