Налоговые риски и совершенствование налогового контроля в рамках общего и специальных налоговых режимов

ствия, перестают справляться с нарастающими потоками информации и интеракций. Стратегическое управление становится все более сложным, проигрывая при этом в эффективности; замедляется распространение сигналов в сетях и т.д. Все это в конечном счете не может не сказываться на состоянии экономики. Как правило, трансформационный рост выражается в либерализации регулирования и децентрализации систем уп-

равления (в том числе стратегического) при условии одновременного повышения эффективной автономии институтов, оперативных резервов и способности к самоорганизации.

1. Петросян Д.С., Чилилов А.М. Управление формированием и развитием социально-экономических институтов. М.: ТЕИС, 2007.

удк 336.225.673 н.В. Артемова

НАЛОГОВЫЕ РИСКИ И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В РАМКАХ ОБЩЕГО И СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ

В статье рассмотрена природа налоговых рисков, дана классификация функций налоговых рисков, исследованы наиболее типичные варианты и схемы уклонения от уплаты налогов при общем и специальном режимах налогообложения, предложены формы совершенствования налогового контроля и администрирования, направленные на устранение возможности реализации схем уклонения от уплаты налогов.

Ключевые слова: налоговые риски, функции налоговых рисков, практика налоговых рисков, схемы уклонения от уплаты налогов, методы и приемы совершенствования налогового контроля в рамках общего и специального режимов налогообложения.

Ы.М Artyomova

TAX RISKS AND FISCAL CONTROL IMPROVEMENT WITH REGARD TO GENERAL AND SPECIAL TAX TREATMENT

The article considers the nature of tax risks and contains classification of the functions of tax risks. The most common ways and schemes of tax evasion under the general and special tax regimes are investigated, suggestions are put forward to improve fiscal control and administration aimed at preventing tax evasion schemes.

The key words: tax risks, functions of tax risks, practice of tax risks, schemes of tax evasion, methods and techniques to improve fiscal control with regard to general and special tax treatment, modes of the taxation/fiscal controls within the general and special tax regimes.

Экономическое развитие государства и его регионов во многом зависит от уровня развития и успешной деятельности предприятий различной организационно-правовой формы собственности и видов деятельности. В условиях рыночной экономики на особом месте стоят предприятия малого бизнеса. Отмечая значимость и влияние малого бизнеса на экономику государства, необходимо подчеркнуть важность задач налогового контроля в секторе малого бизнеса в свете Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, разработанной ФНС РФ. Налоговые органы, преследуя, в основном, реализацию фискальной функции налогообложения, не придают особого значения величине налоговой нагрузки, падающей на субъекты малого бизнеса, которые стремятся ее уменьшить путем применения схем ухода от налогов, т.е. подвергая себя налоговым рискам. Длительное время специальные налоговые режимы и упрощенная система бухгалтерского учета не требовали серьезного анализа проблем развития малых предприятий, количественный состав которых в масштабах государства постоянно меняется. В этой связи колебания поступления налогов от малого бизнеса в бюджет не представляют опасности. Эффект от развития малого предпринимательства мог быть более зна-

чим и ощутим, если бы налоговая нагрузка была оптимальной, налоговое планирование - более результативным, а налоговый контроль позволял бы давать оценку налоговых рисков в секторе малого бизнеса.

В первую очередь налоговые риски связаны с обязанностью субъектов хозяйственной деятельности уплачивать налоги при различных хозяйственных операциях или формах деятельности. У предприятий малого бизнеса налоговые риски могут возникать также в результате неправильного применения специальных налоговых режимов и неопределенности финансово-хозяйственной среды, в которой ведет свой бизнес налогоплательщик.

Неопределенность среды деятельности малого бизнеса заключается в действии объективных и субъективных факторов. Объективными факторами могут являться элементы внешней и внутренней среды малого предпринимательства. Это могут быть изменения вопросов налогового или административно-финансового законодательства, а также индивидуальные особенности отношений между налоговыми органами и субъектом малого бизнеса.

