Корпоративное пенсионное обеспечение: учет и отражение в отчетности

ФИНАНСЫ

УДК 336.02

DOI: 10.17223/19988648/45/11

А.А. Гейзер, С.А. Жутяева, Т.П. Сацук, Т.Г. Вайдерова

КОРПОРАТИВНОЕ ПЕНСИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ: УЧЕТ И ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ

Раскрыта роль корпоративного пенсионного обеспечения при построении общей системы пенсионных гарантий. Дана оценка основным показателям пенсионного обеспечения, основным показателям деятельности негосударственных пенсионных фондов в РФ, а также препятствующим обстоятельствам, которые не позволяют компаниям планировать внедрение корпоративных планов. Представлен порядок учета и отражение в отчетности пенсионных планов с установленными выплатами и взносами. Определены проблемы с манипулированием отчетностью, возникающие при учете пенсионных планов с установленными выплатами, поскольку это требует значительных профессиональных суждений.

Ключевые слова: корпоративные пенсионные программы, пенсионные взносы, пенсионные выплаты, актуарные разницы, манипулирование отчетностью.

Сегодня в нашей стране пенсионная система выстроена на принципе самостоятельного планирования будущих пенсионных накоплений. Государство стремится и планирует обеспечить минимальный уровень пенсионного обеспечения, т.е. базовую часть, которая составит не менее 40 % от утраченной пенсионером заработной платы. А достижение более высокого значения коэффициента замещения - это обязанность будущего пенсионера.

Необходимость развития корпоративного пенсионного обеспечения обусловлена Стратегией долгосрочного развития пенсионной системы в РФ до 2030 г., в которой определены его задачи [6]. В соответствии с этим документом корпоративное пенсионное страхование должно решить следующие вопросы:

«— достижение коэффициента замещения трудовой пенсией по старости до 40% утраченного заработка при нормативном страховом стаже (35 лет) и средней заработной плате;

— достижение приемлемого уровня пенсий для среднего класса за счет участия в корпоративных и частных пенсионных системах;

— обеспечение среднего размера трудовой пенсии по старости на уровне 2,5—3 прожиточных минимумов пенсионера;

— достижение максимально возможной сбалансированности пенсионной системы».

«Пенсионная система должна базироваться на трехуровневой модели:

первый уровень - трудовая пенсия (государственная пенсия) в рамках государственной (публичной) системы обязательного пенсионного страхования, формируемая за счет страховых взносов и межбюджетных трансфертов из федерального бюджета в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

второй уровень - корпоративная пенсия, формируемая работодателем при возможном участии работника на основании трудового и (или) коллективного договоров либо отраслевого соглашения;

третий уровень - частная пенсия, формируемая работником». Итак, государство отводит важную роль корпоративному пенсионному обеспечению при построении общей системы пенсионных гарантий в модели трех уровней. Корпоративные пенсионные программы выполняют важную роль в управлении персоналом, позволяя долгосрочно мотивировать работников, регулировать возрастной состав в компании, привлекать высококвалифицированных специалистов, решать вопросы текучести кадров.

Согласно исследованию, проведенному в 2017 г. PWC в области корпоративных пенсионных программ, главной целью внедрения таких программ является удержание и мотивация существующих сотрудников, так ответили более 24% респондентов, уже внедривших программы (рис. 1).

Рис. 1. Цели внедрения корпоративных пенсионных программ [1]

Как видно из данных, представленных в табл. 1, коэффициент замещения в России в 2017 г. составлял 34%, а средняя пенсия в 2017 г. была 13 303 руб. По итогам 2017 г. средний размер пенсии превысил прожиточный минимум пенсионера на 60%, при этом наибольшее значение было только в 2012 г. Приемлемым коэффициент замещения заработной платы в международной практике считается на уровне 70%, который объединяет все виды пенсионного страхования: и государственный, и корпоративный, и частный.

