Разграничение полномочий между органами власти по установлению налогов, определению их элементов и введению в действие

венции. В федеральном законодательстве, принятом до введения в действие Федерального закона № 120-ФЗ, централизация части доходов бюджетов понимается в качестве добровольного акта со стороны соответствующего территориального образования; целью централизации части бюджетных доходов является выполнение совместных программ, мероприятий, отдельных полномочий и т.д. Статья 142.2 Бюджетного кодекса РФ, появившаяся в результате принятия Федерального закона № 120-ФЗ, рассматривает централизацию части доходов от местных налогов в качестве финансовой санкции, применяемой к муниципальному образованию, не предоставившему при наличии соответствующих условий субвенцию субъекту РФ. Представляется, что в ст. 142.2 Бюджетного кодекса РФ произошла подмена понятий «централизация» и «принудительное изъятие» части доходов местных бюджетов; во-вторых, субъекту РФ недопустимо нарушать право муниципальных образований на получение местных налогов или уменьшать объем этого полномочия. Поэтому в целях избежания необоснованных конфликтов и жалоб органов местного самоуправления в Конституционный Суд РФ, требуется серьезная проработка способов обеспечения предоставления субвенций из местных бюджетов бюджету субъекта РФ.

6. Временное осуществление отдельных бюджетных полномочий органов местного самоуправления. В Бюджетном кодексе РФ достаточно полно регулируются вопросы осуществления бюджетных полномочий органов местного самоуправления при введении

временной финансовой администрации. Отдельные процессуальные вопросы деятельности временной финансовой администрации потребуют дополнительного регулирования в Арбитражно-процессуальном кодексе РФ. В компетенцию субъектов РФ включено установление порядка назначения (освобождения от должности) главы временной финансовой администрации, вводимой в муниципальных образованиях, утверждения структуры и штатного расписания указанной временной финансовой администрации. Поскольку названные вопросы, согласно абз. 2 п. 6 ст. 168.2 Бюджетного кодекса РФ устанавливаются высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, то внешнее правовое оформление они должны получить в соответствующем подзаконном нормативном правовом акте.

Временное осуществление отдельных бюджетных полномочий органов местного самоуправления повлечет расширение перечня субъектов законодательной инициативы, а также появление в правотворчестве субъектов РФ нового объекта: согласно ст. 168.3 Бюджетного кодекса при возникновении оговоренных в Бюджетном кодексе условий временная финансовая администрация подготавливает проект решения представительного органа муниципального образования; также возможно утверждение проекта названного решения законом субъекта РФ. Тем самым региональному законодателю необходимо учитывать потенциальную необходимость составления проекта местного бюджета и его утверждения в форме закона субъекта РФ.

РАЗГРАНИЧЕНИЕ ПОЛНОМОЧИЙ МЕЖДУ ОРГАНАМИ ВЛАСТИ ПО УСТАНОВЛЕНИЮ НАЛОГОВ, ОПРЕДЕЛЕНИЮ ИХ ЭЛЕМЕНТОВ И ВВЕДЕНИЮ В ДЕЙСТВИЕ

В соответствии с Конституцией РФ общие принципы налогообложения и сборов в РФ находятся в совместном ведении РФ и ее субъектов. Однако их установление производится федеральным законом (ч. 3 ст. 75 Конституции РФ). Таким федеральным законом является Налоговый кодекс РФ (далее - Кодекс).

C.B. РАЗГУЛИН, государственный советник налоговой службы РФ Iранга

Установление федеральным законом общих принципов налогообложения относится к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение в РФ основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма'.

' Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 по делу о проверке конституционности положений абзаца второго п. 2 ст. 18 и ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Система принципов может быть представлена следующим образом.

Исчерпывающий перечень налогов и сборов,

взимаемых на территории РФ. Реализация данного принципа обеспечивает единство экономического пространства и недопустимость создания на территории РФ препятствий для свободного перемещения товаров (работ, услуг) и финансовых средств.

