Концепция системы обеспечения исполнения стандартов финансовой отчетности

ФОРУМЫ. СЪЕЗДЫ. КОНФЕРЕНЦИИ

КОНЦЕПЦИЯ СИСТЕМЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ*

1.Введение

Для эффективного функционирования финансовых рынков необходима объективная и достоверная финансовая отчетность. Чтобы обеспечить такую отчетность, необходимы как стандарты финансовой отчетности, так и система обеспечения исполнения стандартов финансовой отчетности (далее — «система ОИСФО»). Без такой системы никакие стандарты финансовой отчетности не будут исполняться.

Критическая важность системы контроля ярко проявилась на примере недавних банкротств Enron, Worldcom, Parmalat. Крах этих гигантов в результате открывшихся искажений финансовой отчетности стал свидетельством недостатков действовавших в то время в США и Европе систем контроля за качеством финансовой отчетности. Финансовые скандалы стали толчком для быстрого и масштабного реформирования систем контроля в юрисдикциях с развитыми рынками капиталов. Проводимые реформы касаются как структуры и функций контролирующих органов, так и системы санкций за различные виды нарушений в сфере отчетности.

В России приходится констатировать отсутствие как органов, осуществляющих контроль за качеством финансовой отчетности, так и действенной системы санкций за бухгалтерские нарушения. Налоговые органы проверяют в первую очередь соблюдение правил учета основных средств, балансовая стоимость которых является базой для налога на имущество. При

* Фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» (НСФО) 17.11.2005 на очередном заседании круглого стола вынес на публичное обсуждение данную.Концепцию, подготовленную рабочей группой Фонда под руководством заместителя председателя Правления Фонда НСФО М. Кисилева.

этом ни для кого не является секретом массовое несоблюдение многих Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Такая ситуация не может считаться приемлемой. Недоверие к финансовой отчетности тормозит развитие рынка портфельных инвестиций. Не только иностранные, но и внутренние инвесторы не всегда решаются становиться миноритарными акционерами российских компаний. Низкое качество финансовой отчетности создает барьер для попадания средств населения на рынок ценных бумаг, что, с одной стороны, тормозит инвестиционные процессы в стране, а с другой, — увеличивает имущественное неравенство, делая получение дохода от сбережений исключительной привилегией богатых, которые распоряжаются крупными пакетами акций и часто имеют доступ к дополнительной информации, не отраженной в публичной финансовой отчетности.

Необходимо в кратчайшие разумные сроки реформировать систему контроля за качеством финансовой отчетности, чтобы обеспечить рынок достоверной финансовой информацией и создать условия для активизации инвестиционных процессов в стране. 2. Система обеспечения исполнения стандартов финансовой отчетности Под обеспечением исполнения в данной Концепции понимается система, направленная на предотвращение, нахождение и исправление существенных ошибок и опущений в применении стандартов финансовой отчетности при составлении публично раскрываемой отчетности.

При таком широком подходе к обеспечению исполнения в систему будет включен и составитель, и пользователь финансовой отчетности (далее — ФО). Составитель отчетности формирует финансовую отчетность, проверяет ее в со-

ответствии со своими внутренними процедурами и передает аудитору.

Аудитор проводит независимую проверку ФО. Если в ходе аудита будут замечены ошибки в отчетности, аудитор порекомендует исправительные проводки. В случае несогласия составителя внести в отчетность необходимые корректировки и при условии существенности искажения отчетности аудитор не даст положительного заключения по отчетности. Отчетность с аудиторским заключением представляется пользователям отчетности.

На основании жалоб пользователей или по собственной инициативе отчетность может проверить надзорный орган. В случае обнаружения ошибок надзорный орган простит составителя добровольно внести изменения в отчетность. В случае добровольного внесения изменений в отчетность пресса уведомляется, что изменение внесено по предложению надзорного органа. В случае отказа от исправления отчетности надзорный орган сообщает прессе об обнаруженных в отчетности нарушениях и может обратиться в суд с требованием о корректировке отчетности и о наложении санкций.

Пользователи отчетности самостоятельно обращаются в суд с требованием о возмещении им ущерба составителем отчетности и аудитором. Схема системы ОИСФО приведена на рисунке.

В российской и международной практике сложился ряд основных механизмов регулирова-

- движение финансовой отчетности

- действие системы ОИСФО

Рис.1. Система ОИСФО

ния элементов системы ОИСФО (см. таблицу). В странах с развитыми рынками капитала, как правило, присутствует большинство указанных в таблице механизмов. Различия в основном касаются формы их закрепления в законодательстве и практической реализации. В ряде стран, в том числе в России, отдельные элементы этой системы отсутствуют, что пагубно сказывается на качестве представляемой пользователям финансовой отчетности.

В настоящей Концепции системы ОИСФО будут рассматриваться в разрезе следующих элементов:

- самоконтроль;

— независимый аудит;

— надзорные органы;

- санкции за нарушения.

Право пользователей жаловаться в надзорный орган будет рассматриваться в разделе о надзорном органе, а возможность защиты пользователями своих гражданских прав - в разделе о судах.

