Интегрированная модель управленческого учета инновационных затрат

УДК 657.47

ИНТЕГРИРОВАННАЯ МОДЕЛЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ИННОВАЦИОННЫХ ЗАТРАТ

© 2016

Файзрахманова Гульназ Расимовна, кандидат экономических наук, доцент кафедры

«Экономического анализа и аудита» Янковская Дина Геннадьевна, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Экономического анализа и аудита» Казанский

Аннотация. В настоящее время не вызывает сомнения тот факт, что успешное развитие экономики имеет инновационную направленность. При этом инновации связаны с высоким уровнем риска, что обусловлено большими инновационными затратами и неопределенностью результатов инновационной деятельности. В условиях рыночной экономики при жесткой конкуренции, когда основным источником возмещения затрат на инновации является себестоимость новой или усовершенствованной продукции, появляется острая необходимость в преодолении экономической неопределенности еще до начала промышленного освоения продукции с целью максимизации прибыли или минимизации убытков в зависимости от результата инновационной деятельности. Это требует разработки новых или усовершенствования существующих методов планирования, учета, анализа и контроля в системе управления инновационной деятельностью. Стратегический характер инновационной деятельности требует использования инструментов стратегического управленческого учета, стратегического планирования, стратегического анализа и стратегического контроля. К таковым относятся известные в мире концепции «target costing», «life cycle costing», «kaizen costing», «activity based costing» и др., а также методы целевого учета затрат. В системе управления затратами на инновационную деятельность наиболее действенным механизмом будет использование интегрированной модели управленческого учета инновационных затрат на основе идей и отдельных элементов данных концепций. Применение данной модели позволит реализовать комплексный и системный подход к управлению инновационными затратами на всех, разных по содержанию, этапах инновационной деятельности и стадиях жизненного цикла продукции.

Ключевые слова: таргет-костинг, учет затрат по стадиям жизненного цикла, кайзен-костинг, учет затрат по видам деятельности, инновационная деятельность, себестоимость инновационной продукции, учет инновационных затрат, анализ себестоимости продукции, сокращение затрат, анализ ценности продукта.

THE INTEGRATED MODEL OF MANAGERIAL ACCOUNTING OF INNOVATIVE COSTS

© 2016

Faizrahmanova Gulnaz Rasimovna, associate professor of "Economic analysis and audit" department Yankovskaya Dina Gennad'evna, associate professor of "Economic analysis and audit" department Kazan

Abstract. Today the innovative direction is needed for successful development of economy. This fact has no doubts. In this case the innovations are linked with high level of risk, because of huge innovative costs and the uncertainty of innovative results. The cost price of a new product or improving product often is the main source of the compensative costs on innovations. In this case and in terms of market economy with high level of competition is necessary to break down the economy uncertainty even to production beginning. This is made for purpose to maximize profit and to minimize loss in dependence of innovative activity result. For such situations the exploitation of new or improvement of current methods of planning, accounting, analysis and control in system of managing of innovative activity is needed. The innovative activity strategic character requires the using of instruments of strategic managerial accounting, strategic planning, strategic analysis and strategic control. Among these instruments are the world famous concepts as «target costing», «life cycle costing», «kaizen costing», «activity based costing» and others and also the methods of target cost accounting. In the system of innovative activity cost management the using of innovative costs managerial accounting integrated model on the basis of ideas and separate elements of these concepts will be more effective instrument. The application of this model will allow to implement the integrated and systematic approach to innovative cost management on all different on contents periods of innovative activity and stages of life cycle product.

Keywords: target costing, life cycle costing, kaizen costing, activity based costing, innovative activity, prime cost of innovative production, accounting of innovative expenses, analysis of product cost, reduction of expenses, value analysis.

Постановка проблемы в общем виде и ее связь с важными научными и практическими задачами. В последние годы в научной и экономической литературе, а также средствах массовой информации, мы все чаще сталкиваемся с такими категориями, как «инновация», «инновационная экономика», «инновационная деятельность». При этом если еще несколько лет назад мы относились к ним как к экзотике, то сегодня пришло массовое понимание и восприятие инноваций как объективной необходимости и серьезного требования динамично развивающегося конкурентного рынка в условиях нарастающего мирового кризиса.