Таблица 1. Основные показатели пенсионного обеспечения в РФ [4]

2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017

Средний размер назначенных пенсий, в среднем за год, руб. 7476,3 8202,9 9040,5 9917,5 10786,0 11986,0 12391,1 13303,7

Величина прожиточного минимума пенсионера, руб. 4521 5032 5123 5998 6617 7965 8081 8315

Реальный размер назначенных пенсий, % к предыдущему году 134,8 101,2 104,9 102,8 100,9 96,2 96,6 103,6

Корпоративные пенсионные программы в настоящее время созданы более чем в 250 крупных компаниях различных отраслей, к примеру, в ОАО «РЖД», ПАО «Газпром», ПАО «Роснефть», ПАО «Лукойл», ПАО «Северсталь», АО «ПО «УОМЗ» и др.

По данным Росстата (табл. 2), за последние 7 лет количество НПФ уменьшилось на 55%, а за последние 20 лет - в 4 раза (в 1998 г. количество НПФ составляло 271). На 1 января 2018 г. число НПФ составило 66, которые расположены в Москве, в Санкт-Петербурге, в Республике Татарстан, в Ростовской, в Самарской областях, в Свердловской области и Ханты-Мансийском автономном округе.

Таблица 2. Численность получателей негосударственных пенсий в РФ [4]

Показатель 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017

Число негосударственных пенсионных фондов 146 134 120 120 102 74 66

Численность получателей негосударственных пенсий: всего, тыс. человек 1470 1537 1551 1581 1556 1530 1484

% от общей численности пенсионеров, состоящих на учете в системе Пенсионного фонда РФ 3,7 3,8 3,8 3,8 3,6 3,5 3,2

Из практического опыта сложилась ситуация, когда негосударственные пенсионные фонды созданы в целях удовлетворения финансовых потребностей крупных холдингов, корпораций для обеспечения реализации социальной и финансовой программы этого круга фирм. Часто учредителями фондов являются организации, пенсионные планы которых ведет фонд.

Из табл. 3 видно, что в целом по итогам 2017 г. количество людей, выбравших НПФ для размещения своей накопительной пенсии, превысило 34 млн чел., для сравнения: на 1 января 2017 г. таких было 30 млн чел., а по итогам 2015 г. - 26 млн. За 2017 г. количество клиентов НПФ выросло на 15% против роста на 13% в 2016 г.

В целом на 1 января 2018 г. объем пенсионных накоплений в российских НПФ превысил 2,4 трлн руб. Для сравнения на 1 января 2015 г. сумма накоплений была равна 1,1 трлн руб., т.е. за 3 года объем накоплений в НПФ вырос более чем в 2 раза [3]. В 2017 г. средняя сумма негосударственной пенсии составила 3 тыс. руб. в месяц.

Таблица 3. Основные показатели деятельности негосударственных пенсионных

фондов за 2017 г. [5]

Наименование НПФ Активы фонда, млн руб. Пенсионные накопления, млн. руб., рыночная стоимость Количество застрахованных лиц, тыс. чел. Выплаты пенсий по НПО, млн РУб. Количество участников, получающих пенсию, чел.

АО «НПФ Сбербанка» 509 583 143 629 1 539 148 7209

АО «НПФ ГАЗФОНД пенсионные накопления» 490 289 0 0 16 911 355811

НПФ «ГАЗФОНД» 436 120 457 381 6 225 1 102 20395

Некоммерческая организация «НПФ "БЛАГОСОСТОЯНИЕ"» 377 836 253 209 3 498 1 913 58719

АО «НПФ "БУДУЩЕЕ"» 291 688 192 300 2 265 474 13823

АО «НПФ "ЛУКОЙЛ-ГАРАНТ"» 283 822 469 718 6 815 279 16980

АО «НПФ "САФ-МАР"» 204 533 92 611 1 056 4 434 96840

Итого по всем 66 фондам 3 817 893 2 435 011 34 324 59 553 404 1 484 406

Согласно Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам» в зависимости от наличия у предприятия обязательств по обеспечению выплаты вознаграждений различают два типа пенсионных планов:

1. Планы с установленными взносами - defined contribution (DC). Компания планирует уплачивать взносы, которые ранее установила. Конечный размер пенсии не оговаривается, зависит от суммы накопленных взносов и полученного на них инвестиционного дохода, и индексации не подлежит. Таким образом, все это ведет к полному снятию ответственности с работодателя.

