Налоговые преференции по налогу на добавленную стоимость

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

НАЛОГОВЫЕ ПРЕФЕРЕНЦИИ ПО НАЛОГУ НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Е. Ю. ВЕТОШКИНА,

доцент кафедры финансового учета Р. Ш. ТУХВАТУЛЛИН,

ассистент кафедры финансового учета Казанский государственный финансово-экономический институт

В процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности российские предприятия решают большое количество вопросов, связанных с минимизацией налоговых платежей законными способами на основе использования налоговых льгот и преференций, правильностью выбора налоговых режимов и объектов налогообложения.

Для целей написания настоящей статьи авторами под термином «налоговые преференции» понимаются преимущества и льготы, предоставляемые государством хозяйствующим субъектам для поддержки определенных видов деятельности, которые осуществляются в форме снижения ставок налогов, налоговых льгот, освобождения от уплаты налогов.

Отметим, что перечень операций, при выполнении которых нужно начислить налог на добавленную стоимость (НДС), зависит от системы налогообложения, применяемой организацией.

Так, все организации и предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, являются плательщиками НДС. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в России, также признаются плательщиками НДС. Это следуетиз ст. 143 и абз. 2п. 2ст. 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Иностранные организации, вставшие на учет в налоговой инспекции, налог платят самостоятельно (п. 2ст. 144 НК РФ). Если же они не зарегистрированы, то НДС за них перечисляют организации, выступающие налоговыми агентами:

— при покупке у них товаров (работ, услуг) (п. 2ст. 161 НК РФ);

— при реализации в России их товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании

агентских договоров, договоров поручения или комиссии (п. 5 ст. 161 НКРФ).

Перечень операций, облагаемых НДС, определен вп.1 ст. 146 НК РФ.

В соответствии с действующим российским законодательством НДС не начисляют при совершении операций, которые не признаются объектом обложения НДС (п. 2ст. 146 НК РФ), а также освобождены от налогообложения (ст. 149 НК РФ).

В статье будут рассмотрены налоговые преференции, которыми могут воспользоваться хозяйствующие субъекты начиная с 01.01.2009. Обращаем внимание читателей, что льготы могут носить не только добровольный характер, но быть обязательными к применению.

1. Самое существенное изменение, касающееся НДС, заключается в том, что покупателю, перечислившему продавцу предоплату, предоставлено право принять к вычету НДС с данной предоплаты не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Отметим, что в НК РФ право на вычет НДС с отгрузки не связано с тем, принимался к вычету НДС с предоплаты или нет. В своих разъяснениях Минфин России (письмо от 06.03.2009 № 03-0715/39) подчеркнул, что принятие к вычету НДС по перечисленной предоплате — это право, а не обязанность налогоплательщика. Следовательно, если покупатель не примет к вычету НДС с предоплаты, а воспользуется своим правом на основании счетов-фактур по отгруженным товарам, то это не приведет к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

При получении предоплаты продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру, а покупатель

вправе принять «входной» НДС по данному счету-фактуреквычету(п. Зет. 168, п. 12ст. 171 НКРФ).

В течение пяти календарных дней после получения от покупателя предоплаты (полной или частичной) продавец должен выставить покупателю счет-фактурунаданнуюсумму(п. Зет. 168НКРФ), при этом НДС определяется по расчетной ставке (п. 1 ст. 168 НК РФ). Требования к счету-фактуре на предоплату, выписываемому покупателю, перечислены в новом п. 5.1 ст. 169 НК РФ, согласно которому в нем должны быть указаны:

— порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

— наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;

— номер платежно-расчетного документа;

— наименование поставляемых товаров или передаваемых имущественных прав, описание работ, услуг;

— сумма предоплаты;

— налоговая ставка;

— сумма налога, определенная с учетом применяемой налоговой ставки.

Таким образом, при получении аванса продавец должен уплатить НДС в бюджет, выписать самому себе счет-фактуру на аванс, а при отгрузке — еще раз начислить в бюджет НДС со всей суммы отгрузки и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты. Как указал Минфин России, продавцу не могут отказать в вычете по счетам-фактурам, которые он сам себе выставил, даже если они составлены с нарушением порядка, предусмотренного п. 5.1 ст. 169 НК РФ. В подтверждение своей позиции финансовое ведомство ссылается на то, что данная статья не содержит такого основания для отказа продавцу в вычете.

