Возникновение дохода у физического лица с обязанностью уплаты НДФЛ

Налоги и налогообложение

ВОЗНИКНОВЕНИЕ ДОХОДА У ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА С ОБЯЗАННОСТЬЮ УПЛАТЫ НДФЛ

Е. А. ЛАЗУКОВА, Е. В. МЕЛЬНИКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Многие организации, имеющие на балансе такие основные средства, как квартиры, сдают их в аренду физическим лицам на основании заключенных договоров. При этом они сталкиваются с трудностями по вопросам исчисления и удержания НДФЛ. В статье на практических примерах рассматриваются сложные ситуации по определению, является ли в данном случае организация агентом по уплате НДФЛ, а также, возникает ли у физического лица такая обязанность.

Ключевые слова: физическое лицо, НДФЛ, жилые помещения (квартиры), доход, агент

На практике встречаются случаи, когда организация имеет на своем балансе жилые помещения (квартиры), которые сдаются в аренду физическим лицам.

Рассмотрим на практических примерах, возникает ли у физических лиц обязанность уплаты НДФЛ? Если да, то является ли в этом случае организация агентом по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ)? Возникает ли у физических лиц доход с обязанностью уплаты НДФЛ? Если да, то является ли организация в этом случае агентом?

Пример 1. Организация сдает в аренду квартиру физическому лицу (не работник данного предприятия, резидент Российской Федерации, не является индивидуальным предпринимателем (ИП). Договором аренды предусмотрена арендная плата, однако сразу же после заключения договора заключается дополнительное соглашение, в соответствии с которым арендатор освобождается от уплаты арендной платы.

Возникает ли у данного физического лица обязанность уплаты НДФЛ? Если да, то является ли в этом случае организация агентом по НДФЛ?

Пример 2. Организация сдает в аренду квартиру физическому лицу (не работник данного предприятия, резидент Российской Федерации, не является индивидуальным предпринимателем (ИП) с отсрочкой платежа на 2 года. По истечении этого периода физическое лицо не платило за аренду. Организация издает приказ о списании дебиторской задолженности.

Возникает ли у физического лица доход с обязанностью уплаты НДФЛ? Если да, то является ли организация в этом случае агентом?

И в первом, и во втором случае у физического лица — нанимателя возникает обязанность уплаты НДФЛ, организация-наймодатель признается по отношению к нему налоговым агентом.

Ситуация 1. В соответствии с нормами гражданского и жилищного законодательства собственник жилого помещения вправе предоставить во владение и (или) пользование принадлежащее ему на праве собственности жилое помещение гражданину на основании договора найма, договора безвозмездного пользования или на ином законном основании, а юридическому лицу — на основании договора аренды (п. 1 ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации и п. 2 ст. 30 Жилищного кодекса Российской Федерации).

По договору найма жилого помещения одна сторона — собственник жилого помещения или уп-

равомоченное им лицо (наймодатель) — обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем (п. 1 ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации).

На основании ст. 678 Гражданского кодекса Российской Федерации наниматель обязан своевременно вносить плату за жилое помещение. Если договором не установлено иное, наниматель обязан самостоятельно вносить коммунальные платежи.

Согласно п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя — обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В соответствии с п. 2 ст. 690 Гражданского кодекса Российской Федерации коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля.

Итак, договор найма жилого помещения (как и договор аренды) может быть только возмездным, безвозмездным может быть договор ссуды (безвозмездного пользования) (ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В рассматриваемом случае, по мнению экспертов, после заключения дополнительного соглашения с учетом того, что данное соглашение подписано сразу же после заключения договора (физическое лицо до заключения соглашения арендной платы не платило), следует считать, что заключен договор ссуды (безвозмездного пользования).

В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

— от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

— от источников в Российской Федерации—для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно

оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации).

В данном случае наниматель получает экономическую выгоду в виде экономии средств на аренду жилья.

В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса Российской Федерации.

Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, закреплен в ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации. Так как данный перечень носит закрытый характер, то любые доходы, не перечисленные в ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации, включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Доход в виде экономической выгоды, возникающей в результате безвозмездного пользования имуществом, в ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не поименован.

Существует письмо Минфина России от 05.10.2009 № 03-04-05-01/723, в котором специалистами финансового ведомства сделан следующий вывод: «положения главы 23 НК РФ не содержат каких-либо норм, позволяющих отнести безвозмездное пользование имуществом к доходам физического лица, подлежащим обложению НДФЛ».

