О тенденциях в сфере привлечения к налоговой ответственности при исчислении и уплате единого социального налога

3.3. О ТЕНДЕНЦИЯХ В СФЕРЕ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ И УПЛАТЕ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА

Колесников С. И., ассистент ОГУ

Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ

Факт выявления правонарушения не всегда приводит к привлечению к налоговой ответственности субъекта правонарушения. Во многом это связано с неясностями, неточностями, а порою и противоречиями, заложенными законодателем в нормы Налогового кодекса Российской Федерации.

Особенно обширна судебная практика по поводу привлечения к налоговой ответственности при выявлении налоговым органом факта занижения суммы единого социального налога (далее по тексту - ЕСН) в случае, предусмотренном абзацем 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ, согласно которого, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Суть проблемы заключалась в следующем. Налоговый орган при проведении камеральной проверки налоговой декларации по ЕСН или в рамках проведения выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком ЕСН выявлял в соответствии с требованиями статьи 243 НК РФ факт уплаты страховых взносов, на сумму которых налогоплательщиком был применен вычет по налогу, и в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышала сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то такая разница в силу абз. 3 п. 3 ст. 243 НК РФ признавалась налоговым органом занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу, и, соответственно, данная сумма квалифицировалась в качестве недоимки, на которую начислялись пени и за неуплату которой налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности в виде взыскания с последнего штрафных санкций, предусмотренных статьей 122 НК РФ.

В статье 234 НК РФ указано, что ЕСН предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Как и любой другой налог, ЕСН представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обес-

печения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Вместе с тем, в статье 3 Федерального закона от

15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определены как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Таким образом, понятие страхового взноса на обязательное пенсионное страхование, приведенное в ст. 3 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ, является иным, чем понятие налогового платежа, содержащееся в ч. 1 ст. 8 НК РФ, и страховой взнос представляет собой обязательный платеж иной правовой природы, нежели чем налог, в том числе ЕСН.

В соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона от

15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации.

Из изложенного следует, что на ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование законодателем возложены разные социально-правовые функции, указанные обязательные платежи не тождественны по своей публично-правовой сущности и не могут быть произвольно взаимозаменены правоприменителями, в том числе налоговыми органами.

Аналогичную позицию активно поддерживали Федеральные арбитражные суды округов1. При этом суды мотивировали следующим. В силу части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога.

Поскольку правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации не являются налоговыми, права налоговых органов в этой области не могут быть выведены путем толкования положений Налогового кодекса Российской Федерации. Государственный орган имеет право налагать административные санкции только в том случае, когда такое право прямо предоставлено этому органу законом. Ни одним законом, регулирующим уплату страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, не предусматривается право налоговых органов привлекать к ответственности за допущенные в этой области правонарушения. Тогда как в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Федерального закона от 16.07.1999 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» страховщики (то есть

1 См., например: Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 14 апреля 2004 года по делу № А48-4038/03-2, Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 16 ноября 2004 года по делу № а48-4038/03-2 и др. // СПс «Консультант Плюс».

БИЗНЕС В ЗАКОНЕ

2’ 2008

органы фондов) имеют право взыскивать со страхователей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, недоимки по страховым взносам, а также налагать штрафы, начислять пени и осуществлять другие начисления в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, суды фактически делали вывод, что налогоплательщики привлекались к ответственности за неуплату страховых взносов неуполномоченным субъектом, при этом отмечая, что ответственность за неуплату страховых взносов в результате их неправильного исчисления предусмотрена статьей 27 Закона от 15.12.01 № 167-ФЗ2.

В последующем практика корректируется и суды перестают отказывать налоговому органу во взыскании с налогоплательщика сумм налог и пени, отказывая при этом в привлечении к налоговой ответственности.

Так, например, решение арбитражного суда Орловской области от 04 июня 2004 года по делу № А48-898/04-8, оставленное в силе Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда Орловской области от 02 августа 2004 года, было отменено Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 01 декабря 2004 года по делу № А48-898/04-83.

В частности суд указал на следующее:

Нормами статьи 106 НК РФ определено, что под налоговым правонарушением понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика (действие или бездействие), за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

В соответствии с нормами ст. 243 НК РФ сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов, т.е. законодательством о налогах и сборах определено, что уменьшение уплаты налога связано именно с начислением страховых взносов.

Следовательно, суд обоснованно пришел к выводу, что в действиях налогоплательщика, который правомерно, на основании Налогового кодекса РФ, применил при исчислении суммы единого социального налога налоговый вычет на сумму начисленных за тот же период страховых взносов, отсутствуют событие и состав какого-либо налогового правонарушения, и правомерно признал недействительным решение инспекции о начислении налогоплательщику штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Однако вывод суда об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления ЕСН и пени нельзя признать законным и обоснованным.

Пунктом 3 ст. 243 НК РФ предусмотрено, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление

2 См., например: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 июля 2003 года по делу № А05-1657/03-93/11, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 октября 2003 года по делу № А56-271/03, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 июля 2003 года по делу № А05-1914/03-111/12 и др. // СПС «Консультант Плюс».

