Судебные решения

ПЛАТИТЬ НАЛОГИ НУЖНО ЛИЧНО
Конституционный суд России окончательно разобрался с тем, как нужно платить налоги. Он определил, что подписывать платежные документы налогоплательщик должен лично, а его представитель делать этого не вправе (Сибирский «Тяжпромэлектропроект» и Тарасова против Российской Федерации).

До 1999 года законодательство не содержало четких требований того, что налогоплательщик обязательно должен платить налог сам. Соответственно, нередки были случаи, когда налогоплательщики просили своих контрагентов переводить деньги в счет взаиморасчетов непосредственно в бюджет. Налоговые органы, которых обычно поддерживали арбитражные суды, этому всячески сопротивлялись (хотя и существовал порядок, позволявший инспекциям обращать взыскание на средства, причитавшиеся налогоплательщику от его должников, без его участия).

В Налоговом кодексе же содержится статья 45, пункт 1 которой обязывает налогоплательщиков исполнять обязанность по уплате налога самостоятельно. Почему-то эта достаточно жесткая формулировка позволила ряду арбитражных судов сделать вывод о том, что платить налог лично не обязательно – важно лишь, чтобы он был уплачен за счет налогоплательщика, поскольку именно в этом заключается самостоятельность уплаты налога.

Конституционный суд усмотрел самостоятельность в другом, указав, что налог должен уплачиваться не только за счет средств в свободном распоряжении налогоплательщика, но и по платежным документам, подписанным им лично. Эту позицию Конституционный суд распространил и на налоговых агентов (только платежи должны осуществляться из удержанных с налогоплательщиков средств).

При этом суд рассмотрел соотношение этой личной обязанности и предусмотренного НК института налогового представительства. По общему смыслу (выраженному, впрочем, довольно нечетко), представитель (например, бухгалтерская организация) не вправе сам платить налоги за представляемого – деньги должны уйти со счета налогоплательщика.

Это решение ставит крест на развитии такого возможного вида услуг бухгалтерских фирм, как полное освобождение заказчиков от необходимости заниматься налогами. Впрочем, на текущий момент большинство из них так или иначе видит в подписании платежек за клиентов слишком большие риски.

АРЕНДА ИМУЩЕСТВА НДС НЕ ОБЛАГАЕТСЯ
В деле «Райкооппродторг» против ИМНС по г. Щелково Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что термин «имущественные права» не включает в себя предмет аренды. Следствие этого решения: аренда НДС не облагается.

В обзоре судебных решений за ноябрь 2003 года среди прочих описывалось и решении президиума Высшего арбитражного суда по делу «Коксохиммонтаж-Челябинск» против ИМНС по Металлургическому району Челябинска. Президиум ВАС определил, что передача имущества в аренду не является услугой и, соответственно, получаемая арендодателями плата не признается выручкой от реализации и не облагается «оборотными» налогами. Тогда же мы обратили внимание на то, что говорить, что аренда не облагается и НДС, было бы слишком смело. Ведь помимо реализации, объектом обложения НДС признается и «передача имущественных прав», к которым вполне можно было бы отнести и право пользования и (или) владения имуществом, передаваемым по договору аренды. Риск был связан с тем, что нормативно понятие «имущественные права» не определено и даже ученые-цивилисты не могут четко описать, что же это такое.

В деле «Райкооппродторг» против ИМНС по г. Щелково Федеральный арбитражный суд Московского округа высказал собственное мнение, указав, что термин «имущественные права» не включает в себя предмет аренды, поскольку в ГК четко указано, что по этому договору передается именно имущество. Эта точка зрения далеко не бесспорна, но факт остается фактом – суд признал, что аренда НДС не облагается. При этом возможность ее обложения как реализации даже не обсуждалась – очевидно, здесь суд полностью опирался на правовую позицию президиума Высшего арбитражного суда.

Такой подход к этой проблеме, безусловно, положителен для налогоплательщиков. Если решение президиума наряду с надеждами на то, что аренда не облагается НДС, породило вопрос о возможности возмещения налога, уплаченного в составе арендной платы, позиция Московского округа дополнительных рисков не несет, поскольку НК в любом случае не предполагает возмещения НДС, уплаченного при получении имущественных прав (впрочем, скорее по недосмотру, чем умышленно).

ЧЕХАРДА ВОКРУГ ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА
В отношении исчисления земельного налога (того, как применяются коэффициенты к ставкам налога) различными судами вынесены сразу несколько прецедентных решений.

Конституционный суд разобрался с коэффициентами, установленными на 1999 и 2000 годы («Уралцемент» против Российской Федерации). Эти коэффициенты были введены законами после начала очередных налоговых периодов, однако тот факт, что действие п. 1 ст. 5 НК РФ (не допускающей вступления поправок в налоговые законы до начала очередного налогового периода) до 1 января 2000 года было приостановлено, позволил суду указать, что коэффициент на 1999 год («2») подлежит применению с 1 апреля 1999 года, а коэффициент на 2000 год («1,2») – с 1 марта 2000 года.