Трехуровневый характер действующих налогов и сборов, закрепленный в ст. 13-15 Кодекса, определяется территориальным устройством РФ (отношения власть — власть).

Обратная сторона налогового федерализма состоит в закреплении доходного источника за конкретным уровнем бюджетной системы, в распределении компетенции органов власти в сфере налогообложения.

При этом сам состав налогов не относится к числу конституционных вопросов. Целесообразность установления конкретных налогов является предметом законодательного регулирования.

С 2005 г. система налогов РФ будет состоять из 15 налогов и сборов и 4 специальных налоговых режимов2.

Система налогов Российской Федерации, 2005 г.

Федеральные налоги Региональные налоги Местные налоги Специальные налоговые режимы

Налог на добавленную стоимость

Акцизы

Налог на доходы физических лиц

Единый социальный налог

Налог на прибыль организаций

Налог на добычу полезных ископаемых

Налог на наследование или дарение

Водный налог

Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов

Государственная пошлина

2 Федеральный закон от 29.07.2004 № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах».

Согласно п. 5 ст. 3 Кодекса ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.

В сложившейся ситуации возникновение проблем, связанных с возложением обязанности уплачивать обязательные платежи, не установленные Кодексом, вероятно только при разграничении налогов от платежей, не являющихся по своей юридической природе налоговыми платежами, а представляющих собой, например, оплату работ (услуг), выполненных публичными институтами; штрафные санкции.

Принцип единства системы налогов заключается в том, что налоги субъектов РФ, местные налоги устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с Кодексом. Только такие региональные и местные налоги, как указано в решениях Конституционного Суда РФ от 30.01.2001, от 10.04.2002 № Ю4-0, могут считаться законно установленными.

Значение этого принципа состоит в недопущении излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законодательными актами субъектов РФ и органов местного самоуправления (ст. 8, ч. 1; ст. 19, ч. 1; ст. 74 Конституции РФ).

Уровень правовой защищенности налогоплательщика должен быть одинаковым независимо от того, каким является налог: федеральным, региональным или местным3.

При рассмотрении данного принципа необходимо обратить внимание на потенциальные риски, способные оказать непосредственное влияние на полноту поступлений налоговых доходов в бюджетную систему.

Во-первых, в случае несоответствия Конституции РФ федерального закона автоматически не соответствующими Конституции РФ считаются воспроизводящие его положения законодательные акты субъектов РФ и органов местного самоуправления. Так произошло с налогом продаж.

Вторым обстоятельством является недостаточная степень регулирования на федеральном уровне, влекущая невозможность выполнения установленных требований общего характера.

В частности, Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в качестве эле-

ментов налогообложения по налогу на рекламу были установлены объект налогообложения — стоимость услуг по рекламе и максимальный размер налоговой ставки — не более 5 % стоимости услуг. Порядок исчисления, порядок уплаты, втомчисле при наличии у организации обособленных подразделений, сроки уплаты, налоговый период определены не были.

Отсутствие должного регулирования приводило к возникновению ситуаций, когда организация, зарегистрированная в одном муниципальном образовании, но заказывающая услуги в другом муниципальном образовании, может дважды уплачивать налог на рекламу. Поскольку в первом случае порядок уплаты налога предусматривает уплату налога налогоплательщиком — заказчиком услуги (рекламодателем), а во втором случае сбор налога и перечисление его в бюджет возложены на рекламные фирмы, выставляющие заказчику счет на оплату и рекламы, и налога.

Причем оба нормативных акта не противоречат друг другу, они приняты по вопросам, отнесенным федеральным законодателем к компетенции местных органов власти.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 21.03.1997, недопустимо введение региональных налогов, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на плательщиков других регионов. Неурегулированность федеральным законом вопросов налоговой юрисдикции не исключает неоднократное налогообложение операций, в том числе носящих межрегиональный характер. Регламентация же налоговой юрисдикции субъектов РФ законами самих субъектов РФ может приводить к нарушению прав и интересов других субъектов РФ.