По мнению разработчиков настоящей Концепции, обязательные для исполнения правила должны регулировать порядок составления и раскрытия финансовой отчетности. Финансовая отчетность представляет собой конечный результат работы бухгалтерской службы, в то время как бухгалтерский учет представляет собой процесс достижения этого результата. Поскольку содержание и порядок

заполнения бухгалтерских регистров закрыты для пользователей финансовой отчетности, организации должны иметь возможность самостоятельно выстраивать свои системы бухгалтерского учета в целях исполнения стандартов финансовой отчетности. Объектом каких-либо санкций должна быть именно финансовая отчетность, а не бухгалтерские регистры.

Основные механизмы функционирования элементов системы ОИСФО

Составитель Аудитор Надзорный орган Пресса Пользователь Суд

1. Внутренний 1. Надзор за 1. Структура над- I. Публичность 1. Право жало- I. Может потре-

аудит/ внут- аудиторской зорных орга- решений над- ваться в над- бовать коррек-

ренний конт- деятельностью нов зорного органа зорный орган тировки отчет-

роль 2. Стандарты ау- 2. Назначение (репутацион- 2. Самостоятель- ности

2. Комитет по дита проверок (по ная санкция) ное обращение 2.

аудиту 3. Независимость собственной в суд за получе- Гржданско-пра-

3. Утверждение аудитора - ог- инициативе и/ нием компен- вовая, админи-

отчетности раничения по или на основе сации ущерба стративная и

сопутствую- поступивших от составителя уголовная от-

щим услугам жалоб отчетности и ветственность

4. Ротация ау- 3. Представление аудитора

диторской информации

фирмы или надзорному

аудиторского органу налого-

партнера выми органами

5. Отчетность

аудитора

6. Ответствен-

ность аудитора

3. Существующая в Российской Федерации система ОИСФО

Существующая в РФ система ОИСФО достаточно своеобразна. С одной стороны, Россия унаследовала от СССР традиции четкого документирования хозяйственных операций и организации учетной службы во главе с главным бухгалтером. С другой стороны, адаптация нормативно-правовых актов по ОИСФО ктребо-ваниям рыночной экономики происходила в существенной степени хаотично, по мере осуществления реформ в различных сферах экономики, в частности в сфере налогов, банковского надзора и рынка ценных бумаг. При этом не всегда предоставленные законом полномочия по надзору за качеством финансовой отчетности воплощались в конкретную работу. Функционирование в РФ элементов системы ОИСФО имеет следующие особенности:

3.1. Самоконтроль

Подписание и утверждение отчетности.

Отчетность подписывают генеральный директор и главный бухгалтер, которые несут административную и уголовную ответственность за ее составление.

Утверждение отчетности АО производится общим собранием акционеров на основании подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от

26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а отчетности ООО — общим собранием участников на основании подп. 6 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об акционерных обществах».

Внутренний контроль. Российское законодательство содержит разные определения внутреннего контроля. Определение внутреннего контроля в Федеральном законе от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» как «деятельности организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, по выявлению операций, подлежащих обязательному контролю, и иных операций с денежными средствами или иным имуществом, связанных с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, и финансированием терроризма» является очень узким и не относится к предмету настоящей Концепции.

Внутренний контроль как система предоставления информации менеджменту прописан в Федеральном законе от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» применительно к кредитным организациям.

Статья 10. Учредительные документы кредитной организации

Устав кредитной организации должен содержать:

6) сведения о системе органов управления, в том числе исполнительных органов, и органов внутреннего контроля, о порядке их образования и об их полномочиях.

Статья 24. Обеспечение финансовой надежности кредитной организации

Кредитная организация обязана организовывать внутренний контроль, обеспечивающий надлежащий уровень надежности, соответствующей характеру и масштабам проводимых операций.

Статья 42. Аудиторская проверка кредитной организации, банковских групп и банковских холдингов

Аудиторская организация обязана составить заключение о результатах аудиторской проверки, содержащее сведения о достоверности финансовой отчетности кредитной организации, выполнении ею обязательных нормативов, установленных Банком России, качестве управления кредитной организацией, состоянии внутреннего контроля и другие положения, определяемые федеральными законами и уставом кредитной организации.

Для организаций, не являющихся кредитными, специальных положений о внутреннем контроле в российском законодательстве не установлено.

Внутренний аудит. Прообразом внутреннего аудита в российском законодательстве являются ревизионные комиссии. Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» содержит следующие нормы в отношении ревизионных комиссий. Статья 32. Органы общества 6. Уставом общества может быть предусмотрено образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) общества. В обществах, имеющих более пятнадцати участников, образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) общества является обязательным. Членом ревизионной комиссии (ревизором) общества может быть также лицо, не являющееся участником общества.

Функции ревизионной комиссии (ревизора) общества, если это предусмотрено уставом общества, может осуществлять утвержденный общим собранием участников общества аудитор, не связанный имущественными интересами с обществом, членами совета директоров

(наблюдательного совета) общества, с лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.

Членами ревизионной комиссии (ревизором) общества не могут быть члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, и члены коллегиального исполнительного органа общества.

Статья 33. Компетенция общего собрания участников общества

2. К исключительной компетенции общего собрания участников общества относятся:

5) избрание и досрочное прекращение полномочий ревизионной комиссии (ревизора) общества.

