Об изменениях в положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01

ПРОБЛЕМЫ УЧЕтА

ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В ПОЛОЖЕНИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ» ПБУ 6/01

В.А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 уже неоднократно подвергалось изменениям и доработке. Последние изменения связаны с приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н и вводятся с 01.01.2006.

В состав основных средств в соответствии с приказом включаются активы, предназначенные для предоставления за плату объектов во временное владение и пользование или во временное пользование. Эти объекты учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», а их амортизация — на счете 02 «Амортизация основных средств», к которому открывается отдельный субсчет.

Иными словами, первоначальная стоимость основных средств будет отражаться на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в зависимости от цели приобретения объектов. Однако расширение состава основных средств неизбежно приводит к изменению в первом разделе актива баланса, где объекты, предназначенные для передачи в аренду или в лизинг, должны отражаться в составе группы статей «Основные средства» с расшифровкой по отдельной строке. Соответственно группу статей «Доходные вложения во внеоборотные активы» следует исключить из актива баланса.

Актуальным вопросом в связи с изменениями в составе основных средств является порядок расчета налога на имущество, так как в состав основных средств организации включаются не только объекты, учитываемые на счете 01 «Основные средства», но и объекты, отражаемые на счете 03 «доходные вложения в материальные ценности». Соответственно в расчет налога на имущество за текущий год необходимо включать остаточную стоимость таких объектов по состоянию на 01.01.2006, а также аналогичную информацию на 1-е число каждого месяца и на 01.01.2007.

В связи с приказом Минфина России от12.12.2005 № 147н коренным образом изменился порядок учета малоценных объектов. Речь идет о том, что с 01.01.2006 основные средства стоимостью менее 10 000 руб., а также книги, брошюры и прочие печатные издания нельзя списывать в состав расходов в момент введения эксплуатацию.

Пример 1. В январе 2006 г. ООО «Агат» приобрело ксерокс стоимостью 11 500 руб., в том числе НДС - 1 754руб.

В ООО «Агат» основные средства стоимостью менее 10 000руб. в соответствии с учетной политикой списываются на текущие расходы при передаче в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации в январе 2006 г. были произведены записи:

• на первоначальную стоимость ксерокса (11 500руб. - 1 754руб.):

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение основных средств» - 9 746руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 9 746руб.;

• на сумму НДС по приобретенному объекту:

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по

приобретенным ценностям» - 1 754 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 754руб.;

• сумма «входного» НДС предъявлена к налоговому вычету:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» - 1 754 руб.

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 1 754руб.;

• приобретенный объект включен в состав основных средств организации:

Д-т сч. 01 «Основные средства» — 9 746руб.

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

К-т сч. 08«Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4«Приобретение основных средств» — 9 746руб.;

• при передаче объекта в эксплуатацию его первоначальная стоимость включена в состав общехозяйственных расходов:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

— 9 746руб.

К-т сч. 01 «Основные средства» — 9 746руб.

В связи с приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н была восстановлена первоначальная стоимость объекта на счете 01 «Основные средства» путем сторнировочной записи по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства» на сумму 9 946 руб., т.е. объект будет учитываться в составе основных средств с начислением амортизации по третьей группе амортизации (срок полезного использования 60 мес). Начиная с 01.01.2006 в бухгалтерском учете будет сделана запись на сумму 162 руб. (9 746 руб. : 60 мес):

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

— 162 руб.

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

— 162 руб.

Не менее важной проблемой, возникающей в связи с приказом Минфином России № 147н, является порядок отражения малоценных объектов стоимостью не более 20 000 руб. за единицу в составе материально-производственных запасов (МПЗ) на счете 10 «Материалы».

Однако в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с данным приказом не существует отдельной категории доходных вложений в материальные ценности. По сути — это то же основные средства, которые используются для передачи в аренду или лизинг. Однако если следовать официальной позиции и признать малоценные объекты основных средств МПЗ, то организация не сможет начислять амортизацию, производить затраты на техническое обслуживание, ремонт, модернизацию. Кроме того, в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 сказано, что данное положение не применяется в отношении объектов, срок службы которых более 12 мес.

Следовательно, данные объекты не соответствуют тем условиям, которые установлены в п. 2 ПБУ 5/01, а потому их нельзя уводить от налогообложения. Иными словами, отражение малоценных объектов со сроком полезного использования более одного года в составе МПЗ приводит к искажению информации об имущественном положении организации и ущемляет интересы заинтересованных пользователей, что

в конечном счете нарушает принципы составления бухгалтерской отчетности (ПБУ/4/99).

