Инновационные подходы к формированию моделей поведения налогоплательщиков

ББК 65.9(2)261

М.О. Чирков

Инновационные подходы к формированию

*-* А

моделей поведения налогоплательщиков

M.O. Chirkov

Innovative Approaches to Form Tax Bearers’ Behavior Models

Представлены формы уклонения от уплаты НДС, выявлены значимые факторы, определяющие незаконное налоговое поведение налогоплательщиков. Предложен государственный подход к ликвидации причин, оказывающих влияние на выбор налогоплательщиком моделей незаконного налогового поведения.

Ключевые слова: уклонение от уплаты налогов, факторы, влияющие на налоговое поведение налогоплательщиков, государственная налоговая политика, управление моделями налогового поведения.

The article describes forms of VAT evasion, reveals the significant factors defining illegal tax behavior of tax bearers. The state approach to liquidation of the reasons influencing on a choice of models of illegal tax behavior by the tax bearer is offered.

Key words: tax evasion, factors influencing tax bearers’ behavior, state tax policy, state regulation of tax behavior models.

По данным Федеральной налоговой службы, добросовестно платят налоги примерно 16-17% налогоплательщиков. Около 60% налогоплательщиков налоги платят, но в то же время пытаются минимизировать свои налоговые обязательства всеми законными и чаще незаконными способами. Остальные налогоплательщики налоги не платят. Точной статистики масштабов уклонения от уплаты налогов нет. Экспертные оценки теневого сектора экономики России разнятся, они называют объемы скрываемых от налогообложения доходов в пределах от 20 до 40% от ВВП. Ежегодные потери бюджета от незаконного снижения налоговых платежей могут составлять до трети всех поступлений в бюджетную систему Российской Федерации.

Совершенствование налогового контроля в настоящее время сводится к попыткам формализовать процедуру выявления налогоплательщиков с повышенными налоговыми рисками для более эффективного пресечения незаконного снижения налоговых выплат. Такая формализация дает возможность налогоплательщикам управлять своими налоговыми рисками, связанными как с нарушением налогового законодательства, так и с вероятностью проведения в отношении них выездных налоговых проверок. Более того, меняющиеся экономические условия, а вместе с ними правовое поле создают налогоплательщикам новые мотивы к изменению своего поведения в отношении уплаты налогов.

Современные направления государственной налоговой политики в области повышения уровня собираемости налогов можно назвать ситуационными, они сводятся в основном к борьбе с использованием незаконных налоговых схем. Низкоэффективная борьба с последствиями уклонения от уплаты налогов подтверждает необходимость формулировки новых подходов к формам государственного воздействия на поведение налогоплательщиков.

Для выработки направлений такой трансформации необходимо:

- иметь представление о масштабах незаконной налоговой активности хозяйствующих субъектов;

- выявить наиболее распространенные формы уклонения от уплаты налогов;

- определить налоги, нарушения по которым имеют наибольшее распространение;

- выявить факторы, определяющие незаконное поведение налогоплательщика;

- предложить подходы к изменению моделей незаконного поведения налогоплательщика.

В данной статье предложен принципиально новый подход к трансформации моделей незаконного поведения налогоплательщика.

Реформирование налоговой системы Российской Федерации уже прошло свою активную фазу, и сегодня можно говорить об относительной стабильности в налогообложении юридических и физических лиц. Произошло привыкание налогоплательщиков к со-

* Исследование выполнено при финансовой поддержке РГНФ в рамках научно-исследовательского проекта «Совершенствование государственной налоговой политики по формированию модели поведения налогоплательщиков», проект №11-32-00343а2.

временной налоговой системе, практиками изучена и осмыслена система налогового контроля, принципы и методы работы налоговых органов. Налогоплательщики постепенно приспосабливаются к налоговой системе, находятся в постоянном поиске наиболее удобных способов снижения налогового бремени. Стремление к минимизации налогов порождает желание достичь этого любыми способами, в том числе и незаконными.

