Обзор судебной практики по спорам, связанным с принятием на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходов на оплату труда

обзор АРБитрАЖиои практики

ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО СПОРАМ,СВЯЗАННЫМ С ПРИНЯТИЕМ НА УМЕНЬШЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬРАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

В.А. БАБАНИН,

кандидат экономических наук, консультант по налогам и сборам Н.В. ВОРОНИНА, кандидат экономических наук, консультант по налогам и сборам

Расходы на оплату труда являются одной из важнейших статей расходов в деятельности организаций. Порядок учета таких расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций регулируется ст. 255 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль организаций относятся, в частности:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты,

надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и

обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством — для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем — для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ;

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;

12) надбавки за непрерывный стаж работы в райо -нах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

12.1) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 т на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом, работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и при-

равненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;

13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;

14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоп-лачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ;

15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ;

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

—долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

— негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном

счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования — выплату пенсий пожизненно;

— добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

— добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с данным подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные данным подпунктом;

17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахто-

вым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

19) в случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

22) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством РФ предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ;

24) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ;

25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Существует также судебная практика по применению положений НК РФ в части учета для целей налогообложения прибыли организаций расходов на оплату труда.

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24.04.2007 № А55-12432/06-

10. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя, по результатам которой ответчиком принято оспариваемое решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль и НДС вследствие их неправильного исчисления в виде штрафов; п. 1 ст. 122 НК РФ за неправомерное бездействие по уплате налога на прибыль, транспортного налога и налога на рекламу в виде штрафов: п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговый орган документов, предусмотренных НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Как следует из регистров бухгалтерского учета, по начислению оплаты труда заявитель в 2004 г. не включил в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, сумму ежегодной премии ко Дню нефтяника, которая была предусмотрена в тот период коллективным договором (приложением № 1 к коллективному договору за 2003—2005 гг. «Порядок формирования фонда оплаты труда общества»).

Абзацем 1 ст. 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Рассматриваемая премия подлежала включению в состав расходов для целей налогообложения в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ.

Указанные нормы ст. 255 НК РФ не предоставляют организациям альтернативы по включению или не включению в расходы на оплату труда тех или иных выплат из фонда оплаты труда, которые установлены коллективным договором. Такие выплаты должны включаться организациями в расходы для целей налогообложения прибыли в обязательном порядке.

На это обстоятельство прямо указано в п. 3 информационного письма президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 «Обзор рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога».

Суд первой и апелляционной инстанций правомерно указали на то, что невключение заявителем предусмотренной коллективным договором в составе фонда оплаты труда премии в сумме 1 689 220 руб. в

состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, привело к завышению налогооблагаемой прибыли за 2004 г. на эту же сумму.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-сибирского округа от 18.04.2007 № Ф04-2200/2007(33347-А27-15). Общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением признать недействительными решения инспекции Федеральной налоговой службы (далее — налоговый орган, инспекция) о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления единого социального налога с сумм премий (пп. 1, 2 решения), выплаченных работникам, и единовременных пособий по достижению пенсионного возраста работников (п. 4 решения), а также обязать инспекцию произвести перерасчет сумм налога, пени, штрафа с отражением записей по лицевому счету налогоплательщика и возвратить с учетом произведенного перерасчета сумму излишне взысканного налога.

Решением арбитражного суда требования заявителя удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления единого социального налога с сумм единовременных поощрительных выплат и с сумм единовременного пособия при выходе на пенсию, а также соответствующих сумм пени и штрафа. Кроме того, суд обязал налоговый орган произвести перерасчет сумм единого социального налога, пени, штрафа и произвести возврат суммы излишне уплаченного налога в порядке ст. 78 НК РФ.

В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.01.2007 решение суда оставлено без изменения.

По мнению налогового органа, выплаченные обществом единовременные поощрения работникам являются премиями за производственные результаты, расходы по их выплате должны быть учтены при налогооблагаемой прибыли, поэтому данные выплаты являются объектом обложения по ЕСН. Выплаты, произведенные в качестве единовременного пособия при выходе на пенсию, являются поощрительным начислением, стимулирующим работника отработать необходимое время в тяжелых и вредных условиях труда до получения права на пенсионное обеспечение, поэтому также являются объектом налогообложения по ЕСН.

Материалами дела установлено, что налоговым органом проведена камеральная проверка представленной обществом декларации по единому социальному налогу за 2005 г., по результатам которой принято решение о привлечении его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Кроме того,

обществу предложено уплатить сумму доначисленных по решению налога и пени.

