Аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, СОСТАВЛЕННОЙ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

A.B. Суворов,

кандидат экономических наук Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Феникс»

Основные подходы к аудиту финансовой отчетности, составленной по МСФО

Сегодня руководители многих мелких и средних банков не ощущают преимуществ перехода на международную систему финансовой отчетности, поскольку их банки испытывают недостаток финансовых ресурсов, для того чтобы прибегнуть к помощи квалифицированных профессиональных консультантов. Для подтверждения соответствия финансовой отчетности требованиям МСФО необходимо заключение аудитора. По существу, на сегодняшний день отчетность, составленная по Российским правилам бухгалтерского учета (РПБУ), мало интересует пользователей (за исключением, пожалуй, налоговых органов). При таком подходе ценность аудиторского заключения существенно падает. В результате к составлению аудиторского заключения относятся как к некой формальности (всем известны случаи предпочтения крупными банками услуг более дешевого в прямом смысле слова аудитора, т.е. запрашивающего значительно меньшую сумму за ту же работу).

Для государства никаких далеко идущих последствий в результате перехода банков на МСФО ожидать не приходится. Налоговая и финансовая отчетности существенно отличаются друг от друга, поскольку отличаются цели пользователей этих отчетностей. Потребитель налоговой отчетности - государство, ему нужно собрать налоги. Нередки случаи, когда составители налоговой отчетности сознательно занижают финансовые показатели, для того чтобы меньше заплатить налогов. В то же время банк должен иметь хорошие финансовые показатели и качественно поставленный бухгалтерский (финансо-

вый) учет, для того чтобы его отчетность была понятна и интересна инвестору.

Для проведения качественного аудита сегодня необходимо внести ряд поправок в Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», где аудиторским организациям, осуществляющим обязательный аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, вменялось бы в обязанность применять Международные стандарты аудита (МСА), выпускаемые Международной федерацией профессиональных бухгалтеров. Необходимо также проанализировать возможность внесения поправок и изменений в иные законодательные и подзаконные акты, регулирующие ведение учета и составление финансовой отчетности, с целью выявления и устранения противоречий, возникающих при переходе предприятиями и организациями к составлению финансовой отчетности согласно МСФО. Кроме того, следует рассмотреть необходимость проведения обязательной аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов в области МСФО и МСА.

Порядок проведения аудита

Планирование, организация и проведение работ по аудиту финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, осуществляются в соответствии с Федеральным законом от07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и соответствующими Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

Основной целью аудита подготовленной в соответствии с российским законодательством бухгалтерской отчетности является формирова-

ние заключения о том, обеспечивает ли данная отчетность во всех существенных аспектах отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности банка за год, закончившийся 31 декабря 2004 г., исходя из требований законодательства Российской Федерации, а также предоставление детализированного отчета.

По результатам каждого этапа проверки представляется аудиторский отчет, а по окончании проверки - аудиторское заключение по финансовой отчетности банка за 2004 г.

Состав и содержание аудиторского заключения должны соответствовать ст. 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», а также требованиям к заключению о достоверности бухгалтерской отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках), изложенным в Федеральном правиле (стандарте) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

Предполагаемый срок предоставления годового аудиторского заключения и подписания годовой публикуемой отчетности - 15 мая 2005 г. Следует отметить, что годовое аудиторское заключение может быть выдано, а отчетность, предназначенная для публикации, подписана аудитором только после представления банком аудиторской фирме оригинала годовой бухгалтерской отчетности с отметкой Банка России в установленном соответствующими нормативными актами объеме и представления форм публикуемой отчетности, составленных банком в соответствии с требованиями Центрального банка РФ (ЦБ РФ).

Детализированный, представляемый по результатам каждого этапа проверки, отчет носит конфиденциальный характер и составляется исключительно для того, чтобы привлечь внимание руководства банка к имеющимся недостаткам, а также указать отдельные способы их исправления. Составление такого отчета не является обязательным, а зависит исключительно от стиля работы аудиторской фирмы.

