Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

УДК 657

Н.И. Черкасова

ОТРАЖЕНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В БУХГАЛТЕРСКОМ

И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Статья посвящена вопросу отражения резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Reflection of reserve of the doubtful debts in the bookkeeping and tax calculation.

Рост дебиторской задолженности в России, как и в других странах, является атрибутом экономического кризиса.

Организации не всегда проводят регулярную оценку дебиторской задолженности и отражают ее в финансовой отчетности без создания резервов, что приводит к нереальности данных бухгалтерского баланса в нарушение требования достоверности отчетной информации. В результате в активе баланса отражается сумма потенциальных убытков, что влечет искажение имущественной оценки компании. Кроме того, согласно п. 3 ст. 1 федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» к бухгалтерской отчетности предъявляется требование достоверности, а в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н, -приоритета содержания над формой.

Резерв по сомнительным долгам по своей экономической природе позволяет исключить из налогообложения часть выручки налогоплательщика, в счет которой от контрагентов не поступила оплата товаров или услуг. Цель создания резерва по сомнительному долгу - исключение такой ситуации, когда у налогоплательщика, работающего по методу начисления, имеется значительная прибыль при отсутствии реальных денежных средств для оплаты налога на прибыль.

Создание резерва по сомнительным долгам - право, а не обязанность налогоплательщика. Организации при определенных обстоятельствах могут принимать самостоятельно решение о создании резерва по сомнительным долгам.

Приказом Минфина России от 24.12.10 № 186н в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ внесены изменения, существенно меняющие порядок создания резерва по сомнительным долгам.

Таблица 1

Различия в порядке формирования резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете

До 2011 г. С 2011 г.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями

Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации

организации

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации Данное правило утратило силу

Новые правила, как указано в п. 3 Приказа № 186н, нужно применять в бухгалтерской отчетности 2011 г. Согласно нововведениям компания обязана создавать резерв по сомнительной дебиторской задолженности любого вида (в том числе по выданным беспроцентным займам, процентам к получению, уплаченным авансам, хозяйственным штрафам).

Приказом № 186н введено новое определение сомнительного долга. Теперь согласно п. 70 Положения к сомнительным долгам относится:

дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями;

дебиторская задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, а также не будет обеспечена гарантиями.

Принцип осмотрительности учетной политики подразумевает также, что нельзя создавать скрытые резервы, намеренно занижать активы или доходы. Если имеется уверенность в том, что просроченная задолженность будет погашена, то начислять резерв по ней не надо, - например, если это задолженность дочерних обществ либо иных связанных сторон или если должник -организация, платежеспособность которой не может быть поставлена под сомнение. Также не стоит создавать резерв просроченной задолженности, если одновременно имеется встречная кредиторка перед данным контрагентом (при условии, что она может покрыть дебиторскую задолженность и есть возможность провести зачет в одностороннем порядке).

Срок платежа определяется в соответствии с условиями договора об оплате. Если подобные условия не установлены, следует обратиться к нормам гражданского законодательства об исчислении сроков.

Резерв создается по результатам инвентаризации дебиторской задолженности как минимум один раз в год (по состоянию на 31 декабря отчетного года) либо поквартально. Из п. 70 исключено упоминание о проведении инвентаризации перед созданием резерва. Но соответствующие нормы о проведении обязательной инвентаризации активов (к которым относится и дебиторская задолженность) имеются в федеральном законе от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности необходимо выявить: безнадежные долги, по которым истек срок исковой давности, и другие долги, не реальные для взыскания (например, из-за ликвидации организации или вступления в силу акта государственного органа). В бухучете они списываются в прочие расходы (дебет счета 91-2) на основании приказа руководителя;

долги, признающиеся сомнительными в соответствии с п. 70 Положения: по ним создается резерв сомнительных долгов.

Таким образом, в настоящее время оценка вероятности погашения долга основывается на профессиональном суждении главного бухгалтера (носит субъективный характер), а также зависит от организации системы расчетов с покупателями продукции, заказчиками работ и услуг (например, если организация работает с покупателями исключительно на условиях стопроцентной предоплаты, то необходимости в создании резерва по сомнительным долгам не возникнет вообще).

Порядок определения величины резерва по сомнительным долгам целесообразно прописать в учетной политике.

Резерв начисляется проводкой по дебету счета 91-2 и кредиту счета 63 «Резерв по сомнительным долгам». Впоследствии дебиторская задолженность, по которой начислен резерв, может быть: погашена должником - тогда сумма резерва восстанавливается записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы»; признана нереальной для взыскания - тогда дебиторская задолженность списывается за счет резерва (дебет счета 63 и кредит счетов расчетов).

