Общая характеристика нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений

^^ Актуальные проблемы административного права ^^

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАРУШЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ, СОДЕРЖАЩИХ ПРИЗНАКИ АДМИНИСТРАТИВНЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

Е.Е. Крусс,

аспирант научно-исследовательского центра Российской таможенной академии Научная специальность: 12.00.14 -Административное право; финансовое право; информационное право Рецензия: А.М. Воронов доктор юридических наук, профессор

Аннотация. На основе анализа квалифицирующих признаков составов административных правонарушений в сфере налогообложения, различных точек зрения ученых по данной проблематике приводится оригинальная трактовка понятия административного правонарушения законодательства о налогах и сборах.

Ключевые слова: административное правонарушение, состав административного правонарушения, административное правонарушение законодательства о налогах и сборах.

GENERAL CHARACTERISTIC OF INFRINGEMENTS OF THE LEGISLATION ON THE TAXES AND TAX COLLECTIONS CONTAINING SIGNS OF ADMINISTRATIVE OFFENCES

E.E. Kruss,

the postgraduate student of the research center of the Russian customs academy

Annotation. In article on the basis of the analysis of qualifying signs of structures of administrative offenses in sphere of the taxation, the various points of view of scientists on the given problematics, the author gives original treatment of concept of an administrative offense of the legislation on taxes and tax collections.

Keywords: Administrative offense, structure of an administrative offense, administrative offense of the legislation on taxes and tax collections.

Для лучшего понимания правовой природы административной ответственности в сфере налогообложения необходимо изучить поэлементную характеристику составов соответствующих нарушений законодательства о налогах и сборах.

Состав административного правонарушения представляет собой совокупность элементов, характеризующих общественную опасность проступка. К ним относятся: содержание деликта (объективная

сторона), психоэмоциональный статус участников (субъективная сторона и субъект состава), объект противоправного посягательства.

В правовой науке общепризнано, что объектом административного проступка выступают общественные отношения. Определенные деяния потому и признаются антиобщественными и запрещаются под угрозой применения административных взысканий, что они причиняют вред существующим

Актуальные проблемы административного права

общественным отношениям. При этом объектом административного проступка считается не всякое, а лишь такое общественное отношение, которое охраняется административным взысканием.

В этой связи следует согласиться с выводом о том, что общим у всех нарушений законодательства о налогах и сборах являются объекты их посягательства, поскольку так или иначе объекты всех этих посягательств составляют охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в связи или по поводу налогообложения [1].

Объектом налоговых правонарушений выступают урегулированные налоговым законодательством отношения, на которые направлено противоправное и общественно вредное поведение правонарушителя. По мнению некоторых ученых, в самом общем виде этим объектом выступает система взимания налогов и сборов [2].

Объектом административных проступков в налоговой сфере, по мнению отдельных авторов, также является установленный налоговым законодательством порядок уплаты налогов и исполнения налогоплательщиками и иными лицами своих обязанностей [3].

Более точным представляется определение объекта административных правонарушений в сфере налогообложения, как общественных отношений, связанных с соблюдением налогового законодательства. С учетом же содержания ст. 2 НК РФ, к объекту интересующих нас административных правонарушений можно отнести властные отношения по взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля. Совокупность этих отношений и составляет объект административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах.

Следует отметить, что посягают на этот объект и уголовно наказуемые нарушения законодательства о налогах и сборах, которые характеризуются повышенной общественной опасностью, выражаются в преступном поведении, причиняют охраняемым общественным отношениям наибольший ущерб.

Разграничение объектов по видам нарушений законодательства о налогах и сборах, как нам представляется, следует осуществлять исходя из того, под охраной каких правовых норм (финансового (налогового), административного или уголовного права) они находятся. Таким образом, объектом интересующих нас правонарушений являются не все общественные отношения в сфере налогов и сборов, а именно те, которые охраняются нормами КоАП РФ.

Определенный нами объект называется видо-

вым, так как является общим для всех нарушений законодательства о налогах и сборах. В свою очередь каждое административное правонарушение имеет свой непосредственный объект. В частности, лишь отдельные из анализируемых нами составов посягают на общественные отношения, непосредственно складывающиеся в связи с уплатой налогов и сборов, другие - на установленный порядок осуществления денежных расчетов и кассовых операций, маркировки подакцизной продукции, налогового учета, ведения бухгалтерского учета и представления отчетности и т.д.

Отдельно следует остановиться на рассмотрении признаков объективной стороны нарушений законодательства о налогах и сборах, за которые предусмотрена административная ответственность.

