Расходы будущих периодов

Учет в некоммерческих организациях

РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

Е. А. ЗАЙКОВА, ведущий эксперт по налогообложению и бухгалтерскому учету ЗАО «Сплайн», член Палаты налоговых консультантов РФ

Изменения, внесенные приказом Минфина России от 24.12.2010 N° 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3» (далее — Приказ № 186н), исключили из бухгалтерской отчетности такую статью активов, как «Расходы будущих периодов». Кроме того, новая форма бухгалтерского баланса, утвержденная приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», не предусматривает соответствующего показателя в разд. II «Оборотные активы».

Определимся относительно отмены счета 97. Начнем с того, что понятие «расходы будущих периодов» никто не отменял. На сегодняшний день упоминание о них присутствует в нескольких действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету:

— в приказе Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 94н).

В Инструкции № 94н счету 97 «Расходы будущих периодов» отводится следующая роль. Он предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов;

— в приказе Минфина России от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (далее — Методические указания № 119н).

В пункте 94 Методических указаний № 119н стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов;

— в приказе Минфина России от 24.10.2008 № 116н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)».

В пункте 16 ПБУ 2/2008 отражено, что расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, — как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по нему списываются для определения финансового

результата отчетного периода в порядке, установленном ПБУ 2/2008;

— в приказе Минфина России от 27.12.2007 № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)».

В пункте 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора;

— в приказе Минфина России от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» (далее — Методические указания № 44н).

В пункте 16 Методических указаний № 44н до даты внесения в Реестр записи о возникшей организации при реорганизации в форме слияния все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою

деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния.

Все перечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния.

Отметим, что расходы будущих периодов не существуют лишь как статья бухгалтерского баланса, вместе с тем как объект учета они по-прежнему имеют место. Пункт 65 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее — Положение № 34н), как в прежней, так и в обновленной редакции посвящен порядку отражения в отчетности затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам.

Раньше бухгалтеры создавали отдельную статью баланса для отражения информации о таких затратах и списывали их в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Сейчас бухгалтер обязан сформировать в балансе информацию о таких затратах согласно условиям признания соответствующих активов и списывать их в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Обновленный п. 65 Положения № 34н теперь звучит так: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Отражая в бухгалтерском балансе такие затраты, бухгалтер должен принимать во внимание следующие требования, регламентирующие правила формирования бухгалтерской отчетности.

Критерии признания в бухгалтерском балансе активов установлены п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее — Концепция)).

В соответствии с указанной нормой актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод

в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции). Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

— использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

— обменен на другой актив;

— использован для погашения обязательства;

— распределен между собственниками организации.

Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 Концепции).

Следовательно, если понесенные организацией затраты не отвечают критериям признания активов, они не подлежат отражению в бухгалтерском балансе и списываются в состав расходов текущего периода.

Если затраты отвечают критериям признания активов, то при принятии их к учету необходимо придерживаться требованиям, установленным соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету: Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, ПБУ 14/2007, Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н, и др.

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не уста-

новлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности.

Проанализируем некоторые затраты организаций и покажем, как их следует отражать в бухгалтерском учете:

1. Неисключительные права на использование программных продуктов. Если исключительное право принадлежит разработчику, заказчик вправе использовать программу на условиях простой (неисключительной) лицензии (абз. 2 п. 1 ст. 1297 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ)).

Таким образом, покупатель программного продукта в зависимости от условий договора имеет право приобретать исключительные или неисключительные права.

Если в контракте указан срок, на который передаются неисключительные права, то и ориентироваться необходимо на то число периодов, которое указано в договоре. Отражать соответствующие суммы необходимо с учетом принципа равномерности.

Если же данное условие в договоре не прописано, налогоплательщик может определить срок, в течение которого он будет пользоваться полученными правами, самостоятельно.

Неисключительное право оговаривается лицензионным договором. Согласно ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превысить срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. В случаях если в лицензионном договоре не указан срок его действия, то он считается заключенным на 5 лет. Этот срок является максимальным и организация-налогоплательщик может в своих внутренних документах установить срок действия (использования) неисключительного права. Главное при этом — не допустить превышений пятилетнего срока.

Неисключительное (простое) право собственности, согласно ст. 1236 ГК РФ, означает предоставление лицензиату (потребителю) право использовать результат интеллектуального труда с сохранением у правообладателя права выдачи лицензий другим потребителям.

В лицензионном договоре оговаривается порядок оплаты за пользование программным продуктом. Это может быть единовременное вознаграждение собственнику нематериального актива

(паушальный платеж). Паушальный платеж — это практически цена лицензии.

