Достоверность как императив финансовой отчетности в условиях инфляции

УДК 657.3

ДОСТОВЕРНОСТЬ КАК ИМПЕРАТИВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ ИНФЛЯЦИИ

Домбровская Е.Н. - к.э.н, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Рощектаева У.Ю. - преподаватель

Институт экономики, права и гуманитарных специальностей

В работе обобщены основные положения современных подходов к определению достоверности финансовой отчетности, сформулировано авторское определение достоверности финансовой отчетности. Рассмотрено влияние инфляции как основного объективного фактора, приводящего к искажениям отчетной информации.

In work substantive provisions of modern approaches to definition of reliability of the financial reporting are generalized, author's definition of reliability of the financial reporting is formulated. Influence of inflation as the basic objective factor resulting in distortions of the accounting information is considered.

Ключевые слова: ДОСТОВЕРНОСТЬ ИМПЕРАТИВ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ УСЛОВИЯ ИНФЛЯЦИЯ

Проблеме достоверности информации традиционно уделялось большое внимание в теории и практике бухгалтерского учета. С древнейших времен достоверность информации, представленной в отчетных документах, была предметом исследований представителей различных научных школ и направлений. Анализ эволюции подходов к исследованию достоверности позволяет не только раскрыть логику их формирования в рамках различных концептуальных платформ, но и выявить ресурсы активизации исследования проблемы достоверности информации в современных условиях.

Понятийное осмысление достоверности информации и, в частности, финансовой отчетности как основного источника данных о деятельности

организации, ее имущественном положении и финансовых результатах уходит корнями в глубокую древность.

На основе проведенного анализа концептуальных основ национальных школ учета, сложившихся за рассмотренный период времени, можно сделать вывод о том, что эволюция понятия "достоверность финансовой отчетности" может быть представлена как схема последовательно доминирующих теоретических представлений о данной категории.

В настоящее время сформировались два основных подхода к определению понятия достоверности финансовой отчетности, которые соответствуют разным финансовым культурам, разным направлениям правового регулирования бухгалтерского учета, принятым в своих учетных системах:

- согласно первому подходу, достоверность финансовой отчетности определяется ее соответствием нормативно закрепленным правилам (нормативно-регулируемый или жестко-регламентированный подход),

- по второму подходу, достоверность финансовой отчетности определяется как ее соответствие фактическому положению дел, которое достигается не столько соблюдением инструкций, сколько свободным выражением профессионального суждения бухгалтера при составлении отчетности (принцип "true and faire view" или подход, основанный на профессиональном суждении).

В таблице 1 систематизированы и представлены основные положения подходов к определению понятия достоверности

финансовой отчетности.

При рассмотрении эволюции подходов к понятию достоверности финансовой отчетности можно сделать вывод о том, что то или иное понимание достоверности в бухгалтерском учете и отчетности складывалось под влиянием различных факторов. Такими факторами

можно назвать социально-экономическую инфраструктуру, политическую систему, уровень экономического развития, географически

территориальное расположение и исторические традиции страны.

Таблица 1 - Классификация и основные положения подходов к

определению достоверности финансовой отчетности

Классификационный признак Подходы к определению понятия достоверности финансовой отчетности

Нормативно-регулируемый подход Подход, основанный на принципе "true and faire view"

1 Сфера применения Применяется в странах с континентальной учетной системой Применяется в странах с англо-американской системой учета

2 Способ регулирования Бухгалтерский учет, формы отчетности строго унифицированы государством Бухгалтерский учет регулируется профессиональными организациями, не имеет жестких регулирующих учет правил

3 Категории пользователей Направлен на удовлетворение информационных потребностей государства и банков Основными пользователями отчетности считаются реальные и потенциальные инвесторы

4 Доминирующая отчетная форма Главным документом бухгалтерской отчетности является баланс Основным документом бухгалтерской отчетности считается Отчет о прибылях и убытках

5 Объект учета Основное внимание уделяется реальной оценке активов Основное внимание направлено на реальное отражение финансового результата

6 Содержание достоверности Достоверность бухгалтерской отчетности определяется как ее соответствие нормативным документам Достоверность отчетности определяется как соответствие представляемых данных объективной реальности

Для определения дефиниции "достоверность финансовой отчетности" в современной российской системе бухгалтерского учета

рассмотрим, как формулируется и регламентируется требование достоверности финансовой отчетности в различных российских нормативных документах и в положениях Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)[1]. В таблице 2 проведен анализ нормативных документов на предмет рассмотрения в них понятия достоверности финансовой отчетности.

