Споры, связанные с исчислением и уплатой акцизов

11 (227) - 2008

ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

СПОРЫ, СВЯЗАННЫЕ С ИСЧИСЛЕНИЕМ И УПЛАТОЙ АКЦИЗОВ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

Производство и реализация подакцизных товаров с каждым годом растет, а следовательно, не уменьшается и количество судебных споров, связанных с определением правомерности налогообложения акцизами, несмотря на то, что законодателем вносятся регулярные изменения в гл. 22 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).

Рассмотрим судебную практику по наиболее типичным спорам, связанным с правомерностью исчисления и уплаты акцизов.

Подакцизные товары

Ситуация 1 (постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2007М Ф03-А51/07-2/4169).

Суть дела. В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик занимался предпринимательской деятельностью по виду «розничная торговля непродовольственными товарами» и осуществлял реализацию грузовой и специальной техники через объект стационарной торговли, не имеющий торгового зала. Поданному виду деятельности налогоплательщик признается плательщиком ЕНВД. Кроме того, в проверяемый период налогоплательщик осуществлял розничную торговлю транспортными средствами.

По мнению налогового органа, по данному виду деятельности налогоплательщик обязан исчислять и уплачивать в бюджет предусмотренные общей системой налогообложения налоги.

На основании предусмотренного подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ расчетного метода налоговый орган рассчитал полученный за проверяемые периоды доход налогоплательщика. Учитывая, что он самостоятельно не определил налоговую базу и не исчислил к уплате в бюджет налоги, уплачиваемые в связи с применением общей системы налогообложения, налоговый орган произвел доначисление

налогов, начислил пени и привлек к налоговой ответственности.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда. Понятие розничной торговли для целей налогообложения содержится в ст. 347.27 НК РФ, где розничная торговля определена как торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подп. 6 — 10 п. 1 ст. 181 НКРФ.

В соответствии с подп. 6 п. 1ст. 181 НК РФ подакцизными товарами признаются автомобили с мощностью двигателя 112,5 кВт.

Пунктом 1ст. 193 НК РФ устанавливаются ставки акциза для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) включительно О руб. за 0,75 кВт (1 л. е.), для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) идо 112,5кВт(150л. с.) — 153руб.

Таким образом, из системного толкования положений подп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ и ст. 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.

Следовательно, с 01.01.2003 в розничной торговле реализация легковых автомобилей вне зависимости от мощности двигателя исключена из видов деятельности, налогообложение которых предусматривает исчисление и уплату ЕНВД, в связи с чем названная реализация подпадает под общий режим налогообложения.

Однако в данном случае налоговым органом при определении сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет расчетным путем, не учтены понесенные

налогоплательщиком расходы, налоговые вычеты, данные о суммах исчисленных налогов иными аналогичными налогоплательщиками.

Следовательно, требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.

Объект налогообложения

Ситуация 2 (постановление ФАС Уральского округа от 15.08.2007№ Ф09-6383/07-С2).

Суть дела. По результатам проверки деятельности акцизного склада налогоплательщика за период с 01.01.2004 по 31.01.2006 выявлена неполная уплата акциза в результате неучтения в налогооблагаемой базе отгруженной алкогольной продукции. Это обстоятельство послужило поводом для принятия налоговым органом решения о доначислении акцизов, пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Налогоплательщик не согласился с решением, полагая, что им представлены документы, подтверждающие правомерность невключения данной реализации в объект обложения в соответствии с подп.5п. 1 ст. 182 НКРФ.

Позиция суда. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) объектом обложения акцизом признается реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков — производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций.

При этом не признается объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складудругой оптовой организации.

С учетом положений ст. 197 НК РФ и приказа МНС России от 31.03.2003 № БГ-3-07/154 «Об утверждении порядка хранения алкогольной продукции, находящейся под действием режима налогового склада, и единой системы учета ее движения» для того, чтобы реализация алкогольной продукции не признавалась объектом обложения акцизом в порядке, предусмотренном подп. 5 п. 1ст. 182 НК РФ, налогоплательщик обязан документально подтвердить не только факт отгрузки алкогольной продукции со своего склада, но и факт поступления этой продукции на акцизный склад другой организации (покупателя).

