Налоговая система: исторический аспект (отечественный опыт)

Проблемы и вопросы конституционного и административного права

УДК 342.9+351

НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА: ИСТОРИЧЕСКИЙ АСПЕКТ

Ф. К: Гиниятуллин, соискатель кафедры теории управления Академии управления

МВД РФ

Рассматриваются вопросы становления налоговой системы российского государства. Описывается эволюция государственных органов, которые отвечали за сбор налогов.

Ключевые слова: налог, налоговая система, государство, налоговый контроль, финансы.

Налоги - один из древнейших экономических инструментов в обществе. Они появились вместе с возникновением государства и использовались им как основной источник средств для содержания органов государственной власти и материального обеспечения выполнения ими своих функций1.

Финансовая система Руси начала складываться в конце IX века. Предпосылкой этому послужило объединение Древнерусского государства. Основным источником доходов княжеской казны была дань. Это был, по сути, сначала нерегулярный, а затем все более систематический прямой налог. Князь Олег после своего утверждения в Киеве занялся установлением дани с подвластных племен. Дань взималась двумя способами: «повозом», когда она привозилась в Киев, и «полюдьем», когда князья или княжеские дружины сами ехали за нею.

Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Так пошлины взимались за перевоз через реку, за право иметь склады и пр.

После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся сначала баскаками - уполномоченными хана, а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой мужской души и со скота. Каждый удельный князь собирал дань в своем уделе сам и передавал ее потом великому князю для отправления в Орду. Сумма «выхода» стала зависеть от соглашений великих князей с ханами. Кроме «выхода» было еще несколько ордынских тягот. В результате взимание прямых налогов в казну

самого Русского государства было уже невозможным, поэтому главным источником внутренних платежей стали пошлины. Уплата «выхода» была прекращена Иваном III в 1480 году, после чего вновь началось создание финансовой системы Руси.

Прообраз единой налоговой службы сформировался в княжение Ивана 1П с появлением финансового управления казенного приказа. В качестве главного прямого налога Иван III ввел «данные» деньги с черносошных крестьян и посадских людей. Затем последовали новые налоги: «ямские», «пищальные» -для производства пушек, сборы на строительство укреплений и пр. Иван IV также ввел дополнительные налоги. Для определения размера прямых налогов служило «сошное письмо», которое предусматривало измерение земельных площадей и перевод полученных данных в условные податные единицы («сохи») и определение на этой основе налогов. Соха как единица измерения была отменена лишь в 1679 года, когда единицей налогообложения стал двор.

В царствование Алексея Михайловича число приказов, ведавших сбором налогов, значительно увеличилось, и лишь 1718 году они были упразднены Петром I в связи с утверждением камер-коллегии, в обязанности которой вменялось «надзирание и правление над окладными и неокладными доходами». Однако наряду с налогами она должна была заниматься устройством дорог, вопросами земледелия, состоянием урожая, другими проблемами государственного строительства. С самого начала своей деятельности камер-

коллегия не стала тем центральным органом, который определял бы налоговую политику государства.

Более того, вскоре после ее создания сбор подушной подати перешел к военной коллегии, монетная и горная регалии - к берг-коллегии, морские пошлины и некоторые важные доходы с государственных имуществ - к камер-коллегии, гербовая бумага - к ма-нуфактур-коллегии.

Процесс становления налоговой системы в форме, приближенной к цивилизованной, начался в России в конце XIX века в результате роста Государственных потребностей в связи с переходом страны от прежнего (преимущественно натурального) хозяйства к денежному. В течение 1881-1885 гг. была проведена налоговая реформа, в ходе которой были отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба. В новой налоговой системе наибольшее место отводилось акцизам и таможенным пошлинам, и лишь небольшая доля бюджетных поступлений приходилась на налоги с недвижимости и с торгово-промышленных капиталов. Современники характеризовали действовавшую в то время в России налоговую систему как одну из самых несовершенных в Европе.

Долгое время поступление податей в Российской Империи контролировали Казенная палата и ее губернские управления, учрежденные еще в 1775 году. Податная деятельность в основном ограничивалась учетом налогов, поступающих с мест, и носила исключительно «канцелярский» характер. Податного аппарата как такового не было, и сбором налогов приходилось заниматься полиции. С переходом на новую налоговую систему, ориентированную на обложение доходов, а также на увеличение числа новых сборов, обнаружилась несостоятельность Казенной палаты как фискального органа.

Во времена Екатерины II указом от 24 октября 1780 г. была учреждена экспедиция о государственных доходах. Спустя год ее разделили на четыре самостоятельных экспедиции: первая занималась доходами; вторая -расходами; третья - ревизией счетов; четвертая - взысканием недоимок, недоборов и начетов. 8 сентября 1802 г. создано министерство финансов, основной задачей которого стало «управление казенными и государственными частями, кои доставляют правительству нужные на содержание его доходы, и гене-

ральное всех доходов ассигнование по разным частям государственных расходов».