Таблица 2 - Регламентация понятия достоверности в МСФО и

российских законодательных и нормативных актах

МСФО и нормативные документы РФ Положения, касающиеся достоверности Определение достоверности

1 2 3

1 Международные стандарты финансовой отчетности В результате последовательного применения качественных характеристик информации и при условии соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности. Достоверной считается информация, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной.

2 Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологически советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ 29.12.1997). П. 6.3. Концепции отражает что, "информация надежна, если она не содержит существенных ошибок". Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания. Понятие достоверности отождествляется с понятием надежности. Достоверной признается информация, если она не содержит существенных ошибок.

3 Закон РФ "О бухгалтерском учете" № 129 - ФЗ от 21.11.96 П.3. ст.1 Закона задачей бухгалтерского учета называет "формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении и их доходах и расходах", необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Эта же цель, согласно п.3, наряду с другими стоит перед законодательством РФ о бухгалтерском учете в целом. Нет

4 Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ №34-н от 29.07.98 ) П.32: "бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности". Нет

5 ПБУ 1/98 " "Учетная Понятие используется в ПБУ 1/98, но

политика организации" не раскрывается.

(утверждено приказом Нет

Минфина РФ №60-н от

09.12.1998г)

Продолжение таблицы 2

1 2 3

6 Приказ Министерства финансов РФ № 67-н от 22.07. 2003г. "О формах бухгалтерской отчетности организации" П.1 раздела 1: "в бухгалтерскую отчетность организации должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении". Нет

7 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации (утверждено приказом Минфина РФ № 43 - н от 06.07.99) П6. раздел III: "бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении". Однако, "если при составлении бухгалтерской отчетности применение настоящего положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил". Согласно п.6. разд.Ш, "достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету".

8 ФЗ "Об аудиторской деятельности" №119 - ФЗ от 07.08.2001. П.3 ст.1: "Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ". П.3. ст.1: "под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения".

Таким образом, анализ показал, что в российских нормативных документах нет четкой регламентации принципа достоверности финансовой отчетности и необходимо сделать следующие выводы:

1 Основной нормативный документ, регулирующий бухгалтерский

учет в Российской Федерации - Федеральный закон "О бухгалтерском учете" - отмечает необходимость формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, но не дает определение понятию достоверности бухгалтерской отчетности.

2 Принятое на основе закона "О бухгалтерском учете" "Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" также содержит информацию о необходимости представления достоверной финансовой отчетности, но не указывает на то, какую отчетность можно считать достоверной.

3 Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" использует понятие достоверности, но не раскрывает его.

4 В соответствии с нормами бухгалтерского учета (ПБУ 4/99) достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Но в статье 6 раздела III содержится противоречащее этому определению положение, регламентирующее возможность отступления от правил при составлении отчетности в случае, если применение правил не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

5 В законе "Об аудиторской деятельности" достоверность финансовой отчетности понимается как ее адекватность имеющемуся хозяйственному положению дел, что не соответствует положению по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Таким образом, исследуя категорию достоверности финансовой отчетности с позиции анализа фундаментальных принципов различных школ учета, Международных стандартов финансовой отчетности и российских стандартов учета можно сделать вывод о том, что требование

достоверности информации при формировании финансовой отчетности как информационной базы для принятия обоснованных управленческих решений наиболее неочевидное в трактовке.

Утверждение о том, что представленные данные достоверны, всегда относительны по своей сути. Причина подобной относительности не столько в желании завуалировать реальное положение дел или приукрасить его путем намеренного искажения предоставляемых данных, сколько в неоднозначности критериев достоверности финансовой отчетности.

При оценке достоверности информации, содержащейся в отчетности, необходимо учитывать факторы неопределенности, которые присущи практически всем событиям и явлениям.

В силу вышесказанных соображений авторы придерживаются мнения, что проблема достоверности информации в финансовой отчетности остается актуальной, в связи с чем в обществе возникла необходимость в формировании объективного законодательно закрепленного принципа достоверности финансовой отчетности, выявлении критериев достоверности финансовой отчетности, устранении указанных выше противоречий в законодательных актах по бухгалтерскому учету, а также в разработке новых методик при решении задачи оценки достоверности финансовой отчетности с позиции повышения ее полноты, прозрачности, качества и доверия общества при принятии различных управленческих решений.

