Налоговая консолидация: плюсы и минусы создания и функционирования в условиях российской действительности

НАЛОГОВАЯ КОНСОЛИДАЦИЯ: ПЛЮСЫ И МИНУСЫ СОЗДАНИЯ И ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ В УСЛОВИЯХ РОССИЙСКОЙ ДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТИ

Аннотация. В статье освещены актуальные вопросы функционирования консолидированной группы, такие как: создание, нормативное регулирование и ведение бухгалтерского учета в компаниях группы. Проанализированы два варианта ведения бухгалтерского учета в части расчета и начисления налога на прибыль участниками консолидированной группы налогоплательщиков. Предложена схема организации расчетов по налогу на прибыль между участниками группы.

Ключевые слова. Консолидированная группа налогоплательщиков, налоговая консолидация, налоговая база, налог на прибыль.

Kirsanova V.V.

TAX CONSOLIDATION: THE PROS AND CONS OF ESTABLISHMENT AND OPERATION IN THE CONDITIONS OF RUSSIAN REALITY

Abstract. The article highlights the current issues of the functioning of the consolidated group, such as aspects of the creation, regulation and accounting in the group companies. Author analyzed two variants of the accounting with regard to the calculation and accrual of income tax members of a consolidated group of taxpayers. The article contains a visual scheme of calculation ofprofit tax among the group members.

Keywords. Consolidated group of taxpayers, tax consolidation, tax base, income tax.

С 2012 года в РФ функционирует новый для нашего законодательства механизм налогового регулирования - консолидированная группа налогоплательщиков (КГН), введение которого было обусловлено рядом причин. Федеральный закон от 16.11.2011 г. № 321-ФЗ (Закон о КГН) позволил организациям, отвечающим определенным требованиям, объединяться в добровольные группы с целью уплаты налога на прибыль от деятельности всех компаний одним участником. Данный закон - явление для российской налоговой системы новое, поэтому на практике может вызвать немалое количество нюансов, требующих разъяснений, как от финансовых, так и налоговых органов.

Момент создания КГН, безусловно, актуален в сложившихся экономических реалиях. Интегрированные структуры играют ведущую роль в развитии экономики благодаря возможности использования единого совокупного результата своей деятельности, что позволяет повысить эффективность функционирования, как отдельной компании, входящей в состав объединения, так и всей группы в целом. К деятельности крупных коммерческих структур всегда приковано внимание внешних пользователей. В числе этих пользователей следует выделить налоговые органы, а также иностранных инвесторов. При изучении деятельности групп компаний у них возникает необходимость представления таковых в качестве единого субъекта. С целью проверки полноты и правильности исчисления налогов - у налоговых органов, с целью изучения эффективности и прибыльности - у потенциальных инвесторов.

Фактически результатом деятельности, как компании, так и КГН, является полученная прибыль, как следствие, налог на прибыль является налогом на финансовый результат всех действий налого-

ГРНТИ 06.35.00 © Кирсанова В.В., 2016

Валерия Вячеславовна Кирсанова - аспирант кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Санкт-Петербургского государственного экономического университета.

Контактные данные для связи с автором: 191023, г. Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 21 (Russia, St. Petersburg, Sadovaya str., 21). Тел.: +7 981 171 93 23. E-mail: kirsanovavaleriya@yandex.ru.

плательщика. Реализация фискальной функции налогообложения, в том числе за счет грамотного налогового контроля, обеспечивает преимущественную составляющую доходов государства. Согласно данным ФНС РФ за 2014-2015 гг. налог на прибыль является одним из основных налогов, обеспечивающих налоговые поступления в бюджет [5]. Вследствие изложенного, налог на прибыль играет ключевую роль, как для предприятий в качестве самостоятельных единиц экономики, так и для государства в целом. Таким образом, правильно выстроенный механизм контроля за исчислением и уплатой единого консолидированного налога на прибыль крайне важен.

