Добросовестность налогоплательщика в правоприменительной практике

ГРАЖДАНСКИЙ ПРОЦЕСС. АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕСС

А.Н. Ермаков, И.Ю. Захарьящева

ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКЕ

Статья посвящена исследованию добросовестности налогоплательщика как правовой категории. Анализируются понятие, пределы и значение добросовестности в налоговых правоотношениях, в судебной практике по разрешению налоговых споров, а также основные тенденции развития законодательства в сфере защиты прав и интересов налогоплательщиков.

Ключевые слова: добросовестность налогоплательщика, налоговые споры, доказывание в арбитражном процессе, защита прав налогоплательщика.

A.N. Ermakov, I.Yu. Zaharyascheva

INTEGRITY OF THE TAXPAYER IN LAW ENFORCEMENT

The article investigates the integrity of the taxpayer as a legal category. The authors analyze the concept, scope and importance of integrity in tax legal relations, in the judicial practice in the resolution of tax disputes, as well as the main trends of development of legislation to protect the rights and interests of taxpayers.

Keywords: integrity of the taxpayer, tax disputes, proof in the arbitration procedure, protection of the rights of taxpayer.

В последнее время в экономико-юридическом сообществе ведутся дискуссии по поводу применения в налоговой сфере категории «добросовестность», которая ранее обладала исключительно частноправовым началом, но заняла значимое место и в публичных отраслях права. Современное налоговое право экстраполирует в свой понятийный аппарат известные общеправовые категории, придавая им элементы экономических начал. В свете их влияния на налоговые правоотношения, а также стремления государства к установлению стабильной налоговой системы становится очевидной необходимость определиться с терминологией абстрактной межотраслевой категории «добросовестность» как правовой доктрины, презумпции или экономического принципа в отечественном налогом праве. С позиций принципов теоретической относимости и допустимости возможно представить фундаментальность и органичное единство налогового и гражданского

© Ермаков Александр Николаевич, 2017

Кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры арбитражного процесса (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: aleks_law@mail.ru

© Захарьящева Иветта Юрьевна, 2017

Кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры арбитражного процесса (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: ivetta4@mail.ru

права, их взаимообусловленность, экономически выгодное взаимодействие и комплексное внедрение как в право, так и в экономику. Применительно к субъекту налогового права — налогоплательщику идея добросовестности имманентно заложена в выполнении налогом своего предназначения — формирования доходной части бюджета. Отсутствие законодательно определенных критериев для обозначения признаков добросовестности в налоговых правоотношениях влечет возникновение повышенных финансовых рисков у налогоплательщиков, вынуждает последних задуматься о правомерности их действий по оптимизации и минимизации налогообложения.

Общеправовое значение добросовестности напрямую проявляется в нормативном закреплении одноименного института, который в гражданском праве обеспечивает стабильность гражданского оборота и устанавливает пределы осуществления гражданских прав участниками договорных отношений, в то время как в налоговом — защищает налогоплательщиков от произвола и превышения должностных полномочий налоговых органов.

Например, ст. 10 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) раскрывает понятие «пределы осуществления гражданских прав» через следующие термины: злоупотребление правом, добросовестность и разумность действий. Как указал Верховный Суд РФ, оценивая действия сторон как добросовестные или недобросовестные, следует исходить из поведения, ожидаемого от любого участника гражданского оборота, учитывающего права и законные интересы другой стороны, содействующего ей, в т.ч. в получении необходимой информации. По общему правилу добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются, пока не доказано иное1. Таким образом, добросовестность налогоплательщика является опровержимой презумпцией.

Налоговое законодательство понятие «добросовестность» в качестве необходимого критерия оценки действий участника налоговых отношений непосредственно не использует. Но, как и в других отраслях, он имеет для данной отрасли основополагающее значение при разрешении споров и применении конкретных налогово-правовых норм2.

С позиции законодателя содержание категории «добросовестность» определяется следующим образом: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу плательщиков налогов и (или) сборов (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ)). В настоящее время также сохраняет свое силу разъяснение понятия добросовестности налогоплательщика при помощи термина «налоговая выгода», а также обоснованности либо необоснованности её получения, данное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В п. 1 указанного Постановления содержится положение, по своей конструкции аутентичное презумпции добросовестности, поскольку действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, считаются экономически оправданными, а сведения, которые указываются и содержатся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, признаются достоверными3.