Статья 47. Ревизионная комиссия (ревизор) общества

1. Ревизионная комиссия (ревизор) общества избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества.

Количество членов ревизионной комиссии общества определяется уставом общества.

2. Ревизионная комиссия (ревизор) общества вправе в любое время проводить проверки финансово-хозяйственнбй деятельности общества и иметь доступ ко всей документации, касающейся деятельности общества. По требованию ревизионной комиссии (ревизора) общества члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, а также работники общества обязаны давать необходимые пояснения в устной или письменной форме.

3. Ревизионная комиссия (ревизор) общества в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества.

4. Порядок работы ревизионной комиссии (ревизора) общества определяется уставом и внутренними документами общества.

5. Настоящая статья применяется в случаях, если образование ревизионной комиссии общества или избрание ревизора общества предусмотрено уставом общества либо является обязательным в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» содержит следующие нормы в отношении ревизионной комиссии и в целом самоконтроля общества за соблюдением правил финансовой отчетности.

Статья 48. Компетенция общего собрания акционеров

К компетенции общего собрания акционеров относятся:

9) избрание членов ревизионной комиссии (ревизора) общества и досрочное прекращение их полномочий.

Статья 85. Ревизионная комиссия (ревизор) общества

1. Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества.

По решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

2. Компетенция ревизионной комиссии (ревизора) общества по вопросам, не предусмотренным настоящим Федеральным законом, определяется уставом общества.

Порядок деятельности ревизионной комиссии (ревизора) общества определяется внутренним документом общества, утверждаемым общим собранием акционеров.

3. Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности общества осуществляется по итогам деятельности общества за год, а также во всякое время по инициативе ревизионной комиссии (ревизора) общества, решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или по

требованию акционера (акционеров) общества, владеющего в совокупности не менее чем 10% голосующих акций общества.

4. По требованию ревизионной комиссии (ревизора) общества лица, занимающие должности в органах управления общества, обязаны представить документы о финансово-хозяйственной деятельности общества.

5. Ревизионная комиссия (ревизор) общества вправе потребовать созыва внеочередного общего собрания акционеров в соответствии со ст. 55 настоящего Федерального закона.

6. Члены ревизионной комиссии (ревизор) общества не могут одновременно являться членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также занимать иные должности в органах управления общества.

Акции, принадлежащие членам совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицам, занимающим должности в органах управления общества, не могут участвовать в голосовании при избрании членов ревизионной комиссии (ревизора) общества.

Статья 86. Аудитор общества

1. Аудитор (гражданин или аудиторская организация) общества осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности общества в соответствии с правовыми актами Российской Федерации на основании заключаемого с ним договора.

2. Общее собрание акционеров утверждает аудитора общества. Размер оплаты его услуг определяется советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Статья 87. Заключение ревизионной комиссии (ревизора) общества или аудитора общества

По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества ревизионная комиссия (ревизор) общества или аудитор общества составляет заключение, в котором должны содержаться:

подтверждение достоверности данных, содержащихся в отчетах, и иных финансовых документов общества;

информация о фактах нарушения установленных правовыми актами Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов Российской Федерации при

осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

Статья 88. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность общества

1. Общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и иными правовыми актами Российской Федерации.

2. Ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества, представляемых акционерам, кредиторам и в средства массовой информации, несет исполнительный орган общества в соответствии с настоящим Федеральным законом, иными правовыми актами Российской Федерации, уставом общества.

3. Достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества, годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества.

Перед опубликованием обществом указанных в настоящем пункте документов в соответствии со ст. 92 настоящего Федерального закона общество обязано привлечь для ежегодной проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его акционерами.

4. Годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) общества - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

Таким образом, законодательство об ООО и АО предоставляет ревизионным комиссиям широкие полномочия, которые могут быть расширены уставом общества. На практике, ревизионные комиссии, как правило, проводят по-

верхностную проверку годовой отчетности в течение короткого времени после ее составления перед годовым собранием акционеров, т. е. не функционируют на постоянной основе.

3.2. Независимый аудит

В настоящее время независимый аудит регулируется Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В соответствии с этим законом, федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ.

Установленные законом критерии независимости аудитора запрещают проведение аудита в случае участия в капитале или близкого родства аудитора и клиента. Кроме этого, проведение аудита запрещается, если аудитор в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Оказание других сопутствующих услуг разрешено.

Система проверки качества работы аудиторов внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может как проводить такие проверки своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений. Виновные привлекаются к ответственности вплоть до аннулирования квалификационного аттестата аудитора и лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Заведомо ложным аудиторским заключением является заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию проверенных документов. За составление заведомо ложного аудиторского заключения предусмотрено аннулирование лицензии аудиторской организации и квалификационного аттестата аудитора, подписавшего такое заключение лица, а также привлечение последнего к уголовной ответственности (см. раздел об уголовной ответственности).

Государственная Дума РФ в настоящее время рассматривает внесенный Правительством РФ проект закона о внесении изменений в Фе-

деральный закон «Об аудиторской деятельности». В случае его принятия законопроект возложит обязанность по контролю качества работы аудиторов на саморегулируемые аудиторские объединения (СРО), членство в которых будет обязательным и заменит лицензирование аудиторской деятельности.