Одной из ключевых сторон инновационной деятельности является неопределенность ее результатов, которая может быть научной, технической и экономической. Научная неопределенность преодолевается, когда в результате исследования прикладного характера выясняется принципиальная возможность практического применения нового знания. Техническая неопределенность отражает такую стадию познания, когда доказана воз-

можность претворения научной идеи (гипотезы) в технический принцип, позволяющий изменить техническую (технологическую) структуру методов воздействия человека на природу, когда теоретически определены параметры новой техники, создаваемой на базе этого технического принципа. Экономическая неопределенность появляется в момент, когда принято решение об использовании научного знания в практической деятельности организации, именно в этот момент организация начинает нести затраты. Это связано с тем, что невозможно точно оценить экономический эффект от реализации научного достижения. Как отмечает К.П. Кедрова, «экономическая неопределенность заключается в «неспособности» экономической науки дать точную экономическую информацию в данный момент об экономических преимуществах использования научного знания» [1].

Известно, что применяемые в нашей стране во второй половине и конце ХХ века методы планирования, учета, анализа и контроля затрат на создание и освоение производства новых видов продукции не позволяли с не-

обходимой степенью точности спрогнозировать результаты инновационной деятельности. В то время в этом не было особой необходимости, поскольку источником финансирования научно-технических программ были преимущественно целевые фонды. В современных условиях, когда основным источником возмещения затрат на инновации является себестоимость новой или усовершенствованной продукции, необходимо преодолевать экономическую неопределенность еще до начала промышленного освоения продукции с целью оптимизации результатов инновационной деятельности. Это требует разработки новых или усовершенствования существующих систем и методов учета, планирования, контроля и анализа в системе управления инновационной деятельностью.

Анализ последних исследований и публикаций, в которых рассматривались аспекты этой проблемы и на которых обосновывается автор; выделение неразрешенных раньше частей общей проблемы. К ученым современности, занимающимся вопросами учета и анализа в инновационной среде, можно отнести В.Б. Ивашкевич, В.Н. Нестерова, К.М. Гарифуллина, Б.И. Майданчик, В.И. Ткач, Н.В. Логинову, А.Ю. Соколова и др. Исследования этих авторов имеют большое теоретическое и практическое значение. Усилиями ученых разработаны понятийный аппарат и основные экономические механизмы управления инновационными процессами организации, при этом практически не исследованы концептуальные и методические основы учета и анализа в системе управления инновационной деятельностью организаций. Отсутствие системного и комплексного подхода к данному вопросу связано с масштабностью содержания инновационной деятельности, а также многовариантностью и многоаспектностью самих инноваций. В то же время, активное развитие систем управленческого учета и экономического анализа, появление новых и усовершенствование существующих концепций и методов требует их адаптации к процессам инновационного развития предприятия.

Формирование целей статьи (постановка задания). Стратегический характер инновационной деятельности требует использования инструментов стратегического планирования, стратегического управленческого учета, стратегического контроля и стратегического анализа. К ним относятся известные в мире концепции «life cycle costing», «target costing», «activity based costing», «kaizen costing» и др., а также методы целевого учета затрат. В системе управления затратами на инновационную деятельность, на наш взгляд, наиболее действенным механизмом будет использование интегрированной модели управленческого учета инновационных затрат на основе идей и отдельных элементов данных концепций, а также инструментов оперативного управления.

Изложение основного материала исследования с полным обоснованием полученных научных результатов. Предлагаемая нами интегрированная модель управленческого учета инновационных затрат представлена на рисунке 1.

Концепция «life сycle ^sting» (в пер. - учет затрат по стадиям жизненного цикла) основана на том, что весь мир и отдельные его системы проходят в своем развитии различные стадии от зарождения до смерти или перевоплощении, но уже в новом качестве. Во второй половине ХХ века данная концепция активна вошла и в экономическую науку. Основная идея концепции управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта (LCC) состоит в том, что калькулирование себестоимости продукта осуществляется путем включения всех связанных с ним на протяжении всей его жизни затрат, начиная от момента первых исследований и заканчивая выводом продукта с рынка. Иными словами, с отдельным продуктом должны соотноситься не только затраты производственного этапа жизненного цикла продукта, но и предпроизводственные и послепроиз-

водственные затраты, связанные с данным продуктом. Таким образом, возможность учета инновационных затрат, выделения их в качестве отдельного объекта возникает только в рамках данной концепции, тогда как традиционные системы учета не дают возможность связывать эти затраты с конкретными продуктами, а необоснованно трактуют их как накладные расходы. Именно это стало причиной тому, что в основе предлагаемой нами модели управления инновационными затратами лежит концепция управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта (LCC) [2].