В данном случае материалами дела подтверждается факт отгрузки в декабре 2005 г. алкогольной продукции с акцизного склада налогоплательщика.

Исходя из представленных в материалы дела доказательств, в том числе сведений, представленных инспектором, осуществляющим оперативный контроль за работой акцизных складов, а также

ответов железной дороги об отсутствии сведений о транспортировке алкогольной продукции от указанных налогоплательщиком организаций в его адрес по имеющимся товарно-транспортным накладным, следует, что продукция, отгруженная с акцизного склада налогоплательщика в декабре 2005 г., фактически не поступала на акцизные склады указанных им организаций.

Поскольку факт отгрузки спорной продукции с акцизного склада налогоплательщика в декабре 2005 г установлен, а факт ее поступления на акцизные склады иных оптовых организаций не подтвержден, отсутствуют основания для исключения указанных операций из объекта обложения акцизами.

Ситуация 3 (постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 17.07.2007№А69-2425/06-3-Ф02-4248/07).

Суть дела. По результатам проверки налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1ст. 122 НК РФ, ему доначислены суммы акциза и пени. Основанием явился довод налогового органа о том, что налогоплательщик в проверяемый период имел свидетельство на оптовую и розничную реализацию нефтепродуктов, получал их в собственность, в связи с чем у него возникла обязанность по исчислению акциза, которая исполнена не была.

Налогоплательщик обжаловал данное решение в суд.

Позиция суда. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признается получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство. Следовательно, налогоплательщик, имея свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, обязан исчислить акциз при получении нефтепродуктов.

Налогоплательщику в соответствии с п. 1 ст. 179.1 НК РФ выдано свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, на осуществление оптовой и розничной реализации нефтепродуктов.

Суд не принял довод налогоплательщика о том, что у него отсутствует обязанность по уплате акциза, поскольку в цену нефтепродуктов была включена сумма акциза.

Главой 22 НК РФ не предусмотрено уменьшение начисленной по получению лицом, имеющим свидетельство, нефтепродуктов суммы акциза на налоговые вычеты акциза, включенного продавцом в цену реализации. При приобретении лицом, имеющим свидетельство, нефтепродуктов у него в силу подп. 3 п. 1ст. 182 НК РФ возникает объект налогообложения.

Налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 179.1 НК РФ было получено свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, поэтому он должен был уплачивать акцизы в случае совершения операций, указанных в подп. Зп.1 ст. 182 НК РФ.

В соответствии со ст. 182 НК РФ объектом налогообложения признается в том числе и получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство. В целях гл. 22 НК РФ под получением нефтепродуктов понимается, наряду с иными действиями, и их приобретение в собственность.

Совершенные налогоплательщиком в спорный период операции по получению нефтепродуктов подлежали обложению акцизами, следовательно, решение налогового органа правомерно.

Ситуация 4 (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2007 № Ф04-3769/2006(36748-А81-31).

Суть дела. По результатам проверки налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности поп. Зет. 122НКРФ, п. 2ст. 119 НК РФ, ему предложено уплатить пени за несвоевременную уплату акциза и неуплаченный акциз.

Основанием для вынесения решения послужило, по мнению налогового органа, самостоятельное производство и реализация в проверяемые периоды налогоплательщиком бензина путем добавления тетраэтилсвинца и увеличения октанового числа углеводородного сырья без уплаты акциза.

Налогоплательщик обратился в суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда. Материалами дела не подтверждается факт самостоятельного производства и реализации налогоплательщиком бензина путем добавления тетраэтилсвинца и увеличения октанового числауглеводородного сырья.

Налогоплательщик осуществлял предусмотренную учредительным документом торговлю горючим и смазочными материалами на основании соответствующих лицензий. Данная деятельность предусматривает приобретение горючего и смазочных материалов у поставщиков, производителей и реализацию их потребителям и не является в силу ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом.

