Развитие счетов в системе двойной бухгалтерии

СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ

РАЗВИТИЕ СЧЕТОВ В СИСТЕМЕ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ

М. И. КУТЕР,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета

А. И КУЗНЕЦОВ, К М. КУТЕР Кубанский государственный университет

В конце XIX в. в России одними из первых перевели трактат Луки Пачоли. Более ста лет русскоязычные бухгалтеры пользуются переводом, выполненным в 1893 г. представителем русской бухгалтерской мысли, историком учета Э. Г. Вальденбергом [1]. Бесспорно, для своего времени, особенно если учесть, что перевод был выполнен в канун крупного юбилея — 400-летия выхода книги в свет—данное событие нельзя было не отнести к ярчайшим моментам приобщения российской бухгалтерской мысли к мировому историческому научно-профессиональному и культурному наследию.

Сегодня даже для малообразованного бухгалтера не является секретом, что двойная запись возникла не на пустом месте, а трансформировалась из простых (униграфических) форм в более сложные (диграфические). Однако, к большому сожалению, никто не может дать ответа на вопрос: как это произошло?

Авторитетный русский ученый, профессор советского периода Н. Р. Вейцман в предисловии к книге бельгийского профессора Р. де Рувера «Как возникла двойная бухгалтерия», отпечатанной в Москве в 1958 г., писал: «Чаще всего столь важная тема, как раскрытие необходимости одновременной записи каждого хозяйственного акта в дебет одного и в кредит другого счета, излагается весьма догматически. Этим

недостатком страдают и многие современные учебники бухгалтерского учета. В них совсем не отводится места хотя бы для самого сжатого экскурса в область истории рассматриваемой науки, показа условий, в которых двойная запись должна была возникнуть, развившись из более простых приемов учета.

В этой связи всякое новое исследование, в котором освещен вопрос о закономерности перехода от учета одинарного к двойному, заслуживает внимания..., и основные его тезисы могут быть использованы при преподавании курса теории бухгалтерского учета» [2, с. 6].

Российские авторы исследований ограничиваются лишь пересказом причин, вызвавших к жизни двойную бухгалтерию. Как правило, это ссылки на А. Литтлтона [3, с. 136] (возникновение частной собственности, появление категории «акционерный капитал», развитие торговли (коммерческая активность), совершение сделок в кредит, распространение грамотности и письменности, развитие арифметики (в частности, замена римских цифр арабскими), использование денежного измерителя в хозяйственных сделках) или Р. де Рувера [2, с. 13] (компания (товарищество), кредит, посредничество).

Среди причин, приведенных Р. де Рувером, роль компании считается важнейшей. Распространение компаний привело к признанию по-

нятия «фирмы» как чего-то существенно обособленного от владельцев капитала.

Значение посредничества, которое способствовало появлению новой формы бухгалтерского регистра (счета товаров), позволяющего выявлять операционный финансовый результат по сделкам продажи по каждой партии товара, а также периодический финансовый результат, не прибегая к сплошной физической инвентаризации, подробно исследовано авторами в работах [4 — 8].

Хотелось бы остановиться на третьем аспекте — развитии кредитного сектора. Именно здесь попытаемся найти ответ на интересующий нас вопрос: как происходила трансформация простой записи в двойную.

В ходе исследования авторами подготовлены новый современный вариант перевода трактата Л. Пачоли «О счетах и записях» и комментарий к нему. Совместно с профессором Дж. Галасси изучены архивы Датини в г. Прато (Италия), переведена на русский язык гл. 5 «Бухгалтерский учет» книги Федериго Мелиса «Документы по истории экономики» [9].

