Трансформационные факторы как основа формирования финансового результата от корректировочных записей

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

УДК 657.22

ТРАНСФОРМАЦИОННЫЕ ФАКТОРЫ КАК ОСНОВА ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ОТ КОРРЕКТИРОВОЧНЫХ ЗАПИСЕЙ

В. Н. ШЕМЕТОВ,

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: audit@ural.ru Уральский государственный экономический университет

Н. В. ГОРБУНОВА,

аспирантка кафедры бухгалтерского учета и аудита Уральского государственного экономического университета, стажер по должности специалиста-ревизора Управления экономической безопасности и противодействия коррупции Главного управления МВД России по Свердловской области E-mail: nadezda-5.8@mail.ru

В связи с реформированием бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) возникла необходимость пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета согласно способам, утвержденным документами международных стандартов. Главным результатом пересчета стоимости объектов и представления информации об элементах в соответствии с правилами МСФО является формирование финансового результата от корректировочных записей. Данная статья посвящена раскрытию сущности трансформационных факторов, возникающих при пересчете стоимости объектов и позволяющих

оценить образование финансового результата от корректировочных записей.

Ключевые слова: трансформационные факторы, трансформационный процесс, трансформация, инструменты трансформации, общие принципы учета, запасы, объекты основных средств, выручка, расходы на займы и кредиты.

В конце ХХ в. в России возникла необходимость построения системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на основе применения МСФО.

Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу определены цель и задачи развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [2]. Основным направлением развития бухгалтерского учета и отчетности является повышение качества информации, формируемой в них, а главным механизмом реализации этой задачи является активация использования МСФО.

На сегодняшний день важным для развития бухгалтерского учета является принятие Федерального закона от 27.07.2010 №№ 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» [6]. Данным законом определено требование составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО. С официальным опубликованием такого требования отражена необходимость введения в действие на территории России ряда документов международных стандартов. В связи с различием способов оценки активов и обязательств согласно российским стандартам бухгалтерского учета от способов, установленных МСФО, у организаций возникла необходимость пересчета входящих остатков, сформированных по российским правилам бухгалтерского учета, исходя из способов, утвержденных МСФО. Основным результатом такого пересчета является изменение ранее сформированного конечного финансового результата посредством формирования финансового результата от корректировочных записей. Образование данного результата обусловлено тем, что приведение стоимости активов и обязательств, числящихся на начало периода, приводит к корректировке сумм по соответствующим счетам бухгалтерского учета и остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в связи с бухгалтерским учетом финансового результата от корректировочных записей с применением счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по субсчетам, открытым в зависимости от объектов трансформации. Соответственно, финансовый результат, учитываемый по счету 84 по состоянию на конец отчетного года, при приведении элементов бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО будет откорректирован на сумму финансового результата от корректировочных записей.

Поэтому в современных условиях финансовый результат представляет собой не только результат от деятельности экономического субъекта, но и результат корректировок при трансформации объектов учета в соответствии с МСФО. При оценке финансового результата важная роль отводится выделению трансформационных факторов. При расчете финансового результата от корректировочных записей принимаются во внимание сведения, позволяющие определить, за счет трансформации каких объектов образован конечный финансовый результат от корректировочных записей. Такие сведения несут в себе трансформационные факторы. Под трансформационным фактором признается характер операции приведения стоимости объектов, учитываемый при расчете финансового результата от корректировочных записей.

Соответственно, при представлении информации о характере операций приведения стоимости объектов бухгалтерского учета в бухгалтерской (финансовой) отчетности пользователи обладают возможностью полно и достоверно оценить изменение капитала экономического субъекта вследствие трансформации и определить, за счет пересчета каких объектов образован конечный финансовый результат от корректировочных записей.

Выделение объектов трансформации и раскрытие содержания принципов учета, провозглашенных МСФО, лежащих в основе корректировок объектов, позволяют объединить трансформационные факторы в группы. И именно путем выделения объектов трансформации и принципов учета объектов согласно МСФО производится раскрытие самой сущности трансформационных факторов.