Во всех названных ситуациях требует решения вопрос об ответственности федерального бюджета при недопоступлении налогов в региональные и местные бюджеты в случае признания актов не соответствующими Конституции РФ.

Установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства4.

3 Определение Конституционного Суда РФ от 23.06.2000 № 182-0 по жалобе общества с ограниченной ответственностью «Волгаойлсервис» на нарушение конституционных прав и свобод Законом Чувашской республики «О налоге с продаж» по порядку введения его в действие.

4 Постановление Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов г. Москвы и Московской обл., Ставропольского края, Воронеж-

Статья 17 Кодекса в качестве общих условий установления налогов признает определение налогоплательщиков и элементов налогообложения: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога.

Порядок установления федеральных, региональных и местных налогов включен в ст. 12 Кодекса.

Следует различать установление налога и введение в действие налога.

Все элементы по федеральным налогам устанавливаются Кодексом.

Определенным исключением является право субъектов РФ установить пониженные размеры налоговой ставки по налогу на прибыль организаций. В этой связи следует обратить внимание на содержащийся в гл. 25 Кодекса бюджетный механизм перераспределения налога между бюджетами, что свидетельствует о смешении предметов регулирования между налоговым и бюджетным законодательством. Практически ежегодное изменение в Кодексе ставок налога на прибыль, а точнее ее распределения поуров-ням бюджетов, значительно осложняет исполнение обязанности по уплате налога налогоплательщиками и затрудняет налоговое администрирование5.

По региональным и местным налогам Кодексом устанавливаются все элементы налогообложения, за исключением налоговых ставок, порядка и сроков уплаты. Причем установление налоговых ставок, порядка и сроков уплаты должно производиться законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ, представительными органами муниципальных образований в порядке и пределах, установленных Кодексом.

Принципом налогообложения является ограничение Кодексом пределов налоговых ставок по региональным и местным налогам. Независимо от того, каким является налог — федеральным, региональным или местным, федеральный законодатель обязан при его установлении определить максимальную налоговую ставку6.

ской обл. и г. Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы и др.

5 В 2005 г. налог на прибыль будет зачисляться в федеральный бюджет поставке 6,5 %, а в бюджеты регионов - по ставке 17,5 %. В 2004 г. в федеральный бюджет налог уплачивался по ставке 5 %, в региональный - по ставке 17% и в местный — по ставке 2 %.

6 Определение Конституционного Суда РФ от 10.04.2002 № 104-О «По жалобе гражданина Борисова Александра Борисовича на нарушение его конституционных прав положениями сг. 2, 3 и 6 Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» и ст. 1 Закона Псковской обл. «О ставках налога с владельцев транспортных средств на 2001 год».

Данный принцип непоследовательно реализован в законодательстве о налогах и сборах.

Предусмотренный Кодексом механизм установления ставок по региональным налогам допускает существование 25-кратного отклонения размера налоговых ставок, действующих в субъектах РФ.

Например, размеры ставок по транспортному налогу, закрепленные гл. 28 Кодекса, могут быть увеличены (уменьшены) законом субъекта РФ, но не более чем в 5 раз. Такой порядок может рассматриваться как не в полной мере согласующийся с требованиями, предъявляемыми к установлению федеральным законом существенных элементов налогообложения.

Кроме того, возникает вопрос о возможности установления различных уровней ставок в этих пределах, определяемых в зависимости от показателей, разработанных соответствующими представительными органами власти.

Закон РФ «О плате за землю» содержит коэффициенты увеличения средней ставки земельного налога за счет различных показателей.

Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц» (местный налог, установленный законом РФ) предусматривает, что представительные органы местного самоуправления могут определять дифференциацию ставок налога на строения, помещения, сооружения в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям.