Все обнаруженные недостатки действующей системы внутреннего контроля, отклонения в учете и отчетности от установленного порядка и ошибки, влияющие на характер предполагаемого аудиторского заключения, могут сообщаться как в ходе проверки, так и по ее окончании, поскольку они включаются в содержание письменных отчетов. На начальном этапе проверки аудиторы

активно взаимодействуют с сотрудниками бухгалтерии и службы внутреннего контроля. Практические вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, разрешаются совместно с руководством различных отделов, руководителем службы внутреннего контроля и главным бухгалтером. По окончании проверки аудиторское заключение обсуждается с руководством банка.

Грамотное проведение аудиторской проверки, надежность и полезность ее результатов зависят от помощи сотрудников банка и поддержки работы аудиторов. Аудиторы рассчитывают получить все необходимые документы и сведения, на которые можно опереться при подготовке заключения.

Аудиторы, как правило, гарантируют безусловную конфиденциальность всей полученной в ходе проверки информации о банке, а также то, что она не будет использована ими или передана третьим лицам без предварительного письменного разрешения руководства проверяемого банка (исключение составляют случаи раскрытия конфиденциальности информации по решению суда или в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Стоимость оказываемых услуг, как правило, определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок уровня квалификации задействованных специалистов.

Тарифы на оказание сопутствующих аудиту услуг зависят от объема и сложности решаемых задач и устанавливаются по согласованию сторон.

Характер и трудоемкость аудиторской проверки могут быть определены на основе предварительной оценки применяемой банком системы внутреннего контроля и учета, обеспечивающей тот или иной уровень надежности финансовой информации, а также от масштабов и сложности деятельности банка.

Окончательная стоимость договора на оказание аудиторских услуг, а также сроки проведения аудиторской проверки согласуются в ходе переговоров.

Основной целью аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, является формирование заключения об адекватности отражения в данной отчетности во всех существенных отношениях финансового состояния банка за год, результатов его операционной деятельности и движения денежных средств за отчетный период в соответствии с МСФО.

Аудит финансовой отчетности по МСФО проводится в соответствии с требованиями Международных стандартов аудита в отношении объема аудиторских процедур, видов тестов и формата представляемого заключения.

По результатам аудита банку представляются следующие документы:

• аудиторское заключение за год, закончившийся 31 декабря 2004 г.;

• письмо по вопросам управления.

На данный момент, пока учет ведется в соответствии с российскими принципами бухгалтерского учета, а Банк России совсем недавно ввел следующие изменения в нормативную базу: при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО российская финансовая отчетность используется в качестве базовой, а для приведения ее в соответствие с МСФО осуществляется ряд трансформационных процедур. Таким образом, аудиторы могут одновременно предоставлять следующий комплекс услуг:

• аудит бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российским законодательством за 2004 г.;

• аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) за 2004 г.;

• консультационные услуги по подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Консультационные услуги

Консультационные услуги оказываются аудиторами в рамках договора на годовое обслуживание, в том числе:

• устные консультации по методологии ведения бухгалтерского учета и вопросам налогообложения (в том числе НДС);

• устные консультации с возможностью получения ответов по электронной почте.

В связи с существенными различиями в составлении отчетности по российскому законодательству и отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, аудиторы запрашивают от банка стандартный информационный пакет, а также подробную информацию о прочих активах и обязательствах, детализированную информацию по отчету о прибылях и убытках и пр.

Для первичной подготовки финансовой отчетности по МСФО в рамках проекта по оказанию услуг по МСФО аудиторской фирмой могут

привлекаться коллеги из Международной ассоциации независимых бухгалтеров и консультантов «BKR International», имеющие соответствующую международную квалификацию [например, Ассоциации дипломированных бухгалтеров-аудиторов (АССА) и др.].