К сожалению, суд не разъяснил, что именно определяется этими датами. Возможно несколько вариантов толкования: то ли налоговая база должна определяться отдельно по двум периодам в каждом году (тогда есть еще несколько вариантов, как это должно происходить), то ли те, кто успел заплатить до соответствующей даты, могут спокойно забыть про коэффициент на этот год.

Более важно другое. Конституционный суд напрямую увязал свое решение с действием ст. 5 НК РФ, из чего следует, что она распространяется на нормы о коэффициентах, вводимые законами о федеральном бюджете. Это неминуемо приведет к повороту практики в Центральном, Волго-Вятском и Уральском округах, ранее этот факт отрицавших.

Вынес решение по коэффициентам земельного налога и Верховный суд России. В деле Калинин против МНС РФ суд проверил правильность ставок, указанных министерством в инструкции по земельному налогу, и пришел к выводу, что они посчитаны правильно. Проведя анализ расчетов Верховного Суда, мы пришли к неутешительному выводу, что суд применил их последовательно.

В соответствии со стандартным положением законов о бюджете, коэффициенты применяются к ставке, действовавшей в предыдущем году. Судебная практика в различных округах серьезно расходится в вопросе о том, какая ставка имеется в виду – исчисленная с учетом предыдущих коэффициентов или без них. Самую принципиальную позицию в этом вопросе занимает Северо-Западный округ, полагающий, что коэффициент не изменяет саму ставку налога (хотя бы потому, что ее установление относится к компетенции муниципалитетов, а также Москвы и Санкт-Петербурга), а является лишь элементом исчисления налога. Соответственно, коэффициенты могут применяться лишь отдельно в каждом календарном году.

Верховный суд, к сожалению, лишь поупражнялся в математике – существа проблемы он, очевидно, просто не заметил. Судя по всему, налогоплательщик в этом процессе выступал самостоятельно (речь шла о земле под его личным хозяйством), чем серьезно усугубил проблему для всех крупных налогоплательщиков. На моей памяти бывали случаи, когда в подобных ситуациях крупные юридические компании ради своих клиентов подхватывали такие проигранные дела и добивались противоположных решений в кассационной инстанции. Не знаю, повезет ли налогоплательщикам в этот раз.

Уже упоминавшийся Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа вынес новое прецедентное решение в отношении коэффициентов. В деле Гостиница «Спортивная» против ИМНС по Петроградскому району Санкт-Петербурга он отказал федеральным коэффициентам в применимости вообще – при условии, что муниципалитетом (или Москвой и Санкт-Петербургом) принималось решение об установлении ставок налога. Применяться могут только коэффициенты, утвержденные этими органами власти, и при условии соблюдения требований ст. 5 НК РФ.

НЕМНОГО ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Важнейшее прецедентное решение принял ФАС Московского округа. В деле «НДС-Сервис» против ИМНС №26 г. Москвы он указал, что привлечение к ответственности за неуплату или неполную уплату налога (ст. 122 НК РФ) по итогам камеральной проверки недопустимо. Такая возможность противоречила бы сущности камеральной проверки.

Суд не стал подробно раскрывать, в чем заключается это противоречие, указав лишь, что возможность привлечения к ответственности не указана в ст. 88 НК РФ (о камеральных проверках) в качестве возможного следствия проверки.

Можно предположить, что суд рассуждал следующим образом. Ст. 88 НК определяет, что при выявлении ошибок или противоречий в представленных документах налоговый орган должен потребовать внесения изменений, а также вправе запросить дополнительные сведения и объяснения. Если выявляется необходимость доплаты, выставляется требование об уплате налога и пени.

Таким образом камеральная проверка направлена прежде всего на обеспечение правильности заполнения декларации, с тем чтобы у налогового органа возникло четкое представление о налоговых обязательствах налогоплательщика. А уже соответствие действительности сведений, на основании которых она была заполнена, должно выявляться выездной проверкой.

Так или иначе, это решение суда создает очень серьезный бастион в защите налогоплательщиков от штрафов по итогам камеральных проверок.

Прежде чем рассказать еще об одном решении, по ст. 122 НК, стоит напомнить о предположении, высказанном в одном из прошлых обзоров. В августе 2003 года мы рассказали о решении Конституционного суда по делу «Кока-Кола Боттлерз Орел», в котором суд признал, что реализация товаров индивидуальным предпринимателям не должна облагаться налогом с продаж в силу Конституции, однако сохранил существующий порядок до 1 января 2004 года (т. е. до отмены налога). Мы отметили тогда, что подобный подход может привести к тому, что суды, даже ранее поддерживавшие налогоплательщиков со ссылкой на положения только Налогового кодекса, могут изменить свою позицию и, со ссылкой на Конституционный суд, указывать, что до конца 2003 года налог при сделках с предпринимателями платить надо. К чести большинства окружных судов, они проигнорировали это определение Конституционного суда, справедливо посчитав, что вопрос о противоречии Конституции значения не имеет, если само толкование Налогового кодекса приводит к выводу о том, что такие операции налогом не облагаются. Соответственно, и сохранение существующего порядка налогообложения никак не может предполагать взимание этого налога.

