Содержится ли налог на добавленную стоимость в вознаграждении?

© 2011 г.

А.Е. Кутузов

содержится ли налог на добавленную стоимость в вознаграждении?

Кутузов Анатолий Евгеньевич - ведущий аудитор ООО «РосБизнесАудит»

Аннотация. Автор считает, что в суммах премий и вознаграждений, полученных покупателем товаров от продавца, должен присутствовать НДС. Позиция Минфина России говорит об обратном.

Ключевые слова: НДС, налог на прибыль, закупки, вознаграждение, скидки, цена договора.

В практике делового оборота широкое распространение получило применение вознаграждений по договору купли-продажи товаров за достижение согласованных объемов закупок за определенный период. Под вознаграждением понимаются предоставление скидок, выплата премий или бонусов и т.п. Операция по предоставлению вознаграждения покупателю товаров по времени ее совершения не совпадает с моментом отгрузки товара. После оформления сторонами предоставленного вознаграждения изменения в первичные документы и счета-фактуры по отгруженному товару не вносятся, так как оформленные в момент отгрузки они не содержат ошибок или искаженных сведений.

Перед участниками сделки стоит вопрос: содержится ли налог на добавленную стоимость в вознаграждении?

Позиция Минфина России по этому вопросу была изложена еще в письме от 26.07.2007 № 03-07-15/1 12, на которое финансовое ведомство продолжает ссылаться и в настоящее время (письма от 26.04.2010 № 03-07-11/145 и от 30.03.2010 № 03-07-04/02).

Для пояснения этой позиции процитируем часть письма:

«Следует также отметить, что во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями могут применяться различные премии и вознаграждения, выплачиваемые продавцами товаров их покупателям, не связанные с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров: например, за факт заключения с продавцом договора поставки; за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети; за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и т.п. Указанные суммы, по нашему мнению, не следует признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.

Плата продавцов товаров их покупателям за данные действия не связана с возникновением у покупателей обязанностей передать продавцам товаров имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Перечисленные выше операции, за которые выплачиваются премии и вознаграждения, осуществляются в рамках деятельности покупателя товаров (магазина) в области розничной торговли и не связаны с деятельностью продавца товаров.

В связи с этим на суммы премий и вознаграждений, полученные покупателем товаров от продавца и не связанные с оплатой товаров, не распространяются требования пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса (то есть указанные суммы не облагаются налогом на добавленную стоимость как суммы, связанные с оплатой товаров)».

Руководствуясь рекомендациями Минфина России, сетевой магазин может действовать следующим образом. Приобрести товар за одну цену (эта цена с НДС будет отражена в первичных документах и счете-фактуре) и, уплатив за товар другую (минимальную) цену, разницу в виде премии или скидки учесть в расчетах за приобретенный товар по итогам продаж, а НДС принять к вычету в полном размере по счету-фактуре. Статья 40 НК РФ [1] в данном случае не применяется, ведь цена товара по первичным документам не изменилась, а суммы премий и вознаграждений, полученные покупателем товаров от продавца, не связаны, по мнению Минфина России, с оплатой товаров.

В случае получения покупателем премии (скидки) без изменения цены товара суммы НДС к вычету по приобретенным товарам корректировке не подлежат. Эта позиция, в частности, изложена в письме УФНС России по г. Москве от 03.04.2007 № 19-11/030227 «О корректировке НДС по приобретенным товарам».

Таким образом, оплатив часть стоимости товара, указанной в отгрузочных документах, выписанных в момент отгрузки, сетевой магазин принимает НДС к вычету по счетам-фактурам, т.е. без учета фактических расходов на приобретение товара!

На наш взгляд, позиция Минфина России является ошибочной и не соответствует законодательству.

Что же такое премии (скидки), предоставляемые за объем закупок? В гражданском и налоговом законодательстве их определение отсутствует. В Толковом словаре С.И. Ожегова под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товара при наступлении определенных сторонами условий. В соответствии с обычаями делового оборота под скидкой принято понимать уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости товара.

1. Согласно п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 № 451-О [2] регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения [1, п. 1 ст. 3].

Однако в рассматриваемом случае принцип конституционного равенства нарушен; по сути, для сетевых магазинов «узаконена» схема минимизации налоговых платежей.

