Оценка добросовестности действий налогоплательщика при дроблении бизнеса

Гараев И.Г. ОЦЕНКА ДОБРОСОВЕСТНОСТИ ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПРИ ДРОБЛЕНИИ БИЗНЕСА

Статья посвящена вопросу об оценке добросовестности действий налогоплательщика при дроблении бизнеса. Особое внимание уделяется оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды при дроблении бизнеса.

Ключевые слова: налоговая обязанность, налогоплательщик, налоговая выгода, дробление бизнеса, арбитражные суды.

Garaev I.G. APPRAISING TAXPAYERS’ HONESTY DURING THE PROCESS OF SPLITTING THE BUSINESS UP

The article is devoted to the question of appraising taxpayers’ honesty when splitting the business up. Special attention is accentuated on how arbitration court sums up the relevancy of getting tax benefits by a taxpayer during the process of breaking the business up.

Keywords: tax duty, taxpayer, tax benefit, breaking the business up, arbitration courts.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является конституционной обязанностью каждого налогоплательщика, направленной на безвозмездное изъятие денежных средств частных лиц в пользу государства. Как отмечают специалисты, «наличие достаточно широкого спектра способов и форм налогового контроля со стороны государства приводит к тому, что налогоплательщик любыми способами, в том числе и незаконными, стремится сэкономить на налогах, а деятельность исполнительных органов государства направлена, прежде всего, на выявление таких случаев «налоговой экономии»».1 Безусловно, каждый налогоплательщик, выстаивая схему бизнеса, ищет пути оптимизации налоговой нагрузки. В частности, часто применяются схемы дробления бизнеса, что предполагает разделение юридического лица на несколько самостоятельных, каждое из которых будет находиться в специальном режиме налогообложения. Причем речь не идет только о дроблении бизнеса с помощью процедуры реорганизации юридического лица (разделение, выделение), также возможно «дробление» самого бизнеса на стадии ее создания, т.е. когда учреждаются несколько взаимозависимых организаций, зачастую составляющих части единого бизнес-механизма.

Следует отметить: цели дробления бизнеса могут быть различными, начиная с оптимизации осуществления предпринимательской деятельности и заканчивая налоговыми мотивами. Именно в последнем случае налоговые органы могут предъявить обоснованные претензии к деятельности налогоплательщика, а именно к схеме его налогового планирования. Ключевым моментом в данном контексте является определение такой категории как получение налоговой выгоды.

1 Федорцова Р.П. Критерии обоснования налоговой выгоды // Налоги. - 2010. - № 6. - С. 2-5.

Как отмечает Т.В. Завьялова, «в настоящее время практически в каждом акте налоговых проверок констатируется нарушение, выражающееся в получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом неправильного толкования и применения тех или иных норм налогового законодательства зачастую не устанавливается. Не отрицая как таковое право на налоговые преимущества, тем не менее налогоплательщику в нем отказывается со ссылкой на его неэффективную предпринимательскую деятельность, недобросовестность в действиях, отсутствие так называемой деловой цели, заключение сделок с фирмами-однодневками».2

Основную роль в разрешении в правоприменительной практике вопросов, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, играет Постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»3 (далее по тексту - Постановление № 53).

В Постановлении № 53 раскрывается понятие дефиниции налоговая выгода, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В Постановлении № 53 указывается на то, что само по себе получение налоговой выгоды не является противоправным действием, а при рассмотрении налоговых споров необходимо исходить из

2 Завьялова Т.В. Налоговая выгода - понятие и практика ее применения арбитражными судами // Арбитражные споры. - 2010. - № 3. -С. 95-100.

3 Вестник ВАС РФ. - 2006. - № 12.

презумпции добросовестности как налогоплательщиков, так и иных участников налоговых правоотношений. В связи с этим предполагается, что на налоговые органы ложится бремя доказывания необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, на что указывается в п. 2 Постановления № 53.

В связи с этим суды принимают во внимание то, что законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в экономической сфере. Поэтому предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны. Поскольку инспекцией не представлено доказательств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика, вывод налогового органа о недостоверности счетов-фактур не может сам по себе, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания налоговой выгоды в качестве необоснованной. Поэтому сведения, содержащиеся в представленной налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны, если не представлены доказательства с целью опровержения.4

При всем этом налоговые органы несут бремя доказывания именно добросовестности действий самого налогоплательщика, а не его контрагентов. В одном из определений Высший арбитражный суд РФ указал на то, что суды исходят из того, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, тогда как доводы инспекции и представленные ею дока-за.тльства свидетельствуют о недобросовестности контрагентов, а не самого общества, при этом налоговым органом не доказано отсутствие реального выполнения работ (услуг)5.

