Транспортный налог при аренде (лизинге)

Налогообложение

ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ ПРИ АРЕНДЕ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Налогоплательщиками транспортного налога, исчисление и уплата которого регулируется гл. 28 Налогового кодекса РФ (НК РФ), определены лица, на которых в соответствии с российским законодательством зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Транспортные средства независимо от их вида очень часто становятся предметами договоров аренды и лизинга. Рассмотрим особенности исчисления и уплаты налога в случае аренды и лизинга транспортных средств.

Напомним, что объектом налогообложения транспортным налогом на основании п. 1ст. 358 НК РФ признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства.

Аренда. Обратимся к гл. 34 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Правовые основы аренды транспортных средств установлены § 3 гл. 34 ГК РФ.

Транспортное средство может быть предоставлено в аренду с экипажем и без экипажа. По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации, что следует из ст. 632 ГК РФ. Договор аренды транспортного средства с экипажем в соответствии со ст. 633 ГК РФ должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока.

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель согласно ст. 642 ГК РФ предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Для этого вида договора аренды также предусмотрена обязательная письменная форма, что установлено ст. 643 ГК РФ, причем договор составляется в письменной форме независимо от срока, на который он заключается.

Транспортными уставами и кодексами могут быть установлены особенности аренды отдельных видов транспортных средств с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации, так и без такого предоставления, что следует из ст. 641, 649 ГК РФ соответственно.

Так, Кодексом внутреннего водного транспорта РФ от 07.03.2001 № 24-ФЗ (далее — КВВТ РФ) определено, что аренда судов осуществляется в соответствии с ГК РФ и правилами, установленными гл. X КВВТ РФ.

Аренда судов согласно ст. 60 КВВТ РФ осуществляется на основании договора между арендодателем — лицом, сдающим судно в аренду, и арендатором — лицом, принимающим судно в аренду.

Во время действия договора аренды судна может произойти его отчуждение. Но отчуждение судна в этот период не влечет за собой прекращения действия договора аренды, и новый собственник судна приобретает все права и обязанности, предусмотренные договором и законодательством РФ (п. 4ст. 60 КВВТ РФ).

Обязанностью лица, у которого отчуждается судно, является уведомление нового собственника обо всех договорах аренды, заключенных в отношении судна. Новый собственник, в свою очередь,

обязан уведомить всех арендаторов судна о смене собственника.

Как установлено ст. 61, 63 КВВТ РФ, судно может быть предоставлено в аренду с экипажем и без экипажа.

Кодексом торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 № 81-ФЗ (далее — КТМ РФ) также предусмотрена возможность фрахтования судна на время (тайм-чартер) и фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартер).

Договор фрахтования судна на время (тайм-чартер) является договором, по которому судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания (ст. 198 КТМ РФ). Тайм-чартер должен быть заключен в письменной форме, что следует из ст. 201 КТМ РФ.

По договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру) на основании ст. 211 КТМ РФ судовладелец за обусловленную плату (фрахт) обязуется предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и неснаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания. Бербоут-чартер должен быть заключен в письменной форме.

Бербоут-чартер может быть заключен с условием выкупа судна фрахтователем, что предусмотрено ст. 223 КТМ РФ. Если договором было предусмотрено условие о выкупе судна, то по истечении срока действия бербоут-чартера судно переходит в собственность фрахтователя, если он исполнил свои обязательства по договору и произвел последнюю уплату фрахта.

Следует отметить, что согласно подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом налогообложения транспортным налогом пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций и индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

К указанной деятельности, в частности, относится и деятельность, связанная с перевозкой по договору фрахтования судна на время с экипажем (тайм-чартер).

В письме Минфина России от 22.02.2005 № 0306-04-04/13 обращено внимание налогоплательщиков на то, что на транспортные средства, находящиеся в аренде, положения подп. 4 п. 2ст. 358 НК РФ не распространяются. Такая позиция Минфина

России подтверждается судебной практикой, в частности, постановлением ФАС Московского округа от 05.12.2008 по делу № КА-А40/10789-08 и определением ВАС РФ от 06.07.2007 № 8201/07.