Структурным подразделением министерства финансов был департамент податей и сборов, который в 1863 году разделили на два самостоятельных департамента: окладных и неокладных сборов.

В 1885 году исходя из необходимости постоянного податного надзора на местах был учрежден институт податных инспекторов при Казенной палате в количестве 500 человек, на которых был возложен контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории России. Податные инспекторы были наделены довольно широкими полномочиями, сходными по объему с полномочиями сотрудников современных налоговых инспекций и оперативных работников федеральных органов налоговой полиции.

Следует отметить, что работать податным инспекторам приходилось в обстановке, осложненной постоянно усиливающимися противоречиями между различными социальными слоями населения. Несовершенство действовавшей налоговой системы, изымающей более половины дохода крестьян, вызывало острое противодействие со стороны сельского населения, которое проявлялось в массовом отказе от уплаты налогов. В этих случаях согласно циркулярам Министерства внутренних дел и Министерства финансов Российской Империи чины податного надзора были обязаны требовать от крестьян уплаты сборов, обращаясь в случае необходимости за содействием к местным властям.

Губернаторам предоставлялось право откомандировывать чины полиции в помощь лицам податного надзора, а при открытом сопротивлении вызывать воинские части.

Основная масса налоговых платежей приходилась на долю акцизов, в связи с этим и основная масса нарушений выявлялась именно в этой сфере податных отношений. Нарушения проявлялись в основном в реализации подакцизных товаров без соответствующих ярлыков, свидетельствующих об уплате продавцом акцизного сбора. Правовые нормы и ответственность, в том числе и уголовная, за нарушения правил о питейном и табачном сборах, об акцизе на сахар, осветительные нефтяные масла и спички предусматривались в Уставе об акцизных сборах 1883 года2.

С октября 1917 года в связи с отменой права собственности на землю, аннулирова-

нием ценных бумаг и иных долговых обязательств царского правительства, национализацией промышленности и запрещением частной собственности были уничтожены почти все возможные объекты налогообложения. Налоговая политика новой власти сводилась только лишь к принудительному сбору с крестьянства так называемой продразверстки, которая не носила даже характер налога. Согласно этой политике принудительно изымались все излишки сельскохозяйственной продукции сверх необходимого минимума для собственного потребления.

Лишь в мае 1921 года в связи с переходом государства к новой экономической политике возникла необходимость создания новой налоговой системы. Был введен общегражданский налог, к уплате которого привлекалось все трудоспособное население.

Февральская буржуазно-демократическая революция 1917 года не внесла, каких-нибудь серьезных изменений в систему налогов. Основные виды налогов сохранились и после прихода к власти большевиков. Радикальные перемены начались только в конце 1918 года. 31 октября 1918 г. Совет Народных Комиссаров принял Декрет об организации финансовых отделов губернских и уездных комитетов Советов рабочих, крестьянских и красноармейских депутатов. Этим декретом было утверждено Положение об организации финансовых отделов губернских и уездных исполкомов и одновременно упразднены казенные палаты, акцизные управления и финансовые органы местных самоуправлений.

Из инструмента финансовой политики налоги были превращены в орудие классовой борьбы, средство экономического подавления не только «капиталистов и помещиков», но и большого количества людей, относящихся к среднему классу. К примеру, принятый в 1918 году чрезвычайный десятимиллиардный налог носил откровенно конфискационный характер.

Фактически все губернии России облагались многомиллионной данью для усиления Красной Армии, которая готовилась к оказанию помощи пролетариату Европы в завершении Мировой революции. Гражданская война и хозяйственная разруха привели к политике военного коммунизма, была введена продразверстка. Переход к восстановлению народного хозяйства начался с марта 1921 года: разверстка была заменена продналогом. Предусматривался единый налог на

все сельскохозяйственное производство. Натуральный налог выплачивался сеном и соломой, картошкой и капустой, медом и другими продуктами питания, всего около 20 наименований. Дело осложнилось лишь тем, что налоги в начале 20-х гг. взимались различными органами. Так, продовольственный налог собирался наркоматом продовольствия; подворно-денежный налог - местными органами власти; труд-налог в денежной части - наркоматом финансов, а в натуральной - наркоматом труда. В соответствии с Положением о Народном комиссариате финансов, утвержденным ВЦИК 26 июля 1921 г., в составе Наркомфина было создано организационноналоговое управление, которое позднее переименовали в управление налогами и государственными доходами.