Законопроект предполагает и изменения в совете по аудиторской деятельности. Совет, оставаясь при уполномоченном федеральном органе, будет рекомендовать к утверждению проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и всех иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, одобрять Кодекс профессиональной этики аудиторов. Совет также будет оценивать деятельность саморегулируемых аудиторских объединений по внешнему контролю качества работы аудиторов и аудиторских организаций. Надзор за деятельностью СРО будет осуществлять уполномоченный федеральный орган, который, в числе прочего, получит право разрабатывать и утверждать правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принципов и обязательных процедур системы внешнего контроля качества работы аудиторов и аудиторских организаций.

3.3 Надзорные органы

Основными органами, имеющими право контролировать выполнение организациями правил отчетности, являются следующие: налоговые органы;

федеральная служба по финансовым рынкам;

органы внутренних дел / прокуратура; центральный банк.

Налоговые органы. Налоговые органы в настоящее время являются основными контролерами финансовой отчетности и по количеству охваченных контрольными мероприятиями организаций, и по количеству сотрудников. Налоговые органы обязаны «осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах» (подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ). В соответствии со ст. 54 НК РФ, «налогоплательщики — организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных

данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением».

Обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность зафиксирована в подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ. Таким образом, и регистры бухгалтерского учета, и бухгалтерская отчетность являются объектом контроля со стороны налоговых органов.

Поскольку защита инвесторов не является функцией налоговых органов, налоговый учет существует отдельно от бухгалтерского. Санкции за бухгалтерские нарушения при отсутствии недоначисления налогов невелики, поэтому налоговые органы, как правило, рассматривают бухгалтерскую отчетность не как самостоятельный объект проверки, а как дополнительный источник информации для налогового контроля. В первую очередь, проверяется правильность учета основных средств, поскольку их балансовая стоимость облагается налогом на имущество организаций. На практике инспекторы и судьи часто смотрят на правильность оформления приема товаров, работ и услуг к учету, поскольку принятие приобретенных товаров, работ и услуг к учету является обязательным условием для вычета уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость. Проверяется лишь то, что каким-либо образом связано с расчетом налогов.

За рамками проверки отчетности налоговым инспектором в абсолютном большинстве случаев остается полнота раскрытия информации в пояснительной записке к финансовой отчетности, оценка в отчетности имущества и обязательств за исключением основных средств и применение стандартов отчетности, несвязанных с расчетом налогов. Например, это относится к ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» и ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

Таким образом, проверка финансовой отчетности налоговыми органами носит фискальный характер и не имеет ничего общего с защитой права инвесторов на получение объективной и достоверной финансовой отчетности.

Федеральная служба по финансовым рынкам. В соответствии с п. 10 ст. 42 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-Ф3, федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг «осуществляет

контроль за соблюдением эмитентами ... требований законодательства РФ о ценных бумагах, стандартов и требований, утвержденных федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг».

Федеральная служба по финансовым рынкам (ФСФР) в соответствии с п. 5.3.11 Положения «О федеральной службе по финансовым рынкам», утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 317, «рассматривает дела об административных правонарушениях, отнесенные в соответствии с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях к компетенции федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области рынка ценных бумаг, а также применяет меры ответственности, установленные административным законодательством».

Объектами контроля со стороны ФСФР являются эмитенты ценных бумаг, профессиональные участники рынка ценных бумаг, инвестиционные и пенсионные фонды.

В настоящее время ФСФР не имеет достаточного количества сотрудников, чтобы проверять, даже на выборочной основе, соответствие отчетности эмитентов стандартам финансовой отчетности. ФСФР полагается в этом вопросе на независимый аудит и жалобы участников рынка.

Органы внутренних дел / прокуратура.

Органы внутренних дел унаследовали полномочия налоговой полиции. Налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ, по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.

В соответствии с подп. 9 п. 8 Положения «О Министерстве внутренних дел РФ», утвержденного Указом Президента РФ от 19.07.2004 № 927, МВД России осуществляет производство дознания и предварительного следствия по уголовным делам.

Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона «О прокуратуре РФ» от 17.01.1992 № 2202-1, прокуратура в числе прочего осуществляет «уголовное преследование в соответствии с полномочиями, установленными уголовно-процессуальным законодательством РФ».

Таким образом, вопросы возможной уголовной ответственности за преступления, связанные с финансовой отчетностью, входят в компетенцию МВД и Прокуратуры РФ.

Центральный банк РФ. Банк России осуществляет надзор за деятельностью кредитных организаций и банковских групп (банковский надзор) в соответствии с п. 9 ст. 4 Федерального закона «О центральном банке Российской Федерации (Банке России)» от 10.07.2002 № 86-ФЗ. Для осуществления своих функций Банк России обладает широкими полномочиями по осуществлению проверок кредитных организаций в соответствии со ст. 73 указанного Закона.

3.4. Санкции за нарушения

Санкции, которые применяются за нарушения в сфере финансовой отчетности, можно разделить на следующие основные группы: репутационные; гражданско-правовые; административные; уголовные.

Репутационные санкции. Законодательство РФ в настоящее время не дает права надзорным органам публиковать информацию об обнаруженных нарушениях в финансовой отчетности проверяемых организаций.