По данным Федеральной налоговой службы, в 2010 г. проведено 56556 выездных налоговых проверок юридических лиц, из которых в 56027 случаях (99,1%) выявлены налоговые правонарушения. В результате выездных налоговых проверок физических лиц нарушения выявлены в 98,7% случаев [1]. Это свидетельствует о высокой доле налогоплательщиков - нарушителей налогового законодательства. Доначисления за 2010 г. составили 312,7 млрд руб., или 5% от суммы налогов, подлежащих уплате в 2010 г. в консолидированный бюджет Российской Федерации.

При этом налоговые органы ежегодно способны проверить только 1,5% налогоплательщиков. Поскольку в ходе проверки можно изучать деятельность налогоплательщика за три года, предшествующие году проверки, то выездными проверками можно охватить порядка 4,5% хозяйствующих субъектов. Остальные 95,5% налогоплательщиков остаются неохваченными данной формой налогового контроля. Стоит отметить, что больший процент охвата имеют камеральные налоговые проверки, однако по уровню доначислений они не могут сравниться с выездными. Если в I квартале 2011 г., например, в среднем на одну выездную налоговую проверку приходилось 4612 тыс. руб. доначисленных налогов, штрафов и пеней, то на одну камеральную - 0,54 тыс. руб. [2].

В настоящее время действует концепция системы планирования выездных налоговых проверок, главная цель которой - создать эффективную систему формирования плана выездных проверок на основе выявления признаков недобросовестности налогоплательщиков. Она позволяет отбирать налогоплательщиков с высокой долей вероятности того, что в их деятельности имели место нарушения налогового законодательства. Однако в соответствии с этой концепцией в план проверок не попадают налогоплательщики, формально (по данным налоговой и бухгалтерской отчетности) соблюдающие пороговые значения критериев, используемых в концепции, а также налогоплательщики, сдающие нулевые декларации (например, по налогу на прибыль в 2010 г. таких было почти 300 тыс. организаций), или единые (упрощенные) декларации (почти 175 тыс. организаций), или не сдающие декларации (более 1 млн организаций) [3]. В числе этих групп налогоплательщиков находятся организации, осуществляющие экономическую деятельность и незаконно избегающие уплаты налогов.

Налоговые органы не в состоянии контролировать деятельность всех налогоплательщиков и проверять налоговый учет всех совершаемых хозяйственных операций. Поэтому в 95,5% случаев уплата налогов остается на совести налогоплательщика, что недопустимо с точки зрения эффективного налогового администрирования.

Кроме того, решения налоговых органов о начислении налогов, штрафов и пени по результатам налоговых проверок оспариваются налогоплательщиками в суде. Решения судебных органов, вынесенные в пользу налогоплательщиков, однозначно не могут означать, что налогоплательщик не нарушал налогового законодательства. Отмена решений налоговых органов может быть основана на том, что налоговый орган не доказал факт или не смог документально зафиксировать налоговое правонарушение, нарушил процессуальные нормы при вынесении решения или допустил иные технические погрешности в процессе налогового контроля. В 2009 г. только 46,6% от суммы предъявленных налоговыми органами и оспариваемых налогоплательщиками налоговых требований были признаны судом обоснованными [4].

Еще одной проблемой современного общества является существование коррупции в государственных органах. Президент РФ Дмитрий Анатольевич Медведев назвал объем денежных средств, который ежегодно разворовывается из федерального бюджета, это приблизительно 1 трлн руб. Оборот финансовых ресурсов, связанных с коррупционными процессами, принято относить к теневому сектору экономики. Помимо прямого воровства бюджетных денег, это приводит и к потере налогов. Коррумпированным структурам выгодно наличие низкого качества налогового контроля. Поэтому широкое распространение коррупции препятствует повышению эффективности налогового контроля, которая к тому же в последнее время снижается.