Как свидетельствует правоприменительная практика, понятие «добросовестность» носит оценочный характер и при возникновении налоговых споров

конкретизируется и индивидуализируется в процессе применения норм законодательства. Данная категория объективно не может иметь нормативной определенности, четкого, единообразного, предельно ясного содержания без привязки к поведению субъекта в конкретной жизненной ситуации4.

В НК РФ добросовестность налогоплательщика предполагает, что налогоплательщик правильно исчислил сумму налога, правильно применил налоговые льготы, а также своевременно уплатил налог в соответствующий бюджет, если это не будет опровергнуто налоговым органом. Вместе с тем в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку й именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения л. налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов5. Тем самым 5. налоговый орган может опровергнуть правильность расчетов и своевремен-

т

ц ность исполнения налогового обязательства, лишь доказав недобросовестность

| налогоплательщика. Таким образом, бремя доказывания недобросовестности

| налогоплательщика лежит на налоговом органе.

£ Вместе с тем практика судов формируется исходя из специальных правил

I распределения обязанностей по доказыванию. Применительно к налоговым

| спорам такое правило предполагает, что бремя доказывания обстоятельств,

послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается

£ на него, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те

| обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений. Так,

| Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 27 апреля

>1 2015 г. по делу № А32-25549/2014 указывает, что реальность товара и дальнейшее

| его использование в деятельности, облагаемой НДС, само по себе не свидетель-

| ствует о правомерности налогового вычета и отнесения затрат на расходы, по-

I скольку налоговое законодательство предполагает возможность возмещения НДС

I

§ из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и

т

связывают право на применение налоговых вычетов и возмещение НДС из бюджета с осуществлением конкретных хозяйственных операций по приобретению товаров, работ, услуг у конкретных поставщиков, по которым указанная сумма налога заявляется налогоплательщиком, в связи с чем налоговый орган обязан доказать правомерность своих требований, а именно возможность реального

174

приобретения товаров у заявленных организаций-поставщиков6.

Представляет интерес также дело, рассмотренное арбитражным судом Саратовской области, о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, недействительным. Налоговый орган в обоснование своей позиции ссылался на неправильное ведение раздельного учета сумм НДС, предъявленных к вычету при осуществлении операций по реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт, поскольку, по мнению налогового органа, налогоплательщик, реализуя товары как на внутреннем рынке, так и на экспорт, должен вести раздельный учет данных операций в соответствии с учетной политикой организации. Однако арбитражный суд с доводами налогового органа не согласился и, удовлетворив заявление акционерного общества о признании решения недействительным, указал, что из представленных в материалы дела счетов-фактур следует, что товары были приобретены на внутреннем рынке и, учитывая презумпцию добросовестности налогоплательщика, которая предполагает, что сумма косвенного налога уплачена продавцом в бюджет, акционерное общество имеет законные основания заявлять о сумме налоговых вычетов, поскольку интересы бюджета в данном случае не затрагиваются, и речь идет об удержании сумм налога, которые уже уплачены в бюджет. Налоговый орган обжаловал данное решение в апелляционном, кассационном и надзорном порядке. Но ни одна инстанция, включая Высший Арбитражный Суд РФ, не нашла оснований для отмены или изменения решения7.

Таким образом, правоприменительная практика показывает, что критерии добросовестности налогоплательщика при решении конкретного спора устанавливаются судом исходя из фактических обстоятельств дела, а также объема доказательств, представленных как со стороны налогового органа, так и со стороны налогоплательщика.

Несмотря на правовое закрепление обязанности налоговых органов по доказыванию по делам, связанным с установлением факта добросовестности или недобросовестности налогоплательщика, роль субъектов предпринимательской деятельности не должна быть пассивной, напротив, налогоплательщик в таком случае наделен правом на представление доказательств, подтверждающих соблюдение правовых норм законодательства о налогах и сборах.

