Правовые проблемы применения международных стандартов финансовой отчетности в Российской Федерации

вторых, общей неразвитостью институтов определения взаимозависимости для целей налогообложения, в-третьих, неоднозначностью судебной практики по применению международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения.

Е.А. Костикова

ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ*

27 июля 2010 г. был принят Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»1. Его действие распространяется на кредитные, страховые организации и организации, чьи ценные бумаги обращаются на торгах. Однако перечень субъектов, на которых распространяется действие данного Закона, носит открытый характер и может быть дополнен. Именно субъекты, перечисленные в ст. 2 Закона, обязаны составлять, предоставлять и публиковать консолидированную отчетность.

Под консолидированной отчетностью согласно ч. 2 ст. 1 указанного Закона понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Закон (ч. 1 ст. 3) требует составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Согласно ч. 3 ст. 3 на территории РФ применяются МСФО и разъяснения к ним, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (далее - Фонд Комитета по МСФО) и признанные Правительством РФ по согласованию с Центральным банком РФ.

Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Р.Ф. Захаровой. 'СЗ РФ. 2010. №31. Ст. 4177.

Труды Института государства и права ' ^

Российской академии наук № 5/2011

Во исполнение вышеназванного Закона Правительством РФ было принято постановление от 25 февраля 2011 г. № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации»2. Данное Положение устанавливает порядок признания МСФО для применения их на территории РФ.

Согласно Положению Министерство финансов РФ получает от Фонда Комитета по МСФО перевод на русский язык стандартов, направляет документ международных стандартов Федеральной службе по финансовым рынкам и в Центральный банк РФ, а также в экспертный орган.

Экспертный орган на безвозмездной основе проводит экспертизу применимости стандарта на территории РФ. Решение о введении документа международных стандартов в действие на территории РФ принимает Министерство финансов РФ по согласованию с Федеральной службой по финансовым рынкам и Центральным банком РФ на основе заключения экспертного органа.

Требования к экспертному органу содержаться в Правилах определения экспертного органа, приведенных в приложении к указанному постановлению. Экспертный орган - это, согласно Правилам, юридическое лицо, преследующее цели признания и применения МСФО на территории РФ, созданное в форме фонда, ассоциации или союза, т.е. некоммерческая организация. Экспертный орган представляет интересы широкого круга пользователей и составителей финансовой отчетности, имеет опыт выполнения методических, научно-исследовательских работ в области бухгалтерского учета и отчетности, а также опыт участия в деятельности Фонда МСФО и источники финансирования, располагает специалистами, обладающими специальными знаниями и владеющими русским и английским языками.

В связи с вступлением в силу указанных нормативных правовых актов возникает ряд вопросов, в том числе о правовом

2СЗ РФ. 2011.№ Ю. Ст. 1385. 126

статусе Фонда Комитета по МСФО, который упомянут в ч. 3 ст. 3 Закона «О консолидированной финансовой отчетности». Фонд Комитета по МСФО (англ. International Accounting Standards Committee foundation) - независимая некоммерческая, частная организация, осуществляющая свою деятельность в публичном интересе3, зарегистрированная в штате Делавэр, США. Фонд Комитета назначает членов и наблюдает за Советом по Международным стандартам финансовой отчетности, который разрабатывает МСФО. Офис Фонда Комитета находится в Лондоне.

Согласно ч. 4 ст. 2 Федерального закона от 21 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»4 под иностранной некоммерческой неправительственной организацией понимается организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками, созданная за пределами территории РФ в соответствии с законодательством иностранного государства, учредителями (участниками) которой не являются государственные органы. Иностранная некоммерческая неправительственная организация осуществляет свою деятельность на территории РФ через свои структурные подразделения - отделения, филиалы и представительства (ч. 5 ст. 2). Фонд Комитета по МСФО в Российской Федерации не имеет отделения, филиала или представительства, а значит, не осуществляет свою деятельность в России.