Другим следствием доминирования коррупции в обществе является наблюдаемая в России тенденция на смягчение уголовной ответственности за налоговые преступления. В настоящее время налоговое преступление не является опасным для общества деянием. Государственная Дума РФ приняла законопроект о декриминализации налоговых преступлений. Запрещено привлекать к уголовной ответственности за неуплату налогов тех, кто добровольно погасил недоимку; органы следствия обязаны закрывать дело в отношении лица, впервые совершившего преступление и уплатившего недоимку. Поправки в УПК РФ запрещают помещать в СИЗО лиц, обвиняемых в налоговых преступлениях.

Все вышеперечисленные проблемы налогового контроля снижают страх налогоплательщиков понести заслуженное наказание за налоговые правонарушения и способствуют росту числа нарушений налогового законодательства.

Отличие уклонения от уплаты налогов от налогового планирования заключается в соотношении этих моделей поведения налогоплательщиков с нормами законодательства. При уклонении от уплаты налогоплательщик нарушает налоговые законы, причем делает это сознательно. Именно этот факт отличает данную модель поведения от другой - заблуждения, когда налогоплательщик нарушает закон в результате ошибок, незнания или неумения.

Такую модель поведения налогоплательщиков, как уклонение от уплаты налогов, характеризуют следующие признаки.

1. Манипулирование объектом налогообложения. Наличие объекта налогообложения умышленно скрывается с целью неуплаты налога.

2. Манипулирование размером налогооблагаемой базы. Осознается отсутствие законных оснований для использования налоговых вычетов и льгот, тем не менее намеренно заявляется право на вычет или льготу с целью неуплаты налога.

3. Изменение порядка и сроков уплаты налога. Намеренно создается видимость уплаты (уплачивается несравненно меньшая сумма); предоставляются недостоверные сведения с целью получения отсрочки; создаются препятствия принудительному взысканию недоимки [5].

Рассмотрим формы, в которых наиболее часто происходит незаконное уклонение от уплаты налогов. Более широкий перечень видов уклонений предлагает

Э.С. Митюкова [6]. Приведем только некоторые из них, интересные для данного исследования.

Первый вид уклонения от уплаты налогов - сокрытие выручки или дохода - имеет следующие формы:

- неоприходование наличной выручки;

- подмена или уничтожение накладных после продажи товаров;

- занижение количества и завышение цены товара при составлении акта закупки у частных лиц.

Менее затратным является администрирование налога на доходы физических лиц и налога на добычу полезных ископаемых.

Второй вид - манипуляции с издержками:

- необоснованное завышение затрат на производство;

- включение в затраты предварительной оплаты за неполученную продукцию;

- фиктивное завышение затрат путем приобретения продукции у «дружественных» компаний;

- использование фиктивных закупочных документов.

Данные формы соответствуют приведенным выше признаками уклонения от уплаты налогов.

Сегодня невозможно оценить масштабы уклонения от уплаты налогов, достоверной статистики этой сферы экономической жизни страны нет. Органы государственной статистики оценивают долю теневой экономики в России в размере 16% ВВП [7], в то время как отдельные эксперты, как мы уже отмечали, склонны называть более внушительные цифры - до 40% ВВП (см., например: [8]).

С позиций налогоплательщика наиболее активная налоговая политика должна осуществляться в отношении самых «тяжелых» и сложных в исчислении налогов. Для увеличения финансового результата хозяйствующего субъекта меньшее значение имеет оптимизация налогов, которые составляют незначительную долю в налоговых расходах налогоплательщика (например транспортный налог), и налогов, которые налоговому органу легко администрировать (транспортный, земельный налоги), в том числе по причине обязательной государственной регистрации прав на объекты налогообложения. Наибольшую сложность в исчислении и минимизации для налогоплательщика представляют налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на прибыль. Этим же налогам в системе налогового контроля уделяется наибольшее внимание, поскольку они имеют значительный удельный вес в доходах консолидированного бюджета страны (табл.) и более остальных сложны в расчетах и трудоемки в процессе налогового контроля.