2. Планы с установленными выплатами - defined benefit (DB). Сотруднику гарантируется фиксированный размер пенсии, учитывающий стаж работы, возраст, должность. Все это ведет к неограниченной ответственности работодателя, но зато дает большие гарантии социальной защиты.

В настоящее время схемы с установленными взносами становятся все более популярными, поскольку компания понимает, что пенсионные обязательства носят долгосрочный характер и конечная сумма с установленными выплатами не определена, в то время как планы с установленными взносами более гибкие. По данным исследования, проведенного PWC в области корпоративных пенсионных программ, 73% компаний применяют планы с установленными взносами, 18% - с установленными выплатами, 9% комбинируют оба варианта [1].

Учет пенсионных планов с установленными взносами

Бухгалтерский учет пенсионных планов по программе с установленными взносами является достаточно простым, так, компания только начисляет взнос и перечисляет его в фонд. Обязательства и расходы компании ограничиваются только суммой фиксированного взноса к уплате, более того, обязательства не дисконтируются. Следовательно, для оценки обязательства или расходов актуарные допущения не требуются и нет возможности для возникновения какой-либо актуарной прибыли или убытков. Актуарный риск (риск того, что вознаграждения будут меньше ожидаемых) и инвестиционный риск (риск того, что инвестированные активы окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых вознаграждений) возлагаются на работника.

В отчетности требуется раскрыть следующую информацию:

- о суммах, признанных в качестве расходов в отношении планов с установленными взносами;

- о взносах в планы с установленными взносами в пользу ведущего управленческого персонала, если этого требует МСФО (IAS) 24.

В соответствии с МСФО (IAS) 19 п. 44 предприятие признает взносы в качестве обязательства (начисленного расхода) после вычета любого уже выплаченного взноса или включает в себестоимость актива (МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 16).

В бухгалтерском учете по российским стандартам расходы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) учитываются в полном объеме в составе расходов от обычных видов деятельности (ПБУ 10/99).

Следует отметить, что в соответствии с положениями НК РФ (п. 16 ст. 255 и п. 6 ст. 272) расходы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) принимаются в пределах норм - 12% от суммы расходов на оплату труда. Расходы, превышающие установленные ограничения, для целей налогообложения прибыли не принимаются (пп. 6 и 7 ст. 270 НК РФ). Сумма отраженных в бухгалтерском учете сверхнормативных расходов представляет собой постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового обязательства.

Кроме того, п. 16 ст. 255 НК РФ предусматривает учет взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, если:

- применяется пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;

- договор предусматривает выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, при этом минимальный период выплат - пять лет.

Но организация может перераспределить средства с именного счета одного сотрудника на счет другого (по причине того, что первый человек был уволен или умер). Данная ситуация вполне возможна, если правила негосударственного фонда и договор пенсионного обеспечения это позволяют. При этом сумму взносов за уволенного (умершего) сотрудника, ранее отнесенную в состав расходов, нужно восстановить и включить в доходы (письмо Минфина России от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/3/5).

Наше мнение по данной позиции вполне однозначное - для развития негосударственного пенсионного страхования эти ограничения и разницы следует ликвидировать на уровне законодательного регулирования. К тому же по исследованиям PWC препятствующим обстоятельством для внедрения корпоративных пенсионных планов 10% компаний назвали недостаточное количество налоговых льгот [1].

