Сравнительный анализ налоговой нагрузки в аграрном секторе в условиях применения разных налоговых режимов

© Морсков И.Н.,

соискатель кафедры «Экономическая теория» РГЭУ

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ В АГРАРНОМ СЕКТОРЕ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ РАЗНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ

Система налогообложения сельского хозяйства выступает важнейшим инструментом государственной поддержки агропродовольственного сектора экономики. Уровень налоговой нагрузки в совокупности с иными финансовыми мерами определяет создание условий для устойчивого развития сельских территорий и ускорения темпов роста объемов сельскохозяйственного производства. Предлагаемые государством варианты налоговых режимов позволяют учесть существенные для бизнеса факторы распределения и переложения налоговых издержек, некорректный учет которых может спровоцировать увеличение налоговой нагрузки.

Ключевые слова: налоговый потенциал, налоговое администрирование, налоговые режимы, единый сельскохозяйственный налог

Аграрный сектор, включающий в себя отрасли, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции (сельское хозяйство и рыбоводство) и ее

первичную переработку, является важной частью современной экономики России и характеризуется высоким налоговым потенциалом. Потенциальная роль сельского хозяйства определяется возможностями экономического роста, а также ориентацией на удовлетворение жизненных потребностей в продуктах питания и продукции легкой промышленности, что позволяет считать поддержку развития данной отрасли приоритетом государственной политики.

Однако, анализируя динамику отраслевых показателей за последнее десятилетие, можно сделать вывод о том, что если с 1999 по 2006 год объем производства продукции сельского хозяйства увеличился на 34,4 %, то с 2002 г. наметилась тенденция отставания темпов развития от экономики в целом. Если в 1999-2001 гг. среднегодовой темп прироста производства в сельском хозяйстве составлял 6,8%, то в 20022006 гг. — только 2,3% [1]. Рентабельность в сельском хозяйстве, несмотря на общее повышение уровня рентабельности производства (с 5,8% в 2004 г. до 10,0% в 2008 г.), остается ниже, чем в других отраслях экономики, что способствует вымыванию капитала (уровень рентабельности активов в 2008 г. составил 4,8%, в целом по экономике этот показатель равен 13,0%) [2]. Для отрасли характерен большой удельный вес убыточных предприятий, несмотря на активное развертывание программ финансового оздоровления (33,8% в 2004 г. и 22,2% в 2008 г.), а также значительная величина кредиторской задолженности, прирастающей опережающими темпами по сравнению с выручкой (табл. 1).

Неоднозначная финансовая ситуация в отрасли определяется спецификой сельскохозяйственного производства и экономических условий осуществления бизнес-процессов, среди которых традиционно выделяются: 1) риски погодного фактора, во многом определяющие урожайность, 2) различия регионов по уровню плодородия и климатическим условиям, 3) фактор сезонности, 4) значитель-

ный срок окупаемости капиталовложений, 5) наличие диспаритета цен на продукцию и потребляемые ресурсы, 6) негативное влияние конъюнктурных факторов (высокий уровень конкуренции с импортными товарами, ограничение рынка сбыта) и др. Объективные сложности аграрной экономики вынуждают большинство стран осуществлять мероприятия государственной поддержки. В качестве традиционных финансовых инструментов государственного регулирования аграрного сектора выделяются меры прямого финансирования (дотации, компенсационные платежи за причиненный ущерб и как форма субсидирования — при приобретении семян, удобрений, горючего, сельскохозяйственной техники, выплат процентов по кредитам и др.), ценовое регулирование, льготное налогообложение. Влияние бюджетных субсидий на

финансовый результат сельскохозяйственных организаций представлено в таблице 2.

Проведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что уровень прямой финансовой поддержки сельского хозяйства за счет средств бюджетной системы весьма значителен и на протяжении нескольких последних лет устойчиво прирастает. Экономическая оправданность таких вложений определяется, на наш взгляд, тем, что эффективное сельскохозяйственное производство обеспечивает устойчивое развитие сельских территорий, способствуя воспроизводству населения, сохранению культурного наследия и экологического равновесия, то есть таких общественно — значимых благ, кото -рые не подлежат оценке с точки зрения рыночной эффективности.