В этой связи важно отметить положительное стремление законодателя в урегулировании возможных разногласий при решении вопроса о добросовестности налогоплательщика в досудебном порядке без обращения в суд. Следует признать, что досудебное урегулирование в настоящее время становится эффективным средством урегулирования налоговых споров, т.к. налоговый орган, осуществляя отдельные меры налогового администрирования по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, стремится нивелировать количество потенциальных судебных споров. Так, положительным примером развития правовой регламентации досудебного урегулирования налоговых споров является новая редакция ст. 101 НК РФ налоговый орган вправе не принимать окончательное решение по результатам рассмотрения акта налоговой проверки (других материалов), а принять промежуточное решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Решение о проведении дополнительных мероприятий принимается налоговым органом самостоятельно на основе рассмотрения акта нало-

говои проверки и возражении налогоплательщика, представленных последним в течение одного месяца со дня получения акта (30 днеИ для консолидированной группы налогоплательщиков). Проведение таких дополнительных мероприятий не препятствует налогоплательщику предоставить дополнительные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Предлагаемая законодателем более подробная регламентация процедуры рассмотрения акта налоговой проверки в аспекте проведения дополнительных мероприятий позволяет аккумулировать усилия как налогового органа, так и налогоплательщика с целью установления фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика, в т.ч. факта его добросовестности или недобросовестности. В связи с этим процедура рассмотрения материалов налоговой проверки может быть двоякой:

1)

Акт

налоговой проверки

Возражения налогоплательщика

Решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности

2)

Акт

налоговой проверки

Возражения налогоплательщика

Решение о проведении дополнительных мероприятий

Дополнительные возражения на-логоплатель-щика

Решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности

Усилению гарантий добросовестности налогоплательщика способствует и новое правило о возможности рассмотрения налоговым органом жалобы с участием лица, ее подавшего. Участие налогоплательщика допускается в случае выявления в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных нижестоящим налоговым органом материалах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в материалах нижестоящего налогового органа.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в настоящее время добросовестность налогоплательщика представляет собой правовую категорию, которую можно рассматривать как правовой институт, как принцип права, как доказательственную презумпцию. Критерии добросовестности определяются в рамках каждого конкретного дела исходя их фактических обстоятельств, с учетом рекомендаций правоприменительных органов. Законотворческая деятельность в сфере налоговых отношений направлена на усиление гарантий добросовестности налогоплательщика, в т.ч. за счет предоставления последнему возможности участвовать на досудебной стадии рассмотрения налогового спора в целях обоснования своей правовой позиции.

1 См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2015. № 8.

Ю.В. Ефимова • Упрощенное производство как новелла гражданского процессуального законодательства

2 См.: Винницкий Д.В. Добросовестность (bona fides) и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Бизнес, менеджмент и право. 2004. № 1. С. 58-63.

3 См.: Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2006. № 12.

4 См.: ПилипенкоА.А Категория «добросовестность» в налогово-правовой сфере: научные и прикладные подходы // Финансовое право. 2012. № 5. С. 26-29.

5 См.: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57«О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». URL: http://base.garant.ru (дата обращения: 04.07.2016); Письмо Федеральной налоговой службы России от 22 августа 2014 года № СА-4-7/16692«О применении отдельных положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 „О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"» // Документы и комментарии. 2014. № 18.

6 URL: http://ras.arbitr.ru/ (дата обращения: 04.07.2016).

7 См.: Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 сентября 2009 г. № ВАС-11963/09 по делу № А57-5373/2008-41. URL: http://ras.arbitr.ru/ (дата обращения: 04.07.2016).

Ю.В. Ефимова

УПРОЩЕННОЕ ПРОИЗВОДСТВО КАК НОВЕЛЛА ГРАЖДАНСКОГО ПРОЦЕССУАЛЬНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Статья посвящена исследованию упрощенного производства в гражданском процессе. Анализируются процессуальные особенности упрощенного производства, исследуются вопросы правоприменения распорядительных прав в упрощенном производстве.

Ключевые слова: гражданское судопроизводство, упрощенное производство, права сторон.

Yu.V. Yefimova

SIMPLIFIED LEGAL PROCEEDING AS A NOVEL OF CIVIL PROCEDURAL LEGISLATION

The article is devoted to the investigation of simplified legal proceeding in the civil process. The procedural features of simplified legal proceeding are analyzed, questions of enforcement of rights in simplified legal proceeding are investigated.

Keywords: civil legal proceeding, simplified legal proceeding, rights of the parties.

Федеральным законом от 2 марта 2016 г. № 45-ФЗ «О внесении изменений в Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации и Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации»1 в Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации (далее — ГПК РФ) была введена гл. 21 «Упрощенное производство».

Данное производство следует рассматривать как подвид искового производства, наравне с заочным производством. Материально-правовая природа дел упрощенного производства, цели судебной деятельности в упрощенном производстве соответствуют делам искового производства, а процессуальная форма упрощенного производства носит исковой характер.2

© Ефимова Юлия Владимировна, 2017

Кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры гражданского процесса (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: libra-ju@rambler.ru