Применительно к теме настоящей публикации следует еще раз отметить, что дробление бизнеса как способ налогового планирования в сущности сводится к созданию взаимозависимых лиц. Поэтому на первый план выходит определение реальности осуществления финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой

4 Определение ВАС РФ от 16.07.2010 № ВАС-8676/10 по делу № А12-22034/2009 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

5 Определение ВАС РФ от 20.07.2011 № ВАС-8606/11 по делу № А55-13523/2010-54 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций. Таким образом, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.6 В связи с вышеприведенным представляется верным проанализировать, на какие именно основания, подтверждающие недобросовестность действий налогоплательщика по получению налоговой выгоды с помощью дробления бизнеса, ссылаются налоговые органы.

В п. 5 Постановления № 53 отмечается, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В практике арбитражные суды, опираясь на положения Постановления № 53, принимают позицию налоговых органов, в случае если будет доказано, что дробление бизнеса являлось единственной целью для получения налоговой выгоды, при этом в качестве доводов представляются:

- отсутствие собственных активов и основных средств;7

6 Постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2012 по делу № А55-20771/2010 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

7 Решение Арбитражного суда Свердловской области от 25.10.2010 по делу № А60-23461/2010-С8 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

- нахождение организаций по одному адресу и взаимодействие с одним обществом;8

- обоснование того, что услуги, представляемые контрагентами, сводятся к выполнению работниками функций единого производства;9

- формальный характер оформления приема на работу сотрудников организации»;10

- взаимозависимость организаций;11

- открытие организациями лицевых счетов в одном банке12 и иные.

В частности, например, исходя из анализа хозяйственной деятельности предприятий, суд установил, что хозяйственная деятельность носила неритмичный характер, с целью сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения, при достижении предельного размера доходов деятельность одного общества приостанавливалась, материально-техническая база, трудовые ресурсы использовались другим обществом, передача остатков ГСМ от одного юридического лица к другому осуществлялась без торговой наценки.13

Необходимо указать, что доказываемые обстоятельства оцениваются наряду с иными свидетельствами. В частности, только факт взаимозависимости организаций, возникающих в результате дробления бизнеса, не является доказательством использования согласованных действий взаимозависимых юридических лиц с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Показательным в данном контексте является пример из судебной практики. В Алтайском крае была организована торговая сеть «С», в деятельности которой принимает участие ЗАО «Торговый дом С», ООО «Торговый дом «С-5», ООО «Торговый дом «С-10», ООО «Торговый дом «С-92», ООО ХХL «С-1», ООО XXL «С-П», ООО ХХL «С-Ш», ООО XXL «С-ГУ», ООО XXL «С-У», ООО XXL «С-УІ», ООО XXL «С-УІІ», ООО «Д», ООО «Магазин Щ». Судом было установлено, что все указанные организации используют различное оборудование, которое

8 Определение ВАС РФ от 11.01.2011 № ВАС-17566/10 по делу 3 А74-4538/2009 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

9 Определение ВАС РФ от 06.09.2010 № ВАС-9107/10 по делу № А43-932/2009 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

10 Определение ВАС РФ от 27.08.2012 № ВАС-10576/12 по делу № А03-9722/2010 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

11 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2009 по делу № А43-5963/2008-31-112 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

12 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2009 по делу № А39-5020/2008 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

13 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2010

№ Ф03-6465/2010 по делу № А04-8776/2009 // Документ опубликован не

был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

находится в их собственности, составляет их основные средства. Работники хозяйствующих субъектов трудоустроены в указанных организациях на основании их заявлений и соответствующих приказов о приеме на работу с внесением соответствующих записей в трудовые книжки. Выплаты заработной платы работникам производили указанные организации-работодатели, работники застрахованы непосредственно данными организациями. Каждое юридическое лицо, входящее в торговую сеть, самостоятельно исполняло обязательства по заключенным договорам с контрагентами, а не только между собой, самостоятельно вело учет своих доходов и расходов, исчисляло налоги и представляло в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность; денежные средства, полученные каждым из обществ, являлись их доходом. При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу, что каждое из взаимозависимых обществ являлось самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений.14