Показатель 2004 2005 2006 2007 2008 2008 к 2004

1. Рентабельность сельскохозяйственного производства (без учета дотаций и компенсаций), % 5,8 6,7 8,2 14,3 10,0 +9,5

2. Количество убыточных предприятий, % от общего числа 38,8 42,3 35,9 25,6 23,8 -16,6

3. Кредиторская задолженность сельскохозяйственных организаций на конец года, млрд руб. 356,9 377,2 501,9 684,3 1 118,5 +761,6

в том числе просроченная, млрд руб. 118,2 87,6 64,8 46,8 31,8 -86,4

Таблица 2. Оценка влияния бюджетных субсидий и налогообложения на финансовые результаты деятельности сельскохозяйственных организаций России

в 2005-2008 гг. [4]

Показатель 2006 2007 2008 2008 к 2004

1. Выручка от реализации, млрд руб. 566 734 888 +396

2. Прибыль (убыток) до налогообложения (включая субсидии из бюджета), млрд руб. 50,1 105,8 117,4 +82,6

в том числе субсидии из бюджета, млрд руб. 36,8 56,0 99,7 +74,2

3. Удельный вес субсидий в прибыли (в %) в выручке (в %) 73,5 6,5 52,9 7,6 84,9 11,2 +11,6 +6,0

4. Поступления налогов от аграрного сектора, млрд руб. 47 52 49 + 2

5. Налоговая нагрузка, в % к выручке 8,3 7,1 5,5 -2,8

Таблица 1. Финансовые показатели деятельности сельскохозяйственных организаций России

в 2004-2008 гг. [3]

С учетом указанных обстоятельств следует отметить необходимость взвешенного и осторожного фискального подхода к налогообложению сельскохозяйственных производителей. Налоговая нагрузка агропромышленного комплекса в свете проводимой политики государственной поддержки в современной налоговой системе России характеризуется весьма низким значением (5,5% в 2008 г.).

На основании действующего законодательства сельскохозяйственные товаропроизводители вправе уплачивать налоги и сборы с использованием следующих налоговых режимов:

1) общего режима налогообложения (ОРН) со льготной ставкой налога на прибыль 0% по прибыли, полученной от производства сельскохозяйственной продукции и ее первичной переработки, а также дополнительных возможностей налоговой оптимизации расходов, предоставленных налогоплательщикам (например, применение повышающего коэффициента 2 к нормам амортизации для индустриальных сельхозпроизводителей);

2) единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) со ставкой 6%, применяемой к полученным фактически доходам, уменьшенным на величину фактических признаваемых расходов;

3) упрощенной системы налогообложения (УСН), предусматривающей два варианта: первый — с объектом налогообложения «доходы» и ставкой 6%, второй — с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» и ставкой 15% (10% в Ростовской области);

4) единого налога на вмененный доход (ЕНВД) — облагаются отдельные ви-

ды деятельности, предусмотренные налоговым законодательством, независимо от применяемого режима (ОРН, УСН, ЕСХН), за исключением реализации в условиях ЕСХН собственной сельскохозяйственной продукции через магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни.

Дополнительными преференциями, оказывающими влияние на понижение налоговой нагрузки сельскохозяйственных производителей, являются применение 10-процентной ставки по налогу на добавленную стоимость (НДС) по основным продуктам питания и сырью для их производства, пониженная ставка страховых взносов (до 2010 г. — единого социального налога), пониженная ставка земельного налога на земли сельскохозяйственного назначения (учитывая значимость земельных угодий как основного фактора сельскохозяйственного воспроизводства), освобождение от транспортного налога по сельскохозяйственной технике. Важнейшим фактором понижения уровня налоговой нагрузки выступает списание кредиторской задолженности по уплате налогов (пени, штрафов) в рамках программы финансового оздоровления сельскохозяйственных организаций, при реализации которой прекращают действие нормы Налогового кодекса, ориентированные на бесспорное взыскание.

Таким образом, если в структуре валовой добавленной стоимости в целом по России сельское хозяйство занимает около 5%, то в структуре поступлений — около 1% [5], причем уровень налоговых изъятий в течение последних лет увеличился на 15325 млн руб., или на 33% (см. табл. 3).