Однако, на взгляд экспертов, такое разъяснение не основано на нормах законодательства. Подпунктом 2 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком от организации в натуральной форме, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 1 ст. 211 Налогового кодекса Российской Федерации). То есть налог рассчитывается с рыночной цены на

аналогичные услуги по передаче квартиры в наем. При этом применяется налоговая ставка в размере 13 % (п. 1 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, в данном случае существуют предпосылки для квалификации факта получения физическим лицом — ссудополучателем дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ. К таким же выводам представители финансового ведомства приходят в письмах Минфина России от 31.10.2013 № 03-04-05/46442, от 05.07.2013 № 0304-06/25983 (в этом письме речь идет как раз о квартире), от 04.07.2011 03-03-06/1/391, от 19.02.2010 № 03-04-06/3-16.

Вместе с тем представляется, что сделанный авторами статьи вывод справедлив только при условии, что квартира передана физическому лицу в его интересах.

Если в данном случае организация передает квартиру физическому лицу с целью получения каких-либо выгод для себя и может подтвердить (желательно, документально) интерес организации-ссудодателя в безвозмездной передаче квартиры физическому лицу, то объекта обложения НДФЛ не возникнет.

В то же время, по мнению экспертов, такой подход непременно приведет к спорам с налоговыми органами. На взгляд экспертов, специалисты налоговых органов в рассматриваемой ситуации, вероятнее всего, будут исходить из факта получения физическим лицом — ссудополучателем дохода в натуральной форме. Поэтому, если организация-ссудодатель хочет избежать налогового спора, ей следует выполнить обязанности налогового агента по НДФЛ (пп. 1, 2 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

По общему правилу, с дохода, полученного физическим лицом, организация в качестве налогового агента обязана исчислить и удержать сумму НДФЛ (пп. 1, 2 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации). Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению и уплате налога по доходам, полученным в натуральной форме, лежит на физических лицах только в случае получения такого дохода от другого физического лица. Следовательно, при получении физическим лицом от юридического лица дохода в

натуральной форме обязанность по исчислению и уплате НДФЛ лежит на организации — налоговом агенте (п. 2 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации). Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 23.10.2009 № 03-1106/2/222, от 06.04.2009 № 03-04-06-01/81.

При этом налоговый агент в соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации может удержать у налогоплательщика начисленную сумму налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику (при их фактической выплате). Удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты.

Пункт 9 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет собственных средств.

В соответствии с п. 5 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Форма сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога и порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (см. приказ ФНС России от 16.09.2011 № ммв-7-3/576@ «Об утверждении порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц»).

Ситуация 2. В данном случае планируется, что изначально с нанимателем будет заключен договор найма с отсрочкой внесения платежей за пользование жильем сроком на 2 г., сам по себе такой договор не противоречит положениям действующего законодательства РФ (ст. 682 Гражданского кодекса Российской Федерации). Однако необходимо понимать, что освобождение физического лица — нанимателя от обязательств по уплате платежей за пользование жильем будет являться не чем иным, как прощением долга (ст. 415 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При прощении долга обязательство прекращается освобождением должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Освобождение одним лицом другого от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом указано в качестве одной из форм дарения (п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации). Согласно п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При этом ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что под вещью понимаются в том числе деньги. В связи с этим сделка по прощению долга может квалифицироваться как дарение.

Дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть заключено в устной или письменной форме. Пунктом 2 ст. 574 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме, когда:

— дарителем является юридическое лицо, и стоимость дара превышает 3 тыс. руб.;

— договор содержит обещание дарения в будущем.

Таким образом, если дарителем является юридическое лицо и если стоимость дара превышает 3 тыс. руб., то договор дарения должен быть заключен в письменной форме, иначе он будет считаться ничтожным (п. 2 ст. 574 Гражданского кодекса Российской Федерации).

На практике прощение долга оформляется либо заключением соответствующего соглашения (двусторонней сделки), либо направлением должнику уведомления о прощении долга (односторонняя сделка). Но в любом случае в соглашении (договоре) или в уведомлении, направляемом должнику, целесообразно четко указывать, какой долг прощается, основания его возникновения, сумму прощаемого долга.

Как уже было сказано, в целях налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации).

В момент прощения организацией долга с нанимателя снимается обязанность по уплате платежей за пользование жильем. Соответственно, с этого момента у него образуется экономическая выгода (доход) в виде суммы прощенного долга, которая подлежит обложению НДФЛ по ставке в размере 13 % (п. 1 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации).

С данным выводом согласен и Минфин России, смотрите письма от 27.04.2006 № 03-05-01-04/103, от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3, от 20.09.2010 № 0304-05/5-562, от 01.06.2010 № 03-04-06/6-106, от 02.08.2013 № 03-04-06/31052, от 24.12.2012 № 0304-06/4-362 и другие.

