Организация бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, признаваемых субъектами малого предпринимательства

Учет в некоммерческих организациях

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ, ПРИЗНАВАЕМЫХ СУБЪЕКТАМИ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

О. В. КОТЛЯЧКОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита Ижевская государственная сельскохозяйственная академия Н. В. КОТЛЯЧКОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры международных экономических отношений и права Удмуртский государственный университет

Н. Л. ДЕНИСОВА, главный бухгалтер Некоммерческого партнерства «Удмуртский территориальный институт профессиональных бухгалтеров»

Развитие малого предпринимательств невозможно без надлежащего учета показателей его деятельности. Малые предприятия могут быть представлены как коммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями, так и некоммерческими организациями — потребительскими кооперативами. В настоящее время задача постановки бухгалтерского учета в потребительских кооперативах, которые могут быть признаны субъектами малого предпринимательства, достаточно актуальна.

Согласно ст. 4 п. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N° 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон N° 209-ФЗ) к субъектам малого пред-

принимательства относятся внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы, соответствующие условиям, закрепленным в ст. 4 п. 1 Закона № 209-ФЗ.

В соответствии с п. 3. ст. 50 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов.

В силу п. 1. ст. 116 ГК РФ потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.

Потребительские кооперативы, являясь некоммерческими организациями, могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям [1, ст. 50].

В современных условиях реформирования российского законодательства в области бухгалтерского учета присутствует достаточная и полноценная нормативно-правовая база, определяющая существование потребительских кооперативов. Несмотря на это, нормативное регулирование бухгалтерского учета потребительских кооперативов несовершенно. Так, существуют Рекомендации по ведению бухгалтерского учета и отчетности в сельскохозяйственных потребительских кооперативах, утвержденные Минсельхозом России от 25.01.2001, но они регламентируют ведение бухгалтерского учета только в сельскохозяйственных потребительских кооперативах, которые являются частью потребительских кооперативов РФ. Кроме этого, нормативно не регламентирована организация бухгалтерского учета в потребительских кооперативах, признаваемых субъектами малого бизнеса (малого предпринимательства).

В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) потребительские кооперативы являются экономическими субъектами и вне зависимости от размера обязаны вести бухгалтерский учет. Таким образом, потребительские кооперативы, являющиеся субъектами малого бизнеса, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом № 402-ФЗ, федеральными стандартами, рекомендациями в области бухгалтерского учета, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Типовой план счетов), иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Поскольку потребительские кооперативы, являясь некоммерческими организациями, могут осуществлять предпринимательскую деятельность, то для организации ведения бухгалтерского учета они должны руководствоваться нормативными документами в области бухгалтерского учета с учетом возможности отказа от их применения субъектами малого предпринимательства, если они таковыми являются. Кроме этого, при ведении бухгалтерского учета потребительским кооперативам необходимо

учитывать, что отдельные положения по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ) могут не применяться для целей ведения бухгалтерского учета в некоммерческом секторе.

Соответственно, в учетной политике потребительского кооператива — субъекта малого предпринимательства необходимо выбрать возможности применения ПБУ с учетом двух критериев: возможности применения ПБУ как некоммерческой организацией (с учетом необходимости осуществления предпринимательской деятельности) и возможности применения ПБУ как субъекта малого предпринимательства.

Выделим три группы ПБУ по возможности их использования в потребительских кооперативах, признаваемых субъектами малого предпринимательства:

— ПБУ, не содержащие ограничений применения для организации бухгалтерского учета в потребительских кооперативах, признаваемых субъектами малого предпринимательства;

— ПБУ, содержащие возможность отказа от применения в потребительских кооперативах, признаваемых субъектами малого предпринимательства;

— ПБУ, которые могут применяться для учета исключительно в коммерческих организациях или для предпринимательской деятельности.

Краткая характеристика первых двух групп ПБУ представлена в табл. 1 и 2.

Представленный в табл. 1 перечень положений по бухгалтерскому учету может в полном объеме с учетом специфики деятельности применяться в потребительских кооперативах, признаваемых субъектами малого предпринимательства. Модификация нормативных положений для данных ПБУ не требуется.

