Система налоговых рисков субъектов малого предпринимательства

[1

ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

Существуют также и препятствия, которые мешают некоммерческим организациям заниматься предпринимательской деятельностью. Основными являются: изменчивость и ужесточение законодательства; незнание и страх заниматься предпринимательской деятельностью. Соответствие предпринимательской деятельности сущности и ценностям некоммерческой организации является неоднозначным вопросом.

Денежные средства, которые находятся в распоряжении у некоммерческой организации, можно инвестировать, если донор (грантодатель или жертвователь) не запрещает. К основным принципам инвестирования относятся доходность или прибыльность, возвратность и ликвидность. Принимая решение о вложении средств, некоммерческая организация должна учитывать срочность и рискованность инвестиций. Депозит или срочный вклад в банке обладает меньшей доходностью и риском по сравнению с инвестированием на рынке ценных бумаг. В свою очередь на рынке ценных бумаг акции средних и малых компаний обладают наивысшей доходностью и риском, а государственные облигации — наименьшей. Некоторые банки сейчас тоже предлагают инвестиционные продукты, такие как брокерское обслуживание, паевые инвестиционные фонды и доверительное управление, которые расширяют возможности для инвестиций на финансовых рынках. В основном некоммерческие организации при возникновении денежных резервов отдают приоритет инвестированию имеющихся средств в депозиты, чем в ценные бумаги. Некоммерческие организации могут в том случае прибегнуть к инвестированию, если они имеют денежные средства на реализацию проектов, которыми не воспользуются в течение нескольких месяцев. При инвестировании необходимо учитывать и законодательные ограничения.

Подводя итоги структурному содержанию как внешних, так и внутренних источников финансирования следует выделить спонсорство, социально-ориентированный маркетинг, услуги «pro bono», краудсорсинг и краудфандинг в качестве новых для России возможностей привлечения финансирования, которые, несомненно, получат развитие в ближайшие годы. Ещё одним новым способом финансирования деятельности некоммерческих организаций для российской практики является формирование целевого капитала, который образуется из трёх источников: пожертвований, имущества, полученного по завещанию, неиспользованного дохода от доверительного управления целевым капиталом [3]. Являясь долговременным источником финансирования, целевой капитал уменьшает зависимость от разовых пожертвований, что приводит к финансовой стабильности организации. Данный способ финансирования направлен в основном на поддержку образования.

Для успешного привлечения и расширения доступности источников финансирования в России необходимо реализовать следующие направления:

— создание социально-ориентированных банков, которые непосредственно работали бы с некоммерческими организациями,

— установление налоговых льгот на федеральном уровне для бизнеса, готового стимулировать развитие некоммерческих организаций.

Наличие в штате фандрайзера и финансового менеджера, в задачи которых входит привлечение соответствующих источников финансирования из всей многомерности, является главным условием обеспечения бесперебойной работы организации.

Литература

1. Федеральный закон «О бесплатной юридической помощи в Российской Федерации» от 21.11.2011 г. № 324-ФЗ. URL: http:// base.garant.ru/12191964/ (дата обращения: 09.09.2013).

2. Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ.

URL: http://www.consultant.ru/popular/nekomerz/ (дата обращения: 09.09.2013).

3. Федеральный закон «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» от 30.12.2006 г. № 275-ФЗ.

URL: http://base.garant.ru/12151312/ (дата обращения: 09.09.2013).

4. http://www.advgazeta.ru/arch/25/114

5. http://www.pilnet.ru

6. http://www.cafrussia.ru/files/blocks/banks_report.pdf

СИСТЕМА НАЛОГОВЫХ РИСКОВ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

Е.Е. Смирнова,

доцент кафедры налогов и налогообложения Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (г Москва), кандидат экономических наук, elenasmirnova@mail.ru

В статье рассмотрены налоговые риски, которые возникают при осуществлении операций организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения и возможности их снижения.

Ключевые слова: налог, налоговые проверки, налоговый риск, упрощенная система налогообложения

УДК 336.22:330.131.7 (045) ББК 65.261.411

В экономической литературе нет единства в определении понятия «налоговые риски». Налоговые риски классифицируют по отдельным налогам и по видам деятельности или операциям. В частности, рассматриваются:

• налоговые риски непризнания расходов для целей налогообложения прибыли;

• налоговые риски, связанные с отказом в получении налогового вычета;

• налоговые риски, связанные с признанием лиц взаимозависимыми в судебном порядке;

• налоговые риски, связанные с незаконным использованием товарного знака;

1 98

ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

а

• налоговые риски при отсутствии ведения раздельного учета;

• налоговые риски, связанные с неопределенностью налогового законодательства;

• налоговые риски переквалификации заключенных налогоплательщиком договоров;

• налоговые риски при определении цены сделки;

• налоговые риски при оплате труда (выплаты в натуральной форме, оформление премий и выплат) по НДФЛ;

• налоговые риски при использовании оффшорных компаний [1];

• налоговые риски при выявлении недобросовестности контрагента;

• риск назначения выездной налоговой проверки;

• налоговые риски при осуществлении лизинговых операций.

