Налог на добавленную стоимость при оказании медицинских услуг

Налоги и налогообложение

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ОКАЗАНИИ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ

О. С. ВОЛКОВА, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

В статье рассматриваются сложные вопросы обложения налогом на добавленную стоимость медицинских услуг, оказываемых бюджетными образовательными учреждениями.

Ключевые слова: бюджетное образовательное учреждение, договор, заказчик, медицинские услуги, НДС

Бюджетные образовательные учреждения при необходимости могут заключать договоры с заказчиками на совместное проведение клинических исследований медицинских препаратов и проводить клинические исследования по заказу российских организаций. При этом учреждения считают, что эта услуга относится к медицинским услугам и не облагается налогом на добавленную стоимость (НДС). Кроме того, учреждения не освобождены от обложения НДС по иным основаниям. Рассмотрим, правомерно ли учреждения применяют положения ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации?

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ.

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС, установлен ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой,

за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

В целях гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации к медицинским услугам относятся:

— услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

— услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (далее — Перечень № 132);

— услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

— услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

— услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

— услуги патологоанатомические;

— услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Основным условием для принятия решения о применении (неприменении) приведенной льготы является наличие у налогоплательщика соответствующей лицензии на право заниматься медицинс-

кой деятельностью (п. 6 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из всех услуг, перечисленных в подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, услуги по проведению испытаний медицинских препаратов теоретически могут относиться только к услугам, оказываемым населению, по диагностике, профилактике и лечению. В соответствии с Перечнем N° 132 не облагаются НДС, в частности, услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи; в рамках стационарной медицинской помощи; непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики.

Требования к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитар-но-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях утверждены приказом Министерства здравоохранения РФ от 11.03.2013 № 121н «Об утверждении Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях». Этот документ не содержит упоминания об «услугах по проведению испытаний лекарственных средств».

Договор на проведение испытаний лекарственных средств заключается с юридическим

лицом, поэтому в рассматриваемой ситуации организация не может воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем на основании подп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации от обложения НДС на территории РФ освобождается выполнение:

— научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон № 127-ФЗ):

— научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Помимо этого в соответствии с подп. 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации от обложения НДС освобождается выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий.

При этом данная льгота применяется, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

— разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

— разработка новых технологий, т. е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

— создание опытных, т. е. не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации (письма УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 № 16-15/013746, от 16.10.2008 № 19-11/97139). К такому же выводу

приходят и судьи (см. постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2010 № Ф09-5909/10-С2 по делу № А60-61973/2009-С6).

Таким образом, для того чтобы организация могла воспользоваться правом на освобождение по указанным пунктам необходимо прежде всего определить, подпадают ли выполняемые работы под понятие НИОКР. При этом у организации должен быть определенный статус, либо выполняемые НИОКР должны включать работы, перечисленные в подп. 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (письма Минфина России от 07.02.2012 № 03-0708/30, УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 № 16-15/013746 и от 06.04.2009 № 16-15/32228).

Определение НИОКР в целях применения гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации не приведено.

Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Правоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируются гл. 38 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В ст. 769 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Причем условия договора на НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности) (п. 4 ст. 769 Гражданского кодекса Российской Федерации). Такие договоры могут охватывать как весь цикл работ, включающий проведение исследований для выявления возможности получения новых материалов, устройств, технологий, разработку и изготовление опытных образцов в целях доведения их до стадии промышленного применения, так и отдельные этапы этих работ. Для указанных догово-

ров характерны наличие технического задания (п. 1 ст. 769 и ст. 773 Гражданского кодекса Российской Федерации) и установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, научно-исследовательские работы предполагают получение новых знаний, а опытно-конструкторские и технологические работы — применение этих знаний путем разработки нового изделия или технологии. То есть в результате выполненных НИОКР создается новый результат, подлежащий правовой охране или не подлежащий правовой охране. Иными словами, в основе договора на осуществление НИОКР лежит принцип новизны, который и позволяет разграничить договоры на выполнение НИОКР и другие типы подрядных работ.

Соответственно, при отнесении работ к НИ-ОКР нужно исходить из характера деятельности, отраженного в конкретных договорах и первичных документах.