Реализация налогоплательщиком бензина в большем объеме, чем было приобретено у поставщиков (производителей), а также разница между приобретенным и реализованным бензином не подтверждаются материалами налоговой проверки.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что в качестве компонента для производства налогоплательщиком бензина использовался тет-раэтилсвинец, поступивший по железнодорожной накладной.

Между тем указанная железнодорожная накладная в материалах дела отсутствует. В материалах дела имеется незаверенная копия железнодорожной накладной, по которой отгружена жидкость этиловая, а не тетраэтилсвинец. В графе 6 «Отметки о выдаче груза» указанной железнодорожной накладной не указаны фамилия, имя и отчество лица, которому выдан груз, должность и паспортные данные этого лица, номер и дата доверенности на получение товарно-материальных ценностей. Следовательно, указанная копия железнодорожной накладной не может служить доказательством получения налогоплательщиком тетраэтилсвинца.

Налоговым органом в основу оспариваемого решения положен неверно избранный и противоречащий НК РФ объемный показатель определения налоговой базы, атакже не определены достоверно налоговый период и налоговая ставка.

Налоговым органом произведен расчет доначисленных сумм акциза на основании объемного показателя — количества реализованного бензина.

Применение объемного показателя реализации бензина вместо установленного НК РФ для данного случая показателя оприходования самостоятельно произведенного бензина делает невозможным расчет налоговой базы и определение налогового периода, поскольку реализация не может осуществляться ранее приобретения либо производства.

К тому же налоговый орган при вынесении решения не учел, что редакция п. 1 ст. 182 НК РФ, устанавливающая в качестве объекта налогообложения оприходование на территории РФ организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов, вступила в силу с 01.01.2003. Проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты акциза на нефтепродукты проводилась за период с 01.01.2002 по 31.12.2003. При этом налоговый орган не обосновал с учетом положений ст. 5 НК РФ правомерность применения нормы законодательства о налогах и сборах к отношениям, возникшим до вступления в силуданной нормы.

С учетом изложенного налоговым органом не доказан факт совершения налогоплательщиком правонарушений, предусмотренных п. Зет. 122 и п. 2ст. 119 НК РФ, и, следовательно, правомерность принятия оспариваемого решения.

Ситуация 5 (постановление ФАС Московского округа от 11.10.2007№КА-А40/10731-07).

Суть дела. По результатам налоговой проверки налоговый орган сделал вывод, что налогоплатель-

щиком неправомерно завышен оборот по реализации сухого отбензиненного газа, предназначенного для промышленных предприятий, и занижена сумма реализации природного газа промышленным предприятиям, что привело к занижению суммы налоговой базы по акцизу.

Принятое налоговым органом решение о доначислении сумм акциза, соответствующих штрафных санкций и пени налогоплательщик обжаловал в суд.

Позиция суда. Существующие системы транспортировки газа предусматривают обязательное смешение в системе магистральных газопроводов собственно природного газа с сухим отбензинен-ным газом, и разделение транспортировки различных видов газа в системе газопровода в силу ст. 2,14, 18, 19 Федерального закона от 31.03.1999 № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации» (далее — Закон № 69-ФЗ) невозможно.

В отношении определения количества поставляемого и получаемого сухого отбензиненного газа отдельно от природного газа по приборам учета необходимо учитывать, что исходя из Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 05.02.1998 № 162 (далее — Правила), определяющих отношения между поставщиками и покупателями газа, в том числе газотранспортными организациями и газораспределительными организациями, и обязательных для всех юридических лиц, участвующихв отношениях поставки газа через трубопроводные сети, они не предусматривают такого разделения.

При этом п. 28 Правил предусмотрено, что сторона, ведущая учет газа, ежемесячно до пятого числа месяца, следующего за расчетным периодом, составляет акт об объеме переданного газа, при несогласии одной из сторон с определением объема переданного газа она подписывает акт, изложив особое мнение.