Согласно абз. 3 п. 70 Положения величину резерва следует определять отдельно по каждому сомнительному долгу, исходя из финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При последующих инвентаризациях в случае наличия новых обстоятельств сумма резерва может быть уточнена. Тогда его остаток на счете 63 корректируется (списывается на счета учета прочих доходов и расходов текущего отчетного периода).

Списание долга - не аннулирование задолженности. Эта задолженность отражается за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Изменение оценочного значения (за исключением отдельных случаев) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации.

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.

Погашение дебиторской задолженности (бухгалтерская запись: дебет счета 51 «Расчетный счет» (50 «Касса», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») кредит счетов учета задолженности (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), под которую ранее был создан резерв по сомнительным долгам (другими словами, корректировка стоимости актива (обязательства), признается изменением оценочного значения, поэтому восстановленную сумму резерва следует включить в состав прочих доходов на дату погашения задолженности (бухгалтерская запись: дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»).

Рассмотрим пример. ООО «Вик» по состоянию на 31 марта 2011 г. провело инвентаризацию дебиторской задолженности. По итогам инвентаризации выявлена просроченная дебиторская задолженность, не обеспеченная гарантиями.

Таблица 2

Просроченная дебиторская задолженность по состоянию на 31 марта 2011 г.

Контрагент Вид задолженности Срок просроченной задолженности, дни Сумма задолженности, руб.

ООО «Заря» За реализованные товары 1115 560000

ЗАО «Восток» Аванс, выданный в счет будущих поставок 140 450000

ООО «Север» За оказанные услуги 55 630000

В предыдущих отчетных периодах по задолженности ООО «Заря» в бухучете ООО «Вик» был начислен резерв в размере 560000 руб. (в полной сумме), по задолженности ЗАО «Восток» - в размере 225000 руб. (50% от суммы долга).

По состоянию на 31 марта 2011 г.:

истек срок исковой давности по долгу ООО «Заря», и по оценкам компании вероятность погашения задолженности ничтожно мала;

поступила информация о тяжелом финансовом положении ЗАО «Восток» и ООО «Север», высока вероятность того, что они не смогут погасить задолженность перед ООО «Вик» даже частично.

Кроме того, стало известно о возникших финансовых затруднениях покупателя ООО «Петропавловск», которому в I квартале 2011 г. были оказаны услуги на сумму 720000 руб. На дату проведения инвентаризации просрочка платежа по данной реализации еще не наступила. Исходя из предварительных оценок, ООО «Вик» рассчитывает получить от покупателя только половину долга. Задолженность контрагента гарантиями не обеспечена.

По результатам инвентаризации и согласно приказу руководителя в бухгалтерском учете ООО «Вик» на 31 марта 2011 г. были сделаны следующие записи:

Дебет 63 Кредит 62

560000 руб. - списана задолженность ООО «Заря» с истекшим сроком исковой давности за счет ранее начисленного резерва.

Дебет 91-2 Кредит 63

225000 руб. (450000 руб. - 225000 руб.) - доначислен резерв по задолженности ЗАО «Восток».

Дебет 91-2 Кредит 63

630000 руб. - начислен резерв по задолженности ООО «Север».

Дебет 91-2 Кредит 63

360000 руб. (720000 руб. X 50%). - начислен резерв по задолженности ООО «Петропавловск».

Сумма сформированных резервов в бухгалтерском балансе уменьшила величину показателя статьи «Дебиторская задолженность» по состоянию на 31 марта 2011 г.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете установлен ст. 266 Налогового кодекса РФ. Для бухучета данная статья не имеет значения.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, которая не погашена в сроки, устанавливаемые договорами, и не обеспечена банковской гарантией, залогом или поручительством.

Дебиторская задолженность по обязательствам поставщиков, получивших предоплату и не поставивших товары в сроки, оговоренные договором, не признается сомнительным долгом. По такой задолженности не предусмотрена возможность создания резерва по сомнительным долгам (Письмо Минфина России от 17.06.09 № 03-03-06/1/398).

Чтобы сформировать резерв, нужно провести инвентаризацию непогашенной в срок задолженности. Величина резерва определяется так (п. 4 ст. 266 НК РФ):

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней -полная сумма долга;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней -50% от суммы долга.

Выгода от резерва заключается в том, что его сумму можно включить в состав внереализационных расходов фирмы на последнее число отчетного (налогового периода). Каждый отчетный период сомнительную задолженность необходимо инвентаризировать и соответствующим образом корректировать резерв.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В Письме Минфина России от 12.11.09 № 03-03-06/1/745 разъяснено, что организация в учетной политике для целей налога на прибыль может установить любой другой размер процентов от выручки, используемый при создании резерва по сомнительным долгам, не превышающий максимальный размер 10%.