Сумма единого налога (согласно Кодексу — это специальный налоговый режим, элементы налогообложения которого определяются в порядке, предусмотренном Кодексом) рассчитывается с учетом ставки, значения базовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, которые определяются в зависимости: от типа населенного пункта, в котором осуществляется предпринимательская деятельность; места осуществления предпринимательской деятельности внутри населенного пункта (центр, окраина, транспортная развязка и др.) и т.д.

Сложившаяся практика содержит примеры установления конкретных размеров ставок, в том числе для отдельных категорий налогоплательщиков или в отношении отдельных видов имущества.

Представляется, что следует четко закрепить право органов представительной власти субъектов РФ и представительных органов местного самоуправления устанавливать конкретные

размеры ставок по региональным и местным налогам, значительно сократив диапазон их возможного колебания.

В части такого элемента налогообложения, как порядок уплаты регионального налога, Кодекс допускает установление законами субъектов РФ освобождения от уплаты авансовых платежей по налогу.

В отношении налоговых льгот Кодексом закреплен следующий подход — налоговые льготы по налогам могут устанавливаться только в случае, если глава Кодекса о соответствующем налоге допускает их установление.

С другой стороны, п. 3 ст. 56 Кодекса предусматривает, что по региональным налогам льготы могут устанавливаться как непосредственно Кодексом, так и законами субъектов РФ о налогах.

Иными словами, из ст. 12 и 56 Кодекса нельзя сделать определенный вывод, вправе ли субъект РФ предоставить налоговые льготы по региональному налогу — налогу на игорный бизнес, если действующей гл. 29 «Налог на игорный бизнес» Кодекса такая возможность не закреплена.

Установление льготы по определенному виду налога (федеральному, региональному, местному) относится к компетенции органа власти соответствующего уровня. Но при установлении регионального или местного налога необходимо учитывать случаи возможного закрепления льгот в акте законодательства РФ о налогах и сборах, носящих в таком случае обязательный характер для представительных органов власти субъекта РФ или местного самоуправления7.

На основании ст. 18 Кодекса в рамках специальных налоговых режимов допускается установление особого порядка определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. В то же время согласно ст. 12 Кодекса в рамках специальных налоговых режимов возможно установление иных федеральных налогов, не указанных в перечне федеральных налогов.

Формулировка об установлении федеральных налогов в рамках специальных налоговых режимов создает по меньшей мере неопределенность в отношении единого налога на вмененный доход (ЕНВД), который устанавливается законами субъектов РФ.

С 2006 г. в системе ЕНВД произойдут изменения, которые затронут всех налогоплательщиков, переве-

7 К компетенции РФ относится заключение международных договоров, втом числе договоров об избежании двойного налогообложения, которыми также могут предусматриваться налоговые льготы по различным видам налогов (ст. 71 Конституции РФ, ст. 7 Кодекса).

денных на уплату данного налога. Установленная законом субъекта РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход отменяется.

Полномочия по переводу налогоплательщиков на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход передаются местным органам власти — представительным органам муниципальных районов, городских округов. Для городов Москвы и Санкт-Петербурга, как и в настоящее время, ЕНВД будет устанавливаться законами соответственно Москвы и Санкт-Петербурга.

С 2006 г. организация и индивидуальный предприниматель будут признаваться налогоплательщиками ЕНВД только в случае, если ими осуществляется деятельность на территории того муниципального района, городского округа, города федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, где принят нормативный правовой акт о введении единого налога в отношении соответствующего вида деятельности.

Это значит, что в отдельных городах или районах одного региона будут свои особенности применения ЕНВД.

Местные органы власти смогут устанавливать виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного Кодексом. Они же будут определять значения корректирующего коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности.

Потенциальным риском здесь выступает нарушение порядка определения элементов налогообложения.

Статус регионального означает обязательность его уплаты на территории только того субъекта, где принятым в соответствии с Кодексом законом субъекта РФ он введен в действие. Такой же принцип действует и в отношении местных налогов.

