Специфика и проблемы налогообложения электронного бизнеса

НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ

Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2010. № 4. С. 160-166.

УДК 336.225

СПЕЦИФИКА И ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЭЛЕКТРОННОГО БИЗНЕСА

E-BUSINESS TAXATION PROFILE

Л.А. Родина L.A. Rodina

Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского

Государственное регулирование электронных сделок через Интернет является относительно новой и сложной проблемой. Налоговое законодательство напрямую не выделяет нормы налогообложения электронного бизнеса. Эта ситуация требует решения, особенно в части предотвращения «невидимой торговли».

The article deals with Government regulation of E-dealings through the Internet which is comparatively new and complex issue. There are no clear tax assumptions concerning E-business within tax legislation. This problem is to be solved, to prevent «invisible trade», in particular.

Ключевые слова: налогообложение электронных сделок.

Key words: taxation of E-dealings.

Современная экономическая ситуация характеризуется активным использованием средств логической обработки данных во всех сферах человеческой деятельности. Широкое распространение глобальных информационных сетей привело к необратимым изменениям в процессе социально-экономического развития общества. С появлением электронной торговли перестали иметь значение такие серьезные ограничители, как географическая отдаленность покупателя и продавца, время, необходимое для совершения сделки, суверенные границы государств и прочее.

Место традиционного бизнеса все более заменяет электронный бизнес или Интернет-бизнес, который развивается на базе высоких технологий, включая качественно новые методы работы компаний. Такие методы позволяют им обеспечить конкурентные преимущества за счет увеличения инвестиций, сокращения затрат, расширения сферы деятельности и выявления новых каналов сбыта, привлечения новых потребителей и улучшения обслуживания клиентов, большей мобильности и оперативности при принятии управленческих решений. Важнейшей составляющей электронного бизнеса является электронная коммерция.

Представим последовательный процесс осуществления сделки (купли-продажи) в се-

© Л.А. Родина, 2010

ти. Благодаря этому будут обозначены ключевые этапы сделки и возможные проблемные ситуации в сфере налогообложение электронного бизнеса. Расчеты посредством платежных систем, зарегистрированных в Интернете, подразумевают использование так называемого «электронного кошелька».

Для того чтобы использовать данную систему оплаты, продавец должен зарегистрироваться в выбранной платежной электронной системе, заполнив специальную заявку, размещенную на сайте администратора системы, и заключить посреднический договор с агентством, которое в дальнейшем будет осуществлять перевод электронных денег. После регистрации продавец размещает на своем сайте информацию для покупателей, через какую систему следует производить расчеты за товар.

Покупатель, желающий приобрести товар, регистрируется в платежной системе, указанной на сайте продавца. Далее он вносит деньги в электронную платежную систему. Ввод денежных средств может осуществляться разными способами:

1) банковским переводом из любого коммерческого банка или Сбербанка РФ или посредством банковских карт;

2) почтовым переводом;

3) обмен рублей на электронные деньги в специальном аттестованном обменном пункте гарантийного агентства электронных платежей.

После того как деньги приняты агентством электронных платежей, они аккумулируются в «электронном кошельке» покупателя. После оформления заказа деньги из «электронного кошелька» покупателя переводятся в «электронный кошелек» магазина. Гарантийное агентство за свои услуги по переводу денег взимает комиссионное вознаграждение.

Можно выделить следующие особенности электронных сделок:

- возможность расчета электронными деньгами;

- использование электронных кошельков;

- участие гарантийных агентств электронных платежей.

Рассмотрим каждую особенность подробно с целью представить обобщенную и законченную схему осуществления Интернет-сделки. Для начала разберем принципы функционирования электронных денег.

Важнейшим признаком классификации систем электронных денег является степень открытости таких систем. Системы электронных денег по степени открытости можно подразделить на: закрыто и открыто циркулирующие системы.

Закрыто циркулирующая система - это система, в которой не допускаются многократные переводы средств между агентами. Основными участниками данной платежной системы являются: плательщик, получатель, эмитент (банковский или небанковский финансовый посредник).