Однако в рамках данной статьи налоговый риск рассматривается как вероятность пересчета налоговых обязательств по результатам проведенной налоговой проверки с учетом выявления налоговых схем (по мнению налогового органа). Другими словами, налоговый риск рассматривается как возникновение необоснованной налоговой выгоды, которая в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 понимается как уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы [2]. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган, который при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора должен представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Зачастую схемы налоговой оптимизации заключаются в делении бизнеса и перехода выделившихся субъектов на упрощенную систему налогообложения (далее — УСНО), что формально соответствует действующему налоговому и гражданскому законодательству, однако целью которого является получение выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении общей системы налогообложения и специальных режимов.

Налоговые риски возникают вследствие неправомерного применения УСНО вследствие дробления бизнеса:

• организации зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц с названиями, различавшимися порядковыми номерами (или названия практически идентичны);

• в качестве руководителя организаций выступает одно и то же лицо;

• главным бухгалтером организаций является одно и то же лицо;

• организации располагаются по одному юридическому адресу;

• расчетные счета открыты в одном банке;

• учредителями являются одни и те же физические лица или организации [3].

Зачастую вывод налоговых органов о неправомерном применении УСНО основывается на таких аспектах, как:

1) наличие признаков взаимозависимости указанных организаций;

2) отсутствие у организации реальной предпринимательской деятельности и получение необоснованной налоговой выгоды.

Далее рассмотрим систему налоговых рисков, возникающих у субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения.

1. Риск неправомерного учета доходов.

Поскольку доходы являются одним из элементов объекта налогообложения как для налогоплательщиков, выбравших объект «доходы», так и для тех, кто выбрал объект «доходы, уменьшенные на расходы» от правильности определения этой суммы зависит правильность определения базы и расчета налога. Одним из рисков неправомерного учета доходов, приводящих к неправильному исчислению налоговой базы, является неправильная квалификация сумм, поступающих по договору,

а также определение типа самого договора. Так, например, судьи ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.09.2011 №А29-10454/2010 рассмотрели ситуацию, когда организация не учитывала поступающие денежные средства в составе доходов, учитываемых при УСНО, поскольку считала их целевыми поступлениями. У организации был заключен государственный контракт с Министерством сельского хозяйства. Оценив представленный контракт, суды пришли к выводу, что оплата по нему является доходом общества от реализации товаров (работ, услуг) в рамках гражданско-правовой сделки, а денежные средства, полученные обществом за произведенные согласно условиям данного контракта работы, подлежат налогообложению в общем порядке. Судьи, обратившись к нормам налогового законодательства, а именно ст. 346.15, 249, 250, 251 НК РФ [4], указали, что согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета. К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные этими получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, для признания поступлений из бюджета целевыми необходимо одновременное выполнение следующих условий:

• средства должны быть получены напрямую из бюджета;

• средства должны носить целевой характер;

• налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет.

2. Риск невключения доходов от продажи имущества в состав доходов, облагаемых при применении УСНО.

Вопрос о включении доходов от продажи недвижимого имущества в состав доходов, учитываемых при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, является актуальным для предпринимателей. Нередко предприниматели мотивируют невключение доходов от продажи имущества в состав доходов, облагаемых при УСН, тем, что продажа недвижимого имущества не заявлена в качестве основного или дополнительного вида деятельности предпринимателя (см. Постановление ФАС ВВО от 14.03.2011 №А82-8657/2010). Судьи же в случаях, когда объекты недвижимого имущества не имеют признаков имущества, предназначенного для личного, семейного потребления, не соглашаются с данной позицией, признавая выручку от продажи подлежащей обложению единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО.

