Дефектность презумпции невиновности налогоплательщика

Вестник Самарской гуманитарной акалемии. Серия «Право». 2011. № 2

ПРОБЛЕМЫ = АДМИНИСТРАТИВНОГО ПРАВА, = НАЛОГОВОГО ПРАВА

ДЕФЕКТНОСТЬ ПРЕЗУМПЦИИ НЕВИНОВНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

© А. И. Загарина

Загарина Анна Ивановна

преподаватель кафедры теории и истории государства и права Самарская

гуманитарная какдемия

Статья посвящена анализу проблем реализации принципа презумпции невиновности в делах о налоговых правонарушениях.

Ключевые слова: налоговое право, налоговые правоотношения, налоговое правонарушение, презумпция невиновности, налогоплательшик.

Упоминание в российском праве об истоках презумпции невиновности содержится еще в Воинском уставе Петра I (1715 г.). На протяжении последующих веков этот принцип неизменно находит свое отражение в отечественном законодательстве, невзирая на то, что в определенные исторические периоды нашей страны отношение правоведов к презумпции невиновности было неоднозначным. В юридической литературе 30-40 годов XX века высказывались мнения о том, что презумпция невиновности должна иметь ограничительную трактовку либо и вовсе чужда советскому праву. В СССР термин «презумпция невиновности» впервые был приведен в 1989 году в статье 14 Основ союзного законодательства о судоустройстве [1].

Презумпция невиновности, безусловно, — один из важных демократических признаков уголовного процесса, который обеспечивает охрану прав личности, исключает необоснованные обвинения и осуждения. Принцип презумпции невиновности закреплен в международных документах о правах человека (ст. 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. Рим, 4 ноября 1950 г.;

ст. 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, 23 марта 1976 г.), а в мировой практике данный принцип распространяется на обвиняемых исключительно в совершении уголовного преступления.

Согласно положениям ст. 49 Конституции РФ «каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого».

Из буквального содержания данной нормы Конституции РФ, усматривается, что указанный принцип относится только к правоотношениям, связанным с уголовной юрисдикцией и квалификацией преступлений. Между тем в современном отечественном праве этот принцип находит отражение в нормах, регулирующих иные публичные правоотношения, в частности в законодательстве о налогах и сборах.

Внедрение принципа презумпции невиновности из сферы уголовной юрисдикции в налоговую является своеобразным ноу-хау отечественного законодателя.

Подавляющее большинство авторов с воодушевлением восприняли распространение указанного принципа на налоговые правоотношения. Так, Д. М. Щекин выдвигает тезис, что «отказаться от презумпции невиновности налогоплательщика можно только отменой Конституции РФ, так как согласно ч. 3 ст. 56 Конституции РФ презумпция невиновности не подлежит ограничению» [2]. По нашему мнению данный аргумент сомнителен, поскольку существует мнение, что Конституция РФ встанет на защиту нарушителя либо обвиняемого в нарушении законодательства о налогах и сборах, в том случае, если в его деяниях будут присутствовать признаки налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ. На нарушителей же налогового законодательства распространяется презумпция невиновности, закрепленная НК РФ, а не Конституцией РФ.

Презумпция в налоговом праве представляет собой условное суждение, прямо или косвенно закрепленное в источниках налогового права, о наличии либо отсутствии презюмируемого объекта (факта, события, свойства, правоотношения) при установленном наличии (отсутствии) связанного с ним факта-основания [3]. Использование презумпций позволяет преодолеть состояние неопределенности в налоговых правоотношениях, упрощает, ускоряет и оптимизирует налоговый процесс, снижает издержки налогового администрирования, способствует реализации принципа процессуальной экономии и стимулирует субъектов к активному участию в доказывании юридически значимых фактов.

Презумпция невиновности в налоговом праве заключается в том, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность; Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица

в его совершении, возлагается на налоговые органы; Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Из указанных положений можно сделать следующие выводы:

1. Презумпция невиновности — исходное предположение, в соответствии с которьм налогоплательщик считается невиновным в совершении того или иного налогового правонарушения, пока налоговым, органом не будет доказано обратное. Предполагается, что все действия налогоплательщика законны, а сведения, содержащиеся в первичных документах и налоговой отчетности налогоплательщика, достоверны и правильны. И даже в случае обнаружения налоговым органом каких-либо ошибок, несоответствий, противоречий и т. д. изначально предполагается, что такая «ошибочность» допущена налогоплательщиком без вины (например, вследствие опечатки, арифметической ошибки в подсчетах, противоречивого толкования налогового законодательства и т. п.).

