Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по отдельным операциям

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ОТДЕЛЬНЫМ ОПЕРАЦИЯМ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

Налоговое законодательство устанавливает особенности определения налоговой базы НДС в зависимости от вида осуществляемых операций.

В соответствии с п. 1 ст. 153 Налогового кодекса НК РФ) налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей статьей, в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Пунктом 2ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При применении ст. 153 НК РФ следует учитывать, что полученные налоговым органом сведения о поступлении налогоплательщику денежных средств сами по себе не могут служить основанием для определения налоговой базы и доначисления налоговым органом НДС. Эти сведения не подтверждают наличие объекта налогообложения (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2007 № А19-18179/06-40-Ф02-219/07-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 № Ф04-4208/2006 (24101-А27-40)).

Федеральная налоговая служба (ФНС России) в письме от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ рассмотрела вопрос применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества. При оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимости налоговая база определяется в общеустановленном порядке исходя из суммы арендной платы. При оп-

ределении налоговой базы необходимо учитывать следующее.

Арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений (включая пользование связью, а также охрану и уборку).

В данном случае налоговая база для исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей.

Данная позиция подтверждается арбитражной практикой. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08 указывается: несмотря на то, что согласно договору аренды стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена, без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, тепловой энергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 6219/08 указывается на то, что арендная плата общества за помещения состояла из двух частей: постоянной и переменной.

Постоянная часть являлась фиксированной и представляла собой плату за пользование арендуемыми площадями; переменная складывалась из стоимости электроэнергии, газа, водопотребления, телефонной связи и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором. Обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания — составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором своей производственной деятельности.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 № 7349/99 указывается на то, что соглашение, названное договором на поставку (отпуск) и потребление электрической энергии за плату, договором на энергоснабжение не является. Это соглашение устанавливает порядок определения расходов общества на электроэнергию в арендуемом им помещении и является частью договора аренды, которая не противоречит закону.

В определении ВАС РФ от22.05.2008 № 4855/08 указывается на то, что реальное использование предмета аренды по назначению без потребления электроэнергии не представляется возможным, а расходы арендатора на ее использование для производства товаров, реализация которых облагается НДС, являются составляющей арендной платы.

Таким образом, налогоплательщики-арендодатели, оказывающие услуги по аренде недвижимости и определяющие налоговую базу в целях исчисления НДС с арендной платы (включающей как постоянную, так и переменную часть, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений) вправе применять в соответствии с порядком, определенным положениями гл. 21 НК РФ, налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг (включая услуги связи, охраны, уборки), включенных в арендную плату (в составе переменной величины, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений).

Определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Положения ст. 154 НК РФ относятся лишь к случаям определения налоговой базы именно при реализации товаров (работ, услуг).

Много вопросов на практике вызывает уменьшение налоговой базы по НДС при предоставлении премий, скидок (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров, и корректировке налоговых вычетов у покупателя.

Как указал Минфин России в письме от 13.11.2010 № 03-07-11/436, в соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЭ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 381-ФЭ) соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров.

Размер указанного вознаграждения согласовывается сторонами этого договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров. При этом согласно п. бет. 9 Закона № 381-ФЭ включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменений не допускается.

При перечислении поставщиком продовольственных товаров их покупателю вознаграждения за достижение определенного объема закупок налоговая база по налогу на добавленную стоимость у поставщика не уменьшается, соответственно, налоговый вычет покупателем не корректируется.

Что касается премий (вознаграждений), скидок за достижение определенного объема закупок непродовольственных товаров, то особенности определения цены при купле и продаже непродовольственных товаров Законом № 381-Ф3 не предусмотрены, поэтому в отношении таких товаров применяются нормы ГК РФ.

Так, согласно п. 2ст. 424 ГК РФ после заключения договора допускается изменение цены в случаях и на условиях, предусмотренных договором, либо в установленном законом порядке. При этом, как указано в письме ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63, бонусы (премии, вознаграждения) следует рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия. Поэтому при предоставлении указанных премий (вознаграждений), скидок (оформленных соответствующими первичными документами) в счета-фактуры (в том числе выставленные покупателю), составленные при отгрузке товаров с отражением в них цен без учета скидок, премий, должны быть внесены соответствующие изменения, включая изменение цены. В случае если покупатель товаров до

внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю необходимо внести соответствующие изменения в книгу покупок, аннулировав запись по счету-фактуре за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок (суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету) в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.