На основании пакета представляемой банком-клиентом российской финансовой отчетности и дополнительной финансовой информации консультанты осуществляют все процедуры, необходимые для трансформации российской финансовой отчетности в МСФО. В результате банк получает трансформированную финансовую отчетность, которая включает следующие формы:

1) Бухгалтерский баланс;

2) Отчет о прибылях и убытках;

3) Отчет об изменениях в капитале;

4) Отчет о движении денежных средств;

5) Примечания к финансовой отчетности, включая учетную политику.

Для составления отчета о движении денежных средств за 2004 г. используются данные бухгалтерского баланса банка, если последний был составлен в соответствии с МСФО за 2003 г.

Аудиторами также может быть проведена экспресс-оценка влияния МСФО на финансовую отчетность банка. Банку следует учитывать, что для целей аудита составляются все пять форм отчетности и используются все применимые МСФО.

После проведения трансформации аудиторами возможно оказание консультационной поддержки по следующим направлениям:

I. Разработка алгоритма перехода к использованию формата отчетности по международным стандартам с учетом разницы в подходах к оценке рисков, к созданию резервов, оценке активов и обязательств и т.д.

II. Обучение персонала банка преобразованию российской отчетности в формат международных норм отчетности, включающее:

а) помощь в освоении специалистами банка стандартов подготовки отчетности в соответствии с МСФО;

6) разработку методики составления отчетности в соответствии с МСФО (продукт предоставляется в электронном виде);

в) рекомендации относительно автоматизации процесса подготовки отчетности в соответствии с МСФО на регулярной основе;

г) консультационную поддержку специали-

стам банка по составлению МСФО в течение года. В результате банк должен получить возможность самостоятельной регулярной подготовки отчетности по МСФО (на полугодовой и квартальной основе).

Однако следует отметить, что несоблюдение требований МСФО и низкое качество аудита подрывают доверие к международным стандартам. Согласно исследованию, проведенному Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), низкое качество аудита финансовой отчетности, составленной по МСФО, является серьезным препятствием на пути успешного применения международных стандартов.

В своем исследовании «Международные стандарты финансовой отчетности» бывший Генеральный секретарь КМСФО Дэвид Кэрнс установил, что компании с котируемыми ценными бумагами (в частности, крупнейшие европейские предприятия) применяют различные подходы к соблюдению МСФО. Несмотря на то, что многие из рассматриваемых в отчете 165 компаний составляют прозрачную и сопоставимую финансовую отчетность по МСФО:

♦ 17 компаний раскрывают информацию об отступлении от ряда требований МСФО;

♦ 25 компаний используют МСФО только тогда, когда их применение допускается национальными стандартами или в отсутствие таковых;

♦ не менее 20 компаний (включая несколько крупнейших европейских компаний) претендуют на полное соблюдение МСФО и в то же время применяют учетную политику, противоречащую требованиям международных стандартов. Отдельные компании корректируют финансовую отчетность, составленную по МСФО, в соответствии с требованиями американской Комиссии по ценным бумагам при размещении своих акций на фондовых рынках США.

Состав ежеквартальной отчетности

В соответствии с п. 1 Указания Банка России от 25 декабря 2003 г. «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» № 1363 - У (далее - «Указание») кредитные организации подготавливают финансовую отчетность в соответствии с МСФО с 1 января 2004 г. за период, заканчивающийся 30 сентября 2004 г. и 31 декабря 2004 г., т.е. за 9 мес.

и за год. В соответствии с абз. 2 п. 3 Указания финансовая отчетность за период, заканчивающийся 31 декабря 2004 г., должна быть подтверждена аудиторской организацией, имеющей право на проведение аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

Согласно положениям абз. 3 п. 3 Указания порядок представления в Банк России финансовой отчетности кредитными организациями за последующие отчетные периоды будет установлен Банком России дополнительно.

Таким образом, составление ежеквартальной отчетности, проведение ее аудита до 1 января 2005 г. Указаниями не предусмотрено, как не предусмотрен и аудит финансовой отчетности за 9 мес.

Финансовая отчетность по состоянию за период, заканчивающийся 30 сентября и 31 декабря 2004 г., представляется на бумажных носителях.

