Использование бенчмаркинга в управленческом учете

Н. Т. Лабынцев, Л.Н. Кузнецова

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ БЕНЧМАРКИНГА В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

Аннотация

Успешное реформирование бухгалтерского учета в России может быть осуществлено при активном вовлечении в этот процесс различных сторон: государства, профессионального сообщества, организаций. В России наблюдается недостаточная активность организаций в развитии управленческого учета.

В статье раскрываются вопросы совершенствования управленческого учета с применением инструментария бенчмаркинга. Подробно рассмотрен процесс бенчмар-кинга снижения затрат.

Annotation

Successful reformation of accounting in Russia can be achieved with the active involvement in this process of the different sides: the State, the professional community and organizations. In Russia the insufficient activity of the organizations in the development of a management accounting is observed.

The article deals with the issues of improving the management accounting tools using benchmarking. We consider in detail the process of benchmarking to reduce costs.

Ключевые слова

Реформирование бухгалтерского учета, управленческий учет, учет затрат, бен-чмаркинг.

Keywords

The reform of accounting, management accounting, cost accounting, benchmarking.

Одной из основных функций бухгалтерского учета является формирование информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями. Реформирование бухгалтерского учета, инициированное государством, в большей мере направлено на совершенствование бухгалтерского учета и отчетности, представляемой внешним пользователям. В отношении внутренних пользователей реформирование осуществляется недостаточно.

Несбалансированность внимания к нуждам внутренних пользователей в учетно-аналитическом обеспечении негативно отражается на отечественном бизнесе: затруднено решение задач,

стоящих перед предпринимателями. Для устранения дисбаланса необходимо большее внимание уделять совершенствованию управленческого учета, который рассматривается как часть информационной системы управления организации.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу выдвинута задача развития управленческого учета на основе широкого распространения передового опыта, а также опыта использования управленческой отчетности в управлении хозяйствующим субъектом. Специфика формирования информации для внутренних пользователей такова, что правила организации и ведения управленческого учета, представления отчетно-

сти не могут регулироваться государством, что справедливо. Но государство в рамках частно-государственного партнерства может и должно способствовать построению эффективной системы бухгалтерского учета в организациях, способных формировать полезную информацию для внутренних пользователей, что обусловлено рядом факторов:

- традиционно российские компании ожидают от государства организующей роли;

- отечественные бухгалтеры не имеют достаточного опыта организации управленческого учета;

- эффективное распространение передового опыта требует специальной инфраструктуры, организация которой под силу в современных условиях только государству.

Управленческий учет, как и финансовый, имеет многовековую историю, его появление предопределил принцип эффективности управления, с течением времени он активно развивается, что сопровождается определенной полемикой.

К построению управленческого учета можно выделить такие подходы, как: калькуляционный, маржинальный, функциональный, информационный би-хевиористический. В России наиболее распространенным является калькуляционный подход. Основателями научной школы калькуляционной методологии являются: А.Ш. Моргулис, В.Ф. Палий. Их труды по проблемам совершенствования учета затрат и калькулирования раскрыли экономическую сущность этих категорий.

О.Д. Каверина отмечает, что в соответствии с калькуляционным подходом «управленческий учет - это учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с незначительными добавлениями из других областей экономики» [3, с. 50]. Е.А. Шароватова подчеркивает «Становление управленческого учета произошло от калькуляци-

онного учета, и поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство будущих и прошлых периодов в различных классификационных аспектах» [9, с. 36].

По мере эволюции управленческий учет вобрал в себя многие течения бюджетирование, прогнозирование, оценка деятельности организации, ее подразделений и центров ответственности, и др. Н.Г. Данилочкина определяет управленческий учет достаточно широко: как «интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных, тактических и стратегических решений и координации проблем будущего развития предприятия» [1, с. 47].

Полновесно, как информационную систему, трактует управленческий учет А.Д. Шеремет, отмечая, что он организуется в рамках одной организации и обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации [8, с. 17]. В процессе исследования, проведенного Манчестерским университетом при поддержке С1МА, бухгалтеры в области управленческого учета определили наиболее важные цели, направленные на развитие управленческого учета. По их мнению - это цели, «направленные на анализ и обобщение полученной информации, а не просто сбор данных и учет хозяйственных операций» [5, с. 17]. По мнению Н.П. Конд-ракова, управленческий учет является установленной организацией системой сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью [4, с. 7]. Аналогичной точки зрения придерживается О. Е. Николаева и Т.В. Шишкова: «Управленческий учет

охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием» [6, c. 17].

