О некоторых особенностях правового статуса налогоплательщика

Зотов Сергей Александрович

аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной юридической академии

(тел.: +78452299034)_

О некоторых особенностях правового статуса налогоплательщика

В статье раскрывается понятие материальных и процессуальных прав, которые определяют в совокупности основное содержание статуса налогоплательщика. Автор рассматривает материальные и процессуальные права в качестве взаимосвязанных элементов, находящих свое развитие в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Ключевые слова: налоговое правоотношение, права, обязанности, статус, налогоплательщик.

S.A. Zotov, Post-graduate of a Chair of Financial, Bank and Custom Law of the Saratov State Law Academy; tel.: +78452299034.

About some features of legal status of taxpayer

The article reveals the notion of substantive and procedural rights, which determine the substance together, the status of the taxpayer. The author examines the material and procedural law, as interrelated elements, as elaborated in Russian Tax code. Key words: tax relations, rights, duties, status, taxpayer.

Современное правовое государство характеризуется, помимо всего прочего, усилением правового регулирования различных групп общественных отношений, разрастанием законодательного массива и правоприменительной практики. Однако при одновременном расширении сфер правового регулирования, обусловленном, в том числе, необходимостью урегулирования новых, неизвестных практике ранее групп общественных отношений, что особенно характерно для финансово-правовой сферы, наблюдается увеличение неудовлетворенности субъектов общественных отношений качеством регулирования и эффективностью законодательства.

В мировой практике критериями оценки эффективности реализации правовых статусов служат рейтинги экономической и инвестиционной привлекательности государств, составляемые международными организациями и авторитетными рейтинговыми агентствами. Так, например, в ежегодном рейтинге «Doing Business - 2012» («Ведение бизнеса - 2012»), подготовленном Всемирным банком и Международной финансовой корпорацией на основе исследования норм регулирования, способствующих или препятствующих развитию бизнеса, Россия заняла 120 место и соседствует с Республикой Кабо-Верде (119 место) и Коста-Рикой (121 место). В свою очередь, в рейтинге вовлеченности стран в международную торговлю,

рассчитываемом Всемирным экономическим форумом, в 2012 г. Россия заняла 112 место из 132 [1].

Достаточно слабые позиции отечественной экономики обусловили постановку Президентом РФ В.В. Путиным в феврале 2012 г. задачи вхождения нашего государства в двадцатку самых комфортных для ведения бизнеса стран. Реализация поставленной задачи потребует выработки целого комплекса реформ, модернизации законодательства, в том числе налогового.

Налоговые отношения как разновидность финансовых связаны, с одной стороны, с отчуждением принадлежащих гражданам и организациям на праве собственности хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, а с другой - с необходимостью формирования доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, т.е. обеспечением финансовой деятельности государства и муниципальных образований, что обусловлено, прежде всего, сущностью принципов налогового права [2, с. 128-131].

При подобном двуедином характере налоговых отношений в них наиболее остро сталкиваются частные и публичные интересы, что, безусловно, не может не оказывать влияния на формирование и реализацию правового статуса налогоплательщиков.

Другим фактором, на который необходимо обратить внимание, является взаимообусловленность правовых статусов налогоплатель-

232

щиков со смежными отраслевыми правовыми статусами в финансовых, коммерческих, трудовых и иных отношениях. Так, правовой статус налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц формируется при наличии правового статуса работника в трудовых отношениях либо правового статуса подрядчика в гражданско-правовых отношениях, в рамках которых может быть получен налогооблагаемый доход.

Взаимообусловленность названных отраслевых правовых статусов наиболее наглядно может быть продемонстрирована через регулирующую функцию налогообложения. Так, общеизвестно, что увеличение совокупной налоговой нагрузки на работодателей неизбежно влечет за собой уменьшение уровня заработной платы работников, уход работодателей «в тень» и выплату так называемых премий в конвертах. Определяя ставку по налогу на доходы физических лиц, государство не только формирует определенные доходные статьи бюджета, но и опосредованно регулирует доходы населения.