В постановлении Правительства РФ от 26.05.2009 № 451 «О внесении изменений в постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914» разъяснены спорные моменты, связанные с оформлением счетов-фактур, а именно:

1) В случае если приобретенные товарно-материальные ценности (ТМЦ) предполагается использовать как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности (п. 2ст. 170 НК РФ), то счета-фактуры на полную или частичную предоплату покупатель фиксирует в книге покупок и принимает к вычету НДС со всей суммы предоплаты. После отгрузки ТМЦ и получения счета-фактуры НДС с предоплаты, ранее принятый к вычету, необходимо полностью восстановить. Далее при учете НДС нужно руководствоваться требованиями п. 4 ст. 149 и п. 4ст. 170 НК РФ, предусматривающими возможность возмещения НДС при наличии раздельного ведения учета НДС.

2) Перечень случаев, когда покупатель вправе не регистрировать счета-фактуры в книге покупок, расширен. Так, в их числе указаны полученные счета-фактуры на полную или частичную предоплату при безденежных формах расчетов. Таким образом, по мнению авторов, могут возникнуть трудности при неденежных формах расчетов по вычету НДС.

3) Счета-фактуры на оплату в счет предстоящих поставок не выставляются, если:

— в основе поставки лежит реализация товаров, не облагаемая НДС (абз. 5п.1 ст. 154 НК РФ);

— реализация таких товаров (работ, услуг) облагается по нулевой ставке (абз. 4п.1 ст. 154 НК РФ);

— длительность производственного цикла изготовления товаров превышает 6 мес. (абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ).

4) При выполнении работ, оказании услуг или передаче имущественных прав в строках 3 и 4 счета-фактуры, где указываются данные грузоотправителя и грузополучателя, должны ставиться прочерки. Кроме того, определены особенности составления счетов-фактур, выставляемых при получении предоплаты.

5) Законодательно закреплен порядок составления (заполнения) счетов-фактур при оказании посреднических услуг в ситуации, когда товары (работы, услуги) приобретаются и реализуются посредником в интересах заказчика (п. 7 и 11 настоящих Правил).

Основная проблема, с которой с 01.01.2009 столкнулись продавцы, получающие предоплату от своих покупателей, связана с указанием наименования товаров, работ, услуг в выписываемых на полученный аванс счетах-фактурах. Минфин России в письме от 06.03.2009 № 03-07-15/39 разъяснил ситуации, в которых не требуется подробно расписывать все позиции товаров. В любом случае организациям-продавцам можно рекомендовать тщательно «прорабатывать» условия договоров поставки. Например, если в договоре дано обобщенное наименование поставляемых товаров и предусмотрена их отгрузка согласно заявке (спецификации), то в счетах-фактурах на аванс правомерно отразить обобщенное наименование товаров или их групп (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, канцелярские товары и т. п.). Однако это возможно, если спецификация оформляется после оплаты товара. В остальных случаях следует руководствоваться подп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ, указывая в счетах-фактурах на аванс наименование товаров (описание работ, услуг), имущественных прав в соответствии с договором, заключенным между продавцом и покупателем (письмо Минфина России от25.02.2009 № 03-07-14/26).

Налоговый кодекс РФ не регламентирует форму заключения договора поставки, однако Минфин России в письме от 06.03.2009 № 0307-15/39 указал, что при отсутствии договора с предоплаты, перечисленной по счету, НДС к вычету принять нельзя. Тем не менее согласно ст. 432 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) договор может быть заключен не только в виде единого документа, но и путем направления оферты, содержащей все существенные условия договора с последующим ее акцептом. При этом выставленный счет, в котором есть данные условия, может считаться такой офертой. Следовательно, в случае если договор заключен путем переписки и в оферте имеется условие о предоплате, покупатель вправе принять НДС к вычету с суммы предоплаты. К сожалению, поскольку предъявить НДС к вычету с сумм уплаченных авансов можно только при наличии договора в виде единого документа, предусматривающего перечисление указанных сумм, то можно предположить возникновение претензий со стороны фискальных органов.

