Актуальные проблемы исчисления себестоимости

Вестник СПбГУ. Сер. 5. 2004. Вып. 4

О.Д. Каверина

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ИСЧИСЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

Вводные замечания. Понятие себестоимости продукции и проблемы, связанные с исчислением и применением ее показателей, вызывают неизменный интерес на протяжении многих десятилетий. Одной из важных причин этого является влияние себестоимости на прибыль, на показатели баланса, т.е. на индикаторы деятельности предприятия и его имущественного положения. Информация о себестоимости необходима для подготовки управленческих решений, а также для целей контроля. В последнее время усилился интерес к исчислению себестоимости не только продукции, но и процессов, связанных с ее изготовлением и доведением до потребителей. Появились такие нетрадиционные объекты калькулирования, как операция, бизнес-процесс, канал дистрибуции. В целях стратегического управления исчисляется себестоимость жизненного цикла продукта, т.е. можно говорить о диверсификации области применения показателей себестоимости.

Однако отношение к многовариантности показателей себестоимости было не всегда однозначно. Интересно проследить, как развивались взгляды по этому вопросу в XX в. в нашей стране. В начале века приветствовалось расширение круга показателей, публиковались переводы работ американских, немецких ученых и практиков, а их идеи развивались H.A. Блатовым (1875-1942), М.Х. Жебраком (1889-1962), В.И. Стойким (18941941). Они нашли отражение и в нормативных отраслевых документах тех лет, например, выпускаемых Наркоматом тяжелой промышленности.1

В середине 1930-х годов актуальность модификации показателей себестоимости для различных целей утрачивается. В инструкциях по составлению калькуляций на предприятиях перестали рекомендоваться вариации калькулирования. В середине XX в. практические потребности привели к возрождению многовариантности расчетов себестоимости. Стали складываться подходы к исчислению показателей себестоимости в системе хозрасчета, а также в системе нормативного учета. В 80-е годы XX в. вернувшаяся с потоком информации об управленческом учете концепция «разные затраты для разных целей» оказалась безусловно востребованной рыночной экономикой России.

Проблематика вопросов, касающихся расчета и применения показателей себестоимости, имеет как теоретический, так и практический аспект. В настоящий период она усиливается в связи с переходом на учет по международным стандартам финансовой отчетности (далее - МСФО).

Себестоимость. Область применения информации о себестоимости диверсифицирована, из чего вытекает многообразие показателей и методик их расчета. В частности, исчисляются

Каверина

Ольга Дмитриевна

- канд. экон. наук, доцент кафедры статистики, учета и аудита СПбГУ. начальник отдела управленческого учета аудиторской компании «Аудит-Ажур МЯ». Окончила ЛФЭИ им. Вознесенского в 1976 г., аспирантуру МГУ им. Ломоносова - в 1982 г. Стажировалась в 1СА5 в г. Эдинбурге (Великобритания) в 1998 г. Член Института профессиональных бухгалтеров России. Занимается проблемами управленческого учета. Имеет более 50 публикаций, среди которых две монографии, учебные пособия, статьи в журналах «Бухгалтерский учет», «Вестник С.-Петербургского университета», «Юрист и бухгалтер».

© О.Д. Каверина, 2004

себестоимость единицы продукции и себестоимость определенной совокупности продуктов (себестоимость выпуска, себестоимость проданной продукции); полная и сокращенная себестоимость; фактическая, нормальная и нормативная себестоимость; себестоимость традиционных и нетрадиционных объектов калькулирования, таких как операция, бизнес-процесс.

Проблемы начинаются с терминологии. Данный вопрос важен, так как затрудняет профессиональное общение, а также обучение студентов. Традиционно на отечественных предприятиях применялись следующие показатели себестоимости: цеховая,* производственная,** полная.*** В публикациях по управленческому учету термин «производственная себестоимость» стал использоваться в другом значении, а именно как показатель, характеризующий затраты цехов. Таким образом, для обозначения идентичной совокупности затрат стали использовать два термина: «цеховая себестоимость» и «производственная себестоимость». Проблема заключается не столько в наличии двух терминов, сколько в том, что традиционно показатель «производственная себестоимость» имеет другое наполнение, о чем было сказано выше. Аналогичная судьба постигла показатель полной себестоимости. Одни специалисты, используя его, имеют в виду все затраты, включая цеховые, общехозяйственные и коммерческие. Другие используют для характеристики переменных и постоянных затрат, исчисляемых на основе метода полной себестоимости, альтернативный калькуляционному методу «директ-костинг». Причем довольно часто в полную себестоимость в этой трактовке не включаются общехозяйственные и/или коммерческие затраты. В статье используется второй вариант, т. е. полная себестоимость формируется на основе информации как о переменных, так и о постоянных затратах, а сокращенная себестоимость - на основе переменных затрат.