Субъективными факторами выступают действия ответственных лиц малого предприятия, которые выби-

♦

♦

рают схему специального налогового режима, дают оценку налоговой базы, исчисляют налоги по данным бухгалтерского и налогового учета, т.е. данные факторы обусловлены компетентностью, уровнем квалификации сотрудников и индивидуальным отношением к риску, который может привести либо к экономии на налоговых платежах, либо к финансовым потерям.

Практически возникающие налоговые риски у субъектов малого бизнеса могут быть обусловлены или ошибками, такими как занижение или завышение налоговой базы, что в первом случае приведет к штрафным санкциям в результате недоплаты налогов, а во втором - к неэффективному отвлечению из оборота финансовых ресурсов предприятия, или умышленным сокрытием налоговой базы в результате применения незаконной оптимизации налогообложения, что квалифицируется как налоговое мошенничество и влечет за собой не только финансовую, но и уголовную ответственность.

Исследуя природу налоговых рисков, по нашему мнению, недостаточно только указать причины и факторы, которые способствуют их возникновению, и наступающие после этого последствия. Если рассматривать налоговый риск как научную категорию, то, оказывается, он несет определенные функции, характерные для того или иного налога, по которому он возникает. В современной экономической литературе отмечаются четыре основных функции налогового риска: инновационная, регулятивная, защитная и аналитическая [2].

Инновационная функция налогового риска позволяет выбрать такой режим налогообложения, который будет более эффективен для малого предприятия, сэкономит его оборотные средства, обеспечит минимальную сумму налоговых платежей и простоту администрирования, позволит предприятию развиваться более активно и прогрессивно, используя новые технологии и инновации.

Регулятивная функция позволяет регулировать налоговые риски и рисковые последствия при освоении новых отраслей бизнеса с целью снижения налоговой нагрузки, выбрать оптимальный режим налогообложения.

Защитная функция фактически вытекает из двух предыдущих и обеспечивает защиту от возможных нежелательных последствий налоговых рисков при поиске путей ухода от налогообложения.

Аналитическая функция налогового риска очень схожа по своей природе с регулятивной, но реализуется она в процессе разработки оптимального варианта налогообложения путем анализа рисковых ситуаций и управления ими.

Налоговые риски, направленные на экономию налоговых платежей, разнообразны и многочисленны и чаще всего квалифицируются как уклонение от уплаты налогов.

Самым распространенным способом уклонения от уплаты налогов является использование операций с наличностью, не отраженной в бухгалтерском учете. Это серьезная проблема для бюджета государства, так как даже относительно невысокая доля неучтенного наличного оборота позволяет практически значительно сократить налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый налог в упрощенной системе налого-

обложения и единый сельскохозяйственный налог у хозяйствующих субъектов, применяющих как общий, так и специальные налоговые режимы.

Одной из распространенных схем обналичивания денежных средств на сегодняшний день является оформление их в качестве временного займа на пополнение оборотных средств либо просто по договору займа с последующим возвратом этого займа из кассы по расходным кассовым ордерам.

Например, фирма «Заря» направляет в кассу фирмы «Восход» денежные средства в размере более 10 млн руб. В приходном ордере указано основание платежа - временный заем на пополнение оборотных средств - либо указан просто договор займа. В соответствии с действующим законодательством получение и возврат займов не подлежат налогообложению, таким образом, у фирмы «Восход» не возникает налоговых обязательств. За эти средства, например, сразу же оформляется оплата за наличные приобретения товарно-материальных ценностей и списание их на расходы (стройматериалы, сырье, запасные части). Таким образом, ТМЦ как таковых нет в наличии, а просто оформляются фиктивные документы на их приход и расход. Фирма «Восход» поступившие денежные средства приходует в кассу и через некоторое время по расходным кассовым ордерам оформляет возврат займа фирме «Заря» через ее доверенных лиц. Таким образом, с одной стороны, путем нарушения технологического процесса, например в строительстве при укпадке новых и ремонте старых дорог, «сэкономленные» ТМЦ позволяют обналичить и «отмыть» деньги, а с другой стороны, при такой «схеме» вообще нет движения денежной массы. Денежные средства просто обналичиваются и делятся между заинтересованными лицами.