А если организация часть судов, имеющихся в собственности, использует для грузовых перевозок посредством тайм-чартера, а часть судов сдает в аренду без экипажа, причем выручка от сдачи судов в тайм-чартер имеет наибольший удельный вес в общем объеме выручки, может ли она применять рассматриваемую льготу?

В письмах Минфина России от 22.07.2010 № 03-05-06-04/189, от 18.08.2010 № 03-05-0504/17 указано, что льгота по подп. 4 п. 2ст. 358 НК РФ предоставляется организации в отношении всех транспортных средств, находящихся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления), если пассажирские и грузовые перевозки являются основным видом деятельности организации.

В отношении судна, зарегистрированного в бербоут-чартерном реестре, плательщиком транспортного налога является фрахтователь судна, и на него не распространяется действие данной льготы.

Данная льгота также не распространяется и на иностранное лицо, имеющее в собственности грузовое судно. Такая точка зрения приведена в письмах Минфина России от 13.02.2007 № 03-0506-04/05 и УФНС России по Московской области от 10.01.2007 № 20-15/0017@, атакже подтверждается судебной практикой.

В качестве примера приведем постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.08.2007 по делу № Ф03-А51/07-2/2931. По мнению организации, она не является плательщиком транспортного налога в отношении спорного судна, поскольку оно находится в собственности иностранной компании и, кроме того, не является объектом налогообложения в силу подп. 4 п. 2ст. 358 НКРФ. Налоговый орган счел, что организация является налогоплательщиком транспортного налога в отношении этого судна, и доначислил организации транспортный налог.

Суд признал правомерным решение налогового органа, указав, что судно зарегистрировано в бербоут-чартерном реестре морского порта на основании договора бербоут-чартера между собственником судна — иностранной компанией и организацией — фрахтователем, что является обязательным условием в силу п. 1 ст. 33 КТМ РФ и отвечает характеристикам, перечисленным в п.1 ст. 358 НК РФ, следовательно, является объектом налогообложения в соответствии с действующим

законодательством РФ. Ссылка организации на положения поди. 4 п. 2ст. 358 НК РФ судом отклонена, поскольку судно не является собственностью общества, следовательно, не подпадает под категорию транспортных средств, на которые распространяется предусмотренная названной нормой права льгота.

Не являются объектами налогообложения транспортным налогом и суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов (далее — РМРС), что установлено подп. 9 п. 2 ст. 358 НК РФ.

Разъяснения о порядке применения данного подпункта содержит письмо Минфина России от 10.04.2009 № 03-05-05-01/23. В письме указано, что согласно п. 2 ст. 38 КТМ РФ при регистрации судна в бербоут-чартерном реестре или РМРС выдается свидетельство о праве плавания под Государственным флагом РФ на срок, указанный в решении о временном предоставлении судну права плавания под Государственным флагом РФ.

Суда, которые используются для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, а также для оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг (в том числе для сдачи судов в аренду для оказания таких услуг) регистрируются в РМРС. Регистрация судов в РМРС осуществляется капитанами морских торговых портов, перечень которых утверждается Правительством РФ. Регистрация судна осуществляется на имя собственника судна или на имя фрахтователя судна по бербоут-чартеру. Судно приобретает право плавания под Государственным флагом РФ с момента регистрации в одном из реестров судов РФ, в том числе в РМРС.

Регистрация судна в РМРС подлежит ежегодному подтверждению. Правила регистрации судов и прав на них в морских торговых портах утверждены приказом Минтранса России от 21.07.2006 № 87, которым установлена форма свидетельства о праве плавания под Государственным флагом РФ, выдаваемая при регистрации судна в РМРС. Льгота по транспортному налогу предоставляется налогоплательщикам только при наличии свидетельства о праве плавания под Государственным флагом РФ с даты регистрации судна в РМРС и ежегодного подтверждения такой регистрации.

