Инструменты минимизации рисков, связанных с применением правил контроля трансфертного ценообразования

Инструменты минимизации рисков, связанных с применением правил контроля трансфертного ценообразования

Д.А. Смирнов профессор кафедры «Налоги и налогообложение» ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», доктор экономических наук

Денис Александрович Смирнов, DASmirnov@fa.ru

Одним из наиболее важных изменений, произошедших в налоговом законодательстве за последние годы, является введение с 2012 года новой концепции контроля трансфертных цен для целей налогообложения, которая нашла отражение в положениях раздела V.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Новые правила основаны на широко распространенном в мировой практике принципе «вытянутой руки» (arm's length principle, ALP). Его дефиниция и особенности практического применения раскрыты в Руководстве по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций, разработанному Организацией экономического сотрудничества и развития [9], положения которого были взяты за основу при разработке норм раздела V.1 НК РФ.

Общий смысл принципа «вытянутой руки» заключается в том, что результаты сделок между ассоциированными компаниями для целей налогообложения должны быть признаны исходя из условий, которые имели бы место в сделках между независимыми компаниями с учетом выполняемых сторонами функций, используемых активов

и принимаемых рисков. При этом для определения цены, соответствующей принципу ALP (цены на расстоянии вытянутой руки -arm's length price) и размера доходов (расходов) по сделкам с взаимозависимыми компаниями, принимаемых для целей расчета налогов, должны быть использованы методы, предусмотренные налоговым законодательством.

Вместе с тем зарубежный опыт использования принципа «вытянутой руки» в качестве основы правил контроля трансфертного ценообразования (далее также - ТЦО) показывает, что его применение на практике является очень сложным, ресурсоемким и не всегда эффективным. Существенная проблема использования ALP - отсутствие надежных сопоставимых данных для проведения экономического анализа и определения рыночных интервалов цен 1. Следствие этого - длительные и сложные судебные споры компаний с налоговыми органами. Яркими примерами из зарубежной практики являются судебные споры, связанные с применением правил трансфертного ценообразования, по делу компании Glaxo Smith Kline, по которому в 2006 год Налоговым судом США вынесено решение о дона-

1 Ablet L. G. The UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries: Should It Depart from the OECD Transfer Pricing Guidelines? // International Transfer Pricing Journal. 2012. Vol. 19, No. 1. P. 20.

числении 3,4 миллиарда долларов налога, относящемуся к 1992 году 2, или делу General Electric Canada, в ходе процесса по которому было привлечено 20 свидетелей, в том числе 13 экспертов 3.

В России практика применения новых правил контроля трансфертного ценообразования еще не сложилась. Первые уведомления о контролируемых сделках были сданы компаниями еще в ноябре 2013 года. Однако судебная практика, касающаяся методологии подтверждения рыночности цен в сделках 2012 года и позволяющая получить более полное представление о применении новых правил, в настоящее время отсутствует, что создает для компаний неопределенность в оценке потенциальных налоговых рисков в сделках с аффилированными компаниями.

Вместе с тем налоговым законодательством предусмотрен ряд инструментов, позволяющих минимизировать возможные негативные последствия, связанные с действием сложных и неоднозначных правил контроля ТЦО. К таким инструментам могут быть отнесены:

• получение отчета оценщика в отношении предмета сделки;

• заключение соглашения о ценообразовании;

• создание консолидированной группы налогоплательщиков.

Рассмотрим каждый из указанных инструментов с точки зрения решения проблемы минимизации рисков, связанных с действием правил контроля трансфертных цен.

Отчет оценщика

Методы, которые необходимо использовать для определения цен и доходов для целей налогообложения, предусмотрены положениями главы 14.3 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 105.7 НК РФ к ним отно-

сятся метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли. Однако в отдельных случаях НК РФ в целях подтверждения соответствия цены предмета сделки принципу «вытянутой руки» вместо перечисленных методов позволяет использовать оценку рыночной стоимости предмета сделки, проведенной в соответствии с нормами законодательства об оценочной деятельности.

