Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в российской Федерации

НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ

ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ СВЯЗАННЫЕ С ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В.А. Терехова,

доктор экономических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы РФ Финансовая академия при Правительстве РФ

В утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150) Методических рекомендациях, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, определены не только общие вопросы объектоналогообложения, доходов и расходов иностранных организаций через постоянные представительства (раздел I), но и специфические доходы от источников в РФ, не связанные с деятельностью в РФ (раздел II).

Независимо от наличия или отсутствия постоянного представительства в Методических рекомендациях даны разъяснения по доходам, которые иностранные организации могут получать от источников в РФ, не связанных с осуществлением деятельности на территории нашей страны. Однако наличие или отсутствие постоянного представительства влияет на порядок налогообложения доходов от источников в РФ.

Состав доходов от источников в РФ, не связанных с предпринимательской деятельностью в РФ, определен в Налоговом кодексе РФ (ст. 309, п. 1, подп. 1 - 10). К ним относятся следующие виды доходов, подлежащие обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру российских организаций;

- доходы в пользу иностранных организаций в результате распределения прибыли или имущества в связи с ликвидацией организации;

- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, доходы по иным долговым обязательствам;

- доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, например, платежи за использование любого авторского права на произведения литературы, искусства, науки, включая кинофильмы, записи для телевидения, радиовещания, использование патентов, товарных знаков, чертежей, моделей, планов, формул и т.п.;

- доходы от продажи акций российских организаций, активы которых более чем на 50% состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. При этом доходы от реализации российских ценных бумаг на иностранных биржах не признаются доходами от источников в РФ (Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ);

- доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ;

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, связанных с

приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем. Такой доход исчисляется на основе всей суммы лизингового платежа лизингодателю за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества;

- доходы от международных перевозок, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов, транспортных средств (например, автотранспорта), контейнеров;

- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными или исполнительными органами договорных обязательств;

- иные аналогичные доходы, например, доходы от реализации на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях торгового посредничества иностранных организаций. При этом доход иностранной организации исчисляется в виде разницы между ценой реализации и фактической ценой, по которой посредник продал товары, либо валовая выручка за реализованный товар. Если же имеют место внешнеторговые операции от имени самой иностранной организации, то доходы от этих операций не относятся к доходам от источников в РФ и налогообложению не подлежат.

В Методических рекомендациях отдельно рассмотрены вопросы доходов иностранных организаций, которые не относятся к доходам от источников в РФ. При этом выплата таких доходов осуществляется без удержания налога на прибыль у источника. Однако при оказании услуг одной иностранной организации другой иностранной организации на территории РФ источник дохода будет подпадать под налогообложение в РФ. Это положение распространяется на тот случай, если иностранная организация оказывает услуги российской организации, а оплата этих услуг производится другой иностранной организацией, например, в счет погашения задолженности перед данной российской организацией. Если же иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами территории РФ, то такие доходы не рассматриваются как доходы от источников в РФ и налогом на прибыль в РФ не облагаются. Например, не относятся к доходам от источников в РФ суммы, которые выплачивают российские банки за обслуживание за рубежом их счетов "ностро" и за осуществление операций по этим счетам.

К доходам иностранных организаций от источников в РФ относятся дивиденды, вып-

лачиваемые этой организации - акционеру российской организацией. Налог удерживается с полной суммы выплаты доходов в виде дивидендов (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям) по ставке 15%.

Налогообложению по дифференцированным ставкам подлежат процентные доходы от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибыли и конвертируемые облигации.

К процентным доходам относятся:

- доходы по предоставленным займам и кредитам, включая товарные и коммерческие;

- доходы по депозитам;

- доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;

- доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

- доходы, выплачиваемые иностранным банком по операциям "овердрафт";

- доходы по эмиссионным ценным бумагам, по которым предусмотрено получение дохода в виде процентов;

- иные доходы, рассматриваемые в соответствии с соглашениями в виде процентов.

Ставки по процентным доходам дифференцированы, например, по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам - 15%; по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным в целях обеспечения условий для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР, по ставке 0%; при выплате иных видов процентов дохода - по ставке 20%.

Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности облагаются у источника выплаты по ставке 20%, а доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, где более 50% активов состоит из недвижимого имущества на территории РФ, по ставке 24% от суммы разницы между суммой доходов от реализации акций и расходами на их приобретение и реализацию, подтвержденными документами. Если же подтверждающие документы отсутствуют, то налог удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20%.

Доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ подлежат налогооб-

ложению следующим образом: по ставке 24%, если есть документальное подтверждение расходов иностранной организации по приобретению этого имущества или по начислению амортизации. В этом случае исчисляется разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества, либо ценой приобретения этого имущества (ставка налога 24%), а при отсутствии такой информации налог на прибыль взимается с общей суммы дохода в размере 20%.

Отдельно выделяются доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на территории РФ.

Так, доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества на территории РФ, включая лизинговые операции, облагаются по ставке 20% (за исключением морских, воздушных судов, иных подвижных транспортных средств, используемых в международных перевозках, которые облагаются по ставке 10%).

Доходы от международных перевозок облагаются у источника выплаты в полной сумме выплаты по ставке 10%.

Однако следует обратить внимание, что если перевозка осуществляется только между пунктами за пределами РФ, то доходы иностранных организаций от таких перевозок не относятся к доходам от источников в РФ и не подлежат налогообложению в РФ. Не относятся к международным перевозкам перемещение продукции (нефти, газа) по трубопроводам.

Штрафы и пени за нарушение международных обязательств облагаются у источника выплаты по ставке 20%.

Все перечисленные ставки применяются ко всем доходам, выплаченным после 1 января 2002 г., независимо от времени их начисления.

В заключение следует отметить, что все доходы, перечисленные в разделе II Методических рекомендаций, являются объектом налогообложения, независимо от формы их получения (натуральной, в виде погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований).

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме или доход в денежной форме недостаточен для уплаты, то налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Налоговая база исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает доход, а расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов. Налоговый агент (ст. 310, п. 1 НК РФ) обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации.

Однако во всех случаях иностранная организация имеет фактическое право на доход только при наличии правовых оснований в виде международного договора. Если же фактическое право на получение дохода имеет российское юридическое лицо, а платежи производятся иностранной организации, например в счет взаимозачетов, то положения международного договора не применяются. Если же фактическое право на получение дохода имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.

Форма Налогового расчета о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, и суммах удержанных с них налогов является единой и утверждена приказом МНС России от 24.01.2002 № БГ-3-23/31 (зарегистрирован в Минюсте России 01.04.2002 № 3340).

Единообразие форм и методики расчетов налога на прибыль иностранных организаций в РФ является важным условием привлечения иностранных участников различных проектов их участия в экономике нашей страны с соблюдением действующего законодательства о налогообложении прибыли и контролем над формированием финансовых результатов и их правильным исчислением.