По нашему мнению, для прекращения такой практики необходимо законодательно установить, что оформление займов должно проходить только через расчетный счет или, если заем поступает в кассу, то все дальнейшие операции с ним должны совершаться через расчетный счет

Следующей распространенной схемой уклонения от уплаты налогов (налога на прибыль, НДС) является осуществление взаиморасчетов с несуществующей иногородней фирмой. Многие налогоплательщики заявляют в налоговых декларациях к вычету суммы налога на добавленную стоимость, а также относят в расходы стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, которые фактически не приобретались. Как правило, в таких случаях оплата за приобретенные товарно-материальные ценности осуществляется наличным путем либо векселями. В ходе проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами делается запрос в отношении контрагентов налогоплательщика об осуществлении им деятельности и представлении соответствующей отчетности. В результате проведения контрольных мероприятий выясняется, что организация, у которой якобы налогоплательщик приобрел товарно-материальные ценности, либо не зарегистрирована по адресу, указанному в первичных документах, либо зарегистрирована по утерянному паспорту, либо не представляет отчетность вовсе. Естественно, что в таких случаях налоговые органы не принимают к вычету суммы НДС и стоимость расходов товарно-матери-

альных ценностей в целях налогообложения по налогу на прибыль, формулируя их как необоснованные или неправомерные вычеты и расходы. Однако арбитражная практика зачастую не принимает во внимание доводы налоговых органов и выносит решения в пользу налогоплательщика, мотивируя это тем, что налогоплательщик не обязан доказывать тот факт, отчитывается ли его контрагент в налоговые органы по своей коммерческой деятельности. Необходимо отметить, что в данном случае бюджет не только недополучает налоги с суммы выручки, полученной контрагентом при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, но и теряет в виде возмещения НДС данному налогоплательщику. Это происходит по той причине, что в налоговом периоде, а соответственно и в налоговой декларации налогоплательщика сумма налоговых вычетов по НДС может превышать суммы налога, исчисленные от реализации. И в данном случае он имеет полное право на зачет или возмещение из бюджета суммы налога на добавленную стоимость.

По нашему мнению, такая практика может быть устранена путем введения в оборот хозяйствующими субъектами электронных счетов-фактур, что при современном техническом оснащении в деятельности хозяйствующих субъектов в России может стать вполне допустимой нормой. В этом случае не возникнет вопросов по поводу возмещения НДС у налоговых органов любого региона, если будет возможность убедиться при встречной проверке в наличии «зеркальных» счетов-фактур контрагентов по сделке. Такая проверка может быть выборочной, например при возмещении суммы НДС свыше 500 000 руб. или при наличии признаков мнимости сделки.

Также в ходе проведения налоговых проверок выявляются нарушения при совершении операций финансовой аренды (лизинга). Налоговое законодательство предоставляет субъектам лизинговой деятельности ряд льгот по налогообложению таких операций. Однако довольно велико число налоговых правонарушений, направленных на неуплату налогов полностью или частично, в чем, как правило, заинтересованы все участники лизинговых отношений. Официальная статистика выявленных и зарегистрированных налоговых правонарушений, совершаемых в сфере финансовой аренды (лизинга), отсутствует, но можно назвать две наиболее часто используемые схемы для уклонения от уплаты налогов.

