Методические аспекты определения и управления налоговыми рисками

УДК 336.221.264

Б01: 10.17223/19988648/46/11

Ю.Г. Тюрина

МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ И УПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМИ РИСКАМИ

Деятельность любого субъекта в сфере налогообложения сопряжена с рисками. Чтобы снизить последствия рисков, необходима эффективная система управления ими. Под управлением налоговыми рисками в рамках исследования понимается процесс, направленный на последовательное определение, оценку (количественную и качественную) и выработку мер по нейтрализации, устранению или снижению налоговых рисков. Рассматриваются методические подходы к определению налоговых рисков и эффективному управлению ими. Предложена балльная оценка эффективности снижения налоговых рисков. Ключевые слова: риск, налоговый риск, управление налоговым риском.

Вопросы выявления и управления налоговыми рисками являются актуальными в данный момент, учитывая важность принимаемых управленческих решений в условиях многообразия форм их проявления. Несмотря на то, что в научной сфере довольно часто говорят об управлении налоговыми рисками, в экономической литературе все еще отсутствует единая теория, детально описывающая этот процесс. Изучив работы различных авторов (в частности, [1-4]) в рассматриваемой области, можно выделить несколько этапов управления налоговыми рисками (рис. 1).

На первом этапе управления налоговым риском осуществляется постановка целей, выбор принципов управления. Основная цель определения налоговых рисков - это их исключение или минимизация. При проведении мероприятий, направленных на выявление, оценку и снижение налоговых рисков, следует руководствоваться ключевыми принципами, к которым возможно отнести:

- принцип законности - соблюдение норм действующего законодательства;

- принцип соразмерности производимых расходов на управление рисками и возможных потерь вследствие влияния налоговых рисков на экономическую деятельность субъекта хозяйствования;

- принцип своевременности принятия решений по предотвращению и минимизации рисков;

- принцип гибкости - адаптация механизма управления рисками под изменяющиеся условия под влиянием внешних и внутренних факторов.

Этап, связанный со сбором и обработкой информации, предполагает, помимо оценки аналитических данных, обязательный учет нормативно-правовой базы, действующей на текущий момент, и направлений бюджетно-налоговой политики на предстоящие периоды. Также немаловажно ис-

пользование бухгалтерских, статистических данных, данных оперативного учета и т.д.

Оценка налогового риска связана с применением различных методов, которые определяются многообразием форм их проявления. Выбор того или иного метода зависит прежде всего от массива располагаемой информации.

Величина риска может быть оценена количественным либо качественным способом. Количественная оценка базируется на определении конкретного размера риска, качественная же - на выявлении факторов, влияющих на уровень риска при принятии того или иного решения. При этом оценка риска основывается на применении вероятностных моделей измерения неопределенности. Выделяют три подхода к измерению налогового риска: вероятностный, приближенный вероятностный, косвенный (рис. 2).

Применение различных методов при анализе и оценке риска нацелено на определение характера потерь и вероятность их наступления. Отдельные авторы [5-7] объединяют методы, возможные к использованию при оценке налоговых рисков, в две группы: количественные и качественные (рис. 3).

Рис. 1. Механизм определения и управления налоговым риском

Подходы к измерению налоговых рисков

Вероятностный

Приближенный вероятностный

Практически используется только когда имеется достаточно надежная информация о всех сценариях и их вероятностях

Возможен к применению, если по каким-либо причинам не удается определить искомое распределение вероятностей для множества всех сценариев, но можно попытаться сознательно упростить это множество сценариев в расчете на то, что полученная (хотя и грубая) модель окажется практически полезной

V

Косвенный

Используется, когда применение точной или приближенной вероятностной модели измерения рисков оказывается практически невозможным. Основан на использовании показателей, косвенно характеризующих рассматриваемый риск и в то же время доступных для практического измерения

Рис. 2. Подходы, используемые при измерении налоговых рисков

Рис. 3. Основные методы оценки налогового риска [8]

Все перечисленные методы можно использовать при оценке налоговых рисков с учетом их специфики. Выбор конкретного метода зависит от объема располагаемой информации.