Корректировочные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета, отражающие суть трансформационных факторов наряду с выделением общих принципов учета МСФО, можно отнести к инструментам трансформации. Именно посредством корректировочных записей осуществляется пересчет стоимости объектов трансформации, в качестве которых выступают объекты бухгалтерского учета, подлежащие оценке согласно МСФО. Соответственно, содержание корректировочных записей, полно раскрывающих суть трансформационных факторов, определяет-

ся способами оценки объектов на основе общих принципов учета согласно МСФО.

Тогда следует выделить результаты корректировочных записей. Основным результатом корректировочных записей является формирование финансового результата от корректировочных записей и изменение финансового результата от обычной и прочей деятельности за минусом текущего налога на прибыль и прочих обязательств. Сопутствующим результатом корректировочных записей, дополняющим основной, является частичное или полное изменение стоимости объектов трансформации.

Соответственно, для обособленного раскрытия результатов корректировочных записей и содержания трансформационных факторов можно выделить типы корректировочных записей, идентифицируемые в зависимости от желаемого результата их совершения.

Для оценки частичного или полного изменения стоимости объектов трансформации следует выделить корректировочные записи по счетам учета объектов трансформации (табл. 1).

Результатом выделения счетов бухгалтерского учета объектов является возникновение возможности оценить изменение стоимости объектов вследствие корректировочных записей и влияния трансформационных факторов.

Для определения финансового результата от корректировочных записей и изменения финансового результата от обычной и прочей деятельности за минусом текущего налога на прибыль и прочих обязательств считаем необходимым выделить корректировочные записи по счетам учета слагаемых конечного финансового результата (табл. 2).

Из данных табл. 2 видно, что бухгалтерский счет 90 «Продажи» является бухгалтерским счетом учета составляющего образования финансового результата от обычной и прочей деятельности, поскольку остатки по данному счету относятся на счет 99 «Прибыли и убытки». Следуя установленной действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций закономерности образования финансового результата по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», бухгалтерский счет 99 относится к счету бухгалтерского учета составляющего формирования финансового результата по счету 84.01 [7].

Таблица 1

Бухгалтерские счета учета объектов трансформации

Номер бухгалтерского счета Наименование бухгалтерского счета Наименование объекта трансформации

01 Основные средства Объекты основных средств

01.01.1 Крупные и резервные части

01.01.2 Незначительные резервные части

01.01.3 Масштабный ремонт

08.03 Строительство объектов основных средств

08.04 Приобретение объектов основных средств

20 Основное производство Запасы

43 Готовая продукция

45.02 Готовая продукция отгруженная

62 Расчеты с покупателями и заказчиками Дебиторская задолженность за реализованные товары, работы, услуги

90.01.1 Выручка Выручка от продаж

90.02.1 Себестоимость продаж

91 Прочие доходы и расходы

Таблица 2

Бухгалтерские счета учета слагаемых конечного финансового результата

Номер бухгалтерского счета Наименование бухгалтерского счета

84.01 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего периода -финансовый результат от обычной и прочей деятельности текущего периода за минусом текущего налога на прибыль и прочих обязательств

84.02 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от корректировок -финансовый результат от корректировочных записей

84.02.1 Непокрытый убыток прошлых лет

99 Прибыли и убытки - финансовый результат от обычной и прочей деятельности

90 Продажи - финансовый результат от обычной деятельности

Таблица 3

Бухгалтерские счета учета составляющих финансового результата от корректировочных записей

Для детализации и конкретизации информации о состоянии составляющих образования финансового результата от корректировочных записей можно вести его бухгалтерский учет по соответствующему субсчету путем открытия к нему счетов третьего порядка в зависимости от объектов трансформации как источников образования финансового результата от корректировочных записей. В табл. 3 представлены счета бухгалтерского учета финансового результата от корректировочных записей по субсчетам в разрезе объектов трансформации.