Гражданско-правовые санкции. Гражданское законодательство не содержит прямых норм относительно возможной ответственности организации за искажение периодической финансовой отчетности. Если будет доказан факт преднамеренности искажения финансовой отчетности, в редких случаях можно будет применить ст. 179 ГК РФ «Недействительность сделки, совершенной под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств».

Статья позволяет суду признать такие сделки недействительными по иску потерпевшего. В большинстве случаев искажения финансовой отчетности эта статья неприменима, поскольку ее формулировки относятся к ситуации, когда одна сторона сделки обманывает другую сторону.

Вслучаебухгалтерскихнарушений, как правило, отчетность искажает отчитывающаяся организация, а сделка происходит между держателями ее ценных бумаг Российское гражданское законодательство на данный момент не дает возможности инвесторам, пострадавшим в результате искажений периодической финансовой отчетности организации, требовать утакой организации возмещения убытков, полученных в ходе сделок с третьими сторонами.

Пункт4ст. 5 Федерального законаот05.03.1999 № 46-ФЗ устанавливает гражданско-правовую ответственность лиц, подписавших проспект эмиссии ценных бумаг. Однако эта ответственность не распространяется на искажение периодической финансовой отчетности:

«Лица, подписавшие проспект эмиссии ценных бумаг, несут солидарно субсидиарную ответственность за ущерб, причиненный эмитентом инвестору вследствие содержащейся в указанном проспекте недостоверной и (или) вводящей в заблуждение инвестора информации.

Независимый оценщик и аудитор, подписавшие проспект эмиссии ценных бумаг, несут солидарно с иными лицами, подписавшими проспект эмиссии ценных бумаг, субсидиарную с эмитентом ответственность за ущерб, причиненный инвестору эмитентом вследствие содержащейся в указанном проспекте недостоверной и (или) вводящей в заблуждение инвестора информации и подтвержденной ими.

Иск о возмещении ущерба по основаниям, указанным в абзацах первом и втором настоящего пункта, может быть предъявлен в суд в течение одного года со дня обнаружения нарушения, но не позднее трех лет со дня начала размещения ценных бумаг».

Административные санкции. Важность административной ответственности за бухгалтерские нарушения, а также своеобразие действующих формулировок КоАП и НК РФ оправдывают цитирование соответствующих статей в полном объеме.

Кодекс РФ об административных

правонарушениях (Утвержден Федеральным законом от 30.12.2001 № 195-ФЗ:

Статья 15.11. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.

Примечание. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Статья 15.19. Нарушение требований законодательства, касающихся представления и раскрытия информации на рынке ценных бумаг

1. Непредставление эмитентом или профессиональным участником рынка ценных бумаг инвестору по его требованию предусмотренной законодательством информации либо представление недостоверной информации — влечет наложение административного штрафа надолж-ностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц — от двухсот до трехсот мини мал ьн ых размеров оплаты труда.

2. Нарушение эмитентом, профессиональным участником рынка ценных бумаг или лицом, оказывающим услуги по публичному представлению раскрываемой информации, порядка раскрытия информации на рынке ценных бумаг, обязанность по раскрытию которой предусмотрена законодательством, — влечет наложение административного штрафа надолжностных лиц в размере от тридцати до сорока минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от трехсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда.

Налоговый кодекс РФ (Утвержден Федеральным законом от 31.07.1998 № 146-ФЗ) Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 № 6-0 положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой

составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. I ст. 120 (см. Определение Конституционного Суда РФ от 15.01.2003).

1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 настоящей статьи

(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ),

влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода

(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ),

влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 № б-О положения п.п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же .неправомерных действий.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы

(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ),

влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод положениями абз. 2 п. 3 ст. 120 (см. Определение Конституционного Суда РФ от 15.01.2003).

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в те-

чение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика

(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ).

4. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 № 154-ФЗ.

Федеральная служба по финансовым рынкам налагает санкции в соответствии с КоАП РФ, а налоговые органы могут налагать санкции по НК РФ и по КоАП РФ.

Статья 15.11 КоАП РФ относится к нарушениям, допущенным при составлении финансовой отчетности, а ст. 15.19 КоАП РФ — к нарушениям порядка раскрытия подготовленной отчетности. Обращают на себя внимание следующие недостатки ст. 15.11 КоАП РФ:

на допустившую нарушение стандарта отчетности организацию штраф не налагается, он применим только к должностным лицам; размер штрафа составляет от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда. Сумма такого штрафа несопоставима с выгодой, которую крупная публичная компания и/или ее должностное лицо могут извлечь из нарушения стандарта финансовой отчетности;

определения грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности дублируют друг друга, поскольку искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% является частным случаем искажения любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%; определение нарушения в процентах от вели-чины статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности предоставляет организациям огромную возможность маневра в крупных статьях финансовой отчетности (например, выручка или основные средства) и автоматически делает любую ошибку в нулевых статьях грубым бухгалтерским нарушением; статья не рассматривает в качестве грубого нарушения искаженное раскрытие информации в пояснительной записке, фокусиру-

ясь исключительно на признании и оценке статей отчетности;