Для понимания результативности КГН стоит более подробно рассмотреть «природу» данного объекта. Придя в Россию из зарубежной практики, консолидированная группа в РФ по своей структуре, требованиям к созданию, порядку учета отлична от существующих за границей. Согласно Налоговому кодексу РФ (ч. I), образовать консолидированную группу могут только организации, соответствующие следующим условиям: участие в уставном капитале друг друга более чем на 90%; совокупная стоимость активов организаций, входящих в группу, должна составлять не менее 300 млрд руб.; общая выручка участников группы должна составлять не менее 100 млрд руб.; налоговые обязательств по налогу на прибыль, НДС (налогу на добавленную стоимость), акцизам и НДПИ (налогу на добычу полезных ископаемых) должны быть не менее 10 млрд руб. Стоить отметить, что ряд компаний не имеет права участвовать в КГН. К таким относятся компании, применяющие спецрежимы, налоговые льготы, а также компании финансовой сферы (банковские, страховые, клиринговые и пр.). Таким образом, ограниченное количество компаний могут стать участниками КГН. По состоянию на 20.11.2015 г. в РФ было создано 16 КГН [1].

Порог доли владения дочерними предприятиями, установленный для КГН в размере 90%, является своего рода ограничением, причем не совсем обоснованным, по мнению автора. Согласно НК РФ, взаимозависимыми признаются организации в случае, если одна прямо или косвенно участвует в деятельности другой при доле участия более 25%. Более того, НК РФ также предусматривает и другие критерии признания лиц взаимозависимыми. Критерии, которые предусматривают не столько доли прямого или косвенного участия, но которые свидетельствуют о наличии контроля и влияния деятельности одной организации на другую. Немаловажно, что в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) понятие контроля вовсе не регламентировано количественным порогом доли владения. Понятие контроля является ключевым фактором для обязательной консолидации компаний при составлении отчетности.

Необходимо отметить, что изначально российским законодательством предусматривалась доля владения не менее 80%. Вместе с тем, зарубежная практика свидетельствует о тенденции снижения пороговой доли участия: так, в Австрии данный показатель был снижен с 75% до 50%; в Испании -с 90% до 75%; в Нидерландах - с 99% до 95% [4]. Таким образом, установленная доля в РФ в размере 90% ограничивает возможности консолидации. Достаточным порогом в обеспечении возможности принятия решений головной организацией в отношении дочерних, управления финансовой и операционной деятельностью последних мог бы стать порог в размере 50% плюс одна голосующая акция, который обеспечил бы необходимый контроль в отношении зависимых обществ.

Принцип функционирования КГН подразумевает объединение на добровольной основе участников группы и выбор ответственного участника группы, на которого и возлагаются обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль. При этом каждый участник остается самостоятельным юридическим лицом, сохраняет все права и обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ. В случае неисполнения обязательств ответственным участником, все участники КГН солидарно несут субсидиарную ответственность по исполнению обязанностей по уплате налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов.

Права и обязанности ответственного участника шире прав и обязанностей «стандартного» налогоплательщика налога на прибыль. Так, он вправе получать от налоговых органов информацию об участниках КГН, составляющую налоговую тайну, также обязан запрашивать у участников КГН документы и пояснения, необходимые для осуществления налоговыми органами предприятий налогового контроля. Вместе с тем, при нарушении ответственным налогоплательщиком обязанностей по уплате налога на прибыль, налоговая инспекция вправе взыскать его с участников КГН. При этом в первую очередь взыскание проводится за счет денежных средств ответственного участника. Таким образом, ответственный участник исполняет права и обязанности группы как налогоплательщика, действует от

имени КГН, является уполномоченным представителем участников КГН, подает налоговую отчетность, взаимодействует с налоговыми органами при проведении проверок. Нельзя не упомянуть, что факт взаимодействия налоговых органов с КГН через ответственного участника значительно упрощает налоговое администрирование со стороны государства в части правильности и полноты уплаты налога на прибыль, что, безусловно, можно рассматривать в качестве положительного аспекта функционирования КГН.