Показатель 2006 2007 2008 2009 2009 к 2006

ВСЕГО по отраслям экономики 5 441 025 6 967 626 7 967 804 6 307 025 +866000

По аграрному сектору, всего 46 493 51920 49 134 61818 +15325

в % к итогу 0,9 0,7 0,6 1,0 -0,2

Таблица 3. Поступление в бюджетную систему налоговых доходов, администрируемых ФНС РФ, млн руб. [6]

Учитывая высокую зависимость агропромышленного производства от бюджетных субсидий, система налогообложения сельскохозяйственных производителей регулируется, прежде всего, на федеральном уровне, в структуре налоговых поступлений преобладают федеральные налоги и сборы (табл. 4), однако относительно эта группа платежей сокращается. Так, суммарно федеральные налоги (с учетом специальных режимов) сократились за период с 2006 по 2009 год на 2,1%. Обращает на себя внимание и тенденция роста поступлений по региональным налогам, объясняемая активным привлечением сельскохозяйственных производителей к программе обновления производственных фондов, влекущей увеличение налоговой базы по налогу на имущество.

На уровень налоговой нагрузки сельскохозяйственных производителей оказывают влияние следующие факторы:

- статус налогоплательщика;

- режим налогообложения;

- рентабельность деятельности;

- наличие основных средств (строений, сельскохозяйственной техники и т.п.), степень износа и планирование их обновления в ближайшей перспективе;

- уровень заработной платы (соответственно доля страховых взносов в расходах);

- доля в структуре поставщиков ресурсов и потребителей производимой продукции плательщиков НДС;

- доля дохода от несельскохозяйственной деятельности.

Наиболее выгодным по показателю совокупной налоговой нагрузки для сель-

скохозяйственного производителя считается режим ЕСХН (за счет отмены НДС, налога на имущество, самых низких ставок страховых взносов). На втором месте — режим УСН за счет отмены НДС, налога на имущество, низких ставок страховых взносов и налога на доходы, однако для практического применения этого режима важно ограничение по предельному размеру выручки, которое составляет 60 млн руб. в год, а также перспектива повышения тарифа страховых взносов в 2011 г.

Обычная система налогообложения активно применяется двумя типами хозяйствующих субъектов: осуществляющими инвестиции в объекты основных средств и поставляющими сельскохозяйственную продукцию на экспорт, что обусловливает применение 0% ставки НДС. Для этой категории налогоплательщиков определяющим фактором экономической мотивации и сознательного отказа от специальных режимов является получение налогового вычета по НДС, который способствует снижению себестоимости продукции и, как следствие, росту ее конку -рентоспособности.

Вместе с тем принятые законодательные акты предусматривают повышение налоговой нагрузки на сельхозпроизводителей. Так, с 2013 г. вводится ставка налога на прибыль в размере 18%, с 2016 г. — 24% (если законодатели не скорректируют ставку до действующей 20% или более низкой либо не примут решения о сохранении для сельскохозяйственных производителей ставки 0%).

Налоги и сборы 2006 2007 2008 2009 2009 к 2006

сумма % сумма % сумма % сумма % сумма %

ВСЕГО 46493 100 51920 100 49134 100 61818 100 +15325 -

в том числе

федеральные 37252 80,1 37941 77,8 34221 69,6 46793 75,7 +9541 - 4,4

региональные 5099 11,0 5614 10,8 6831 13,9 7668 12,4 +2569 +1,4

местные 1850 4,0 2433 4,7 2846 5,8 2889 4,7 +1039 +0,7

налоги со специальным налоговым режимом 2291 4,9 3472 6,7 5234 10,7 4465 7,2 +2174 +2,3

Таблица 4. Структура налоговых доходов, поступивших в бюджетную систему от деятельности аграрного сектора, млн руб. [6]

Кроме того, предполагается повышение после 2010 г. тарифа страховых взносов на выплаты работникам (см. табл. 5). Игнорируя теоретическую неопределенность относительно экономико-право-

вой природы страховых взносов, можно с уверенностью утверждать, что повышение тарифов является значимым фактором налоговой нагрузки, прежде всего для трудоемких отраслей экономики, к которым принадлежит и сельское хозяйство.

В связи с этим, учитывая, что снижение налогового бремени и упрощение процедуры взимания налогов являются немаловажными факторами улучшения финансового положения сельскохозяйственных товаропроизводителей, можно прогнозировать постепенный рост числа налогоплательщиков, применяющих

ЕСХН, поскольку данный режим эффективен для сочетания таких производственных факторов, как высокая трудоемкость производства и низкая рентабельность хозяйственной деятельности.