Итак, Фонд Комитета по МСФО - международная, иностранная, некоммерческая, неправительственная организация, акты которой обязательны только для ее членов5. Деятельность Фонда финансируется частными компаниями, которые заинтересованы в его деятельности. Возникает вопрос: правомерна ли ссылка в федеральном законе на иностранную неправительственную организацию как на источник права РФ и соогветству-

3 URL: http://www.ifrs.org/The+organisation/IASCF+and+lASB.htm (дата обращения - 14.04.2011).

4СЗ РФ. 1996. №3. Ст. 145.

5 См.: Шлянцев Д.А. Международное право: Курс лекций. М., 2006. С. 108.

ет ли норма ч. 3 ст. 3 Закона «О консолидированной финансовой отчетности» нормам Конституции РФ?

В соответствии с п. «ж» ст. 71 Конституции РФ в исключительном ведении Российской Федерации находятся: установление правовых основ единого рынка; финансовое, валютное, кредитное, таможенное регулирование, денежная эмиссия, основы ценовой политики; федеральные экономические службы, включая федеральные банки.

Таким образом, финансовое регулирование находится в исключительном ведении Российской Федерации, и это полномочие не может быть передано иностранной неправительственной организации. Следовательно, ч. 3 ст. 3 указанного Закона, которая вводит в действие на территории РФ стандарты финансовой отчетности, принимаемые Фондом Комитета по МСФО, не в полной мере соответствует нормам Конституции РФ.

Как отмечает И.В. Сухинина, принцип соответствия Конституции РФ означает совершение действий и принятие актов компетентными государственными органами, содержащих нормы права, прежде всего, на основе идей конституционализма, отраженных в основополагающем законе государства - федеральной Конституции. Данный принцип предполагает невозможность подмены положений Конституции ни федеральными конституционными законами, ни федеральными законами (главенствующими конституционными актами), ни иными государственными актами6.

Отдельные положения Закона «О консолидированной финансовой отчетности» противоречат Конституции РФ, а признание актов иностранной неправительственной организации в качестве источника права не соответствует догме права и может подрывать суверенитет государства.

В сложившейся ситуации возможны ли альтернативные варианты решения вопроса принятия МСФО в Российской Федерации?

6 См.: Сухинина И В. Презумпции в конституционном праве Российской Федерации: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 60. 128

Следует отметить, что представители Министерства финансов РФ участвовали в заседании Межправительственной рабочей группы по международным стандартам учета и отчетности Совета по торговле и развитию ООН, состоявшемся в январе 2011 г. в Женеве (Швейцария)7. Россия - член ООН; резолюции, декларации, конвенции ООН после соответствующей ратификации Российской Федерацией являются источниками международного права и в соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ составной частью правовой системы России. Применение международных стандартов учета и отчетности, принятых в рамках ООН, полностью могло бы соответствовать догме права8 и ст. 71 и 79 Конституции РФ.

Теперь обратимся к понятию МСФО. Ни Закон «О консолидированной финансовой отчетности», ни постановление Правительства РФ от 25 февраля 201 1 г. № 107, ни другие нормативные правовые акты РФ не содержат определения источника и развернутого понятия МСФО. Единственным нормативным правовым актом, в котором содержится определение МСФО, является письмо Центрального банка РФ от 30 декабря 2010 г. № 183-Т «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности»9, обязательное для применения кредитными организациями на территории РФ на основании Указания Центрального банка РФ от 25 декабря 2003 г. № 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями»10.

В указанных методических рекомендациях сказано следующее: «Для обеспечения подготовки финансовой отчетности кредитными организациями Банк России направляет для использования в работе Методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финан-

7 URL:

http://wwwl.minfin.ru/ru/accounting/interaccounting/conference/index.php? id4=10958 (дата обращения - 14.04.2011).

8 См.: Нерсесянц B.C. Теория права и государства. М., 2009. С. 114.

9 Вестник Банка России. 2011. № 3-^t.

10 Вестник Банка России. 2003. № 72.

9-1929 129

совой отчетности» в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принятыми Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, под которыми понимаются Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS), Международные стандарты финансовой отчетности (IAS) и Разъяснения, выпущенные Комитетом по интерпретациям МСФО... (IFRIC (1FRS Interpretations Committee) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по интерпретациям... (SIC (Standing Interpretations Committee)». Из приведенного текста неясно, каким требованиям нормативных правовых актов должна соответствовать финансовая отчетность кредитных организаций Российской Федерации.