Так, пунктом 9 статьи 105.7 НК РФ предусмотрено, что если методы, указанные в пункте 1 этой статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, то соответствие цены такой сделки рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности. Иными словами, чтобы избежать возможного риска доначисления налогов, при осуществлении разовой сделки налогоплательщику достаточно получить заключение оценщика в качестве подтверждения рыночности цены, обосновав при этом невозможность применения иных методов, предусмотренных НК РФ.

Безусловными преимуществами такого инструмента является простота применения и определенность. Вместо проведения трудозатратного экономического анализа, поиска сопоставимых сделок (компаний) и определения интервалов рыночных цен (рентабельности) для подтверждения цены сделки достаточно привлечь оценщика. При этом нет необходимости в применении сложных и неоднозначных методик, предусмотренных НК РФ, поскольку закон дает прямую отсылку к законодательству об оценочной деятельности.

2 URL: http://www.irs.gov/uac/IRS-Accepts-Settlement-Offer-in-Largest-Transfer-Pricing-Dispute

3 Canada - General Electric Capital Canada Inc. v. Her Majesty the Queen. URL: http://online.ibfd.org/kbase

Вместе с тем заключение оценщика как инструмент минимизации рисков по ТЦО имеет ряд недостатков.

Главный недостаток - ограниченная сфера применения. Заключение оценщика может быть использовано для целей ТЦО только в отношении разовых сделок. Под разовой сделкой налоговым законодательством понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе (п. 9 ст. 105.7 НК РФ). То есть в отношении контролируемых сделок, связанных с основной деятельностью компаний, где в связи с их значимыми объемами могут быть сосредоточены наиболее существенные риски ТЦО, этот инструмент не применим.

Также возможны разногласия с налоговыми органами в первую очередь в отношении того, соответствует ли рассматриваемая сделка понятию разовой, поскольку формулировка «экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации» допускает различную трактовку.

Не исключены претензии налоговых органов к результатам независимой оценки, которые для целей определения применимой цены для целей налогообложения могут привлечь собственного оценщика. Такое развитие событий выглядит вполне вероятным с учетом последней судебной практики по налоговым спорам, касающихся применения ранее действовавших правил ТЦО по статье 40 НК РФ, в которых налоговые органы для подтверждения своей позиции активно привлекают экспертов и оценщиков. В частности, в ряде дел с участием автомобильных компаний налоговым органам на основании отчетов привлеченных экспертов и оценщиков удалось доказать нерыночный характер сделок компаний с взаимозависимыми лицами (см. [10-12]).

Соглашение о ценообразовании

Положения раздела У.1 НК РФ предусматривают ряд случаев, когда цены в сделках между аффилированными компаниями априори признаются рыночными. Один из таких случаев - цена, предусмотренная в заключенном с налоговым органом соглашении о ценообразовании (п. 11 ст. 105.3 НК РФ).

Определив в соглашении о ценообразовании порядок формирования цен или порядок применения методов ценообразования, налогоплательщик получает гарантию, которая защищает его от возможных претензий со стороны налоговых органов к рыночности уровня цен в контролируемых сделках. Это является безусловным и основным преимуществом заключения соглашения о ценообразовании.

Кроме того, как отмечает Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) в одном из своих писем, заключение соглашения о ценообразовании позволит налогоплательщикам сократить издержки на проведение мероприятий по выполнению требований законодательства о трансфертном ценообразовании, а также снизить административную нагрузку при осуществлении контроля за соблюдением законодательства в этой сфере. При этом «заключение соглашения о ценообразовании означает существенное снижение налоговых рисков для налогоплательщика и для бюджета» 4.

Вместе с тем детальное рассмотрение установленного законом порядка заключения соглашения о ценообразовании, по мнению авторов, делает названные преимущества не столь очевидными в силу нескольких причин.

Во-первых, одним из обязательных условий заключения соглашения является уплата государственной пошлины в размере 1,5 миллиона рублей (п. 8 ст. 105.22

4 Письмо Федеральной налоговой службы от 12 января 2012 года № ОА-4-13/85@ «О заключении соглашений о ценообразовании для целей налогообложения».