Следующая проблема связана с существованием двух подходов к пониманию себестоимости в поле оценок: исчисление себестоимости, основанной на всех фактических затратах или же на тех затратах, которые нужно было понести. Все остальные затраты относятся к потерям и списываются на уменьшение прибыли отчетного периода. В этой связи Я.В. Соколов выводит два основных подхода к составлению калькуляций: 1) органическая калькуляция Ф. Шмидта и 2) секторная калькуляция А.П. Рудановского.2 Первый подход предполагает исчисление реальной величины затрат, причем не в исторических ценах, а в текущих - ценах на момент калькулирования. Второй подход представляет себестоимость как вероятностную величину, лежащую в двух пределах, одним из которых является нормальная себестоимость, рассчитанная исходя из рыночной конъюнктуры. Этот вопрос носит концептуальный характер и рассматривается в статье при анализе регламентации учета затрат в МСФО и использовании показателей себестоимости в управленческом учете.

Остановимся на проблемах, связанных с группой показателей: фактическая, нормальная**** и нормативная себестоимость. Рассуждая о целесообразности исчисления показателя фактической себестоимости в процессе бухгалтерского учета, нельзя обойти вопросы: можно ли вообще говорить о точной фактической себестоимости единицы продукции? Насколько реально данное понятие отражает действительность? Какие основные факторы влияют на степень точности исчисления себестоимости? Что является критерием эффективности расчетов фактической себестоимости? На протяжении многих

* Цеховая себестоимость включает все затраты, понесенные в производственных подразделениях.

** При расчете производственной себестоимости к цеховой себестоимости присоединяются общехозяйственные расходы.

*** При расчете полной себестоимости к производственной присоединяются коммерческие расходы.

**** Показатель «нормальная себестоимость» не характерен для отечественного учета. Однако в связи с внедрением МСФО, возможно, предприятия перейдут на нормальное калькулирование - метод, широко распространенный за рубежом. Его особенности рассматриваются в статье.

лет ведется дискуссия о целесообразности расчета фактической себестоимости единицы продукции в рутинном учетном процессе. Так, H.A. Блатов в 1939 г. в книге «Основы промышленного учета и калькуляции» писал, что «точное и своевременное выявление себестоимости продукции является одним из основных условий правильного, рационального управления производством и систематического контроля над выполнением плана снижения себестоимости. Только при наличии полных и достоверных данных о себестоимости возможен ...анализ, устанавливающий факторы, влияющие на повышение или снижение затрат на единицу готового изделия или полуфабриката».3

Иной точки зрения придерживается Я.В. Соколов, являясь сторонником отказа от фактической калькуляции себестоимости единицы продукции в финансовом учете. Он приводит среди других аргументов высокую трудоемкость расчетов, незначительность эффекта с точки зрения использования полученной информации, а также необъективность показателя, называемого фактической себестоимостью. В частности, то, что выбор базы распределения косвенных затрат всегда носит субъективный характер, приводит к тому, что, выбирая базу, бухгалтер задает величину себестоимости; усредненный подход исчисления себестоимости сводит ее к математическому ожиданию и т. д.4

Можно частично согласиться с его аргументами относительно высокой трудоемкости рутинных расчетов, не окупающихся приносимыми выгодами. Но все же мониторинг фактических данных позволяет уловить и проанализировать отклонения от плановых или нормативных значений, построить динамические ряды, проанализировать тенденции развития показателя, что является ценной информацией при планировании и прогнозировании деятельности предприятия. Кроме того, распространение современных информационных технологий значительно снижает трудоемкость расчетов.

Поэтому наиболее весомым остается аргумент мнимости фактической себестоимости. Действительно, в западных и отечественных предприятиях идет процесс нарастания доли затрат в себестоимости продукции, распределяемых косвенным путем. И если не применять современных методов распределения косвенных затрат, таких как «АВ-костинг», то показатель «фактическая себестоимость продукции» может и не отражать реальных затрат, связанных с ее производством и продажей.

Сравним область применения двух альтернативных показателей - себестоимость совокупности продуктов (выпуска/продаж) и себестоимость единицы конкретной продукции. Первый применяется для расчета финансовых результатов деятельности предприятия и для исчисления себестоимости запасов, отражаемых в балансе. Область применения результатов расчетов охватывает экономические решения, связанные с оценкой бизнеса и прогнозами возможности предприятия генерировать будущие денежные потоки, принимаемые широкой группой внешних и внутренних пользователей. Расчет себестоимости единицы продукции по различным методикам обеспечивает решение частных задач по ценообразованию, изменению продуктового портфеля, выбору политики закупок или производства полуфабриката* собственными силами.