Далее следует этап выбора воздействия на риск с целью минимизации возможных потерь в будущем. Данный этап сопряжен с проблемой выбора способа воздействия на риск, чтобы в конце концов прийти к наиболее выгодному результату.

Процесс непосредственного воздействия на риск представлен тремя способами: сохранением, снижением и ликвидацией. Сохранение риска предполагает отказ от какого-либо воздействия на риск, так как затраты на разработку схем его оптимизации требуют больше ресурсов, чем потери от наступления негативных последствий. Снижение риска подразумевает уменьшение вероятности наступления неблагоприятных событий. Устранение (ликвидация) риска заключается в выборе альтернативного образа действий, который полностью устраняет данный риск.

Заключительным этапом управления риском является контроль и корректировка результатов реализации выбранной стратегии с учетом новой информации. Контроль состоит в получении информации о произошедших потерях и принятых мерах по их минимизации.

После предъявления налоговых претензий избежать финансовых потерь не удастся, особенно в случае, если риск «обусловлен ошибками или недоработками в документации, формулировками договоров и прочими факторами, которые уже невозможно исправить» [8]. Как верно отмечают многие исследователи, «главным фактором минимизации налоговых рисков всех участников налоговых правоотношений должна стать гармонизация интересов государства и налогоплательщиков, осуществляемая путем дальнейшего совершенствования налогового законодательства» [9].

Методика управления и оценки налоговых рисков на уровне государства на законодательном уровне не закреплена. Представляется, что основная нагрузка по управлению налоговыми рисками в РФ приходится на ФНС РФ, Минфин и Правительство РФ. На территориальном уровне основными полномочиями по введению и установлению элементов налогов и сборов в пределах установленных НК РФ наделены законодательные и исполнительные органы власти субъектов и местного самоуправления. В связи с этим выявление и оценку налоговых рисков, возникающих при принятии ими решений, проводят указанные органы в соответствии с возложенными на них полномочиями. В связи с отсутствием единой методики оценки налоговых рисков назревает необходимость принятия такого документа органами власти [10].

Государство является тем субъектом, которому под силу управлять как собственными рисками, так и рисками других участников налоговых отношений. Однако результаты такого управления очень сложно оценить. Определение эффекта дает лишь качественную оценку тех или иных действий, в то же время эффективность - это относительная величина, для ее измерения необходимы показатели, поддающиеся количественному измерению.

Среди многообразия государственных инструментов по устранению налоговых рисков измерению наиболее поддаются налоговые ставки и льготы. По ним можно определить и расходы государства, и вероятностные результаты, которые имеют денежное выражение.

Налоговые льготы и преференции издавна признавались одним из действенных инструментов снижения налоговых рисков государства и налогоплательщиков. Через налоговые льготы и преференции осуществляется снижение налоговой нагрузки для определенных категорий налогоплательщиков и тем самым выравнивание положения различных участников экономических отношений. Государство, предоставляя налоговые льготы (преференции), инвестирует в экономику с намерением получить в дальнейшем положительную отдачу, поскольку цель предоставления налоговых льгот заключается в получении компенсации в виде ускоренных темпов экономического развития и наращивания налогооблагаемой базы в будущем. Отдельные налоговые льготы устанавливаются в целях смягчения налоговых рисков хозяйствующих субъектов после экономических и финансовых кризисов. В свою очередь, и государство в этом случае стремится снизить свои риски, связанные со снижением налогового потенциала, и, следовательно, сокращением налоговых доходов бюджета.

Налоговые расходы государства формируются в виде предоставления налоговых льгот и преференций по отдельным налогам. К примеру, налоговые расходы государства по налогу на прибыль организаций образуются за счет:

- налоговой преференции в виде пониженной налоговой ставки;

- возможности уменьшения налоговой базы на сумму убытка (части убытка);

- налоговых преференций в части учета расходов для целей налогообложения прибыли;

- налоговых преференции в виде более раннего списания расходов.