Развитие кредита (банковского сектора) привело к появлению формы счета, совмещающей на одном носителе дебет (дебитор) и кредит (кредитор), относящихся к одному субъекту расчетов (персоне). Первоначально счета дебиторов и кредиторов, объединенные в одном массиве, располагались в разных его частях: дебиторы в начале, а кредиторы в конце. Учет на счетах велся параграфом (в столбик). Это относится к книгам Датини в филиале фирмы в Авиньоне, датированным 1367 — 1377 гг. С этими книгами нам удалось ознакомиться в архиве г. Прато.

Дебитор 1

Никколо

Дебитор Джузеппе 2

Дебитор

Дебитор Карло 150

Кредитор Никколо

Кредитор Франческа

Рис. 1. Главная книга поделена на две части: в начале счета дебиторов; в конце счета кредиторов

Кредитор

Подобным образом несколько ранее вели свои бухгалтерские книги дель Бене (1318 — 1322 гг.) и Перуцци (1331 — 1335 гг.) рис. 1.

Р. де Рувер писал: «Сначала такие записи велись в форме своеобразных параграфов: после начальной операции оставлялось незаполненное место для одной или двух дополнительных записей (например, для прибавления процента и подведения затем окончательного итога). При этом обычно пояснялось, какой характер носит начальная операция, является ли она платежом или поступлением. Поскольку в то время еще не было текущих счетов, то каждая операция оформлялась отдельно. Только постепенно все расчеты, касающиеся одного и того же лица, группировались воедино, приобретая форму текущего счета (выделено авт.). Такой результат достигался вначале путем оставления места для дополнительных записей, а позднее за счет применения двусторонней формы и помещения дебета и кредита рядом либо на двух противоположных страницах, или на одной странице, разделенной вертикально на две колонки» [2, с. 13, 14].

Исследуем личные счета дебиторов и кредиторов на примере компании Уголини ди Сье-на, отражающие расчеты компании на ярмарках провинции Шампань в 1255 — 1262 гг., заимствованные из труда Ф. Мелиса [9, с. 381]. Это классический сохранившийся пример раннего ведения счетов параграфом (в столбик).

На рис. 2 представлена запись кредитов, выданных компанией Уголини ди Сьена своему компаньону господину Пьеро, священнику из Джакорто.

В приведенных примерах мы сталкиваемся с формулой «должен дать», которая соответствует «получил в долг» и характеризует отношения компании с дебиторами, и формулой «должен получить», показывающей отношения с кредиторами. Первое общеизвестное применение указанных терминов датировано 1211 г. и принадлежит счетам дебиторов и кредиторов флорентийских торговцев в Болонье [9, с. 378, 379].

Обращает внимание употребление термина «капитал» в непривычном для сегодняшнего дня значении. В ранних книгах Уголини термин «капитал»

Кредитор Антонио

Кредитор Карло 300

Рис. 2. Счет кредитора господина Пьеро, компаньона компании Уголини ди Сьена

Предлагаем перевод фрагмента:

«Господин Пьеро, священник из Джакорто, получил в долг (должен дать) 40 сольдо на 60-й ярмарке в Трезето наличными. Также получил в долг 40 сольдо на 61-й ярмарке в Бари наличными. Также получил в долг 3 фунта на 62-й ярмарке в Бари наличными. Также получил в долг 43 сольдо на этой ярмарке в Бари, на которой он также взял 15 сольдо от Бернардо Муньере и 7 сольдо от Ларозы ди Джакорто и 21 сольдо от Джисрою.

Сумма капитала составляет 9 фунтов и 3 сольдо.

К этим деньгам добавляем 40 сольдо, занятые на 62-ой ярмарке в Трезето».

означает итог по записям счета дебитора или кредитора. Очевидно, под капиталом, в понимании сенцев, можно подразумевать стоимость средств, чаще всего денежных, переданных должнику — дебитору (отток капитала), или полученных от верителя — кредитора (приток капитала).

Подобное часто встречается в сиенских бухгалтерских записях XIII и XIV вв1.

На рис. 3 предложены три фрагмента, которые представлены счетами кредиторов.