Другая проблема, с которой столкнулись налогоплательщики, — это вопрос заполнения счетов-фактур в случаях, если продаваемые ТМЦ облагаются по разным налоговым ставкам (10 и 18%). В письме Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 даны разъяснения по вопросу правильного заполнения таких счетов-фактур. Так, предложено два варианта: указать обобщенное наименование товаров со ставкой 18/118 или выделить товары с разными ставками в отдельные позиции. Кроме того, при выполнении работ одновременно с поставкой товаров допускается вносить в соответствующую графу одного счета-фактуры и описание работ, и наименование товаров.

При получении от продавца счета-фактуры на сумму предоплаты покупатель получает право принять «входной» НДС с этой предоплаты к вычету (п. 12ст. 171 НК РФ). Условия для вычета перечислены в п. 9 ст. 172 НК РФ: наличие счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, а также договора, содержащего условие о предоплате.

Далее, в момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом в прежнем порядке — на полную сумму. Получив данный счет-фактуру, покупатель вправе принять всю сумму налога, выделенную в нем, к вычету. Но при этом у покупателя появляется обязанность в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты (подп. 3 п. Зет. 170 НК РФ). Отметим, что НДС должен быть восстановлен в бюджет также в случае

расторжения договора (либо изменения его условий) и возврата предоплаты продавцом. В письме от 28.01.2009 № 03-07-11/20 Минфин России разъяснил порядок восстановления НДС, если договором предусмотрено, что после перечисления 100-процентной предоплаты товар поставляется отдельными партиями. В этом случае принятый покупателем к вычету с такой предоплаты НДС восстанавливается в размере, который указан в счетах-фактурах, выставленных продавцом на каждую партию приобретенного товара.

2. Второе изменение — преференция в части НДС — это отмена требования абз. 2 п. 4ст. 168 НК РФ, которое предполагало перечисление НДС при осуществлении товарообменных операций отдельным платежным поручением. Кроме того, отменен п. 2 ст. 172 НК РФ, в котором содержалось требование о том, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселей третьих лиц) в расчетах за приобретенные им товары, работы, услуги вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 4ст. 168 НК РФ. Отметим, что нововведения распространяются только на операции по отгрузке товаров (работ, услуг), которые состоялись после 01.01.2009. Если отгрузка совершена до этой даты, а одна из указанных форм взаиморасчетов использовалась после нее, придется как и прежде перечислять налог отдельной платежкой (п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», далее — Федеральный закон № 224-ФЗ).

3. Изменения коснулись также вычета НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с гл. 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Отметим, что ранее данные вычеты производились по мере уплаты в бюджет указанных сумм налога в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, по итогам которого НДС был уплачен.

В настоящее время право на вычет возникает в момент определения налоговой базы, установленный п. Юст. 167 НК РФ, т. е. на последнее число каждого налогового периода. Следовательно, налогоплательщики получают право сохранить в обороте соответствующие денежные средства (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). По мнению авторов, в усло-

виях развивающегося финансового кризиса данная поправка положительно повлияет на уровень деловой активности хозяйствующих субъектов.

Обращаем внимание читателей на тот факт, что суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении с 01.01.2006 до 01.01.2009 строительно-монтажных работ для собственного потребления и не принятые к вычету до дня вступления в силу Федерального закона № 224-ФЗ, подлежат вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу данного закона (п. 13 ст. 9 Федерального закона № 224-ФЗ).

При использовании данной налоговой преференции важно знать, что принятый к вычету НДС со стоимости строительно-монтажных работ, а также со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для их проведения, подлежит восстановлению в следующих случаях:

— при вводе объекта в эксплуатацию (после ввода в эксплуатацию) организация начинает использовать его в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС;

— при вводе объекта в эксплуатацию (после ввода в эксплуатацию) организация начинает использовать его только в операциях, не облагаемых НДС;

— завершенный строительством объект не введен в эксплуатацию (списан, ликвидирован и т. п.);

— при расчете налога на прибыль организация не сможет учитывать амортизационные отчисления по завершенному строительством объекту (например, если построенное здание не будет использоваться в деятельности, направленной на получение доходов).

Восстановление «входного» НДС обусловлено тем, что в перечисленных случаях не выполняются условия, необходимые для налогового вычета. Подобные разъяснения содержатся в письме ФНС России от23.03.2009 № ШС-22-3/216.