Наибольшие потери консолидированный бюджет РФ испытывает в связи с предоставлением налоговых льгот и преференций по налогу на прибыль организаций, НДС, налогу на имущество организаций, НДПИ. Напомним, эти налоги занимают значительную долю и среди налоговых поступлений в бюджет государства.

В основной своей массе налоговые льготы и понижение налоговых ставок ориентированы на поддержание инновационных, инвестиционных процессов, снижение территориальной дифференциации по уровню развития, развитие предпринимательской активности.

Региональные органы власти праве устанавливать налоговые льготы по налогу на прибыль организаций только в части снижения налоговой ставки до 4,5% по налогу, поступающему в бюджеты субъектов. Субъекты пользуются данным правом для поддержания приоритетных отраслей экономики региона. Например, согласно Закону Оренбургской области от 24 сентября 2014 г. «О ставках налога на прибыль организаций отдельным категориям налогоплательщиков» ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в областной бюджет, понижается на 4,5% для налогоплательщиков-инвесторов, осуществляющих капитальные вложения на территории

Оренбургской области. К тому же указанные организации должны вести деятельность в сфере обрабатывающего производства. Для этой же категории налогоплательщиков, осуществляющих капитальные вложения на территории области, ставка налога снижается на 4%. За счет установления пониженных ставок по налогу на прибыль бюджет региона теряет более 15% исчисленного к уплате на территории области налога на прибыль.

Законодательные органы субъектов РФ самостоятельны также в вопросе установления льгот. Ими устанавливаются льготы по налогу на имущество организаций и транспортному налогу в виде изъятий и освобождений.

Среди льгот, предоставляемых плательщикам налога на имущество организаций, наибольшую долю занимают льготы, установленные в соответствии с п. 2 ст. 372 НК РФ органами законодательной власти Оренбургской области. Более 15% исчисленного к уплате налога на имущество организаций составляют налоговые льготы. Таким образом, за счет направленного снижения налоговой нагрузки осуществляется борьба с налоговыми рисками и государства, и налогоплательщиков.

Что касается транспортного налога, то налоговые расходы области по нему составляют не так много, 3-4% от общей суммы. Налоговые расходы консолидированного бюджета области также формируются за счет потерь от предоставления налоговых льгот и преференций местными органами власти по налогам, отнесенным НК РФ к разряду собственных: по земельному налогу и налогу на имущество физических лиц.

Таким образом, предоставляя налоговые льготы и устанавливая преференции, органы власти снижают налоговые риски налогоплательщиков, при этом сами рискуя не перекрыть потери последующим расширением налогового потенциала. Для того чтобы оптимизировать налоговые риски государства и налогоплательщиков, необходимо решать вопросы по оценке эффективности налоговых льгот, осуществлять контроль за их правомерным применением.

Для комплексной оценки эффективности применения мер по снижению налоговых рисков введем интегральный показатель, объединяющий все частные показатели, характеризующие реальное положение экономики рассматриваемого региона за период 2013-2017 гг.

Эффективность мер по управлению налоговыми рисками будет определяться посредством шкалы оценок, формируемой исходя из величин нормативных значений конкретного показателя, а также его максимальных и минимальных величин на всей территории РФ. Затем диапазоны разбиваются, в соответствии с авторской методикой, на 6 интервалов, каждому из которых соответствует определенный балл от 0 до 5 (табл. 1). В последующем баллы суммируются, выводится результирующий показатель состояния экономики региона по итогам проведения мероприятий по снижению налоговых рисков. Далее составляется шкала эффективности управления налоговыми рисками за ряд лет.