статья предполагает наличие стандартных форм отчетности, что является пережитком ранее действовавшей системы отчетности; степень нарушения не ставится в зависимость от его фактического или возможного влияния на принятие решений пользователем финансовой отчетности. Статья 120 НК РФ была написана в фискальных целях, однако с принятием гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» приобрела новый, изначально не присущий ей смысл. Данная статья устанавливает штрафы в случае грубого нарушения организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. В настоящее время правила учета доходов и расходов установлены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом для целей расчета налога на прибыль используются данные налогового учета. Однако грубое нарушение правил учета доходов и расходов в п. 3 ст. 120 НК определяется не как нарушение правил налогового учета, а как нарушение правил бухгалтерского учета, что было также подтверждено Определением Конституционного Суда РФ от 15 января 2003 г.

«В силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ«0 бухгалтерском учете»). Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с данным законом, обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 НКРФ).»

Несмотря на то, что штрафы по ст. 120 НК РФ относятся к нарушениям в бухгалтерском учете и отчетности, они применяются налоговыми органами в фискальных целях, а не для защиты интересов участников финансового рынка, использующих финансовую отчетность для принятия экономических решений.

На защиту фискальных интересов направлено и определение грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Оно относится к нарушениям при составлении и хранении первичных документов и бухгалтерских регистров, несвоевременному и неправильному отражению на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и отдельных видов активов. Такое определение не относит к грубым нарушениям искажение обязательств, а также не ставит степень серьезности нарушения в зависимость от его потенциального влияния на принятие решений пользователями отчетности.

Таким образом, штраф по ст. 120 НК РФ направлен на защиту фискальных интересов, а не на защиту прав инвесторов. Введение налогового учета требует изменения формулировки данной статьи в целях ее переориентации с бухгалтерского учета, который все более отдаляется от фискальных потребностей государства, на сбор учетных данных, используемых при расчете налогов.

В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ответственность за нарушения законодательства РФ о бухгалтерском учете несут руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета (как правило, главные бухгалтеры — ст. 7 того же Закона), в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации. Ответственность этих лиц может быть административной или уголовной в соответствии с законодательством РФ.

Важной разновидностью административных санкций являются надзорные санкции, налагаемые регуляторами финансовых рынков. В соответствии со ст. 74 Федерального закона «О центральном банке РФ (Банке России)» от

10.07.2002 № 86-ФЗ, Банк России имеет широкий спектр полномочий для обеспечения исполнения кредитными организациями установленных правил, в том числе в сфере бухгалтерского учета и отчетности:

Статья 74. В случаях нарушения кредитной организацией федеральных законов, издаваемых в соответствии с ними нормативных актов и предписаний Банка России, непредставления информации, представления неполной или недостоверной информации Банк России имеет право требовать от кредитной организации устранения выявленных нарушений, взыскивать штраф в размере до 0,1 % минимального размера уставного капитала либо ограничивать проведение кредитной организацией отдельных операций на срок до шести месяцев.

В случае неисполнения в установленный Банком России срок предписаний Банка России об устранении нарушений, выявленных в деятельности кредитной организации, а также в случае, если эти нарушения или совершаемые кредитной организацией банковские операции или сделки создали реальную угрозу интересам ее кредиторов (вкладчиков), Банк России вправе:

1) взыскать с кредитной организации штраф в размере до 1 % размера оплаченного уставного капитала, но не более 1% минимального размера уставного капитала;

2) потребовать от кредитной организации: осуществления мероприятий по финансовому оздоровлению кредитной организации, в том числе изменения структуры ее активов;

замены руководителей кредитной организации, перечень должностей которых указан в ст. 60 настоящего Федерального закона;

осуществления реорганизации кредитной организации;

3) изменить на срок до шести месяцев установленные для кредитной организации обязательные нормативы;

4) ввести запрет на осуществление кредитной организацией отдельных банковских операций, предусмотренных выданной ей лицензией на осуществление банковских операций, на срок до одного года, а также на открытие ею филиалов на срок до одного года;

5) назначить временную администрацию по управлению кредитной организацией на срокдо шести месяцев. Порядок назначения

и деятельности временной администрации устанавливается федеральными законами и издаваемыми в соответствии с ними нормативными актами Банка России;

6) ввести запрет на осуществление реорганизации кредитной организации, если в результате ее проведения возникнут основания для применения мер по предупреждению банкротства кредитной организации, предусмотренные Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций»;

7) предложить учредителям (участникам) кредитной организации, которые самостоятельно или в силу существующего между ними соглашения, либо участия в капитале друг друга, либо иных способов прямого или косвенного взаимодействия имеют возможность оказывать влияние на решения, принимаемые органами управления кредитной организации, предпринять действия, направленные на увеличение собственных средств (капитала) кредитной организации до размера, обеспечивающего соблюдение ею обязательных нормативов;

Пункт 8 ч. 2 ст. 74 в редакции Федерального закона от 29.07.2004 № 97-ФЗ, действует до 31 декабря 2006 г.