Полная себестоимость единицы продукции - необходимый компонент стратегического управленческого учета. Изучение области применения общих и удельных показателей себестоимости говорит об их востребованности. Думается, что основная проблема заключается не в том, считать или нет фактическую себестоимость единицы продукции, а в том, как решить проблему распределения косвенных затрат. Если мы даже говорим о себестоимости

* Интересна история образования термина «полуфабрикат». Он характерен для предприятий с выраженными стадиями производства - переделами. В Плане счетов выделен одноименный счет для учета наличия и движения полуфабрикатов. В настоящее время термин применяется для обозначения незавершенного обработкой продукта на предприятии. По сути - это полупродукт, и именно таковы корни термина. В начале XX в продукцию предприятия называли также фабрикатами. В.И. Стойкий в 1934 г. писал, что «калькуляция должна определить весь понесенный предприятием расход по изготовлению того или иного фабриката».5

единицы продукции, допустим, не фактической, а плановой - проблемы распределения и перераспределения затрат остаются. В связи с информационной ценностью для стратегического управления ведется поиск повышения достоверности показателя «себестоимость продукции». Совершенствование может идти по трем направлениям: максимальное отнесение затрат к прямым; увеличение количества групп расходов, распределяемых пропорционально индивидуальным базам; применение системы АВ-костинг.

Проблемы расчета себестоимости при переходе на МСФО. Возможно, из-за высокой условности показателя «фактическая себестоимость» или в связи с желанием максимально совместить финансовый и управленческий учет, тем самым снизить его трудоемкость, в западных предприятиях чаще используется нормальное калькулирование. Это метод, при котором прямые затраты включаются в себестоимость на основе фактических данных, а косвенные - на основе планового коэффициента распределения. Отклонения фактических затрат от плановых обычно относят к периодическим, т. е. списывают на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. Анализ норм МСФО № 2 «Запасы» позволяет говорить, что стандартом рекомендуется к применению именно этот метод.6

В МСФО № 2 в п. 11 регламентируется порядок распределения косвенных затрат на единицу продукции. В качестве базы распределения выводится показатель «производственная мощность», характеризующий объем производства. В международной практике учета используется ряд показателей производственной мощности: фактическая, теоретическая, практическая, нормальная и бюджетная. Их выбор влияет на величину отчетной прибыли, поэтому МСФО устанавливает конкретные показатели в качестве базы распределения, допуская только в одном случае выбор из альтернативных вариантов. Согласно МСФО № 2 «Запасы», переменные косвенные затраты распределяются пропорционально фактической мощности; постоянные затраты производственного характера - пропорционально нормальной производственной мощности (прогнозному объему производства при работе в нормальных условиях). В случае если фактический объем производства приближается к нормальной мощности, то стандартом допускается использование фактической мощности в качестве альтернативной базы распределения. Неопределенность внешней среды естественным образом ведет к отклонениям фактических объемов производства в сравнении с запланированными. Как следствие - возникновение в учетном процессе отклонений в части постоянных производственных расходов. Если объем производства снижен, то вызванные этим отклонения (недосписанные постоянные производственные расходы) относятся на уменьшение прибыли отчетного периода. Далее в стандарте отмечается, что при ненормально высокой мощности себестоимость единицы продукции не повышается.

Какие же здесь возникают вопросы дискуссионного характера?

• Использовать термин «производственная мощность» или «объем производства»?

• Какую величину постоянных общепроизводственных расходов брать для расчета: плановую, среднюю за прогнозируемый период или фактически сложившуюся на дату расчета? В управленческом учете западных стран при расчете коэффициента распределения используются плановые данные о расходах.

• Как рассчитать нормальную производственную мощность* и как распределить обязанности по прогнозированию объема производства и собственно распределению постоянных расходов между отделами и работниками?

• Какой целесообразно взять срок прогноза, какие применять методы прогнозирования спроса, методы прогнозирования объема продаж и производства, загрузки мощностей или наращивания мощностей и другие вопросы.

• Что понимается под ненормально высоким/низким объемом производства? Следует ли квалификацию объема производства как ненормально высокого выносить на профессиональное суждение бухгалтера?

Наиболее важной является проблема выбора механизма списания отклонений. Стандарт допускает списание отклонений на уменьшение прибыли отчетного периода, однако не вполне ясно, относится ли это положение ко всем отклонениям или, например, только к вызванным необычайно высоким (низким) объемом производства? Также стандартом четко не определен ряд терминов, например «необычайно высокий уровень производства».

