Характеристика различных подходов к формированию методики аудита финансовой отчетности

2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. 2-е изд., доп. и перераб. М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., 2002. 528 с.

3. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2002. 352 с.

4. Ивашкевич В.Б. Управленческий учет. М.: Юристъ, 2003. 618 с.

5. Каверина О.Д.Управленческий учет: системы, методы, процедуры. М.: Финансы и статистика, 2003. 352 с.

6. Карпова Т.П. Управленческий учет. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. 350 с.

7. Мишин Ю.А. Управленческий учет. М.: Дело и Сервис, 2002. 176 с.

8. Мюллендорф Р., Карренбауэр М. Производственный учет. Снижение и контроль издержек. Обеспечение их рациональной структуры. М.: ЗАО «ФБК-ПРЕСС», 1996. 160 с.

9. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. М.: Бератор-Пресс, 2003. 224 с.

10. Палий В.Ф. Развитие методологии управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2004. №12. С. 52-55.

11. Управление затратами на предприятии / под ред. Г.А. Краюхина. СПб.: Бизнес-пресса,

2003. 256 с.

12. Управленческий учет: официальная терминология CIMA / пер. с англ. О.Е. Николаевой, ТВ. Шишковой. М.: ИД ФБК-ПРЕСС,

2004. 200 с.

МАКСИМЕНКО Николай Васильевич — кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики торговли. Белорусский торгово-экономический университет потребительской кооперации. Беларусь. Гомель. E-mail: alex.trifuntov@gmail.com

ТРИФУНТОВ Александр Иванович - кандидат экономических наук, доцент кафедры коммерции и логистики. Белорусский торгово-экономический университет потребительской кооперации. Беларусь. Гомель. E-mail: alex.trifuntov@gmail.com

MAKSIMENKO, Nikolay Vasilyevich - Candidate of Economics, Associate Professor of Department of Economics Trade. Behrusian Trade and Economics University of Consumer Cooperatives. The Republic of Belarus. Gomel. E-mail: alex.trifuntov@gmail.com

TRIFUNTOV, Aleksandr Ivanovich - Candidate of Economics, Associate Professor of Department of Commerce and Logistics. Behrusian Trade and Economics University of Consumer Cooperatives. The Republic of Belarus. Gomel. E-mail: alex.trifuntov@gmail.com

УДК 657.6

ХАРАКТЕРИСТИКА РАЗЛИЧНЫХ ПОДХОДОВ К ФОРМИРОВАНИЮ МЕТОДИКИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ

Т.А. Мыльникова

Исследованы применяемые в аудите различные подходы к формированию методики проведения проверки, рассмотрены недостатки и преимущества пообъектного и циклического подхода, изучены зарубежные и отечественные исследования по характеристике циклов.

Ключевые слова: аудит; финансовая отчетность; пообъектный подход; циклический подход; дезагрегация; цикл; инвестиции.

T.A. Mylnikova. CHARACTERISTICS OF THE DIFFERENT APPROACHES TO THE FORMATION AUDIT METHODOLOGY FINANCIAL STATEMENT

Studied applied in the audit of the different approaches to the formation of an audit procedure, considered the advantages and disadvantages each object and cyclical approach, studied foreign and domestic research on the characteristics of cycles.

Keywords: audit; financial reporting; each object approach; cyclical approach; disaggregation; the cycle; investment.

За последнее десятилетие аудит проделал ся существенных успехов в вопросе призна-значительный путь в своем развитии и добил- ния со стороны высшего руководства компа-

ний. В настоящее время исполнительное руководство и советы директоров ожидают от аудита весомого вклада в дело контроля над рисками и повышения эффективности деятельности компаний. Поскольку профессия аудитора является относительно молодой, развивающейся, аудит движется вперед методом проб и ошибок, осваивая новые методы и подходы и отказываясь от практик, не отвечающих требованиям времени. Это приведет к значительной трансформации как процесса проведения аудита, так и аудиторской профессии.

На первый план сегодня выходит инновационное развитие аудита. Это и постановка новых и (или) более масштабных задач, проведение таких относительно новых видов аудитов, как аудит корпоративной культуры, аудит корпоративного управления, аудит процессов стратегического планирования и управления стратегическими рисками. Это и поиск новых методов и подходов в аудите, это и самое широкое использование программного обеспечения различного профиля для целей аудита, начиная от управления службой внутреннего аудита и автоматизации процесса аудита и заканчивая применением автоматизированных инструментов обработки и анализа больших массивов данных. Стремление к самосовершенствованию, нацеленность на поиск новых методов и подходов, использование новых технологий могут стать теми конкурентными преимуществами, которые выведут аудит на передовые позиции среди других методов контроля.