Раскрытие сущности предполагает углубление в исследуемый объект, которое позволяет отразить скрытые за оболочкой видимости характеристики объекта, опосредовать его, то есть раскрыть его внутренние связи.

Императивность любой экономической категории определяется ее доминирующей ролью, неотвратимостью действия либо неотъемлемостью

состояния. В связи с этим, необходимо показать доминирующую роль и неотвратимость действия достоверности в системе бухгалтерского учета, обосновать достоверность как неотъемлемое состояние бухгалтерской отчетности.

В Философском энциклопедическом словаре дается следующее определение достоверности: "Достоверность - это форма существования истины, обоснованная каким-либо способом (напр., экспериментом, логическим доказательством)"[2]. Истина - это адекватная информация об объекте, получаемая посредством его чувственного или интеллектуального постижения, либо сообщения о нем и характеризуемая с точки зрения ее достоверности. Истина существует как субъективная реальность в ее информационном и ценностном аспектах. Ценность знания определяется мерой его истинности.

Так как достоверность - это форма существования истины, а истина -это адекватная информация об объекте, характеризуемая с точки зрения ее достоверности, то необходимо раскрыть сущность научной категории "информация".

Под информацией следует понимать "сведения, которые снимают неопределенность", при этом количество содержащейся в них информации зависит от того, насколько сведения нельзя было предвидеть заранее. Информация представляется как понятие противоположное неопределенности и обратно пропорциональное риску.

С позиции известного американского ученого-исследователя проблем информационной экономики Ф. Махлупа, важным моментом определения достоверной информации является наличия в ней четырех необходимых компонентов информации:

1) процесса познания "чего - то", о чем передается информация;

2) субъекта, передающего информацию;

3) субъекта, воспринимающего информацию;

4) сама информация [3].

На рисунке 1 представлен анализ финансовой отчетности с точки зрения соответствия ее четырем необходимым компонентам информации.

Рисунок 1 - Анализ соответствия финансовой отчетности основным компонентам информации

С точки зрения авторов, финансовая отчетность является информацией, позволяющей уменьшить неопределенность в отношении финансово- хозяйственной деятельности организации и ее результатах, а, следовательно, к ней можно применять те количественные и качественные характеристики, которые делают информацию достоверной и полезной для принятия решения.

Одной из центральных и наиболее сложных проблем в системе предоставления информации является обеспечение процесса принятия решений полной и достоверной информацией, представленной в финансовой отчетности. Достоверность финансовой отчетности определяет качество принимаемых решений и, в конечном счете,

эффективность деятельности хозяйствующих субъектов.

С учетом всего выше сказанного, авторы считают необходимым дать следующее определение понятия "достоверность финансовой отчетности": "Под достоверностью финансовой отчетности следует понимать способ уменьшения или снятия неопределенности информации в отношении финансово-хозяйственной деятельности, имущественного положения организации и ее конечных результатов и возможности принятия на основе такой информации адекватных управленческих решений".

Поскольку авторами обоснован тезис о доминирующей роли достоверности финансовой отчетности в снижении неопределенности информации о финансово-хозяйственной деятельности организации и ее результатах, то целесообразно рассмотреть основные факторы, приводящие к неопределенности выбора оптимального управленческого решения.

В последние десятилетия двадцатого века одним из главных объективных факторов, влияющих на деятельности организаций, является инфляционный рост. Большинство стран в настоящее время испытывает влияние инфляционных процессов различной силы. Инфляция -объективное экономическое явление, имеющее огромное социальноэкономическое значение, а, следовательно, являющееся одним из основных факторов неопределенности информации о финансовохозяйственной деятельности организации, ее имущественном положении и конечных результатах. Для всестороннего изучения инфляции как фактора неопределенности необходимо рассмотреть ее влияние на достоверность показателей финансовой отчетности.

Неопределенность информации об имущественном и финансовом положении организации в условиях инфляции проявляется в ее специфическом влиянии на отдельные статьи баланса.

В свою очередь, это порождает проблему оценки влияния инфляции

на так называемые денежные и неденежные статьи отчетности. Но в настоящее время существует проблема неоднозначного толкования указанных понятий. Следует отметить, что в современной финансовой литературе тождественно используются понятия "денежные" -

"монетарные" и "неденежные" - "немонетарные".

При этом не существует единого мнения различных авторов о том, какие именно статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках можно отнести к той или иной категории, что создает значительные трудности в процессе применения методов учета на практике.