Местные налоги — земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов. Местные налоги в городах Москве и Санкт-Петербурге, как и в настоящее время, будут устанавливаться Кодексом и законами указанных субъектов РФ.

Региональные налоги по-прежнему будут вводиться в действие законами субъектов РФ. Изменяется порядок ввода в действие местных налогов.

Сейчас в соответствии с федеральным законодательством налог на имущество физических лиц, земельный налог взимаются на всей территории

РФ, а местные органы власти только определяют особенности их взимания. Поправками устанавливается, что местные налоги на конкретных территориях будут вводиться нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Если такие акты не будут приняты, налог на соответствующей территории взиматься не будет. Данный порядок начнет действовать не ранее 2006 г. Это связано с необходимостью формирования муниципальных образований на основе требований Федерального закона от 06.10.2003 № 131-Ф3 «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации».

Отнесение большинства имущественных налогов к региональным и местным налогам повысит заинтересованность в проведении учета соответствующих объектов налогообложения.

Потенциальным риском здесь выступает вероятное отсутствие в законодательстве о налогах и сборах субъекта РФ или муниципального образования четкого указания о введении налога: непринятие соответствующего закона или несвоевременное его принятие.

В соответствии со ст. 5 Кодекса законодательные акты о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Законодательные акты, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (принцип стабильности условий хозяйствования). Если закон о новом налоге не опубликован 30 ноября 2004 г., то в 2005 г. никакие новые налоги взиматься не могут.

Главы части второй Кодекса, посвященные региональным и местным налогам и сборам, не относятся к актам, устанавливающим налог, поскольку ими согласно ст. 12 Кодекса не определяются все элементы налогообложения. Актами, устанавливающими региональные и местные налоги, будут являться соответственно акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления.

Таким образом, ст. 5 Кодекса не содержит правил вступления в силу федеральных законов, вносящих дополнения в Кодекс в части определения элементов налогообложения по региональным и местным налогам.

8 С 2006 г. — муниципального образования.

Статьей 5 Кодекса не определен порядок вступления в силу актов законодательства о специальных налоговых режимах, что может вызвать нарушения прав налогоплательщиков, так как на федеральном уровне срок вступления в силу отдельных специальных налоговых режимов не установлен.

Следовательно, при введении в действие таких актов должно быть выдержано только правило о реальном ознакомлении всех хозяйствующих субъектов с содержанием закона и соблюдении некоторого разумного срока, по истечении которого закон, устанавливающий обязанность платить налоги,вводится в действие.

Таким образом, для определения видов предпринимательской деятельности, расчета величины базовой доходности необходимо принятие закона субъекта РФ о едином налоге. Применение в этой части специального налогового режима невозможно без необходимого законодательного регулирования на уровне субъекта РФ8. Возникает коллизия федеральных и региональных норм, поскольку положениями федерального закона, вступившего в силу, может быть предусмотрен более благоприятный для налогоплательщиков режим налогообложения. В частности, расширены значения корректирующего коэффициента. В таком случае налогоплательщики будут иметь право на перерасчет и возврат налога, оказавшегося излишне уплаченным вследствие применения значения коэффициента, установленного законом субъекта, принятого на основе ранее действующих положений федерального закона.

Но не может быть придана обратная сила положениям, которые приводят к возникновению налогового обязательства либо к повышению его размера. Например, ставка налога, повышенная федеральным законом, непосредственное применение которого невозможно без наличия соответствующего закона субъекта, будет применяться только с даты, указанной в принятом субъектом РФ законе, введенном в действие с учетом запрета придавать обратную силу актам, ухудшающим положение налогоплательщиков.

Представляется, что рассмотренные проблемы, относящиеся к разграничению полномочий органов власти, вызванные игнорированием законодателем конституционных принципов налогообложения, должны быть в кратчайший срок устранены.