Комментарий к изменениям, внесенным в главу 21 Налогового кодекса РФ федеральным законом от 18. 07. 2011 № 235-ФЗ

Налогообложение

КОММЕНТАРИЙ К ИЗМЕНЕНИЯМ, ВНЕСЕННЫМ В ГЛАВУ 21 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ от 18.07.2011 № 2Э5-ФЗ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Рассмотрим изменения, внесенные в гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) Федеральным законом от 18.07.2011 № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности» (далее — Закон № 235-ФЗ).

Этот закон принят одновременно с более известными: Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», который устанавливает порядок и основания проверки соответствия цены сделки рыночным ценам, а также Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», которым предоставлена возможность выставления корректирующего счета-фактуры. Принятие Закона № 235-ФЗ не имело большой огласки в специализированных средствах массовой информации, но обходить его вниманием нельзя, поскольку он содержит несколько важнейших для налогоплательщиков поправок.

Освобождение от налога на добавленную стоимость (НДС) передачи благотворительной

организацией безвозмездно в рамках благотворительной деятельности имущественных

прав. В соответствии с подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон № 135-ФЗ), за исключением подакцизных товаров.

В соответствии со ст. 5 Закона № 135-ФЗ под участниками благотворительной деятельности понимаются граждане и юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется благотворительная деятельность: благотворители, добровольцы, благополучатели.

В силу п. 1 ст. 6 Закона № 135-ФЗ благотворительной организацией является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации целей, предусмотренных этим законом, путем осуществления благотворительной деятельности в

интересах общества в целом или отдельных категорий лиц.

Статьей 1 Закона № 135-Ф3 определено, что под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Словом, возможность применения освобождения от НДС закреплена в отношении передачи товаров, выполнения работ или оказания услуг безвозмездно в рамках благотворительной деятельности.

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ).

Как указано п. 3 ст. 38 НК РФ, товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Пунктом 4 ст. 38 НК РФ определено, что работой для налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение, и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В силу п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следовательно, имущественные права не относятся ни к товарам, ни к работам, ни к услугам. Имущественные права в подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не указаны, а значит, их передача благотворительной организацией безвозмездно в рамках благотворительной деятельности не может освобождаться от НДС.

Законом № 235-ФЗ подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ изменен, установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной

деятельности в соответствии с Законом № 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров.

Следовательно, с 01.10.2011 предоставлена возможность применения освобождения от НДС в отношении передачи благотворительной организацией безвозмездно в рамках благотворительной деятельности имущественных прав.

Освобождение от налогообложения НДС реализации услуг по безвозмездному изготовлению и размещению социальной рекламы. Статья 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) прямо не содержит указания на такую операцию, как реализация услуг по изготовлению и размещению социальной рекламы.

В соответствии с подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом № 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров.

Минфин России в письме от 07.02.2011 № 03-07-07/01 разъяснил следующее. Согласно Закону № 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется в том числе в целях содействия деятельности по производству и (или) распространению социальной рекламы.

Согласно Федеральному закону от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом социальная реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства.

Учитывая изложенное, услуги по изготовлению и размещению рекламы Всемирного фонда природы, по мнению Минфина России, освобождаются от НДС при условии, что информация, содержащаяся в рекламе, направлена на достижение общественно полезных целей или обеспечение интересов государства.

Учитывая данные разъяснения, можно сделать вывод, если информация, содержащаяся в рекламе,

направлена на достижение общественно полезных целей или обеспечение интересов государства, реализация услуг по безвозмездному изготовлению и размещению социальной рекламы освобождается от налогообложения на основании подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-Ф3).

Законом № 235-Ф3 подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ изменен, установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом № 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров.

Одновременно Законом № 235-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подп. 32, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ безвозмездное оказание услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством РФ о рекламе. Указанные в этом подпункте операции не подлежат налогообложению при соблюдении одного из следующих требований к социальной рекламе:

— в социальной рекламе, распространяемой в радиопрограммах, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более 3 с;

— в социальной рекламе, распространяемой в телепрограммах, при кино- и видеообслуживании, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более 3 с и такому упоминанию отведено не более 7 % площади кадра;

— в социальной рекламе, распространяемой другими способами, на упоминание о спонсорах отведено не более 5 % рекламной площади (пространства).

Установленные подп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ требования к упоминаниям о спонсорах не распространяются на упоминания в социальной рекламе об органах государственной власти, иных государственных органах и органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, о социально ориентированных некоммерческих организациях, а также о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи.

Следовательно, с 01.10.2011 в ст. 149 НК РФ прямо устанавливается возможность применения

освобождения от НДС в отношении безвозмездного оказания услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством РФ о рекламе при условии соблюдения требований подп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Отметим, что согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1 -го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Освобождение от налогообложения НДС ввоза на территорию РФ незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Статья 150 НК РФ устанавливает перечень товаров, ввоз которых на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).

Эта статья (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не содержит указания на ввоз на территорию РФ незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов.

Законом № 235-ФЗ ст. 150 НК РФ дополнена подп. 16, исходя из которого не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, и гемопоэтических стволовых клеток и костного мозга для проведения неродственной трансплантации.

Положения подп. 16 ст. 150 НК РФ применяются при условии представления в таможенные органы соответствующего разрешения, выданного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию

в сфере здравоохранения, обращения лекарственных средств для медицинского применения.

Следовательно, с 01.10.2011 устанавливается освобождение от налогообложения НДС в отношении ввоза на территорию РФ незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, при условии представления в таможенные органы соответствующего разрешения, выданного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере здравоохранения, обращения лекарственных средств для медицинского применения.

