Нормотворчество Высшего арбитражного суда Российской Федерации в налоговой сфере первые шаги и первые преткновения

Нормотворчество Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в налоговой сфере - первые шаги и первые преткновения

С. Воропаев

партнер, руководитель практики по разрешению налоговых споров компании «Делойт и Туш СНГ»

Н. Сошников

консультант практики по разрешению налоговых споров компании «Делойт и Туш СНГ»

Никита Дмитриевич Сошников, nsoshnikov@deloitte.ru

Статья посвящена, наверное, наиболее значимым событиям, произошедшим в российской судебной практике по налоговым спорам в прошедшем году, а именно вступлению в силу постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 января 2010 года № 1-П и принятию на его основе первых «прецедентных» постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Прецедент «рулит» или еще нет?

Итогом принятия указанного постановления Конституционного Суда Российской Федерации (далее - КС РФ) стало фактическое признание за Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации (далее -ВАС РФ) права создавать общеобязательные для нижестоящих судов правовые позиции, а также придавать им в случае необходимости обратную силу.

Для этих целей КС РФ фактически пересмотрел традиционное доктринальное определение и предназначение процессуального института вновь открывшихся обстоятельств, установив возможность пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам в случаях, когда

практика применения законодательства после их принятия была установлена или изменена постановлениями Пленума или Президиума ВАС РФ. При этом КС РФ особо отметил, что пересмотр дел по такому основанию будет происходить только при условии, что в соответствующем постановлении ВАС РФ будет содержаться прямое указание на придание выраженной правовой позиции общеобязательного значения и обратной силы.

При этом пунктом 1 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в качестве оснований для пересмотра дел по вновь открывшимся обстоятельствам устанавливается наличие «существенных для дела обстоятельств, которые не были и не могли быть известны заявителю». В связи с этим вопрос о том, что же все-таки следует считать существенными для дела обстоятельствами в случае принятия обязательной позиции ВАС РФ, остается дискуссионным.

По мнению судьи КС РФ Жилина Г. А.1, вновь открывшимися обстоятельствами следует считать определение коллегии судей ВАС РФ, в котором содержится указание на возможность пересмотра судебного

1 Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации Жилина Г.А. по делу о проверке конституционности положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества «Производственное объединение «Берег», открытых акционерных обществ «Карболит», «Завод «Микропровод» и «Научно-производственное предприятие «Респиратор» [4].

акта по вновь открывшимся обстоятельствам. При этом в отсутствие такого определения само по себе наличие постановления Пленума или Президиума ВАС РФ, иначе истолковавшего положения законодательства, не будет считаться основанием для пересмотра дела.

Тем не менее авторам настоящей статьи все же представляется правильным подход, при котором вновь открывшимися обстоятельствами следует считать не сами судебные акты ВАС РФ (ведь их попросту не существовало на момент рассмотрения дела), а изложенное в них общеобязательное и подлежащее применению арбитражными судами толкование нормы закона, которого и следовало придерживаться нижестоящему суду при рассмотрении дела. Определение же «тройки»2 судей ВАС РФ следует использовать для определения момента, с которого заявителю стало известно о наличии вновь открывшихся обстоятельств и возможности пересмотра дела по этому основанию.

Кроме того, представляется, что позиция КС РФ не вполне согласуется с традиционным доктринальным определением вновь открывшихся обстоятельств, под которыми на протяжении многих лет понимались факты, имеющие отношение к делу и существующие на момент судебного разбирательства, но ставшие известными только после его завершения3.

Исходя из этого принятие ВАС РФ постановлений с изложением общеобязательного толкования правовых норм, строго говоря, нельзя отнести к вновь открывшимся обстоятельствам, ведь такие обстоятельства будут являться новыми как для суда, так и для сторон. Таким образом, КС РФ фактически допускает подмену понятий «новые» и «вновь открывшиеся» обстоятельства4.

Представляется, что рассматриваемая позиция КС РФ и ВАС РФ обусловлена практическими соображениями, а именно предоставить налогоплательщикам возможность через институт вновь открывшихся обстоятельств исправить правоприменительную ошибку и одновременно достичь большего единообразия судебной практики по актуальным для бизнеса налоговым вопросам.

Несмотря на то, что с теоретической точки зрения институт вновь открывшихся обстоятельств было бы не вполне обоснованно использовать для исправления судебных ошибок (нижестоящий суд не совершал ошибок, ему просто не было известно «правильное» толкование применимой нормы), с практической точки зрения в условиях относительной молодости нашей независимой судебной системы такой подход представляется разумным. Однако налицо и явный практический минус такого подхода -ведь в этом случае исправление судебной ошибки будет производиться тем же судом, который и вынес ошибочный судебный акт. В связи с этим, скорее всего, реализация прецедентных позиций ВАС РФ на практике будет проходить с немалым «скрипом».

Точка в делах «о поставщиках»...

Принятие ВАС РФ постановлений с указанием на их обязательность и обратную силу не заставило себя долго ждать, и уже весной прошлого года Президиум ВАС РФ вынес ряд прецедентных решений, ознаменовавших новый «прецедентный» этап в развитии отечественного налогового права.