и—'-.-Д. V-,'- V»

у»

Ц.1 V*

I к*- А»» 4 — V V Ц--- - «.+* ь"

^г ^Мг-": * V'' - -- Ь'л- ^ь- ^.....

К

7ЧТ

Рис. 3. Фрагмент, содержащий личные счета кредиторов компании Уголини ди Сьена

1 Фрагмент, посвященный термину «Капитал», подготовлен аспиранткой Ж. Л. Комковой.

Первый фрагмент раскрывает личный счет Леонардо де ла Виола из Рима, кредитора компании Уголини ди Сьена. Перевод фрагмента выглядит так: «Леонардо де ла Виола из Рима должен получить 210 фунтов на 62-й ярмарке в мае согласно бумаге, подписанной Кастелано, сиенским нотариусом».

Второй фрагмент относится к счету кредитора Одо Искуар-чалупи и его перевод следующий: «Одо Искуарчалупи должен получить 35 фунтов на 61-й ярмарке в Ланино и не имеет бумаг».

Третий фрагмент содержит пример коллективного кредитора, каким является старая компания братьев Уголини. По всей вероятности, Джентиле ди Уголи-но, брат Джино Уголино, который упоминается в тексте следующего счета, основал компанию вместе с третьим братом. Общество находилось на Брей-сюр-Сен, в департаменте Сены и Марны. Старая компания влилась составной частью в новую компанию. Термин «должна получить» говорит о том, что она по приведенным сделкам выступает кредитором.

Перевод фрагмента следующий: «Наша старая компания должна получить 6 фунтов 40 динаров на 61-й ярмарке в Трезето, с нашей стороны — 20 фунтов, которые мы взяли у аббата Флави-ньино.

Также должны получить 35 фунтов 5 сольдо и 3 динара на 62-й ярмарке в Барии, с нашей стороны — 115 фунтов, которые мы взяли у аббата Флавиньино.

Также должны получить на этой ярмарке 9 фунтов и 10 сольдо, с нашей стороны — 38 фунтов, чтобы заплатить Епископу г. Толи».

На рис. 4 представлен вариант счета дебитора, в роли которого выступают представители Франции, получившие от Джино Уголини сумму для выплат по поручению компании Уголини ди Сьена «жене Бернардино Раньери, Бергамино, нашему слуге и Филипо Гуиди». По отдельным персонам в массиве одновременно имели место счета дебитора и кредитора.

Рис. 4. Личный счет дебитора, относящийся к представителям Франции

Перевод гласит: «Эти деньги Джино Уголини выплатил в Сиене представителям Франции.

В первую очередь должны дать 6 фунтов на 61-й ярмарке в Ланино и

выплатить сиенскими деньгами жене Бернардино Раньери.

Также должны дать 14 фунтов на 62-й ярмарке в Барии и выплатить

сиенскими деньгами Бергамино, нашему слуге.

Также должны дать 136 фунтов на 61-й ярмарке в Барии в сиенских

деньгах Филипо Гуиди».

По всей вероятности, для удобства окончательного расчета по дебиторской и кредиторской задолженностям счет кредитора перенесли и записали рядом со счетом дебитора, принадлежащего той же персоне (субъекту расчетов).

Далее, вероятно, обратили внимание, что удобнее отказаться от учета в столбик и перейти к учету образования долгов дебитора на стороне дебитора (по дебету), а возврат долгов дебитором — на стороне кредитора (по кредиту). Для кредиторской задолженности ситуация обратная: на стороне кредитора (по кредиту) велся учет ее возникновения, а на стороне дебитора (по дебету) учитывалось ее погашение (рис. 5).

В дальнейшем эти положения распространили на остальные персоны, которые ранее имели только один счет: или дебитора, или кредитора

Дебитор Никколо

Кредитор Никколо

Дебитор Джузеппе

Дебитор

Дебитор Карло

Кредитор Карло

Рис. 5. Присоединение к счету дебитора счета кредитора, относящегося к одной и той же персоне

Кредитор Франческа

Кредитор

(рис. 6). В результате счета приобрели форму счета, дошедшую до наших дней.