Воздушные суда также могут быть предметом договора аренды, что вытекает из ст. 61 Воздушного кодекса РФ от 19.03.1997 № 60-ФЗ (далее — ВК РФ). Согласно этой статье ВК РФ эксплуатантом воздушного судна является гражданин или юридическое лицо, имеющие воздушное судно на праве собственности, на условиях аренды или на ином

законном основании, использующие указанное воздушное судно для полетов и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

Порядок государственной регистрации и государственного учета воздушных судов установлен ст. 33 ВК РФ.

Государственная регистрация прав на воздушные суда и сделок с ними осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 14.03.2009 №31-Ф3 «О государственной регистрации прав на воздушные суда и сделок с ними». Государственной регистрации подлежат права на воздушные суда, а также сделки с воздушными судами, если государственная регистрация таких сделок предусмотрена ГК РФ.

В письме Минфина России от 10.12.2007 № 0305-05-04/07 со ссылками на ст. 357, 358 НК РФ указано, что налогоплательщиками транспортного налога являются лица, на которых транспортные средства зарегистрированы в установленном законом порядке. В частности, отмечено, что в соответствии со ст. 131 ГК РФ объектами государственной регистрации прав являются вещные права на объект недвижимости, к которым относятся воздушные суда, и ограничения этих вещных прав, поэтому в соответствии со ст. 357 НК РФ лицами, на которых согласно законодательству РФ зарегистрированы воздушные суда, понимаются субъекты вещных прав. Следовательно, в силу норм ст. 131 ГК РФ и ст. 33 ВК РФ, а также с учетом сложившейся правоприменительной практики налогоплательщиками в отношении воздушных судов должны признаваться лица, обладающие вещными правами (правами собственности, оперативного управления, хозяйственного ведения) на воздушные суда.

Правила государственной регистрации гражданских воздушных судов РФ утверждены приказом Минтранса России от 02.07.2007 № 85 (далее — Правила № 85). Согласно Правилам № 85 гражданские воздушные суда подлежат регистрации на собственников этих судов. Следовательно, даже если воздушное судно будет передано в аренду, платить транспортный налог в отношении этого воздушного судна будет лицо, на которого оно зарегистрировано.

Такой вывод подтверждает и арбитражная практика, в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.11.2007 по делу № А58-1288/07-Ф02-8428/07. В постановлении сказано, что исходя из того, что объектами государственной регистрации прав в соответствии со ст. 131 ГК РФ являются вещные права на объект недвижимости и ограничения этих вещных прав, судебные инстанции пришли к обоснованному

выводу, что в соответствии со ст. 357 НК РФ под лицами, на которых согласно законодательству РФ зарегистрированы транспортные средства, понимаются субъекты вещных прав (собственники).

В связи с этим суд указал, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления обществу транспортного налога на гражданские воздушные суда, эксплуатируемые на условиях аренды или лизинга. В постановлении ФАС Центрального округа от 21.11.2006 по делу № 08-2091/06-7 также отмечено, что организация обоснованно не включила в налоговую декларацию воздушное судно, арендованное ею у собственника, поскольку она не является налогоплательщиком транспортного налога по указанному объекту.

В отношении наземных транспортных средств, являющихся объектами налогообложения транспортным налогом, налогоплательщиком будет являться лицо, на которое зарегистрировано данное транспортное средство, независимо от того, что это транспортное средство может быть передано арендатору по договору аренды.

Лизинг. Как показывает практика, наибольшее число вопросов возникает при определении того, кто будет являться налогоплательщиком транспортного налога в отношении транспортных средств, переданных по договору лизинга.

Напомним, что правовые основы договора лизинга установлены Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ). Договор лизинга в соответствии со ст. 2 Закона № 164-ФЗ представляет собой договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договор лизинга независимо от его срока заключается в письменной форме (п. 1ст. 15 Закона№ 164-ФЗ).

