К вопросу о разграничении налоговой оптимизации и уклонении от уплаты налогов

УДК 336.225

К ВОПРОСУ О РАЗГРАНИЧЕНИИ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ И УКЛОНЕНИИ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

Л.В. Улыбина, Е.В. Анишева

Посвящено вопросам разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, рассмотрению специальных методов ограничения сферы налогового планирования.

Ключевые слова: налоговое планирование; налоговая оптимизация; уклонение от уплаты налогов; судебные доктрины.

L.V. Ulibina, E.V. Anisheva. REVISITING DIFFERENTIATION OF TAX OPTIMIZATION AND EVASION OF TAXES

The article is devoted to the problems of tax optimization differentiation and evasion of taxes, consideration of special methods in limiting the tax planning spheres.

Keywords: tax planning; tax optimization; evasion of taxes; judicial doctrines.

В условиях проводимой в нашей стране налоговой реформы возрастает необходимость управления налоговыми отношениями как на государственном уровне, так и на уровне хозяйствующих субъектов. Поэтому управление налогообложением как вид деятельности все чаще входит в практику хозяйственной жизни. Среди способов управления налогообложением важное место занимает налоговое планирование.

Налоговое планирование - это особый элемент системы выработки и принятия решений в сфере налогообложения.

В экономической литературе под налоговым планированием понимается целенаправленная деятельность субъекта налоговых отношений, осуществляемая строго в рамках закона и предусматривающая оптимизацию налоговых платежей с целью достижения наиболее эффективного конечного результата [2].

Большинство авторов при классификации видов налогового планирования используют два критерия разграничения его видов: законность действий налогоплательщика и степень налоговой нагрузки.

При совместном использовании данных критериев получают три вида налогового планирования:

1. Классическое - действия налогоплательщика соответствуют закону; налоговые платежи производятся в обычном порядке.

2. Оптимизационное - действия налогоплательщика соответствуют закону; налоговые платежи производятся по возможности минимально.

3. Противозаконное (вульгарное) - действия налогоплательщика не соответствуют закону; налоговые платежи производятся не в полном объеме либо не производятся вообще.

Из рассматриваемых видов наиболее полно суть процесса налогового планирования отража-

ет такой его вид, как оптимизационное налоговое планирование, или налоговая оптимизация.

Первые исследования по проблемам налоговой оптимизации появились в западной литературе в 70-80-х гг. прошлого столетия. Первоначально налоговая оптимизация рассматривалась как экономическое явление и изучалась в рамках финансового менеджмента. Необходимо отметить, что в зарубежных исследованиях налоговая оптимизация определяется как частный случай избежания налогов.

Понятие оптимизации (рационализации) налоговых платежей, широко распространенное в западных странах, достаточно ново для российской экономики и, несмотря на свою безусловную актуальность, слабо разработано отечественными экономистами. Более того, у нас нередко ошибочно отождествляют оптимизацию и минимизацию налогов, в том числе незаконную, хотя эти понятия не тождественны. Слово «оптимальный» происходит от лат. орйтш - «наилучший». Поэтому под оптимизацией следует признавать выбор наилучшего варианта из множества возможных. Минимизация представляет собой уменьшение, сведение к минимуму. Под минимумом понимается наименьшее количество чего-либо необходимого. Другими словами, минимальный - это наименьший из возможных. Термин «минимизация» несколько неудачен и в том смысле, что применительно к налогообложению абсолютная минимизация налогов достигается при полном прекращении хозяйственной деятельности налогоплательщика. Кроме того, налоги нельзя просто механически минимизировать, поскольку:

- сокращение одних налогов зачастую ведет к увеличению других (например, снижение налога на имущество организации приведет к увеличению налога на прибыль, и наоборот);

- механическая минимизация налогов мо-

52

Вестник Российского УНИВЕРСИТЕТА КООПЕРАЦИИ. 2014. №4

жет привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органами.

Поэтому налоги необходимо не просто минимизировать, а выбирать оптимальные способы налогообложения.

Наиболее верно будет определить оптимизацию налоговых платежей как общую стратегическую задачу организации, для решения которой применяются методы налогового планирования. Причем суть этой задачи состоит не в механическом сокращении налогов, а в построении эффективной системы управления организацией и принятии решений таким образом, чтобы оптимальной, в том числе и по налогам, была вся структура бизнеса. Иными словами, речь идет не о тактике сокращения налогов, а о стратегии эффективного управления фирмой.

Конечно же, разграничивать сделки, направленные исключительно на достижение цели минимизации налогов, и сделки, ориентированные на достижение хозяйственного результата, непросто. Для этого применяются специальные процедуры. Так, российское гражданское законодательство определяет понятия мнимой и притворной сделок.

Мнимая сделка - сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия [1]. Мнимая сделка признается ничтожной (т.е. не влечет за собой никаких правовых последствий).

Притворная сделка - сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку [1]. Притворная сделка также ничтожна.

Налоговое законодательство не определяет понятия мнимой и притворной сделок для целей налогообложения. Поэтому переквалификация сделок производится на основе норм гражданского законодательства.

В современных условиях налоговые органы имеют возможность влиять на действия, совершаемые налогоплательщиками с целью минимизации своих налоговых обязательств, путем применения различного рода санкций, а также обращением в суды с исками о взыскании в пользу государства дохода, неосновательно полученного налогоплательщиками в результате незаконных действий, и с исками о признании недействительными сделок, заключенных налогоплательщиками.