Правда, спорно утверждение, что наличие счетов с совмещением дебета и кредита уже свидетельствует о применении в учете двойной записи. Такие счета могли появиться гораздо раньше, скорее всего в банках. Возможно, так оно и было, так как их применение значительно облегчало труд счетных работников.

Первоначально объединенные счета в разных областях Италии имели неодинаковую структуру (рис. 7). Венецианскому методу, господствующему в настоящее время во всем мире, предшествовали ранне-тосканский и генуэзский методы организации записей на счетах. В ранне-тосканском варианте записи по счету занимали одну страницу. Дебет счета занимал верхнюю половину страницы, а кредитовые записи велись на этой же странице в нижней ее части. Генуэзский подход предполагал размещение дебета и кредита счета по разным сторонам одного листа.

Известны и «табулярные» книги, которые зародились в Ломбардии, когдадебет и кредит располагались друг против друга на одной странице, разделенной пополам. Этот метод был узаконен в 1350 г, хотя уже в следующем веке был заменен венецианским, когда дебет и кредит размещались на параллельных страницах разворота книги [10, с. 178, 179].

При венецианском методе, распространившемся к XV в. по всей Италии, был предложен наиболее удобный вариант, использующий «та-булярную» форму. Каждый счет занимал разворот в Главной книге: левую страницу занимал дебет, а правую — кредит. Это было более наглядно, чем в генуэзском варианте, и позволяло поместить большую информацию, чем при использовании ранне-тосканского метода.

Изучая вместе с профессором Дж. Галасси архивы Ф. Датини в Прато, нам удалось отыскать главные книги филиала компании в г. Пизе, датированные 1385 г. Это первый опыт применение Датини двойной бухгалтерии. Книга това-

Кредитор Антонио

2

3

4

151

152

153

Дебитор Никколо

Кредитор Никколо

Дебитор Джузеппе

Кредитор Джузеппе

Дебитор

Кредитор

Дебитор Франческа

153

Кредитор Франческа

154

Дебитор «...»

Кредитор

Дебитор Антонио

3..

Кредитор Антонио

Рис. 6. Объединение счетов дебиторов и кредиторов по всем персонам Главной книги

Дебитор Карло

Кредитор 3..

Карло

CJ

с->.

С J CJ CJ CJ CJ

CJ CJ CJ CJ CJ CJ

Дебет

Кредит

Ранне-тосканский способ

Генуэзский способ

Счет «Касса »

Дебет

Счет

i £ 5^¿^агоценности^ V >

Кредит

Дебет

Кредит

1 Счет ^ 1 ^ «Касса» 1

1 1 1 Дебет £ 1 1 1 1 1 1 > > ^ Кредит > > > > >

Венецианский способ

Ломбардийский способ

Рис. 7. Способы размещения информации на счетах

ров, как и в униграфическом учете, еще обособлена от Книги дебиторов и кредиторов. Она по-прежнему ведется в ранне-тосканском варианте (дебет вверху листа, кредит — внизу), в то время как Книга личных счетов уже представлена в «alla veneziana» (и дебет, и кредит счета находятся на параллельных листах разворота книги).

Дебет счетов товаров ведется по себестоимости покупок, а кредит заполнен по ценам продажи. Разница между ними представляет операционный финансовый результат. Обращает на себя внимание тот факт, что счета товаров закрываются не балансированием счета, как при венецианском варианте, а вербально. Финансовый результат по продаже партии товара записывается под кредитом и здесь же распределяется между Ф. Датини (на 44-й лист Книги товаров, где находится счет «Прибыли и убыток») и Амброжио Бини, партнером по сделке продажи товаров (лист 321-й Книги личных счетов, на котором помещен кредит личного счета Бини).