НК РФ). Максимальный срок заключения соглашения составляет три года. При этом продление соглашения осуществляется в обычном порядке, что означает, что государственную пошлину необходимо будет платить повторно.

Соглашение о ценообразовании может быть заключено только в отношении одной сделки или группы однородных сделок (п. 1 ст. 105.21 НК РФ). При этом ввиду отсутствия понятия сделки в налоговом законодательстве спорным является вопрос о том, что в этом случае понимается под сделкой. Исходя из содержания и порядка заполнения уведомления о контролируемых сделках в целях применения правил контроля трансфертных цен под сделкой ФНС России понимает каждую поставку, оформленную отдельным первичным документом (товарной накладной или актом). При применении подобного подхода очевидно, насколько существенно при наличии нескольких сделок, которые не могут быть признаны однородными, могут увеличиться затраты налогоплательщика.

Также важно отметить, что в случае отказа налогового органа от заключения соглашения сумма ранее уплаченной государственной пошлины не возвращается, поскольку она уплачивается за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании вне зависимости от того, будет ли в конечном итоге заключено такое соглашение (пп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Во-вторых, процедура заключения соглашения о ценообразовании предусматривает представление налогоплательщиком пакета документов, сходного по содержанию с документацией о контролируемых сделках (см. ст. 105.15 НК РФ), которую налогоплательщик обязан представлять в случае проведения налоговым органом проверки применяемых в целях налогообложения цен. Учитывая этот факт, возникает вопрос, с чем ФНС России связывает снижение административной нагрузки, о котором сказано в письме от 12 января 2012 года № ОА-4-13/85@.

Перечень документов, которые должны быть приложены налогоплательщиком к соглашению о ценообразовании, содержит всего восемь пунктов (п. 1 ст. 105.22 НК РФ). Однако следует особо отметить, что перечень является открытым, что фактически предоставляет налоговому органу возможность оставлять на собственное усмотрение решение вопроса о том, в полном ли объеме были представлены документы (пп. 1 п. 8 ст. 105.22 НК РФ).

В-третьих, в НК РФ отсутствует детальное описание процедуры заключения соглашения о ценообразовании, что может привести к возникновению у налогоплательщика ряда трудностей. В частности, обстоятельствами, затрудняющими процесс заключения соглашения, могут являться:

• право налогового органа запрашивать у налогоплательщиков документы, не предусмотренные НК РФ, но которые необходимы для заключения соглашения (п. 3 ст. 105.22 НК РФ);

• открытый перечень оснований для отказа в заключении соглашения, на что указывают словосочетание «в частности» в пункте 8 статьи 105.22 НК РФ;

• неограниченный перечень оснований для продления срока рассмотрения заявления и принятия решения о заключении соглашения (п. 4 ст. 105.22 НК РФ);

• возможность для налогового органа многократно направлять соглашение на доработку (пп. 3 п. 5 ст. 105.22 НК РФ).

При этом отсутствие в законодательстве четкой регламентации оснований для продления срока принятия решения ФНС России о заключении соглашения и оснований для отказа в его заключении сводит к минимуму шансы налогоплательщика на успешное судебное обжалование действий налогового органа в случае вынесения решения об отказе в заключении соглашения.

Следует отметить, что право заключения соглашения о ценообразовании зако-

нодательно предоставлено только крупнейшим налогоплательщикам (п. 1 ст. 105.19 НК РФ). В настоящее время соглашения о ценообразовании были заключены ФНС России с несколькими компаниями с преобладающим государственным участием, в том числе ОАО «Аэрофлот», ОАО «НК «Роснефть», ОАО «Газпром нефть» 5. При этом по информации, озвученной представителями ФНС России, в среднем срок заключения соглашений составляет около 11 месяцев 6.

Таким образом, в связи с длительной процедурой заключения и установленным законом требованием к наличию у компаний статуса крупнейшего налогоплательщика соглашение о ценообразовании не может рассматриваться как инструмент минимизации рисков, доступный для широкого круга налогоплательщиков.