Кроме того, в соответствии с п. 2 Указания, кредитные организации составляют финансовую отчетность в соответствии с Методическими рекомендациями «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» № 181-Т от 25.12.2003 (далее -«Рекомендации»), гл. 2 («Применение стандартов МСФО»), которые предусматривают, что финансовая отчетность считается полностью подготовленной, если использованы все стандарты, действующие на начало отчетного периода, за который составляется финансовая отчетность.

Пункт 4.7 Рекомендаций определяет также, что взаимоотношения дочерних и зависимых компаний данной кредитной организации устанавливаются в соответствии с требованиями МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» и МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». В соответствии с положениями вышеназванных стандартов в случае, если юридические лица являются дочерними или зависимыми компаниями для данной кредитной организации, то подготавливается и представляется неконсолидированная финансовая отчетность как самостоятельного юридического лица, так и консолидированная финансовая отчетность группы в соответствии с МСФО.

Пунктом 1.3 Рекомендаций предусмотрено утверждение учетной политики по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а п. 1.4 - утверждение регламента составления финансовой отчетности, содержащего порядок со-

ставления и утверждения финансовой отчетности.

В соответствии с п. 3 (абз. 1, 2) Указания кредитные организации представляют неконсолидированную и консолидированную финансовую отчетность в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за деятельностью кредитных организаций.

Составление отчетности по МСФО филиалами, т.е. структурными подразделениями юридического лица, Указанием и Рекомендациями не предусмотрено.

Возникает вполне законный вопрос, вправе ли банки следовать рекомендациям аудиторов, даже в том случае, если они отличаются от рекомендаций ЦБ РФ, содержащихся в указанных документах, но соответствуют международным стандартам?

Дело в том, что в соответствии с пп. 1,2,3 Указаний подготовку, составление и представление финансовой отчетности осуществляют кредитные организации. Абзац 2 п. 3 Указания предусматривает, что финансовая отчетность за период, заканчивающийся 31 декабря 2004 г., должна быть подтверждена аудиторской организацией.

Рекомендации аудиторов должны соответствовать международным стандартам финансовой отчетности с учетом действующих стандартов и внесенных в них изменений на дату составления финансовой отчетности. При этом следует учесть, что Рекомендации Банка России также подготовлены на основе требований МСФО.

Рекомендации по выбору аудиторской организации

В соответствии с Методическими рекомендациями «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» (письмо ЦБ РФ от 23 декабря 2003 г. № 181 -Т) годовая финансовая отчетность за отчетный период, начинающийся 1 января 2004 г. и заканчивающийся 31 декабря 2004 г., подтверждается аудиторской организацией на основании ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, № 33 (ч. 1), ст. 3422; 2001, № 51, ст. 4829) и ст. 42 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1990, № 27, ст. 357; Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 6, ст. 492; 2001, № 26, ст. 2586). В данных Методических рекомендациях

при отборе аудиторской организации для проведения аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, кредитным организациям рекомендуется руководствоваться общепринятой международной практикой проведения аудита финансовой отчетности.

В международной практике, как правило, организациям, проводящим аудит финансовой отчетности, полагается иметь не менее четырех специалистов, обладающих дипломами, признанными в международном масштабе бухгалтерскими и аудиторскими ассоциациями и организациями. Руководитель одновременно является и совладельцем аудиторской организации. Это необходимо длятого, чтобы он мог выражать мнение о достоверности финансовой отчетности кредитных организаций от имени аудиторской организации, подписывать аудиторское заключение. В первую очередь, руководитель несет ответственность за достоверность отчетности и ее соответствие требованиям МСФО.

Заместитель руководителя также является совладельцем аудиторской организации. Он также несет ответственность за принимаемые решения, обеспечивает независимый характер проведения процедуры аудиторской проверки и соблюдение требований международных стандартов аудита. По поручению руководителя аудиторской организации заместитель может подписывать аудиторское заключение.