Следующим вопросом, представляющем практический интерес, является порядок учета объекта основных средств, состоящего из нескольких частей. Новая редакция ПБУ 6/01 предусматривает, что отдельные части объекта основных средств могут быть признаны самостоятельными объектами только в том случае, если сроки полезного использования этих частей существенно отличаются. Однако признак существенности в приказе Минфина России № 147н не уточняется, т.е. организация должна самостоятельно определить количественные критерии для отражения в учетной политике. В качестве варианта количественных значений может служить срок полезного использования отдельных частей, который отличается более чем на два года (или более чем на 50%).

Важным нововведением являются изменения, связанные с формированием первоначальной стоимости основных средств. Расходы на доставку объекта, включенные в первоначальную стоимость, перечислены теперь в п. 12 ПБУ 6/01, а не в п. 8. В этом пункте подчеркнуто, что государственная пошлина при регистрации прав на объект недвижимости и транспортных средств относится к федеральным налогам (п. 10 ст. 13 НК РФ), поэтому ее следует включать в первоначальную стоимость в качестве невозмещаемого налога. О регистрационных сборах в п. 8 ПБУ 6/01 не сказано.

Что касается объектов, полученных по договорам дарения, мены или поступивших в счет вклада в уставный капитал организации, то в их первоначальную стоимость можно включать затраты на информационно-консультативные услуги, таможенные пошлины и сборы, государственные пошлины, вознаграждения посредническим организациям и иные затраты, связанные с поступлением основных средств.

Пример 2. Закрытое акционерное общество «Сигнал» получило по договору дарения объект недвижимости, рыночная стоимость которого — 5 600 000руб. За государственную регистрацию права собственности на объект организация уплатила 4 500руб.

В бухгалтерском учете ЗАО «Сигнал» были произведены следующие записи:

• отражена рыночная стоимость объекта, полученного по договору дарения:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 5 600 000 руб.

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» — 5 600 000руб.;

• перечислена государственная пошлина зарегис-трацию права собственности на объект:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по госпошлине» - 4 500 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 4 500руб.;

• расходы на регистрацию права собственности на объект включены в состав общехозяйственных расходов:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

— 4 500руб.

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по госпошлине» — 4 500руб.;

• полученный по договору дарения объект включен в состав основных средств ЗАО «Сигнал»:

Д-т сч. 01 «Основные средства» — 5 600 000руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 5 600 000руб.

В связи с изменениями в п. 12ПБУ 6/01 в бухгалтерии ЗАО «Сигнал» была в январе 2006г. пересчитана первоначальная стоимость объекта, полученного по договору дарения. Сделаны следующие сторнировочные записи:

• сторнированы расходы на регистрацию права собственности:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

— 4 500 руб.

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по госпошлине» — 4 500руб.;

• сторнирована запись по включению объекта в состав основных средств:

Д-т сч. 01 «Основные средства» — 5 600 000руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 5 600 000 руб.

• отражена первоначальная стоимость объекта недвижимости, полученного по договору дарения, с учетом госпошлины за регистрацию права собственности на объект — 5 604 500 руб. (5 600 000 руб. + 4 500руб.):

Д-т сч. 01 «Основные средства» — 5 604 500руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 5 604 500 руб.

Следовательно, рыночная стоимость основных средств, полученных по договору дарения, определяется на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» и формирует первоначальную стоимость объекта.

Важным вопросом, который разъясняет в приказе Минфина России № 147н, является порядок отражения в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств, выраженной в иностранной валюте.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, указывается, что для целей бухгалтерского учета пересчет стоимости импортного оборудования (имущества) следует производить на дату совершения операции. Такой датой является дата перехода права собственности к импортеру на импортный товар. Если же имущество не принадлежит организации, то оно отражается на зарубежных счетах.

Поэтому стоимость импортного объекта основных средств следует пересчитывать только на дату отражения объекта на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Пример 3. Закрытое акционерное общество «Авангард» приобрело у зарубежного поставщика станок, рыночная стоимость которого составила 50 000 дол. Право собственности на станок перешло к ЗАО «Авангард» в момент перечисления границы РФ.