Консолидированная группа налогоплательщиков

Одновременно с новыми правилами контроля ТЦО в первую часть НК РФ с 2012 года включена глава 3.1, в которой закреплены понятие «консолидированная группа налогоплательщиков», условия и порядок ее создания, изменения и ликвидации.

Консолидированная группа налогоплательщиков (далее - КГН) представляет собой добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного результата финансово-хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (п. 1 ст. 25.1 НК РФ). В консолидированную группу могут войти дочерние компании, доля непосредственного и (или) косвенного участия основного общества в которых составляет не менее 90 процентов (п. 2 ст. 25.2 НК РФ).

С точки зрения минимизации рисков, свя-

занных с действием новых правил контроля трансфертных цен, создание КГН предоставляет компаниям ряд преимуществ.

Во-первых, согласно пунктам 1 и 4 статьи 105.14 НК РФ сделки между участниками одной консолидированной группы не признаются контролируемыми (кроме сделок с полезными ископаемыми, по которым установлена процентная ставка НДПИ). Что это значит для налогоплательщика?

Статьей 105.17 НК РФ предусмотрена возможность проведения ФНС России проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Основной целью таких проверок является контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам. Иными словами, проверять соответствие цен рыночному уровню и требовать от налогоплательщика представления документации налоговый орган может только по контролируемым сделкам (см. ст. 105.15 НК РФ). Следовательно, ввиду того, что сделки между членами КГН не признаются контролируемыми, риски доначислений, связанные с возможным несоответствием цен в таких сделках рыночному уровню, фактически отсутствуют.

При этом важно подчеркнуть, что в отличие от заключения соглашения о ценообразовании в случае создания КГН компаниям не нужно представлять документацию, обосновывающую порядок формирования цен в сделках и использование методов ценообразования.

Во-вторых, создание КГН позволяет снизить затраты компаний, связанные с обеспечением соблюдения правил контроля трансфертного ценообразования в связи с отсутствием необходимости подготовки обосновывающей документации и уведомления по сделкам между участниками КГН.

Следует отдельно сказать о последствиях, которые могут возникнуть у компаний

5 Ш1_: http://www.nalog.ru/rn77/taxation/transfer_pricing/4234590

6 Ш1_: http://nalogoved.ru/news/2278

в связи с необходимостью подготовки и представления уведомлений о контролируемых сделках. Как уже было отмечено, в целях применения правил контроля трансфертных цен в качестве сделки ФНС России рассматривает каждую поставку, оформленную отдельным первичным документом (товарной накладной или актом). В связи с этим на практике объем одного уведомления может достигать нескольких сотен тысяч листов, что значительно увеличивает размер затрат, связанных с его подготовкой.

Отнесение сделок между участниками КГН к категории сделок, не признаваемых контролируемыми, фактически освобождает компании от обязанности по подготовке документации и представлению уведомления, что может обеспечить значительную экономию внутренних ресурсов.

Важным является то, что НК РФ содержит детальную регламентацию порядка создания и ликвидации КГН.

Для создания консолидированной группы и ее постановки на учет в налоговых органах все участники группы в соответствии с установленными требованиями должны заключить между собой договор о создании консолидированной группы на срок не менее чем 2 года. В договоре определяются ответственный участник группы, его права и обязанности, а также права и обязанности других участников.

Положениями статьи 25.3 НК РФ предусмотрены требования к содержанию договора о создании КГН, четко установлены сроки и порядок его заключения. Перечень оснований для отказа в регистрации консолидированной группы прямо предусмотрен положениями НК РФ и является закрытым. Кроме того, отказ в регистрации КГН может быть обжалован в суде (п. 14 ст. 25.3 НК РФ).

Помимо преимуществ, непосредственно связанных с применением правил контроля трансфертных цен, создание КГН может обеспечить снижение налоговой нагрузки компаний. Этому может способствовать

объединение прибылей и убытков участников для целей исчисления налога на прибыль без необходимости переноса налоговых убытков отдельных участников группы на будущее в части, покрываемой прибылью других участников.

Однако институт КГН имеет и ряд недостатков. В первую очередь это установленные НК РФ ограничения по его применению в виде требований к составу участников группы и ко всей группе в целом. В частности, законодательством предусмотрены следующие требования к составу участников:

• участниками группы могут быть только российские компании, что, по сути, исключает возможность применения КГН в качестве инструменты минимизации рисков ТЦО в трансграничных сделках;

• в КГН могут войти только дочерние компании, в которых доля непосредственного и (или) косвенного участия материнской компании составляет не менее 90 процентов;

• в КГН не могут войти компании, находящихся в процессе ликвидации, реорганизации или банкротства, а также компании, чистые активы которых меньше, чем размер уставного капитала;

• банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг могут формировать КГН только с компаниями из такой же сферы;

• не могут войти в состав участников КГН отдельные категории компаний, указанные в пункте 6 статьи 25.2 НК РФ, в числе которых резиденты особых экономических зон и компании, применяющие специальные налоговые режимы.

Однако более труднопреодолимыми являются установленные законом требования к суммарным для всех участников объемам выручки, активов и уплаченных налогов,

установленным на уровне, который могут удовлетворить далеко не все крупнейшие налогоплательщики. Так, в 2012-2013 годах было создано всего 15 консолидированных

групп налогоплательщиков, в состав которых вошли крупнейшие компании нефтегазовой, металлургической и телекоммуникационной отраслей (см. табл. 1).

Таблица 1

Консолидированные группы налогоплательщиков, зарегистрированные

в 2012-2013 годах 7

Основная компания КГН Отрасль Год создания группы

ОАО «Газпром» Нефть и газ

ОАО «НК «Роснефть»

ОАО «Северсталь» Металлургия

ОАО «Сургутнефтегаз» Нефть и газ

ОАО «НК «Лукойл»

ОАО «НЛМК» Металлургия 2012

ОАО «Новатэк»

ОАО »АК «Транснефть» Нефть и газ

ОАО «Татнефть»

ОАО «МегаФон» Связь

ОАО «Ростелеком»

ОАО «Газпром нефть» Нефть и газ

Госкорпорация «Росатом» Энергетика 2013

ОАО «Мечел» Металлургия

ОАО «ГМК «Норильский никель»

К негативным последствиям применения режима КГН можно отнести солидарную ответственность участников консолидированной группы по уплате налога на прибыль, пени, штрафов, сохраняющуюся даже после выхода участника из группы, а также «замораживание» на период нахождения в группе убытков, накопленных каким-либо участником до вхождения в группу.

Заключение

Подводя итог проведенному анализу, следует отметить, что все рассмотренные

инструменты имеют как преимущества, так и недостатки. Краткий свод сильных и слабых сторон каждого инструмента представлен в таблице 2.

С точки зрения применения новой концепции контроля трансфертного ценообразования, по мнению авторов, создание КГН выглядит более эффективным инструментом для снижения налоговых рисков. Связано это с более четкой регламентацией процесса создания группы и отсутствием необходимости подготовки и представления в налоговый орган специальной документации по методике ценообразования.

7 Бабенко Д. А. Введение института консолидированных групп налогоплательщиков в России: предварительные итоги // Финансовый журнал Государственного университета Министерства финансов Российской Федерации. 2014. № 2. С. 136.

Таблица 2

Преимущества и недостатки различных инструментов минимизации налоговых рисков

трансфертного ценообразования

Инструмент Преимущества Недостатки

Отчет оценщика Минимальные трудозатраты для компаний Четкая регламентация методологии в соответствии с законодательством об оценочной деятельности Ограниченный круг сделок Риск претензий к результатам независимой оценки

Соглашение о ценообразовании Отсутствие риска претензий и доначислений налогов по ТЦО Необходимость уплаты государственной пошлины в размере 1,5 миллиона рублей Необходимость подготовки документации по ТЦО и уведомлений о контролируемых сделках Отсутствие четкой регламентации процесса заключения соглашения Ограниченный круг компаний

КГН Отсутствие риска претензий и доначислений налогов по ТЦО по сделкам между участниками КГН Отсутствие необходимости составления документации по ТЦО и подготовки уведомлений Четкая регламентация процесса создания КГН Преимущества, прямо не связанные с ТЦО

Независимая оценка может быть проведена в отношении ограниченного круга сделок, относящихся к категории разовых.