Помимо руководителя и его заместителя, которые в обязательном порядке должны иметь дипломы международно признанных организаций, такие дипломы должны иметь специалист, ответственный в аудиторской организации за управление рисками, и специалист, ответственный в аудиторской организации за контроль качества выполнения аудиторской проверки и подготовки аудиторского заключения.

Кроме того, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендует применять Международные стандарты аудита (№ 220 «Контроль качества работы в аудите» — п. 6, Приложение В, Приложение С; № 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» — пп. 4 и 5) и Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров-аудиторов.

О новых требованиях к аудиторам

Центральный банк Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов

Российской Федерации (письмо от 15 декабря 2003 г. № 01-АП/37) утвердил Рекомендации по отбору аудиторской организации для проведения аудита финансовой отчетности кредитной организации (приложение № 5 к Методическим рекомендациям «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности», прилагаемых к Указаниям оперативного характера, доведенным письмом от 25 декабря 2003 г. № 181-Т).

В целях обязательного выполнения банками Методических рекомендаций ЦБ РФ в Указаниях от 25 декабря 2003 г. № 1363-У, зарегистрированных министерством юстиции РФ 25 декабря 2003 г. № 5365, данным Министерством установлено, что кредитные организации составляют финансовую отчетность в соответствии с этими рекомендациями.

В рассматриваемых Рекомендациях содержатся критерии выбора аудиторских организаций для проведения аудита отчетности банков, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, основным среди которых явялется наличие в штате не менее четырех специалистов, обладающих дипломами международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций (включая руководителя, его заместителя, которые, к тому же, должны являться совладельцами аудиторской фирмы).

В сложившейся ситуации действия ЦБ РФ противоречат ст. 2 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», согласно которой аудиторская деятельность должна осуществляться в соответствии с федеральными законами, а также нормативными актами Президента РФ и Правительства РФ.

Нельзя не обратить внимания также и на тот факт, что согласованием рассматриваемых Рекомендаций Министерство финансов Российской Федерации способствует ограничению конкуренции в области банковского аудита, так как ст. 7 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» запрещает федеральным органам исполнительной власти принимать акты и/или совершать действия, которые ограничивают самостоятельность хозяйствующих субъектов, создают дискриминационные условия для деятельности отдельных хозяйствующих субъектов, если такие акты или действия имеют,

либо могут иметь своим результатом недопущение, ограничение, устранение конкуренции и ущемление интересов хозяйствующих субъектов.

Следует также отметить, что термин «диплом международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций» законодательством Российской Федерации не определен. Так же, как и нет в настоящее время государственного образовательного стандарта, предусматривающего обучение специалистов по МСФО, с выдачей документа государственного образца о соответствующем образовании. А в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» любые дипломы иностранных государств могут быть признаны в России только на основании решения федерального (центрального) органа управления образованием о признании и об установлении эквивалентности документов иностранных государств о высшем и послевузовском профессиональном образовании на основе международных договоров Российской Федерации.

На основании вышеизложенного возникает вполне обоснованное опасение, что неадекватные критерии выбора аудитора повлекут за собой фактическое отстранение российских аудиторских компаний от рынка банковского аудита. Следует отметить, что (как в своих выступлениях неоднократно отмечали представители ЦБ РФ) в настоящий момент в России нет необходимого числа аудиторов, имеющих достаточную квалификацию для проверки финансовой отчетности, составленной по МСФО. Это касается не только предприятий и организаций, которые решением Правительства Российской Федерации с 2004 г. переходят на составление своей финансовой отчетности по МСФО, но и банков. Поэтому первоочередная задача аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в тесном контакте с Министерством финансов РФ и Советом по аудиторской деятельности при Минфине России обеспечить до конца 2004 г. подготовку и повышение квалификации такого числа специалистов, которые сумеют осуществить аудит финансовой отчетности банков и акционерных обществ (чьи акции котируются на фондовых биржах), составленную в соответствии с требованиями МСФО, а также смогут оказывать всем желающим услуги по формированию финансовой отчетности по МСФО.