В данном случае датой получения дохода будет являться день подписания соглашения о прощении долга (договора дарения) (подп. 2 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации). Именно такой вывод прослеживается из приведенных разъяснений Минфина России. Однако эта позиция не бесспорна.

Так, согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Таким образом, в бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно определять нереальность ко взысканию тех или иных долгов, т. е. для списания задолженности необязательно дожидаться истечения срока исковой давности, необходимо лишь выполнить условия, перечисленные в п. 77 Положения № 34н. Однако основанием для списания рассматриваемых сумм являются приведенные документы, при отсутствии любого из них (например, приказа руководителя) задолженность не могла быть списана. То есть задолженность нанимателя за пользование жильем может быть списана и через 2 г.

Однако необходимо понимать, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности.

Как прямо предусмотрено тем же п. 77 Положения № 34н, задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом (на сч._007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов») в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В связи с этим можно сказать, что, до тех пор пока сохраняется вероятность уплаты задолженности, дохода в сумме списанной задолженности у физических лиц не возникает. Этот вывод был подтвержден в письме ФНС России от 31.08.2012 № ЕД-4-3/14471@,

где была рассмотрена ситуация, когда банк, признав задолженность физических лиц по кредитным договорам безнадежной и списав ее с баланса за счет сформированного резерва, продолжал учитывать данную задолженность на внебалансовых счетах и принимать необходимые меры для ее взыскания. Намерение банка освободить заемщиков от исполнения их обязательств путем прощения долга в порядке ст. 415 Гражданского кодекса Российской Федерации отсутствовало. При таких обстоятельствах налоговое ведомство пришло к выводу, что обязательства физических лиц по возврату полученных сумм нельзя считать прекращенными. Следовательно, объекта обложения НДФЛ в рассматриваемом случае не возникает.

Однако, как следует из ситуации, в любом случае избежать уплаты НДФЛ не получится. Спорным является вопрос о дате начисления налога, но не о самом факте возникновения обязанности по его начислению. Поэтому, если планируется освободить нанимателя от его обязанности по уплате платежей за пользование квартирой через 2 г. после заключения договора найма с отсрочкой, рекомендуем начислить НДФЛ сразу, не дожидаясь истечения пятилетнего срока, такой подход будет наименее рискованным.

Так же, как и в первом случае, в данной ситуации организация по отношению к нанимателю признается налоговым агентом (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации) и должна исполнить все возникающие в связи с этим фактом обязательства в порядке, изложенном выше.

При исчислении НДФЛ в данной ситуации необходимо учитывать, что в соответствии с п. 28 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, не превышающая 4 000 руб. за налоговый период, не подлежит обложению НДФЛ.

Поэтому в налоговую базу по НДФЛ включается сумма прощенной задолженности, превышающая 4 000 руб. (письма Минфина России от 23.11.2009 № 03-04-06-01/302, от 05.04.2011 № 03-04-06/6-75, от 23.10.2009 № 03-11-06/2/222, от 16.03.2009 № 0304-06-01/62).

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 № 146-ФЗ.

4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-ФЗ.

5. Жилищный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004 № 188-ФЗ.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

8. Письмо Минфина России от 27.04.2006 № 0305-01-04/103.

9. Письмо Минфина России от 16.03.2009 № 0304-06-01/62.

10. Письмо Минфина России от 06.04.2009 № 03-04-06-01/81.

11. Письмо Минфина России от 05. 10.2009 № 0304-05-01/723.

12. Письмо Минфина России от 23.10.2009 № 03-11-06/2/222.

13. Письмо Минфина России от 23.11.2009 № 0304-06-01/302.

14. Письмо Минфина России от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3.

15. Письмо Минфина России от 19.02.2010 № 03-04-06/3-16.

16. Письмо Минфина России от 01.06.2010 № 03-04-06/6-106.

17. Письмо Минфина России от 20.09.2010 № 03-04-05/5-562.

18. Письмо Минфина России от 05.04.2011 № 03-04-06/6-75.

19. Письмо Минфина России от 04.07.2011 № 0303-06/1/391.

20. Письмо Минфина России от 24.12.2012 № 03-04-06/4-362.

21. Письмо Минфина России от 05.07.2013 № 03-04-06/25983.

22. Письмо Минфина России от 02.08.2013 № 03-04-06/31052.

23. Письмо Минфина России от 31.10.2013 № 03-04-05/46442.

24. Письмо ФНС России от 31.08.2012 № ЕД-4-3/14471@.

25. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

26. Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц: приказ ФНС России от 16.09. 2011 № ММВ-7-3/576@.