На рисунке 1 видно, что инновационная деятельность организации, связанная с выпуском новой продукции, охватывает в той или иной степени все циклы жизни продукта. Несмотря на то, что полные затраты по стадиям жизненного цикла можно связать с конкретным продуктом, они различны по своей экономической природе. Так, затраты предпроизводственного цикла представляют собой затраты на проведение различного рода исследований, опытных работ, направленных на разработку нового продукта. На данной стадии в настоящее время все больше используются идеи концепции «target costing». Концепция «kaizen costing» направлена на оптимизацию затрат на производственном этапе и дополняется методами маркетингового анализа на по-слепроизводственной стадии жизненного цикла продукта. Выделение отдельных этапов инновационной деятельности на каждом цикле жизни продукта требует комплексного применения данных концепций в системе управления инновационными затратами.

Анализ ценности Анализ прямых затрат по Элементы Другие методы оптимизации

продукта нормативному и меюда косвенных затрат

стоимостному фактору ABC

Исследование прямых затрат

п ^ОГ

.. | п...

Исследование косвенных закрая

Концепция "Target Coiling"

Концепция "Kaizen Costing" Концепция "Kaizen Costing", Маркетинговый анализ

Этапы инновационной деятельности

к ш 1 1 5 Я § 1 5 я S j §

11 §s 1 в § с ш ММ i Р s £

а i £ - S ¡2 О о

Рыночные этапы жизненного цикла проду кта

g S 8- Ё g 6 ;

. S I

' & I

I о

s 5 г S § а ;

"О"

Допроизвода венный цикл Производственный цикл Послепроизводст венный цикл

О

Концепция "Life Cycle Costing"

Рисунок 1 - Предлагаемая интегрированная модель управленческого учета инновационных затрат

Концепция «target costing» (в пер. - расчет целевых затрат, японское название - genka kikaku) была разработана в 1960-х годах в Японии. В литературе встречаются различные определения таргет-костинга. Одно из первых определений, предложенное М. Сакураи в 1989 г., указывает на комплексность и объединяющую сущность этой концепции: «Target Costing может быть определен как средство управления затратами, применяемое для снижения любых затрат, связанных с продуктом в течение всего периода его жизненного цикла, путем объединения усилий производственных, конструкторских, исследовательских, маркетинговых, экономических подразделений компании» [3]. Отдельные экономисты

склонны трактовать концепцию таргет-костинг как «целевое калькулирование», таким образом, сужая ее значение до чисто технической процедуры управленческого учета. Согласно наиболее часто встречающемуся, признанному определению, таргет-костинг - это концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования себестоимости в соответствии с рыночными реалиями [4].

По словам А.В. Ануфриева, «таргет-костинг представляет собой управленческую концепцию планирования производства, поддерживающую стратегию снижения затрат и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с реальной ситуацией на рынке. Это действенный инструмент, позволяющий сократить издержки предприятия еще на стадии проектирования, что в свою очередь является важным преимуществом в конкурентной борьбе» [5].

Автором отечественной концепции целевого управленческого учета затрат является А.Ю. Соколов, который определяет метод ТС как совокупность приемов и способов формирования и обобщения информации о целевых затратах (на стадии проектирования), в основе расчета которых лежат функциональные особенности продукта, создающие его ценность с точки зрения потребителя, комплекс приемов сокращения (оптимизации) затрат, применяемый с целью создания системы стратегического управления затратами, а также система учета и анализа отклонений фактических затрат от целевых в разрезе компонентов продукта (на стадии производства) [6]. Данное определение, на наш взгляд, достаточно полно раскрывает сущность таргет-костинга, который трансформируется из концепции стратегического управления затратами в конкретный метод стратегического управленческого учета, основывающийся на своих принципах и имеющий свои инструменты. Суть метода заключается в определении целевой себестоимости нового (усовершенствованного) продукта еще до начала его производства на основе прогнозных данных об объемах продаж, цене продукта и требуемой собственниками уровне прибыли.