Одновременно финансовое ведомство сообщило, что, по мнению Минпромторга России, отношения по передаче продовольственных товаров для их последующего использования в предпринимательских целях, в том числе отношения по приобретению определенного количества продовольственных товаров, являются предметом конкретного договора поставки и не отношениями по возмездному оказанию услуг. В связи с этим при получении покупателем продовольственных товаров, вознаграждения задостижение определенного объема закупок налог на добавленную стоимость не исчисляется.

Согласно письму Минфина России от 20.04.2007 № 03-07-11/123, в случае если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией газа по льготным тарифам, выделяются не на компенсацию расходов организаций по оплате приобретаемых ими материальных ресурсов или на покрытие убытков, связанных с применением указанных льгот, а как в случае, указанном в письме, на оплату газа, реализуемого льготным категориям граждан, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по НДС. Поэтому при направлении из бюджета организациям указанных денежных средств в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан, в том числе по оплате газа, следует учитывать сумму НДС.

Аналогичная точка зрения высказана также в письмах Минфина России от 20.04.2007 № 03-0711/118 и от 04.05.2006 № 03-04-11/79 (в отношении реализации электроэнергии по льготным ценам), а также в письмах от 30.03.2007 № 03-07-11/89, от 29.11.2006 № 03-04-11/226 и от 02.10.2006 № 03-0411/183 (в отношении реализации сжиженного газа для бытовых нужд отдельным категориях граждан по льготным ценам). Об этом говорилось и в письме Минфина России от 01.11.2006 № 03-04-11/201 (в отношении коммунальных услуг, реализуемых по льготным тарифам), а также в письме Минфина России от 28.07.2006 № 03-04-11/129 (в отноше-

нии реализации проездных билетов по льготным тарифам).

Положениями п. 5.1 ст. 154 НК РФ установлен особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при реализации автомобилей, полученных от физических лиц.

Данный порядок определения налоговой базы распространяется на операции по реализации страховщиком поврежденных автомобилей, полученных от страхователей — физических лиц, отказавшихся от прав на эти автомобили в целях получения от страховщика страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы в соответствии с п. 5 ст. 10 Федерального закона от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».

Определение налоговой базы при передаче имущественных прав. В соответствии с п. 1ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

Поскольку особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, указанной ст. 155 НК РФ не установлены, налоговая база по передаваемым имущественным правам определяется в порядке, предусмотренном п. 2ст. 153 НК РФ. Согласно этому пункту при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Что касается сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных первоначальным кредитором при уступке указанных прав новому кредитору, в письме Минфина России от 17.02.2010 № 03-0708/40 указано следующее. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщикам в отношении имущественных прав, приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В связи с этим необходимо отметить, что на основании п. 2ст. 155 НК РФ в случае последующей уступки новым кредитором прав требования или при прекращении соответствующего обязательства налоговая базапо налогу надобавленную стоимость определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Поскольку суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным правам требования

являются расходами налогоплательщика на их приобретение, при определении налоговой базы в указанном порядке суммы налога по приобретенным правам требования учитываются в составе расходов на их приобретение и вычитаются из стоимости, по которой передаются права (прекращаются обязательства) с учетом налога.

Учитывая изложенное, оснований для принятия к вычету новым кредитором сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных первоначальным кредитором, не имеется.

При применении ст. 155 НК РФ следует учитывать, что в судебной практике выработалась позиция, согласно которой, если налогоплательщик по договору долевого участия с инвестором строит квартиры в жилых домах, а затем эти квартиры потом продает физическим или юридическим лицам по договору купли-продажи или переуступает свою долю по договору уступки требования на стадии строительства, подобные операции признаются инвестиционными и не облагаются НДС (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 № Ф04-2313/2007(33470-А46-14)).

Как указано в письме УФНС России по г. Москве от 15.04.2010 № 16-15/040164, в отношении нежилых помещений особенностей определения налоговой базы в ст. 155 НК РФ не установлено. В связи с этим, при определении налоговой базы по НДС выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, которые связаны с расчетами по оплате указанных имущественных прав (п. 2ст. 153 НК РФ).