Докажем сказанное на примере. Сетевой магазин купил товар за 118 млн руб. и продал его в 2 раза дороже - за 236 млн руб. НДС к уплате составит 18 млн руб. (36 млн - 18 млн), а налог на прибыль - 20 млн руб. [(200 млн - 100 млн) х 20%]. Налоговая нагрузка сетевого магазина составит 38 млн руб. (18 млн + 20 млн).

Увеличение торговой наценки от продажи товара в общем случае приводит к соответствующему пропорциональному увеличению НДС и налога на прибыль. Но если перенести торговую наценку сетевого магазина с покупателя на продавца, т.е. трансформировать торговую наценку в вознаграждение, ситуация кардинально изменится. Премия сетевого магазина за объем покупок - 118 млн руб., стоимость закупаемого товара по документам - 236 млн руб. Магазин реализует товар с нулевой наценкой, т.е. за 236 млн руб. НДС к уплате получается равным 0 руб. (36 млн - 36 млн). Налог на прибыль составит 23,6 млн руб. [(200 млн - 200 млн + 118 млн) х 20%]. Налоговая нагрузка сетевого магазина снизится до 23,6 млн руб. (0 + 23,6 млн).

И в первом, и во втором случаях разница между полученными денежными средствами и реальными расходами одинаковая - 118 млн руб., а суммарные налоговые обязательства разные. Благодаря рекомендациям Минфина России их удалось существенно минимизировать.

Ошибка заключается в подмене торговой наценки от продажи товаров, облагаемой НДС, понятием «вознаграждение» (премия, бонус, скидка), которое «якобы» не облагается НДС, так как поступает не от покупателя, а от поставщика товара.

Кроме того, не учитывается тот факт, что и при закупке, и при продаже товара, облагаемого НДС, цена товара (цена договора) содержит в себе НДС, а вознаграждение по законодательству РФ включено в цену договора [3, п. 4 ст. 9].

Таким образом, сетевые магазины получают необоснованную налоговую выгоду за счет принятия НДС к вычету по отгрузочным документам без учета вознаграждения, без учета фактической цены договора.

Действительно, с одной стороны, покупатель - сетевой магазин приобретает товар и принимает к вычету НДС по счету-фактуре в полном объеме, без последующей корректировки. Далее покупатель получает вознаграждение за достижение определенного объема покупок в согласованный период. Как уже отмечалось, такие премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период, НДС не облагаются.

С другой стороны, продавец продает товар и начисляет НДС. После выплаты покупателю вознаграждения за достижение согласованных объемов закупок товара он уменьшает сумму выручки, облагаемой НДС, на размер предоставленного вознаграждения в соответствии с нормами налогового законодательства РФ. Данную позицию разделяет и Президиум ВАС РФ (Постановление от 22.12.2009 № 11175/09 [4]).

НДС является косвенным налогом, значит, должен соблюдаться принцип зеркальности, вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем, должны быть одинаковыми.

Однако этого не происходит. Фактически сетевой магазин, как уже отмечалось, получает вычет в размере, не соответствующем его реальным расходам, т.е. без формирования источника для возмещения НДС из бюджета. Если учесть, что размер премий, бонусов в различных сетях в России в 2007 - 2009 гг. доходил до 40% и только в 2010 г. законодательно ограничен до уровня 10%, можно говорить о значительном ущербе бюджету.

2. Федеральным законом № 381-ФЗ [3] (вступил в силу с 1 февраля 2010 г.) установлено единственное вознаграждение по договору поставки продовольственных товаров. Иные виды вознаграждения, включенные в цену договора поставки, кроме условия в связи с приобретением у продавца определенного количества продовольственных товаров, не допускаются [3, п. п. 4 и 6 ст. 9].

Однако после принятия и вступления в силу вышеуказанного Закона позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу, о чем уже говорилось, не изменилась: ссылаясь в своих ответах на Письмо 2007 г., он косвенно рекомендует выплачивать премии по договору поставки за факт заключения с продавцом договора поставки, за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и т.п.

