Программы для электронно-вычислительных машин как объекты нематериальных активов

ПРОГРАММЫ ДЛЯ ЭЛЕКТРОННО-ВЫЧИСЛИТЕЛЬНЫХ МАШИН КАК ОБъЕКТЫ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ

АКТИВОВ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Программы для электронно-вычислительных машин (ЭВМ) могут быть учтены организацией в качестве объектов нематериальных активов и, соответственно, отражены в бухгалтерском и налоговом учете.

Правовые основы. Прежде всего остановимся более подробно на положениях Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), касающихся программ для ЭВМ.

Программой для ЭВМ в соответствии со ст. 1261 ГК РФ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Программы для ЭВМ могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код.

Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы) охраняются так же, как авторские права на произведения литературы, что установлено ст. 1261 ГК РФ.

Авторскими правами согласно ст. 1255 ГК РФ являются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства. Автору произведения, т. е. автору программы для ЭВМ, принадлежат исключительное право на произведение, право авторства, право автора на имя, на неприкосновенность произведения, а также право на обнародование произведения. Наряду с перечисленными правами автору в случаях, предусмотренных ГК РФ, принадлежат и другие права, в том числе право на вознаграждение за использование служебного произведения.

Автором программы для ЭВМ признается гражданин, творческим трудом которого создана программа, что следует из ст. 1257 ГК РФ.

В течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ правообладатель, руководствуясь ст. 1262 ГК РФ, может по своему желанию зарегистрировать программу в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Не подлежат регистрации лишь программы, в которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну.

Полномочия по принятию правил оформления заявки на государственную регистрацию программ для ЭВМ или баз банных, а также порядка их государственной регистрации, формы свидетельств о государственной регистрации возложены на Федеральную службу по интеллектуальной собственности. Положение о Федеральной службе по интеллектуальной собственности утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.2012 № 218.

Порядок государственной регистрации программ для ЭВМ утвержден приказом Минобрнауки России от 29.10.2008 № 324 «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам государственной функции по организации приема заявок на государственную регистрацию программы для электронных вычислительных машин и заявок на государственную регистрацию базы данных, их рассмотрения и выдачи в установленном порядке свидетельств о государственной регистрации программы для ЭВМ или базы данных».

Договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированные программы для

ЭВМ и переход исключительного права на такую программу к другим лицам без договора подлежит государственной регистрации, что определено п. 5 ст. 1262 ГК РФ. Сведения об изменении правообладателя также вносятся в реестр программ для ЭВМ и публикуются в официальных бюллетенях.

Правила государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на программу для ЭВМ и перехода без договора исключительного права на программу для ЭВМ утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 № 1020.

Следует отметить, что регистрация договоров осуществляется на платной основе. Размеры государственной пошлины за совершение действий по официальной регистрации программы для ЭВМ установлены ст. 333.30 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Организации уплачивают пошлины в следующих размерах за государственную регистрацию:

• программы для ЭВМ, базы данных, включая выдачу заявителю свидетельства о государственной регистрации программы для ЭВМ, базы данных, а также публикацию сведений о них — 2 600 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 333.30 НК РФ);

• договора об отчуждении исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ или базу данных, а также за внесение изменений в договор и их государственную регистрацию — 3 000 руб. и дополнительно 1 500 руб. за каждую предусмотренную договором программу для ЭВМ, базу данных (подп. 4 п. 1 ст. 333.30 НК РФ);

• перехода исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ, базу данных к другим лицам без договора — 500 руб. (подп. 5 п. 1 ст. 333.30 НК РФ). Бухгалтерский учет программ для ЭВМ. Для

того чтобы организация могла учесть программу для ЭВМ в качестве объекта нематериальных активов (НМА), должны выполняться определенные условия, установленные п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н:

1) программа способна приносить организации экономические выгоды в будущем, причем это условие признается выполненным, если программа для ЭВМ предназначена для использования в деятельности организации. Заметьте, что ПБУ 14/2007 не ставит условием обязательное использование

программы для ЭВМ организацией, она лишь должна быть предназначена для использования;

2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые программа способна приносить в будущем. Для выполнения этого условия необходимо наличие охранных или иных документов, подтверждающих существование программы и исключительных прав организации на нее.