Определение налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров. П. 2 ст. 156 НК РФ предусмотрено, что если комиссионер на основании договора комиссии осуществляет реализацию товара (работы, услуги), не подлежащего налогообложению (освобожденного от налогообложения) на основании ст. 149 НК РФ, то его посреднические услуги все равно облагаются НДС. Аналогичные положения предусмотрены п. 7 ст. 149 НК РФ. Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, подп. 1 и 8 п. 2 и подп. бп.З ст. 149 НК РФ.

Договор транспортной экспедиции не назван вст. 156НКРФ.

Согласно письму Минфина России от21.06.2004 № 03-03-11/103 налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные

в счет предстоящего выполнения услуг в рамках указанного договора, включаются в налоговую базу по НДС только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения.

Отнесение договора транспортной экспедиции к посредническому договору в целях налогообложения подтверждено также письмами Минфина России от 16.10.2000 № 04-02-05/2, от 21.06.2004 № 03-03-11/103, а также письмами УФНС России по г. Москве от 12.03.2001 № 02-11/11705, от 20.11.2002 № 24-11/56384.

При применении ст. 156 НК РФ следует учитывать правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Решении от 07.06.2010 № 4503/10.

Суд рассмотрел требование организации о признании недействительными положений пп. 2 и 6 Правил розничных рынков, утвержденных постановлением Правительства РФ от 31.08.2006 № 530.

Компания, ссылаясь на несоответствие оспариваемых частей пп. 2 и 6 Правил розничных рынков ст. 3 Федерального закона от 21.02.2003 № 35-Ф3 «Об электроэнергетике», ст. 539 ГК РФ, а также на п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 156 НК РФ, указывает на нарушение ее прав и экономических интересов как гарантирующего поставщика электрической энергии, поскольку она, не имея электрических сетей и заключая договоры энергоснабжения с потребителями, как агент в отношениях по передаче электрической энергии вправе платить налог на добавленную стоимость только с суммы получаемого за выполнение услуг вознаграждения, а не с цены оказанной услуги.

Суд отметил следующее. Основаниями для заключения договора энергоснабжения является наличие у энергоснабжающей организации сетей, а у потребителя (абонента) — энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и прибора учета энергии.

Таким образом, заявитель, являясь гарантирующим поставщиком и сбытовой компанией, не обладающей электрическими сетями, посредством которых осуществляется передача электрической энергии потребителям, вправе заключать договоры купли-продажи электрической энергии с потребителями, а с сетевыми организациями — договоры оказания услуг по передаче электрической энергии от имени потребителей или от своего имени, но в интересах последних.

В случае отсутствия у гарантирующего поставщика (сбытовой компании) электрических сетей, к которым присоединяется оборудование потребителя электрической энергии, стороны не лишены права заключить договор, соответствующий фактической ситуации.

При этом ни Федеральный закон от 26.03.2003 № 35-Ф3 «Об электроэнергетике», ни Правила розничных рынков, ни ГК РФ не устанавливают возможности присоединения энергопринимающего устройства потребителя в точке покупки электрической энергии гарантирующим поставщиком на оптовом рынке или у производителей электрической энергии, или иных лиц, имеющих право на продажу электрической энергии. Поэтому утверждение заявителя о том, что точкой исполнения обязательств по договору купли-продажи электрической энергии является место покупки гарантирующим поставщиком электрической энергии на оптовом рынке или у производителей электрической энергии, или у иных лиц, имеющих право на продажу электрической энергии, неосновательно.

Таким образом, при заключении договора энергоснабжения, купли-продажи, поставки электрической энергии местом исполнения обязательства энергоснабжающей, сбытовой организаций, поставщика является точка поставки на розничном рынке. В отношениях, связанных с налогообложением, компания обязана руководствоваться, помимо прочего, договорами, подлежащими заключению с потребителями, исходя из ее правового положения.

Определение налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи. По мнению арбитражных судов, при осуществлении налогоплательщиком транспортных перевозок без соответствующей лицензии применение положений ст. 157 НК РФ, предусматривающей особенности определения налоговой базы и особенности уплаты НДС при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи, является неправомерным. Данный вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 № Ф03-А73/05-2/4156, от 30.12.2005 № Ф03-А73/05-2/4487, от 30.12.2005 № Ф03-А73/05-2/4132.