Бухгалтерский учет финансового результата от корректировочных записей по субсчетам в зависимости от объектов трансформации позволяет выполнить функцию интеграции. Суть данной функции выражается в объединении финансовых результатов от корректировочных записей

по объектам трансформации и более детальном раскрытии информации о конечном финансовом результате и образовании такого слагаемого, как финансовый результат от корректировочных записей.

С учетом основы и сути трансформационных факторов, обусловленных выделением общих принципов и раскрытием корректировочных записей, осуществляется оценка их влияния на образование конечного финансового результата.

Выделить трансформационные факторы можно посредством выполнения этапов организации процесса трансформации, представленных на рисунке.

Рассмотрим оценку влияния трансформационных факторов на образование финансовых результатов от корректировочных записей по счетам учета объектов трансформации на примере пересчета нескольких объектов бухгалтерского учета согласно выделенным этапам организации процесса трансформации.

В качестве основных объектов бухгалтерского учета, подлежащих трансформации, выступают незавершенное производство, готовая продукция, товары отгруженные, полуфабрикаты собственного производства, входящие в состав запасов.

В составе себестоимости указанных активов, относящихся к запасам, субъекты учитывают расходы, не способствующие обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов, что противоречит положениям МСФО. К таким расходам относятся административные накладные расходы.

Данное противоречие является предпосылкой поиска общего принципа учета запасов, на основе которого формулируется содержание корректировочных записей.

Согласно п. 16 МСФО (IAS) 2 «Запасы» административные накладные расходы включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов [3]. А в соответствии с концепцией подготовки и представления финансовой отчетности одной из основных качественных характеристик отчетности является достоверное представление информации, либо элементы финансовой отчетности должны отвечать критериям признания [1]. Таким

Номер бухгалтерского счета Наименование бухгалтерского счета

82.02.2.Запасы Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от корректировочных записей по счетам учета запасов - финансовый результат от корректировочных записей по счетам учета объектов запасов

84.02.2.0C Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от корректировочных записей по счетам учета объектов основных средств - финансовый результат от корректировочных записей по счетам учета объектов основных средств

84.02.2.Выручка от продаж Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от корректировочных записей по счету учета выручки от продаж - финансовый результат от корректировочных записей по счету учета выручки от продаж

84.02.2.Расчеты с покупателями и заказчиками Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от корректировочных записей по счету учета расчетов с покупателями и заказчиками - финансовый результат от корректировочных записей по счету учета расчетов с покупателями и заказчиками

Этапы процесса трансформации

образом, накладные расходы, не обеспечивающие текущего местонахождения и состояния запасов, не могут быть учтены в себестоимости запасов. Такой вывод сформулирован из следующего принципа учета объектов в качестве запасов: признание затрат, обеспечивающих текущее местонахождение и состояние запасов, способных приносить экономические выгоды в будущем.

Тогда для целей приведения стоимости запасов, учитываемых на начало периода, за который составляется консолидированная финансовая отчетность в соответствии с требованиями МСФО, на основе выделенного общего принципа учета запасов можно сформулировать следующие корректировочные записи:

- исключение непроизводственных управленческих и административных расходов из себестоимости незавершенного производства;

- признание непроизводственных управленческих и административных расходов в составе затрат текущего периода;

- отнесение расходов текущего периода на финансовый результат.

Из содержания корректировочных запи-

сей сформулирован такой трансформационный фактор, как исключение непроизводственных управленческих и административных затрат из себестоимости незавершенного производства. Этот фактор может быть отнесен к группе трансформационных факторов, объединенных в единую группу «Исключение непроизводственных расходов» на основе общего принципа признания затрат, обеспечивающих текущее местонахождение и состоя-

ние запасов, способных приносить экономические выгоды в будущем.

Выделив общий принцип учета объектов и раскрыв содержание корректировочных записей по счетам учета запасов, осуществляется оценка влияния трансформационного фактора на образование финансового результата от корректировочных записей по счетам учета запасов, принимая во внимание корреспонденции счетов бухгалтерского учета (табл. 4).