Но на всех этапах развития аудита одним из наиболее существенных и основополагающих вопросов является проведение качественного и своевременного аудита, получение и сбор достаточного количества аудиторских доказательств за минимальное время. Несмотря на то, что цель проведения аудита, а именно подтверждение достоверности соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности требованиям законодательства, будет выполнена при применении различных методов проверки, перед аудиторской фирмой встает выбор наиболее оптимального подхода к проведению проверки с точки зрения качества выполненной работы, потраченного времени и трудозатрат членов аудиторской группы.

На формирование методики аудита организаций оказывают влияние подходы, применяемые при организации процесса проверки. Наиболее известными из них являются следующие [2]:

•пообъектный подход; •циклический подход; •дезагрегация финансовой отчетности.

Пообъектный подход получил наибольшее распространение в отечественной практике аудита. При данном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета, и хозяйственные операции тестируются с точки зрения получения аудиторских доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. При пообъектном подходе разделы проверки выделяются в соответствии со структурой подлежащих исследованию объектов бухгалтерского учета - активов, обязательств, доходов, расходов, составляющих капитала. Несомненное достоинство пообъектного подхода состоит в его простоте и понятности для исполнителей - членов рабочей группы. При использовании пообъектного подхода также достаточно легко сформировать программу проверки, нет опасности игнорировать те объекты учета, которые непосредственно не отражаются в отчетности (что возможно при дезагрегации) [4].

Однако данный подход имеет ряд недостатков: при проверке отдельных счетов бухгалтерского учета на этапе сбора доказательств не выявляется связь между ними. Поэтому после завершения проверки каждого бухгалтерского счета необходимо проводить анализ взаимосвязи полученных результатов между собой. Если в группе работают несколько аудиторов, осуществляющих проверку разных объектов аудита, то возможно неоднократное дублирование проверки одних и тех же документов различными членами этой группы. Результатом подобного дублирования действий является неоправданное увеличение трудовых затрат, которое в условиях ограниченности сроков проведения аудиторской проверки приводит к нерациональному распределению рабочего времени.

Подход дезагрегации финансовой отчетности предполагает необходимость более точного подтверждения показателей, раскрываемых в отчетности. С этой целью каждая статья отчетности разлагается на составляющие вплоть до отдельных остатков или оборотов по счетам, ее формирование прослеживается вплоть до первичных документов и хозяйственных операций. Последовательное применение подхода дезагрегации приводит к еще большему дублированию процедур, чем при пообъектном подходе, и попытки устранения этого дублирования сопряжены с недопустимо большим объемом внутренней рабочей документации (в некоторых случаях аудиторы вынуждены будут даже переписывать в формы рабочих документов данные из бухгалтерских регистров). К тому же, проведение аудита

на основе метода дезагрегации сопряжено с реальной опасностью пропустить те или иные разделы учета, группы существенных операций или остатков по счетам на том основании, что они не отражаются (напрямую) в бухгалтерской отчетности.

Циклический подход (аудит по циклам финансово-хозяйственной деятельности, циклам хозяйственных операций) формировался для устранения недостатков описанных выше подходов. Данный подход действительно позволяет значительно сократить объемы внутреннего обмена информацией и с большей эффективностью выявлять искажения, так как ориентирован не на остатки, а на обороты по счетам. Искажения финансовой отчетности обычно появляются при совершении каких-либо хозяйственных операций (из-за их неверного отражения или неотражения в учете), поэтому аудитору целесообразно уделять больше внимания именно оборотам по счетам. Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применять в ходе аудита метод направленного тестирования, суть которого заключается в следующем. В силу природы двойной записи, традиционно применяемой в бухгалтерском учете, искажение (пропуск) записи по кредиту одного счета приведет к искажению (пропуску) дебетовой записи по корреспондирующему счету и наоборот. Направленное тестирование означает, что если аудитор тестирует дебет одного счета на предмет завышения, то одновременно тестируется и кредит корреспондирующего счета на предмет завышения. Целенаправленно проверив дебетовые записи одного счета, аудитор может сделать вывод о подтверждении (неподтверждении) кредитовых записей по корреспондирующим счетам. Так, если тестируются кредитовые записи в цикле приобретения (например, величина кредиторской задолженности), то одновременно тестируются дебетовые записи корреспондирующих счетов (счета долгосрочных инвестиций, материалов, товаров). Данный подход применяется по двум направлениям: тестирование дебетовых оборотов на предмет завышения, а кредитовых записей - на предмет занижения. Это позволяет проверить расходы на предмет завышения, а обязательства и доходы - на предмет занижения.

Зарубежные и отечественные авторы выделяют различные наборы основных циклов - от трех (цикл покупки, цикл получения дохода, цикл производства) до почти десятка. Так, А. Аренс и Дж. К. Лоббек в качестве сегментов аудита предлагают выделять следующие циклы [1]:

- реализация и получение выручки;

- товарные и расчетные операции;

- организация и оплата труда;

- операции с товарно-материальными ценностями;

- формирование капитала и его доходность.