В то же время некоторые доходы не всегда учитываются при формировании налоговой базы, в т.ч.:

— стоимость имущества, полученного в безвозмездное пользование;

— вознаграждение комиссионера или банка, самостоятельно удержанное контрагентом;

— сумма прощенного займа (определяется на дату подписания соглашения);

— сумма погашенной в рамках взаимозачета задолженности по ранее отгруженным товарам (на дату подписания акта);

— стоимость имущества, полученного по договору мены в счет оплаты за реализованный товар (на дату получения имущества).

3. Риск признания лиц аффилированными (взаимозависимыми).

Как известно, разделение бизнеса сопряжено с риском потери имущества и капитала, поэтому при проведении реорганизации предприниматели, как правило, прибегают к помощи родственников или иных аффилированных лиц. Безусловно, аффилированность трактуется судами как весомое доказательство намерения необоснованного налогового обогащения, однако, без совокупности фактов аффилированность не является достаточным основанием для вывода о наличии незаконной налоговой оптимизации. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 18.07.2011 по делу № А56-52304/2010 налоговый орган

199

[1

ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

аргументировал факт аффилированности лиц, ссылаясь на то, что все родственники налогоплательщика имели статус индивидуальных предпринимателей или являлись учредителями юридических лиц, а потому весь объем продаж, осуществляемых вышеуказанными родственниками, должен быть отнесен к объему продаж налогоплательщика. Данный аргумент был признан судом необоснованным. Анализируя, существующую судебную практику можно сделать вывод, что объем положительных решений в пользу налогоплательщиков значительно меньше вынесенных отрицательных решений.

В качестве «косвенных» признаков, которые приводят к признанию взаимозависимости, выделяются:

— перекрестное участие одних и тех же лиц в качестве учредителей, руководителей, главных бухгалтеров;

— одинаковый адрес и телефон у обоих субъектов;

— государственная регистрация организаций с участием одного лица в качестве заявителя;

— одни залогодатели и поручители по банковским кредитам;

— один специалист по ведению бухгалтерского учета;

— общий контроль за транспортировкой товаров;

— счета в одном банке.

4. Риск идентификации экономии на расходах.

Зачастую, в силу отсутствия получения достаточной налоговой выгоды, налогоплательщики ведут текущую деятельность с намерением не столько скрыть схему дробления бизнеса, сколькоaсократить непроизводительных с точки зрения единого предприятия затрат. Далее приведем примеры из существующей судебной практики, которые были идентифицированы налоговыми органами в качестве экономии на расходах, в связи с необоснованным разделением бизнеса.

Согласно Постановлению ФАС ЗСО от 16.08.2011 по делу № А03-11929/2010 в каждом торговом зале организации были установлены единая кассовая линия или единый кассовый терминал, к которому были присоединены два фискальных регистратора. Рабочие места продавцов были оборудованы компьютером (с программным обеспечением по нескольким юридическим лицам) с монитором, сканером штрихкодов, который привязан к программе, и несколькими фискальными регистраторами, принадлежащими разным юридическим лицам;

В качестве довода необоснованного разукрупнения бизнеса налоговыми органами был выявлен тот факт, что товар, который поступал в супермаркет, разгружался и хранился в одних и тех же местах и доставлялся для общества и индивидуального предпринимателя на одном и том же транспорте, в один и тот же день (см. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.04.2010 по делу № А19-16281/09).

В то же время организация вправе списать проценты по кредиту независимо от того, на какие цели она получила заем (даже если деньги понадобились на погашение ранее полученных кредитов, НК РФ разрешает учесть все проценты по долговым обязательствам, в частности, по денежным и товарным кредитам независимо от формы их оформления.

5. Риск классификации определенных действий налогоплательщиков, в качестве способов сохранения требуемых для применения специальных налоговых режимов предельных показателей.

«Дробление бизнеса обычно производится в тот момент, когда достигаются предельныеi показатели, установленные НК РФ. В судах налогоплательщикам достаточно сложно опровергнуть тот факт, что причиной реорганизации стало именно достижение критического объема выручки, а не какая-либо иная мотивация». Так, согласно Постановлению ФАС ВВО от 25.03.2011 по делу № А82-139/2010 в связи с угрозой превышения размера выручки, при котором индивидуальные предприниматели — арендаторы теряют право находиться на специальном режиме налогообложения, общество расторгало, в том числе и досрочно договоры аренды имущества. В соответствии с Постановлением ФАС ВВО от 21.03.2011 по делу № А43-3880/2010 действия предпринимателя по созданию общества с ограниченной ответственностью незадолго до момента превышения

предельного размера дохода не имели разумной деловой цели и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды посредством перераспределения доходов в целях недопущения превышения предельного размера дохода, дающего право на применение УСНО. Вместе с тем на практике существуют доводы налогоплательщиков, которые были признаны судом обоснованными. Например, общество в подтверждение своих требований ссылалось на то, что принятие решения о создании не одного юридического лица, находящегося на общем режиме налогообложения, а трех, при условии примененияаи-ми УСНО, было вызвано заранее установленной убыточностью предполагаемой уставной деятельности.