На поставленный сухой отбензиненный газ составлялись соответствующие акты приема-передачи, данные о несогласии с полученным количеством газа той или иной стороной по договорам поставки газа отсутствуют.

В связи с этим у налогового органа отсутствовали предусмотренные законом основания устанавливать иной способ ведения раздельного учета объекта налогообложения в целях подтверждения освобождения от налогообложения акцизом, в то время как в силу части 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган обязан доказать правомерность примененного им метода определения стоимости реализованного отбензиненного газа, не подлежащего обложению акцизом.

Ссылка налогового органа на подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ подлежит отклонению, так как эта норма предусматривает право налогового органа определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем при наличии предусмотренных данной нормой права обстоятельств.

При отсутствии у налогоплательщика технической возможности поставки сухого отбензиненного газа отдельно конечному потребителю в чистом виде и одновременном наличии в НК РФ нормы об освобождении операций по реализации отбензиненного сухого газа от обложения акцизом у отсутствуют основания не применять действовавшую в спорном периоде норму налогового права.

При этом в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

С учетом изложенного решение налогового органа неправомерно.

Операции, не подлежащие налогообложению

Ситуация 6 (постановление ФАС Уральского округаот 03.12.2007№ Ф09-9873/07-С2).

Суть дела. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, установленной п. 1ст. 122 НК РФ, п. 2ст. 119 НК РФ, также ему предложено уплатить в бюджет акциз и пени.

Основанием явились выводы налогового органа о производстве и реализации налогоплательщиком денатурированной спиртосодержащей продукции с нарушением установленного Федеральным законом от 22.11.1995 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (далее — Закон № 171-ФЗ) порядка, которое выразилось в изготовлении и реализации в период после истечения срока действия регистрационного свидетельства продукции — средства чистящего универсального.

Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизным товаром является спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 %.

Подпунктом 1 п. 1ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров.

В силу подп. Зп.1 ст. 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация организациями денатурированной спиртосодержащей продукции в установленном Законом № 171-ФЗ порядке.

В соответствии с п. 1ст. 26 Закона № 171-ФЗ запрещается производство этилового спирта, денатурата, алкогольной и спиртосодержащей денатурированной продукции без государственной регистрации наименований указанной продукции.

Государственная регистрация наименований указанной продукции установлена Правительством РФ в постановлении от 13.08.1997 № 1030 «О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья» (далее — Постановление № 1030).

Пунктом 1 Постановления № 1030 введена государственная регистрация этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья, предназначенных для оборота на товарном рынке, которая включает в себя государственную экспертизу для подтверждения места происхождения продукции и правильности присвоения кодов общероссийского классификатора продукции, соответствия продукции действующим стандартам, техническим и технологическим документам, а также ведение государственного реестра этой продукции для информационного обеспечения заинтересованных органов, в том числе Государственной налоговой службы РФ.

Положением о порядке организации и проведения государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья, утвержденным Минэкономики России 30.12.1997, Госстандартом России, Росалкогольмонополией, зарегистрированным в Минюсте России 20.02.1998 № 1476 (далее — Положение), государственная регистрация спиртосодержащей непищевой продукции возложена на производителя продукции.

Уполномоченный орган при принятии решения о государственной регистрации вносит сведения о продукции в Государственный реестр и выдает регистрационное удостоверение на продукцию.

Согласно п. 19 Положения регистрационное удостоверение на продукцию выдается сроком на 5 лет, если срокдействиятехническихусловий на продукцию неограничен, в случае ограничения срока действия технических условий — на срок их действия.

Из текста представленных в дело технических условий следует, что срок их действия не ограничен временными рамками.

Следовательно, срок действия регистрационного свидетельства в силу п. 19 Положения на продукцию налогоплательщика должен составлять 5 лет.

Министерством экономического развития и торговли РФ в нарушение установленного законодательством порядка налогоплательщику на средство чистящее универсальное выдано регистрационное свидетельство на срок 3 года.