Из таблицы 4 корреспонденций счетов бухгалтерского учета видно, что в результате исключения непроизводственных управленческих и административных затрат из себестоимости незавершенного производства, относимого к содержанию трансформационного фактора, образован финансовый результат от корректировочных записей по счетам учета объектов запасов, вследствие чего появляется необходимость изменения финансового результата за текущий период.

Немаловажными объектами трансформации, приводящими к образованию финансового результата от корректировочных записей, являются объекты основных средств.

Таблица 4

Корректировка запасов

№ п/п Содержание корректировочных записей Корреспонденция счетов бухгалтерского учета

1 Исключение непроизводственных управленческих и административных затрат из себестоимости незавершенного производства Д-т сч. 20 К-т сч. 26 - сторно

2 Признание непроизводственных управленческих и административных затрат в составе расходов текущего периода Д-т сч. 90 К-т сч. 26

3 Отнесение расходов текущего периода на финансовый результат Д-т сч. 99 К-т сч. 90, Д-т сч. 84.02.2. Запасы К-т сч. 99

Наиболее значимым противоречием с требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» является бухгалтерский учет запасных частей, предназначенных для ремонта основных средств, в качестве материально-производственных запасов [4].

В соответствии с п. 8 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если отвечают критериям признания. То есть, если из анализа предназначения запасных частей к объектам основных средств выясняется, что предприятие рассчитывает использовать данные объекты в течение более чем одного отчетного периода и только в связи с эксплуатацией самого объекта основных средств, то такие резервные части являются основными средствами [10, с. 76].

Подтверждением наличия второго квалификационного условия в качестве объекта основных средств является то, что резервная часть входит в состав основного средства как в комплекс конструктивно сочлененных предметов, в результате данная часть может выполнять свои функции только в составе такого комплекса, а не самостоятельно.

При квалификации резервных частей в качестве основных средств возникает необходимость анализа условий признания их себестоимости в учете и представления информации о них в финансовой отчетности. Согласно п. 7 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды и себестоимость объекта может быть надежно оценена. При выполнении таких условий себестоимость запасных частей признается в учете и

информация о них раскрывается в финансовой отчетности.

При бухгалтерском учете предприятиями объектов основных средств возникает еще и другое противоречие требованиям МСФО: затраты на проведение очередного масштабного ремонта зданий учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности с последующим представлением информации о них в составе оборотных активов и в сформированном финансовом конечном результате [4].

В соответствии с п. 14 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» условием продолжения эксплуатации объекта основного средства может быть проведение регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта. При выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания. При этом любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на проведение текущего предыдущего технического осмотра подлежит прекращению признания.

В отношении фактических затрат на получение результатов от проведенных ремонтных работ применяются условия признания в качестве себестоимости основных средств: то есть существует ли вероятность получения в будущем экономических выгод от эксплуатации зданий, находящихся в состоянии, в котором они пригодны для использования после ремонта, а фактические затраты могут быть надежно оценены. В таком случае фактические затраты на очередной ремонт зданий подлежат признанию в первоначальной стоимости объектов основных средств.

Другим противоречием, возникающим в ходе бухгалтерского учета объектов основных средств, является порядок бухгалтерского учета затрат по замене части объектов основных средств [4]. Обычно затраты на проведение работ по замене бывшей в использовании части объекта основных средств учитываются как увеличение первоначальной стоимости основного средства, а стоимость замененной части не подлежит прекращению учета, что противоречит требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [9, с. 35].

