Освобождение от налога на добавленную стоимость научно-технической продукции

ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ НАУЧНО-ТЕХНИЧЕСКОЙ ПРОДУКЦИИ

Т. В. КАРАТАЕВА, В. Н. ГОРНОСТАЕВ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Некоммерческое образовательное учреждение заключило договор на создание научно-технической продукции. Предметом договора на создание научно-технической продукции является разработка научных тем: «Современные подходы управления организациями потребительской кооперации», «Учетная политика организаций потребительской кооперации». Рассмотрим, по какой статье Налогового кодекса РФ (НК РФ) данные работы освобождаются от налога на добавленную стоимость (НДС): по подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ (как услуги некоммерческой образовательной организации в сфере образования) или по подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ (как выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) на основе хозяйственных договоров)?

По мнению авторов, услуги по разработке научных тем не могут быть отнесены ни к услугам в сфере образования, ни к НИОКР и, соответственно, не освобождаются от обложения НДС.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения), установлены ст. 149 НК РФ.

В соответствии с подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса,

а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Учреждением образования является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т. е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся (воспитанников) (ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон об образовании)).

Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ указанные услуги не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти услуги, необходимых лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с Федеральным законом от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» образовательная деятельность образовательных учреждений, научных организаций или иных организаций по образовательным программам подлежит обязательному лицензированию.

Таким образом, услуги в сфере образования не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при единовременном выполнении следующих условий:

— образовательные услуги должны быть оказаны некоммерческой образовательной организацией;

— организация должна иметь соответствующую лицензию;

— услуга должна быть образовательной, связанной с проведением учебно-производственного

(по направлениям основного или дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг.

На основании подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС на территории РФ освобождаются:

— НИОКР, осуществляемые за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;

— НИОКР, осуществляемые учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Научной организацией является юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющее в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующее в соответствии с учредительными документами научной организации (ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N° 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон о науке)).

Научными организациями (учреждениями науки), по мнению налогового ведомства (письмо ФНС России от 15.03.2006 № ММ-6-03/274@), считаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.

Основным видом деятельности для некоммерческой организации является вид деятельности, в котором по итогам предыдущего года средняя численность работников имеет наибольший удельный вес в общей численности организации (п. 9 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утвержденных постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 № 713). Словом, основным видом экономической деятельности некоммерческой организации является тот вид, в котором по итогам предыдущего года было занято наибольшее количество работников организации.

Кроме того, согласно подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию

новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий.

При этом данная льгота применяется, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

— разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

— разработка новых технологий, т. е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

— создание опытных, т. е. не имеющих сертификата соответствия образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации (письма Минфина России от 30.03.2009 № 03-07-07/25, от 26.07.2007 № 03-07-07/25, ФНС России от 01.09.2010 № ШС-37-3/10367, УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 № 16-15/013746, от 16.10.2008 № 19-11/97139).

Отметим, что определение НИОКР в целях применения гл. 21 НК РФ не приведено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Правоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируются гл. 38 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

В статье 769 ГК РФ установлено, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских работ разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Причем условия договора на НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности) (п. 4 ст. 769 ГК РФ).

Такие договоры могут охватывать как весь цикл работ, включающий проведение исследова-

ний для выявления возможности получения новых материалов, устройств, технологий, разработку и изготовление опытных образцов в целях доведения их до стадии промышленного применения, так и отдельные этапы этих работ.

Для указанных договоров характерны наличие технического задания (п. 1 ст. 769 и ст. 773 ГК РФ) и установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ).

Таким образом, из анализа указанных норм можно сделать вывод о том, что научно-исследовательские работы предполагают получение новых знаний, а опытно-конструкторские и технологические работы — применение этих знаний путем разработки нового изделия или технологии.

То есть в результате выполненных НИОКР создается новый результат, подлежащий правовой охране или не подлежащий правовой охране. Иными словами, в основе договора на осуществление НИОКР лежит принцип новизны, который и позволяет разграничить договоры на выполнение НИОКР и другие типы подрядных работ.

Обращаем также внимание и на разъяснения контролирующих органов. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 06.04.2009 № 16-15/32228 указывается, что для получения освобождения от обложения НДС исполнитель должен осуществлять на территории РФ работы, подпадающие под понятие «научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», и выполнять при этом одно из следующих условий:

— иметь подтверждение статуса научной организации в соответствии со ст. 5 Закона о науке;

— выполняемые работы должны быть указаны в подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

На практике арбитражные суды при квалификации реализованных работ в качестве НИОКР во внимание принимают фактическое содержание выполненных работ, направленных на получение новых решений и знаний (в том числе разработка новых продуктов, технологий, документации) (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от

19.05.2009 № А10-3022/08-Ф02-2085/09, Московского округа от 14.07.2009 № КА-А40/6488-08-П, Волго-Вятского округа от 11.01.2010 № А82-2270/2008-27), при этом получение результатов от использования НИОКР не является необходимым условием применения льготы (постановление ФАС Московского округа от 14.10.2009 № КА-А40/10616-09).

В рассматриваемом случае, по мнению авторов, услуги по разработке научных тем не могут быть отнесены к услугам в сфере образования, а также к НИОКР. Соответственно, организация не может воспользоваться льготой, установленной подп. 14 п. 2 ст. 149, подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В ином случае, по мнению авторов, наиболее вероятным исходом будут являться отказ налоговых органов в применении льготы и, как следствие, доначисление НДС и соответствующих пеней.

К сведению, в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций. Порядок ведения раздельного учета должен быть отражен в учетной политике организации (письма УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237, УМНС по г. Москве от 04.03.2004 № 24-11/14934, постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 № А55-24393/05).

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О лицензировании отдельных видов деятельности: Федеральный закон от 04.05.2011 № 99-ФЗ.

4. О науке и государственной научно-технической политике: Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ.

5. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.