Основанием для доначисления налога, пени и привлечения к ответственности послужил (применительно к данному спору) вывод налогового органа о неправомерном невключении в налогооблагаемую базу сумм премий, выплаченных на основании приказов «О поощрении» юрисконсульту за образцовое оформление документов по судебному делу, сотрудникам за достижение высоких результатов по сдаче рекультивированных и ненарушенных земель, а также выплат работникам, обладающим правом на пенсионное обеспечение, единовременного пособия в размере 15 % среднемесячного заработка за каждый год работы в организациях угольной промышленности.

Не соглашаясь с решением суда в этой части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения ст. 236, 252, 255, 270 НК РФ, пришел к выводу, что произведенные обществом выплаты не связаны с оплатой работ (услуг), выполненных по трудовым и гражданско-правовым договорам, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следовательно, не являются объектом налогообложения по единому социальному налогу.

Кассационная инстанция согласилась с данным выводом суда по следующим основаниям.

Объектом налогообложения по единому социальному налогу в силу ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), указанные в п. 1 данной статьи, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогам на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В силу данной нормы затраты должны быть обоснованы, документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) иной натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пункт 25 ст. 255 НК РФ предусматривает, что к расходам на оплату труда в целях, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором. При этом согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

Судом установлено, что коллективным договором общества, положением о премировании выплата перечисленных премий не предусмотрена, указанные выплаты носят индивидуальный характер и являются субъективной оценкой руководителя трудовой деятельности конкретного работника, данные выплаты отнесены обществом на прибыль по статье «Единовременное поощрение трудящихся». В связи с изложенным кассационная инстанция отклоняет доводы заявителя жалобы о том, что произведенные обществом расходы относятся к системе оплаты труда.

Кассационная инстанция также отклоняет доводы налогового органа о неправильном применении судом норм материального права при рассмотрении вопроса о правомерности невключения в налогооблагаемую базу единовременного пособия, выплачиваемого работникам общества при выходе на пенсию.

Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в этой части, суд исходил из того, что Отраслевым тарифным соглашением по угледобывающему комплексу Российской Федерации на 2004—2006 гг. работодатель выплачивает работникам, получившим право на пенсионное обеспечение (право выхода на пенсию), единовременное пособие в размере не менее 15 % среднемесячного заработка за каждый год работы в организациях угледобывающего комплекса (угольной промышленности) РФ; порядок и условия выплаты данного пособия оговариваются в коллективных договорах.

Судом установлено, что положениями коллективного договора общества на 2004—2006 гг. работодатель выплачивает работникам, получившим инвалидность, достигшим пенсионного возраста и получившим право на пенсионное обеспечение, единовременное пособие в размере 15 % среднемесячного заработка за каждый год работы в организациях угольной промышленности.

Таким образом, арбитражный суд, исходя из того, что выплаты единовременных пособий работникам, уходящим на пенсию, как дополнительные

социальные гарантии и компенсации не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, не соответствуют признакам, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, и для данных затрат отсутствует экономическая обоснованность, правильно указал на то, что данные расходы не должны уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль и соответственно не признаются объектом обложения единым социальным налогом.

Уважаемые господа!

Приглашаем Вас принять участие в международной научно-практической конференции «Вековой поиск модели хозяйственного развития России: 10-й юбилейный форум», которая будет проходить в г. Волжский Волгоградской области 20 - 22 сентября 2007 года.

Основные проблемы для обсуждения:

• Научные основы перехода от трансформации к модернизации российской экономики.

• Новые направления развития экономической теории и их реализация в профессиональном образовании.

• Проблемы интеграции гуманитарного знания и экономической теории.

• Регионализация и глобализация: противоречивое единство.

• Отражение эволюции отечественного хозяйства в курсе экономической истории России в вузах.

• Методологические и теоретические проблемы развития эволюционной экономики в России.

Организаторами выступают: Министерство образования и науки РФ; Волгоградский государственный университет; Центр общественных наук МГУ; Волжский государственный институт; Отделение общественных наук РАН; Южный научный центр РАН; Южная секция содействия развитию экономики ООН РАН; Вольное экономическое общество России.

Подробная информация о программе конференции размещена на сайте http://conf.vgi.volsu.ru, где Вы также можете зарегистрироваться. Информацию о проблематике работы конференции можно получить на сайте Южной секции экономики Отделения общественных наук РАН http://www.des.volsu.ru.

По всем вопросам, связанным с работой конференции, просьба обращаться по тел.: (8443)51-52-91, (8443)51-53-00. FAX: (8443)51-53-00; e-mail: conf@vgi.volsu.ru

Надеемся на плодотворное сотрудничество!