Основные положения учета выручки в соответствии с МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями"

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА ВЫРУЧКИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО (IFRS) 15 «ВЫРУЧКА ПО ДОГОВОРАМ С ПОКУПАТЕЛЯМИ»

И.В. Смирнова, магистрант

Чебоксарский кооперативный институт филиал Российского университета кооперации

Аннотация. Целью статьи явилось освящение вопросов признания выручки в соответствии с международными стандартами (МСФО). В представленной статье приводится отличительная характеристика и сравнение ключевых критериев признания доходов в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка» и ПБУ 9/99 «Доходы организации». Представлена новая модель учета и признания выручки в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», а также отражены отличия и особенности признания выручки по МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS) 15.

Ключевые слова: выручка, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), доходы по обычным видам деятельности, момент признания, покупатель, договор (контракт), обязательства по договору, актив.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности учет доходов от обычных видов деятельности регулируется МСФО (IAS) 18 «Выручка» (утвержденный Приказом МФ РФ от 28.12.2015 г. № 217н) [1]. Указанный стандарт применяется при бухгалтерском учёте выручки, полученной в результате продажи товаров, выполнении работ и предоставления услуг, а также при использовании другими сторонами активов организации, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Применяемый в настоящее время стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» [1] в РФ будет действовать до 01.01.2017 года. В соответствии с Приказом Министерства финансов № 9н от 21.01.2015 на территории РФ введен в действие новый стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» [2]. Этот стандарт добровольно могут применять организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, вступает в силу на территории Российской Федерации д со дня официального опубликования, однако с 1 января 2017 г. данный стандарт становится обязателен для всех организаций.

Учет доходов от обычных видов деятельности (выручки) является такой областью, в которой действующие в РФ прави-

ла бухгалтерского учета существенно отличаются от правил, установленных международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Поэтому, принимая во внимание длящийся уже продолжительный период процесс перехода российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) на МСФО, необходимо отметить существенные различия в определении, учете и признании выручки в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с отечественными и международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности. Выявленные различия правил РСБУ и МСФО по учету выручки дадут возможность повысить эффективность учетной политики и финансовой отчетности на основе МСФО [3, с. 63]. Выбор и закрепление в учетной политике по МСФО способов - аналогов, регламентированных российскими учетными стандартами, даст возможность придерживаться требований сопоставимости финансовой информации и существенно снизить процедуры корректировки показателей финансовой отчетности при их трансформации [3, с. 63].

Основным моментом определения доходов в РСБУ является их воздействие на размер и величину капитала организации. Доходом в соответствии с РСБУ признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) по-

гашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников.

В соответствии с МСФО (IFRS) 15 [2] доходом является увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала. Организация обязана применять указанный стандарт касательно всех договоров с контрагентами, за исключением заклю-

ченных договоров: аренды, страхования, финансовых инструментов, определенных договоров гарантий, немонетарных обменов между организациями одного направления деятельности с целью содействию продажам покупателям или потенциальным покупателям.

Главным элементом модели признания выручки в МСФО (IFRS) 15 [2] является поэтапный анализ заключенных договоров с целью принятия решений по моменту, объему и возможности признания выручки. Такая модель состоит из пяти следующих этапов:

Таблица 1. Модель формирования и признания выручки согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» [2]_

№ этап Наименование Этапа Характеристика этапа

1 Определение договора с заказчиком (контрагентом) Договор - это контрактное соглашение между сторонами, которое создает права и обязательства, обеспеченные правовой защитой

2 Определение контрактных (договорных) обязательств Договор (контакт)не является единицей признания выручки , так как один заключенный договор может охватывать несколько услуг или поставку нескольких партий товаров или то и другое вместе. Момент передачи поставляемых товаров и услуг могут быть разными. По этой причине МСФО (IFRS) 15 обозначает критерии для разделения договора на отдельные контрактные обязательства. Именно данные контрактные обязательства могут быть «носителями» выручки. Важной особенностью стандарта МСФО (IFRS) 15 являются подробные рекомендации для разделения договора на несколько отдельных компонентов.

3 Определение цены (стоимости) Сделки Цена сделки - это сумма всех возмещений (платежей), которые продавец планирует получить взамен отгруженных по договору товаров или предоставленных услуг, за исключением платежей, получаемых в пользу третьих лиц (сторон). Вознаграждение (возмещение) может включать фиксированные и переменные (бонусы, пени, штрафы и др.) компоненты и содержать эффект изменения стоимости денежного потока во времени.

4 Распределение цены на контрактные (договорные) обязательства Для договора, который включает более одного обязательства, подлежащего безусловному исполнению, организация должна распределить цену сделки между всеми предусмотренными обязательствами в такой пропорции, в которой предполагается выполнить каждое обязательство.

5 Момент признания выручки (одномоментно или на протяжении периода времени) Заказчику передаётся весь контроль над договорным «активом», т.е. товаром или услугой. Контроль передаётся на протяжении некоторого периода времени, если выполняется один из трех критериев: 1) заказчик (покупатель) получает выгоду от «актива» по мере исполнения контрактных обязательств, 2) организация создаёт или дорабатывает указанный и обговоренный в договоре (контракте) актив, 3) в процессе выполнения договорных обязательств организация создаёт актив, у которого нет альтернативы прочего использования, и у организации есть право требовать оплаты за исполненные на определенную дату договорные обязательства. Если ни один из приведенных критериев не выполняется, то выручка признаётся одномоментно, т.е в тот момент, когда покупатель получает контроль над соответствующим «активом».