2. Обязанность по доказыванию вины налогоплательщика в совершении конкретного налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности только в том случае, если налоговый орган располагает неопровержимыми доказательствами, однозначно свидетельствующими о виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Налогоплательщик не обязан оправдываться и доказывать законность своих действий.

Согласно правовой позиции КС РФ (Определение от 25 июля 2001 г. № 138-О) в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, а обязанность доказывать их обнаружившуюся недобросовестность лежит на налоговых органах. В свою очередь, закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ презумпция невиновности налогоплательщика корреспондирует с положениями ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, согласно которым обязанность доказывания в налоговых спорах в арбитражном процессе возложена на налоговый орган.

Ст. 7 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» гласит: «Все равны перед законом и судом. Суды не отдают предпочтения каким-либо органам, лицам, участвующим в процессе сторонам по признакам их государственной, социальной, половой, расовой, национальной, языковой или политической принадлежности либо в зависимости от их происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, места рождения, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а равно и по другим не предусмотренным федеральным законом основаниям». Исходя из принципа состязательности сторон в суде, налоговый орган имеет равные права с налогоплательщиком, и презумпция невиновности налогоплательщика, закрепленная НК РФ, не может конкурировать с Федеральным конституционным законом [4].

Привлечение лица к ответственности в соответствии со ст. 101 НК РФ сопровождается вынесением руководителем (заместителем руководи-

теля) налогового органа решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основе которого последнему направляется требование с предложением уплаты недоимки по налогу, пени, а также налоговой санкции.

Согласно ст. 104 НК РФ до обращения в суд налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения, добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В обоих случаях действия налогового органа основываются на принимаемом им решении, которое, по своей сути, констатирует факт совершения лицом противоправного деяния и его виновность. Между тем из буквального смысла п. 6 ст. 108 НК РФ, закрепляющего презумпцию невиновности, следует, что виновность лица в совершении налогового правонарушения должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда.

Исходя из изложенного налицо наличие коллизии между нормами Налогового кодекса РФ, которая, по нашему мнению, ставит под сомнение законность принимаемого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о виновности налогоплательщика и применении к нему соответствующих мер ответственности [5].

Возложение на налоговый орган обязанности по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) не означает, что налогоплательщик, подав жалобу, может занять пассивную позицию. Он должен доказать обстоятельства, на которые ссылается как на основание своих требований и возражений. Налогоплательщик также не лишен возможности опровергать любые доводы налогового органа и ставить под сомнение законность принятых им решений либо совершение действий (бездействия), представлять соответствующие доказательства.

Налоговый орган должен доказать суду наличие у него необходимых полномочий, обстоятельства, которые послужили основанием для принятия оспариваемого акта, со ссылкой на конкретные документы, а также строгое соблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ.

Правоприменительная практика свидетельствует, что суд, проверяя ненормативный правовой акт на соответствие его закону, как правило, не ограничивается только теми доказательствами, которые были известны и находились в распоряжении налогового органа на момент вынесения оспариваемого акта, а налогоплательщик, оспаривая акт налогового органа, вправе представлять в суд те доказательства, которые не были исследованы налоговым органом на момент вынесения решения.

Указанная правовая позиция поддержана и ВАС РФ, который определил, что «суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ».

Вместе с тем налоговый орган, доказывая правомерность вынесенного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, лишен возможности предъявлять новые доказательства в суде.

Таким образом, складывается ситуация, когда лицо, в отношении которого вынесен ненормативный правовой акт, правомочно, во всяком случае, представить в суд доказательства, суд обязан их рассмотреть и оценить законность вынесенного в прошлом акта, основываясь на новых доказательствах, а налоговый орган, доказывая правомерность вынесенного решения, таким правом не наделен.

Указанная ситуация, по мнению Н. В. Арсеньева — «ставит под угрозу соблюдение конституционно значимого баланса частных и публичных интересов, а также принципов состязательности и равноправия сторон, гарантированных процессуальным законодательством» [5].