Представленный в табл. 2 перечень положений по бухгалтерскому учету может применяться для ведения бухгалтерского учета в потребительских кооперативах, признаваемых субъектами малого предпринимательства, с учетом специфики деятельности таких организаций и ограничений (возможность отказа от использования при организации учета), зафиксированных в данных нормативных документах (отдельные вопросы ограничений представлены в столбце 3 табл. 2). Отказ от использования вышеназванных ПБУ потребительский кооператив, признаваемый субъектом малого предпринимательства, должен зафиксировать в своей учетной политике.

Таблица 1

Перечень положений по бухгалтерскому учету, которые не содержат ограничений для применения в потребительских кооперативах, признаваемых субъектами малого предпринимательства

№ п/п Наименование положения по бухгалтерскому учету № пункта ПБУ и его характеристика

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н Пункт 3. Распространяется в части формирования учетной политики на все организации

2 Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н Пункт 1. Устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации

4 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам»

5 Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н Пункт 1. Устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации

6 Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н Пункт 1. Устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее — организации), информации об изменениях оценочных значений

7 Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»

8 Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н Пункт 1. Устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), пользователей недр (далее — организации) информации о затратах на освоение природных ресурсов

Таблица 2

Перечень положений по бухгалтерскому учету, которые содержат возможность отказа от применения в потребительских кооперативах, признаваемых субъектами

малого предпринимательства

№ п/п Наименование положения по бухгалтерскому учету Возможность применения № пункта ПБУ и его характеристика

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н В учетной политике социально ориентированным некоммерческим организациям необходимо закрепить возможность применения (не применения) данного ПБУ Пункт 2.1. Может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями

2 Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н Применяется для формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций Пункт 3. Применяется Минфином России при установлении упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций

3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н Предусмотрена специфика применения ПБУ в некоммерческих организациях Пункт 4. Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также, если выполняются условия, установленные в подп. «б» и «в» настоящего пункта (подп. «б»: объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.; подп. «в»: организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта). Пункт 17. По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом

4 Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н В учетной политике социально ориентированным некоммерческим организациям необходимо закрепить возможность применения (неприменения) данного ПБУ Пункт 3. Может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированных некоммерческих организаций

5 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н Применяется в части предпринимательской и иной деятельности, что необходимо отразить в учетной политике, в том числе и операции, относимые к предпринимательской и иной деятельности Пункт 1. Некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности

6 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н Применяется в части предпринимательской и иной деятельности, что необходимо отразить в учетной политике, в том числе и операции, относимые к предпринимательской и иной деятельности Пункт 1. Некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности

Окончание табл. 2

№ п/п Наименование положения по бухгалтерскому учету Возможность применения № пункта ПБУ и его характеристика

7 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н Предусмотрена специфика применения ПБУ в некоммерческих организациях Пункт 24. По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется

8 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н В учетной политике некоммерческих организаций необходимо закрепить возможность применения (неприменения) данного ПБУ, в случае если организация является плательщиком налога на прибыль Пункт 2. Может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями

Исключительно в коммерческих организациях могут применяться для организации бухгалтерского учета следующие ПБУ (потребительский кооператив, признаваемый субъектом малого предпринимательства, может использовать указанные ПБУ для организации бухгалтерского учета в части предпринимательской деятельности):

— Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н;

— Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утверждено приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н;

— Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), утверждено приказом Минфина России от 08.11.2010 № 143н;

— Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н;

— Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утверждено приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н;

— Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н;

— Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утверждено приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н;

— Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утверждено приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н.

Поскольку потребительский кооператив может быть признан субъектом малого предпринимательства, то для организации бухгалтерского учета заслуживают внимания Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные решением Президентского совета Некоммерческого партнерства «Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России» (ИПБ России) (протокол от 25.04.2013 № 4/13) (далее — Рекомендации). ИПБ России, являясь субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета в РФ, осуществляет разработку отдельных документов, которые могут применяться для методологической помощи при организации и ведении бухгалтерского учета экономического субъекта, в том числе и потребительских кооперативов, признаваемых субъектами малого предпринимательства.