Пунктом 5 ст. 157 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении операций по реализации услуг международной связи, согласно которым суммы, полученные от реализации таких услуг иностранным покупателям, не учитываются при определении налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость. В связи с этим денежные средства, полученные российской организацией-оператором связи от иностранных покупателей за оказание услуг международной связи, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

Положениями гл. 21 НК РФ особенности применения вычетов при осуществлении указанных операций не предусмотрены. Поэтому вычет налога на добавленную стоимость по операциям по оказанию услуг международной связи иностранным покупателям осуществляется в общеустановленном порядке с учетом положений ст.171и172 НК РФ.

Такие выводы изложены в письме Минфина России от 15.01.2010 № 03-07-08/08.

В соответствии со ст. 101 Воздушного кодекса РФ внутренняя воздушная перевозка — воздушная перевозка, при которой пункт отправления, пункт назначения и все пункты посадок расположены на территории Российской Федерации.

Международная воздушная перевозка — воздушная перевозка, при которой пункт отправления и пункт назначения расположены:

• соответственно на территориях двух государств;

• на территории одного государства, если предусмотрен пункт (пункты) посадки на территории другого государства.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 №А21-5690/2005 арбитражный суд счел ошибочным вывод о том, что вылет судов во время полетов из г. Калининграда и в г. Калининград за пределы Российской Федерации свидетельствует об осуществлении налогоплательщиком международной перевозки. Суд указал, что из буквального толкования п. 1 ст. 157 НКРФ следует: определение пределов территории Российской Федерации при воздушных перевозках в целях налогообложения не зависит от особенностей осуществления таких перевозок, в том числе необходимости пересечения воздушного пространства других государств. При определении пределов территории Российской Федерации при воздушных перевозках в целях обложения НДС учитывается место нахождения начального и конечного пунктов рейса вне зависимости от пересечения воздушного пространства других государств.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что услуги по перевозке пассажиров и багажа по маршрутам Калининград — Москва, Калининград — Мурманск и Калининград — Санкт-Петербург не относятся к услугам, указанным в подп. 4 п. 1ст. 164 НК РФ, согласно которому ставка 0% применяется при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Таким образом, при осуществлении воздушных перевозок, если пункт назначения или пункт отправления находится в Калининградской области, подлежат применению положения ст. 157 НК РФ.

Определение налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. При применении ст. 158 НКРФ следует учитывать, что законодательно понятие «сводный счет-фактура» не определено. Данное понятие применяется в правоотношениях при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

Минфин России в письмах дает свои рекомендации по порядку оформления сводных счетов-фактур (см., например, письма от 24.05.2006 № 03-04-10/07, от 19.02.2007 № 03-07-10/06).

Обратите внимание! Обязанности составления сводного счета-фактуры при иных обстоятельствах, в том числе при сдаче работ инвестору заказчиком, привлекающим подрядные организации, законодательством не предусмотрены.

Учитывая, что счет-фактура является документом, на основании которого налогоплательщик вправе принять к вычету суммы налога, уплаченные продавцу, Минфин России считает, что право инвестора на вычет сумм НДС обусловлено наличием сводного счета-фактуры заказчика, составленного на основании счетов-фактур, выставленных заказчику подрядчиками. Копии указанных сче-

тов-фактур, а также соответствующих первичных документов должны быть приложены заказчиком к сводному счету-фактуре.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 07.06.2008 № КА-А40/4802-08 признал правомерным применение обществом вычета сумм НДС, предъявленных заказчиком-застройщиком, на основании сводного счета-фактуры. При этом суд указал: то обстоятельство, что сводный счет-фактура указан в ст. 158 НК РФ, не означает, что он не может применяться в других правовых ситуациях.

В постановлении от05.03.2008 № КА-А40/1271-08 ФАС Московского округа указал: доводы инспекции о том, что в сводном счете-фактуре должны быть выделены как самостоятельные позиции оборудование и строительно-монтажные работы, не основаны на налоговом законодательстве и в рассматриваемом случае не могут являться поводом для отказа в праве на применение налоговых вычетов по НДС.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЭ.

❖ ❖ ❖