Приведенная в таблице 1 модель показывает важные изменения в подходах к учету выручки в соответствии с МСФО (IFRS) 15 [2] и МСФО 18 [1]. Регламентированный стандарт МСФО (IAS) 18 [2] оценка передачи «рисков и преимуществ», связанных с товаром или услугой, в соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 15 [2] не является главным фактором и существенным условием для признания выручки. Вместе с этим стержневым условием является момент передачи контроля над договорным активом и оценка способа его использования.

В отличие от МСФО (IAS) 18 «Выручка» [1] МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» [2] предполагает признание выручки либо одномоментно, либо в течение определенного периода времени.

В соответствии с РСБУ [4] выручка признается только при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из определенного договора;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в касательстве денежных средств и прочих активов, полученных организацией в счет оплаты, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бух-

галтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах «а», «б» и «в» настоящего пункта.

Организации, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах «а», «б», «в» и «д» настоящего пункта.

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки [4].

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуаль-

ной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке.

Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в общеустановленном порядке [4]. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

- суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

- иные поступления - по мере образования (выявления) [4].

В соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» [2] организация обязана признать выручку в тот момент, когда она исполняет обязанность путем передачи оговоренного в договоре «актива» (товаров или услуг) покупателю. Актив передается в тот мо-

мент (или по мере того, как) покупатель приобретает контроль над ним. Организация передает контроль над «активом» (товарами или услугами) в течение определенного периода времени и, таким образом, исполняет все договорные обязательства и признает выручку в течение данного периода. Это касается непрерывно оказываемых услуг связи.

В условиях, когда организация исполняет обязанности одномоментно, то такие обязательства исполняются в определенный момент времени. Это касается продажи товаров [5, с. 91].

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» [2] предусматривает в обязательном порядке распределение цены (стоимости) операции на обязанности к исполнению. Цель такого распределения -определение суммы (возмещения), право на которую организация планирует получить в обмен на передачу оговоренных в договоре (контракте) товаров или услуг покупателю. Для распределения цены (стоимости) операции на каждую отдельную обязанность к исполнению на основе относительной цены каждой отдельной продажи организации необходимо выявить цену такой продажи во время заключения договора для оговоренного «актива» (товаров или услуги), лежащего в основе каждой обязанности к исполнению по договору, и распределить цену (стоимость) операции пропорционально цене (стоимости) каждой отдельной продажи [6, с. 99]. Цена (стоимость) обособленной продажи -это цена, в соответствии с которой организация реализовала бы покупателю обещанный «актив» (товар или услугу) в отдельности. Т.е. это правило многокомпонентного учета, основные процедуры которого выделены в п.п. 14, 20, 29 МСФО (IAS) 18 «Выручка» [1].

Внедрение в систему учета МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» [2] существенно меняет ранее применяемый в системе МСФО подход к оценке, признанию, учету и отражению в финансовой отчетности доходов от обычных видов деятельности. Общее направление реформирования отечественного бух-

галтерского учета на адаптацию к стандар- Вместе с этим известно, что после внедре-там МСФО вызывает необходимость пере- ния каждого нового международного смотра регламентов по бухгалтерскому стандарта происходит его апробация на учету и признанию доходов в системе рос- практике и анализ практического исполь-сийских стандартов бухгалтерского учета. зования.

Библиографический список

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка»: утвержден приказом Министерства финансов России от 28.12.2015 № 217н [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://base.consultant.ru

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: утвержден приказом Министерства финансов России от 21.01.2015 N 9н [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://base.consultant.ru

3. Медведева Е.В. Внедрение международных стандартов финансовой отчетности в практику малых и средних предприятий / Е.В. Медведева // Экономика и управление: новые вызовы и перспективы. - 2010. - № 1. - С. 63-65.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н (с изм. и доп.) //Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. -1999. - №26. - С. 13-19.

5. Медведева Е.В. Формирование учетной политики по учету доходов предприятий сферы услуг / Е.В. Медведева // Вестник СамГУПС. - 2015. - Т.1. - № 2(28). - С. 91-94.

6. Насакина Л.А. Концептуальные основы управленческого учета и анализа продаж в условиях нестабильной среды / Л.А. Насакина // Школа университетской науки: парадигма развития. - 2010. - № 1-2. - С. 99-104.

7. Парамонова Л.А. Типология основных компонентов учетной политики экономического субъекта / Л.А. Парамонова // Вестник Поволжского государственного университета сервиса. Серия: Экономика. - 2013. - №1 (27). - С. 144-148.

BASIC PROVISIONS OF ACCOUNTING OF REVENUE IN ACCORDANCE WITH IFRS (IFRS) 15 «REVENUE FROM CONTRACTS WITH CUSTOMERS»

I.V. Smirnova, graduate student

Cheboksary cooperative institute branch of Russian university of cooperation

Abstract. The purpose of the article was the consecration of the issues of revenue recognition in accordance with international standards (IFRS). In the present article the distinctive characteristics and comparison of key criteria for revenue recognition in accordance with IFRS (IAS) 18 «Revenue» and PBU 9/99 «Incomes of the organization». A new model of accounting and revenue recognition in accordance with IFRS standards (IFRS) 15 «Revenue from contracts with customers» and reflected the differences and peculiarities of revenue recognition under IFRS (IAS) 18 and IFRS (IFRS) 15.

Keywords: revenue, international financial reporting standards (IFRS), income on ordinary activities, the moment of recognition, the buyer, the agreement (contract), obligations under the contract, the asset.