Для определения целевой себестоимости продукта величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены определяемой по результатам маркетинговых исследований исходя из желаемых объемов продаж [7]. При этом рыночная цена в рамках данной концепции называется целевой ценой (target price), желательная разница между себестоимостью и продажной ценой называется целевой прибылью (target profit), а себестоимость, по которой изделие должно быть изготовлено, называется целевой себестоимостью (target cost) [8].

Важно отметить, что понятие «целевая себестоимость» отличается от понятия «плановая (нормативная) себестоимость», применяемого в отечественной хозяйственной практике. Отличие состоит в том, что плановая себестоимость рассчитывается на основании норм и нормативов, существующих на конкретном предприятии. Нормативы, в свою очередь, ориентированы на существующие технологии производства и традиционные характеристики выпускаемой продукции. В соответствие с этим плановая себестоимость будет представлять собой не что иное, как средние (в некоторых случаях наилучшие) значения затрат предшествующих периодов, и полностью привязана к внутренним способностям инжиниринга и производства. Целевая себестоимость - это значение себестоимости, максимально допустимое (приемлемое) рыночными условиями [9].

Таргет-костинг является действительно эффективным и необходимым инструментом в системе управления затратами на инновационную деятельность, имеющий больше достоинств, которые можно использовать в целях предприятия, нежели недостатков, которых мож-

но избежать различными способами при эффективном менеджменте [10]. Более того, причину его возникновения и начало использования в нашей стране связывают с заметно изменившимся в последние десятилетия обликом бизнеса, когда одним из главных факторов успеха и конкурентоспособности компаний являются инновационные продукты. Однако инновационная деятельность охватывает помимо этапов маркетинговых исследований и НИОКР еще и стадии подготовки и освоения производства новой продукции, в процессе осуществления которых требуется закрепить и улучшить результат относительно затрат на новую продукцию, достигнутый на стадии проектирования. Кроме того, в нормативную себестоимость новой продукции включают помимо прямых затрат, еще и косвенные (накладные) расходы, которые также могут подлежать сокращению наряду с прямыми в целях достижения целевой себестоимости.

Рассматривая варианты сокращения затрат в рамках метода таргет-костинг, многие специалисты начинают искать резервы для сокращения прямых, как правило, материальных затрат путем исследования функциональных возможностей и свойств продукта. На наш взгляд, в первую очередь необходимо исследовать косвенные затраты, поскольку, во-первых, зачастую именно в этих статьях кроются резервы снижения себестоимости, во-вторых, используемые на предприятии традиционные методики распределения косвенных затрат не позволяют достоверно определить их величину, приходящуюся на отдельные виды продукции. Снижение косвенных затрат на новую продукцию может быть за счет: исследования общей величины косвенных затрат с целью ликвидации неоправданных (необоснованных) затрат; поиска возможностей снижения косвенных затрат за счет мероприятий инновационного характера; исследование используемой на предприятии методики распределения косвенных затрат с целью более точного калькулирования себестоимости новой продукции; комплексного использования перечисленных выше вариантов [11].

Сама идея изучения косвенных затрат в рамках системы «таргет-костинг» была высказана такими авторами, как Ричард С. Чен и Чен Х. Чанг, которые полагают, что «исследование накладных расходов в системе целевого учета затрат можно рассматривать как один из путей их экономии». По мнению А.Ю. Соколова, в системе учета затрат ТС «при использовании метода АВС существенная часть сокращаемых затрат будет представлена накладными расходами» [6]. На наш взгляд, интеграция метода АВС в систему таргет-костинг позволит более эффективно управлять величиной секвестрируемых (подлежащих сокращению) затрат через более точное калькулирование себестоимости продукции, что является основной целью метода АВС.

Если по результатам анализа косвенных затрат уровень целевой себестоимости не достигнут, исследованию подвергаются прямые затраты, которые состоят из материальных и трудовых затрат. Существуют разные варианты сокращения прямых затрат [12]. Нами были выделены 2 основных подхода к данному вопросу: анализ прямых материальных и трудовых затрат по нормативному и стоимостному фактору и анализ ценности продукта.