Клиническое испытание (исследование) — это любое исследование, проводимое с участием человека в качестве субъекта для выявления или подтверждения клинических и (или) фармакологических эффектов исследуемых продуктов и (или) выявления нежелательных реакций на них, и (или) изучения их всасывания, распределения, метаболизма и выведения с целью оценить их безопасность и (или) эффективность (п. 1.18 ГОСТ Р 52379-2005 «Надлежащая клиническая практика»: утвержден приказом Ростехрегулирования от 27.09.2005 № 232-ст).

Определение клинического исследования лекарственного препарата приведено также и в п. 41 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» (далее — Закон № 61-ФЗ), согласно которому клиническое исследование лекарственного препарата — это изучение диагностических, лечебных, профилактических, фармакологических свойств лекарственного препарата в процессе его применения у человека, животного, в том числе процессов всасывания, распределения, изменения и выведения, путем применения научных методов оценок в целях получения доказательств безопасности, качества и эффективности лекарственного препарата, данных о нежелательных реакциях организма человека, животного на применение лекарственного препарата и об эффекте его взаимодействия с другими

лекарственными препаратами и (или) пищевыми продуктами, кормами.

В ст. 38 Закона № 61-ФЗ дано развернутое описание целей клинических исследований лекарственных препаратов для медицинского применения, а также прямо указано, что клинические исследования лекарственных препаратов медицинского применения проводятся для государственной регистрации лекарственных препаратов. Значит, можно говорить о том, что доклинические и клинические исследования являются неотъемлемой частью процесса разработки и регистрации нового лекарственного препарата.

Кроме того, в Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцраз-вития России 12.07.2004, клинические исследования, в том числе на пациентах, на добровольцах, а также популяционные клинические исследования включены в группу «Научно-исследовательские работы в здравоохранении» раздела D «Манипуляции, исследования, процедуры и работы в здравоохранении». А в Номенклатуре медицинских услуг, утвержденной приказом Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 № 1664н, клинические исследования не упоминаются.

Судьи также относят работы, связанные с выполнением клинических исследований, к категории научно-исследовательских (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 № 09АП-8819/2008). А в постановлении ФАС Центрального округа от 25.02.2005 № А54-3155/03-С21 судьи квалифицировали спорные договоры на создание научно-технической продукции как договоры на выполнение опытно-конструкторских работ, так как к ним были приложены технические задания, спецификации, договорные письма, акты сдачи-приемки и в результате разработаны образцы нового изделия.

Таким образом, по мнению автора, испытание лекарственных препаратов может быть отнесено к НИОКР. Соответственно, в рассматриваемой ситуации организация может попробовать воспользоваться соответствующими нормами подп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако при их использовании следует иметь в виду, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит разъяснений о порядке их применения. Не предусмотрен Налоговым кодексом Российской Федерации и перечень документов, необходимых для подтверждения права налогоплательщиков на освобождение от НДС проведенных НИОКР.

Следовательно, при заключении договоров на испытание лекарственных препаратов следует максимально придерживаться формулировок, используемых в Налоговом кодексе Российской Федерации и Гражданском кодексе Российской Федерации.

В ином случае, по мнению автора, наиболее вероятным исходом будут являться отказ налоговых органов в применении данной льготы и, как следствие, доначисление НДС и соответствующих пеней.

Список литературы

1. ГОСТ Р 52379-2005 «Надлежащая клиническая практика»: утвержден приказом Ростехрегули-рования от 27.09.2005 № 232-ст.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

6. Номенклатура медицинских услуг: утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 № 1664н.

7. Номенклатура работ и услуг в здравоохранении: утверждена Минздравсоцразвития России от 12.07.2004.

8. О науке и государственной научно-технической политике: Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ.

9. Об обращении лекарственных средств: Федеральный закон от 12.04.2010 № 61-ФЗ.

10. Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 20.02.2001 № 132.

11. Об утверждении Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактичес-

ких) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях: приказ Минздрава России от 11.03.2013 № 121н.

12. Письмо Минфина России от 07.02.2012 № 03-07-08/30.

13. Письмо УФНС России по г. Москве от

16.10.2008 № 19-11/97139.

14. Письмо УФНС России по г. Москве от

06.04.2009 № 16-15/32228.

15. Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 № 16-15/013746.

16. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 № 09АП-8819/2008).

17. Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2010 № Ф09-5909/10-С2 по делу № А60-61973/2009-С6.

18. Постановление ФАС Центрального округа от 25.02.2005 № А54-3155/03-С21.