Исключительное право на программу для ЭВМ удостоверяется свидетельством о регистрации программы для ЭВМ (в случае ее регистрации).

Организация может приобрести исключительное право на программу для ЭВМ и на основании договора об отчуждении исключительного права. По договору об отчуждении исключительного права на произведение, в данном случае на программу для ЭВМ, автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на программу для ЭВМ в полном объеме приобретателю таких прав, что следует из ст. 1285 ГК РФ.

Согласно нормам ст. 1234 ГК РФ, устанавливающей общие положения договора об отчуждении исключительного права, договор должен быть заключен в письменной форме и подлежит государственной регистрации, если такая регистрация предусмотрена ГК РФ. Несоблюдение письменной формы договора или требования о регистрации влечет недействительность договора.

В договоре должно быть предусмотрено вознаграждение или порядок его определения, если договор не предполагается безвозмездным. При отсутствии в возмездном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор также считается незаключенным.

Исключительное право на программу для ЭВМ переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора, если сторонами не предусмотрено иное. Если же договор подлежит государственной регистрации, исключительное право переходит к приобретателю в момент государственной регистрации договора;

3) возможность выделения или отделения (идентификации) программы для ЭВМ от других активов;

4) программа предназначена для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.

Положение по бухгалтерскому учету 14/2007 выделяет две категории НМА — с определенным и неопределенным сроком полезного использования. Срок полезного использования программы для ЭВМ определяется исходя из срока действия прав организации на нее, если его можно определить;

5) организацией не предполагается продажа программы для ЭВМ в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

6) фактическая (первоначальная) стоимость программы может быть достоверно определена.

Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости зависит от способа поступления программы для ЭВМ в организацию и определяется в соответствии с разд. II «Первоначальная оценка нематериальных активов» ПБУ 14/2007. Самыми распространенными способами поступления программ для ЭВМ являются их создание и приобретение за плату.

Поскольку программы для ЭВМ подлежат охране как литературные произведения, они могут быть созданы по договору авторского заказа, заключаемого с физическим лицом. По договору авторского заказа в соответствии со ст. 1288 ГК РФ автор обязуется по заказу заказчика создать обусловленное договором произведение на материальном носителе или в иной форме. При определении предмета договора авторского заказа необходимо учитывать постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.06.2006 № 2039/06 по делу № А56-10018/2005, в котором сказано, что договор авторского заказа считается заключенным, если предмет договора оговорен максимально конкретно. Таким образом, в договоре авторского заказа необходимо как можно точно конкретизировать параметры создаваемой программы для ЭВМ, иначе возникает риск признания такого договора незаключенным вследствие несогласованности сторонами существенного условия о его предмете.

Договор авторского заказа в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 1288 ГК РФ является возмездным, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Поэтому в договоре должен быть определен размер вознаграждения или порядок его определения. Если предметом договора является разработка программы для ЭВМ, то вознаграждение, как правило, определяется в виде фиксированной суммы.

Объектом НМА программа для ЭВМ, созданная по договору авторского заказа, может стать в том случае, если договором будет предусмотрено

отчуждение заказчику исключительного права на программу, которая должна быть создана автором.

Статьей 1296 ГК РФ предусмотрена возможность создания программы для ЭВМ по заказу. Если программа создана по договору, предметом которого было ее создание, исключительное право на такую программу на основании названной статьи принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

Программа для ЭВМ может быть создана при выполнении работ по договору подряда или договора на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, которые прямо не предусматривали ее создания. В этом случае исключительное право на такую программу в соответствии со ст. 1297 ГК РФ принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное. Между тем исключительное право на программу может быть передано подрядчиком (исполнителем) заказчику.