Речь идет прежде всего о постановлениях, принятых по заявлениям открытого акционерного общества (ОАО) «Муромский стрелочный завод», ОАО «Лизинговая компания малого бизнеса» и индивидуального предпринимателя В.В. Котова5. Указанные

2 Под «тройкой» понимается коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, принимающая решение о передаче дела в его Президиум.

3 Нефедьев Е. А. Учебник русского гражданского судопроизводства. М., 1900.

4 О соотношении приведенных понятий см., например, постановление Европейского Суда по правам человека от 18 января 2007 года «Дело «Булгакова (Bulgakova) против Российской Федерации».

URL: http://www.echr.coe.int/echr/en/hudoc/

5 См. постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 апреля 2010 года № 18162/09 по делу № А11-1066/2009, от 9 марта 2010 года № 15574/09 по делу № А79-6542/2008, от 8 июня 2010 года № 17684/09 по делу № А40-31808/09-141-117.

Подписка в любое время (495) 974-1945, 974-1950 7 3

судебные акты закрепили принципиально новую позицию ВАС РФ по вопросам, связанным с получением налоговой выгоды в случае недобросовестного поведения контрагентов.

Основным вопросом, разрешаемым судами в подобных спорах, является правомерность применения налогоплательщиком вычетов НДС и учета расходов по налогу на прибыль в случае неисполнения его контрагентами налоговой обязанности и указания в полученных документах недостоверных сведений.

История рассматриваемой проблемы началась с принятия постановления Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 года № 9299/08, в котором судьи пришли к выводу, что «для отказа в праве на налоговый вычет достаточно того, что лицо, указанное в расшифровке подписи как руководитель организации, отрицает свою причастность к этой организации».

Такая позиция высшей судебной инстанции достаточно долгое время позволяла налоговым органам и судам отказывать налогоплательщикам в применении налоговых вычетов по НДС и учете расходов по налогу на прибыль лишь на том основании, что подписи лиц на представленных счетах-фактурах и первичных учетных документах не совпадают с подписями должностных лиц, указанных в учредительных документах, а сами эти должностные лица отрицают свою причастность к деятельности контрагентов налогоплательщика и подписание от их имени каких-либо документов.

Доводы налоговых органов подкреплялись материалами почерковедческой экспертизы, которая подтверждала подписание документов неустановленными лицами, и представлением документов о соответствии контрагентов налогоплательщика признакам «фирм-однодневок» (регистрацией по «массовому» адресу, указанием

в качестве должностных лиц «массовых» генеральных директоров и бухгалтеров, отсутствием основных средств, необходимых для ведения хозяйственной деятельности и т. п.). При этом налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, признавалась необоснованной по достаточно спорному «формальному» основанию, а именно поскольку представленные документы в таких случаях якобы содержат недостоверные сведения.

Такой подход сформировал устойчивую практику, при которой налоговые органы и суды действовали формально и даже не озадачивались выяснением реальности произведенных операций по поставке товаров, работ, услуг, причин заключения сделок с конкретными поставщиками6, а также выяснением наличия умысла на уклонение от уплаты налогов у сторон сделки, выявлением фактических организаторов «схем» и т. п.

В связи с этим выводы, сделанные ВАС РФ по указанным делам, заслуживают особого внимания.

Прежде всего ВАС РФ опроверг свою предыдущую судебную позицию, отметив, что «вывод о недостоверности документов, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной»7. Далее ВАС РФ прямо установил, что налоговая выгода не может быть признана необоснованной:

• если не опровергнута реальность хозяйственной операции;

• если не доказано, что плательщик знал или должен был знать о предоставлении контрагентом недостоверных либо противоречивых сведений.

Таким образом, высшая судебная инстанция подтвердила важнейшие гарантии,

6 См. постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 декабря 2009 года № КА-А40/14286-09 по делу № А40-57987/09-35-330, от 18 января 2010 года № КГ-А40/13848-09, от 18 января 2010 года № КА-А40/15028-09, от 30 декабря 2009 года № КА-А40/13859-09 по делу № А40-90247/08-14-433, от 18 декабря 2009 года № КА-А40/14061-09 по делу № А40-64256/09-33-436.

7 См. постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 апреля 2010 года № 18162/09 по делу № А11-1066/2009, от 9 марта 2010 года № 15574/09 по делу № А79-6542/2008, от

8 июня 2010 года № 17684/09 по делу № А40-31808/09-141-117.

установленные в свое время постановлением Пленума ВАС РФ № 53, в частности, презумпцию добросовестности налогоплательщика и невозможность привлечения к ответственности за недобросовестное исполнение контрагентами налоговой обязанности.

... или многоточие?