Признано, что наибольшие потери бюджет несет в результате налоговых правонарушений при исчислении НДС и налога на прибыль. Это отчасти может

Поступление некоторых администрируемых ФНС России налоговых доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2010 г., млрд руб. [9]

Вид дохода 2010 г. Доля в доходах бюджета, %

Налог на доходы физических лиц 1 789,6 23,3

Налог на прибыль организаций 1 774,4 23,1

Налог на добычу полезных ископаемых 1 406,3 18,3

Налог на добавленную стоимость 1 384,0 18,0

Акцизы 441,4 5,7

Всего поступило в консолидированный бюджет Российской Федерации 7 695,8 100,0

подтвердить тот факт, что в 2010 г. только по НДС доначисление налога и пени составило 133,5 млрд руб. [10], или 42,8% от суммы всех доначислений.

Поскольку налоговые базы по НДС и налогу на прибыль рассчитываются исходя из величины дохода организации, то и основные схемы незаконной минимизации по этим налогам тоже схожи. Публикации практиков в российских налоговых журналах приводят наиболее распространенные и откровенно преступные схемы ухода от уплаты НДС и налога на прибыль (см., например: [11]). Нами были отобраны некоторые из них.

1. С целью увеличения суммы налогового вычета и уменьшения налогооблагаемой базы по НДС руководством генеральной организации создается цепочка поставщиков-посредников, являющихся плательщиками НДС. Последнее в цепочке звено подлежащий уплате НДС в бюджет не перечисляет. Как правило, эта последняя организация оформлена на подставных лиц, не является аффилированной с генеральной организацией. Тем самым генеральная организация представляется добросовестным налогоплательщиком, и налоговым органам достаточно сложно в суде доказать обратное.

2. С целью завышения себестоимости производимой продукции и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль руководством генеральной организации создается сеть поставщиков, которые поставляют продукцию, оказывают услуги (иногда только по документам) по завышенным ценам. Налоговые органы не могут применять в отношении таких сделок рыночные цены ввиду того, что ст. 40 Налогового кодекса РФ имеет широкую правоприменительную практику в пользу налогоплательщиков.

3. С целью ухода от уплаты НДС и налога на прибыль имеет место использование подложных документов при оформлении закупки товаров (работ, услуг).

4. Используются недобросовестные банки и фирмы-«однодневки» для обналичивания денежных средств.

5. Скрываются финансово-хозяйственные операции по закупу и реализации путем неотражения этих сделок в регистрах бухгалтерского учета организации, в том числе благодаря высокой доле налично-денежного оборота: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу.

Общепринято считать, что распространение откровенно криминальных схем ухода от уплаты налогов невозможно победить одним только ужесточением наказания. Больший эффект принесет устранение благоприятных для совершения правонарушения условий.

В процессе исследования, изучив недостатки системы налогового контроля, выделив главные модели незаконного поведения налогоплательщиков, мы со-

вершили попытку примерить стратегию поведения таких налогоплательщиков к факторам, которые определяют рассматриваемое нами налоговое поведение. Воспользовавшись классификацией причин налоговой преступности, изложенной Н.П. Купрещенко [12], мы отобрали факторы, определяющие поведение налогоплательщика в формах, рассмотренных нами выше.

Не исключая влияния иных факторов, на первые места мы выдвинули следующие.

1. Значительное распространение незаконных способов минимизации налогов в России. Такое явление приобрело массовый характер, поэтому уклонение от уплаты налогов превратилось в важнейший фактор конкурентоспособности, что, в свою очередь, вызывает необходимость жесткой экономии на налогах.

2. Сложность процесса исчисления отдельных налогов, а следовательно, трудоемкость налогового контроля за правильностью и полнотой исчисления. Это порождает желание налогоплательщиков спрятать в сложной формуле расчета налога расходы и вычеты, по существу не относящиеся к исчислению налога.