При таких обстоятельствах, учитывая, что иные условия оборота денатурированной спиртосодержащей продукции, предусмотренные Законом № 171-ФЗ, соблюдены, налогоплательщиком правомерно использовано право на освобождение от обложения акцизом по истечении трех лет, но в рамках предусмотренных пяти.

Налоговые вычеты

Ситуация 7 (постановление ФАС Московского округа от 14.11.2007№КА-А40/11754-07).

Суть дела. По результатам налоговой проверки налогоплательщику доначислены суммы акциза на подакцизное минеральное сырье (природный газ). Данное решение налоговый орган обосновал тем, что налогоплательщик неправильно исчислил акциз на природный газ, добытый в 2004г., авансы в счет оплаты которого были получены заявителем в 2003 г.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.

Позиция суда. В 2003 г. действовала редакция ст. 189 НКРФ, которая обязывала налогоплательщика облагать акцизом суммы авансов, полученных в счет поставок газа, независимо оттого, предполагалась ли в счет этих авансов поставка газа, добытого до 01.01.2004 или после этой даты.

Изменения, внесенные Федеральным законом от 07.07.2003 № 117-ФЗ (далее - Закон № 117-ФЗ), не коснулись порядка исчисления акцизов с авансовых платежей, полученных в 2003 г., несмотря на то, что поставка газа осуществлялась в 2004г., т. е. в период, когда реализация газа уже не являлась объектом обложения акцизом.

Обложив акцизом полученные авансы, налогоплательщик приобрел право включить в дальнейшем указанные суммы акциза в налоговые декларации в качестве вычета в соответствии с п. 7ст. 200 НК РФ, следовательно, решение налогового органа в данном случае неправомерно.

Ситуация 8 (постановление ФАС Московского окру-гаот 14.08.2007, 20.08.2007№КА-А40/8100-07-П).

Суть дела. По результатам проверки налоговым органом произведено доначисление налогоплательщику акциза и пеней, а также привлечение его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1ст. 122 НК РФ. Основанием послужил довод налогового органа о том, что если счета-фактуры выставляются покупателю нефтепродуктов агентом от своего имени, а не от имени принципала-

налогоплательщика, у последнего не возникает оснований для осуществления налоговых вычетов по данным счетам-фактурам.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением об обжаловании решения налогового органа.

Позиция суда. Исходя из п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Налоговым кодексом РФ не установлено, что налогоплательщик не может воспользоваться налоговыми вычетами при реализации нефтепродуктов через агента в случае выставления счетов-фактур агентом.

При этом материалами дела подтверждается, что агент налогоплательщика налоговые вычеты в спорных налоговых периодах не заявлял.

Поскольку условия норм ст. 200, 201 НК РФ налогоплательщиком соблюдены, решение налогового органа неправомерно.

Сумма акциза, подлежащая возврату

Ситуация 9 (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.08.2007№А43-32659/2006-40-1105).

Суть дела. В ходе камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган установил неправомерное применение налогового вычета по товарам, приобретенным для производства подакцизной продукции, вследствие отсутствия реализации подакцизной продукции. В связи с этим налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Налогоплательщик не выполнил требование налогового органа о добровольной уплате штрафа, поэтому налоговый орган обратился с заявлением о его взыскании в суд.

Позиция суда. Как разъяснил Пленум ВАС РФ

в п. 42 постановления от 28.02.2001 № 5, неуплата

*

или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Привлечение к ответственности в соответствии сп. 1 ст. 122 НК РФ обусловлено неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Штраф в размере 20 % исчисляется от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Вместе с тем в ст. 202 НК РФ предусмотрено, что сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 НК РФ.

Таким образом, неправомерное применение налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога.

Согласно представленной налоговой декларации у налогоплательщика отсутствует сумма акциза, определяемая в соответствии со ст. 194 НК РФ, и указан лишь спорный налоговый вычет.

Следовательно, отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, так как налоговый орган мог в соответствии со ст. 203 НК РФ отказать в возмещении акциза, посчитав неправомерным применение налогоплательщиком этого налогового вычета. * *