Электронные деньги в закрыто циркулирующей системе выпускаются эмитентом в пользу плательщика исключительно для того, чтобы он совершил конкретный платеж получателю. После перевода электронных денег от плательщика получателю последний должен обязательно вернуть электронные деньги эмитенту. Только после возврата электронных денег эмитенту и кредитования депозита, которое осуществляется или депозитными, или наличными деньгами, получатель принимает окончательную оплату. Таким образом, в случае каждого нового платежа выпускаются новые электронные деньги. Каждый платеж состоит из трех потоков, совершаемых с участием плательщика, получателя и эмитента. Эти потоки составляют «триполярную» структуру каждого платежа и тем самым формируют закрыто циркулирующую систему.

Таким образом, электронные деньги, выпущенные в закрыто циркулирующей системе, являются средством обмена, предусматривающим последующий расчет, а не формой денег,

опосредующей окончательную оплату. Закрыто циркулирующие системы отличаются высоким уровнем анонимности и безопасности проведения трансакций. В настоящее время именно закрыто циркулирующие системы получили наибольшее распространение в электронном бизнесе.

Открыто циркулирующая система - это система, в которой средства свободно перемещаются между агентами, т. е. допускаются многократные переводы денежных средств. Открыто циркулирующие системы электронных денег характеризуются высоким уровнем универсальности и потенциально большей клиентской базой по сравнению с закрыто циркулирующими системами. Основными участниками данной платежной системы являются: первый плательщик, получатели-плательщики, конечный получатель, банк-эмитент, банк-агент эмитента. Эмитированные в открыто циркулирующей системе электронные деньги могут передаваться и использоваться в последовательных платежах между агентами.

Для расчетов электронными деньгами необходимо использовать электронный кошелек

- систему управления средствами счета через Интернет [1]. Электронный кошелек - это уникальный идентификатор в совокупности с интерфейсом, который даст возможность взаимодействовать с платежной системой. Электронный кошелек по свойствам аналогичен банковскому счету [2]. Технически электронный кошелек реализуется как «цифровой бумажник» (Digital wallet), представляя собой программное обеспечение, позволяющее клиенту безопасно производить расчеты через Интернет. Процедура получения электронного кошелька представляет собой регистрацию в той или иной электронной платежной системе, гарантийном агентстве электронных платежей.

Развитие электронной торговли способствовало появлению электронных платежных систем, которые позволяют оплатить покупку в Интернете опосредованно. Под платежными системами понимаются разные виды механизмов реализации онлайновых платежей.

Наибольшее распространение получили кредитные системы, позволяющие использовать в Сети традиционные кредитные карты. Технология обращения кредитных карт, обслуживающая расчеты по пластиковым картам, представлена в России такими системами, как Assist и CyberPlat. Дополнительный сегмент на рынке электронных платежей занимают системы, использующие виртуальные деньги. Их суть заключается во введении цифрового эквивален-

та реальных денег, с помощью которого осуществляются расчеты. В большинстве случаев данная технология более удобна, особенно при оплате небольших покупок, которые составляют большую часть сделок на рынке товаров.

Например, технология РауСа8Ь представляет собой множество «электронных кошельков», у каждого из которых есть свой индивидуальный владелец. Соединение различных электронных кошельков происходит через единый процессинговый центр, где обрабатывается поступившая от владельцев информация. Данная технология позволяет переводить цифровую наличность из кошелька на кошелек, хранить ее в Интернет-банке, конвертировать, выводить из системы на традиционные банковские счета [3].

Важно акцентировать внимание на использование электронных платежных систем юридическими лицами в силу того, что для таких пользователей имеются специфические особенности регистрации и использования системы. Обычно компания работает с электронными платежными системами по агентской схеме. При этом электронная платежная система как агент обеспечивает возможность совершения платежа с использованием сети Интернет для оплаты сделок между продавцом и покупателем.

Регистрация производится по заявке, направляемой администратору электронной платежной системы. В большинстве случаев компания заполняет специальную анкету, где указывает необходимые данные (название фирмы, организационная форма, ИНН, номер расчетного счета, ФИО генерального директора и т. д.). После этого согласовываются условия работы (процент вознаграждения электронной платежной системы, периодичность взаиморасчетов) и подписывается договор между организацией и электронной платежной системой. В результате компании присваивается уникальный номер счета в платежной системе.

Если компания выступает покупателем товара через Интернет, она должна перечислить определенную сумму со своего расчетного счета на электронный кошелек. При этом для бухгалтера подтверждением данной операции будут выступать выписка обслуживающего банка, а также выписка из виртуального кошелька за определенный период времени. Также к ней может прилагаться акт на приобретение электронных денег (электронных чеков на предъявителя). Далее компания производит оплату выбранного товара.