Начислять в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые суммы резерва, чтобы избежать разниц, невозможно, так как в ст. 266 НК РФ зафиксированы ограничения для налогового резерва,

которых нет в бухучете. Так, в ситуации, рассмотренной в примере, в налоговом учете не будет начисляться резерв в отношении задолженности ООО «Петропавловск» (нет просрочки платежа) и ЗАО «Восток» (по выданному авансу резерв не создается), а резерв по ООО «Север» начисляется в I квартале 2011 г. в размере 50% (просрочка более 45 дней, но не превышает 90 дней). Кроме того, сумму резерва следует сравнить с выручкой организации за I квартал 2011 г. В результате согласно нормам ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете будут отражены временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (табл. 3).

В ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в виде административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается в том числе искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Таким образом, для привлечения главного бухгалтера к административной ответственности за искажение строки бухгалтерской отчетности необходимо, чтобы искажение составило не менее 10% от общей суммы дебиторской задолженности (нераспределенной прибыли (непогашенного убытка).

В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность показывается в сумме, за вычетом резерва по сомнительным долгам.

Если при наличии сомнительной задолженности организация не формирует резерв по такому долгу, то отсутствие документов, подтверждающих высокую вероятность погашения задолженности (правомерность отсутствия резерва), может послужить основанием для привлечения главного бухгалтера к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ.

Таким образом, формирование резерва по сомнительным долгам предусмотрено как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом резервы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения формируются независимо друг от друга.

Основное отличие порядка создания резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете от налогового заключается в определении суммы резерва: в целях налогообложения сумма отчислений в резерв зависит от периода просрочки погашения долга, в бухгалтерском учете - от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Процедура оценки вероятности погашения долга в нормативных документах по бухгалтерскому учету не прописана. Организации целесообразно прописать порядок определения суммы резерва в своей учетной политике.

Создание резервов является оптимальным способом повысить уровень достоверности бухгалтерской отчетности, поскольку позволяет отразить сомнительную дебиторскую задолженность в соответствии с реальной вероятностью ее получения. Даже те предприятия, которые не формируют резерв, обязаны оценить объем задолженности, нереальной к получению. Ведь если ранее он составлял несущественную величину в структуре показателей, влияющих на оценку финансового положения предприятия, то теперь объем потенциально сомнительной задолженности может быть критичен для сохранения достоверности отчетности. Поэтому сомнительная задолженность и задолженность, нереальная к получению, подлежат выявлению и списанию при проведении годовых и промежуточных инвентаризаций активов и обязательств.

Таблица 3

Сходства и различия в порядке формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете

Условие Бухгалтерский учет Налоговый учет Примечания, применение ПБУ 18/02

Обязанность формировать резерв В учетной политике целесообразно прописать порядок формирования резерва и порядок определения сумм отчислений в резерв С позиции контролирующих органов: формирование резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в учетной политике. С позиции судов: налогоплательщик вправе формировать резерв по сомнительным долгам без указания на этот факт в учетной политике 1. Организация вправе создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, не имея одноименного резерва в бухгалтерском учете Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 2012/031921, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 по делу № А56-12719/2007). 2. В случае если резерв создается только в бухгалтерском или налоговом учете, возникают постоянные разницы

Документальное оформление создания резерва Условия учетной политики, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. № ИНВ-17), расчет суммы резерва Условия учетной политики, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. № ИНВ-17), расчет суммы резерва Одинаковый порядок

Размер резерва 1. Методику определения суммы отчислений в резерв организация прописывает в учетной политике. 2. Резерв формируется под каждый долг 1. Размер резерва зависит от периода просрочки погашения долга, что установлено непосредственно в НК РФ. 2. Сумма резерва, принимаемого для налогообложения, не может быть больше 10% от выручки товаров

Учет неиспользованной суммы резерва Неиспользованная сумма резерва включается в состав прочих доходов на конец отчетного периода (года, месяца, квартала), следующего за периодом, в котором создан резерв (присоединяется к финансовым результатам) Предусмотрены два варианта учета неиспользованного резерва: 1-й вариант -корректировка вновь создаваемого резерва; 2-й вариант - восстановление и включение в состав внереализационных доходов В случае если в бухгалтерском и налоговом учете период формирования резерва и сумма отчислений совпадают, в бухгалтерском учете временных разниц не возникает

1. Федеральный закон от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», (в ред. от 28.09.10).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть II, утвержденный федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 19.07.11).

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.98 № 34н (в ред. от 24.12.10).

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008: Приказ Минфина РФ от 06.10.08 № 106н (в ред. от 08.11.10).

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», ПБУ 18/02, утверждено Приказом Минфина России № 114н от 19.11.02 (в ред. от 24.12.10).