Приведенный пример частично упомянут в книге Ф. Мелиса [9, с. 404, 405]. Это свидетельствует о том, что задолго до Пачоли венецианская форма счета распространилась по всей Италии, а не благодаря Пачоли, как пытаются показать некоторые исследователи.

Для перехода на двойную запись следовало осуществить выполнение следующих мероприятий:

1) объединение всех объектов бухгалтерского наблюдения в одну информационную систему и персонификация счетов, т. е. придание номинальным (неодушевленным) объектам (имущество инвентаря) статуса реальных (одушевленных) объектов (дебиторы и кредиторы);

2) введение единого денежного измерителя;

3) введение специального балансирующего счета, т. е. счета собственного капитала, связанного с необходимостью создания системы с надежным математическим контролем (балансовое

обобщение данных). При этом распределение имущества и прибыли приводит к отражению на данном счете доли каждого собственника.

Несмотря на то, что появились счета с совмещенными дебетом и кредитом, произошла персонификация номинальных («мертвых») счетов и им был предоставлен статус реальных

1

2

3

4

(«живых») счетов, подобный статусу счетов дебиторов, когда все объекты бухгалтерского наблюдения были пересчитаны и велись в едином денежном измерителе, система двойной бухгалтерии не имела надежного внутреннего контроля и любая вкравшаяся в нее ошибка грозила ей нежизнедеятельностью.

Система позволяла осуществлять контроль за состоятельностью (определение достаточности имущества для покрытия долговых обязательств — кредиторской задолженности). При сопоставлении суммы сальдо счетов дебетовых (сумма сальдо по счетам имущества и счетам дебиторов — 'LSD) и суммы сальдо счетов кредитовых (сумма сальдо счетов кредиторов — 'LSC) возможны следующие варианты:

1) при нормальном состоянии дел — T.SD > YSC;

2) при несостоятельности — 'LSD < 'LSC. Справедливости ради отметим, что тщательное изучение трактата Л. Пачоли свидетельствует о том, что «отец двойной бухгалтерии» в своей работе никогда не затрагивал этой проблемы.

Только введение балансирующего счета, который впоследствии получил название «Капитал», и предоставление ему статуса счетов кредиторской задолженности (при нормальном ведении дел) сбалансировало систему двойной бухгалтерии, придав ей надлежащую «жесткость», обеспечивающую ее жизнедеятельность. Балансовое уравнение приобрело вид: Им + ДЗ - КЗ = КС, где Им — имущество субъекта хозяйствования; ДЗ—дебиторская задолженность (права требования);

КЗ — кредиторская задолженность (долговые обязательства);

КС — балансирующий показатель, соответствующий доле собственника в имуществе (собственный капитал). Перенос на правую сторону уравнения кредиторской задолженности (КЗ) с обратным знаком позволил расположить на одной (левой) стороне все счета с дебетовым сальдо ^П), а на другой (правой) стороне — счета с кредитовым сальдо ^С):

Им + ДЗ = КС + КЗ.

Теперь во всех случаях сумма сальдо счетов дебетовых ('LSD) равна сумме сальдо счетов кредитовых №С), т. е. = ^С.

Впоследствии это фундаментальное уравнение двойственности, балансирующее систему двойной бухгалтерии, ставшее ее основным внутренним контрольным моментом, получит название постулат Луки Пачоли. И в любой момент времени после включения в систему счетов двойной бухгалтерии информации о последствиях свершившегося факта хозяйственной жизни, отраженного в системе координат двойной записи (равновеликие суммы, характеризующие хозяйственный факт, отражаются в дебете одного и кредите другого счета), соблюдение указанного базового принципа дигра-фического учета рассматривается как аксиома, не подлежащая сомнению.