Учет пенсионных планов с установленными выплатами

Компаниям следует учитывать планы с установленными выплатами по следующему алгоритму:

1. Произвести надежную оценку сумм выплат, причитающихся работникам, используя методы актуарных расчетов, с привлечением или без профессиональных актуариев. Определить размеры выплат за текущий и предшествующий периоды, сделать актуарные допущения в отношении демографических (таких как текучесть персонала и смертность) и финансовых параметров (таких как будущее увеличение заработной платы и затрат на медицинское обслуживание), которые будут влиять на затраты на выплату пенсий.

2. Продисконтировать эти выплаты с помощью метода прогнозируемой условной единицы, определить приведенную стоимость обязательств и стоимость услуг текущего периода.

3. Определить справедливую стоимость имеющихся активов плана.

4. Рассчитать общую сумму и отдельно сумму подлежащих признанию актуарных прибылей и убытков, которые могут возникнуть вследствие изменения текучести кадров, заработной платы, инфляции и др.

5. Выявить итоговую стоимость услуг прошлых периодов при введении в действие или изменении плана. Стоимость услуг прошлых периодов признается в качестве расхода равными долями на протяжении среднего периода времени, по истечении которого право работника на выплату вознаграждений становится безусловным.

6. Определить итоговую прибыль или убыток при секвестре или полном расчете по обязательствам плана, которые включают:

- возникшие изменения приведенной стоимости обязательств;

- возникшие изменения справедливой стоимости активов плана;

- соответствующие актуарные прибыль и убытки, а также стоимость услуг прошлых периодов, которые не были признаны ранее.

Задача отчетности по программе с установленными выплатами заключается в обеспечении регулярной информации о финансовых ресурсах и деятельности по программе для оценки связи между накоплением ресурсов и запланированной выплатой пособий в течение установленного времени. В соответствии с МСФО 19 «Вознаграждения работникам» предприятие раскрывает следующую информацию в отношении планов с установленными выплатами:

- учетную политику предприятия по признанию актуарных прибылей и убытков;

- общее описание типа плана;

- анализ обязательств плана с разбивкой по суммам, которые относятся к полностью нефондируемым планам, и суммам, относящимся к планам, полностью или частично фондируемым;

- сверку приведенной стоимости обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами и справедливой стоимости активов плана с активами и обязательствами, признанными в отчете о финансовом положении;

- общие затраты, признанные в отчете о прибыли и убытках в отношении: стоимости услуг текущего периода; затрат на проценты; ожидаемой прибыли на активы плана; актуарных прибылей и убытков; стоимости услуг прошлых периодов; влияния любого секвестра или окончательного расчета по плану;

- фактический доход на активы плана;

- основные актуарные допущения, использованные на конец отчетного периода.

Актуарные допущения включают демографические (смертность как во время периода занятости работников, так и по окончании трудовой деятельности; уровень текучести кадров, инвалидности и досрочного выхода на пенсию и др.) и финансовые допущения (ставка дисконтирования; будущие уровни заработной платы и вознаграждения; ожидаемая ставка дохода на активы плана и др.).

Необходимо обратить внимание на то, что изменение актуарных предположений может приводить к изменениям обязательства и, соответственно, к актуарным разницам, которые влияют на конечные показатели отчетности. В этой связи компания подвергается воздействию демографических и финансовых рисков, например, снижение ставки дисконтирования приведет к росту современной стоимости обязательств по планам вознаграждений работникам компании; более высокий уровень инфляции может привести к увеличению обязательств; увеличение продолжительности жизни приведет к увеличению обязательств плана; если доход по активам плана будет

меньше дохода исходя из ставки дисконтирования, это приведет к дефициту фондирования плана; высокий уровень инфляции приведет к росту современной стоимости обязательств по планам вознаграждений работникам.

Очевидно, что учет пенсионных планов с установленными выплатами требует значительных профессиональных суждений и позволяет руководству принимать решения по выбору актуарных допущений. Это может привести к определенным злоупотреблениям в части управления прибылью и манипулированию отчетностью.