Сокращение прямых затрат за счет нормативного фактора предполагает детальное исследование норм и нормативов, использованных при расчете нормативной себестоимости нового продукта, оценку их обоснованности, соответствия передовым технологиям, используемым в отрасли, а также возможности совершенствования технологии производства с целью снижения норм расхода материальных ресурсов и трудоемкости выполняемых работ. Стоимостной фактор более предпочтительно применять по отношению к прямым материальным затратам, поскольку он предполагает сокращение прямых затрат за счет стоимости ресурсов. При этом снижение оплаты труда рабочих может привести

не столько к экономии в затратах, сколько к негативным последствиям за счет снижения качества продукции, повышения текучести кадров, сбоев в производственном процессе, в результате которых предприятие может понести потери, много раз превышающие полученную экономию.

Преимуществом данного варианта является ее универсальность, то есть возможность применения на всех производствах и ко всем продуктам, а также относительная простота, так как он не требует конструктивных изменений продукта, а основывается лишь на анализе технологии производства, рынка материальных ресурсов, поставщиков, предполагает проведение простейших аналитических и математических расчетов.

Если по результатам проведенного анализа удается достичь требуемого уровня сокращения затрат, то мероприятия по поиску резервов снижения затрат на данном этапе прекращаются и начинается процесс подготовки и освоения производства новой продукции, в противном случае используют возможности второго варианта, то есть проводят анализ ценности продукта.

Создателями методики анализа ценности продукта считаются русский конструктор Пермского телефонного завода Ю.М. Соболев (1950 г.) и американский инженер компании «Дженерал электрик» Л.Д. Майлз (1940-е годы), которые, следуя различными путями, преследовали одинаковые цели [13]. В процессе своей эволюции данный метод получал различные названия, каждая модификация имела свои особенности и сферу применения. В отечественных научных и практических кругах данный метод известен под названием функционально-стоимостной анализ. Согласно классическому определению, функционально-стоимостной анализ (ФСА) - это метод системного исследования функций объекта (изделия, производственно-хозяйственного процесса, управленческой структуры), направленный на минимизацию затрат в сферах проектирования, освоения производства, сбыта, промышленного и бытового потребления при высоком качестве, предельной полезности и долговечности. Основная идея метода заключается в выделении функциональных особенностей (функций) продукта с целью определения возможностей сокращения себестоимости продукта путем сокращения затрат на отдельные функции. При этом возможно полное исключение функции (в случае, если она не представляет ценности для потребителя) либо ее сохранение (в случае, если исключение функции технически невозможно или нежелательно, так как это может отрицательно отразится на других функция, представляющих для потребителя ту или иную ценность). При этом пути снижения затрат на функцию при ее сохранении в продукте аналогичны рассмотренному выше методу анализа прямых затрат по нормативному и стоимостному фактору [14].

Анализ ценности продукта является действительно эффективным инструментом в системе инновационного учета. Он позволяет не только сократить затраты на производство новой продукции, но учесть пожелания потребителей относительно его свойств, что в последствии может помочь избежать дополнительных затрат, связанных с доведение определенных функций продукта до требуемого потребителями уровня. При этом сложности, возникающие при его практическом применении, а также высокая трудоемкость использования стали причиной того, что данный метод применяется на заключительной стадии предпроизводственного этапа, когда уже использованы возможности всех других рассмотренных методов по сокращению затрат [15].

Необходимо отметить, что многие конструктивные решения по усовершенствованию продукции возникают именно на стадии освоения производства новой продукции, поэтому в большинстве случаев отказ от проекта в случае невозможности достижения целевой себестоимости на предпроизводственной стадии является неверным управленческим решением, свидетельствующим о 256

недальновидности руководства компании и проекта. В случае если отклонение величины скорректированной нормативной себестоимости от целевого показателя будет признано допустимым, то продукт также начинает выпускаться, в процессе освоения активно продолжаются работы по поиску путей снижения ее себестоимости, что составляет основу концепции «кайзен-костинг». При этом применяются методы, аналогичные рассмотренным выше, а также учитывается собственный опыт производства новой продукции.