Самым распространенным в мире считается маржинальный подход, разделяющий затраты на переменные и постоянные. Данный подход сужает объект учета в части затрат: существенными для управленческих решений признаются только переменные затраты и показатели, рассчитанные на их основе.

Функциональный подход рассматривает управленческий учет с позиций функционального управления, таким образом, не рассматриваются бизнес-процессы. В условиях все увеличивающегося распространения процессного подхода распространение функционального подхода снижается.

В бихевиористическом подходе исходной предпосылкой служит признание взаимовлияния поведения (behaviour) человека и событий, происходящих в его окружении, связи поступков с тем, что происходит до и после них, а также влияния на поведение непредвиденных обстоятельств. Основой данного подхода в управленческом учете является в большей степени поведение людей, а не структура организации. Примеры бихевиористического подхода существуют в бюджетровании

[3, с. 11]:

- мотивация;

- участие, осознание работником себя как части процесса;

- обратная связь;

- коллективный эффект, совместный бюджет помогает сотрудникам чувствовать себя командой.

Бихевиористический подход должен смениться когнитивным, так как в мотивации поведения человека знания играют все большую роль. Характерной чертой информационного подхода является моделирование познавательных процессов в терминах процессов переработки и хранения информации по

аналогии с компьютерными устройствами. Управленческий учет постоянно развивается, расширяется сфера его практического использования, которая должна увеличиться за счет распространения знаний с применением инструментария бенчмаркинга, выполняющему по отношению к управленческому учету две задачи:

- с его применением совершенствуются процессы и функции управленческого учета;

- на его основе сопоставляются показатели деятельности, прежде всего затраты, с целью их снижения.

Независимо от подходов важным звеном в системе управленческого учета являются затраты, достоверность учета которых, наряду с такими факторами, как качество, своевременность и инновации обеспечивает успех деятельности организации. Если все параметры продукта одинаковы, то покупать будут продукты по минимальной цене, а производитель за счет низких издержек и эффективности затрат достигнет значительного конкурентного преимущества. Кроме низких ценовых требований покупатели предпочитают приобретать продукты высокого качества, что подталкивает организации к всеобщему управлению качеством.

Инновации являются составной частью успеха, поэтому показатели ин-новационности и гибкости деятельности должны включаться в управленческие системы учета организаций.

Все перечисленные факторы успеха должны постоянно совершенствоваться, что обеспечивает философия непрерывных улучшений. До настоящего времени отечественные организации ориентируются на определенные нормы, правила бухгалтерского учета, закрепленные стандартом, а учетная система сравнивает фактические достижения с установленными стандартами. В условиях обострившейся конкуренции, по мнению Ж. Перара, показатели сле-

дует сравнивать по сектору экономики [7 с.78]. К. Друри утверждает, что в современной конкурентной среде сравнение «текущих показателей функционирования с прошлыми стандартами больше не работает» [2, с.25]. Для достижения прибыльности в высококонкурентной среде организации должны взять на вооружение философию непрерывных улучшений в таком важном сегменте своей деятельности, как управленческий учет.

В рамках непрерывного процесса улучшений «происходит непрекращающийся поиск способов снижения затрат, сокращения отходов и повышения качества и показателей видов деятельности, приводящих к возрастанию потребительской ценности, или степени удовлетворения потребителей [2 с.26]. В качестве метода достижения непрерывных достижений К. Друри указывает бенчмаркинг, на основе которого можно осуществлять сопоставление результатов с лучшими аналогичными показателями других организаций. Основная цель бенчмаркинга - выяснение причин, которые позволили организациям стать лидерами. Сравнение должно осуществляться с лучшими приемами и моделями, которые могут быть встроены в различные виды операций. По мнению К. Друри, данный подход является идеальным способом движения вперед и достижения все более высоких конкурентных стандартов [2 с.26]. Бен-чмаркинг входит в систему современных концепций управленческого учета, основными из которых являются следующие:

- стратегический управленческий учет (Stratégie management accounting);

- учет затрат по видам деятельности (Activiti-based costing);

- бюджетирование по видам деятельности (Activiti-based budgeting);

- экономическая прибыль;

- таргет-костинг (Target costing);

- кайзен-костинг (Kaizen costing );

- точно в срок («Just-in-time» или «JIT»);

- всеобщее управление качеством (Total quality management);

- сбалансированная система показателей (Balanced scorecard);

- маржинальных затрат (Директ-костинг);

- нормативный учет затрат (Стан-дарт-кост);

- стратегический анализ затрат (Strategic cost analysis);

- управление затратами жизненного цикла (Life cycle costing );

- бенчмаркинг (Benchmarking).