Таблица 1. Балльная шкала оценки эффективности снижения налоговых рисков

Показатели \ 0 \ 1 \ 2 \ 3 \ 4 \ 5

Показатели, характеризующие риски налогоплательщиков - юридических лиц

Доля продукции высокотехнологичных и наукоемких отраслей в валовом региональном продукте Менее 5,1 5,1-7,0 7,1 -12,0 12,117,0 17,120,0 Более 20,0

Доля инвестиций в основной капитал к ВРП Менее 7,1 7,1-12,0 12,117,0 17,122,0 22,127,0 Более 27

Инновационная активность организаций Менее 5,1 5,1-10,0 10,115,0 15,117,0 17,120,0 Более 20,0

ВРП на душу населения, тыс. руб. Менее 150,1 150,1200,0 200,1250,0 250,1300,0 300,1350,0 Более 350,0

Число убыточных организаций Более 20,0 17,120,0 15,117,0 13,115,0 10,113,0 Менее 10,1

Показатели, характеризующие риски налогоплательщиков - физических лиц

Доля населения с денежными доходами ниже величины прожиточного минимума ,% Более 20,0 17,120,0 15,117,0 12,115,0 9,1-12,0 Менее 9,1

Уровень безработицы, % Более 8,5 7,6-8,5 6,6-7,5 5,6-6,5 4,6- 5,5 Менее 4,5

Коэффициент Джини Более 0,600 0,5010,600 0,4010,500 0,3010,400 0,2010,300 Менее 0,201

Для удобства оценки и последующего выявления проблемных сфер управления налоговыми рисками показатели были объединены в две группы: показатели, характеризующие риски налогоплательщиков - физических лиц, и показатели, характеризующие риски налогоплательщиков -юридических лиц.

Отбор показателей для двух категорий налогоплательщиков проведен в соответствии с авторской методикой, данные показатели напрямую связаны с оценкой эффективности снижения налоговых рисков.

По данным Госстатистики была сформирована табл. 2, отражающая значения основных показателей эффективности управления налоговыми рисками. Анализ был ограничен 2017 г., так как в официальных источниках отсутствуют исследуемые данные за 2018 г. Общая картина экономического развития Оренбургской области за наблюдаемый период довольно позитивна, рассмотренные показатели в большинстве своем имеют положительные тенденции.

Что касается индикаторов, характеризующих налоговые риски налого-плательщиков-физических лиц, то особые успехи были достигнуты в сфере преодоления безработицы. Так, за рассматриваемый период уровень безработицы снизился с 7,2 до 4,9, что означает расширение производства и образование новых рабочих мест или выход плательщиков из «тени» - остается только гадать. Тем не менее уровень социальной дифференциации населения все еще неутешительный, увеличивается доля населения с доходами ниже величины прожиточного минимума.

Таблица 2. Частные показатели эффективности снижения налоговых рисков в Оренбургской области за 2014-2017 гг.

Показатели I 2014 I 2015 I 2016 I 2017

Показатели, характеризующие риски налогоплательщиков - юридических лиц

Доля продукции высокотехнологичных и наукоемких отраслей в валовом региональном продукте 11,8 11,6 11,5 11,5

Доля инвестиций в основной капитал к ВРП 22,6 21,1 24,1 21,5

Инновационная активность организаций 14,4 15,2 12,7 12,5

ВРП на душу населения, тыс. руб. 356,3 364,8 387,6 Нет данных

Доля убыточных организаций в общей численности организаций 12 13 13 15,2

Показатели, характеризующие риски налогоплательщиков - физических лиц

Доля населения с денежными доходами ниже величины прожиточного минимума, % 11,9 13,9 14,7 14,6

Уровень безработицы,% 4,4 4,8 4,9 4,6

Коэффициент Джини 0,398 0,397 0,394 0,401

Что касается успешности развития налогоплательщиков - юридических лиц, то здесь тенденции не так радужны. Доля продукции высокотехнологичных и наукоемких отраслей в валовом региональном продукте умеренно снижается с каждым годом с 11,8% в 2013 г. до 11,5% в 2017 г. Отрицательная тенденция присуща и инновационной активности, однако динамика ее снижения более ускорена, чем у предыдущего показателя.

Для оценки результативности мер по снижению налоговых рисков был введен еще один показатель - доля убыточных организаций в общей численности организаций, который, на наш взгляд, характеризует эффективность борьбы с налоговыми рисками и организаций, и государства. К сожалению, в наблюдаемом периоде значения этого показателя только возрастают. Данные табл. 3 отражают результаты проведенных исследований.