Если в отношении ситуации со снижением фактической производственной мощности по сравнению с нормальной в стандарте даются четкие указания - относить отклонения на уменьшение прибыли отчетного периода, то как поступать с отклонениями* в результате превышения фактической мощности над нормальной, в стандарте умалчивается. Возможны два варианта: 1) относить на увеличение прибыли отчетного периода или же 2) распределять пропорционально между незавершенным производством, себестоимостью готовой продукции и себестоимостью продаж. В управленческом учете западных стран все отклонения относят обычно на финансовый результат периода.

Если МСФО будут приняты для ведения учета на российских производственных предприятиях, то возможно, что всем организациям придется применять специфическую методологию исчисления себестоимости продукции - систему нормального калькулирования. Характерным механизмом нормального калькулирования является применение для выявления отклонений косвенных производственных расходов двух счетов. Современный отечественный учет не оперирует такой методикой. Интересно, что аналогичная практика существовала в нашей стране и описана в работах H.A. Блатова, Л.Я. Розенберга. Опыт был, но утрачен. Поэтому открытием для читателя книги H.A. Блатова, изданной в 1939 г., будет то, что автор описывает систему учета отклонений прямых и косвенных расходов на счетах по факторам. Блатов предлагает субсчета «Затраты по плановым нормам и ценам», «Отклонения от плановых норм и цен». В пределах счета «Цеховые расходы» открываются два субсчета: «Фактические цеховые расходы» и «Распределенные цеховые расходы». Однако, веря в суперзначение фактической себестоимости продукции, он предлагает распределять отклонения на себестоимость заказов, а не относить к периодическим затратам (уменьшающим прибыль отчетного периода).

Возможно, имеет смысл и третий вариант - учтенные на счетах отклонения показывать в балансе в качестве регулирующих статей. Каждое из предложений имеет свою аргументацию, и, думается, было бы полезно для науки развернуть широкую дискуссию по этой проблеме в печати.

Исчисление себестоимости в управленческом учете. Ранее упоминалось о целевом подходе к формированию информации о затратах в бухгалтерском учете. Обратимся к истории вопроса. В начале XX в. выделялись в основном три функции калькулирования. Так, Дж. Ли Никольсон и Дж. Робах замечают, что «было бы ошибкой ограничиваться только вопросами определения себестоимости». Наряду с прямой функцией калькуляционной системы, по их мнению, должна выполняться вспомогательная функция - «доставление сведений, необходимых для организации цехов предприятия в особые учетные единицы. Кроме того, калькуляционная система позволяет обнаружить и устранять дефекты организации производства, направлять работу заводских отделений и цехов в соответствии с производственным планом, основной задачей которого является обеспечить правильное движение производственного процесса».8

* Трактуются как сверхраспределенные постоянные производственные расходы.

В.И. Стойкий определял назначение калькуляции в трех направлениях: «... контроль производства на отдельных его звеньях и учет результатов хозрасчета отдельных цехов; учет и оценка общих результатов деятельности всего предприятия; учет текущих финансовых результатов - размера прибыли и убытка на единицу изделия».9 Являясь противником формального подхода к калькулированию, он предостерегал от фетишизма цифровых расчетов и непосредственных методов исчисления себестоимости. Он обращал внимание на тот факт, что составление калькуляций отдельных видов изделий сопряжено со значительным объемом работ. И выполнение этой работы находит свое оправдание только при условии использования составленных калькуляций в управлении предприятием. Широкий спектр вариантов использования себестоимости содержится в трудах H.A. Блатова. Систематизировав его взгляды на значение калькуляции, можно выделить направления, которые обеспечивает калькуляция: 1) изучение всех факторов технического и экономического характера, которые создают фактическую себестоимость продукции на данном предприятии за определенный период; 2) систематический контроль за снижением себестоимости; 3) получение всех необходимых данных для планирования заданий по себестоимости; 4) получение данных для установления цен; 5) определение производственных и финансовых результатов хозрасчетных бригад, цехов и предприятия в целом; 6) выявление и ликвидация «узких мест» в управлении предприятием и в организации производственного процесса.

В современном управленческом учете концепция «разные затраты для разных целей» проявляется особенно ярко. Характеризуя практическую сторону классификации затрат по разным направлениям, Ч.Т. Хорнгрен образно замечает, что «один и тот же ботинок не может быть всем впору».'" Выделяются следующие варианты калькуляций: традиционное калькулирование, стандарт-кост, директ-костинг, директ-стандарт," что в полной мере соотносится с раскрытием двух ранее описанных подходов к пониманию себестоимости в поле оценок. При традиционном калькулировании все затраты включаются в себестоимость продукции; при стандарт-косте - только нормативные (отклонения относят к периодическим); при директ-костинге - только переменные (постоянные затраты относятся к периодическим, уменьшающим прибыль отчетного периода).