6. Риск признания выручки неучтенной.

Зачастую предприниматели осуществляют учет сумм выручки на избирательной основе. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.09.2011 №А45-17240/2010 судами установлено, что в ходе налоговой проверки инспекцией получены свидетельские показания лиц, приобретавших у предпринимателя окна ПВХ, и документы, подтверждающие оплату, которые не были учтены предпринимателем при определении доходов. Сумму дохода, получение которого в результате реализации окон ПВХ инспекция доказала документально, предприниматель признал, исчислил налог, пени и уплатил их, представив уточненные налоговые декларации до вынесения решения.

7. Риск включения организации в план выездных налоговых проверок. Также при анализе налоговых рисков следует использовать Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, которая утверждена Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, размещены на официальном интернет-сайте ФНС России.

Однако не все критерии, которые являются общедоступными, можно использовать в полной мере для субъектов, применяющих УСНО. Например, судить о несоответствии показателя налоговой нагрузки общеустановленному среднему уровню налоговой нагрузки по отрасли нельзя в силу того, что в описании критериев нет четкого обозначения, для каких субъектов предпринимательства данные значения показателя применимы.

Самым важным является критерий неоднократного приближения к предельному значению установленных Налоговым Кодексом РФ величин показателей, представляющих право применять налогоплательщиками специальные налоговые режимы. Следовательно, при оценке налоговых рисков необходимо производить расчет этого критерия для выявления риска назначения выездной налоговой проверки.

Однако необходимо учитывать и другие ситуации, когда организация, применяющая УСНО, может быть включена в план выездных налоговых проверок. Например, ФНС России рекомендует проверять:

— организации, выбравшие объект налогообложения «доходы за вычетом расходов», если расходы превысили 90% от доходов, или если в налоговой отчетности показываются убытки, или если размер налога почти равен 1% от доходов (размер налога приближен к размеру минимального налога);

— организации, несвоевременно выполняющие требования налоговых органов о представлении документов;

— организации, работающие в высокодоходных отраслях (туризм, торговля), у которых темп роста выручки меньше темпа роста потребительских цен;

— организации, выписывающие счета-фактуры налогоплательщикам, работающим на общем режиме: если НДС не будет уплачен в бюджет, производится взыскание налоговыми органами недоимки по НДС и пеней за несвоевременную уплату налога, а также привлечение к ответственности за неуплату налога, предусмотренной ст. 122 НК РФ, и за неподачу налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ (хотя спорным остается вопрос о привлечении к ответственности за непредставление декларации по НДС организации, применяющей УСНО).

200

ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

а

Среди налоговых схем, которые используют организации, работающие на УСНО, выделяются следующие:

— перевод работников в организацию, применяющую УСНО;

— перевод имущества в компанию, применяющую УСНО;

— перевод на УСНО производственного комплекса;

— реализация или закупка товаров через посредника, применяющего УСНО;

— создание организации на УСНО в регионе, где ставка ниже 15%, и заключение с ней договора простого товарищества;

— создание в холдинге факторинговой организации («финансового центра»), применяющей УСНО;

— выплата дивидендов учредителям ООО, применяющей УСНО, при «распределении доходов непропорционально долям участников»;

— получение займа от организации, применяющей УСНО (при неперечислении процентов за пользование).

Для оценки налоговых рисков, которые возникают у налогоплательщиков, применяющих УСНО [5], предлагается использовать балльную оценку, которая предусматривает присвоение одного балла по каждому направлению (максимально — 7 баллов).

В зависимости от размеров отклонения выделяется:

— высокий уровень налогового риска — ВНР — (6-7 баллов);

— средний уровень налогового риска — СНР — (4-5 баллов);

— низкий уровень налогового риска — ННР — (2-3 балла);

— отсутствие налогового риска — ОНР (0 — 1 балл).

В расчете не учитываются те налоговые риски, которые не могут снизить сами налогоплательщики — риск изменения законодательства о налогах и сборах или риск разрыва отношений с контрагентами, которые выбирают для заключения сделок только организации, работающие на общем режиме налогообложения.