При этом бухгалтеру следует проследить, чтобы все оправдательные документы по дан-

ной операции были составлены надлежащим образом. Например, отсутствие письменно оформленного счета-фактуры может послужить поводом для признания необоснованности вычета по НДС. Согласно гл. 21 Налогового кодекса РФ счет-фактуры не могут быть выставлены в электронном виде с использованием электронной цифровой подписи. Таким образом, у компании в наличии должны быть следующие документы в бумажном виде с подлинными подписями и печатями: агентский договор с электронной платежной системой; акт и счет-фактура на сумму агентского вознаграждения; договоры с поставщиками и подрядчиками; счета; акты, счета-фактуры, накладные и прочие документы.

На сайте интернет-магазина размещается информация о платежной системе, которая используется для расчетов за покупки. После проведения всех необходимых процедур клиенты получают возможность оплачивать свои приобретения на сайте интернет-магазина посредством подключенной платежной системы. При этом информация о каждой проведенной оплате поступает от платежной системы продавцу автоматически, на основании чего он производит отгрузку заказов. Вместе с этим бухгалтер выставляет документы на реализацию: счета, расходные накладные, счета-фактуры, которые передаются покупателю сначала в электронном виде, а потом в бумажном в установленном законодательством порядке.

Как уже упоминалось, сумма, принятая от покупателя за товары или услуги через платежную систему, облагается НДС по стандартным правилам. Для целей налогообложения суммы, уплаченные электронной платежной системе за ее услуги, рекомендуется относить к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Назначение платежа в платежном поручении указывается в общем виде. Выделение НДС в платежном поручении зависит от системы налогообложения, которую использует интернет-магазин [4].

В рамках данного вопроса следует разобрать налогово-правовые вопросы существования электронной платежной системы, электронных денег и платежных терминалов. По поводу законности функционирования платежных терминалов по агентской схеме возникает немало противоречий. Существует две схемы проведения платежей через платежные терминалы: банковская и агентская.

По банковской схеме коммерческим организациям, принимающим платежи следует за-

ключить договор с банком, в соответствии с которым данная коммерческая организация от своего имени, но за счет кредитной организации совершает банковскую операцию - осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов, а кредитная организация, в свою очередь, заключает соответствующий договор с организацией, предоставляющей оплачиваемые услуги.

Небанковская схема разрешает заключение агентских договоров операторами по приему платежей непосредственно с поставщиками товаров, работ и услуг, минуя банки. На самом деле спор идет относительно процесса обналичивания, так называемая третья комиссия.

На сегодняшний день агенты получают три вида доходов: внешняя комиссия, которую платит им принципал, например оператор мобильной связи (1,5 % от суммы перевода), внутренняя комиссия от клиента (3-5 %) и та самая третья комиссия «за инкассацию» - за обналичивание (6 %). Получается, что доход агента составляет около 11 %, а игрока, работающего по банковской комиссии, который не нарушает закона и не обналичивает деньги, - только 4,5 %.

С точки зрения налогообложения актуален вопрос контроля электронных сделок. Следует констатировать, что количество работающих терминалов точно неизвестно, поэтому возникают трудности при подсчете оборотов собранных через терминалы денег.

В марте 2009 г. Государственной Думой был принят Федеральный закон «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами». Документом определяются особые требования к кассовому чеку. Законопроектом четко устанавливается, что как только человек получил чек о внесении денежных средств в терминал, его платежные обязательства считаются исполненными независимо от того, дошла ли сумма до конечного адресата. Операторов по приему платежей обязали вставать на учет в Росфин-мониторинге. Оператор в соответствии с требованиями законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма в части проведения идентификации физического лица, осуществляющего платеж, в установленных случаях должен проводить идентификацию физического лица, осуществляющего платеж.

Также снижен размер суммы по операциям, не требующим проведения идентификации

плательщика с 30 тыс. до 15 тыс. руб. [5]. Итак, одна выявленная проблема урегулирована с 2010 г. За последние четыре года в данном направлении выявлены значительные изменения, так, в 2007 г. по оценке экспертов из «Элекс-нета», объем нелегального оборота обналички на рынке микроплатежей составил от 150 млрд до 250 млрд руб., что свидетельствует о недополученных налогам и иных финансовых преступлениях. В последующие годы ситуация принципиально пока не меняется.

Далее следует рассмотреть легитимность существования самих электронных денег.