Первая схема приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль посредством замены договора купли - продажи договором лизинга. Как правило, на одно и то же оборудование (основные средства) заключаются два договора: один - купли - продажи, а другой - лизинга. Организация 1 продает оборудование организации 2, которая расплачивается за него в течение определенного срока (например, векселями). Затем организация 2 сдает это же оборудование организации 1 в лизинг по договору лизинга на тот же срок, в течение которого производятся расчеты по договору купли - продажи. Таким образом, оборудование остается на балансе у организации 1 (согласно договору лизинга), его налоговая база по налогу на прибыль уменьшается за счет увеличения размера амортизационных отчислений (применение ускоренной амортизации), но возрастают доходы организации от сдачи

объекта основных средств в аренду и расходы по налогу на имущество. В выигрыше остается организация 1, которая может даже не демонтировать данное оборудование, получая от продажи денежные средства, может продолжать его эксплуатацию в обычном режиме, не платит налог на имущество, но уплачивает лизинговые платежи, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Фактически в этой схеме все законно, кроме той особенности, что сделки такие осуществляются чаще всего с участием финансово-кредитных институтов (организация 2), которые размещают свои свободные денежные ресурсы под объект лизинга, гарантирующий их сохранность и возврат, и можно эту схему рассматривать как оптимизацию налогообложения.

Вторая схема осуществляется при оформлении сделки фиктивным договором лизинга. Например, организация безвозмездно получает оборудование, а сделку оформляет фиктивным договором долгосрочной аренды с правом выкупа. Налоговый аспект сделки развивается по вышеописанному сценарию.

Из двух вышеописанных схем вторая схема может не иметь цели получения дохода в организации, которая передает оборудование безвозмездно, и, следовательно, такая сделка может быть признана мнимой, так как целью любой коммерческой организации должно быть получение прибыли. Мнимость сделки предполагает ее незаконность, в том числе и в целях налогообложения.

Существующая практика показывает, что в ходе проведения проверок выявляются многочисленные нарушения в отношении налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, осуществляющих розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети. К примеру, налогоплательщики, применяющие специальный налоговый режим и уплачивающие ЕНВД, осуществляющие розничную торговлю, по просьбе своих контрагентов, применяющих общий режим налогообложения, выставляют счета-фактуры с выделением в них налога на добавленную стоимость. Контрагенты, в свою очередь, сумму налога на добавленную стоимость, выделенную в счете-фактуре по приобретенным товарно-материальным ценностям, предъявляют к вычету, соответственно занижая сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода. А плательщик, применяющий систему налогообложения в виде ЕНВД, предъявляя счет-фактуру и выделяя в нем сумму НДС, получает налог от покупателей в составе своей выручки, но при этом не исчисляет и не уплачивает налог в бюджет. Таким образом, бюджет дважды недополучает налог на добавленную стоимость по указанной сделке.

На наш взгляд, особенностью плательщиков ЕНВД и УСНО является тот факт, что они имеют право как не платить НДС, так его и уплачивать, например при наличии постоянных значимых сделок с контрагентом - юридическим лицом, находящимся на общем режиме налогообложения. Таким образом, схема, описанная выше, является примером налогового риска, при котором наблюдается явное нарушение налогового законодательства по уплате НДС, только если плательщик ЕНВД не платит НДС. Эту норму необходимо прописать законодательно.

♦

♦

Следующим нарушением при применении системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД является осуществление указанными плательщиками оптовой торговли с использованием безналичной формы расчетов. При этом чаще всего раздельный учет хозяйственных операций по осуществляемым видам деятельности в организации не ведется. Соответственно налогоплательщики производят исчисление и уплату ЕНВД только с торговой площади в отношении розничной торговли, а по продукции, реализованной оптом, налоги не исчисляют и не уплачивают. Поэтому в ходе проведения проверок налоговыми органами по данному виду деятельности (оптовой торговле) ими производится доначисление налогов по общему режиму налогообложения [1]. Такие нарушения чаще всего допускают индивидуальные предприниматели, но бывают и юридические лица.