В правоприменительной практике большинства государств сложились специальные методы, позволяющие предотвращать уклонение от уплаты налогов и, кроме того, существенно ограничивать сферу налогового планирования.

Различают три группы этих методов:

1. Законодательные ограничения.

2. Административные воздействия.

3. Специальные судебные доктрины.

Законодательные ограничения представляют собой совокупность обязанностей налогоплательщика, установленных законом о налоге, - встать на учет в налоговом органе; исполнять законно установленные обязанности по полному и своевременному исчислению и уплате налогов и т.п.

Административные воздействия нацелены на превентивное предотвращение уклонения от уплаты налогов и представляют собой совокупность прав налоговых органов - требовать от налогоплательщиков соблюдения налогового законодательства, проводить налоговые проверки, совершать иные меры административного воздействия.

Налоговые органы также могут использовать судебный механизм для борьбы с уклонением от уплаты налогов. В мировой практике выработаны судебные доктрины, которые применяются судами для признания сделок, совершенных налогоплательщиками, не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов. Рассмотрим эти доктрины.

1. Доктрина «существо над формой» (equite above form) направлена на определение налоговых последствий мнимых сделок. Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, которые стороны могли и не предполагать.

2. Доктрина «деловая цель» (business purpose). Суть данной доктрины состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества ее сторонам, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели.

В качестве примера можно привести случаи заключения трудовых договоров с инвалидами, чье трудоустройство предоставляет предприятию существенные налоговые льготы. В большинстве таких случаев следует говорить о наличии мнимых сделок, заключенных исключительно в целях обхода налогов.

3. Доктрина «сделка по шагам» (step to step) служит для определения налоговых последствий притворных сделок. Существо этой доктрины сводится к тому, что суд при рассмо-

трении конкретной сделки как бы устраняет промежуточные операции, проведенные сторонами, и рассматривает только фактические результаты операций. Налогоплательщики нередко дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями.

Доктрина «сделка по шагам» имеет много общего как с доктриной «существо над формой», так и с доктриной «деловая цель». При ее применении налоговые органы могут пытаться доказать, что разделение единой сделки на ряд промежуточных «шагов», совершаемых с незначительными временными промежутками, имело своей целью лишь уклонение от уплаты налогов. В результате налоговые органы могут оспорить преимущества, на которые рассчитывали стороны при дроблении сделки, потребовать от налогоплательщиков доплаты налогов и применить меры ответственности за уклонение от уплаты налогов.

4. Доктрина «вытянутой руки» (arm's length). Суть доктрины заключается в том, что сделка считается соответствующей действительности, если, устанавливая цены сделки, все ее участники действуют в своих интересах, а не в интересах групп, участвующих в сделке.

Эта доктрина часто применяется в международном налогообложении и налоговом планировании. Например, применение так называемых «трансфертных цен» с целью вывода прибыли из стран с высоким уровнем налогообложения ограничено этой доктриной. Так, суды считают недопустимым, когда транснациональные корпорации путем завышения или занижения цены сделки выводят прибыль из одних организаций в другие организации своего холдинга.

Следует отметить, что рассмотренные выше доктрины разработаны в практике налогообложения стран с длительной налоговой

историей (Великобритания, США). В российской действительности указанные доктрины пока не получили широкого применения, однако отдельные их принципы нашли отражение в Налоговом кодексе РФ.

Кроме рассмотренных выше специальных методов, ограничивающих сферу применения налогового планирования, целесообразно выделить еще два вида пределов налогового планирования:

1) качественные, в том числе законодательные (предел рентабельности, предел цены, предел определенных видов расходов и т.п.). Кроме того, реальные ограничения для налогового планирования создают неопределенность внешней среды;

2) количественные, характеризующие возможность снижения налоговой нагрузки и общей ставки налогообложения как в целом по хозяйствующему субъекту, так и по конкретному налогу. Причем по конкретному налогу целесообразно сравнивать достигнутый уровень налогообложения не со ставкой, указанной в соответствующем законе, а с реальной ставкой налогообложения, имевшейся в отчетном периоде.

К разряду количественных ограничений налогового планирования следует отнести величину издержек, затрачиваемых на внедрение, организацию и осуществление налогового планирования, а также масштабы деятельности фирмы, которые в настоящее время существенно расширяются в условиях происходящей глобализации мировой экономики.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая, третья, четвертая. М.: ЭКСМО, 2014. 985 с.

2. Вылкова Е.С. Налоговое планирование: учебник для магистров. М.: Юрайт, 2011. 637 с.

3. Налоговый менеджмент / Т.Я. Сильвестро-ва [и др.]. Чебоксары, 2013. 320 с.

УЛЫБИНА Лариса Витальевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры мировой экономики и налоговых систем. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: 13.larisa@mail.ru

АНИШЕВА Елена Валерьевна - магистрант. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: aev13-10@mail.ru

ULIBINA, Larisa Vitalyevna - Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of the Department of World Economics and Tax Systems. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: 13.larisa@mail.ru

ANISHEVA, Elena Valeryevna - Undergraduate. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: aev13-10@mail.ru