Преимущества работы на ЕСХН включают в себя следующие факторы:

1. Минимизация налогов (НДС, налог на имущество, страховые взносы, на-

лог на прибыль) при абсолютной легальности и правовом обеспечении принятого решения без изменений в структуре и условиях деятельности и сохранении стабильности работы.

2. Расходы на капитальные вложения признаются в расходах в полном объеме в первый год их осуществления (то есть амортизация не применяется). Кроме того, в расходы относительно быстро списываются основные средства, приобретенные до перехода на ЕСХН (до 3 лет — в течение 1 года, до 15 лет — 1 год 50%, второй год 30%, 3 год — 20%, свыше 15 лет — 10 лет), при этом списание производится равными долями по отчетным периодам (полугодие и год) в пределах оплаченной стоимости основных средств.

3. Нет ограничений в возврате на общий режим (с начала нового года).

4. Не восстанавливается НДС по не-доамортизированным объектам основных средств при переходе (но его также нель-

зя будет учесть и при возврате на общий режим).

5. Положительная разница между доходами и расходами, не связанными с

Таблица 5. Ретроспективная оценка влияния на рост налоговой нагрузки планового повышения совокупного тарифа страховых взносов [7]

Период ОРН (все плательщики) ОРН — сельхозпроизводители ЕСХН УСН, ЕНВД

2010 26 20 10,3 14

2011-2012 34 20,2 20,2 34

2013-2014 34 27,1 27,1 34

2015 34 34 34 34

Таблица 6. Характеристика налоговой базы и начислений ЕСХН по РФ [8]

Показатель 2007 2008 2009 2009 к 2007

1. Количество плательщиков, в том числе: 69 771 75 626 91 789 +22018

- организации 34 056 33 398 29 568 -4488

- физические лица 35 715 42 228 62 221 +26506

2. Доходы, млн руб., всего в том числе: 484 897 605 511 646 156 +161 259

- организации 454 851 562 519 592 520 +137 669

- физические лица 30 045 42 991 53 635 + 23 590

3. Сумма исчисленного единого сельскохозяйственного налога, млн руб., всего 1 997,7 1 751,1 2 334,9 +337,2

в том числе:

- организации 1 671,2 1 378,3 1 845,6 +174,4

- физические лица 326,5 372,8 489,3 +162,8

сельскохозяйственным производством, облагается по ставке 6%, на обычном режиме — 20%.

6. Один раз в году предоставляется декларация по ЕСХН (по сроку 31.03), по земельному и транспортному налогам (01.02), но авансовые платежи уплачиваются, при этом по ЕСХН — 25.07 (за полугодие) и 31.03 (за год).

Можно выделить следующие недостатки и риски работы на ЕСХН для налогоплательщиков:

1. Потеря части рынка сбыта, так как отдельные покупатели, прежде всего — крупные перерабатывающие производства и торговые сети, заинтересованы в НДС.

2. Применение кассового метода учета доходов и расходов и особого порядка признания расходов на приобретение основных средств потребует ведения двойного учета. Так, материальные расходы списываются сразу же после оплаты, расходы на оплату труда — после расчетов с работниками, то есть фактически незавершенное производство в налоговом учете отсутствует, но его расчет требуется в соответствии со стандартами бухгалтерского учета.

3. Необходимость контроля уровня выручки от реализации сельхозпродукции, существует риск утраты права на применение ЕСХН, если такая выручка составит менее 70%. Правоприменительная практика свидетельствует о нескольких типичных проблемных для налогоплательщика ситуациях: 1) отсутствие доходов по ЕСХН (например, для вновь созданной организации, планирующей осуществление сельскохозяйственного производства, но не начавшей его до конца налогового периода); 2) реализация сельхозпродукции не собственного производства (товаров); 3) получение дохода от реализации продукции первичной переработки, отдельные этапы которой осуществляются сторонними организациями. Для предупреждения риска развития налоговых конфликтов следует тщательно планировать условия производственного процесса и буквально соблюдать условие признания ста-

туса налогоплательщика — сельскохозяйственного товаропроизводителя.

4. Не все расходы (по сравнению с общим режимом) возможно признать в уменьшение налоговой базы, перечень признаваемых расходов закрытый, к тому же многие расходы налогоплательщики учитывают некорректно в силу инерции применения 0% ставки налога на прибыль.

5. В случае продажи (передачи) основных средств в течение 3 лет необходимо доплатить ЕСХН и пени, то есть расходы на приобретение амортизируемого имущества будут восстановлены.