Известный специалист в области административного права Ю.Н. Старилов отмечает, что «нарушение налогового законодательства может проявляться в действии или бездействии, нарушении различных правовых норм, так или иначе связанных с правильным исчислением, полным и своевременным внесением налоговых и иных обязательных платежей в бюджет. Виды их относительно разнообразны...» [4]. Действительно, объективная сторона административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах, нашедшая закрепление в диспозициях соответствующих статей КоАП РФ существенно различается. Например, составы, административных правонарушений образуют самые различные противоправные действия: нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций; нарушение срока постановки на учет в налоговом органе; непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля и др. Тем не менее, общим для них остается то, что все они выражаются в совершении действий (бездействии) в нарушение налогово-правовых норм определяющих порядок налогообложения.

Особое внимание также следует уделить субъектам административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах. Тем более что в отдельных научных трудах до недавнего времени субъект предлагалось рассматривать в качестве критерия для разграничения административных и финансовых правонарушений. Отдельными авторами предлагалось предусмотреть для юридических лиц в сфере государственного управления финансовую ответственность, сопровождаемую административной, дисциплинарной и уголовной ответственностью должностных лиц, виновных в совершении соответствующего правонарушения[5].

Актуальные проблемы административного права

По мнению других авторов, нарушения налогового законодательства, совершенные индивидуальными субъектами (гражданами, должностными лицами), признаются административными правонарушениями, а нарушения, совершенные коллективными образованиями - финансовыми, поскольку субъектами административных правонарушений юридические лица, как правило, не являются[6]. На имеющее место несовпадение субъектов налоговой и административной ответственности указано и в других источниках[7].

Полагаем, что различие в субъектном составе налоговых правонарушений и нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений, действительно имеет место.

Согласно п. 1 ст. 107 НК РФ, ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Анализ соответствующих норм (ст. 116-1291 НК РФ) позволяет сделать вывод о том, что субъектами налоговых правонарушений, прежде всего, являются лица (налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты), которые не исполняют свои обязанности (по постановке на учет в налоговом органе, представлению налоговой декларации и других документов, учету доходов и расходов, удержанию, перечислению и уплате налогов и сборов и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Что касается административной ответственности, то она также предусматривает организации в качестве своих субъектов наряду с физическими лицами (граждане, должностные лица)[8]. Здесь следует отметить, что юридическое лицо в принципе выступает таким же, как физическое лицо, субъектом гражданских прав и обязанностей. Юридическое лицо по своей сути - легальная общность или сообщество физических лиц. Деятельность юридического лица - это его деятельность именно как субъекта гражданского права.

Изложенные основания дают право сделать вывод о правомерности установления института административной ответственности юридического лица, так как юридическое лицо обладает правоспособностью, т.е. выступает носителем юридических прав и обязанностей, стороной в материальных и процессуальных правоотношениях, одним из его субъектов. Поэтому решения юридического лица (единоличные - директора, коллегиальные - правления, совета и др.) и основанные на них действия по своей юридической сути являются решениями и действиями юридического лица[9].

Однако следует отметить, что лишь в отдельных составах административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах в качестве субъектов определены граждане и юридические лица. К примеру, первые несут ответственность за административные правонарушения, предусмотренные ст. 14.5, 15.6, 15.12, 16.22, ч.1 ст. 19.4, ч.1 ст. 19.5, 19.7 КоАП РФ. Вторые привлекаются к ответственности исключительно в соответствии со ст. 14.5, 15.1, 15.12, 16.22, ч. 1 ст. 19.5, 19.7 КоАП РФ.

В юридической литературе высказывается точка зрения, согласно которой «помимо юридических лиц, субъектами административной ответственности могут быть и иные лица, приравненные к ним отраслевыми или специальными законодательными актами. Например, филиалы юридического лица могут быть привлечены к административной ответственности за некоторые нарушения налогового законодательства»[10]. Однако, исходя из общих правил правосубъектности, согласиться с этим мы не можем.

Типичными субъектами нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений, являются должностные лица, так как они предусматриваются в качестве таковых практически во всех «налоговых» составах КоАП РФ. Это существенное обстоятельство, так как эти лица субъектами налоговой ответственности фактически не являются[11]. Например, применительно к кредитным организациям указывается, что в настоящее время, с принятием НК РФ, не предусматривается привлечение должностных лиц банка к налоговой ответственности. Ответственность, предусмотренная НК РФ, применяется непосредственно к банку как к юридическому лицу.

Помимо налоговой ответственности банков за рассматриваемые налоговые правонарушения с 1 июля 2002 г. в связи с вступлением в силу нового Кодекса РФ об административных правонарушениях, установлена административная ответственность должностных лиц банков за аналогичные нарушения законодательства о налогах и сборах. На подобное соотношение субъектного состава налоговой и административной ответственности обращают внимание и другие правоведы[12].