При ввозе объекта были уплачены таможенные платежи:

• таможенная пошлина в размере 15% — 7500дол.;

• таможенные сборы в рублях в размере 0,1%

— 50 дол.;

• таможенные сборы в валюте в размере 0,05%

— 25 дол.

На дату уплаты таможенных платежей курс доллара ЦБ РФ составлял 28,5 руб./дол, а на дату ввода станка в эксплуатацию — 27,8руб./дол.

Расходы на доставку станка составили 59 000 руб., в том числе НДС — 9 000руб.

В бухгалтерском учете ЗАО «Авангард» в январе 2006 г. были произведены следующие записи:

• отражена контрактная стоимость станка

— 1 425 000руб. (50 000 дол. х 28,5руб./дол.):

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 1 425 000 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 1 425 000 руб.

• отражены расходы на уплату таможенной пошлины 213 750руб. (7 500 дол. х 28,5руб./дол.):

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 213 750 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по таможенным платежам в рублях» — 213 750руб.;

• отражены расходы на уплату таможенных сборов в рублях — 1 425руб. (50 дол. х 28,5руб./дол.):

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 1 425 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по таможенным платежам в рублях» — 1 425руб.;

• отражены расходы на уплату таможенных сборов в иностранной валюте — 712,5руб. (25 дол. х 28,5 руб./дол.):

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 712,5 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по таможенным платежам в иностранной валюте» — 712,5руб.;

• отражены расходы на доставку станка в ЗАО «Авангард» — 50 000руб. (59 000руб. — 9 000руб.):

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 50 000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 50 000 руб.

Вмомент ввода станка в эксплуатацию пересчитана контрактная стоимость объекта в рубли. Курс доллара на этот момент снизился, а потому уменьшилась контрактная стоимость станка — 1390 000 руб. (50 000дол. х 27,8руб./дол.).

В бухгалтерском учете были произведены следующие записи:

• отражена первоначальная стоимость станка, введенного в эксплуатации. — 1 655 887,5 руб. (1390 000 руб. + 213 750 руб. + 1 425 руб. + 712,5 руб. + 50 000руб.):

Д-т сч. 01 «Основные средства» — 1655 887,5руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 1 655 887,5руб.;

• разница между рублевой оценкой станка, отраженной на счетах 08 и 01, включена в состав операционных расходов организации — 35 000 руб. (1 425 000руб. — 1390 000руб.);

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 35 000 руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 35 000 руб.

В связи с изменениями, внесенными в ПБУ 6/01, внесены исправления в бухгалтерский учет операций по приобретению станка в январе 2006 г. Сделаны следующие сторнировочные записи:

• сторнирована первоначальная стоимость станка — 1 655 887,5руб.:

Д-т сч. 01 «Основные средства» — 1 655 887,5руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 1 655 887,5руб.;

• сторнирована разница между рублевой оценкой станка, отраженной на счете 08и на счете 01, и включена в состав операционных расходов — 35 000 руб.

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — 35 000руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 35 000руб.;

• отражена первоначальная (контрактная) стоимость станка — 1 690 887,5руб.

(1 425 000руб. + 213 750руб. +1 425руб. + 712,5 руб. + 50 000руб.).

В прежней редакции п. 8 ПБУ 6/01 в состав иных затрат по приобретению и сооружению объектов основных средств организации должны были включать проценты по заемным средствам. Эти проценты должны были быть начислены до принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Иными словами, если кредит или заем были получены до начала строительства, то затраты по обслуживанию кредита (займа) включаются в состав операционных расходов текущего периода.

Аналогично должны отражаться проценты по заемным средствам, которые начислены после ввода объекта в эксплуатацию (даже если объект еще не принят к бухгалтерскому учету и продолжает оставаться на счете 08). По приказу Минфина России № 147н проценты по заемным средствам включаются в первоначальную стоимость основных средств в порядке, предусмотренном в ПБУ15/01, т.е. при условии, когда организация уже произвела расходы по обслуживанию кредитов и займов и отразила их в учете, а работы по строительству объекта уже начаты.

Приказ Минфина России № 147н вносит определенные изменения в порядок переоценки объектов основных средств. В практике, действовавшей до 01.01.2006, использовали два метода переоценки: путем индексации и путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В новой редакции п. 15 ПБУ 6/01 нет указания на использование тех или иных методов проведения переоценки.