Согласно вышеназванному Указанию Центрального банка РФ кредитные организации обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО с 1 января 2004 г. Это требование сразу же вызвало ряд вопросов. На каком основании кредитные организации РФ обязаны составлять свою финансовую отчетность в соответствии с требованиями иностранной неправительственной организации? Тексты этих стандартов в Российской Федерации никогда не были официально опубликованы, никакой государственный орган их не утверждал в качестве нормативных правовых актов, никто не проверял их на соответствие действующему российскому законодательству. Кроме того, какими текстами должны пользоваться кредитные организации? На английском языке? Но это противоречит ч. 1 ст. 68 Конституции РФ, согласно которой государственным языком Российской Федерации является русский. Что касается переводов МСФО на русский язык, то их много, и все они неофициальные. Тем не менее и по сей день кредитные организации РФ обязаны применять эти стандарты при составлении финансовой отчетности.

Закон «О консолидированной финансовой отчетности» и постановление Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. № 107 частично решают эту проблему, однако многие вопросы все же остаются.

К примеру, не ясно, какой орган будет осуществлять перевод МСФО на русский язык, кто будет проверять соответствие русского текста оригиналу на английском языке. В указанном выше постановлении предусмотрено, что Министерство финансов РФ обеспечивает получение от Фонда Комитета по МСФО перевода на русский язык каждого документа международных стандартов. Таким образом, контроль за переводом текстов международных стандартов будет осуществлять Фонд Комитета по МСФО. Экспертный орган, избранный на конкурсной основе, осуществляет лишь экспертизу применимости документа МСФО на территории РФ и его соответствие абз. 2 ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»".

В настоящее время на сайте Фонда Комитета по МСФО размещены переводы стандартов на русский язык, однако не все тексты доступны для понимания. К примеру, в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS 39) «Финансовые инструменты: признание и измерение» в русскоязычном переводе п. 75 говорится: «При отношениях хеджирования часть инструмента хеджирования, например, 50% от его номинальной стоимости, может быть определена в качестве инструмента хеджирования. Однако отношения хеджирования не могут быть определены только для части периода, в течение которого инструмент хеджирования находится в обращении»12. Представляется, что тексты на русском языке должны быть изложены более однозначно и быть доступными для «обозрения, понимания и применения»13.

Не решенной остается проблема авторских прав переводов текстов МСФО на русский язык. В соответствии с пп. 1 п. 6 ст. 1259 ГК РФ не являются объектом авторских прав официальные документы международных организаций, а также их официальные переводы.

11 СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.

12 URL: http://eifrs.iasb.org/eifrs/bnstandards/ru/2009/ias39.pdf (дата обращения- 14.04.2011).

13

Нерсесянц B.C.. Указ. соч. С. 164.

Согласно абз. 4 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 23 ноября 1994 г. № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов»14 официальные документы - документы, принятые органами законодательной, исполнительной и судебной власти, носящие обязательный, рекомендательный или информационный характер. В соответствии с п. «ж» ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации»15 под международной организацией понимается межгосударственная, межправительственная организация.

Из сказанного следует, что, документы МСФО не являются официальными документами, так как Фонд Комитета по МСФО не является международной организацией, имеющей право принимать официальные документы. А значит, тексты МСФО в соответствии с законодательством РФ находятся под защитой авторского права. При этом остается не решенным вопрос: на каком основании эти тексты будут инкорпорированы в систему российского законодательства?

Таким образом, в регулировании применения МСФО имеется множество правовых проблем. Безусловно, введение в действие МСФО - требование времени, следствие глобализации экономики и шаг к созданию благоприятного инвестиционного климата. Однако реализация этих мер должна осуществляться в строгом соответствии с Конституцией РФ и действующим законодательством.

14СЗРФ. 1995. № 1. Ст. 1.

15 СЗ РФ. 1995. № 29. Ст. 2757. 132