Ученые тайваньского университета исследовали факторы, которые могут позволить менеджерам увеличить (уменьшить) справедливую стоимость пенсионных активов (обязательств) посредством актуарных допущений. Результаты показали, что компании склонны управлять стоимостью пенсионных выплат путем изменения предполагаемой ожидаемой нормы доходности активов (ожидаемого роста заработной платы). Манипулировать этим склонны компании с признаками банкротства и сложной структурой собственности. Когда увеличивается риск банкротства, менеджеры снижают показатель будущего роста заработной платы и увеличивают ожидаемые темпы роста активов, тем самым оказывая влияние на размер финансового результата [9].

Американские ученые утверждают, что показатели финансовой отчетности компаний зависят от актуарных допущений пенсионного плана, одним из которых является ставка дисконтирования. Авторы исследуют влияние продолжительности пенсионного плана с установленными выплатами на выбор ставки дисконтирования. Результаты показали, что компании с короткими пенсионными планами мотивированы снижать ставку дисконтирования, поскольку она приведет к снижению их пенсионных расходов [8].

Российских исследований по этому направлению немного, поскольку корпоративное пенсионное обеспечение широко не распространено в РФ, только 3% пенсионеров от их общего числа получают негосударственную пенсию. При этом доля пенсионных планов в общей сумме обязательств у компаний составляет от 0,6% в ПАО «Лукойл» до 9,5% в ОАО «РЖД». В числе причин, препятствующих внедрению корпоративных планов компании, указывают: в бюджете компании нет требуемого финансирования -19%, у компании существуют альтернативные средства мотивации сотрудников - 16%, сотрудники не считают корпоративное пенсионное обеспечения необходимым - 14%, затратность проекта и неокупаемая доходность пенсионных продуктов - 15%, трудности администрирования - 12% [1].

Однако в перспективе ситуация должна измениться, поскольку государство отводит важную роль корпоративному пенсионному обеспечению. Потому актуальным вопросом останется правильная оценка актуарных рисков, когда компания обязана не только признавать справедливую стоимость пенсионных выплат, но и подробно раскрывать информацию о формировании пенсионных планов, у нее меньше возможностей манипулировать данными отчетности.

Литература

1. Исследование PWC в области корпоративных пенсионных программ. URL: https://www.pwc.ru/ru/events/2017/pension-survey.pdf

2. Карпикова И.С., Соломеин А.А. Реализация мотивационного потенциала корпоративной пенсионной программы как инновационной технологии развития персонала // Вестник Тихоокеанского государственного университета. 2014. № 1. С. 233-240.

3. Крупнейшие НПФ России - итоги 2017 года. URL: http: // riarating. Ru /investment_ companies/ 20180510/ 630090861.html

4. Основные показатели системы негосударственного пенсионного обеспечения. URL: http://www.gks.ru/free_doc/doc_2016/fin16.pdf

5. Основные показатели деятельности негосударственных пенсионных фондов. URL: http://www. cbr.ru/finmarket/supervision/ sv_coll/ops_npf/2017y

6. Распоряжение Правительства РФ от 25.12.2012 № 2524-р «Об утверждении Стратегии долгосрочного развития пенсионной системы». URL: http://www.consultant.ru/ law/hotdocs/23062.html/

7. Пенсионные и актуарные консультации: Материалы отчета о проведении обзора программ негосударственного пенсионного обеспечения. URL: http://p-a-c.ru/files/corporatepensions-2011/Материалы отчета EY и PAC_RUS.pdf

8. Abraham Fried, Paquita Davis-Friday, Harry Z. Davis: The impact of duration on management's discount rate choice. Research in Accounting Regulation. 2014.

9. Audrey Wen-hsin Hsu, Jui-Chia Lin, Chung-Fern Wu. Factors in Managing Actuarial Assumptions for Pension Fair Value: Implications for IAS 19.Review of Pacific Basin Financial Markets and Policies. 2013.