В 1923 году была проведена реформа налогообложения крестьянства, установлены единый сельскохозяйственный налог, промысловый и подоходный налоги, налог на сверхприбыль, налог с наследств и дарений, а также гербовый сбор. Введены акцизы на табак, спички, спиртные напитки, пиво, сахар, керосин, смазочные масла и текстильные изделия.

Руководство взиманием всех налогов возлагалось на народные комиссариаты финансов Союза ССР, союзных и автономных республик, а также на губернские, окружные и уездные финансовые отделы. Непосредственное взимание прямых налогов и осуществление контроля за своевременностью их уплаты возлагались на финансовых инспекторов, их помощников и финансовых агентов; акцизов -на инспекторов косвенных налогов и их помощников; сельскохозяйственного налога - на волостные и районные исполнительные комитеты народных депутатов.

Для осуществления своих функций органы налогового контроля были наделены самыми широкими полномочиями по проведению проверок. При принудительном взыскании налогов органы финансового контроля имели право производить опись, арест, продажу с публичного торга принадлежащих недоимщику имущества и строений, обращать взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от третьих лиц или находящиеся на текущих счетах в кредитных учреждениях.

Однако высокие ставки явились одной из главных причин постепенного сокращения частной торговли и промышленности, привели к резкому неприятию частными налогоплательщиками нового законодательства и, как

следствие, повлекли массовое уклонение плательщиков от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов рассматривалось как сокрытое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв мероприятий советской власти. Это привело к резкому усилению мер уголовной репрессии, направленной против нарушений норм налогового законодательства.

Большое число дел о налоговых преступлениях привело к необходимости создания специализированных налоговых судов. Стремясь повысить собираемость налогов и уменьшить размер недоимки, государство в лице фискальных органов в 1928 году в Москве и Московской губернии провело специальное мероприятие по взысканию недоимок, которое переросло в масштабную кампанию по борьбе с неплательщиками налогов. Связано это было с тем, что в то время, как и сейчас, недобросовестные налогоплательщики прибегали к разнообразным ухищрениям и подобные, порой жесткие меры, были необходимы.

Несмотря на усиление давления фискальных органов и ужесточения ответственности, количество выявляемых налоговых правонарушений не уменьшалось. Так, к концу 20-х гг. новая экономическая политика (НЭП) исчерпала свою политическую и экономическую значимость для страны Советов. К этому времени желание правительства СССР избавиться от «нэпманов» стало настолько высоким, что были созданы все условия для их «самоликвидации». Крайне высокие налоговые ставки, неравные экономические условия и, наконец, прямые репрессии в отношении представителей частного сектора постепенно привели к ликвидации последних.

К 1931 году частный капитал в стране практически перестал существовать, а основными плательщиками налогов становятся государственные предприятия, контролировать которые в условиях тоталитарного строя было гораздо легче и эффективнее.

В дальнейшем финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От экономических она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. Абсолютная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности в решении финансовых вопросов лишали хо-

зяйственных руководителей всякой инициативы. Однако и в этих условиях совершались преступления и правонарушения, но проявлялись они в основном в виде организации подпольных цехов по производству различной продукции.

В период господства плановой экономики товарно-денежным отношениям отводилась незначительная роль. По существу, вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства. Фактически доход государства формировался не за счет налогов, а за счет прямого изъятия валового внутреннего продукта, проводившегося на основе государственной монополии.

Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности предприятий в решении финансовых вопросов лишали хозяйственных руководителей всякой инициативы и постепенно подводили страну к финансовому кризису. К началу реформ средины 80-х гг. более 90 % государственного бюджета СССР формировалось за счет поступлений от народного хозяйства, при этом налоги с населения в этот период составляли примерно 7-8 % всех поступлений бюджета. Таким образом, вопросы налогообложения были вытеснены из общественного сознания, а из системы экономических наук исчезло такое понятие, как теория налогов3.

До 1990 году в СССР налоговая система включала различные платежи на прибыль предприятий, налог с оборота, налог на владельцев автомашин, налог на зарплату, налоговые ставки на кустарей, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан и др. При этом отношения предприятий с государством, министерствами, главками регулировались многочисленными инструкциями, индивидуальными нормативами или просто указаниями. Практически 75-80 % прибыли изымалось в виде различных платежей (за фонды, за трудовые ресурсы, за природные ресурсы и т.д.)4.

Впервые единая система налогообложения в Союзе была создана в 1990 году и нашла отражение в Законе «О налогах с предприятий, объединений и организаций» от 14 июня 1990 г. В соответствии с этим законом, введенным в действие с 1 января 1991 г., предприятия уплачивали следующие налоги: налог на прибыль; налог с оборота; налог на экспорт и импорт; налог с фонда оплаты тру-

да колхозников; налог на прирост средств, направляемых на потребление; налог на доходы. Кроме того, были предоставлены права Верховным Советам союзных и автономных республик устанавливать республиканские и местные налоги. В 1990 году был введен в действие Закон «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства».