3. В Постановлении ФАС Московского округа от 11.09.2008 № КА-А41/8495-08-П сделан вывод о том, что предоставление скидки покупателю услуг является отдельной хозяйственной операцией, которая по времени ее совершения не совпадает со временем совершения операции по передаче товара. Суд отметил, что акт о предоставлении скидки, являясь первичным учетным документом, оформляющим данную операцию, должен быть составлен именно в период предоставления скидки, иное являлось бы нарушением требований по ведению бухгалтерского учета.

Список операций, не подлежащих налогообложению НДС (освобождаемых от налогообложения), приведен в ст. 149 и в п. 2 ст. 146 НК РФ. Это закрытый перечень операций, в котором операция по выплате вознаграждения не поименована.

4. Статья 162 НК РФ устанавливает перечень ситуаций, в которых полученные суммы денежных средств увеличивают налоговую базу у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав. В рассматриваемом случае вознаграждение получает покупатель товара, а продавец является плательщиком суммы вознаграждения. Применять норму Налогового кодекса, регулирующую налоговую базу продавца по реализованному товару, к покупателю недопустимо. Покупатель не исчисляет налоговую базу по реализованному товару, а принимает суммы НДС к вычету.

В письмах же Минфина России допущена методологическая ошибка, поскольку вывод о нераспространении требования пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, относящегося к продавцу, сделан в отношении покупателя товара.

5. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.1 2.2009 № 11175/09 [4] указано, что независимо от того, каким образом налогоплательщик предоставляет скидку: путем возможного уменьшения цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, выплачиваемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка

предоставления (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) налоговая база по НДС подлежит определению с учетом скидок. В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу.

При этом Президиум ВАС РФ отмечает, что ретроспективные скидки (бонусные скидки), предоставляемые дистрибьюторам, являются скидками, не изменяющими цену товара, поскольку такие скидки определялись в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий период, а в договорах поставки не указаны первоначальная цена товара и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок. То есть рассматривался тот же случай, что и в статье.

Принимая во внимание принцип зеркальности косвенного налога, следует сделать вывод: покупатель имеет право на налоговый вычет по НДС по закупленному товару в размере, определенном с учетом вознаграждения (скидок и премий).

6. Вознаграждение всегда включено в цену договора [3, п. 4 ст. 9], а цена договора определяется из цены товара [3, п. 3 ст. 9]. Вознаграждение как часть цены договора содержит в себе НДС, если цена договора содержит в себе НДС.

В силу прямого указания Закона вознаграждение включено в цену договора, оплата при приобретении товара осуществляется по условиям договора, следовательно, вознаграждение связано с оплатой товаров по договору.

Все расходы организации-поставщика экономически оправданны, так как вознаграждение предоставляется в целях увеличения объема продаж по договору купли-продажи в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода [1, абз. 3 и 4 п. 1 ст. 252].

Покупатель товара получает вознаграждение исключительно по договору поставки, т.е. если нет договора поставки, то нет и вознаграждения. Если не выполнено условие по закупке согласованного объема товаров в определенный период, то вознаграждение покупателю не выплачивается. Полагающееся покупателю товара вознаграждение выплачивается на расчетный счет либо размер вознаграждения уменьшает его задолженность перед продавцом товара.

Цена договора без предоставленного вознаграждения и цена договора с предоставленным покупателю вознаграждением при продаже одной и той же партии товара различаются на сумму вознаграждения, но и в том и в другом случае цена договора содержит в себе НДС. Из этого следует, что и вознаграждение как часть цены договора содержит в себе НДС.

Например, выручка продавца товаров 100 тыс. руб. (без вознаграждения) содержит в себе НДС. Выручка в размере 90 тыс. руб. (с учетом предоставленного вознаграждения) тоже содержит НДС. Следовательно, и разница в виде вознаграждения в размере 10 тыс. руб. тоже содержит в себе НДС.

В связи с вышеизложенным представляется, что позиция Минфина России по вопросу обложения НДС сумм премий и вознаграждений, полученных покупателем товаров от продавца, нуждается в пересмотре с учетом норм Федерального закона № 381-ФЗ [3] и выводов, сделанных в Постановлении Президиума ВАС РФ [4].

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп.).

2. Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. № 451-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 3.

3. Федеральный закон от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» // Рос. газ. 2009. 30 дек. (№ 253).

4. Постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09 по делу № А44-109/2008 [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был.