4. Изменения внесены в п. 2 ст. 88 НК РФ. Таким образом, законодатель определил, что 3-месячный срокдля начала проведения камеральной проверки налоговой декларации с 01.01.2009 исчисляется с даты непосредственного представления налоговой декларации (расчета) (изменен п. 2ст. 88 НК РФ). Следовательно, налоговикам придется работать более оперативно и своевременно направлять требования о представлении подтверждающихдокументов. В противном случае у них останется меньше времени на их проверку.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 176 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение

о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим выносилось решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в ее возмещении.

В настоящее время фискальные органы имеют право не отказывать в возмещении всей суммы налога, если есть сомнения в отношении определенной ее части, а принимать одновременно два решения: одно — в отношении той суммы, по которой у налогоплательщика и налогового органа нет спора, другое — касательно суммы, по которой между ними имеется спор. Такую возможность дает новая редакция п. Зет. 176 НК РФ в отношении решений, принимаемыхпосле 01.01.2009.

5. Начиная с 01.01.2009 налогоплательщики вправе вместо таможенных деклараций для подтверждения нулевой ставки НДС представить налоговикам их реестры (подп. 3 п. 1ст. 165 НК РФ). При этом реестр таможенных деклараций должен содержать отметку пограничного таможенного органа Российской Федерации (при обычном вывозе товаров в режиме экспорта) или же отметку таможенного органа, проводившего оформление товаров в режиме экспорта (при экспорте товаров через / или на территорию государства — участника Таможенного союза, с которым отменен таможенный контроль, а также при экспорте трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи). Порядок представления реестров таможенных деклараций должен определить Минфин России, согласовав его с Федеральной таможенной службой Российской Федерации.

Если товары помещены под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в периоде 01.07.2008 по 31.12.2009, то 180-дневный срок на представление документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, увеличивается на 90 дней (новая ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах», далее — Федеральный закон № 118-ФЗ).

Правила исчисления сроков, установленных в налоговом законодательстве, закреплены в ст. 6.1 НК РФ. Согласно п. 6 данной статьи срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если только в самой норме речь не идет именно о календарных днях. В соответствии с п. 9 ст. 165

НК РФ 180-дневный срок на подтверждение нулевой ставки НДС считается в календарных днях. Однако в новой редакции ст. 27.3 Федерального закона № 118-ФЗ говорится об увеличении срока для представления документов на 90 дней и не уточняется, что речь идет именно о 90 календарных днях. Следовательно, полагаем, что 90-дневный срок, на который увеличивается период сбора документов, установлен в рабочих днях, и общий срок для подтверждения нулевой ставки НДС будет рассчитываться следующим образом: 180 календарных плюс 90 рабочих дней. Тем не менее, очевидно, что Минфин России и налоговые органы будут против такого варианта определения срока, настаивая, что общий срок составляет 270 календарных дней.

Следует отметить, что срок на подтверждение нулевой ставки НДС при экспорте в Республику Беларусь по-прежнему составляет 90 дней, поскольку срок на сбор документов при этом установлен не в НК РФ, а в российско-белорусском Соглашении от 15.09.2004.

6. Согласно п. 7 ст. 150 НК РФ от уплаты НДС освобождается технологическое оборудование (комплектующие и запчасти к нему), которое ввозится в качестве вклада в уставные капиталы организаций. В Федеральном законе № 224-ФЗ данное положение изложено в новой редакции: не облагается НДС ввоз технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации. Перечень оборудования, на которое распространяется данное освобождение, должно утвердить Правительство РФ. Следовательно, теперь неважно, вносится ввозимое оборудование в уставный капитал организации или нет. Главным условием для применения льготы по НДС является то, что аналоги такого оборудования не производятся на территории Российской Федерации, и оно содержится в перечне, утвержденном Правительством РФ. При этом в п. 3 ст.9 Федерального закона № 224-ФЗ отмечено, что новая редакция п. 7ст. 150НКРФвступаетвсилус 01.01.2009, но не ранее следующего квартала после утверждения такого перечня Правительством РФ. Однако Минфин России в письме от 26.01.2009 № 03-07-03/21 сделал вывод, что после 01.01.2009 до принятия постановления Правительства РФ ввозимое технологическое оборудование облагается НДС в общеустановленном порядке. Это утверждение справедливо только для оборудования, которое не вносится в качестве вклада в уставный капитал организаций.