Рекомендации разработаны в соответствии с Законом № 209-ФЗ и предназначены для всех субъектов малого предпринимательства (далее — СМП), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от предмета и целей деятельности, организационно-правовых форм (за исключением кредитных организаций). Соответственно, указанные рекомендации могут применять и потребительские кооперативы — субъекты малого предпринимательства.

Согласно п. 4 Рекомендаций для ведения бухгалтерского учета потребительский кооператив, признаваемый субъектом малого предпринимательства, формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, федеральными стандартами и настоящими Рекомендациями. Потребительские кооперативы, являясь микропредприятиями, вправе предусматривать в учетной политике ведение бухгалтерского учета по простой системе (без применения двойной записи).

Учетная политика потребительского кооператива формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета, и утверждается руководителем. При этом утверждаются:

— форма бухгалтерского учета;

— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности (за исключением микропредприятий, осуществляющих ведение бухгалтерского учета по простой системе);

— формы первичных учетных документов;

— формы регистров бухгалтерского учета;

— порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

— способы оценки активов и обязательств;

— правила документооборота и технология обработки учетной информации;

— порядок контроля за объектами бухгалтерского учета;

— другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Остановимся на наиболее важных вопросах организации бухгалтерского учета, по нашему мнению, упрощенных формах бухгалтерского учета и сокращенном плане счетов.

Потребительские кооперативы как субъекты малого предпринимательства могут согласно Рекомендациям использовать следующие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета:

— полную форму (бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи с использованием регистров бухгалтерского учета активов СМП);

— сокращенную форму (бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи без использования регистров бухгалтерского учета активов СМП);

— простую систему ведения бухгалтерского учета (бухгалтерский учет ведется без применения

двойной записи). Бухгалтерский учет по простой системе могут вести только микропредприятия.

Для организации бухгалтерского учета упрощенными способами потребительский кооператив — субъект малого предпринимательства согласно Рекомендациям на основе Типового плана счетов может сформировать рабочий план счетов бухгалтерского учета (далее — Рабочий план счетов), который позволит вести учет активов и обязательств, доходов и расходов в регистрах бухгалтерского учета по принятым счетам бухгалтерского учета и тем самым способствовать осуществлению контроля за наличием активов, выполнением обязательств, получением доходов, осуществлением расходов и достоверностью данных бухгалтерского учета.

При организации бухгалтерского учета потребительский кооператив — субъект малого предпринимательства должен исходить из требования рациональности, поскольку ценность формируемой в бухгалтерском учете информации должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации.

Для ведения бухгалтерского учета потребительский кооператив — субъект малого предпринимательства может сократить количество синтетических счетов в принимаемом им Рабочем плане счетов по сравнению с Типовым планом счетов.

При этом перечень выбираемых счетов, по мнению авторов, необходимо формировать исходя из требований, предъявляемых к формируемой информации, самостоятельно, учитывая принципы формирования сокращенного плана счетов, заложенного в Рекомендациях.

Таким образом, в современном регулировании бухгалтерского учета субъектов малого бизнеса (в том числе и некоммерческого сектора) появился «новый» документ, регламентирующий организацию бухгалтерского учета с помощью использования упрощенных способов (Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности). Возможность применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета предусмотрена законом № 402-ФЗ. Этот документ фактически стал «первой ласточкой» в системе документов нормативного регулирования бухгалтерского учета, разрабатываемых негосударственными органами регулирования. Субъектам некоммерческого сектора экономики, в частности потребительским кооперативам, он должен быть достаточно интересен.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

3. О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008): приказ Минфина России от 29.04.2008 № 48н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03: приказ Минфина России от 24.11.2003 № 105н.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02: приказ Минфина России от02.07.2002 № 66н.

10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010): приказ Минфина России от 08.11.2010 № 143н.

11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011): приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н.

13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98): приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н.

16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

17. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

18. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.

19. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011): приказ Минфина России от 06.10.2011 № 125н.

20. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от

09.06.2001 № 44н.

21. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

22. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30. 03.2001 № 26н.

23. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от

19.11.2002 № 115н.

24. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

25. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

26. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

27. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

28. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 09.07.1998 № 34н.

29. Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: решение Президентского совета Некоммерческого партнерства «Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России». Протокол от 25.04.2013 № 4/13. URL: http// www. ipbr. org.