Из пункта 13 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» следует, что элементы некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены, при которой замененная часть объекта основного средства не будет приносить экономических выгод в будущем. В таком случае предприятие обязано прекратить признание балансовой стоимости заменяемых частей, а затраты по частичной замене признаются в балансовой стоимости основного средства. Даже если для предприятия практически невозможно определить балансовой стоимости замененной части, оно может использовать стоимость заменяющей части как показатель замененной части на момент, когда она была приобретена или построена, о чем говорится в п. 70 МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Таким образом, из анализа нормативных требований МСФО по признанию себестоимости основных средств выделен главный принцип учета основных средств - способность приносить экономические выгоды в будущем. Для формулировки содержания корректировочных записей по приведению балансовой стоимости основных средств в соответствии с требованиями МСФО данный принцип требует, чтобы затраты, признанные в стоимости объектов основных средств, были способны принести экономические выгоды в будущем в результате использования объектов основных средств, к которым относятся такие затраты.

Тогда на основе выделенного общего принципа учета основных средств можно сформулировать содержание корректировочных записей:

- исключение фактической себестоимости резервной части из состава материально-производственных запасов;

- признание себестоимости резервной части в качестве затрат на приобретение объектов основных средств;

- признание затрат на приобретение объектов основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств;

- исключение затрат на масштабный ремонт зданий из себестоимости незавершенного производства, фактической производственной себестоимости готовой продукции и выполненных работ, товаров отгруженных, конечного финансового результата текущего периода;

- признание затрат на масштабный ремонт зданий в качестве затрат на строительство объектов основных средств;

- увеличение первоначальной стоимости зданий на суммы затрат на строительство объектов основных средств;

- признание в составе прочих расходов остаточной стоимости замененной части объекта основных средств;

- отнесение прочих расходов на финансовый результат.

Рассматривая содержание корректировочных записей, можно выделить три трансформационных фактора: признание запасных частей к объектам основных средств в качестве объектов основных средств, исключение балансовой стоимости замененной части из балансовой стоимости объекта основного средства, признание затрат на масштабный ремонт в балансовой стоимости объекта основного средства.

Из принципа экономической выгоды, действующего при признании основных средств и затрат, связанных с ними, считаем необходимым сформулированные трансформационные факторы объединить в единую группу.

Оценка влияния трансформационных факторов на образование финансового результата от корректировочных записей по счетам учета объектов основных средств производится с применением корректировочных записей по счетам бухгалтерского учета согласно корреспонденциям (табл. 5).

В результате признания резервируемых запасных частей к объектам основных средств в качестве объектов основных средств, исключения балансовой стоимости замененной части из балансовой стоимости объекта основного средства

Таблица 5

Корректировка объектов основных средств

№ п/п Содержание корректировочных записей Корреспонденция счетов бухгалтерского учета

1 Исключение фактической себестоимости резервной части из состава материально-производственных запасов Д -т сч. 10.05 К-т сч. 60 - сторно

2 Признание себестоимости резервной части в качестве затрат на приобретение объектов основных средств Д -т сч. 08.04 К-т сч. 60

3 Признание затрат на приобретение объектов основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств Д -т сч. 01.01.1 К-т сч. 08.04

4 Исключение затрат на масштабный ремонт зданий из себес- Д -т сч. 20 К-т сч. 23,

тоимости незавершенного производства, фактической произ- Д -т сч. 26 К-т сч. 23,

водственной себестоимости готовой продукции и выполненных Д -т сч. 20 К-т сч. 26,

работ, товаров отгруженных, конечного финансового результата Д -т сч. 43, 90 К-т сч. 20,

текущего периода Д -т сч. 45.02 К-т сч. 20,

Д -т сч. 90 К-т сч. 43,

Д -т сч. 99 К-т сч. 90,

Д -т сч. 84.01 К-т сч. 99 - сторно

5 Признание затрат на масштабный ремонт зданий в качестве Д -т сч. 84.02.2.ОС К-т сч. 84.01,

затрат на строительство объектов основных средств Д -т сч. 84.02.2.ОС К-т сч. 84.01 - сторно,

Д -т сч. 08.03 К-т сч. 23

6 Увеличение первоначальной стоимости зданий на суммы затрат на строительство объектов основных средств Д -т сч. 01.01.3 К-т сч. 08.03