Бенчмаркинг не является альтернативной концепцией управленческого учета, он может быть интегрирован с любой иной концепцией, выбранной организацией. С его использованием появляется дополнительная возможность сравнения показателей деятельности не только во внутренней среде (факт с нормой, различных временных периодов и т.п.), но и внешней среде с конкурентами, партнерами, лучшими организациями независимо от отраслевой принадлежности. Грамотное использование опыта лучших компаний позволяет уменьшить затраты, оптимизировать выбор стратегии деятельности организации. Бенчмаркинг интегрирует в единую систему разработку стратегии, отраслевой анализ, анализ конкурентов и собственные знания для достижения успеха в деятельности. Внешний анализ является обязательным этапом бен-чмаркинга и помогает выявить причины лидерства определенных компаний. Исследования Д. Форсайт и К. Тилт выявили, что 57,4% зарубежных компаний используют бенчмаркинг в качестве метода управленческого учета [10, с. 336].

Бенчмаркинг - это всеобъемлющая методология совершенствования, основанная на систематическом управлении бизнес-процессами через развитие творческих способностей работников, основанная на мониторинге внут-

ренней и внешней окружающей среды организации. Бенчмаркинг как агент изменений вовлекает человеческое фундаментальное мышление в постоянное творчество, основан на стремлении к обучению, вере в цели сотрудничества и является проводником в жизнь новых знаний.

Чаще объектами бенчмаркинга становятся такие показатели, как: себестоимость продукции на одного сотрудника, объем незавершенного производства, уровень отходов и брака, уровень хранения запасов и т.п.

Процесс бенчмаркинга начинается с создания группы проведения бен-чмаркинга, в которую может быть привлечен специалист; при первичном проведении бенчмаркинга привлечение специалиста полезно. В рабочую группу должны войти заинтересованные в изменениях сотрудники, специалисты того сегмента, который подлежит измерению. Руководителем проекта назначают сотрудника, обладающего необходимыми полномочиями по внесению изменений в процессы.

До проведения бенчмаркинга необходимо утвердить примерную или твердую смету проекта, источники финансирования. Процесс бенчмаркинга документируется, при сопоставлении результатов используются диаграммы, позволяющие демонстрировать разрыв между организациями. На диаграмме «паутина» (рис.1) графически представлено сравнение показателей затрат организаций А1, и партнеров - организаций, занимающихся аналогичной деятельностью А2, А3, А4.

Параметры сравнения организаций обозначены как

П, 1 <] < т,

где: т - число параметров сравнения.

Последовательное сравнение значений смоделированной виртуаль-

ной эталонной организации и фактических показателей деятельности г-й организации отражает разрыв (Рг) от лидера.

Организации, не достигшие эталонных значений в ходе бенчмаркинга, анализируют условия, позволяющие достичь лидерства и, адаптировав лучшую практику партнеров по бенчмар-кингу, внедряют ее в своей деятельности. На предложенном рисунке организация А4 имеет эталонные значения по показателям П1,2,з,5,б, эталонное значение показателя П4 принадлежит организации А1. Анализ выполнен с использованием авторской программы для ЭВМ «Бенчмаркинг основных финансовых и экономических показателей» с согласия всех участников.

Целью бенчмаркинга является определение причин, которые способствовали достижению лидерства, факторов, которые привели к успеху. После определения лидеров необходимо согласовать с партнерами по бенчмаркин-гу детальные сравнения, предполагающие обмен информацией.

Являясь методом совершенствования, бенчмаркинг может применяться к бизнес-процессам и функциям самого управленческого учета. Приоритетными направлениями развития управленческого учета должны стать такие его направления как:

- построение управленческого учета в компаниях;

- формирование учетных бизнес-процессов;

- организация системы учета затрат;

- эффективное использование ресурсов;

- система финансового планирования и бюджетирования;

- внутренние регламенты управленческого учета;

- структура, содержание, формы представления управленческой отчетности.