Во многих случаях исходу дела в пользу налогоплательщика предшествует доказанность фактов наличия самостоятельных основных средств и иного имущества взаимозависимых организаций, позволяющих им независимо друг от друга осуществлять хозяйственную деятельность, самостоятельное выполнение налоговых обязательств,15 наличие деловой цели взаимодействия между ор-ганизациями.16

При осуществлении финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщикам необходимо учитывать, что претензии к ним могут быть предъявлены в любой момент. Например, в одном из случаев налоговый орган вменял в вину организации использование в своей деятельности незаконной оптимизации налоговой нагрузки с использованием другой организации. При этом налоговый орган не оспаривал то, что обе организации созданы в 2004 году, с момента создания находились на упрощенной системе налогообложения и применяли ее без каких-либо претензий со стороны налогового органа вплоть до спорного периода - 2007 года, самостоятельно исчисляя и уплачивая единый налог по упрощенной системе налогообложения. Также Инспекция и за 2008-2009 годы, проверенные одновременно с 2007 годом, не предъявила к обществу и

14 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2012 по делу № А03-8363/2011 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

15 См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.2010 по делу № А27-19778/2009 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

16 См.: Определение ВАС РФ от 18.06.2012 № ВАС-7339/12 по делу № А41-38205/10 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

ООО «К-3» никаких претензий относительно применяемого режима налогообложения.17

Резюмируя, необходимо отметить: в случае если налогоплательщик столкнется с претензиями налоговых органов, все его действия должны быть направлены на доказывание деловой цели дробления бизнеса (оптимизация предпринимательской деятельности, сохранение рынка деятельности) и самостоятельного характера деятельности взаимозависимых лиц. Во многом нельзя отрицать тот факт, что дробление бизнеса приводит и к налоговой оптимизации. Как показывает анализ правоприменительной практики, презумпция добросовестности действий налогоплательщика предполагает доказывание налоговыми органами обратного путем представления неопровержимых доказательств. Тем не менее, это не означает, что налогоплательщик лишен права представить доказательства добросовестности своего поведения. В частности, суды указывают на то, что «обязанность доказывания обстоятельств, порождающих

17 Постановление ФАС Центрального округа от 13.06.2012 по делу № А08-5440/2011 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств».18 В подтверждение своих позиций может быть использован весь инструментарий доказательств: документы бухгалтерского и налогового учета, выписки о движении денежных средств по банковским счетам, показания свидетелей, любые иные, подтверждающие то, что получение налоговой выгоды не являлось исключительным мотивом дробления бизнеса.

Пристатейый библиографический список

1. Завьялова Т.В. Налоговая выгода - понятие и практика ее применения арбитражными судами // Арбитражные споры. - 2010. - № 3.

2. Федорцова Р.П. Критерии обоснования налоговой выгоды // Налоги. - 2010. - № 6.

18 Постановление ФАС Поволжского округа от 10.09.2012 по делу № А72-7133/2011 // Документ опубликован не был. Содержится в базе СПС «Консультант Плюс».

НЕГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ «РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ АДВОКАТУРЫ И НОТАРИАТА»

105120, г. Москва, Малый Полуярославский переулок, д. 3/5.

Тел.: 8 (495) 917-22-39; E-mail: nauka-raa@mail.ru; info@raa.ru; Website: www.raa.ru

УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ!

18 апреля 2013 года в Российской академии адвокатуры и нотариата (РААН) состоятся традиционные ежегодные Межвузовские научные чтения студентов, аспирантов, соискателей, преподавателей. «ПРАВО. АДВОКАТУРА. НОТАРИАТ».

В рамках Чтений предлагается обсудить следующие вопросы: история и теория государства и права, теоретические проблемы в праве и в его правотворческой, правоприменительной практике, история адвокатуры, история нотариата, организационно-правовые проблемы адвокатуры, организационно-правовые проблемы нотариата, адвокатская деятельность в гражданском, уголовном, арбитражном процессах, пути совершенствования функциональной деятельности нотариата, профессиональные и нравственные качества юриста.

Прием заявок на участие и тезисов докладов - до 1 апреля 2013 г.

Желающим принять участие в конференции просьба направлять тезисы выступлений (статьи) по электронной почте: е-mail: nauka-raa@mail.ru - или в распечатанном виде по адресу: 105120, г. Москва, Малый Полуярославский переулок, д. 3/5.

Подробная информация о мероприятии размещена на веб-сайте Российской академии адвокатуры и нотариата - www.raa.ru