Исключение составил Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, указавший на необходимость платить налог с продаж индивидуальным предпринимателям именно со ссылкой на Конституционный суд (именно таким образом, как мы и предполагали). Однако одновременно (в деле <I>«Кока-Кола Ставрополье Боттлерс» против МИМНС №8 по Ставропольскому краю<I>) суд указал, что <B>применение ответственности за неуплату налога в такой ситуации недопустимо.<B>

Здесь надо отметить, что ФАС Северо-Кавказского округа последовательно отстаивает позицию, согласно которой нельзя привлекать к ответственности за правонарушения, связанные с уплатой налогов, нормы о которых признаны неконституционными. В частности, суд полностью исключает привлечение к ответственности за нарушения, связанные с налогом с продаж 1998 года (что, надо сказать, очень пригодилось в одном из дел автору данного обзора).

В данном решении суд фактически распространил действие постановления Конституционного суда по налогу с продаж 1998 года («Русская Тройка» и другие против Российской Федерации, Чувашской Республики, Кировской и Челябинской областей) на налог с продаж 2001 года. Для этого у него были все основания – сам Конституционный суд констатировал, что положение ст. 349 НК РФ об объекте обложения налогом с продаж применительно к продажам индивидуальным предпринимателям имеет те же дефекты, которые привели к признанию неконституционной соответствующей части ст. 20 закона об основах налоговой системы.

ДРУГИЕ ИНТЕРЕСНЫЕ РЕШЕНИЯ
ФАС Московского округа, похоже, окончательно сформировал свою практику относительно возврата московского налога на пользователей автомобильных дорог за 1998–2000 годы.

Напомню, что техническая ошибка московского законодателя привела к распространению ставки (в части территориального дорожного фонда) в размере 1% на период с 1 апреля 1998 года. Очередная победа одержана налогоплательщиком в деле «Аэрофлот-Российские авиалинии» против МИМНС №40 по г. Москве.> «Аэрофлот» получил приз в размере примерно $22,5 млн. Надо думать, поскольку инспекция добровольно отдавать налог не хотела, «Аэрофлот» теперь вполне справедливо затребует и проценты за просрочку в возврате налога.

Очень полезное решение принял ФАС Московского округа и по делу Philip Morris против ИМНС №10 г. Москвы – это один из первых вердиктов по налогу на прибыль, вынесенный уже по правилам главы 25 Налогового кодекса. Первый вывод из этого решения заключается в том, что расходы на имиджевую рекламу (т. е. рекламу товарного знака) уменьшают облагаемую прибыль безотносительно к тому, является ли налогоплательщик правообладателем в отношении товарного знака. Достаточно того, что он продает товары с этим знаком, а они введены в оборот в России с согласия правообладателя. При этом не имеет значения, было ли нарушено налогоплательщиком законодательство о рекламе. Это решение снимает серьезный риск крупных дилеров российских и иностранных производителей.

Тем же решением определено, что налогоплательщики вправе уменьшать прибыль на расходы на выпуск зарплатных банковских карт для работников. Однако будет нелишним иметь экономическое обоснование (показывающее, что расходы на выплату денег через кассу гораздо значительнее) и внутренний документ, устанавливающий такой порядок выплаты зарплаты (что позволит защититься именно так, как это сделал Philip Morris).

Philip Morris защитил и свою социальную политику – суд признал, что расходы на оплату больничных сверх установленных норм уменьшают облагаемую прибыль. Для этого необходимо либо фиксировать соответствующую обязанность работодателя непосредственно в трудовых договорах, либо во внутреннем документе общего характера, а в трудовых договорах делать на него ссылку.

Совершенно аналогично можно поступить и с расходами на продукцию, бесплатно передаваемую работникам (Philip Morris по традиции наделяет своих работников двумя бесплатными блоками сигарет в месяц). Правда, при этом стоимость продукции должна облагаться налогом на доходы физических лиц.

Стандартные социальные пакеты, предоставляемые иностранным сотрудникам, работающим в России, обязательно включают в себя медицинскую страховку. В данном деле налоговый орган атаковал учет расходов на страхование в части, предусматривающей оказание медико-транспортной экспресс-помощи и медицинской эвакуации. Суд указал, что эти расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Обзор подготовил Евгений Тимофеев, член президиума Российской ассоциации налогового права, генеральный директор Timothy’s Legal