По мнению отдельных авторов, до настоящего времени отсутствует единообразное понимание того, кто из должностных лиц организации-налогоплательщика может быть субъектом интересующих нас правонарушений. Между тем, в соответствии с примечанием к ст. 2.4 КоАП РФ речь идет о лицах, состоящих с данной организацией в трудовых отно-

Актуальные проблемы административного права

шениях и наделенных в соответствии с этим соответствующими организационно-распорядительными и административно-хозяйственными полномочиями. Прежде всего, это руководитель и главный бухгалтер организации. Должностные лица отвечают за нарушения установленных правил не только своими собственными действиями, но и за дачу подчиненным неправильных указаний и непринятие мер по соблюдению правил работниками. При этом, согласно ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»[13], руководитель несет ответственность только за надлежащую организацию бухгалтерского учета; за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности отвечает главный бухгалтер организации.

При решении вопроса о том, кто именно из должностных лиц организации-налогоплательщика будет отвечать за конкретное налоговое правонарушение, предусмотренное КоАП РФ, необходимо учитывать и внутреннее распределение служебных обязанностей, установленное должностными инструкциями и приказами организации.

По мнению отдельных авторов, в круг должностных обязанностей указанных лиц может входить: надлежащее ведение работы с денежной наличностью и кассовых операций, контроль за соблюдением правил ведения кассовых операций, своевременное представление сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации, своевременное представление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, своевременное исполнение обязанностей по исполнению поручений о перечислении налога или сбора (взноса), соблюдение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности и т.д.[14]

При этом следует учитывать особенности административной ответственности индивидуальных предпринимателей. По общему правилу, установленному в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ, они несут ответственность как должностные лица. Однако, это правило не распространяется на правонарушения, предусмотренные ст. 15.3 - 15.9 и 15.11 КоАП РФ. В примечании к ст. 15.3 КоАП РФ определено, что административная ответственность, установленная этими статьями в отношении должностных лиц, применяется к лицам, указанным в ст. 2.4 КоАП РФ, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, субъектами административной ответственности за нарушение законодательства о

налогах и сборах могут быть не только юридические лица и граждане, но, прежде всего, должностные лица предприятий, учреждений и организаций.

Исключительно важны вопросы субъективной стороны административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах, так как в современном законодательстве вина является обязательным условием наступления юридической ответственности для лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах.

Наибольшие сложности возникают с определением вины юридических лиц. До недавнего времени в теории административного права вина юридического лица понималась неоднозначно, поскольку в данном случае исключается прямое использование общей формулы вины, применяемой в отношении физических лиц как психического отношения к противоправному деянию и его последствиям.

Определенное признание получил подход, в соответствии с которым вина юридического лица определяется посредством проекции вины физических и должностных лиц, непосредственно осуществляющих действия от его имени. С этих позиций вина юридических лиц должна пониматься как психологическое отношение к содеянному коллектива, определяемое по доминирующей воле[15]. Подобным образом сконструирована вина юридического лица в законодательстве о налогах и сборах. Согласно п. 4 ст. 110 НК РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили его совершение.

Другой подход основывается на приоритете объективного аспекта в деятельности юридического лица. Аналогичное по конструкции понятие вины имеется в гражданском и предпринимательском праве. В этом случае виновность, по существу, сводится к противоправности, субъективная сторона противоправного деяния наполняется объективным, по сути, содержанием[16].

Представляется очевидным, что в публично-правовой сфере регулирования не может использоваться подход, основанный на объективном вменении. Вместе с тем, отдельные авторы не без оснований обращали внимание на то, что вина юридического лица не может произвольно определяться лишь при выявлении вины конкретного должностного лица. Доказыванию подлежит виновность всех работников, осуществляющих действия от имени организации в целом[17].

В законодательстве об административных правонарушениях, по нашему мнению, использован

Актуальные проблемы административного права

оптимальный подход, исключающий как прямую проекцию вины должностных лиц организации, так и объективное вменение. Согласно ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

Законодательство об административных правонарушениях предусматривает две формы вины. В соответствии со ст. 2.2 КоАП РФ административное правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, сознавало противоправный характер своего действия (бездействия), предвидело его вредные последствия и желало наступления таких последствий или сознательно их допускало либо относилось к ним безразлично. Если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение таких последствий либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть, то имеет место неосторожность.

Однако, в отличие от состава налогового правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога, совершенная умышленно), в котором умысел непосредственно определен в качестве признака субъективной стороны, в «налоговых» составах КоАП РФ форма вины не прописана. Тем не менее, она не должна оставаться без внимания, так как признаки объективной стороны могут прямо на нее указывать. Так, административное правонарушение, предусмотренное ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ, выражающееся в неповиновении законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный контроль, а равно воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей, очевидно, может совершаться только с прямым умыслом.

Вместе с тем, следует учитывать, что законодательство об административных правонарушениях фактически предусматривает случаи ответственности юридических лиц при отсутствии их вины. Согласно ст. 2.10 КоАП РФ что при слиянии нескольких юридических лиц к административной ответственности за совершение административного правонарушения привлекается вновь возникшее

юридическое лицо.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к административной ответственности за совершение административного правонарушения привлекается присоединившее юридическое лицо.