Какое-либо нарушение контрольного сальдового баланса свидетельствует о наличии ошибок в системе бухгалтерских счетов, т. е. своеобразных «вирусов», случайно или умышленно проникших в нее. Только корректность двойной записи каждого хозяйственного факта и балансовое обобщение всей системы двойной бухгалтерии — математическая гарантия жизнедеятельности бухгалтерской информационной системы.

Лука Пачоли открывал счет «Капитал» переносом данных «Вступительного инвентаря», зарегистрированного в Журнале, на счета Главной книги. При этом счет имущества или прав требования (дебиторов), увеличивающих величину счета «Капитал», дебетовался, а сам счет «Капитал» кредитовался. По счетам долговых обязательств (кредиторской задолженности), уменьшающих величину Капитала, запись делалась в дебет счета «Капитал» и кредит счета конкретного кредитора (рис. 8). «Итак, с именем Бога ты начнешь переносить в Журнал первую статью своей инвентарной описи, т. е. наличные деньги, которые ты имеешь. Чтобы перенести эту статью в Главную книгу и в Журнал, надо использовать два термина: «Касса» и «Капитал». Под Кассой подразумеваются твои наличные деньги или твой кошель. Под Капиталом понимается совокупность настоящего твоего имущества. Капитал всегда должен стоять в начале Главной книги и Журнала как кредитор, а Касса — как дебитор».

Вызывает интерес вопрос: что Пачоли называет венецианским методом, который вызвал споры у исследователей. Одни утверждают, что автор трактата под венецианским методом понимал организацию учета по старой итальянской форме, основанной на применении двойной записи.

Книга <ф>

Д Кредитор К Д Капитал К

4) 6 000 - 4) 6 000 1) 1 000

2) 100 000

Рис. 8. Открытие счета «Капитал»

разноской Инвентаря на счета 3) 5 000

Главной книги

Ряд авторов в дальнейшем трактовали форму как метод бухгалтерского учета: Я. Кубеша указывал, что термин «двойная запись» появился в 1525 г. в работе Дж. А. Тальенте, другие исследователи считают, что в средневековой Италии имели место три формы организации учета: ранне-тосканская (флорентийская), генуэзская и венецианская. Я. Лемаршан и Ж. Ришар называют их моделями и видят в них существенные различия в части бухгалтерской идеологии. «Когда противопоставляются флорентийская и венецианская учетные модели, противопоставляются зарождающаяся динамическая флорентийская модель старой венецианской модели бухгалтерии, которую можно рассматривать как предвестницу статической бухгалтерии» [11, с. 66]. Бесспорно, для подобных утверждений достаточно аргументов, например, Р. де Рувер в своем труде о развитии бухгалтерии до Пачоли отмечал, что активы некоторых балансов содержат статьи расходов будущих периодов: «Признаком высокого технического уровня учета служит наличие в Главной книге Фаролфи ясного примера заранее оплаченной ренты за аренду дома, которая правильно рассматривалась как предстоящие расходы. Так, по крайней мере, поступили с суммой в 16 фунтов в валюте тур-нуа, уплаченной за четыре года вперед за аренду дома. В конце первого года 4 фунта были списаны на текущие расходы, а сальдо в 12 фунтов было оставлено в книгах как расходы будущих лет, подлежащие погашению в дальнейшем. Тот же порядок учета был применен и к предварительно внесенной ренте за аренду магазина» [2, с. 18]. Подобную статью содержал и баланс компании Датини из Флоренции за 1399 г. [2, с. 39]. Кроме того, на счете «Прибыли и убытки» компании Да-тини в числе расходов имеет место статья «Амор-

тизация» [2, с. 41]. Однако это не процесс распределения стоимости долгосрочного актива по времени, а, как утверждал Р. де Рувер, «стоимость конторского оборудования в 16 фунтов 17 шиллингов списана как торговые издержки», т. е. отражено списание в расходы выбывшего из эксплуатации конторского оборудования. В то же время «еще большее число резервов и запасов по неоплаченным расходам можно обнаружить в книгах банка Медичи. Таким образом, образование этих резервов должно рассматриваться как обычная практика задолго до появления трактата Луки Пачиоло» [2, с. 42].