Разовые (паушальные) платежи учитываются у собственника как доходы будущих периодов на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов», с последующим списанием на доходы равномерно в течение срока действия договора.

Наравне с таким порядком оплаты организация может заключить договор с лицензиаром и сублицензиаром, условиями которого предусмотрено, что уплата вознаграждения будет производиться равномерно. Расчеты с лицензиаром и сублицензиаром производятся с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Полученное лицензиатом вознаграждение и произведенные лицензионные платежи равномерно учитываются в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности в течение срока действия лицензионного договора.

Поступление разового платежа от сублицензиата признается в составе кредиторской задолженности и отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-С «Расчеты с сублицензиатом».

В течение всего срока действия сублицензионного договора соответствующая сумма лицензионного платежа ежемесячно включается в состав доходов от обычных видов деятельности. При этом производится запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-С «Расчеты с сублицензиатом», и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».

Расходы, связанные с приобретением права на использование программного продукта, могут быть отнесены ко всему сроку действия лицензионного договора. Следовательно, общая сумма уплаченного лицензиару вознаграждения должна предварительно учитываться в составе расходов будущих периодов (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007). При этом на сумму произведенных расходов производится запись по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-Л «Расчеты с лицензиаром».

В течение срока действия лицензионного договора расходы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», равномерно включаются в состав расходов по обычным видам деятельности текущего периода (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету

«Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). При этом производится запись по дебету счетов 20, 44 «Основное производство» и кредиту счета 97.

2. Расходы на страхование объектов основных средств на срок более 1 мес. До 01.01.2011 в соответствии с п. 65 Положения № 34н расходы по страхованию, понесенные организацией в одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражались на счете 97 «Расходы будущих периодов» и включались в расходы по обычным видам деятельности отчетного периода в течение срока действия страхового полиса.

К сожалению, нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен порядок признания подобных затрат. С одной стороны, страховая премия не соответствуют критериям признания активов, поскольку они не обусловливают получение экономических выгод в будущем, а значит, можно признать их как расход текущего периода единовременно, тем более такой порядок не противоречит п. 6 ПБУ 1/2008. Речь идет о требовании осмотрительности (большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) и требованию рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации).

Однако не стоит забывать, что имеет место и другое мнение, согласно которому страховая премия, уплаченная страховой компании, рассматривается в качестве предоплаты будущих страховых услуг, а не как плата за единовременно получаемое право на страховое возмещение при наступлении страхового случая. Данное мнение основано на том обстоятельстве, что в случае досрочного прекращения договора страхования страховщик должен возвратить страхователю часть страховой премии (п. 3 ст. 958 ГК РФ). Такое мнение изложено, в частности, в Толковании Р112 «Участие организаций в договорах страхования в качестве страхователей» (утверждено Комитетом по толкованиям 30.06.2011).

В этом случае страховая премия, уплаченная страховой организации, учитывается в составе дебиторской задолженности и в состав расходов включается ежемесячно в течение срока действия страхового полиса. Ежемесячная сумма указанного расхода определяется исходя из суммы страховой премии, общего срока страхования и количества дней в отчетном месяце (п. 3 ПБУ 10/99).

3. Переходящий отпуск. Расходы на оплату отпуска не влекут получения в будущем никаких эко-

номических выгод, они не соответствуют условиям признания активов и подлежат единовременному включению в состав расходов текущего периода в периоде начисления.

Ранее Минфин России разъяснял, что правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), не определено (письмо Минфина России от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190).

4. Расходы на сертификацию. Затраты, связанные с сертификацией нового вида продукции, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (пп. 5, 7 ПБУ 10/99). Данные расходы обусловливают получение организацией дохода в течение всего срока действия сертификата. Поэтому расходы на обязательную сертификацию предварительно учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» (пп. 18, 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения № 34н, Инструкция № 94н).

В налоговом учете Минфин России поддерживает эту позицию и рекомендует списывать такие затраты в течение срока, на который выдан сертификат (письмо Минфина России от 25.05.2011 № 03-03-06/1/307).

Рассмотрим другой вариант. Предположим, организацией приобретена партия товара под заказ и проведена его сертификация. Срок действия сертификата 12 мес. Возникает вопрос, как списывать затраты на сертификацию — единовременно или по сроку действия сертификата? Логичнее списать эти расходы единовременно, поскольку организация не получает доходы от продажи данного товара.

Нормативные акты предусматривают распределение расходов в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода. К тому же договор, заключаемый для проведения сертификации, исполняется соответствующим органом по сертификации единовременно и он не зависит от сроков действия сертификатов. В таком смысле это обычный договор возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ).