Действующим законодательством установлено, а судебной практикой подтверждено наличие обстоятельств, обязанность доказывания которых возложена исключительно на налогоплательщика. О. Долгополов указывает в качестве таковых следующие:

— правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией;

— достоверность хозяйственных операций;

— объем понесенного убытка;

— произведенные затраты;

— обстоятельства, служащие основанием для подтверждения налогоплательщиком права на освобождение от налогообложения отдельных операций, признаваемых объектом налогообложения;

— для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований;

— соблюдение срока давности подачи заявления о возврате (зачете) налога (пени, санкции) [6].

Следует также помнить, что презумпция невиновности не освобождает лицо от обязанностей, связанных с осуществлением налогового контроля: представлять налоговым органам необходимую информацию и документы в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ. Получается, что в соответствии с НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности либо подозреваемое в совершении налогового правонарушения, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, но при этом обязано под угрозой наказания, предусмотренного статьями 93, 126, 128, 129, 129.1 НК РФ, представлять налоговым органам сведения, которые могут стать доказательствами его виновности.

Реализация принципа презумпции невиновности осуществляется в соответствии с положениями ст. 109 НК РФ, которая закрепляет, что отсутствие вины является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Исходя из этого, актуальным является рассмотрение положений ст. 111 НК РФ. Так, обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается совершение деяния, содержащего признаки

налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

Сравнительный анализ пп. 1 и 2 п. 1 ст 111 НК РФ свидетельствует о том, что применение данных положений неоднозначно в отношении разных категорий налогоплательщиков (юридических и физических лиц). Если доказательствами отсутствия вины налогоплательщика — физического лица служат любые документы, подтверждающие нахождение его в момент совершения нарушения в состоянии, не позволяющем отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (например, листок нетрудоспособности), то доказательствами отсутствия вины налогоплательщика — юридического лица могут служить лишь общеизвестные факты, публикации в средствах массовой информации и т. п.

Таким образом, юридическое лицо, ссылаясь на болезнь своего должностного лица, может в силу п. 1 ст. 112 НК РФ претендовать лишь на учет судом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, но не на полное освобождение его от такой ответственности.

Судебно-арбитражная практика, свидетельствует о том, что законодательные и судебные органы независимо от упоминания в административном праве о вине правонарушителя фактически пошли по пути объективного вменения, если речь заходит о правонарушении, совершенном юридическим лицом, что представляется правильным, поскольку вина есть не что иное, как психическое отношение лица к совершенному им деянию. В свою очередь, юридическое лицо в отличие от физического лишено психического отношения к тому или иному действию [7].

В связи с этим нельзя не согласиться с мнением Нагорной ЭН., о признании мертворожденной нормы права, закрепленной в п. 4 ст. 110 НК РФ, согласно которой вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. В противном случае любая болезнь бухгалтера предприятия послужила бы основанием освобождения предприятия от ответственности за совершение налогового правонарушения.

Повышенная ответственность юридического лица по сравнению с физическим лицом вполне оправданна, поскольку физическое лицо действует лично и не может переложить свои обязанности на других лиц с той же степенью свободы, как это имеет возможность сделать лицо юридическое, в штате которого находится целый ряд работников. Следовательно, бремя доказывания отсутствия у организации возможности соблюдения налогового законодательства возложено на саму организацию.

Указанные проблемы реализации презумпции невиновности налогоплательщика не являются исчерпывающими, поскольку налоговые правоотношения довольно динамичны, в связи с чем необходимо поставить воп-

рос об актуальности закрепления данного принципа налогового права на уровне законодательства.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:

1. Иванов, И. С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. — М. : Проспект, 2009. — 160 с.

2. Щекин, Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве : учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. — М. : Академический правовой университет, 2002. — 252 с.

3. Демин, А. В. Презюмирование в налоговом праве. Реальное и презумптивное налогообложение // Финансовое право. — 2011. — № 9. — С. 19—24.

4. Иванов, И. С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. —М. : Проспект, 2009. — 160 с.

5. Арсеньева, Н. В. Административная и налоговая ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: возможность консолидации норм и последствия // Административное и муниципальное право. — 2011. — № 3. — С. 55—64.

6. Долгополов, О. Обязанность доказывания в суде // Налоговый вестник. — 2011. — № 8. — С. 96—110.

7. Нагорная, Э. Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. — М. : Юсти-цинформ, 2009. — 528 с.