8) ввести ограничения на величину процентной ставки, которую кредитная организация определяет в договорах банковского вклада, заключаемых (пролонгируемых) в период действия ограничения, в виде максимального значения процентной ставки (но не ниже двух третей ставки рефинансирования Банка России по банковским вкладам в рублях и не ниже ставки Л ИБОР по банковским вкладам в иностранной валюте на дату введения ограничения), на срок до одного года. В целях настоящего положения в расчет процентной ставки наряду с процентами включаются любые непроцентные платежи, которые кредитная организация выплачивает вкладчикам — физическим лицам.

Банк России вправе отозвать у кредитной организации лицензию на осуществление банковских операций по основаниям, предусмотренным Федеральным законом от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности». Порядок отзыва лицензии на осуществление

банковских операций устанавливается нормативными актами Банка России.

Кредитная организация не может быть привлечена Банком России к ответственности за совершение нарушения из числа перечисленных в частях первой и второй настоящей статьи, если со дня его совершения истекло пять лет.

Банк России может обратиться в суд с иском о взыскании с кредитной организации штрафов или иных санкций, установленных федеральными законами, не позднее шести месяцев со дня составления акта об обнаружении нарушения из числа перечисленных в частях первой и второй настоящей статьи.

Надзорные полномочия ФСФР в отношении эмитентов ценных бумаг существенно уже, чем полномочия Банка России в отношении кредитных организаций. В соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», ФСФР может направлять эмитентам обязательные для исполнения предписания и обращаться в суд:

Статья 44. Права федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг

Федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг вправе:

7) направлять эмитентам и профессиональным участникам рынка ценных бумаг, а также их саморегулируемым организациям предписания, обязательные для исполнения, а также требовать от них представления документов, необходимых для решения вопросов, находящихся в компетенции федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг;

8) направлять материалы в правоохранительные органы и обращаться с исками в суд (арбитражный суд) по вопросам, отнесенным к компетенции федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг (включая недействительность сделок с ценными бумагами);

Уголовные санкции. К уголовной ответственности может привлекаться руководитель и/или главный бухгалтер.

Уголовный кодекс РФ не содержит прямых норм про искажение финансовой отчетности. Однако он содержит целый ряд норм, относящихся к обману и представлению ложных сведений, которые в отдельных случаях могут применяться и к указанию ложных сведений в сфере финансовой отчетности:

Статья 159. Мошенничество

1. Мошенничество, т. е. хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием, - наказывается штрафом в размере до ста двадцати тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года, либо обязательными работами на срок до ста восьмидесяти часов, либо исправительными работами на срок от шести месяцев до одного года, либо арестом на срок от двух до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.

2. Мошенничество, совершенное группой лиц по предварительному сговору, а равно с причинением значительного ущерба гражданину, - наказывается штрафом в размере до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет, либо лишением свободы на срок до пяти лет.

3. Мошенничество, совершенное лицом с использованием своего служебного положения, а равно в крупном размере, — наказывается штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок от двух до шести лет со штрафом в размере до десяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового.

4. Мошенничество, совершенное организованной группой либо в особо крупном размере, - наказывается лишением свободы на срок от

пяти до десяти лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех лет либо без такового.

Статья 165. Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием

1. Причинение имущественного ущерба собственнику или иному владельцу имущества путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения — наказывается штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух месяцев, либо обязательными работами на срок от ста двадцати до ста восьмидесяти часов, либо исправительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.

2. То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору либо в крупном размере,—

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет либо лишением свободы на срок до трех лет со штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо без такового.

3. Деяния, предусмотренные частями первой или второй настоящей статьи:

а) совершенные организованной группой;

б) причинившие особо крупный ущерб, —

(п. «б» в ред. Федерального закона от

08.12.2003 № 162-ФЗ)

в) утратил силу. — Федеральный закон от 08.12.2003 № 162-ФЗ

наказываются лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо.без такового.

Статья 176. Незаконное получение кредита

1. Получение индивидуальным предпринимателем или руководителем организации кредита либо льготных условий кредитования путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо финансовом состоянии индивидуального предпринимателя или организации, если это деяние причинило крупный ущерб, - наказывается штрафом в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет.

2. Незаконное получение государственного целевого кредита, а равно его использование не по прямому назначению, если эти деяния причинили крупный ущерб гражданам, организациям или государству, — наказываются штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет либо лишением свободы на срок от двух до пяти лет.

Статья 185. Злоупотребления при эмиссии ценных бумаг

1. Внесение в проспект эмиссии ценных бумаг заведомо недостоверной информации, утверждение содержащего заведомо недостоверную информацию проспекта эмиссии или отчета об итогах выпуска ценных бумаг, а равно размещение эмиссионных ценных бумаг, выпуск которых не прошел государственную регистрацию, если эти деяния причинили крупный ущерб гражданам, организациям или государству, — наказываются штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет.

2. Те же деяния, совершенные группой лиц по предварительному сговору или организованной группой,—

наказываются штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Примечание. Крупным ущербом в статьях 185 и 185.1 настоящего Кодекса признается ущерб, превышающий один миллион рублей.