7 Списание первоначальной стоимости замененной части на счет учета выбывающего объекта Д -т сч. 01.09 К-т сч. 01

8 Списание сумм начисленной амортизации по замененной части за период эксплуатации Д -т сч. 02 К-т сч. 01.09

9 Признание остаточной стоимости замененной части объекта основных средств в составе прочих расходов Д -т сч. 91 К-т сч. 01.09

10 Отнесение прочих расходов на финансовый результат Д -т сч. 99 К-т сч. 91, Д-т сч. 84.02.2.ОС

К т сч. 99

и признания затрат на масштабный ремонт в балансовой стоимости объекта основного средства, которые относятся к выделенным трансформационным факторам, образуется финансовый результат от корректировочных записей по счетам учета объектов основных средств.

Другим объектом, при бухгалтерском учете которого возникает противоречие с требованиями МСФО и, как следствие, необходимость трансформации, является выручка от продаж и дебиторская задолженность, возникающая от выполнения таких операций.

Предприятия признают выручку от продажи продукции на дату перехода юридических прав собственности [7]. Однако такой момент признания выручки зачастую при определенной ситуации не совпадает с условиями признания дохода по правилам МСФО [5].

Пунктом 14 МСФО (IAS) 18 «Выручка» предусмотрено, что выручка от продажи товаров

должна признаваться, если удовлетворяются условия [5]:

- предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

- предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданных товаров;

- сумма выручки может быть надежно оценена;

- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

- понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

В соответствии с п. 16 МСФО (IAS) 18 «Выручка» операция не является продажей и выручка по ней не признается, если предприятие сохраняет за собой значительные риски, связанные с правом

собственности, несмотря на то, что юридические права собственности или владения переданы покупателю.

Таким образом, из положений МСФО (IAS) 18 «Выручка» следует, что выручка признается не на дату передачи юридических прав по правилам российских стандартов бухгалтерского учета, а на дату передачи значительных рисков, связанных с правом собственности на товары. При определенных условиях момент передачи значительных рисков может совпадать с моментом передачи юридических прав собственности, но может и не совпасть. Примером, когда при передаче юридических прав собственности на продукцию у предприятий остаются значительные риски и вознаграждения, является операция, при которой поставленные комплектующие и запасные части к объекту подлежат установке (монтажу), а установка составляет значительную часть контракта, которую предприятие на момент передачи юридических прав собственности не выполнило. В таком случае выручка от продажи признается на дату монтажа комплектующих, т. е. на дату передачи значительных рисков.

Отклонением норм действующего законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете от требований МСФО является признание дебиторской задолженности за проданную продукцию при отсутствии вероятности получения выгоды от ее погашения [5, 8]. Такое нарушение наблюдается в ситуации, при которой предприятие не получило в установленные сроки оплаты согласно условиям договора суммы денежных средств, причитающейся после передачи значительных рисков и вознаграждений.

В соответствии с пп. 18, 22 МСФО (IAS) 18 «Выручка» выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. В случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой стала малой, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

С учетом требований МСФО по признанию выручки от продажи и дебиторской задолженности,

возникшей от выполнения такой операции, с последующим представлением информации о них в финансовой отчетности выделен главный принцип учета выручки и расчетов с покупателями и заказчиками за проданную продукцию или товар - принцип экономической выгоды. Согласно трактовке этого принципа выручка признается, а дебиторская задолженность не подлежит корректировке за счет прочих расходов только при наличии вероятности получения экономических выгод, связанных с операцией, которая возникает при передаче покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности.

Выделенный принцип лег в основу разработки содержания корректировочных записей по приведению суммы выручки и величины дебиторской задолженности согласно требованиям МСФО и, как следствие, выделения трансформационных факторов с последующим их объединением в группу:

- признание выручки от продажи или исключение выручки, маловероятной к получению, из доходов от обычных видов деятельности;

- списание полной себестоимости продукции, товаров или исключение полной себестоимости из расходов от обычных видов деятельности;

- признание или исключение финансового результата от обычных видов деятельности из сформированного конечного финансового результата;

- признание в составе прочих расходов сумм созданных резервов по сомнительным долгам;

- отнесение прочих расходов на финансовый результат.