Наиболее существенным плюсом для взаимосвязанных компаний при создании КГН является отсутствие налогового контроля со стороны государства в части трансфертного ценообразования (ТЦО) [2]. Вся суть трансфертного ценообразования сводится к тому, чтобы цены на товары, услуги в сделках между взаимозависимыми компаниями соответствовали уровню рынка. Контроль со стороны налоговых органов за рыночностью цен между взаимозависимыми предприятиями совершенствуется из года в год. Установлены определенные критерии признания сделок контролируемыми. Минимизация рисков для целей ТЦО требует дополнительных затрат со стороны компаний, совершенной системы контроля за изменениями законодательства и риск-менеджмента по ТЦО. При этом даже незначительное отклонение цен от рыночного уровня в сделках между взаимозависимыми лицами может привести к существенным налоговым потерям для компаний. Вследствие изложенного, внедренный механизм КГН как раз позволяет группам компаний избежать нагрузки за контролем рыночности цен, дополнительных налоговых споров и тяжб в части ТЦО.

Нельзя не затронуть такой важный аспект, как отсутствие каких-либо правил/указаний отражения информации об исчислении/уплате налога на прибыль участниками КГН в сложившейся системе бухгалтерского учета. Несмотря на то, что с момента появления КГН в РФ прошло ряд трех лет, государством в лице уполномоченных органов не разработаны нормативные документы, содержащие правила и рекомендации организации учета в КГН. При всей прогрессивности политики государства по созданию КГН, все методологические вопросы организации учета, документооборота на уровне участников КГН остаются нерешенными. Иными словами, решение таких вопросов перекладывается на налогоплательщиков. Как результат, это приводит к дополнительным затратам на решение подобных вопросов, а также к отсутствию единообразия учета в разных КГН. Кроме того, для фискальных органов усложняется процесс налогового администрирования налога на прибыль, уплачиваемого КГН.

При этом у участников КГН на практике могут возникать различные вопросы. Должны ли все доходы и расходы в налоговом учете с целью исчисления налога на прибыль отражаться у ответственного участника группы, или каждый участник КГН рассчитывает сумму налога к уплате самостоятельно? Кто должен отражать обязательства по уплате налога на прибыль перед налоговыми органами? Если итоговую величину к уплате отражает ответственный участник, как будет отражена передача обязательств по уплате от участников группы к ответственному участнику? Какие риски в части искажения данных бухгалтерского учета при этом возможны? Как осуществлять контроль за правильностью и полнотой исчисления налоговой базы участниками группы? Как раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию, связанную с расчетами по налогу на прибыль между участниками группы и бюджетом?

Возникает и множество других вопросов, требующих ответа. Все это приводит к выводу о необходимости разработки методики в части единообразного и корректного отражения всеми участниками группы обязательства по налогу на прибыль. В целях поиска оптимального варианта расчета и отражения налоговой базы по налогу на прибыль участниками КГН стоит более подробно рассмотреть преимущества и недостатки каждого.

1. Каждый участник самостоятельно рассчитывает налоговую базу и передает итоговую информацию ответственному участнику. Основной плюс: понимание на местах специфики учета тех или иных доходов и расходов, необходимости включения их в налоговую базу. Минусы: более высокие риски искажения правильности расчета налоговой базы вследствие возможных различных интерпретаций норм налогового законодательства и сути сделок каждым участником; риски «злоупотребления на местах».

2. Каждый участник передает ответственному участнику информацию о доходах и расходах, ответственный участник сам рассчитывает налоговую базу по каждому участнику, определяет сумму налога к уплате. Достоинство: единообразное толкование тех или иных сделок, норм налогового законодательства. Минусы: возможные ошибки в результате недостаточного понимания специфики деятельности и учета отдельных участников; увеличение трудозатрат для ответственного участника.

Наиболее приемлемым, на наш взгляд, является самостоятельное отражение понесенных расходов и доходов и передача данных о начисленном налоге на прибыль в своей части каждым участником группы ответственному участнику. В связи с этим, возникает вопрос о корреспонденции счетов при передаче обязательств остальными участниками ответственному участнику КГН. Учитывая характер взаимодействия между участниками КГН, для отражения операций между ними следует применять счет из раздела VI Расчеты действующей редакции Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н (далее по тексту - План счетов). Счета указанного раздела предназначены для отражения информации по расчетам между различными юридическими лицами и пр.

