Учет расчетов в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте или в условных единицах

Хахонова Н.Н.

УЧЕТ РАСЧЕТОВ В РУБЛЯХ ПО ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ, ВЫРАЖЕННЫМ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ ИЛИ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

Отечественные предприятия при расчетах с партнерами, чтобы избежать финансовых потерь из-за инфляции, нередко устанавливают цены на реализуемую продукцию (товары, работы, услуги) в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Законом РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» было определено, что расчеты между резидентами осуществляются в валюте Российской Федерации без ограничений. Вместе с тем статьей 317 Гражданского кодекса РФ предусмотрена возможность установления организациями денежных обязательств в иностранной валюте: «В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иная дата его определения не установлена законом или соглашением сторон».

Впервые в бухгалтерский учет понятие суммовые разницы было введено пунктом 3.9 Приложения № 2 к Приказу Минфина России от 12.11.96 г. № 97 «Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности» (отменен Приказом Минфина России от 13.01.2000 г. №4н).

Согласно действующему законодательству, все расчеты на территории

России производятся только в рублях. Поэтому в бухгалтерском учете рублевый эквивалент денежного обязательства отражается в момент его возникновения - на дату перехода права собственности на товар или на дату принятия выполненных работ, услуг. Однако за время, которое проходит с момента отражения денежного обязательства в бухучете и до даты его погашения (оплаты цены товара), курс иностранной валюты или условных денежных единиц может измениться. Соответственно, изменится в рублевом выражении и сумма задолженности. В этом случае и возникает суммовая разница, то есть разница между рублевой оценкой денежного обязательства на дату его возникновения и дату погашения.

Суммовая разница отражается в учете у обеих сторон договора - как у покупателя (заказчика), так и у продавца (поставщика, исполнителя).

Суммовые разницы могут быть положительными и отрицательными. Суммовые разницы, увеличивающие доход продавца и уменьшающие расход покупателя, являются положительными. Суммовые разницы, уменьшающие доход продавца и увеличивающие расход покупателя, являются отрицательными.

До 2000 года суммовые разницы в бухгалтерском учете отражались на счете 80 «Прибыли и убытки» в соответствии с приказом Минфина России от 12.11.96 г. № 97. Однако отрицательные суммовые разницы не принимались в уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как в

пункте 15 Положения о составе затрат внереализационные расходы в виде суммовых разниц не были предусмотрены.

Начиная с 2000 г., с введением в действие ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», изменился порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете. Теперь суммовая разница корректирует (увеличивает или уменьшает) величину доходов у продавца или величину расходов у покупателя. Таким образом, в соответствии с действующими положениями отрицательные суммовые разницы могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе финансового результата от реализации продукции, работ, услуг, основных средств и иного имущества организации.

Согласно ПБУ 9/99, суммовая разница, возникающая у продавца товаров (работ, услуг), - это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату его принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Согласно ПБУ 10/99, суммовая разница, возникающая у покупателя товаров (работ, услуг), - это разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (в условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному сторонами курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Суммовые разницы возникают и по валютным операциям, по которым применяются разные виды валютных курсов: при покупке (продаже) ино-

странной валюты реальная операция (покупка или продажа иностранной валюты) совершается по курсу коммерческого банка (или валютной биржи), но в учете эта валюта отражается по курсу, котируемому ЦБ РФ. Разность между рублевыми оценками купленной (проданной) иностранной валюты по этим курсам и есть суммовая разница. Суммовые разницы могут возникнуть и в результате применения ст. 317 Гражданского кодекса РФ, которая, в частности, допускает, что денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенному количеству иностранной валюты. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу на день платежа, если иной курс не установлен договором или соглашением сторон. В бухгалтерском учете рублевый эквивалент денежного обязательства отражается на момент его возникновения - на дату перехода права собственности на товар или на дату принятия выполненных работ, услуг.

Суммовые разницы так же, как и курсовые, могут быть положительным и отрицательными.

Основные отличия курсовых и суммовых разниц

• Курсовые разницы возникают, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте, погашается также в иностранной валюте. Суммовые разницы возникают, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте, погашается в рублях; по валютным операциям, по которым применяются разные виды валютных курсов; при покупке (продаже) иностранной валюты реальная операция (покупка или продажа иностранной валюты) совершается по курсу коммерческого банка (или валютной биржи), но в учете эта валюта отражается по курсу, котируемому ЦБ РФ.

• Различный порядок пересчета курсовых и суммовых разниц. Курсовые разницы в соответствии с ПБУ 3/2000 пе-ресчитываются на конец отчетного периода. По суммовым разницам пересчет

не производится. Они определяются единовременно по факту погашения дебиторской или кредиторской задолженности.