Однако в отношении ввозимого оборудования, которое вносится в качестве вклада в

уставный капитал, точка зрения финансового ведомства не является однозначной. Дело в том, что новая редакция п. 7 ст. 150 НК РФ вступила в силу с 01.01.2009, но применяться эта норма начнет не ранее следующего квартала после утверждения Правительством РФ соответствующего перечня, который должен быть принят после этой даты. Вместе с тем в п. 3 ст. 9 Федерального закона № 224-ФЗ не указано, что старая редакция п. 7ст. 150 НК РФ утрачивает силу с 01.01.2009. Следовательно, она продолжает действовать и после 01.01.2009 до момента вступления в силу новой редакции п. 7 ст. 150 НК РФ. В этот период ввоз любого технологического оборудования (комплектующих и запчастей к нему), которое вносится в качестве вклада в уставный капитал, НДС по-прежнему не облагается. Отметим, что исключить вероятность споров с налоговыми или таможенными органами нельзя.

7. Реализация ломай отходов черных металлов с 2009 г. вновь не облагается НДС (подп. 25 п. 2 ст. 149 НКРФ).

Вступившие в действие с 01.01.2008 поправки в ст. 149 НК РФ предусматривали, что льгота по НДС применяется лишь в отношении лома и отходов цветных металлов, а реализация лома и отходов черных металлов облагается НДС на общих основаниях. С 01.01.2009 восстановлен прежний порядок, однако необходимо знать, что поскольку льгота предусмотрена в п. 2 ст. 149 НК РФ, ее применение является обязательным, и налогоплательщик не может от нее отказаться.

В соответствии с п. 8 ст. 149 НК РФ при отнесении операций, облагаемых ранее НДС, к льготируемым налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы, который действовал надату отгрузки товаров, независимо от момента их оплаты. Следовательно, лом и отходы черных металлов, отгруженные в 2008 г., облагаются НДС, а отгруженные в 2009 г. — не облагаются.

8. Статья 154 НК РФ дополнена п. 5.1, согласно которому, если автомобиль приобретен у физического лица, не являющегося плательщиком НДС, для перепродажи, налоговая база рассчитывается как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом налога и ценой его приобретения.

Разработчики данных поправок имели в виду, что действующий порядок взимания налога при перепродаже автомобиля (первый раз — при покупке владельцем нового автомобиля у дилера, при последующей официальной перепродаже уже подержанного автомобиля через дилера (юридическое лицо) он подлежит обложению НДС вторично) ограничивает применение в данной отрас-

ли метода «трейд-ин» (trade-in). Суть последнего состоите продаже дилером автомобилей, бывших в употреблении, с зачетом их стоимости при покупке нового автомобиля. Теперь вторичное взимание НДС при реализации автомобилей исключается, налог платится с разницы между продажной и покупной стоимостью автомобиля. Налог на добавленную стоимость исчисляется с применением расчетной ставки 18/118 (соответствующее изменение внесено в п. 4 ст. 164 НК РФ).

Данные поправки вступаютв силу с 01.01.2009, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Поскольку Федеральный закон от 04.12.2008 № 251-ФЗ «О внесении изменений в статьи 154 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» был опубликован в «Российской газете» 09.12.2008, а налоговый период по НДС

— квартал, указанные изменения начнут применяться со II квартала 2009 г.

9. Федеральным законом от 25.12.2008 № 282-ФЗ в НК РФ внесены дополнения, касающиеся деятельности страховых компаний. В базу по НДС не будут включаться денежные средства, полученные страховщиком по заключенному в соответствии с законодательством Российской Федерации

об ОСАГО соглашению о прямом возмещении убытков от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред (подп. 7п.З ст. 149 НК РФ). Указанное дополнение вступило в силу с 01.03.2009.

В заключение рассмотрения данной проблемы можно констатировать тот факт, что в Российской Федерации на уровне налогового законодательства была сделана попытка нивелировать влияние мирового финансового кризиса на результаты финансово-хозяйственной деятельности российских предприятий посредством введения налоговых преференций, в том числе касающихся начисления и уплаты НДС.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), утвержденный Федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Постановление Правительства РФ от26.05.2009 № 451 «О внесении изменений в постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914».

3. Письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 «О применении налоговых вычетов к авансовым платежам».

4. Письмо Минфина России от 25.02.2009 № 03-07-14/26.