В соответствии с Планом счетов, счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для сбора и обобщения информации в части обязательств по налогам и сборам каждой организации. До создания КГН каждый участник отражал начисление и уплату налога на прибыль на данном счете (начисление по кредиту и уплату по дебету, соответственно). Принимая во внимание обстоятельство взаимодействия КГН с налоговыми органами в части налога на прибыль через ответственного участника, необходимо отметить некорректность отражения задолженности всех участников группы перед ответственным участником по налогу на прибыль с помощью счета 68.

Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» предназначен для расчетов между обособленными подразделениями, выведенными на отдельный баланс, одного юридического лица. Ввиду природы КГН (добровольного объединения нескольких самостоятельных юридических лиц, хоть и взаимозависимых), использование данного счета также неприменимо для рассматриваемых целей. Таким образом, для передачи участниками группы данных о начисленном налоге на прибыль должен быть сформирован единый подход в части корреспондирующих счетов.

Ввиду предусмотренной возможности открытия дополнительных синтетических счетов с целью отражения специфических операций, наиболее рациональным, по мнению автора, является именно такой вариант. На данный момент уже несколькими авторами, в том числе Кондрашовой Н.А., предложено введение специального счета 78 «Расчеты с участниками консолидированной группы налогоплательщиков» [3]. Стоит отметить, что ранее счет 78 был рекомендован предыдущей версией Плана счетов для обобщения информации по дочерним обществам в целях составления сводной отчетности.

В целях представления достоверной отчетности необходима регулярная сверка между участниками КГН. В связи с чем, использование самостоятельного синтетического счета 78 для целей отражения расчетов по налогу на прибыль упростит задачу в данной части. Стоит отметить, что аналитический учет счета 78 целесообразно вести в разрезе каждого контрагента - участника КГН. Правомерность введения счета 78 для расчетов с участниками КГН также подтверждена позицией Минфина РФ в Письме № 07-02-06/56 от 16.03.2012 г.

К счету 78 организации могут открыть специальные субсчета с целью отражения: обязательства в виде начисленного налога на прибыль каждым участником, переданного ответственному участнику; перечисления участниками денежных средств на оплату налога на прибыль (в том числе авансовых платежей) ответственному участнику; отражения прочих сопутствующих начислений и платежей в ходе осуществления расчетов между участниками КГН. Схематично отношения между всеми участниками КГН и ведение расчетов между ними можно представить в виде схемы, приведенной на рисунке.

Стоит отметить, что, в целях совершенствования сложившейся у участников системы бухгалтерского учета, необходимо также грамотно составить учетную политику, положения которой в части отражения обязательств по налогу на прибыль для КГН и раскрытия данной информации в отчетности будут идентичны для каждого участника группы. Кроме того, необходимо предусмотреть сроки предоставления информации участниками группы ответственному участнику, выработать единую форму предоставления такой информации. Единообразие выбранных способов ведения учета компаниями группы и обмена информации между ними позволит упростить некоторые задачи в части своевременного и достоверного отражения расчетов, как между всеми участниками, так и между налоговыми органами и ответственным участником. Четко выстроенная модель ведения учета в части налога на прибыль позволит ускорить процесс регистрации данных в регистрах бухгалтерского учета, упростить процесс консолидации данных в целях составления отчетности группы в соответствии с МСФО. Данные аспекты способствуют повышению качества учета в целом на предприятии, снижению рисков

совершения ошибок, минимизации затрат участников группы по ведению учета, что, в свою очередь, будет способствовать увеличению прибыльности предприятий, и, как следствие, отвечать интересам государства в лице фискальных органов, акционеров и потенциальных инвесторов.

счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" в части всех налогов, в т.ч. налога на прибыль

счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" в части всех налогов кроме налога на прибыль

счет 78 "Расчеты с участниками КГН"

в части налога на прибыль

Рис. Учет расчетов по налогам между участниками КГН

Разработка методологии бухгалтерского учета в части обязательств по налогу на прибыль для участников КГН является приоритетным направлением совершенствования закона о КГН, по мнению автора, на данный момент. Резюмируя вышеизложенное, можно сделать вывод о том, что, несмотря на относительно недолгий период времени функционирования, некоторые результаты по итогам деятельности групп уже намечены. Отметим основные аспекты функционирования КГН: наличие условий, ограничивающих возможность создания КГН; отсутствие методологии ведения учета компаниями группы; совершенствование механизмов налогового администрирования в части полноты и правильности уплаты налога на прибыль; отсутствие дополнительного налогового контроля со стороны налоговых органов в части ТЦО.

Важно понимать, что внедрение КГН привело к перераспределению налога на прибыль между субъектами РФ - увеличились поступления в регионы, где расположены участники с наиболее высокими производственными мощностями и большими штатами, за счет того, что при расчете на них перераспределяется доля прибыли организаций - центров прибыли. При этом выявлен итоговый спад поступлений налога на прибыль в регионы. Так, согласно докладу председателя Счетной палаты РФ, отмечен рост потерь регионами доходов в 2014-2015 гг. из-за созданных групп налогоплательщиков. Сальдированный результат по КГН за 2014 год составил 65 млрд руб., «потерянных» 31 регионом. За первое полугодие 2015 года - уже 53 млрд руб. и 47 регионов [9]. Обозначенная проблема оказывает серьезное влияние на принцип сбалансированности бюджетов регионов, предусмотренный Бюджетным кодексом РФ.

В связи с наметившейся тенденцией «выпадания» доходов в регионах из-за КГН, в 2015 году была приостановлена возможность создания новых КГН. Также Правительством РФ были введены изменения в правовую базу с целью усовершенствования администрирования КГН. Так, с принятием закона 325-ФЗ создание КГН с 2018 года становится возможным не менее чем на пять налоговых периодов подряд. Ранее Законом о КГН минимальный срок устанавливался длительностью в два налоговых периода. Наиболее важным изменением стала невозможность регистрации налоговыми органами КГН (фактически невозможность их создания). Согласно вышеупомянутому закону, в течение 20162017 годов договоры о создании КГН, а также изменения в договоры о создании КГН, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), регистрации налоговыми органами не подлежат, а договоры, зарегистрированные налоговыми органами в 2014-2015 годах, считаются незарегистрированными. Данный период отсрочки возможной регистрации КГН позволит Минфину рассмотреть возможность компенсации регионам потерь от КГН, что также было предложено Счетной палатой РФ.

Обобщая вышеизложенное, справедливо сделать вывод, что консолидированная группа налогоплательщиков является все еще новым институтом в российской экономике, до конца не изученным.

Функционирование КГН необходимо рассматривать со всех сторон, и некоторые преимущества и недостатки группы уже видны. Сложившаяся ситуация ставит новые задачи администрирования не только перед самими участниками КГН, но и перед налоговыми органами и правительственными учреждениями в части совершенствования норм НК РФ.

ЛИТЕРАТУРА

1. Интервью с руководителем ФНС Мишустиным М. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.kom-mersant.ru/doc/2857932 (дата обращения 19.07.2016).

2. Кондрашова Н.А. Законодательство по трансфертному ценообразованию: взгляд со стороны крупнейшего налогоплательщика // Налоги и финансовое право. 2012. № 8. С. 304-309.

3. Кондрашова Н.А. Основные принципы и вопросы методологии отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 33 (231). С. 37-44.

4. Крохина Ю.А. Консолидированная группа налогоплательщиков - новый субъект налогового права // Финансовое право. 2013. № 4. С. 28-33.

5. Налоговая аналитика. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://analytic.nalog.ru/portal/index.ru-RU.htm (дата обращения 19.07.2016).

6. Счетная палата видит рост потерь регионов из-за КГН. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://ria.ru/economy/20151027/1309121624.html (дата обращения 19.07.2016).