Тогда согласно содержанию корректировочных записей можно выделить трансформационные факторы, такие как признание выручки от продажи по передаче значительных рисков и вознаграждений и признание выручки от продажи, исходя из определенности и вероятности их получения.

Объявление о принципе экономической выгоды, лежащем в основе разработки содержания корректировочных записей по счетам учета выручки и расчетов с покупателями и заказчиками, позволяет объединить выделенные трансформационные факторы в единую группу: учет расчетов с покупателями и заказчиками по принципу экономической выгоды.

Следуя принципу экономической выгоды и содержанию корректировочных записей, производится оценка влияния трансформационных факторов на формирование финансового результата от корректировочных записей по счетам учета выручки от продаж и расчетов с покупателями и заказчиками согласно корреспонденциям (табл. 6).

Образование финансовых результатов от корректировочных записей, учитываемых по счетам учета выручки от продаж и расчетов с покупателями и заказчиками, обусловлено влиянием таких трансформационных факторов, как: признание выручки от продажи по передаче значительных рисков и вознаграждение, признание выручки от продажи исходя из определенности и вероятности их получения.

Учитывая отличие фактов хозяйственной жизни и условий их возникновения на предприятиях, относящихся к разным видам экономической деятельности, необходимо отметить, что объекты трансформации могут быть дополнены субъектами исходя из совершаемых операций.

Таким образом, на примере рассмотренного пересчета некоторых объектов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО выделены следующие принципы их учета, а также трансформационные факторы согласно следующей группировке (табл. 7).

Выделив трансформационные факторы путем отражения операций приведения стоимости объек-

тов трансформации в соответствие с требованиями МСФО, возникает возможность оценить формирование составляющих финансового результата от корректировочных записей, квалифицируемых в зависимости от объектов учета, подвергшихся пересчету. Например, рассмотрев пересчет нескольких объектов бухгалтерского учета согласно выделенным этапам организации процесса трансформации, к таким составляющим могут быть отнесены финансовые результаты от корректировочных записей по счетам учета объектов запасов, основных средств, выручки от продаж, расчетов с покупателями и заказчиками, расчетов по затратам.

Согласно проведенному анализу выделения трансформационных факторов следует сделать вывод о том, что они позволяют дать качественную оценку и количественное измерение последствий приведения стоимости объектов в соответствие с МСФО и их влияния на формирование конечного финансового результата путем оценки финансового результата от корректировочных записей. Трансформационные факторы выступают в качестве показателей улучшения качества информации о формировании конечного финансового результата и его слагаемых, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Информация о трансформационных факторах может быть представлена в бухгалтерской (финансовой) отчетности с применением следующей формы трансформационной таблицы (табл. 8).

Таблица 6

Корректировка выручки от продаж и дебиторской задолженности

№ п/п Содержание корректировочных записей Корреспонденция счетов бухгалтерского учета

1 Признание выручки от продажи или исключение выручки, маловероятной к получению, из доходов от обычных видов деятельности Д-т сч. 62 К-т сч. 90.01.1 или Д-т сч. 62 К-т сч. 90.01.1 - сторно

2 Списание полной себестоимости продукции, товаров или исключение полной себестоимости из расходов от обычных видов деятельности Д-т сч. 90.02.1 К-т сч. 43, 45.02 или Д-т сч. 90.02.1 К-т сч. 43, 45.02 - сторно

3 Признание или исключение финансового результата от обычных видов деятельности из сформированного конечного финансового результата Д-т сч. 90 К-т сч. 99, Д-т сч. 99 К-т сч. 84.02.2.Выручка от продаж или Д-т сч. 90 К-т сч. 99, Д-т сч. 99 К-т сч. 84.01 - сторно