Geyser A.A., Ph.D., docent, Department of Accounting and Audit, Emperor Alexander I St. Petersburg State Transport University (St. Petersburg, Russian Federation). E-mail: allgey@yandex.ru

Zhutyaeva S.A., Ph.D., docent, Department of Accounting and Audit, Emperor Alexander I St. Petersburg State Transport University (St. Petersburg, Russian Federation). E-mail: allgey@yandex.ru

Satsuk T.P., Doctor of Economics, Professor, Department of Accounting and Audit, Emperor Alexander I St. Petersburg State Transport University (St. Petersburg, Russian Federation). E-mail: allgey@yandex.ru

Vaiderova T.G., Lecturer, Institute of Economics and Management, National Research Tomsk State University (Tomsk, Russian Federation). E-mail: taisvay@mail.ru CORPORATE PENSION COVERAGE: ACCOUNTING AND REPORTING

Keywords: corporate pension programs; defined contribution; defined benefit, actuarial differences, manipulation of reporting.

DOI: 10.17223/19988648/45/11

The role of corporate pension provision is disclosed when building a common system of pension guarantees. The assessment of the main indicators of pension provision, the main indicators of the activities of non-state pension funds in the Russian Federation. Given the obstacles that do not allow companies to plan the implementation of corporate plans. The accounting treatment and reporting of defined benefit and contribution plans are presented. The problems with the manipulation of reporting, arising from the accounting of pension plans with established payments, as it requires significant professional judgment.

References

1. Issledovanie PWC v oblasti korporativnyh pensionnyh programm [EHlektronnyj resurs]: Rezhim dostupa: https://www.pwc.ru/ru/events/2017/pension-survey.pdf

2. Karpikova I.S., Solomein A. A. Realizaciya motivacionnogo potenciala korporativnoj pensionnoj programmy kak innovacionnoj tekhnologii razvitiya personala // Vestnik Ti-hookeanskogo gosudarstvennogo universiteta. 2014. № 1. S. 233-240

3. Krupnejshie NPF Rossii - itogi 2017 goda [EHlektronnyj resurs]: Rezhim dostupa: http: // riarating. Ru /investment_ companies/ 20180510/ 630090861.html

4. Osnovnye pokazateli sistemy negosudarstvennogo pensionnogo obespecheniya [EHlektronnyj resurs]: Rezhim dostupa: http://www.gks.ru/free_doc/doc_2016/fin16.pdf

5. Osnovnye pokazateli deyatel'nosti negosudarstvennyh pensionnyh fondov [EHlektronnyj resurs]: Rezhim dostupa: http://www.cbr.ru/finmarket/supervision/ sv_coll/ops_npf/2017y

6. Rasporyazhenie Pravitel'stva RF ot 25.12.2012 N 2524-r "Ob utverzhdenii Strategii dolgosrochnogo razvitiya pensionnoj sistemy" [EHlektronnyj resurs]: Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru/law/hotdocs/23062.html/

7. Pensionnye i aktuarnye konsul'tacii. Materialy otcheta o provedenii obzora programm negosudarstvennogo pensionnogo obespecheniya. URL: [EHlektronnyj resurs]: Rezhim dostupa: http://p-a-c.ru/files/corporatepensions-2011/Materialy otcheta EY i PAC_RUS.pdf

8. Abraham Fried, Paquita Davis-Friday, Harry Z. Davis: The impact of duration on management's discount rate choice. - Research in Accounting Regulation. - 2014.

9. Audrey Wen-hsin Hsu, Jui-Chia Lin, Chung-Fern Wu: Factors in Managing Actuarial Assumptions for Pension Fair Value: Implications for IAS 19.Review of Pacific Basin Financial Markets and Policies. - 2013.For referencing:

For referencing:

Geyser A.A., Zhutyaeva S.A., Satsuk T.P., Vaiderova T.G. Korporativnoe pensionnoe obespechenie: uchet i otrazhenie v otchetnosti [Corporate pension coverage: accounting and reporting]. Vestnik Tomskogo gosudarstvennogo universiteta. Ekonomika - Tomsk State University Journal of Economics, 2019, no. 45, pp. 164-173.