Таблица 3. Балльная оценка эффективности управления налоговыми рисками

в Оренбургской области

Показатели 2014 2015 2016 2017

Показатели, характеризующие риски налогоплательщиков - юридических лиц

Доля продукции высокотехнологичных и наукоемких от- 2 2 2 2

раслей в валовом региональном продукте

Доля инвестиций в основной капитал к ВРП 4 3 4 3

Инновационная активность организаций 2 3 2 2

ВРП на душу населения, тыс. руб. 5 5 5 -

Число убыточных организаций 4 3 3 2

Итого 17 16 16 9

Показатели, характеризующие риски налогоплательщиков - физических лиц

Доля населения с денежными доходами ниже величины прожиточного минимума, % 4 3 3 3

Уровень безработицы, % 5 4 4 4

Коэффициент Джини 3 3 3 3

Итого 12 10 10 10

Итоговый показатель эффективности 29 26 26 19

Итоговые показатели оценки эффективности управления налоговыми рисками в Оренбургской области свидетельствуют о снижении на протяжении рассматриваемого периода, однако 2017 г. рассчитан без данных ВРП (в связи с этим точный вывод делать преждевременно).

Итак, согласно расчетам, эффективность деятельности налогоплательщиков находится в прямой зависимости от налоговых расходов государства. Это подтверждает приведенную нами позицию о том, что государство, вводя льготы и преференции, управляет не только собственными рисками, но и рисками налогоплательщиков, наделяя их возможностью для дальнейшего развития. Следует также отметить, что позитивные тенденции в деятельности хозяйствующих субъектов положительно сказываются и на доходах трудового населения, что подтверждается приведенными выше данными таблиц. Таким образом, положительный эффект от государственного управления налоговыми рисками заключается в наращивании производства, снижении объемов теневой экономики, создании новых рабочих мест.

Что касается эффективности государственной борьбы со снижением налоговых рисков, то она выражается в приросте налоговых доходов бюджета. Так, к примеру, по данным Оренбургской области в 2014 г. рост налоговых расходов бюджета на 27% спровоцировал увеличение налоговых доходов на 17%, а в 2017 г. снижение налоговых расходов повлекло сокращение темпов прироста налоговых доходов по сравнению с предыдущим 2016 г.

Государство, вводя льготы и преференции, участвует в снижении налоговых рисков. Выявленная прямая зависимость между налоговыми доходами и налоговыми расходами консолидированного бюджета не означает, что для достижения экономического роста и, соответственно, увеличения налогового потенциала нужно безмерно поощрять налогоплательщиков в виде различных послаблений. Налоговые расходы государства должны быть эффективны и для государства, и для налогоплательщиков. В решении этого вопроса очень важно достижение баланса между частными и публичными интересами. Государство, в свою очередь, должно проводить постоянный контроль и мониторинг за правомерностью применения налоговых льгот и послаблений, не допуская злоупотреблений со стороны налогоплательщиков.

Таким образом, в реализации механизма определения и управления налоговым риском особое внимание необходимо уделять этапам управления налоговыми рисками, используемым подходам при измерении налоговых рисков и методам оценки налогового риска, несомненно учитывая внешние и внутренние факторы, влияющие на принятие управленческих решений.

Литература

1. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теория и практика управления // Финансы и кредит. 2009. № 2. С. 2-11.

2. Энциклопедия теоретических основ налогообложения / [Майбуров И.А. и др.]; под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2016. 503 с.

3. Налоговые льготы. Теория и практика применения / [Майбуров И.А. и др.]; под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2014. 488 с.

4. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М. : Статут, 2007. 112 с.

5. Демчук И.Н. Налоговый риск: сущность и содержание понятия // Вестник Томского государственного университета. Экономика. 2010. № 1(9). С. 10-15.

6. Семенова О.С. О подходах к классификации налоговых рисков // Финансы и кредит. 2011. № 44. С. 71-76.