Н.П. Купрещенко наиболее уязвимым называет механизм исчисления и уплаты налога на прибыль. Преобладание преступлений, связанных с уплатой этого налога, прежде всего объясняется наличием целого ряда исключений и изъятий, а также льгот по его уплате, которые незаконно используются.

3. Снижение уровня налогового контроля. Взятый курс на минимизацию вмешательства государственного контроля в деятельность налогоплательщиков сужает способность государства обеспечивать законность действий налогоплательщиков в сфере налогообложения.

4. Снижение эффективности налогового контроля. Проблемы налогового контроля (текучесть кадров в налоговых органах, низкая квалификация вновь принимаемых сотрудников, высокая нагрузка на одного инспектора и т.п.) приводят к ошибкам при осуществлении мероприятий налогового контроля, решения по которым налогоплательщиками успешно оспариваются в суде.

5. Недостатки уголовной политики государства, касающейся норм об ответственности за нарушения налогового законодательства. В России не обеспечен принцип неотвратимости наказания за совершенные налоговые преступления. Судебная практика по делам о налоговых преступлениях отличается либерализмом, особенно при назначении наказания и возмещении ущерба.

Основным выводом из вышеизложенного является то, что преломления тенденции увеличения масштабов распространения налоговых правонарушений невозможно добиться только ужесточением налогового контроля, который к тому же в последнее время ослабляется. В этой связи должны стать востребованными способы трансформации факторов, определяющих

налоговое поведение. Перед такой трансформацией должны быть поставлены задачи, несколько схожие с задачами по предупреждению налоговых правонарушений:

1. Воздействие на причины и условия, способствующие совершению налоговых правонарушений.

2. Предупреждение видов и форм преступного поведения в сфере налогообложения, предупреждение налоговых правонарушений определенными лицами или группами лиц (криминологическая профилактика) [13].

Предлагаемый нами подход к трансформации моделей поведения налогоплательщиков основан на развитии информационных технологий в России. Государственные программы информатизации российского общества, принятые в развитие завершившейся в 2010 г. программы «Электронная Россия», также могли бы включать в себя элементы автоматизации форм налогового контроля.

Автоматизация форм налогового контроля позволяет:

- сократить трудоемкость аналитической работы;

- создать информационные ресурсы для накопления данных о налогооблагаемых базах налогоплательщиков;

- повысить результативность мероприятий налогового контроля;

- снизить количество налоговых правонарушений и увеличить поступления в бюджет [14].

В качестве автоматизированной формы обеспечения соблюдения законности при исчислении НДС нами предлагается создать федеральную автоматизированную систему учета счетов-фактур. Данная система не является аналогом предполагаемой в настоящее время к внедрению системы электронных счетов-фактур. Ее использование предполагает кардинальное изменение порядка исчисления НДС. Суть предложения заключается в том, чтобы создать федеральный портал для создания, хранения и передачи счетов-фактур в электронной форме, а также для исчисления НДС налогоплательщиками.

Преимущества электронного порядка исчисления НДС:

- оформление всех счетов-фактур будет осуществляться в электронной системе, доступной для контроля налогового органа;

- проверять начисление НДС и использование налоговых вычетов можно будет в рамках камеральных проверок без запроса копий счетов-фактур у налогоплательщиков;

- счета-фактуры будут оформляться в электронной форме, при этом хранения в документарном виде и передачи покупателю, в том числе по каналам связи, не требуется;

- начисление НДС будет происходить автоматически в системе, налогоплательщик не сможет самостоятельно уменьшить налоговую базу, скрыть факт выставления счета-фактуры;

- налоговые вычеты по НДС у одних налогоплательщиков будут производиться только после начисления НДС у других налогоплательщиков;

- налогоплательщик будет защищен от необоснованных обвинений со стороны налоговых органов в неправомерном применении налоговых вычетов по НДС;

- исправления в счетах-фактурах с целью снижения предъявленного поставщиком налога будут невозможны без уменьшения суммы налогового вычета у покупателя;

- налоговый орган сможет оперативно выявлять неплательщиков НДС, а также своевременно определять движение товаров, по которым НДС не был перечислен в бюджет.