Налогообложение НДС услуг коммерческой организации в сфере культуры и искусства. В соответствии с подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся:

— услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, куль-тинвентаря, животных, экспонатов и книг;

— услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений;

— услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений;

— услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

— услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений;

— услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуг

по распространению билетов, указанных в абз. 3 подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ;

— реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

— реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

К учреждениям культуры и искусства в гл. 21 НК РФ относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

В подпункте 20 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) указано, что применять соответствующую льготу вправе учреждения культуры и искусства.

В пункте 3 ст. 50 ГК РФ указано, что учреждения являются некоммерческими организациями.

Однако, учитывая формулировку подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ), не ясно, имеется ли в нем в виду именно организационно-правовая форма юридических лиц либо же это указание на характер их деятельности.

Минфин России в письме от 03.11.2009 № 0307-07/72 указал, что в соответствии с подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства, перечень которых определен данным подпунктом.

Как указано в письме МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@, «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года», услуги по прокату кинофильмов, оказываемые организациями, не относящимися к учреждениям культуры и искусства, не освобождаются от НДС и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (письмо МНС России от 27.06.2003 № 03-2-06/4/1997/27-Ш310).

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 28.09.2009 № 16-15/100505 разъяснило, что указанное в подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождение предоставляется независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности учреждения.

Подтверждением принадлежности организации к учреждению культуры и искусства является присвоение организации соответствующего кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001.

Особого внимания здесь заслуживает, что Управление ФНС России по г. Москве использует в первом процитированном абзаце слово «учреждение», а не словосочетание «юридическое лицо». Это позволяет сделать вывод, что налоговые органы указывают именно на возможность только учреждений, а не всех юридических лиц, применять подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Как свидетельствует судебная практика, указанный подход разделяется налоговыми органами на местах. Однако суды зачастую доводы налоговых органов о том, что коммерческие организации, оказывающие услуги, указанные в подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, не вправе применять освобождение от НДС, признают неправомерными.

Так, ВАС РФ в определении от 18.04.2008 № 5134/08 поддержал нижестоящие суды, которые, установив, что общество с ограниченной ответственностью в проверяемый период оказывало услуги, поименованные в подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, а именно осуществляло реализацию входных билетов на посещение аттракционов, культурно-массовых и зрелищно-развлекательных мероприятий, пришли к выводу, что оно имело право воспользоваться указанной льготой.

Кроме того, суды установили, что налогоплательщик осуществлял основной вид деятельности по коду Общероссийского классификатора видов экономической деятельности 92.72 «Прочая деятельность по организации отдыха и развлечений, не включенная в другие группировки», указав, что услуги по пользованию аттракционами включены в состав услуг парков (садов) культуры и отдыха группы «Услуги учреждений культуры».

По мнению ФАС Уральского округа, изложенному в постановлении от 27.02.2007 № Ф09-879/07-С2, основаниями, с которыми закон устанавливает наличие у налогоплательщика права на применение льготы, предусмотренной подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, является сфера применения и характер оказываемых услуг.

Выводы о возможности применения названной льготы налогоплательщиком, оказывающим услуги в сфере зрелищно-развлекательных мероприятий и организации аттракционов, независимо от его организационно-правовой формы и территории деятельности, является законным и обоснованным.

Как отмечено в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2010 № А38-6687/2009, по смыслу ст. 149 НК РФ возможность применения плательщиком налога на добавленную стоимость спорной льготы связана не с организационно-правовой формой налогоплательщика, а со сферой применения и характером оказываемых им услуг, т. е. с видом деятельности. Следовательно, любой налогоплательщик, который самостоятельно или через свои структурные подразделения осуществляет операции, освобожденные от налогообложения по данному налогу в соответствии с названной статьей, имеет право на льготу.

Как указал в постановлении от 25.03.2010 № А19-18332/09 ФАС Восточно-Сибирского округа, по смыслу указанной нормы права возможность применения плательщиками налога на добавленную стоимость спорной льготы связывается не с организационно-правовой формой последних, а со сферой применения и характером оказываемых ими услуг, т. е. с видом деятельности. При этом согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ к реализации услуг в сфере культуры и искусства отнесена в том числе реализация налогоплательщиками входных билетов на посещение аттракционов в парках культуры и отдыха, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

Однако ранее в постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от 26.06.2008 № А19-689/08-30-Ф02-2624/08 (при этом определением ВАС РФ от 21.08.2008 № 10741/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указано, что поскольку налогоплательщик осуществляет свою деятельность через общество с ограниченной ответственностью, признание его учреждением культуры неправомерно, а значит, применение подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ им осуществлено неправомерно.

Законом № 235-ФЗ подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг, оказываемых некоммерческими организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, к которым относятся:

— услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

— услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

— услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

— услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

— услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства; услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства;

— услуги по распространению билетов, указанные в абз. 3 подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ;

— реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

— реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

К некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, в подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ относятся театры, кино-

театры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

Следовательно, с 01.10.2011 в подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции Закона № 235-Ф3) прямо указывается, что применять соответствующее освобождение вправе только некоммерческие организации, осуществляющие деятельность в сфере культуры и искусства. С указанной даты коммерческие организации применять льготу, указанную в подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции Закона № 235-Ф3), не вправе в силу прямого указания закона.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. О благотворительной деятельности и благотворительных организациях: Федеральный закон от 11.08.1995 № 135-ФЗ.

5. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для налогообложения: Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ.

6. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ.

7. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности: Федеральный закон от 18.07.2011 № 235-ФЗ.

8. О рекламе: Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ.