Типичные ошибки при исчислении налога на добавленную стоимость: судебная практика

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

В. В. ВАРЛАМОВА,

эксперт Первого Дома Консалтинга « Что делать Консалт»

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость (НДС) — один из самых частых объектов налоговых проверок. При этом, как свидетельствует арбитражная практика, существует три типичные ошибки, т. е. несоблюдение налогоплательщиком позиции контролирующих органов, которые могут привести к доначислению налога.

Ошибка 1. Если сумма вычета НДС за налоговый период превышает сумму исчисленного налога, НДС подлежит возмещению. Независимо от того, хочет налогоплательщик получить суммы налога на свой расчетный счет или зачесть их в счет следующих платежей, решение о возмещении НДС налоговый орган принимает только по результатам камеральной проверки. Желая избежать этой неприятной процедуры, многие налогоплательщики переносят налоговый вычет с одного налогового периода на другой, более поздний, уменьшая тем самым сумму текущего вычета.

Налоговые органы негативно относятся к переносу вычетов (об этом говорит судебная практика). Как правило, проверяя налоговый период, в котором заявлен перенесенный вычет, налоговые органы отказывают в вычете НДС, право на который возникло в предыдущем периоде. Это решение мотивируется тем, что вычет — это право налогоплательщика, которым он может воспользоваться тогда, когда оно возникло (выполнены все условия для вычета), или отказаться от него вовсе.

Как поступить правильно? Минфин России разъясняет, что НДС принимается к вычету в том периоде, когда выполнены условия, предусмотренные ст. 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Если же налогоплательщик

забыл принять к вычету налог, то эту ошибку он вправе исправить путем представления уточненной налоговой декларации за период, в котором ошибка была допущена, заявив вычет в ней. Сделать это можно в течение 3 лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет (см. письма Минфина России от 13.10.2010 № 03-07-11/408, от 30.04.2009 № 03-07-08/105). Исправить «ошибку» в периоде ее обнаружения, по мнению финансового ведомства, нельзя. Минфин России считает, что норма п. 1 ст. 54 НК РФ, предусматривающая корректировку налоговой базы и суммы налога в текущем периоде в случае если допущенная ошибка привела к излишней уплате налога, к вычетам по НДС не применяется (письмо Минфина России от 25.08.2010 № 03-0711/363).

Позиция суда. Нормы гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не запрещают заявить право на вычет налога в более позднем периоде. Как указывают арбитражные суды, ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности их применения за пределами налогового периода, в котором возникло право на них. Главное — успеть заявить вычеты не позднее 3 лет с окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на них. Об этом свидетельствуют постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10, от

19.05.2009 № 17473/08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2011 по делу № А19-27017/09, постановление ФАС Поволжского округа от 09.06.2011 по делу № А65-23964/2010, Московского округа от

08.07.2009 № КА-А41/5327-09, Уральского округа от 06.04.2009 г. № Ф09-1892/09-С2.

Ошибка 2. Подрядчик, выполняющий строительно-монтажные работы, выставляет в адрес заказчика ежемесячные счета-фактуры на сумму, указанную в форме № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», до подписания им акта, свидетельствующего о передаче результата выполненных подрядчиком работ заказчику (т. е. до перехода риска утраты имущества к заказчику). В этом случае заказчик не может принять к вычету предъявленный ему НДС, так как полученный им счет-фактура составлен в нарушение норм ст. 168 и 169 НК РФ, т. е. выставлен раньше срока (см. письма Минфина России от 14.10.2010 № 03-07-10/13, от 17.02.2011 № 03-07-08/44 и ФНС РФ от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@).

Как поступить правильно? ФНС России в своем письме от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@ разъяснила, что подрядчик может выставить счет-фактуру на выполненные им работы только при наличии результата работ, определенного договором, которым может быть:

• законченное капитальное строительство объекта в целом;

• выполненный этап строительных работ (если определение этапа работ предусмотрено в договоре);

• выполненные монтажные, пусконаладочные и иные неразрывно связанные со строящимся объектом работы.

Если объем работ, выполненный в истекшем месяце, не является определенным договором о результатах работ, то денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика в размере, определенном актом по форме № КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ по форме № КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) объема строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший месяц. В этом случае подрядчик должен выставить заказчику счет-фактуру на сумму полученной предоплаты (письмо ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@). Соответственно при соблюдении условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ, заказчик сможет принимать к вычету НДС до окончания строительства по перечисленным подрядчику суммам.

Финансовое ведомство также считает, что вычет НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен только на основании счетов-фактур, выставленных в установленный п. 3 ст. 168 НК РФ срок и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре (письмо Минфина России от 14.10.2010 № 03-07-10/13).

При обосновании данной позиции налоговые органы и Минфин России ссылаются на п. 18 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» (далее — Информационное письмо). В нем указано, что при отсутствии в договоре строительного подряда условия о поэтапной приемке работ заказчиком акты по форме № КС-2, подписываемые заказчиком за отчетный месяц, не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Они служат основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и не являются принятием результата работ заказчиком.

Позиция суда. Суды считают, что ссылка налоговых органов на Информационное письмо не правомерна. Оно лишь разъясняет порядок урегулирования гражданско-правовых споров, возникающих между сторонами договора строительного подряда (постановление ФАС Московского округа от 07.04.2011 № КА-А40/2227-11 по делу № А40-60156/10-35-331, от 23.11.2010 № КА-А40/14257-10-2 по делу № А40-164363/09-116-973).

При исчислении НДС и принятии суммы налога к вычету имеет значение наличие первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ, их отражение в бухгалтерском учете заказчика и выставление подрядчиком счета-фактуры с соответствующей суммой налога. Об этом говорится в определениях ВАС РФ от 17.08.2011 № ВАС-3841/11, от 13.07.2009 № ВАС-8688/09, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу № А56-13852/2010, Московского округа от 05.05.2010 № КА-А40/4278-10 по делу № А40-88610/09-117-578, от 24.12.2010 № КА-А40/16094-10 по делу № А40-31738/10-129-163, от 11.12.2008 № КА-А40/11675-08.

Отсутствие перехода риска к заказчику при подписании актов № КС-2 не препятствует принятию заказчиком выполненных работ к бухгалтерскому учету (на счете 08) и вычету НДС, предъявленного подрядчиком на основании акта формы № КС-2 (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008). Это значит, условия для вычета НДС. установленные пп. 2 и 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, выполняются.

Следует отметить, что практически все договоры, исследуемые судами в приведенных постановле-

ниях, содержат условия о промежуточной приемке работ (ежемесячной, по мере готовности и др.).

Также следует обратить внимание на то, что налоговые органы пытались снять вычет НДС по заранее выставленным счетам-фактурам, даже если условия договора подряда предусматривали поэтапную приемку работ, но риск гибели имущества или право собственности на весь объект передавались заказчику только после завершения строительства всего объекта. Об этом говорится в постановлениях ФАС Московского округа от 23.11.2010 № КА-А40/14257-10-2 по делу № А40-164363/09-116-973, от 14.02.2011 № КА-А40/17495-10 по делу № А40-165536/09-114-1387, от 11.12.2008 КА-А40/11675-08 по делу № А40-

25881/08-111-44. Суды в этих случаях также вставали на сторону налогоплательщиков.

Ошибка 3. Нередко налогоплательщики начисляют НДС только на ту часть полученной в течение налогового периода (квартала) предоплаты, которая по итогам квартала не «закрылась» отгрузкой товаров, работ, услуг. В этом случае налоговые органы доначисляют НДС на все суммы полученной предоплаты. При этом исчисленную сумму налога к вычету на дату отгрузки предоплаченных товаров (работ, услуг) они не принимают, мотивируя свои действия тем, что вычет НДС — это право налогоплательщика, поэтому он сам должен заявить налоговый вычет в декларации.

Как поступить правильно? В случае получения налогоплательщиком предоплаты налоговая база по НДС должна быть определена им дважды: на день получения предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ) и на день отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость, исчисленный с предоплаты, продавец принимает к вычету на дату отгрузки (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Такой порядок применяется, даже если товары (работы, услуги) были отгружены на следующий день после получения предоплаты. И Минфин России, и ФНС России обращают на это внимание в своих разъяснениях (письма ФНС России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790 и Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99).

Позиция суда. Суды не единожды отмечали, что в целях гл. 21 НК РФ НДС не может быть признан авансовым платежом, поступившим налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация

товаров, поскольку согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода. Это отмечается в постановлениях ФАС Московского округа от 21.07.2011 № КА-А41/7587-11 по делу № А41-19831/10, Поволжского округа от 12.09.2011 по делу № А57-8868/2010 и др.

Такую точку зрения выразил и Президиум ВАС РФ в постановлении от 10.03.2009 № 10022/08 по делу № А40-24808/06-141-187. Правда, по мнению ФНС России, данное постановление не имеет отношения к порядку исчисления НДС при получении предоплаты (письмо ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684), поскольку арбитры рассматривали правомерность вычета НДС у покупателя, получившего счет-фактуру, в котором отсутствовал обязательный реквизит (номер платежного поручения), заполняемый в случае перечисления покупателем предоплаты.

В качестве конкретного примера решения спора в пользу налогоплательщика, не исчислившего НДС с предоплаты, закрывшейся в течение квартала «отгрузкой», можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 12.09.2011 по делу № А57-8868/2010.

Судьи посчитали, что такой порядок нарушает правила бухгалтерского учета, но, учитывая, что налогоплательщик представил уточненные налоговые декларации, в которых рассчитал НДС так, как требуют нормы НК РФ (в том числе заявил вычет НДС, исчисленный с предоплаты), и в результате этого сумма, подлежащая уплате в бюджет, не изменилась, приняли решение в его пользу.

Итак, очевидно, что некоторые ошибки, выявляемые налоговыми органами при проведении проверок, таковыми вовсе не являются. Однако доказывать это приходится в судебном порядке.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 30.11.2011) .

3. Письмо Минфина России от 30.04.2009 № 03-07-08/105.

4. Письмо Минфина России от 25.08.2010 № 3-07-11/363.

5. Письмо Минфина России от 13.10.2010 № 03-07-11/408.