4 Признание в составе прочих расходов сумм созданных резервов по сомнительным долгам Д-т сч. 91 К-т сч. 63

5 Отнесение прочих расходов на финансовый результат Д-т сч. 99 К-т сч. 91, Д-т сч. 84.02.2.Расчеты с покупателями и заказчиками К-т сч. 99

Таблица 7

Группировка трансформационных факторов и содержание корректировочных записей

Трансформационная группа Трансформационный фактор Содержание корректировочной записи в соответствии с принципом экономической выгоды

1. Исключение непроизводственных расходов Исключение непроизводственных расходов управленческих и административных затрат из себестоимости незавершенного производства Признание затрат, обеспечивающих текущее местонахождение и состояние запасов, способных приносить экономические выгоды в будущем

2. Признание компонентов объектов основных средств по принципу экономической выгоды Признание резервных частей к объектам основных средств в качестве объектов основных средств В отношении затрат, признанных в стоимости объектов основных средств, существует вероятность получения в будущем экономических выгод, связанных с использованием объекта основного средства, к которому такие затраты относятся

Исключение балансовой стоимости замененной части из балансовой стоимости объекта основного средства

Признание затрат на масштабный ремонт в балансовой стоимости объектов основных средств

3. Учет расчетов с покупателями и заказчиками по принципу экономической выгоды Признание выручки от продажи при передаче значительных рисков и вознаграждений Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды поступят на предприятие

Признание сумм выручки от продажи исходя из определенности и вероятности их получения

4. Капитализация затрат по займам Признание затрат по займам в себестоимости запасов Затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод

Признание затрат по займам в затратах объектов незавершенных капитальных вложений

Таблица 8

Форма трансформационной таблицы

Трансформационный фактор Компонента капитала в части конечного финансового результата

84.01 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего периода» 84.02 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от корректировок»

84.02.1 «Непокрытый убыток прошлых лет» 84.02.2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от корректировочных записей по счету учета объекта»

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 2011 г

Итого

Свернутое сальдо по счету 84

Представлением такой таблицы производится обособленное раскрытие информации об изменении финансового результата и его слагаемых вследствие влияния отдельно взятого трансформационного фактора. Из данных табл. 8 видно, что присвоение трансформационного фактора отдельному изменению финансового результата и его слагаемых позволяет обособленно раскрыть информацию о влиянии такого фактора на изменение финансового результата и его слагаемых посредством качественной оценки.

Информация о совокупности выделенных трансформационных факторов может быть представлена пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности с применением такой формы вывода числовых данных, как матрица изменения финансового результата за счет трансформации объекта (табл. 9).

Представлением такой матрицы производится обособленное раскрытие информации о сформированном финансовом результате и его слагаемых вследствие трансформации отдельного объекта и

Таблица 9

Матрица изменения финансового результата за счет трансформации объекта

Трансформационный фактор Компонента капитала в части конечного финансового результата

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего периода Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от корректировок

Непокрытый убыток прошлых лет Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от корректировочных записей по счету учета объекта

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 2011 г.

Итого изменений

Итого нераспределенная прибыль

влияния трансформационных факторов, относящихся к объекту, на формирование и изменение конечного результата. Раскрытие информации в форме матрицы позволяет осуществлять контроль за формированием финансового результата в соответствии с требованиями, применяемыми МСФО.

Система трансформационных факторов, разработанная на основе принципов учета объектов согласно МСФО, является универсальной, поскольку может быть использована на предприятиях любых видов экономической деятельности при составлении отчетности в соответствии с МСФО.

Список литературы

1. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности. URL: http://www.ifrs.org.ru.

2. Концептуальные основы развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ

Минфина России от 01.07.2004 № 180.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы».

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства».

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка».

6. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.

7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

9. Рожнова О. В. Концептуальные отличия МСФО от РСБУ // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 9.

10. Титова С. Н. МСФО и РСБУ: различия и точки соприкосновения // Экономико-правовой бюллетень. 2011. № 8.