Учет и налогообложение подаренного имущества

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПОДАРЕННОГО ИМУЩЕСТВА

М. Ю. МИЛЛИАРД, Ю. А. КОШЕЛЕВА, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Бюджетные и некоммерческие учреждения нередко получают имущество в качестве подарков или пожертвований. Рассмотрим, как осуществляется учет и налогообложение такого имущества.

Лечебно-профилактическое учреждение города получает имущество в рамках безвозмездной и благотворительной помощи от организаций и граждан. Имущество независимо от источника поступления является собственностью города и закрепляется на праве оперативного управления. Подаренное или пожертвованное имущество может быть принято к учету в рамках бюджетной деятельности при выполнении следующих условий:

• дальнейшее использование данного имущества в рамках бюджетной деятельности;

• наличие у учреждения лимитов бюджетных обязательств для содержания данного имущества;

• наличие разрешения главного распорядителя бюджетных средств на принятие активов в рамках бюджетной деятельности.

При несоблюдении вышеназванных условий учреждение вправе принять к учету подаренное или пожертвованное имущество в рамках приносящей доход деятельности или отказаться от дара.

Дарение. Безвозмездное получение бюджетным учреждением имущества может осуществляться по договору дарения или по договору пожертвования.

Согласно п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В соответствии с п. 1 ст. 574 ГК РФ дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно. Передача дара осуществля-

ется посредством его вручения, символической передачи (вручение ключей и тому подобное) либо вручения правоустанавливающих документов. Случаи, когда договор дарения должен быть совершен в письменной форме, предусмотрены п. 2, п. 3 ст. 574 ГК РФ.

Договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 ООО руб. и договор содержит обещание дарения в будущем.

В перечисленных выше случаях договор дарения, совершенный устно, считается ничтожной сделкой. Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Пожертвование. Отношения, возникающие в рамках договора пожертвования, также регулируются гл. 32 ГК РФ, согласно которой в качестве особого вида договора дарения выделяется договор пожертвования. Так, в соответствии с п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвование — это дарение вещи или права в общеполезных целях. При этом пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвованное имущество используется в соответствии с назначением имущества. Требования к форме договора пожертвования установлены ст. 574 ГК РФ.

Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.

Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.

Принятие к бюджетному учету. Безвозмездно полученное имущество по договорам дарения или пожертвования от коммерческой организации или физического лица может быть принято к учету как в рамках бюджетной, так и в рамках приносящей доход деятельности.

При безвозмездном получении бюджетным учреждением имущества следует учитывать тот факт, что у получателя бюджетных средств могут возникнуть дополнительные расходные обязательства, связанные с уплатой налога на имущество организаций, дальнейшим содержанием данного имущества, доведением его до состояния, пригодного к использованию, и т. д.

Таким образом, в соответствии с бюджетным законодательством бюджетное учреждение может принять пожертвование или подарок только в том случае, если у него имеются соответствующие средства на его содержание, предусмотренные в бюджетной смете или смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности, в зависимости от того, в рамках какой деятельности предполагается использовать данный актив.

Если таких средств у бюджетного учреждения нет, оно вправе в любое время до передачи дара от него отказаться. В этом случае договор дарения считается расторгнутым (п. 1 ст. 573 ГК РФ). При принятии решения о постановке научет, прежде всего, учреждению необходимо оценить, в какой деятельности, бюджетной или приносящей доход, оно предполагает использовать полученные активы. Кроме того, возможна ситуация, когда учреждение вообще не ведет приносящую доход деятельность, соответственно, имущество может быть принято на учет только по бюджетной деятельности, поскольку в противном случае не будет средств на его содержание.

При принятии решения о постановке подаренного или пожертвованного имущества в рамках бюджетной деятельности следует учесть, что согласно п. Зет. 219 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства в пределах, доведенных до него лимитов бюджетных обязательств. При этом в соответствии с п. 2 ст. 161 БК РФ заключение и оплата бюджетным учреждением государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся в пределах доведенных ему по кодам классификации расходов соответствующего бюджета лимитов

бюджетных обязательств с учетом принятых и неисполненных обязательств. Принятие бюджетных обязательств сверх доведенных лимитов является нарушением бюджетного законодательства.