Также, по нашему мнению, налоговым риском при применении специального налогового режима по уплате ЕНВД является осуществление оптовой торговли, когда налогоплательщик уплачивают единый налог по упрощенной системе налогообложения (УСНО). Однако раздельный учет хозяйственных операций по разным видам деятельности у налогоплательщиков, как правило, отсутствует. Стоимость товаров, приобретенных и реализуемых как в розницу, так и оптом, налогоплательщики полностью относят на расходы при исчислении единого налога по УСНО (когда объектом налогообложения признаются доходы за вычетом произведенных расходов), так как на исчисление ЕНВД по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, показатель расходов не влияет. Кроме расходов по приобретенным товарам, налогоплательщики также в расходы при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения включают суммы заработной платы работников административного персонала, занятых одновременно как в оптовой, так в розничной торговле, а также стоимость оплаты коммунальных платежей производственных помещений, используемых как для осуществления розничной, так и оптовой торговли. Перечень же расходов, необоснованно принимаемых налогоплательщиками при исчислении налоговой базы по единому налогу по УСНО для оптовой торговли одновременно с розничной торговлей, облагаемой, в свою очередь, только ЕНВД, является незакрытым.

На наш взгляд, для устранения такой практики необходимо в качестве санкции по выявленным нарушениям применять к налогоплательщикам лишения права на ЕНВД и при выявленном факте пересчитывать налоговые обязательства по системе УСНО для всей деятельности налогоплательщика-нарушителя.

Частым нарушением при осуществлении розничной торговли использующей ЕНВД является занижение физического показателя (размера торговой площади) объектов стационарной торговой сети, т.е. фактически осуществляют розничную торговлю товарами с большей площади, чем отражают в декларациях, либо размер торговой площади превышает предел, установленный НК РФ (не более 150 кв. м), так как в этом случае налогоплательщики не имеют права применять данный режим налогообложения.

По нашему мнению, для устранения и предотвращения данного нарушения необходимо налоговым орга-

нам использовать информацию организаций, контролирующих размер площади торговых помещений (БТИ, ФРП и пр.), что в условиях современной автоматизации всех административно-фискальных структур в стране вполне возможно.

Много нарушений при исчислении ЕНВД выявляется при осуществлении деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Фактически налоговым органам сложно проконтролировать реальный период осуществления данного вида деятельности каждым налогоплательщиком с учетом корректирующего коэффициента базовой доходности К2 [1 ], учитывающего количество дней в налоговом периоде, в течение которых налогоплательщик фактически осуществляет деятельность в сфере распространения (размещения) печатной (полиграфической) наружной рекламы. Для исчисления суммы ЕНВД в сфере распространения наружной рекламы используется базовая доходность в размере 3 000 руб. в месяц за 1 кв. м площади информационного поля. В результате стоимость размещения наружной рекламы на стандартной рекламной площади, т.е. 18 кв. м (6Ч3), составляет около 2 000 дол. в месяц без учета корректирующего коэффициента. По данным компании «ЭСПАР-Аналитик», средняя стоимость размещения данного вида рекламы в сопоставимых условиях колеблется от 150 дол. в Ульяновске до 490 дол. в Санкт-Петербурге или Нижнем Новгороде. Можно с уверенностью утверждать, что в других регионах диапазон цен весьма значителен. Поэтому налогоплательщики в налоговых декларациях по ЕНВД искажают либо количество рекламных щитов, соответственно и площадь информационного поля, либо отражают количество дней, в течение которых осуществлялась деятельность по распространению и размещению рекламы вдвое меньше, чем фактически она осуществлялась в налоговом периоде.

По нашему мнению, необходимо учитывать региональные особенности и уровень стоимости услуг рекламного характера для более реального отражения доходности рекламных агентств через корректирующий коэффициент

Сложность налогового контроля налогоплательщиков, переведенных на уплату ЕНВД, на наш взгляд, состоит в том, что отсутствует реальный контрольный механизм правильности его начисления и уплаты. Зачастую налогоплательщик может указать в декларации не соответствующие действительности данные объемных и физических показателей (площади торгового зала, количества рекламных щитов, площади стоянки для оказания услуг по хранению автотранспортных средств), поскольку налог уплачивается по окончании налогового периода (квартала). Своевременно выявить такие факты практически невозможно.