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, расходы на сертификацию могут признаваться единовременно. Однако такая позиция может привести к спорам с налоговыми

органами. Если рассматривать налоговые споры по данному вопросу, то судебная практика в последнее время складывается скорее в пользу единовременного признания расходов. Его сочли правомерным, например, следующие суды: ФАС Северо-Западного округа (постановление от 20.11.2008 № А05-10210/2007), ФАС Московского округа (постановление от 23.08.2010 № КА-А40/7785-10) и ФАС Уральского округа (постановление от 04.08.2008 № Ф09-3096/08-С3). Впрочем, до 2006 г. встречались и противоположные решения (постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 № А72-6739/04-7/50, ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 № А56-14268/2005).

5. Расходы на получение лицензии. Приобретение лицензии для ведения лицензируемого вида деятельности. Стоимость лицензии не может быть признана расходом будущих периодов. Во-первых, ее нельзя продать или передать другому лицу даже в порядке правопреемства. Во-вторых, она неотделима от самой организации, на имя которой она выдана. В-третьих, ее нельзя обменять на другой актив, а также распределить между собственниками организации.

Данный вид расхода не отвечает критериям признания актива, поэтому стоимость лицензии, несмотря на то, что она будет приносить доходы в течение длительного времени, нужно сразу признать расходами текущего периода. Расходы на лицензирование вида деятельности складываются в основном из размера государственной пошлины, предусмотренного подп. 92 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ (НК РФ), который составляет 2 600 руб.

Однако есть такие виды деятельности, где лицензии стоят довольно дорого. Строители, вступая в саморегулируемые организации, уплачивают взносы, величина которых может достигать несколько десятков миллионов рублей. В такой же ситуации оказываются предприятия и организации, занятые производством этилового спирта или алкогольной продукции, для которых расходы на лицензирование достаточно велики.

В то же время единовременное списание дорогостоящей лицензии может привести к ухудшению показателей финансовой отчетности, в результате чего возникнут проблемы с кредитованием, с участием в тендерах, сложности с поисками заказчиков, с получением инвестиций и т. д. Если финансовое положение организации не позволяет ей списать стоимость лицензии единовременно, есть возможность

списать ее постепенно. При этом можно сослаться на действующие стандарты бухгалтерского учета, в которых упоминаются расходы будущих периодов. Также никто не отменил принцип рационального ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации.

На этом основании расходы на дорогостоящую лицензию можно растянуть на все время ее действия. Такой порядок списания лицензии нужно прописать в учетной политике организации. При необходимости это может стать серьезным аргументом для защиты в суде.

Следует заметить, что учет расходов будущих периодов, как и прежде, компании ведут на балансовом счете 97 «Расходы будущих периодов». Необходимо вести аналитический учет по счету 97. Бухгалтерский учет расходов коммерческие фирмы (за исключением кредитных фирм и государственных (муниципальных) учреждений) ведут на основании ПБУ 10/99.

6. Расходы на ремонт основных средств. Расходы на ремонт основных средств в недавнем прошлом отражались в трех вариантах:

— по фактически произведенным затратам;

— путем создания резерва на проведение ремонта;

— с применением счета 97 «Расходы будущих периодов».

Такой порядок учета затрат предусматривали нормативные документы по бухгалтерскому учету. После вступления в силу Приказа № 186н остался только один вариант — списать расходы сразу в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).

Если ремонт производится силами подрядчика, то на дату сдачи подрядчиком выполненных работ по ремонту договорная стоимость этих работ отражается по дебету затратных счетов (20, 23, 44 и т. д.) в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (пп. 1 6, 18 ПБУ 10/99, Инструкция № 94н).

Признавать расходы на ремонт основных средств оценочным обязательством не получится, поскольку никаких обязательств по проведению ремонта собственных основных средств у организации перед третьими лицами нет и быть не может. Так считают и в Минфине России.

Подведем итог. Счет 97 не отменен, однако пришло время его расчистить. Не все затраты (относящиеся к нескольким отчетным периодам) можно отнести на расходы будущих периодов, а только те, о которых упоминается в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету.

Не могут учитываться в составе расходов будущих периодов авансы, которые перечислены в счет будущих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В составе расходов будущих периодов могут учитываться только фактически произведенные расходы организации, подтвержденные первичными документами, показывающими, что товары приобретены, работы выполнены, услуги оказаны, имущественные права переданы.

Если в положениях по бухгалтерскому учету и других документах по бухгалтерскому учету предусмотрен перенос затрат на будущее, то пользоваться счетом 97 можно до тех пор, пока Минфин России не приведет в порядок все нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций: приказ Минфина России от 20.05.2003 № 44н.

4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

7. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.