Налогоплательщику, принявшему решение о применении ЕСХН, следует учитывать особенности формирования налоговых обязательств по переходному периоду, которые можно систематизировать следующим образом:

1. На дату перехода на ЕСХН в налоговую базу войдут авансы покупателей на 31.12 (то есть авансы подпадут под 6% ставку).

2. Если деньги от покупателей поступили по отгрузкам года первого применения ЕСХН, в налоговую базу по ЕСХН они не включаются.

3. Если расходы оплачены авансом в предыдущем году, тогда они учитываются в уменьшение базы по ЕСХН по мере признания.

4. Материальные расходы и оплата труда в незавершенном производстве на 01.01 учитываются в периоде изготовления готовой продукции на ЕСХН.

5. Для признания в расходах стоимости основных средств определяется остаточная (оплаченная) стоимость на 01.01 года перехода.

Кроме того, существуют проблемные аспекты работы на ЕСХН, а именно:

1. Нельзя добровольно отказаться от применения ЕСХН в течение года, только по окончании года — до 15.01.

2. При превышении 30% ограничения доходов, не связанных с сельхозпро-изводством, за весь налоговый период в течение 30 дней следует пересчитать НДС, налог на прибыль, ЕСН (страховые

взносы) и налог на имущество, а также уплатить эти налоги с пенями.

3. Если право на ЕСХН утрачено, обратный возврат возможен не ранее, чем через год.

Если налогоплательщик не учел вышеперечисленных негативных факторов ЕСХН и принимает решение об обратном возврате с этого специального режима на ОРН, то ему необходимо разрешить проблемы возврата с ЕСХН, включающие следующие обстоятельства:

1. Неоплаченные доходы по отгрузке в периоде применения ЕСХН учитываются в базе по налогу на прибыль.

2. Неоплаченные расходы в периоде применения ЕСХН учитываются в уменьшение базы по налогу на прибыль.

3. Остаточная стоимость не полностью списанных в периоде применения ЕСХН основных средств и нематериальных активов восстанавливается при переходе на общий режим.

4. НДС, уплаченный на ЕСХН, при переходе на общий режим к вычету взять нельзя.

Соблюдение вышеприведенных рисков и ограничений позволит, по нашему мнению, обеспечить минимальный уровень налоговой нагрузки по ЕСХН в соответствии с нормами действующего законодательства. Необходимо также отметить, что сокращение налоговой нагрузки для плательщиков ЕСХН определяется постоянным совершенствованием условий признания объективных для аграрного сектора расходов. Так, с 1 января 2009 г. в перечень принимаемых расходов были добавлены: 1) расходы на обеспечение мер по технике безопасности, 2) расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации, 3) расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков (при условии заключения самого договора аренды); 4) отменено нормирование расходов в виде суточных или полевого довольствия; 5) затраты на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресур-

сов, фактически оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога. С 1 января 2010 г перечень признаваемых расходов был расширен за счет расходов в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий.

Таким образом, снижение налоговой нагрузки на субъектов, действующих в аграрном секторе экономики, можно рассматривать в контексте взаимной увязки мер государственного регулирования и бюджетной поддержки, всемерно расширяя сферу применения специального налогового режима в форме ЕСХН, совершенствуя условия его применения с тем, чтобы сократить риск неоправданных об-ременений и необоснованных потерь из-за некорректного применения налогового законодательства.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК:

1. Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 20082012 годы (Утверждена постановлением Правительства РФ от 14 июля 2007 г. №446) // http://www.mcx.ru/navigation/ docfeeder/v2_show/145.htm

2. Российский статистический еже-годник-2009 // www.gks.ru/ — С. 623-624.

3. Российский статистический еже-годник-2009 // www.gks.ru/ — С. 409-417.

4. http://www.mcx.ru/documents/ document/ v2_show/11703.164.htm

5. Бюллетень Счетной Палаты РФ. — 2008. — №4 (124). // http://www.ach.gov.ru/userfiles/ bulle-tins/05-buleten_doc_files-fl-494.pdf

6. Материалы статистической налоговой отчетности // Официальный сайт ФНС России http:// www.nalog.ru.

7. Федеральный закон №212-ФЗ от 19.07.2009 г. // http:// www.consultant.ru

8. http://www.nalog.ru/ docu-ment.php?id=27443&topic=stat_otch