Вопрос о том, могут ли быть электронные деньги небанковскими, получает однозначный положительный ответ, так как создать для себя права требования может любой гражданин или организация в силу презумпции правоспособности (ст. 17, 49 ГК РФ).

Безналичные деньги - это не вещи, а права требования к банку совершить определенные действия. Счет в банке - это не физические деньги, а запись о наличии прав к банку и их размере. Расплачиваясь безналичными деньгами, не происходит передача их контрагенту, речь идет лишь о передаче (уступке) ему прав.

Таким образом, с юридической точки зрения имеется система переводов не денег, но прав, которая может быть построена на законных основаниях, не имеющих отношения к банковскому законодательству.

Участники гражданского оборота имеют вполне законные основания для принятия средств от одних лиц и перечисления их другим гражданам или юридическим лицам, поэтому дополнительное банковское участие является излишним. Запретив прием платежей, законодатель породит коллизию в правовых нормах, так как прием платежей может быть частью вполне законной сделки.

С другой стороны, постоянная деятельность по переводу платежей - это деятельность по осуществлению банковских операций, которой может заниматься только организация с кредитной лицензией (п. 4, 9 ст. 5 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» от 2 декабря 1990 г. № 395-1) [6]. Поэтому, когда предметом договора, заключаемого предпринимателем, является только лишь прием им платежей и перечисление их кому-либо, такой бизнесмен явно пытается осуществлять банковские операции, без лицензии не допустимые.

Между тем большинство компаний, имеющих платежные системы, оказывает именно такие услуги по приему и перечислению пла-

тежей. Из публичных оферт, предлагаемых этими фирмами, видно, что они пытаются искусственно представить себя частью этой схемы с точки зрения оплаты. Но это противоречит смыслу агентского договора, по которому агент обязуется осуществлять в первую очередь юридические действия, например заключать договоры (ст. 1005 ГК РФ). Только на их основе он может совершать и фактические действия, такие как прием платежей. Но платежные системы, как правило, не совершают никаких юридических действий для физических лиц, ограничиваясь действиями фактическими

- приемом и переводом денег. Такая деятельность явно попадает под определение банковских операций.

Перед законодателем встает дилемма: прямой запрет на прием и перевод денежных средств без лицензии не нужен, так как он и так уже есть в законе. Запретить же участникам гражданского оборота совершать иные сделки, непосредственной частью которых является перевод денег, невозможно и к тому же эти переводы в конечном счете и так совершаются через банки.

Еще одна проблема, связанная с операциями электронных платежных систем - это обложение НДФЛ при выводе денежных средств. Как указывалось выше, операции с электронными учетными единицами могут производиться в следующих направлениях: приобретение по поручению клиента электронных учетных единиц для дальнейшей продажи (за агентское вознаграждение), а также обмен валюты одной платежной системы на другую.

В некоторых случаях продавцами электронных учетных единиц могут выступать физические лица. Например, фирма приобретает у физического лица учетные единицы и оплачивает ему в рублевом эквиваленте через банк определенную сумму. Это означает, что физическое лицо конвертирует свои электронные деньги на их рублевый эквивалент. Сумма электронных учетных единиц, приобретаемых у физического лица, соответствует сумме отправляемых средств за вычетом агентского вознаграждения за операции.

В связи с этим возникают следующие вопросы. Являются ли средства, перечисляемые физическому лицу, его доходом и, соответственно, должны ли они облагаться НДФЛ? Также важно выяснить, является ли фирма в данной ситуации налоговым агентом и, следовательно, должна ли она удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет с доходов физического лица, либо, основываясь на Гражданском ко-

дексе РФ (ст. 877 ГК РФ), физическое лицо декларирует и уплачивает налог самостоятельно в соответствии со ст. 214.1 НК РФ.

По этому поводу Минфин дал некоторые разъяснения в письме № 03-04-06-01/255 от 21 августа 2008 г. По сути, предлагается два варианта квалификации электронной сделки. Либо электронная учетная единица признается в соответствии с Гражданским кодексом чеком, т. е. отвечает всем установленным для чеков требованиям и, соответственно, является ценной бумагой. В этом случае налогообложение доходов, полученных физическими лицами от реализации электронных учетных единиц, производится в соответствии со ст. 214.1 Налогового кодекса. Таким образом, у организации возникает обязанность налогового агента в том случае, если она является брокером, доверительным управляющим или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному аналогичному договору в пользу налогоплательщика. С другой стороны, электронные учетные единицы не признаются в соответствии с Гражданским кодексом ценной бумагой. В этом случае налогоплательщик получает доход, подлежащий налогообложению на общих основаниях. При этом организация, являющаяся источником выплаты такого дохода, признается налоговым агентом на основании ст. 226 Налогового кодекса и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц [7].

Видимо, данный вопрос еще требует дополнительного глубокого и досконального исследования, так как не учена практическая нецелесообразность (как налоговая, так и экономическая). Очевидно, что в сфере электронных денег практически невозможно собирать необходимую информацию для подачи в налоговые органы отчетности по клиентам - физическим лицам. Еще сложнее рассчитывать сумму налога без тесного взаимодействия с каждым клиентом - это практически неосуществимо, так как облагаться должен доход, поэтому в каждом случае вывода электронных денег необходимо установить размер дохода, с учетом того, сколько средств клиент потратил на приобретение соответствующих электронных денег, источник и основания появления этих средств.

Систематическое и логическое толкование Налогового кодекса с учетом судебной практики позволяют найти основания для электронных платежных систем, обменников электронной валюты и иных компаний, осуществляющих обмен электронных денег на деньги обыч-

ные, по крайней мере избежать исчисления и удержания НДФЛ, а в идеале - избежать и подачи налоговой отчетности по НДФЛ. Однако такие основания небесспорны.

Данное письмо Министерства финансов едва ли повлияет на практику вывода электронных денег. В конце концов, у каждой компании, осуществляющей обмен электронных денег, будет «свой» шанс убедить суд в том, что при выводе электронных денег она не несет обязанностей налогового агента или хотя бы не должна исчислять и удерживать налог.

Итак, некоторые выявленные проблемы нашли свое решение в недавних принятых законах, некоторые предполагается решить, используя зарубежный опыт. Несмотря на разнообразие проанализированных в данной работе недоработок законодательства, все они сводятся к проблеме государственного регулирования интернет-экономики. В связи с этим ученые экономисты разрабатывают различные концепции регулирования и налогообложения электронной торговли. Точки зрения разделились на три полюса.

Первая концепция (ее придерживаются, например, США и Канада) предполагает необходимым установление режима невмешательства государств в электронный сегмент экономики (принцип саморегулирования) и моратория на введение налогообложения субъектов электронной торговли.

Так, в США действует мораторий на введение налогообложения субъектов электронной торговли, осуществляемой с использованием Интернета, принятый решением Верховного Суда этой страны в 1992 г., по которому компании, занимающиеся продажей товаров через глобальную сеть по каталогу (интернет-магазины), отнесены к льготной категории.

Однако в последние годы правительства многих штатов стали высказываться за отмену моратория, из-за которого страдают бюджетные интересы штатов. В соответствии с исследованиями, проведенными профессором Университета Теннеси Дональдом Брюсом, бюджеты каждого из штатов США будут недополучать до миллиарда долларов ежегодно [8]. (В марте 2006 г. американский сенатор Джон Кэмпбелл, член Палаты представителей от штата Калифорния, выдвинул на рассмотрение законопроект, которым предлагается полностью и навсегда защитить интернет-торговлю от дискриминационных налогов. По существу, указанный законопроект предлагает продлить фактически до бесконечности срок действия уже существующего закона об Интернете без

налогов (Internet Tax Freedom Act) 1998 г., который истекает в ноябре 2007 г.

Оригинальный закон члена Комиссии по ценным бумагам и биржевым операциям США Крис Кокса запрещает введение новых государственных и местных налогов на доступ в Интернет, его использование и обложение налогом электронных продаж.

Вторая концепция, сторонниками которой являются государства ЕС, состоит в максимальном государственном регулировании электронных экономических отношений, исходя из доминирования бюджетных и налоговых интересов. Для реализации этого предлагаются различные налогово-правовые конструкции.

В частности, бельгийские эксперты Эш-мановского института предлагают ввести побитовый налог, что предполагает отплату объема переданной информации, трафик по счетчику. По оценке бельгийского Министерства коммуникаций, налоговые поступления этой страны могли бы составить порядка 4 % ВНП Бельгии при ставке налога 1 долл. за 100 мегабит информации [9]. Опыт Франции предполагает рассматривать возможность обязательной государственной сертификации торговых интернет-компаний для их последующего налогообложения. В этой связи предлагался специальный «опознавательный знак» для компаний, которые предоставляют необходимые гарантии налоговой прозрачности и технологической безопасности при осуществлении платежей с использованием банковских карт [10].

В Германии активно рассматривалась возможность введение в действующую налоговую систему нового фискального платежа - налога на использование сети Интернет для бизнеса. При этом для целей налогообложения сеть Интернет приравнивалась к средствам производства. В качестве плательщиков налога могут выступать только юридические лица - налоговые резиденты Германии, использующие Интернет для извлечения прибыли, а объектом налогообложения - время, в течение которого компьютер юридического лица подключен к сети для осуществления предпринимательской деятельности.

Предполагалось, что при составлении соответствующей налоговой декларации сотрудники финансовых подразделений компаний обязаны будут дополнительно заполнять графу «Интернет», где указывать продолжительность работы в Интернете, тематику посещаемых сайтов и т. д. При этом важнейшей проблемой остается порядок осуществления налогового контроля за достоверностью предоставляемых сведений [11, p. 139].

Третья концепция, поддерживаемая такими государствами, как Куба, Китай, Монголия, Иран, Афганистан, состоит в максимальном государственном контроле за информационными, а не экономическими отношениями в глобальной компьютерной сети Интернет. Электронные экономические отношения рассматриваются не с точки зрения налоговой политики, а в контексте общегосударственной политики. При этом «авторитарные политические элиты названных государств нашли способы контролировать политические дебаты в сети Интернет в пределах своих стран» [11, р. 156-165].

По мнению автора, каждая из концепций по-своему справедлива и оправданна. Наиболее универсальный вариант решения этих вопросов предлагает США, в то же время концепции Кубы и Китая оцениваются как сложно реализуемые концепции. На практике же, на наш взгляд, все должно свестись по критерию оптимальности, т. е. к некой золотой середине. Любому государству невыгодно абсолютно отпускать такой постоянно растущий рынок, но и тоталитарный контроль может только навредить.

Из анализа законодательства РФ не следует однозначного ответа на вопрос, что является предметом сделки для целей налогообложения в случае, если сделка осуществляется по электронным средствам связи. В качестве решения возможно, для установления единообразного подхода, рассматривать в целях налогообложения цифровые продукты как услуги, аналогично странам Европейского Союза, внеся изменения в определение услуг, данное в ст. 38 НК РФ.

При обложении НДС этих сделок не возникнет принципиальных проблем, если продавец зарегистрирован в России, но такой вид торговли позволяет свободно переносить свою деятельность в оффшорную юрисдикцию, минимизируя налоговые обязательства плательщика.

Таким образом, предложенные концепции налогообложения интернет-бизнеса, могут в бу-

дущем послужить основой для создания новых законов с целью разрешения современных проблем государственного регулирования электронного бизнеса. На сегодняшний день правовая база электронной коммерции лишь формируется. Необходим выбор правовой концепции регулирования и налогообложения электронного сегмента экономики, приемлемый для всех участников налоговых правоотношений.

1. Электронный кошелек: Основы [Электронные издания] / http://wdengi.ru/coshelek.html

2. Электронный кошелек системы Web-Money Transfer [Электронные издания] / http:// denga.biz/.

3. Электронные платежные системы [Электронные издания] / http://money.rin.ru

4. Торшина Е., Курепина В. Неосязаемые деньги и виртуальные кошельки. - М.: Ринг, 2008. - 438 с.

5. Федеральный закон «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами» // Информационно-поисковая система «КонсультантПлюс».

6. Федеральный закон «О банках и банковской деятельности» от 2 декабря 1990 г. № 395-1 // Информационно-поисковая система «КонсультантПлюс».

7. Письмо Министерства финансов № 0304-06-01/255 от 21/08/2008 // Информационнопоисковая система «КонсультантПлюс».

8. Operkent A. The Law Problems of Electronic Economy // Journal of Monetary Economies.

- 2006. - № 12. - P. 89-90.

9. Попов В.М. Глобальный бизнес и информационные технологии. Современная практика и рекомендации / Р.А. Маргяавин, С.И. Ляпунов; под ред. В.М. Попова. - M., 2010. - 234 с.

10. Ellinger Е., Lomnicka Е. Modern Banking and Taxation Law. - Oxford, 2009. - P. 451-457.

11. Numgard W. World Of Electronic Commerce. - N.Y., 2009. - P. 139.