Оценивая бухгалтерию Флоренции того времени, Р. де Рувер писал: «Конечно, они не продвинулись так далеко, как это сделали мы в настоящее время, и были даже далеки от понимания всех потенциальных возможностей двойной бухгалтерии. Тем не менее они создали зачатки калькуляции себестоимости, ввели принцип резервирования и такие способы регулировки конечных результатов, как статьи по начислению процентов и отложенным платежам. Они обратили также внимание на необходимость ревизии баланса; лишь в области анализа финансовой отчетности в средневековье было сделано очень мало» [2, с. 16].

По всей вероятности, Пачоли не был знаком с другими учетными моделями, которые существовали более столетия до описанной в его сочинении. Многие методические приемы, известные задолго до Пачоли, не нашли отражения в его трактате. В то же время последующее изучение произведения Пачоли, основанного на венецианской модели, и знакомство с другими моделями позволят сделать вывод, что они представляют одну и ту же организационную (староитальянскую) форму счетоводства.

Наиболее вероятна другая версия: Пачоли отдает предпочтение венецианскому способу организации записей на счетах, что, бесспорно, представляло вершину развития самой формы бухгалтерского регистра.

Таким образом, рассмотрена роль кредитного сектора в развитии двойной бухгалтерии, оказавшего влияние на формирование системы

Д Касса К

1) 1 000

Д Строения К

2) 100 000

Д Дебитор к

3) 5 000

счетоводства. Однако, к сожалению, сегодня мы не располагаем информацией, отвечающей на вопросы: какая компания и когда впервые применила бухгалтерский счет в виде регистра, совмещающего в себе две составные части — дебет и кредит. Вызывает интерес и вопрос: а владеют ли такими сведениями исследователи в других странах? Будем надеяться, что последующие исследования позволять приблизить нас к достижению поставленной цели.

Литература

1. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика. 2001. 368 с.

2. Рувер де Р. Как возникла двойная бухгалтерия. / Под ред. Н. Вейцмана; пер. с англ.

А. Мухина М.: Госфиниздат, 1958. 67 с.

3 Ковалев В. В. . О некоторых критических выступлениях против двойной бухгалтерии. Вестник СПбГУ Сер. 5. 2004. Вып. 4. С. 136 — 145.

4. Куттер М. И. Для чего нужно переводить заново трактат Луки Пачоли // Международный бухгалтерский учет. 2006. № 12, с. 15 — 21.

5. Куттер М. И., Куттер К. М. Роль счетов товаров в становлении двойной записи // Бухгалтерский учет. 2007. №12, с. 43 — 49.

6. M. Kuter, K. Kuter. Why Do the Russians Translate Pacioli Again After a Hundred Years? // 19th Accounting, Business & Financial History Annual Conference 10—11 September 2007 // http://www. cardiff. ac. uk/carbs/conferences/abfh07/kuter. pdf.

7. M. Kuter, K. Kuter. Controversial points of the translation of Luca Pacioli's Treatise into Russian. // Contabilita e cultura aziendale (Accounting and business culture), Rome, no. 2, 2007.

8. M. Kuter, K.. Kuter. About New Version of Translation of Pacioli's Treatise into Russian Language and Explanatory Remarks. // Italian review of accountancy and «Economia Aziendale» (Rome, no 1, 2008).

9. Federigo Melis. Documenti per la storia economica dei secoli XIII—XVI, Leo S. Olschki, Firenze, 1972.

10. Косарева Л. А. Истоки двойной записи в Италии XIII—XV веков. // Финансы и Бизнес. 2006. № 2, с. 176 - 184.

11. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: / Под ред. Я. В. Соколова. М. : Финансы и статистика. 2000. 160 с.