Послепроизводственный этап также является центром формирования затрат, а следовательно, и себестоимости продукции, что позволяет нам говорить о возможностях поиска резервов сокращения себестоимости на данном этапе деятельности. Кроме описанных выше концепций и методов, здесь можно использовать всю совокупность разработанных в настоящее время маркетинговых инструментов, а также внедрять маркетинговые инновации

Выводы исследования и перспективы дальнейших изысканий данного направления. Таким образом, стремительное развитие экономики на основе инноваций требует создания соответствующей инновационной среды. Предложенная модель управленческого учета инновационных затрат может стать действенным механизмом управления инновационной деятельностью предприятий. Комплексное использование современных концепций и методов управленческого учета и анализа, их адаптация к условиям инновационного развития позволит получить максимальную отдачу от инновационных проектов, что является залогом успеха.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:

1. Кедрова К.П. Эффективность финансовых методов управления научно-техническим прогрессом. - М.: Изд-во «Наука», 1982. - 144 с.

2. Соколов А.Ю. Стратегический управленческий учет затрат по стадиям жизненного цикла продукта / А.Ю. Соколов, И.З. Якупов. - Казань: Казан. ун-т, 2011.

- 224 с.

3. Соколов А.Ю. Управленческий учет затрат: целевой подход. - Казань: Изд-во Казанск. гос. ун-та, 2007.

- 182 с.

4. Смирнова Н. Таргет-костинг позволяет управлять себестоимостью // Консультант. - 2006. - №7. - С. 72-74.

5. Мерзликина Г.С., Волков С.В. Концепция формирования и управления целевой себестоимостью (target costing) // Управленческий учет. - 2008. - №5 - С. 19-24;

- № 8. - С. 34-39.

6. Соколов А.Ю. Формировании информации о затратах в системе управленческого учета. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007. - 176 с.

7. Волкова О.Н. Целевое ценообразование как инструмент стратегического управления затратами // Экономический анализ: теория и практика. - 2006. - №7.

- С. 41-45.

8. Славников Д.В. Target Costing как метод целевого стратегического управления затратами // Менеджмент в России и за рубежом. - 2005. - №6. - С. 64-69.

9. Нестеров В.Н. Анализ издержек в инновационном развитии организации. - Казань: Изд-во КФЭИ, 2001. -180 с.

10. Гусева И.Б. Управление целевыми затратами // Финансы и кредит. - 2005. - №34. - С. 39-48.

11. Соколов А.Ю. Управленческий учет накладных расходов. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 448 с.

12. Молвинский А. Как сократить затраты // Финансовый директор. - 2006. - №5. - С. 76-88.

13. Баканов М.И., Мельник М.В., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: учебник. - 5-е изд., пе-рераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 536 с.

14. Волкова О.Н. Целевое ценообразование как инструмент стратегического управления затратами // Экономический анализ: теория и практика. - 2006. - №7.

- С. 41-45.

15. Попова Л.В., Токмакова Е.Н. Концепция цепочки ценностей как составляющая стратегического учета затрат // Управленческий учет. - 2007. - №5. - С. 42-48.

16. Башева А.В. Контроллинг как инструмент анализа влияния новых технологий на развитие экономики предприятия // Проблемы современной экономики. Евразийский международный научно-аналитический журнал. - 2010. - № 2. - С. 172-177.

17. Туктарова А.Е. Учет и анализ инновационных издержек в системе контроллинга: дис. ... канд. экон. наук.

- Саратов, 2004. - 223 с.

18. Соколов А.Ю. Современные подходы к исчислению целевой себестоимости продукта: методологические аспекты / А.Ю. Соколов // Управленческий учет.

- 2013. - № 8. - С. 32-38.

19. Соколов А.Ю. Современные подходы к исчислению целевой себестоимости продукта: методические аспекты / А.Ю. Соколов // Управленческий учет. - 2013.

- № 10. - С. 26-37.

20. Ивашкевич В.Б., Нурмухаметов И.Ф. Система управленческого учета затрат по видам деятельности. Учетно-аналитическое обеспечение учета затрат по видам деятельности в системе процессно-ориентированно-го бюджетирования. - LAP Lambert Academic Publishing, 2014.