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе транспортные средства (п. 1ст. 3 Закона№ 164-ФЗ). Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, что следует из ст. 11 Закона№ 164-ФЗ. Договором может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1ст. 19 Закона№ 164-ФЗ).

Теперь обратимся к ст. 10 Закона № 164-ФЗ, которая устанавливает порядок регистрации предмета договора лизинга и прав на него.

Предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах, в частности, транспортные средства, регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.

По соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества. В случае расторжения договора и изъятия лизингодателем предмета лизинга по заявлению последнего государственные органы, осуществившие регистрацию, обязаны аннулировать запись о владельце (пользователе).

Подробно порядок регистрации транспортных средств, являющихся предметом лизинга, изложен в п. 48 Правил регистрации автомото-транспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД России, утвержденных приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001 (далее — Правила № 1001). Пунктом 48 Правил № 1001 определено, что транспортные средства, приобретенные в собственность лизингодателем и переданные им на основании договора лизинга или договора сублизинга лизингополучателю во временное владение и (или) пользование, регистрируются по письменному соглашению сторон за лизингодателем или лизингополучателем.

Регистрация транспортных средств за лизингодателем производится регистрационным подразделением по месту нахождения лизингодателя на общих основаниях. Значит, если транспортное средство регистрируется на лизингодателя, то налогоплательщиком транспортного налога является лизингодатель, который уплачивает налог по месту регистрации транспортного средства.

Напомним, что уплата транспортного налога и авансовых платежей по налогу осуществляется налогоплательщиком в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ (ст. 363 НК РФ). Местом нахождения имущества в целях налогообложения согласно п. 5ст.83 НК РФ признается:

— для морских, речных и воздушных транспортных средств — место (порт) приписки, при отсутствии такового — место государственной регистрации, а при отсутствии таковых — место нахождения (жительства) собственника имущества;

— для транспортных средств, не указанных в подп. 1 п. 5 ст. 83 НК РФ, — место государственной регистрации, а при отсутствии такового — место нахождения (жительства) собственника имущества;

— для иного недвижимого имущества — место фактического нахождения имущества.

Вместе с тем Правилами № 1001 предусмотрена возможность временной, на срок действия договора лизинга, регистрации за лизингополучателем транспортного средства, зарегистрированного за лизингодателем. По разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 24.03.2009 № 03-0505-04/01, если по договору лизинга транспортные средства (зарегистрированные за лизингодателем) временно передаются лизингополучателю и временно ставятся на учет в органах ГИБДД России по месту нахождения лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств.

Организация, владеющая автомобилем по договору лизинга, является плательщиком транспортного налога только в том случае, если по взаимному согласию между ней и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован только на эту организацию. Иными словами, если транспортные средства, находящиеся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированные за ним), по договору лизинга переданы и временно зарегистрированы за лизингополучателем, плательщиком транспортного налога будет являться лизингополучатель. Аналогичные

разъяснения были даны и в более ранних письмах Минфина России от 30.06.2008 № 03-05-05-04/14, от27.03.2007 № 03-05-06-04/15, от 12.12.2006 № 0306-04-04/52, в письме УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 09-14/026134.

Список литературы

1. Воздушный кодекс РФ: Федеральный закон от 19.03.1997 № 60-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.11.1996 № 14-ФЗ.

3. Кодекс внутреннего водного транспорта РФ: Федеральный закон от 07.03.2001 № 24-ФЗ.

4. Кодекс торгового мореплавания РФ: Федеральный закон от 30.04.1999 № 81-ФЗ.

5. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

6. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

7. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от29.10.1998 № 164-ФЗ.

8. Письмо Минфина России от 24.03.2009 №03-05-05-04/01.

9. Письмо Минфина России от 10.04.2009 № 03-05-05-01/23.