Другой пример: по налогу на добавленную стоимость законодатель установил целый ряд льгот. Указанные льготы предоставляются либо в отношении отдельных объектов налогообложения, либо определенным субъектам налоговых отношений. Например, организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн рублей. Таким образом, субъект коммерческих отношений, имеющий статус индивидуального предпринимателя или юридического лица с совокупной выручкой, не превышающей за последние три месяца 2 млн рублей, приобретает льготный статус налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость.

Вышеизложенное дает основание полагать, что статус налогоплательщика всегда будет вторичным по отношению к какому-либо другому, уже имеющемуся у субъекта статусу (индивидуальный предприниматель, работодатель, работник и пр.), однако указанный вывод нуждается в верификации и более глубоком научном обосновании.

Традиционно в теории права выделяют следующие виды правового статуса субъекта: общий, специальный, индивидуальный, отраслевой. Системный анализ положений налогового зако-

нодательства позволяет исследовать использование термина «статус» в различных контекстах. Например, в п. 3 ч. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ отмечается, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога его взыскание производится в судебном порядке с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом статуса и характера деятельности налогоплательщика. В данном случае речь идет о переквалификации статуса налогоплательщика для целей налогообложения, однако Налоговый кодекс не содержит дефиниции и классификации подобных статусов.

Названный пробел в законодательстве отчасти восполняется судебной практикой. В частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 мая 2003 г. № Ф09-1244/03-АК отмечается, что под переквалификацией статуса и характера деятельности налогоплательщика необходимо понимать возникновение у него обязанности формировать новую налоговую базу на основе иных объектов обложения налогами. В постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16 декабря 2008 г. № А33-5544/2008-Ф02-6227/2008 уточняется, что изменение статуса налогоплательщика влечет и изменение характера его деятельности, поскольку при общей системе налогообложения деятельность налогоплательщика становится облагаемой иными налогами, что предполагает иной характер деятельности, иные формы отражения такой деятельности. Правовой статус налогоплательщика, по мнению суда, складывается из прав и обязанностей, закрепленных в нормах права и присущих всем категориям налогоплательщиков в зависимости от того, какие конкретно налоги они уплачивают.

Можно подытожить, что законодатель связывает изменение налогового статуса со сменой режима налогообложения, наличием или отсутствием налогооблагаемых дохода, имущества или деятельности, при этом судебное взыскание недоимок, пени и штрафов налоговым органом требует и одновременной переквалификации характера деятельности налогоплательщика.

Для целей налогообложения имеет значение целый ряд специальных статусов, которые может иметь налогоплательщик, среди них: статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. № 244-ФЗ «Об инновационном центре "Сколково"», статус учебного заведения, статус

233

налогового резидента Российской Федерации, статус резидента промышленно-производст-венной, технико-внедренческой или туристско-рекреационной особой экономической зоны и др.

Таким образом, статус налогоплательщика рассматривается в законодательстве неединообразно: с одной стороны, как определенный режим налогообложения, а с другой - как статус, который приобретается налогоплательщиком вне налоговых отношений (например, резидента особой экономической зоны), но оказывает непосредственное влияние на порядок налогообложения. Очевидно, что отсутствие законодательного определения понятия «правовой статус» не служит единообразному использованию юридической терминологии. Подобное понятие должно быть введено как в текст Гражданского кодекса РФ, так и в другие отраслевые законодательные акты, в том числе Налоговый кодекс РФ.

Итак, правовой статус налогоплательщика представляет собой совокупность законодательно установленных прав и обязанностей организации, физического лица или индивидуального предпринимателя, определяющих их положение как участников налоговых отношений и оказывающих влияние на порядок налогообложения.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о необходимости разграничения непосредственно правовых статусов налогоплательщиков и плательщиков сборов, которые, в свою очередь, предлагается систематизировать в зависимости от наличия у лица обязанности по уплате конкретного федерального, регионального или местного налога (сбора) (например, статус плательщика единого социального налога или водного налога); в зависимости от наличия общего или специального режима налогообложения (например, статус плательщика единого сельскохозяйственного налога) и правовые статусы иных участников налоговых отношений: налоговых органов, налоговых агентов, экспертов, специалистов, переводчиков, понятых и других лиц.