Необходимость представления документации, подробно раскрывающей порядок ценообразования, вместе с отсутствием четких оснований для отказа в заключении соглашения о ценообразовании могут привести к ситуации, при которой налогоплательщик, «раскрыв карты» и получив отказ от ФНС России в заключении соглашения,

одним из первых получит решение о проведении проверки на соответствие рыночному уровню цен в сделках.

Однако в связи с тем, что предъявляемые НК РФ требования к совокупным финансовым показателям участников КГН установлены на таком уровне, что им могут удовлетворить лишь немногие налогоплательщики, для большинства крупных компаний единственным инструментом, гарантирующим отсутствие рисков претензий и

доначислений по ТЦО, остается институт соглашений о ценообразовании.

ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ

ИСТОЧНИКИ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ : в редакции Федерального закона от 4 октября 2014 года [Электронный ресурс]. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».

2. О заключении соглашений о ценообразовании для целей налогообложения : письмо Федеральной налоговой службы от 12 января 2012 года № ОА-4-13/85@ [Электронный ресурс]. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».

3. URL: http://www.irs.gov/uac/IRS-Ac cepts-Settlement-Offer-in-Largest-Transfer-Pricing-Dispute

4. Canada - General Electric Capital Canada Inc. v. Her Majesty the Queen. URL: http://online.ibfd.org/kbase

5. URL: http://www.nalog.ru/rn77/taxation/ transfer_pricing/4234590

6. URL: http://nalogoved.ru/news/2278

7. Бабенко Д. А. Введение института консолидированных групп налогоплательщиков в России: предварительные итоги // Финансовый журнал Государственного университета Министерства финансов Российской Федерации. 2014. № 2.

8. Ablet L. G. The UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries: Should It Depart from the OECD Transfer Pricing Guidelines? // International Transfer Pricing Journal. 2012. Vol. 19, No. 1.

9. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010. Paris, OECD Publishing, 2010.

10. Решение Арбитражного суда города Москвы от 17 декабря 2014 года по делу № А40-4381/13.

11. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 сентября 201 3 года по делу № А40-111951/12-20-580.

12. Решение Арбитражного суда города Москвы от 6 марта 2015 года по делу № А40-50654/13.

* * *

Продолжение. Начало на с. 56

предоставляться может только земельный участок. Кроме того, такой земельный участок - это большой земельный участок для разделения на несколько земельных участков для нескольких граждан.

2. Способом такого разделения является то, что в терминологии Закона № 66-ФЗ называется «схемой зонирования территорий для размещения садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединений».

3. Закон № 66-ФЗ является специальным федеральным законом по отношению к Градостроительному кодексу Российской Федерации только в части, относящейся к «территориям для размещения садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединений», то есть к земельным участкам большой площади, предназначенным для разделения на несколько земельных участков для предоставления нескольким гражданам.

Поэтому в указанной части осуществляются действия по зонированию территорий (фактически больших земельных участков) для размещения садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединений, а такое зонирование больших земельных участков осуществляется посредством подготовки «схем зонирования территорий для размещения садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединений».

Указанные действия регулируются Законом № 66-ФЗ как более специальным законом применительно только к указанному случаю.

4. Действия «по зонированию территорий для размещения садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединений (земельных участков)» должны выполняться с учетом градостроительного законодательства (применительно к «схеме зонирования территорий для размещения садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединений - земельных участков») в отношении следующего:

1) территории - земельные участки для размещения садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединений определяются в соответствии с документами территориального планирования;

2) правовой режим (сама возможность образования «территории» - земельного участка) определяется правилами землепользования и застройки (ПЗЗ);

Окончание на с. 120