Практикам известно, что, даже несмотря на последние нововведения, вплоть до настоящего времени правовые позиции ВАС РФ воспринимаются судьями по-разному. Что уж говорить о прошлом. Для одних судей позиции ВАС РФ «автоматически» становятся руководством к действию, а другими открыто игнорируются, да еще с «яркими» устными комментариями в судебных заседаниях. Кто-то просто выносит решения «исходя из внутреннего убеждения», как будто бы позиции ВАС РФ не существует. Более «искусные» правоприменители все же утруждают себя нехитрой мотивировкой. Ведь судьи, будучи свободными в оценке фактических обстоятельств дела, всегда имеют возможность сослаться на якобы «неаналогичность» обстоятельств рассматриваемого дела и тем самым обосновать невозможность применения любой, даже «прецедентной» позиции ВАС РФ. Надо сказать, что этой мотивировкой судьи успешно пользовались даже тогда, когда речь не шла об обязательных для них позициях ВАС РФ8.

Восприятие же судьями актов ВАС РФ, которые указывают на общеобязательность изложенного в них толкования, представляется не только интересным, но и крайне актуальным при пересмотре судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам. Ведь, по сути, определение коллегии судей ВАС РФ, указывающее на возможность стороны обратиться с заявлением о пересмотре дела в связи с наличием правовой

позиции ВАС РФ становится обязательным для нижестоящего суда, вынесшего обжалуемый судебный акт. В этой ситуации у судей уже вроде бы не остается возможности проигнорировать то или иное постановление Президиума ВАС РФ, поскольку на необходимость его применения прямо указано в определении коллегии судей ВАС РФ. Кроме того, указание «тройкой» судей на обязательность конкретного постановления ВАС РФ свидетельствует о том, что фактические обстоятельства дела уже признаны ВАС РФ аналогичными. Следовательно, и применяться правовые нормы должны в соответствии с толкованием «тройки».

Однако отметим, что даже такие определения коллегии судей ВАС РФ уже получили крайне негативную реакцию нижестоящих судов. В частности, по мнению судей Федерального арбитражного суда СевероКавказского округа9, такие определения нарушают конституционные принципы законного суда и независимости судей, которые в силу части 4 статьи 1 Закона Российской Федерации от 26 июня 1992 года № 3132-1 «О статусе судей в Российской Федерации» подчиняются только Конституции Российской Федерации и закону.

Безусловно, «человеческого фактора» при пересмотре дел в таких ситуациях полностью избежать сложно. Однако отчасти ограничить его влияние все же необходимо и возможно. В связи с этим представляется целесообразным как минимум установить в АПК РФ право «тройки» судей указывать в определении на необходимость пересмотра дела в ином составе суда. Такой механизм позволит налогоплательщикам по крайней мере избежать повторной встречи с судьями, ставящими свои правовые амбиции выше обязательных для них указаний вышестоящего суда.

Остается лишь надеяться, что нововведения будут восприняты положительно судьями других округов. Однако уже сейчас

8 См., например, определение Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 июля 2010 года № КА-А40/3561-10-Н по делу № А40-89063/09-80-508;

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2009 года № 09АП-24033/2009-АК по делу № А40-41114/09-151-229.

9 Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 февраля 2010 года по делу № А53-3607/2008.

Подписка в любое время (495) 974-1945, 974-1950 75

можно говорить об устойчивой тенденции усиления позиции ВАС РФ в системе арбитражных судов.

На наш взгляд, такое укрепление вертикали судебной власти все же дает больше поводов для оптимизма, среди которых прежде всего - сокращение роли судейского усмотрения, унификация судебной практики и выработка ВАС РФ однозначных правовых позиций по ряду спорных и актуальных для многих налогоплательщиков вопросов.

ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ

ИСТОЧНИКИ

1. Нефедьев Е. А. Учебник русского гражданского судопроизводства. М., 1900.

2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 24 июля 2002 года № 95-ФЗ.

3. О статусе судей в Российской Федерации : Закон Российской Федерации от 26 июня 1992 года № 3132-1.

4. По делу о проверке конституционности положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества «Производственное объединение «Берег», открытых акционерных обществ «Карболит», «Завод «Микропровод» и «Научно-производственное предприятие «Респиратор» : постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21 января 2010 года № 1-П.

5. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 апреля 2010 года № 18162/09 по делу № А11-1066/2009.

6. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 марта 2010 года № 15574/09 по делу № А79-6542/2008.

7. Постановление Президиума Высшего

Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 июня 201 0 года № 1 7684/09 по делу № А40-31808/09-141-117.

8. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды : постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53.

9. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 декабря 2009 года № КА-А40/14286-09 по делу № А40-57987/09-35-330.

10. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 января 2010 года № КГ-А40/13848-09.

11. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 января 2010 года № КА-А40/15028-09.

12. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 декабря 2009 года № КА-А40/13859-09 по делу № А40-90247/08-14-433.

13. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 декабря 2009 года № КА-А40/14061-09 по делу № А40-64256/09-33-436.

14. Определение Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 июля 2010 года № КА-А40/3561-10-Н по делу № А40-89063/09-80-508.

15. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2009 года № 09АП-24033/2009-АК по делу № А40-41114/09-151-229.

16. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 февраля 2010 года по делу № А53-3607/2008.

17. Постановление Европейского Суда по правам человека от 18 января 2007 года «Дело «Булгакова (Bulgakova) против Российской Федерации». URL: http://www.echr. coe.int/echr/en/hudoc/

18. URL: www.arbitr.ru