Варианты показателей себестоимости и области их применения в управленческом учете многогранны и не могут быть в полной мере отражены в статье. Так, при решении задач тактического управления релевантны показатели себестоимости, исчисленные в системе директ-костинг, например: принимать ли заказ по ценам, не превышающим себестоимость; производить собственными силами комплектующие изделия или покупать у поставщиков; как выбрать ассортимент продукции и др.* Для стратегических управленческих решений объективную информацию содержат показатели себестоимости продукции, включающие как переменные, так и постоянные затраты.

Ценную для управления информацию несет рассчитанная себестоимость операций, из которых состоит бизнес-процесс. Возвратимся к первому направлению использования калькуляций по H.A. Блатову. Оно приобретает современное звучание в качестве функционально-стоимостного анализа и реинжиниринга бизнес-процессов, если в расчеты ввести себестоимость операций. Сумма себестоимости операций, относящихся к конкретным каналам дистрибуции, позволяет определить рентабельность покупателей. Подход к исчислению себестоимости операций и использованию этой информации для расчета точной

* Характеристика модификаций использования информации калькуляционных листов за рубежом, данная В.И. Стойким еще в 1934 г., абсолютно современна: «. . .определение наиболее выгодного ассортимента (состава, набора) вырабатываемой продукции в условиях рыночной конъюнктуры каждого данного момента, отборе наиболее прибыльных заказов и выявлении текущим порядком степени рентабельности отдельных производств».12

себестоимости продукции, реинжиниринга бизнес-процессов и других целей относится к области специальной калькуляционной системы ABC (activity-based costing), и его определение требует отдельного рассмотрения.

Резюмируя сказанное, следует отметить, что концепция «разные затраты для разных целей» имеет исторические корни. Исторический опыт несет ценную информацию, которую разумно использовать при исследовании направлений совершенствования современного учета.

Говоря о подходах к исчислению себестоимости продукции, следует учитывать три основных момента: во-первых, в какой области бухгалтерского учета исчисляются показатели; во-вторых, какими целями обусловлен расчет себестоимости; в-третьих, имеются ли какие-либо ограничения, в том числе нормативного характера. Например, концепция разграничения затрат между текущей себестоимостью и прибылью отчетного периода может проявляться по-разному, исходя из выделенных трех моментов.

Учитывая злободневность вопроса о международных учетных стандартах, в заключение поставим гипотезу о причинах, побудивших разработчиков МСФО ввести специальный порядок распределения косвенных постоянных расходов, носящих производственный характер. Думается, что исходным явился следующий тезис: производственная себестоимость продукции очищается от влияния постоянных производственных затрат в случае существенного колебания объемов производства в сравнении со сделанным ранее прогнозом. Данное предположение делается, исходя из принципов осмотрительности, уместности и сопоставимости, а также рассуждения о том, что результаты неэффективного хозяйствования периода не должны влиять на результаты от продаж следующих периодов.

i

1 Основные положения о порядке учета затрат на производство и составления калькуляции себестоимости продукции в предприятиях и трестах НКТП (утвержд. Приказом НКТП от 02.04.1934г. № 465).

"Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М„ 2000. С. 223.

' Б л а т о в H.A. Основы промышленного учета и калькуляции. М„ 1939. С. 317.

'Соколов Я. В., Смирнова И.А. Размышления об управленческом учете в книге А. Апчерч «Управленческий учет». М., 2002.

'Сто ц к и й В. И. Основы калькуляции и экономического анализа себестоимости. Л.. 1934. С. 199.

* International accounting standards. 2004.

Б л а т о в H.A. Основы промышленного учета и калькуляции. С. 278.

"Никольсон Дж. Ли, Рорбах Дж. Основы калькуляции i Пер. с англ. М., 1926. С. 9.

'Стойкий В. И. Основы калькуляции и экономического анализа себестоимости. С. 198.

'"Horngrcn С h . , Foster G., Datar S. Cost accounting: a managerial emphasis. 10,h cd. Prcnticc-Hall, Inc.' Upper Saddle. New Jersey, 2000. P. 11.

"Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. С. 225-231.

|2Стоцкий В. И. Основы калькуляции и экономического анализа себестоимости. С. 9.

Статья поступила в редакцию 23 сентября 2004 г.