• Различный порядок бухгалтерского учета и налогообложения. Курсовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов или доходов. Суммовые разницы относятся к доходам или расходам организации и отражаются у поставщиков в составе выручки от реализации, у покупателей могут включаться в себестоимость материально-производственных запасов, работ, услуг или учитываться в составе внереализационных расходов.

С 01.01.2000 г. порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете существенно изменился. Это связано с тем, что вступило в силу ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утверждено Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 32н) и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 33 н).

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, - это сумма поступлений денежных средств и имущества (или) дебиторской задолженности. Величина поступления увеличивается или уменьшается на суммовые разницы.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки при отражении суммовых разниц у продавца:

- Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию.

Положительные суммовые разницы по субсчету 90-1 включаются в оборот, облагаемый НДС.

- Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС (при учете в целях налогообложения по моменту отгрузки);

- Дебет 51 Кредит 62 - получена оплата за отгруженную продукцию.

При возникновении положительной курсовой разницы:

- Дебет 62 Кредит 90-1 - увеличена выручка от реализации на положительную суммовую разницу;

- Дебет 90-3 Кредит 68 - отражен НДС с положительной суммовой разницы.

При возникновении отрицательной суммовой разницы:

- Дебет 62 Кредит 90-1 сторно -уменьшена выручка на отрицательную суммовую разницу.

Отрицательные суммовые разницы по субсчету 90-1 уменьшают оборот, облагаемый НДС.

- Дебет 90-3 Кредит 68 сторно -уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС (при учете в целях налогообложения по моменту отгрузки).

Суммовые разницы могут возникать не только у продавцов товаров, но и у покупателей. Когда оприходование товара предшествует его оплате и при этом курс доллара растет, покупатель оплачивает сумму большую, чем рублевая оценка товара, отраженная на счетах бухгалтерского учета, и у него возникает отрицательная суммовая разница. Если курсы валют снижаются, у покупателя, соответственно, возникает положительная суммовая разница. В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине оплаты, которая определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц.

В бухгалтерском учете это отражается проводками:

- Дебет 10 (15,41) Кредит - оприходованы МПЗ;

- Дебет 19 Кредит 60 - отражен

НДС;

- Дебет 60 Кредит 51 - оплачены

МПЗ.

При возникновении отрицательной суммовой разницы:

- Дебет 10 (15,41) Кредит 60 -увеличена стоимость МПЗ на отрицательную суммовую разницу;

- Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС с отрицательной суммовой разницы.

При возникновении положительной суммовой разницы:

- Дебет 10 (15,41) Кредит 60 сторно - уменьшена стоимость МПЗ на положительную суммовую разницу;

- Дебет 19 Кредит 60 сторно - отражен НДС с положительной суммовой разницы.

Согласно ст. 271 НК РФ, суммовая разница - это разница, которая образуется из-за того, что по отношению к рублю изменился курс иностранной валюты, в которой выражена цена товара, то есть курс валюты на дату, когда предприятие оприходовало продукцию, не совпадает с курсом, установленным на день ее оплаты. Получается, что в бухгалтерском и налоговом учете понятие суммовой разницы одинаково.

При расчете налога на прибыль суммовые разницы должны быть включены в состав внереализационных доходов и расходов. Об этом сказано в разъяснениях к статье 265 в Методических рекомендациях к главе 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом суммовая разница признается расходом для целей налогообложения:

- налогоплательщика-продавца -на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- налогоплательщика-покупателя

- на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. ,

Поскольку в налоговом учете суммовые разницы отражаются как внереализационные расходы и доходы, то и в бухгалтерском учете целесообразно отражать их так же, т.е.:

- Дебет 60 Кредит 91 - учтена в составе внереализационных доходов положительная суммовая разница;

- Дебет 91 Кредит 60 - отрицательная суммовая разница включена в состав внереализационных расходов.

Таким образом, могут быть устранены различия в бухгалтерском и налоговом учете.

Что же касается налога на добавленную стоимость, то, согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, из бюджета можно возместить только сумму НДС, уплаченную поставщику. А определяется эта сумма на основании книги покупок.

В этой книге регистрируются только те счета-фактуры, которые выписаны на оприходованные и оплаченные материалы. Этого требует пункт 8 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Следовательно, в цену материалов, которая отражается в книге покупок, уже включена суммовая разница.

Следует отметить, что в счете-фактуре цену товара можно указывать как в условных единицах, так и в рублях. Чтобы заполнить книгу покупок, в первом случае надо цену материалов (она указана в счете-фактуре) пересчитать в рублях по курсу условной единицы на день оплаты. Во втором случае покупатель сразу получит счет-фактуру в рублях, где будет указана цена товара на дату его отгрузки. После оплаты этого товара у поставщика нужно потребовать еще один счет-фактуру - на суммовую разницу.