3 СПС «Консультант Плюс»

ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков -физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Кассационная инстанция посчитала, что положения п. 7 ст. 3 НК РФ, на которые сослался суд первой инстанции при вынесении решения, к спорным правоотношениям не применимы, поскольку при соблюдении налогоплательщиком требований Закона никаких неясностей и противоречий ст. 243 НК РФ не содержит4.

Считаем, что именно последняя позиция арбитражных судов в вопросе наличия или отсутствия оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату сумм ЕСН, сложившуюся в результате рассмотренных выше ситуаций, является верной.

Анализируя рассмотренные выше дела, приходим к выводу, что изначально в вопросе привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату сумм ЕСН суд руководствовался фактом наличия или отсутствия появления недоимки в следствие образования разницы между примененным налоговым вычетом и суммой фактически уплаченных страховых взносов. При этом лейтмотивом в отказе признавать данную разницу в качестве занижения налога служил вывод судов о том, что страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии не входят в состав единого социального налога, следовательно, они не включены в налоговую систему Российской Федерации и не относятся к числу налогов, так как являются индивидуально возмездными платежами. Делая данный вывод суды считали, что изъятие у налогоплательщика страховых взносов, на которые занижена сумма ЕСН, приведет к тому, что данные суммы попадут в федеральный бюджет (как суммы налога) вместо бюджета Пенсионного фонда, что по мнению налогоплательщиков и судов приведет к несправедливому нарушению обеспечения прав граждан на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на их индивидуальных лицевых счетах.

Однако, взыскание налоговыми органами сумм занижения ЕСН никоим образом не нарушало приведенных выше прав граждан на пенсионное обеспечение, так как после уплаты налогоплательщиком страховых взносов в полном объеме он вправе в соответствии со

4 См., также: Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29 января 2004 года по делу № А 49-3264/03-169А/2 // СПС «Консультант Плюс».

ст. 78 НК РФ зачесть или вернуть из федерального бюджета сумму излишне уплаченного ЕСН, которая была до это взыскана налоговым органом, как сумма занижения ЕСН в результате образования разницы между суммами вычетов и фактически уплаченными. Таким образом, не нарушается баланс частных и публичных интересов. Данный довод соответствует позиции МНС России (правопредшественника ФНС России), изложенной, в частности в Письме заместителя министра Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № СА-14-05/88дсп@# от 17 июня 2004 года «О контрольной работе налоговых органов при администрировании единого социального налога».

Что касается отсутствия оснований для привлечения налогоплательщика в рассматриваемых ситуациях к налоговой ответственности, то следует согласиться, что в соответствии со ст. 122 НК РФ не всякая неуплата налога приводит к появлению ответственности. Согласно данной норме к налоговой ответственности приводят действия по неуплате налогоплательщиком сумм налога непосредственно в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. В рассматриваемых случаях в действиях налогоплательщиков, которые правомерно, на основании Закона, применили при исчислении суммы единого социального налога налоговый вычет на сумму начисленных за тот же период страховых взносов, отсутствуют событие и состав какого-либо налогового правонарушения, под которым, в силу ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации, понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), за которое Кодексом установлена ответственность.

Данная позиция нашла отражение в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 сентября 2005 года № 4486/055.

Статья 109 Кодекса предусматривает, что налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган. Занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 Кодекса действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса.

Также отметим, что до приведенного выше Постановления Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8 Информационного письма «Обзор практики разрешения споров, связан-

ных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании» от 11 августа 2004 года № 796 указал, что ответственность за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлена пунктом 2 статьи 27 Закона о пенсионном страховании, а не статьей 122 НК РФ.

При этом в данном Информационном письме Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации заложил выводы, которые использовались арбитражными судами для отказа налоговому органу как во взыскании с налогоплательщика сумм штрафа, так и во взыскании сумм налог и пени. В частности, ВАС указал на следующее: «страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии уплачиваются в ПФ РФ в виде сумм страховых взносов, а суммы, зачисляемые в федеральный бюджет на цели государственного пенсионного страхования, уплачиваются в составе единого социального налога. Следовательно, страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии не входят в состав единого социального налога. Страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии не включены в налоговую систему Российской Федерации, они не относятся к числу налогов и являются индивидуально возмездными платежами».

При этом из данного пункта Информационного письма невозможно определить какая конкретно ситуация рассматривалась, т.е. взыскивал ли в том случае налоговый орган занижение ЕСН, образовавшееся в результате разницы между суммами вычета и суммами фактически уплаченных страховых взносов или, по каким-либо причинам, налоговый орган взыскивал исключительно сами страховые взносы. Но при этом данное разъяснение суды трактовали применимо к первому случаю и отказывали во взыскании сумм налога и пени.

На сегодняшний же день статья 58 НК РФ пунктом 37 Федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ7 была изложена в новой редакции, согласно которой нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Данной новеллой законодатель расставил все точки над «І» в рассмотренном нами вопросе.

Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ

5 Вестник ВАС РФ. 2006. № 1

6 Вестник ВАС РФ. 2004. № 10.

7 Российская газета. 2006. 29 июля. № 165.