По мнению Л.В. Гусаровой, формулировка

основных циклов напрямую зависит от вида производственно-хозяйственной деятельности предприятия [3]. Общепринятый набор включает:

• цикл приобретения (закупок);

• цикл производства (переработки, оказания услуг);

• цикл продаж и формирования финансовых результатов (получения дохода);

• цикл расчетов (цикл оплаты);

• цикл использования прибыли и формирования капитала;

• цикл инвестирования.

Можно заметить, что ряд циклов этой группировки («формирование финансовых результатов», «использование прибыли и формирование капитала») не соответствует реальным хозяйственным операциям, в то время как ряд важных операций (например, получение и возврат кредитов и займов) прямо не включен ни в один из циклов. Некоторые циклы (цикл инвестирования) на самом деле представляют собой сложную последовательность хозяйственных операций, по структуре аналогичную последовательности циклов основной деятельности («закупки»- «производство» - «продажи» - «оплата»). На наш взгляд, это требует уточнения системы циклов хозяйственных операций.

К примеру, в трудах С.Н. Коменденко предложена следующая классификация циклов деятельности [3]:

1. Циклы основной (текущей) деятельности

1.1. Цикл приобретения ресурсов (цикл закупок).

1.2. Цикл использования ресурсов.

1.3. Цикл продаж.

1.4. Цикл расчетов по текущей деятельности.

2. Циклы инвестиционной деятельности

2.1. Цикл приобретения активов.

2.2. Цикл использования активов.

2.3. Цикл ликвидации активов.

2.4. Цикл расчетов по инвестиционной деятельности.

3. Циклы финансовой деятельности

3.1. Цикл привлечения капитала.

3.2. Цикл использования капитала.

3.3. Цикл возврата капитала.

В данной классификации используется сложившееся общепринятое понятие «цикл хозяйственных операций», хотя фактически

названные выше разделы - это элементы единого цикла финансово-хозяйственной деятельности (в каждом из них по отдельности отсутствует обратная связь). Циклы расчетов (1.4 и 2.4) на практике могут быть слиты в один; к ним может быть присоединен также цикл продаж (1.3). Цикл возврата капитала (3.3) включает в себя расчеты по возврату заемных (и иных временно привлеченных) средств, по выкупу и погашению собственных акций, выплате дивидендов, процентов и иных доходов собственников и заемщиков. Начисление указанных дивидендов и процентов может быть отнесено к циклу использования капитала (3.2). Цикл использования капитала выделяется для завершения логической последовательности движения финансовых ресурсов и может не содержать вообще никаких хозяйственных операций (например, если у организации нет заемных средств, а по вложенному собственниками капиталу не выплачиваются дивиденды; в этом случае будет отсутствовать и цикл возврата капитала (3.3). Циклы инвестиционной деятельности (2.12.4) рассматриваются только применительно к внеоборотным активам и финансовым вложениям (когда последние не могут быть отнесены к текущей деятельности организации), инвестиции в оборотный капитал входят в цикл текущих операций.

Представленная структура циклов хозяйственных операций, на наш взгляд, максимально отвечает системному характеру и основным взаимосвязям финансового учета и бизнес-процессов. Она позволяет оптимальным образом провести первичное структурирование этапов аудита, облегчает последующее деление на циклы второго, третьего и так далее уровней, а также соотнесение с объектами бухгалтерского учета.

К недостаткам подхода стоит отнести некоторую запутанность и затрудненное восприятие аудиторами, сформировавшимися в условиях повсеместного применения (в учете, законодательстве, аудите) пообъектного подхода, практическую сложность выделения циклов второго и третьего уровней (подцик-лов). Однако это не является серьезным препятствием для внедрения данного подхода в аудиторскую практику.

При проведении аудиторской проверки многие практические работники отмечают возможность унификации и выработки общих подходов при проведении конкретного участка аудита. Это возможно сделать на базе обобщения методологических и методических подходов и применения к конкретной предметной области. Методология включает совокупность методов, применяемых в аудиторской деятельности, и характеризует общий подход к проведению проверки. При проверке рекомендуется использование единого методологического приема, заключающегося в унификации общей схемы проведения проверки по различным направлениям, обобщающей сложный и многосторонний процесс аудита.

список литературы

1. Аренс Э.А., Лоббек Дж. Аудит / пер. с англ.; гл. ред. проф. Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1995. 560 с.

2. Гусарова Л.В. Особенности организации и методология внутреннего и внешнего аудита в некоммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 17.

3. Коменденко С.Н. Подходы к формированию программы аудиторской проверки // Аудитор. 2006. №1. С. 37-47.

4. Подольский В.И. и др. Аудит: учебник для вузов / ред. В.И. Подольский. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 583 с.

МЫЛЬНИКОВА Татьяна Анатольевна — аспирант. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: mylnik.tatiana@ mail.ru

MYLNIKOVA, Tatyana Anatolyevna - Post-graduate Student. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: mylnik.tatiana@mail.ru