Например, известные американские ученые и исследователи Э. Хендриксен и М. Ван Бреда в своем фундаментальном труде "Теория бухгалтерского учета" выделяют две категории денежных (монетарных) статей - денежные активы и денежная кредиторская задолженность. Согласно Э. Хендриксену и М. Ван Бреда, денежные активы - "это права (требования) на фиксированное количество денежных единиц, представляющих общую покупательную способность", а денежная кредиторская задолженность - "это обязательство выплатить в будущем фиксированное количество денежных единиц независимо от того, что происходит со стоимостью денежной единицы "[4].

Таким образом, по мнению указанных выше авторов, денежный характер статьи обусловлен, прежде всего, ее привязкой к некоторой фиксированной сумме денежных средств, или, наоборот, неденежный характер статьи объясняется, прежде всего, тем, что ее величина не зафиксирована определенной суммой денежных единиц.

Подобный принципиальный подход к разделению статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках на денежные и неденежные отражен в международных стандартах финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" "денежные статьи - это денежные средства, активы и обязательства, финансовые инструменты, предусматривающие наличие, получение или выплату фиксированных или определяемых денежных сумм".

В свою очередь, практически ни одна из работ не дает подробного описания неденежных статей, которые определяются по остаточному принципу. Неденежными признаются статьи, которые не попадают под определение денежной. Но в тексте МСФО отсутствуют примеры разделения статей бухгалтерского баланса на денежные и неденежные.

На основе изучения зарубежной и отечественной литературы авторами предложена классификация статей бухгалтерского баланса, представленная в таблицах 3 и 4.

Таблица 3 - Денежные (монетарные) активы и обязательства

коммерческой организации

Активы Обязательства

1 Денежные средства, в том числе касса расчетные счета валютные счета прочие денежные средства 1 Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов

2 Дебиторская задолженность покупатели и заказчики задолженность участников по вкладам в уставный капитал прочие дебиторы за минусом авансов выданных 2 Кредиторская задолженность поставщики и подрядчики задолженность перед персоналом организации задолженность перед государственными внебюджетными фондами задолженность перед бюджетом прочие кредиторы за минусом авансов полученных

3 Денежные финансовые активы долговые инструменты 3 Краткосрочные займы и кредиты

4 Долгосрочные обязательства

Важной характеристикой денежных статей является то, что они не корректируются в связи с воздействием инфляции, так как уже отражают

масштаб цен, действующий на дату составления отчетности.

Следует отметить, что все ученые проводят разграничение только между денежными и неденежными статьями бухгалтерского баланса. Что касается статей отчета о прибылях и убытках, все без исключения авторы предлагают классифицировать их как неденежные статьи.

Таблица 4 - Неденежные (немонетарные) статьи баланса

коммерческой организации

Активы Капитал и обязательства

1 Нематериальные активы 1 Уставный капитал

2 Основные средства 2 Добавочный капитал

3 Незавершенное строительство 3 Резервный капитал

4 Доходные вложения в материальные ценности 4 Отложенные налоговые обязательства

5 Долгосрочные и краткосрочные долевые финансовые инструменты 5 Доходы будущих периодов

6 Отложенные налоговые активы 6 Резервы предстоящих расходов

7 Запасы 7 Авансы полученные

8 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

9 Авансы выданные

Объяснение этого явления связано с тем, что все статьи отчета о прибылях и убытках являются результатом свершившихся фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, последствия влияния инфляции существенно повышают неопределенность информации об имущественном и финансовом положении организации, снижают достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности и затрудняют возможность принятия обоснованных инвестиционных и управленческих решений на основе такой отчетности.

На наш взгляд, достижение конечной цели формирования отчётности

- получение достоверной информации о деятельности хозяйствующего субъекта - невозможно без создания системы формирования достоверной

бухгалтерской (финансовой) отчётности и количественной оценки влияния всех факторов, препятствующих или способствующих этому процессу. Формализация оценки достоверности отчётности позволит перевести категорию достоверности из разряда теоретических понятий в разряд практически достижимых качественных характеристик отчётности.

Список литературы

1 Международные стандарты финансовой отчетности. Русское изд./Пер. с англ. - М.: Аскери, 1999.

2 Философский энциклопедический словарь. - М.: ИНФРА - М, 1999.

- 576с.

3 Махлуп Ф. Производство и распространение знаний в США. - М.,

1966.

4 Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с. Англ./ Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1997