Данная система не исключает необходимости выездных налоговых проверок, которыми будут устанавливаться полнота отражения фактов реализации и оформления счетов-фактур, правильность исчисления даты получения налоговых вычетов и прочее, а также не может предотвратить абсолютно все способы уклонения от уплаты НДС. Однако в результате реализации данного предложения будет установлен прозрачный и легко контролируемый государством порядок исчисления налога налогоплательщиками. Принципиальное отличие нашего предложения от иных вариантов борьбы с уклонением от уплаты налогов заключается в том, что оно направлено на ликвидацию причин выбора моделей незаконного налогового поведения.

Идея настоящего исследования призвана побудить интерес к проведению научных изысканий по поиску инновационных методов устранения причин, оказывающих влияние на выбор налогоплательщиком моделей незаконного налогового поведения.

Библиографический список

1. Результаты проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах, проведенных налоговыми органами самостоятельно и с участием органов внутренних дел по состоянию на 01.01.2011 // Официальный сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации [Электронный

ресурс]. - ТЖЪ: http://www.nalog.ru/html/docs/svot/2nm_10_2. х!з.

2. Сведения об организации и проведении камеральных и выездных проверок на 01.04.2011 // Официальный сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации

[Электронный ресурс]. - URL: http://www.nalog.ru/html/ otchet/2nk_svod280411.xls.

3. Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций // Официальный сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации [Электронный ресурс]. - URL: http://www.nalog.ru/html/ docs/svot/5p2010.xls.

4. Сведения о результатах рассмотрения судебных дел с участием налоговых органов за январь-декабрь 2009 г. // Официальный сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации [Электронный ресурс]. - URL: http:// www.nalog.ru/html/docs/mu.doc.

5. Зарипов В. Из уклонистов в оптимисты // Коммерсантъ. Деньги. - 2003. - №37 (442).

6. Митюкова Э.С. Налоговое планирование: анализ реальных схем. - М., 2010.

7. Корчагин Ю. Прячутся в тени // Российская бизнес-газета. - 2011. - 12 апр. - №795 (13).

8. Дойников И.В. Проблемы гражданского и предпринимательского права в Послании Президента РФ Федеральному Собранию России в 2009 г. // Гражданское право. -2010. - №1.

9. Поступление администрируемых ФНС России доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации

в 2008-2010 гг. // Официальный сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации [Электронный ресурс].

- ЦКЪ: http://www.nalog.ru/html/docs/dohod_kb_100211.xls.

10. Отчет о структуре начислений по налогу на добавленную стоимость по состоянию на 01.01.2011 // Официальный сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации [Электронный ресурс]. - ЦКЪ: http://www.nalog.ru/html/docs/ svot/1nds_1yan11.xls.

11. Куликов Л.А. Схемы уклонения от уплаты налогов, выявляемые правоохранительными органами при проверке организаций черной металлургии // Налоги. - 2009. -№1.

12. Купрещенко Н.П. Налоговая преступность как фактор теневой экономики // Безопасность бизнеса. - 2008. -№3.

13. Опальский А.П. Проблемы предупреждения налоговых правонарушений и преступлений в контексте реформирования налоговой системы России // Электронный многопредметный научный журнал «Современные проблемы экономики, политики и права» [Электронный ресурс]. - иКЬ http://www.sprepp.ru/1_2007/10.php.

14. Линовицкий Ю.А. Практика налогового контроля в зарубежных странах // Налоги и налогообложение. -2009. - №11.