Статья 185.1. Злостное уклонение от предоставления инвестору или контролирующему органу информации, определенной законодательством Российской Федерации о ценных бумагах

Злостное уклонение от предоставления информации, содержащей данные об эмитенте, о его финансово-хозяйственной деятельности и ценных бумагах, сделках и иных операциях с ценными бумагами, лица, обязанного обеспечить указанной информацией инвестора или контролирующий орган, либо предоставление заведомо неполной или ложной информации, если эти деяния причинили крупный ущерб гражданам, организациям или государству, - наказываются штрафом в размере до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет.

Статья 195. Неправомерные действия при банкротстве

1. Сокрытие имущества или имущественных обязательств, сведений об имуществе, о его размере, местонахождении либо иной информации

об имуществе, передача имущества в иное владение, отчуждение или уничтожение имущества, а равно сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность, если эти действия совершены руководителем или собственником организации-должника либо индивидуальным предпринимателем при банкротстве или в предвидении банкротства и причинили крупный ущерб, - наказываются ограничением свободы на срок до трех лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет со штрафом в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев.

2. Неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов руководителем или собственником организации-должника либо индивидуальным предпринимателем, знающим о своей фактической несостоятельности (банкротстве), заведомо в ущерб другим кредиторам, а равно принятие такого удовлетворения кредитором, знающим об отданном ему предпочтении несостоятельным должником в ущерб другим кредиторам, если эти действия причинили крупный ущерб, — наказываются ограничением свободы на срок до двух лет, либо арестом на срок от двух до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года со штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо без такового.

Статья 201. Злоупотребление полномочиями 1. Использование лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, своих полномочий вопреки законным интересам этой организации и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние повлекло причинение существенного вреда правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, — наказывается штрафом в размере до

двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет.

2. То же деяние, повлекшее тяжкие последствия, — наказывается штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет.

Примечания. 1. Выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации в статьях настоящей главы, а также в статье 196 настоящего Кодекса признается лицо, постоянно, временно либо по специальному полномочию выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности в коммерческой организации независимо от формы собственности, а также в некоммерческой организации, не являющейся государственным органом, органом местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением.

2. Если деяние, предусмотренное настоящей статьей либо иными статьями настоящей главы, причинило вред интересам исключительно коммерческой организации, не являющейся государственным или муниципальным предприятием, уголовное преследование осуществляется по заявлению этой организации или с ее согласия.

3. Если деяние, предусмотренное настоящей статьей либо иными статьями настоящей главы, причинило вред интересам других организаций, а также интересам граждан, общества или государства, уголовное преследование осуществляется на общих основаниях.

Статья 202. Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами

1. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки

задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, — наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

2. То же деяние, совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица, —

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Таким образом, УК РФ содержит целый ряд статей, под которые может попасть преднамеренное искажение финансовой отчетности. В случае непубличной компании оно может квалифицироваться либо как мошенничество по ст. 159, либо как причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием по ст. 165. Предоставление заведомо ложных сведений банку при получении кредита подпадет под ст. 176. Представление заведомо ложных сведений инвесторам при эмиссии ценных бумаг подпадет под ст. 185, а после эмиссии - под ст. 185.1. Преднамеренное искажение отчетности топ-менеджерами, желающими таким образом повысить стоимость своих опционов, может кроме этого квалифицироваться как злоупотребление полномочиями по ст. 201. Ст. 202 предусмат-

ривает уголовное наказание для злоупотребляющих своими полномочиями аудиторов.

В то же время, при массовых нарушениях правил финансовой отчетности обращает на себя внимание отсутствие громких дел по этим статьям НК РФ. Представляется, что это является недостатком не УК РФ, а работы контролирующих органов. При этом эффективный контроль за качеством финансовой отчетности в небанковском секторе в настоящее время отсутствует. Может быть, в настоящее время это является скорее благом, чем злом: действующие ПБХ некачественны и существенным образом отличаются от МСФО. Такая отчетность бесполезна для принятия экономических решений, что делает соблюдение ПБУ и контроль за ним бессмысленным. Правоприменительную практику по вышеуказанным статьям УК РФ необходимо будет развивать после приведения российских правил финансовой отчетности в соответствие с МСФО.

Выводы

В России есть отдельные элементы системы ОИСФО: ответственность подписывающих отчетность лиц за ее достоверность, ревизионные комиссии в юридических лицах, полномочия государственных органов по проверке финансовой отчетности и отдельные санкции за нарушения в сфере отчетности. Однако многих ключевых элементов системы ОИСФО, таких какрепутационные санкции, комитеты по аудиту, надзор за финансовой отчетностью и аудиторской профессией, в российском законодательстве и/или практике нет. Внутренний контроль в законодательстве упоминается только применительно к кредитным организациям и к узкой области противодействия легализации (отмыванию) доходов. Нарушения российских стандартов финансовой отчетности (положений по бухгалтерскому учету) носят массовый характер. Система ОИСФО фактически не функционирует.

Переход на более качественные стандарты финансовой отчетности улучшит качество отчетности лишь в случае, если исполнение новых стандартов будет обеспечено эффективной системой ОИСФО.

Не успели оформить

подписку на 2006 год?

Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и кредит» можно с любого номера в редакции, или в одном из агентств альтернативной подписки.

Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.

Тел./факс: 921-69-49, Http://www.f¡nancepress.ru

921-91-90 E-mail: post@financepress.ru