Думается, что в отдельную группу необходимо выделять специальные комплексные статусы налогоплательщиков - взаимозависимых лиц и консолидированных групп налогоплательщиков. Особого рассмотрения требуют значимые для целей налогообложения неналоговые правовые статусы, сформированные нормами иных отраслей права: гражданского (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель); семейного (супруг и налогоплательщик, не состоящий в браке); права социального обеспечения (малоимущие граждане) и т.д.

Каждый правовой статус как динамичное явление подвержен влиянию различных внешних факторов, в первую очередь правового регули-

рования, через которое на него опосредованно оказывают влияние финансово-правовая политика государства, различные макро- и микроэкономические факторы. Поэтому рассмотрение динамики статуса налогоплательщика как правового явления требует учета различных факторов, оказывающих влияние на право: экономических, социальных, политических, международных и др.

Стоит согласиться с мнением Ю.А. Тихомирова о том, что только подобный комплексный подход к правовым явлениям позволяет обнаружить подвижное соотношение разных факторов и их разновекторное влияние на развитие права. Без этого трудно моделировать, создавать и реализовывать правовые нормы и механизмы [3, с. 15-22].

Так, на эффективность реализации прав и обязанностей налогоплательщика в рамках того или иного правового статуса будут оказывать непосредственное воздействие такие внешние факторы, как качество и доступность административных процедур (регистрация организаций налогоплательщиков, получение разного рода разрешительной документации, лицензий); государственные гарантии и уровень защиты инвестиций (страхование инвестиций, защита инвестиций от экспроприации или национализации, независимая судебная система, признание международно-правовых механизмов разрешения инвестиционных споров, принятие антимонопольных мер); различные налоговые стимулы (установление специальных налоговых режимов, предоставление льгот).

Лишь подобный комплексный подход к оценке эффективности реализации прав и исполнения обязанностей налогоплательщиков в рамках налогово-правовых статусов будет показателен. И тут особое внимание следует уделить такому инструменту повышения уровня правового регулирования, как правовой мониторинг законодательства и правоприменительной практики.

Актуальность вопросов мониторинга правоприменения подтверждается принятым Указом Президента РФ от 20 мая 2011 г. № 657 «О мониторинге правоприменения в Российской Федерации», которым федеральным органам исполнительной власти и региональным властям в целях ликвидации противоречий между нормативно-правовыми актами, устранения кор-рупциогенных факторов и совершенствования правовой системы было поручено осуществлять мониторинг правоприменения. С принятием данного документа правовой мониторинг следует рассматривать как один из видов государственной деятельности, функцию органов государственной власти.

234

Однако Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506, данная функция к компетенции налоговых органов не отнесена, соответственно, не выработаны и механизмы правового мониторинга в налоговой сфере. По этой причине в качестве меры по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений необходимо предложить закрепить за налоговыми органами функцию осуществления мониторинга правоприменения (на федеральном, региональном и местном уровнях), а также выработки методик его осуществления с учетом необходимости оценки эффективности реализации прав и обязанностей налогоплательщиков в рамках различных налоговых статусов, выявления соот-

ветствия результатов правоприменения запланированным целям правового регулирования.

Думается, что в качестве методов такого мониторинга могут быть использованы следующие: сбор, обобщение и анализ информации о состоянии налогового законодательства, судебной и арбитражной практики, проведение социологических исследований, правовых экспертиз законопроектов, научно-методическое обеспечение правоприменительной деятельности органов государственной власти и местного самоуправления. Для реализации функции налогово-пра-вового мониторинга могут быть привлечены специалисты научно-исследовательских центров и институтов, в том числе созданных в структуре Министерства финансов РФ.

1. Резникова А., Рудаков В. Страна проиграла всем странам БРИК в рейтинге вовлеченности в мировую торговлю // РБК daily. 2012. 24 мая.

2. Смирнов Д.А. Правовые презумпции и принципы налогового права как средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении // Современное право. 2010. № 9.

3. Тихомиров Ю.А. Циклы правового развития //Журнал российского права. 2008. № 10.

1. Reznikova A., Rudakov V. Country lost to all BRIC-countries in world trade involving competition // RBK daily. 2012. May 24.

2. Smirnov D.A. Law presumption and principles of tax law as measures for limitation of negative discretion in tax law-application // Modern law. 2010. № 9.

3. Tihomirov Yu.A. Circles of law development // Magazine of Russian law. 2008. № 10.

235