По нашему мнению, необходимо в налоговых органах создавать базу данных по наиболее крупным налогоплательщикам ЕНВД и хронологически отслеживать изменения объемных физических показателей по ЕНВД, т.е. создавать своего рода паспорта налогоплательщиков ЕНВД, которые позволят оперативно проконтролировать изменения основных расчетных показателей и выявить отклонения, которые возможно приведут к сокрытию налога или неполной его уплате.

Проблемы, связанные с уклонением от уплаты налогов, остаются на сегодняшний день весьма актуаль-

ными, так как с учетом пробелов в российском налоговом законодательстве на практике возникают все новые и новые схемы, требующие выработки законодательной нормы. Отсутствие в российском законодательстве норм, определяющих понятие «уклонение от уплаты налогов путем создания специальных схем», существенно осложняет налоговый контроль и в конечном

итоге негативно сказывается на экономике государства в целом.

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: в 2 ч. М.: Инфра-М, 2009.

2. Шевелев А.Е. Риски в бухгалтерском учете: учеб. пособие. М.: КНОРУС, 2007.

УДК 330.1 и.А. Бондар

МЕТОДОЛОГИЯ ТРАНСФОРМАЦИИ СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКИХ ИНСТИТУТОВ

В статье раскрывается содержание трансформации социально-экономических институтов и отношений. Обосновывается необходимость формирования комплексной методологической парадигмы исследования трансформации как экономической категории, базирующейся на системном и сетевом подходах.

Ключевые слова: трансформация, методология анализа трансформаций, основные причины трансформаций, трансформационные переходы.

I.A. Bondar

METHODOLOGY OF SOCIO-ECONOMIC INSTITUTIONS TRANSFORMATION

The article reveals the essence of socio-economic institutions and relations transformation. The necessity to formulate integrated methodological paradigm for the research of transformations as economic category with the help of systemic and network approach is stated.

The key words: transformation, methodology of transformation analysis, principal causes of transformations, transformation transitions.

Трансформация является универсальной категорией философии, она предполагает процесс последовательной смены социального качества субстанции, структуры и функций данной социальной системы при переходе от одного уровня структурной организации человеческих сообществ к другому, эквипотенциальному по отношению к данной социальной системе.

Существует четыре теоретических подхода к исследованию трансформации:

1) телеологический подход, рассматривающий создание новой экономической системы как быстрый переход от одного состояния общества и экономики к другому, соответствующему некоему идеалу или проекту; в ходе трансформационного перехода он был отвергнут вместе с опытом строительства реального социализма - эксперимента с использованием широкомасштабной социальной инженерии;

2) абсолютизированный эволюционизм, реализованный западными государствами в течение нескольких столетий формирования рыночной экономики, использование которого оказалось невозможным в силу значительного сжатия времени к концу XX в.;

3) генетический подход, представленный целым рядом научных концепций: идеей постепенной, поэтапной социальной инженерии К.Поппера, предлагавшего «идти от проблем», методом «проб и ошибок» постоянно осуществлять улучшения вместо того, чтобы стремиться быстро достичь умозрительного, как предполагалось, существующего идеала; базиру-

ющимся на необходимости учета объективных тенденций развития подходом Н. Кондратьева к формированию целей и разработке плановых заданий; концепцией «перспективных траекторий развития» В.М. Пол-теровича и др.;

4) «переход через заимствование» существующих в наиболее развитых странах Запада институтов в надежде на осуществление успешной догоняющей модернизации.

Список дискуссионных вопросов в современной транзитологии внушителен. Так, требуют проведения серьезных научных исследований проблемы выявления:

- движущих сил, причин и следствий, реальных (и скрытых) целей трансформационных преобразований;

- возможностей и условий выбора той или иной траектории (подхода) трансформации (телеологический, эволюционизм, генетический, заимствование);

- критериев эффективности трансформационных преобразований.

Любая социально-экономическая система по своей сути является трансформационной, поскольку предполагает противоречие инерционности системы и качественных изменений в динамике социально-экономических отношений. Содержание экономической трансформации заключается в преобразовании системы социально-экономических отношений. Трансформация подразумевает изменение способов координации (аллокации) ресурсов, отношений собственности, типа