Нередко программы для ЭВМ создаются работниками организации в рамках выполнения трудовых обязанностей. Согласно п. 1 ст. 1295 ГК РФ служебным произведением является произведение, созданное в пределах трудовых обязанностей, установленных для работника (автора). Исключительное право на произведение в общем случае принадлежит автору, что установлено подп. 1 п. 2 ст. 1255 ГК РФ. Но в отношении служебного произведения п. 2 ст. 1295 ГК РФ установлена специальная норма, согласно которой исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если трудовым или иным договором между ним и автором не предусмотрено иное. Следует отметить, что служебные произведения обладают характерными признаками, основным из которых является наличие трудовых отношений между автором произведения и работодателем. Трудовые отношения возникают на основании трудового договора, заключаемого в письменной форме между работником и работодателем, что установлено ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации.

Служебное произведение принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету, что следует из п. 6 ПБУ 14/2007.

Перечень расходов, связанных с приобретением НМА за плату, определен п. 8 ПБУ 14/2007. При создании программы для ЭВМ, кроме расходов,

перечень которых приведен в п. 8, в первоначальную стоимость программы включаются и расходы, перечисленные в п. 9 ПБУ 14/2007.

Последним условием, которое должно выполняться для того, чтобы программа для ЭВМ могла быть учтена в составе НМА, является отсутствие у нее материально-вещественной формы.

Первоначальная стоимость программы для ЭВМ, по которой она принята к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев переоценки и обесценения, что предусмотрено п. 16 ПБУ 14/2007. Порядок последующей оценки НМА установлен разд. III «Последующая оценка нематериальных активов» ПБУ 14/2007.

Стоимость программ для ЭВМ, по которым определен срок полезного использования, погашается посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007). Для начисления амортизации установлены линейный способ, способ уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента (не выше 3) и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 29 ПБУ 14/2007).

Выбор способа осуществляется исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая финансовый результат от его возможной продажи. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия программы для ЭВМ к бухгалтерскому учету до полного погашения стоимости либо списания объекта с бухгалтерского учета. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания программы с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (п. 31, 32 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском учете амортизация отражается в том отчетном периоде, к которому она относится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Если срок полезного использования программы для ЭВМ не установлен, то амортизация в отношении этого объекта НМА не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007).

Для отражения информации о наличии и движении нематериальных активов Планом счетов

бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предназначен счет 04 «Нематериальные активы», аналитический учет по которому следует вести по отдельным объектам нематериальных активов.

Принятие к бухгалтерскому учету программы для ЭВМ по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 04 и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».

Амортизация может учитываться либо на счете 04, либо с применением счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Если организация использует счет 05, начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

При выбытии программы для ЭВМ ее стоимость, учтенная на счете 04, уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время использования программы (с дебета счета 05). Остаточная стоимость списывается со счета 04 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Налог на прибыль и расходы на приобретение программ для ЭВМ. Анализ статей Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) показывает, что расходы на приобретение программ для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В частности, подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, в связи с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям).

К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества. Напомним, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, в состав прочих следует относить расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 40 000 руб.

Рассмотрим, как учесть в целях налогообложения прибыли программу для ЭВМ, приобретенную

по лицензионному соглашению с правообладателем, т. е. приобретенное неисключительное право на использование программы. Здесь следует отметить, что учет зависит от того, установлен или не установлен лицензионным соглашением срок использования программы.

Разъяснения о том, как учитываются расходы на приобретение программ для ЭВМ, можно найти в письмах Минфина России от 17.03.2008 № 03-03-06/1/185, от 19.02.2009 № 03-03-06/2/25, от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52.

Расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:

• если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

• если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то, по мнению Минфина России, данные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 30.12.2010 № 03-03-06/2/225, расходы по приобретенным неисключительным лицензиям на программное обеспечение учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности, т. е. с момента внедрения в эксплуатацию.

Специалисты Минфина России в письме от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52 напомнили также, что в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на 5 лет, если ГК РФ не предусмотрено иное. Таким образом, в случае если в договоре (соглашении) срок использования приобретенного

программного продукта не указан, налогоплательщик самостоятельно определяет срок использования приобретенного неисключительного права с учетом требований, установленных ГК РФ.