Таким образом, учреждение не вправе принять к учету в рамках бюджетной деятельности полученное безвозмездно имущество, если у него отсутствуют лимиты бюджетных обязательств на его содержание.

Также следует учитывать, что права учреждения на имущество, закрепленное за ним собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением, определяются в соответствии со ст. 296 ГК РФ (п. 1 ст. 120 ГК РФ). Согласно ст. 296 ГК РФ любое имущество (независимо от источников поступления) закрепляется за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления.

Следовательно, решение о безвозмездном получении имущества требует предварительного согласования с главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, атакже предполагает (в установленных случаях) определенный документооборот с органом, осуществляющим функции по управлению имуществом соответствующего публично-правового образования.

Учитывая вышеизложенное, подаренное или пожертвованное имущество может быть принято к учету в рамках бюджетной деятельности при выполнении следующих условий:

• дальнейшее использование данного имущества в рамках бюджетной деятельности;

• наличие у учреждения лимитов бюджетных обязательств для содержания данного имущества;

• наличие разрешения главного распорядителя бюджетных средств на принятие активов в рамках бюджетной деятельности.

При несоблюдении вышеназванных условий учреждение вправе принять к учету подаренное или пожертвованное имущество в рамках приносящей доход деятельности или отказаться от дара.

Налогообложение. Согласно п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ (НК РФ) российские организации признаются плательщиками налога на прибыль организаций. При этом объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями определены вст.321.1 НК РФ.

Налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, атакже получающие доходы от иных источников, в целях

налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (абз. 1 п. 1ст. 321.1 НКРФ).

В целях налогообложения прибыли иными источниками (доходами от коммерческой деятельности) признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы (абз. 2п.1 ст. 321.1 НК РФ).

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абз. 3 п. 1 ст. 321.1 НК РФ). В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности ирасходов, связанных с ведением этойдеятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Доходы определяются в соответствии со ст. 248—251 НК РФ на основании данных первичных учетных документов и налогового учета. Расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли организаций имущество, работы, услуги или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество или имущественные права передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) — п. 2ст. 248 НК РФ.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг, имущественных прав признаются внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ). Исключение составляет имущество (работы, услуги), полученное безвозмездно по основаниям, указанным в ст. 251 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, не учитываются некоммерческими организациями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Поскольку в соответствии со ст. 120 ГК РФ учреждение, являющееся некоммерческой организацией, вправе применить льготу, установленную подп. 1п.2 ст. 251 НК РФ.

Использованное не по целевому назначению имущество, полученное в рамках благотворитель-

ной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, признается внереализационным доходом налогоплательщика (п. 14ст. 250 НК РФ). При этом датой признания внереализационного дохода является дата, когда получатель имущества фактически использовал указанное имущество не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось (подп. 9 п. 4ст. 271 НК РФ).

Таким образом, имущество, полученное учреждением по договору дарения, признается внереализационным доходом, а полученное в качестве пожертвования для использования его по назначению — не является доходом в целях исчисления налога на прибыль при выполнении следующих условий:

• цель передачи имущества должна быть подтверждена документально, при этом, как указывают налоговые органы, таким документальным подтверждением является только договор на оказание благотворительной помощи (договор пожертвования);

• имущество должно использоваться в соответствии с целями, определенными жертвователем при его передаче;

• должен быть обеспечен раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

При невыполнении указанных условий стоимость имущества должна быть включена в состав внереализационных доходов учреждения с целью исчисления налога на прибыль независимо от того, в рамках какой деятельности принято к учету полученное имущество.

Отметим, что налоговое законодательство не связывает возникновение обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций с обязательным поступлением и учетом имущества только в рамках приносящей доход деятельности. Следовательно, сам по себе факт принятия к учету подаренного или пожертвованного имущества в рамках бюджетной деятельности не освобождает учреждение от уплаты налога на прибыль по данным хозяйственным операциям.

Список литературы

1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от31.07.1998 № 145-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.11.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.