7. Савина О.Н. Мониторинг налоговых рисков государства как механизм повышения эффективности управления налоговой системой // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 1. С. 39-47.

8. МигуноваМ.И., Цыркунова Т.А. Оценка налоговых рисков. Красноярск, 2005. 72 с.

9. Родионов И., Кудрявцев Ф. Управление налоговыми рисками в условиях финансового кризиса // Финансовый директор. 2009. № 5. С. 42-49.

10. Челышева Э.А. Управление налоговыми рисками предприятий // Финансовые исследования. 2011. № 2. С. 130-136.

11. Тюрина Ю.Г. Налоговые риски и факторы, влияющие на их возникновение // Известия Байкальского государственного университета. 2016. Т. 26, № 6. С. 964-971.

Methodological Aspects of Tax Risk Determination and Management

Vestnik Tomskogo gosudarstvennogo universiteta. Ekonomika - Tomsk State University Journal of Economics. 2019. 46. pp. 163-173. DOI: 10.17223/19988648/46/11

Yulia G. Tyurina, Financial University under the Government of the Russian Federation (Moscow, Russian Federation). E-mail: u_turina@mail.ru Keywords: risk, tax risk, tax risk management.

The activities of any entity in the field of taxation involve risks. To reduce the impact of risks, an effective risk management system is required. Tax risk management in the framework of the study is understood as a process aimed at a consistent determination, assessment (quantitative and qualitative) and development of measures to neutralize, eliminate or reduce tax risks. The methodological approaches to the determination of tax risks and to their effective management are considered. A rating assessment of the effectiveness of tax risk reduction is proposed.

References

1. Goncharenko, L.I. (2009) Nalogovye riski: teoriya i praktika upravleniya [Tax risks: theory and practice of management]. Finansy i kredit - Finance and Credit. 2. pp. 2-11.

2. Mayburov, I.A. et al. (2016) Entsiklopediya teoreticheskikh osnov nalogooblozheniya [Encyclopedia of the theoretical foundations of taxation]. Moscow: YuNITI-DANA.

3. Mayburov, I.A. et al. (2014) Nalogovye l'goty. Teoriya i praktika primeneniya [Tax incentives. Theory and practice of application]. Moscow: YuNITI-DANA.

4. Shchekin, D.M. (2007) Nalogovye riski i tendentsii razvitiya nalogovogo prava [Tax risks and trends in the development of tax law]. Moscow: Statut.

5. Demchuk, I.N. (2010) Taxation risk: the essence and content of the term. Vestnik Tomskogo gosudarstvennogo universiteta. Ekonomika - Tomsk State University Journal of Economics. 1(9). pp. 10-15. (In Russian).

6. Semenova, O.S. (2011) Approach to classification of tax risks. Finansy i kredit -Finance and Credit. 44. pp. 71-76. (In Russian).

7. Savina, O.N. (2014) Monitoring nalogovykh riskov gosudarstva kak mekhanizm povysheniya effektivnosti upravleniya nalogovoy sistemoy [Monitoring tax risks of the state as a mechanism for improving the efficiency of tax system management]. Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet. 1. pp. 39-47.

8. Migunova, M.I. & Tsyrkunova, T.A. (2005) Otsenka nalogovykh riskov [Assessment of tax risks]. Krasnoyarsk: [s.n.].

9. Rodionov, I. & Kudryavtsev, F. (2009) Upravlenie nalogovymi riskami v usloviyakh finansovogo krizisa [Management of tax risks in a financial crisis]. Finansovyy direktor. 5. pp. 42-49.

10. Chelysheva, E.A. (2011) Upravlenie nalogovymi riskami predpriyatiy [Management of tax risks of enterprises]. Finansovye issledovaniya. 2. pp. 130-136.

11. Tyurina, Yu.G. (2016) Tax risks and factors influencing their occurrence. Izvestiya Baykal'skogo gosudarstvennogo universiteta - Bulletin of Baikal State University. 26 (6). pp. 964-971. (In Russian).