В 1990 году вместо управлений, отделов и инспекций государственных доходов были образованы Главная государственная налоговая инспекция Министерства финансов СССР, Государственные налоговые инспекции министерств финансов союзных и автономных республик и аналогичные подразделения в областных, краевых, окружных, городских и районных финансовых аппаратах. В течение 1991-1992 гг. процесс создания единой централизованной системы налоговых органов Российской Федерации был завершен.

О важности налоговой системы для народного хозяйства свидетельствует и тот факт, что этот вопрос нашел отражение в Конституции РФ, где оговорены общие черты налоговой системы и обязанности налогоплательщиков. В частности, в Конституции отмечается, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в России устанавливаются федеральным законом (ст. 75), а обязанностью каждого налогоплательщика является уплата законно установленных налогов и сборов (ст. 57).

Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» принятый в декабре 1991 года, положил начало построению современной налоговой системы России. Этот закон работал вплоть до введения Налогового кодекса РФ.

А 23 декабря 1998 г. Указом Президента РФ № 1635 Государственная налоговая служба РФ была преобразована в Министерство РФ по налогам и сборам, а позднее в 2004 году - в Федеральную налоговую службу5. Такое преобразование произведено в целях совершенствования структуры федеральных органов, деятельность которых направлена на реализацию налоговой политики, усиление государственного контроля за поступлением в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей, а также в связи с этим -за производством и оборотом этилового спирта и алкогольной продукции.

Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 5 Об6 утверждено Положение о Федеральной налоговой службе, в котором регламентируются права и обязанности этого органа государственной власти. В систему органов Федеральной налоговой службы входят его территориальные органы в районах и городах, именуемые в совокупности налоговыми органами. Именно на них возложено осуществление непосредственно контрольных функций. Исходя их этого построена их внутренняя структура: выделены отделы по видам налоговых платежей (например, отдел налогов с предприятий, отдел налогов с физических лиц, отдел местных налогов и др.).

В заключение необходимо отметить, что становление и развитие налогового контроля в России в послеоктябрьский период с 1918 г. по настоящее время происходило поэтапно и насчитывает восемь этапов (I этап (1918— 1921 гг.), П этап (1921-1930 гг.), III этап (1931-1941 гг.), IV этап (1941-1960 гг.), V этап (1960-1964 гг.), VI этап (1965— 1989 гг.), VII этап (с 1990 года), VIII этап (1998 год).

В конце 90-х гг. Россия вступила в самую тяжелую фазу своей постсоветской кризисной революции. Специфика этой фазы состоит в сохранении прежних негативных тенденций -производственного спада, финансовой напряженности, социального расслоения - с кризисом постреформационного компонента общественных отношений. Реформирование проводилось теми же методами и в тех же формах, которые мыслимы лишь для унитарного государства с предельно централизованной системой управления7.

Переход экономики страны в начале 90-х гг. к рыночной способствовал бурному росту количества предпринимателей и коммерческих организаций и соответственно росту количества налогоплательщиков, как и субъектов, уклоняющихся от уплаты налогов.

Существовавшая фискальная система была не в состоянии справиться с лавиной налоговой преступности, неожиданно накрывшей страну, поэтому в 1992 году были созданы первые подразделения федеральных органов налоговой полиции, главной задачей которых и явилась борьба с налоговыми преступлениями.

Проблемы во взаимоотношениях между государством и налогоплательщиком в России существовали всегда. Нынешним специалистам в области налогообложения необходимо

использовать накопленный опыт для совершенствования, как существующей налоговой системы, так и системы мер ответственности за нарушение налогового законодательства. России нужна такая налоговая система, которая бы не тормозила развитие хозяйства, а являлась мощным импульсом к подъему экономики страны и отвечала фундаментальным принципам налогообложения.

1 Павлов П. В. Законодательство в области финансов,

банков и бухгалтерского учета: учебное пособие. М., 2008. С. 98.

2 Константинов Г. Налоговая преступность в России: к истории вопроса // Бухгалтерский учет. 2001. № 20. С. 45.

3 Каширина М. В. Налоги и налогообложение: учебное пособие. М., 2001. С. 14.

4 Люсов А. Н. Налоговая система России. Налогообложение банков. М., 1994. С. 15.

5СЗРФ. 2004. № 11. Ст. 945.

6 СЗ РФ. 2004. № 40. Ст. 3961.

7 Лексин В. Общероссийские реформы и территориальное развитие // Российский экономический журнал. 1999. №4. С. 53.

Статья поступила в редакцию 8 декабря 2009 г.