При разделении юридического лица или при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к административной ответственности за совершение административного правонарушения привлекается то юридическое лицо, к которому, согласно разделительному балансу, перешли права и обязанности по заключенным сделкам или имуществу, в связи с которыми было совершено административное правонарушение.

Наконец, при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида к административной ответственности за совершение административного правонарушения привлекается вновь возникшее юридическое лицо. Во всех этих случаях административная ответственность за совершение административного правонарушения наступает независимо от того, было ли известно привлекаемому к административной ответственности юридическому лицу о факте административного правонарушения до завершения реорганизации.

В указанных выше случаях возникает своеобразное правопреемство вновь возникающих в результате реорганизации юридических лиц в части административной ответственности посредством переложения на них вины реорганизуемых юридических лиц, совершивших административное правонарушение.

По этому поводу отмечается, что в случае реорганизации коммерческой организации, когда имеет место универсальное правопреемство, вопрос об административной деликтоспособности должен решаться в соответствии с передаточным актом либо разделительным балансом. При слиянии, присоединении или преобразовании выявление надлежащего субъекта ответственности не представляет особого труда. В случае же разделения или выделения субъектом административной ответственности должна быть та организация, к которой в соответствии с разделительным балансом перешло право на занятие тем видом деятельности, нарушение требований к которому повлекло совершение административного правонарушения[18].

Таким образом - административное правонарушение законодательства о налогах и сборах можно определить, как виновное (в форме умысла или неосторожности) противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие,

ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ

Актуальные проблемы административного права

бездействие) физических лиц (граждан, индивидуальных предпринимателей, должностных лиц) или организаций, посягающее на установленный порядок налогообложения, за которое предусмотрена ответственность в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Литература

1 См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. — М., 2001. — С. 257.

2 См.: Якушев А.О., Сергиенко Р. А. Эффективность налогово-правового регулирования деятельности организации. — М., 2004. — С. 228.

3 См.: Кузнецов Н.Г., Науменко A.M. Налоговое право России: Учебное пособие. Под ред. Кузнецова Н.Г. - М., Р н/Д, 2003. — С. 64-65.

4 Старилов Ю.Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. — Воронеж, 1995. — С. 31.

5 См.: Сорокин Б.Д. О двух тенденциях, разрушающих целостность института административной ответственности // Правоведение. — 1999. — №1. — С. 54.

6 Телятицкая Т.В. Административные правонарушения в области налогообложения. Автореф. дисс... канд. юрид. наук. — Минск: БГУ, 1999. — С. 8.

7 См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева НА. Налоговое право России. Общая часть: Учебник. Отв. ред. Н.А. Шевелева. — М.: Юристъ, 2001. — С. 360-361.

8 Отнесение юридических лиц к числу субъектов административных правонарушений и административной ответственности специалисты расценивают в качестве одного из крупных нововведений КоАП РФ (См.: Габричидзе Б.Н., Чернявский А.Г., Ким-Кимэн А.Н. Административное право: Учебник. — М., 2004. — С. 232).

9 См.: Викторов И. Административная ответственность юридических лиц // Законность. — 2001. — №6.

10 См.: Минашкин А.В. Проблемы административной ответственности юридических лиц // Журнал российского права. — 1998. — №7.

11 См.: Ответственность за нарушения налогового законодательства (современное состояние проблемы). Автореф. дисс... канд. юрид. наук. — М.: МГЮА, 2003. — С. 14.

12 См. напр.: Коротков А.Н., Чеботарева 3.В. Порядок применения штрафных санкций за налоговые нарушения // Ваш налоговый адвокат. — 2002 — №4. — С. 30-31; Головин А.Ю. Проблемы соотношения ответственности, предусмотренной НК РФ для налогоплательщиков - юридических

лиц, административной ответственности их должностных лиц и органов управления за нарушения правил ведения бухгалтерского учета // Финансовое право. — 2004. — №3. — С. 50-54.

13 Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. №48. Ст. 5369.

14 См. напр: Виговский Е.В. Субъекты административных правонарушений // Трудовое право — 2003. — №5.

15 См.: Петров М.П. Административная ответственность организаций (юридических лиц). Авто-реф. дисс... канд. юрид. наук.- Саратов. 1998. — С. 6.

16 См. подроб.: Колесниченко Ю.Ю. Некоторые аспекты вины юридических лиц, привлекаемых к административной ответственности // Журнал российского права. — 2003. — №1.

17 См.: Овчарова Е.В. Административная ответственность юридических лиц: Автореф. дисс. канд. юрид. наук.- М, 2001. — С. 13.

18 См.: Пыхтин С. Коммерческие организации как субъекты административной ответственности // Законность. — 2001. — №8.