Метод индексации основан на пересчете стоимости основных средств на базе нормативных индексов пересчета, разработанных в централизованном порядке. В настоящее время не существует пересмотренных индексов пересчета, а потому данный метод мало приемлем для коммерческих организаций.

Если же организация впервые проводит переоценку, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

• на сумму дооценки основных средств:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Дооценка основных средств»;

• на сумму уценки основных средств:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 01 «Основные средства».

С 01.01.2006 в соответствии с приказом Минфина России № 147н на сумму дооценки в пределах сумм прошлых уценок необходимо дебетовать счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредитовать счет 01 «Основные средства». Иными словами, сформулирован единый подход к порядку переоценки основных средств. Если суммы дооценки, сформированной в предыдущие годы, недостаточно для покрытия уценки объекта основных средств, то разницу следует списать на дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Наиболее важные изменения коснулись порядка начисления амортизации основных средств.

В соответствии с приказом все основные средства организации подразделяются на четыре группы.

К первой группе относятся объекты основных средств, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени (земельные участки, объекты природопользования, музейные коллекции, музейные предметы).

Список неамортизируемых основных средств стал открытым, т.е. организация не должна начислять амортизацию на другие объекты основных средств, если они с течением времени не изнашиваются.

Ко второй группе относятся основные средства, по которым следует начислять износ, а не амортизацию. Износ начисляется и отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» и на величину текущих расходов организации, т.е. организация не может уменьшать свои доходы на сумму расходов, связанных со строительством или приобретением объекта основных средств. Как правило, начислять износ вместо амортизации должны некоммерческие организации.

До внесения изменений в п. 17 ПБУ 6/01 организации не должны были начислять амортизацию на объекты жилищного фонда (жилые дома, квартиры, общежития); на объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), на продуктивный скот, буйволов, волов, оленей, на многолетние насаждения, не достигшие экс-

плуатационного возраста). В новой редакции п. 17 ПБУ 6/01 об этих объектах ничего не сказано, т.е. организации должны начислять по ним амортизацию. Вместе с тем по объектам жилищного фонда, учитываемым в качестве доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общем порядке. Следовательно, по всем другим объектам жилищного фонда амортизация не должна начисляться. Этот пункт в приказе Минфина России № 147н не нашел четкого разъяснения.

К третьей группе относятся основные средства, по которым не начисляются ни амортизация, ни износ. Это мобилизационные мощности, которые законсервированы и не используются организацией в предпринимательской деятельности. Такие мощности создаются в организации на основе договора с федеральным органом исполнительной власти или органом местного самоуправления. Законсервировать мобилизационные мощности организация может на основании приказа руководителя организации по соглосованию с федеральным органом исполнительной власти.

К четвертой группе относятся все остальные основные средства, по которым амортизация начисляется в общем порядке. В соответствии с приказом Минфина России № 147н по объектам этой группы способ начисления амортизации определяется в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) и применяется в течение всего срока полезного использования по группе однородных объектов.

При этом способ уменьшаемого остатка могут использовать не только организации, на балансе которых числится лизинговое имущество, но и все другие организации с использованием коэффициента ускорения не более 3. Однако этот порядок организации могут использовать только по новым объектам, принятым к учету после 01.01.2006. По уже действующим объектам организации продолжают начислять амортизацию теми способами, которые были установлены ранее.

Определенные поправки касаются и учета выбытия основных средств. В приказе четко сформулированы две причины выбытия основных средств:

1) продажа; безвозмездная передача; списание вследствие морального или физического износа; ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций; передача по договору мены; внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности; передача в виде вклада в паевой фонд; выявление недо-

стачи или порчи активов при инвентаризации; частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции; иные случаи; 2) несостоятельность приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем. Внесение изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 позволяет расширить хозяйственную самостоятельность предприятий (организаций) при формировании первоначальной стоимости основных средств, при выборе способов начисления амортизации, при уточнении и расширении причин списания с бухгалтерского баланса объектов

основных средств, при проведении переоценки объектов и др. Вместе с тем ПБУ 6/01 дополнено рядом разъяснений и уточнений, позволяющих расширить базу налогообложения по налогу на имущество, поскольку объектом налогообложения по данному налогу является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на счетах основных средств и доходных вложений во внеоборотные активы. В свою очередь расширение состава основных средств вызывает необходимость изменений в I разделе баланса, где исключается группа статей «Доходные вложения во внеоборотные активы».

* * *