Вопрос о порядке учета приобретенного неисключительного права на использование программы для ЭВМ при условии того, что не определен срок ее использования, рассмотрен в письме Минфина России от 16.07.2008 № 03-03-06/1/406. В письме со ссылкой на п. 1 ст. 272 НК РФ сказано, что расходы на приобретение неисключительного права на использование программного обеспечения, право на использование которого приобретено на неопределенный срок, должны распределяться организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В письме также указано, что расходы по внедрению, обновлению и доработке программного обеспечения могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Внедрение новых программ и новых компьютерных технологий — процесс, сопряженный с установкой и адаптацией программ к имеющимся сетям, с обучением персонала. Лишь после этого возможна эксплуатация системы.

В постановлении Федерального арбитражного суда (ФАС) Поволжского округа от 22.02.2008 по делу № А55-8524/07 отмечено, что налогоплательщик вправе в состав прочих расходов включить расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, проектного решения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности. Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления таких прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Существует мнение, что расходы, связанные с приобретением прав на программный продукт, если не установлен срок использования программного обеспечения, могут быть учтены единовремен-

но. Такое мнение, в частности, содержит письмо Минфина России от 06.02.2006 № 03-03-04/1/92. К такому же решению пришел и суд в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 по делу № А05-810/2007.

Как следует из материалов дела, налоговики, проведя проверку налогоплательщика, сочли, что расходы на приобретение права пользования программными продуктами для ЭВМ должны уменьшать полученные доходы не единовременно, а в течение срока действия лицензии. Налогоплательщик, не согласившись с таким решением, обратился в суд.

Суды установили, что договором, заключенным налогоплательщиком и продавцом программного обеспечения, срок использования приобретаемых программ для ЭВМ не установлен. Сторонами определен лишь порядок расчетов, предусматривающий поэтапную оплату покупателем общей стоимости программ для ЭВМ, а не срок их использования.

Учетной политикой покупателя установлено, что организация самостоятельно определяет срок списания затрат, если срок пользования договором не определен. В бухгалтерском учете затраты списываются в течение срока, определенного организацией (в течение 1 года), в налоговом учете расходы списываются в уменьшение облагаемой налогом прибыли единовременно в том отчетном периоде, в котором они признаются в целях налогообложения в соответствии с положениями п. 7 ст. 272 НК РФ.

Следовательно, суды сделали правильный вывод о том, что установленный заявителем срок полезного действия программных продуктов, согласно приказу об учетной политике, применяется только для целей бухгалтерского учета и не изменяет условий договора, заключенного с продавцом.

В постановлении сказано, что поскольку приобретение права пользования программ для ЭВМ — разовая сделка, предусматривающая конкретные сроки исполнения (порядок оплаты и сроки поставки), организация при включении спорных затрат в расходы в соответствии с п. 1 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ правомерно исходила из принципа признания расходов в том периоде, в котором они возникают.

Аналогичное решение принято и постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 по делу № А43-33315/2006-37-925.

При наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указания на срок, в течение

которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, в течение срока действия лицензии, о чем сказано в письмах Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/330, № 03-03-06/1/331.

Учет затрат на приобретение исключительных прав на программное обеспечение. Напомним, что согласно п. 1 ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное.

Определение срока полезного использования объекта НМА согласно п. 2 ст. 258 НК РФ производится, в частности, исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее 2 лет, в отношении исключительных прав на использование программы для ЭВМ, базы данных (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, расходы на приобретение исключительного права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли в течение срока полезного использования исключительного права.

Расходы на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 18.08.2008 №03-03-06/2/105).

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2011, с изм. от 27.06.2012).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 28.07.2012).

3. О государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных и перехода без договора исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных: постановление Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 № 1020 (в ред. от 03.03.2012).

4. О Федеральной службе по интеллектуальной собственности: постановление Правительства Российской Федерации от 21.03.2012 № 218.

5. Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам государственной функции по организации приема заявок на государственную регистрацию программы для электронных вычислительных машин и заявок на государственную регистрацию базы данных, их рассмотрения и выдачи в установленном порядке свидетельств о государственной регистрации программы для ЭВМ или базы данных: приказ Минобрнауки России от 29.10.2008 № 324.