_ Компания А2

Компания А3   Компания А4

П1

П4

П1 Рентабельность затрат

П2 Выручка на 1 работника

Пз Выручка на 1 руб. заработной платы

П4 Выручка на 1 руб. затрат

П5 100/(Повторные ремонты (руб.) + 1) (%) Добавленная ценность услуг, приходящаяся на каждого сотрудника службы сервиса Продажи - Затраты на покупку материалов) / Число сотрудни-

Пб ков сервиса

Рис.1. Сравнение параметров организаций

Управленческий учет модернизируется: значительно расширяются его границы, появляются новые концепции и инструменты, эффективность внедрения которых может обеспечить бен-чмаркинг. Опыт постановки управлен-

ческого учета лучших компаний позволяет всем отечественным организациям оценить возможности и преимущества действующих систем управленческого учета и выработать собственные позиции по созданию таких систем приме-

нительно к особенностям собственной деятельности. Невозможно наложить трафаретом опыт лидеров, его стоит изучить и интегрировать с опытом и знаниями сотрудников своей организации и превзойти лидера. Отечественным организациям следует активней изучать инновационную практику управленческого учета в зарубежных компаниях, что можно привести в исполнение, устанавливая контакты в существующих отечественных и международных клубах бенчмаркинга.

Бенчмаркинг создает ценности для организации через следующие факторы:

- сфокусированность организации на ключевых недостатках;

- привнесение идей из внешних организаций и определении благоприятных возможностей;

- сплочение сотрудников организации вокруг поисков решений и создания консенсуса для движения вперёд.

Неотъемлемой частью современного развития компаний являются новые формы как конкуренции, так и сотрудничества. Большинство организаций, стремясь занять лидирующее положение во всей отрасли или определенном ее сегменте, для достижения успеха используют разнообразные инструменты, одним из которых является бенчмаркинг.

Каждая из концепций предлагает свой комплексный инструментарий для совершенствования деятельности. С определенной мерой достоверности можно сказать, что, применяя бенчмаркинг, можно повысить как эффективность деятельности, так и конкурентоспособность компании.

Библиографический список

1.Данилочкина Н.Г. Контроллинг как инструмент управления предприятием. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 279 с.

2. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник /Пре. С англ.

- М,: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - б55 с.

3.Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 352 с.

4. Кондраков Н. П. Иванова М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 3б8 с.

5.Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. М.: Едиториал УРСС, 2003. - 304 С.

6.Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. Изд. 5-е. - М.: Едито-риал УРСС, 2004. - 320 с.

7.Перар Ж. Управление финансами: с упражнениями/ Пер. с фр. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 3б0 с.

8.Управленческий учет: Учебное пособие/ под редакцией А. Д. Шеремета. 2-е изд., испр. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.

- 512 с.

9. Управленческий учет и внутренний контроль в коммерческих организациях: состояние и перспективы развития: монография под ред. Н.Т. Лабынцева. -М.: Финансы и статистика, 2011. - 304 с.

10.Чая В.Т., Золотухина А.Д. Система методов управленческого учета. Аудит и финансовый анализ, 2009, №1., с. 327-33б.

Bibliographic list

1.Danilochkina N.G. Controlling as a tool of company's management. - M.: Auditing, UNITI, 1998. - 279 p.

2.Drury K. Managerial accounting for business decisions: a textbook / transl. from Eng. - M: UNITI-DANA, 2003. -б55 p.

3.Kaverina O.D. Managerial accounting: systems, methods, and procedures. - Moscow: Finances and Statistics, 2003. - 352 p.

4.Kondrakov N.P., Ivanova M.A. Management Accounting: a handbook. - M.: INFRA-M, 2007. - 3б8 p.

5.Nikolaeva O.E, Alexeeva O.V. Strategic management accounting. Moscow: Editorial URSS, 2003.-304 p. ó.Nikolaeva O.E, Shishkova T.V. Managerial accounting. 5th. ed. - Moscow: Editorial URSS, 2004. - 320 p.

7.Perar J. Financial management: exercises / transi from Fr. - Moscow: Finances and Statistics, 1999. -360 p.

8.Management accounting: study guide / edited by A.D. Sheremet. 2nd éd., rev. -Moscow, ID FBK-PRESS, 2001. - 512 p.

9.Management accounting and internal control in commercial organizations: status and prospects: a monograph, ed. by N.T. Labyntsev. - Moscow: Finances and Statistics, 2011.-304 p.

10.Tchaya V.T., Zolotukhina A.D. The system of management accounting techniques. Audit and Financial Analysis, 2009, № 1, pp 327-336.