При оценке величины налоговых рисков, возникающих у лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, можно выделить следующие направления:

1. Анализ положений НК РФ, которые необходимо использовать по результатам осуществления операции;

2. Правовая экспертиза правомерности осуществления операции субъектом, применяющим УСНО и анализ возможности альтернативных вариантов оформления операции (например, выбор вида договора, который может быть заключен);

3. Описание документального оформления операции и назначение лиц, отвечающих за правильность оформления;

4. Расчет налоговых обязательств, возникающих в результате совершения операции;

5. Анализ арбитражной практики по аналогичным сделкам и выделение наиболее дискуссионных положений, позволяющее устранить самые типичные с точки зрения налоговых органов претензии;

6. Реализация выбранного варианта действий.

При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с контрагентами, следует проявлять должную осмотрительность (получить информацию о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и/или производственных, и/или торговых площадей, о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ, проверить полномочия представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность и др.). Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска

квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а сделок, совершенных с таким контрагентом, как сомнительных.

Расширение оснований возникновения налоговых рисков связано с потребностью субъектов малого предпринимательства снизить налоговую нагрузку, которая зачастую воспринимается как чрезмерно высокая в количественном выражении, а не в процентном соотношении к доходам. По этой причине предприниматели ищут новые схемы налогообложения, как в рамках действующего законодательства, так и за его пределами. Основными проблемами существования налоговой оптимизации, связанной с применением выявленных схем являются: полное покрытие издержек, связанных с дроблением бизнеса за счет налоговой экономии; низкая степень рисков, связанных с привлечением к ответственности за неправомерное получение необоснованной выгоды от применения специальных налоговых режимов. Низкие размеры штрафов (20%) и сопоставимая с льготными условиями кредитования ставка пени ставят налоговую оптимизацию в разряд выгодных финансовых операций. Штрафы, как правило, уплачиваются через три, пять лет после получения незаконной налоговой экономии. Безусловно, санкции носили бы более эффективный характер, если бы применялись в момент представления декларации, однако подобного рода нарушения выявляются не в процессе камеральных, а выездных налоговых проверок, которые в настоящее время охватывают менее 0,5% всех лиц, применяющих специальные налоговые режимы.

Говоря об осуществлении оценки налоговых рисков, нельзя не отметить особое значение налоговогоvконсультирования, как элемента предотвращения негативных последствий нелегальной оптимизации налоговой нагрузки. Следует отметить, что стоимость услуг специалистов данной области не всегда является доступной для субъектов малого бизнеса. Как следует из рейтингов и исследований, которые опубликованы компанией «Эксперт РА», основная часть выручки от оказания услуг по налоговому консультированию — это крупные клиенты из наиболее рентабельных отраслей (добывающая промышленность, топливно-энергетический комплекс, машиностроение). Малый бизнес очень ограниченно пользуется услугами налоговых консультантов. Причина в том, что у руководителей и собственников малых и средних предприятий существует стереотип, что решением налоговых вопросов фактически занимается их штатный бухгалтер и нет причин привлекать для решения каких-либо налоговых проблем (текущих или стратегических) специалиста данной сферы. Данная позиция усугубляется постоянной потребностью в оптимизации расходов компании.

Также практика показывает, что существенная часть вопросов, которые решаются в рамках налогового консалтинга, с точки зрения доли выручки, — это налоговые споры, налоговый аудит и сопровождение сделок по слиянию и поглощению. Ограниченность круга вопросов, которые интересуют клиентов из малого и среднего бизнеса, в основном связаны с минимизацией налогового бремени. В России мало компаний, которые могут сформулировать для налогового консультанта сложные вопросы в области налогообложения и бухгалтерского учета. И из них лишь часть компаний, которые могут за такие услуги платить. Поэтому привлечение налогового консультанта субъектами малого и микро бизнеса скорее исключение, чем правило. Собственники и директора такого рода компаний, как правило, считают, что все налоговые вопросы должен решать бухгалтер. При этом вопрос снижения уровня уплаты налогов решается с помощью фирм-однодневок.

Литература

1. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теоретический взгляд на содержание понятия и факторы возникновения // Налоги и налогообложение. — 2009. — № 1.

2. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Справочная правовая система «Консультант Плюс».

3. Смирнова Е.Е. Выездная налоговая проверка «упрощенцев» // Налоговый вестник. — 2012. — № 6.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.1 и II. — М.: ЭКСМО, 2013.

5. Смирнова Е.Е. Оценка налоговых рисков при планировании выездных налоговых проверок // Финансы. — 2008. — № 12.

20 1