Налог на доходы физических лиц: представление отчетности о выплаченных доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ)

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

НАЛОГ НАДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХЛИЦ: ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ОТЧЕТНОСТИ О ВЫПЛАЧЕННЫХ ДОХОДАХ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

В. В. СЕМЕНИХИН,

руководитель Экспертбюро Семенихина

Зачастую у налоговых агентов возникают проблемы с представлением отчетности о доходах физических лиц в налоговые органы. В частности, нарушаются порядок заполнения отчетности, сроки подачи сведений в налоговые органы, отчетность представляется лицами, не имеющими на это право.

Согласно п. 2ст. 230 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговые агенты должны представить сведения о доходах физических лиц по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Прежде чем рассмотреть заполнение формы, необходимо напомнить, кто признается налоговым агентом.

Налоговыми агентами являются лица, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доход (п. 1 ст. 226 НК РФ). С этого дохода налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ).

К числу налоговых агентов относятся:

— российские организации;

— индивидуальные предприниматели;

— нотариусы, занимающиеся частной практикой;

— адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

— обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах

физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 200_ год» (далее — справка), утвержденной приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц». Этим же приказом утверждены приложения «Рекомендации по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме № 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 200_ год» и справочники, необходимые для ее заполнения, а также форматы сведений о доходах по форме 2-НДФЛ в электронном виде.

Справки о доходах физических лиц могут быть представлены налоговыми агентами на бумажном носителе, если численность физических лиц, полу-чившихдоходы в налоговом периоде, до 10 человек, а также в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций по решению налоговых агентов.

Кроме того, налоговые агенты обязаны выдавать справки о полученных доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ физическим лицам по их заявлениям (п. 3 ст. 230 НК РФ).

При этом необходимо учесть, что при представлении справок в бумажном виде они заполняются разборчивым почерком либо печатаются на принтере или пишущей машинке.

Справки представляются налоговыми агентами по каждому физическому лицу, получившему доходы от данного налогового агента, отдельно по каждой ставке налога.

То есть если физическое лицо получило доход по ставкам 9 и 13 %, то по окончании налогового периода

налоговый агент заполняет две отдельные справки: одну по ставке 9 %, другую — по ставке 13 %.

Все суммовые показатели в справке отражаются в рублях и копейках через десятичную точку, за исключением сумм налога. Суммы налога исчисляются и отражаются в полных рублях. Суммы налога менее 50коп. отбрасываются, а 50 коп. и более — округляются до полного рубля.

В случае если какие-либо разделы (пункты) справки не заполняются, то и наименования этих разделов (пунктов) можно не приводить в справке. При этом нумерация разделов не изменяется.

Сведения о доходах физического лица, в отношении которого налоговый агент произвел перерасчет НДФЛ за предшествующий налоговый период в связи с уточнением его налоговых обязательств, оформляются в виде новой справки.

Справка состоит из пяти разделов. Перечислим основные моменты заполнения этих разделов.

В первом разделе справки «Данные о налоговом агенте» налоговый агент отражает информацию о себе.

Во втором разделе «Данные о физическом лице — получателе дохода» отражаются сведения о физическом лице, по доходам которого ведется отчет в заполняемой справке.

В третьем разделе справки «Доходы, облагаемые налогом по ставке_%» отражаются сведения о доходах, полученных физическими лицами в денежной и натуральной форме, по месяцам налогового периода.

В заголовке этого раздела указывается та ставка налога, в отношении которой заполняется справка. Далее последовательно отражаются суммы доходов, полученные физическим лицом в налоговом периоде, отдельно по каждому полученномудоходу.

Напротив тех видов доходов, в отношении которых предусмотрены профессиональные налоговые вычеты или которые подлежат налогообложению не в полном размере (п. 28 ст. 217 НК РФ), в графе «Код вычета» указывается код соответствующего вычета, выбираемый из справочника «Коды вычетов», а в графе «Сумма вычета» — соответствующая сумма вычета. Код дохода указывается при наличии положительной суммы дохода. Код вычета указывается при наличии положительной суммы вычета.

Стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 218 НК РФ, а также имущественный налоговый вычет, установленный подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в данном разделе не отражаются.

В четвертом разделе справки «Стандартные и имущественные налоговые вычеты» отражаются сведения о стандартных налоговых вычетах, установ-

ленных ст. 218 НК РФ, и имущественном налоговом вычете, установленном подп. 2п.1 ст. 220 НК РФ.

Здесь же указываются номер и дата уведомления, подтверждающего право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, выдаваемого налоговым органом в соответствии с п. Зет. 220 НК РФ.

Четвертый раздел заполняется в том случае, если налогоплательщику предоставлялись стандартные или имущественные налоговые вычеты.

В пятом разделе справки «Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода» отражаются общие суммы дохода и налога на доходы по итогам налогового периода.

В случае если в результате уточнения налоговых обязательств налогоплательщика выявлена задолженность по НДФЛ, то в этом разделе указывается суммаданной задолженности.

Заполненная справка подписывается налоговым агентом. Подпись не должна закрываться печатью. Печать проставляется в отведенном месте.

Если сведения о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ налоговым агентом подаются в налоговый орган в электронном виде, то эти сведения представляются в виде XML файлов.

Порядок представления справок 2-НДФЛ в электронном виде должен определяться Минфином России (абз. 2 п. 2 ст. 230 НК РФ). Однако в настоящее время такой порядок не разработан. В связи с этим Минфин России в письме от 18.12.2006 № 03-05-01-03/157 разъяснил, что до утверждения соответствующего порядка применяется Порядок передачи сведений, изложенный в приказе МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год».

В свою очередь налоговые органы направляют представленные сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

В письме Минфина России от 07.05.2007 № 03-04-06-01/139 рассматривается ситуация, когда организация приобретает товары у индивидуального предпринимателя за наличный расчет через подотчетных лиц. При этом индивидуальный

предприниматель выдает товарные чеки и чеки ККМ на приобретаемый товар. На вопрос, является ли организация налоговым агентом по НДФЛ в отношении доходов данного предпринимателя и какие документы могут служить подтверждением того, что у организации отсутствует необходимость представления в налоговые органы сведений о выплаченных предпринимателю доходах, Минфин России отвечает следующее: организация не является налоговым агентом данного предпринимателя в том случае, если индивидуальный предприниматель предъявил документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Подтверждением того, что товар был приобретен у индивидуального предпринимателя, могут служить товарные чеки и чеки ККМ либо иные документы, оформленные в установленном порядке, содержащие информацию об основном государственном регистрационном номере индивидуального предпринимателя и идентификационном номере налогоплательщика — индивидуального предпринимателя.

Нередко возникает вопрос о порядке перечисления НДФЛ за обособленные подразделения и представления сведений о доходах физических лиц. Федеральная налоговая служба в письме от 13.03.2006 № 04-1-03/132 «О налогообложении доходов физических лиц» отвечает, что если организация имеет такие подразделения и эти отделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, то удержание налога с доходов работников обособленных подразделений должна осуществлять головная организация.

При этом перечисление осуществляется по месту нахождения этих обособленных подразделений.

В связи с этим головная организация должна вести учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению.

На основании ст. 226 и 230 НК РФ головной организации следует перечислять налог, исчисленный и удержанный с доходов работников обособленных подразделений, по месту нахождения этих обособленных подразделений.

При этом сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ на всех налогоплательщиков — физических лиц, включая и работников обособленных подразделений, с указанием кода административно-территориального образования (ОКАТО), в бюджет которого перечисляется НДФЛ, головная организация представляет в налоговый орган по месту своего учета (письмо УФНС России по г. Москве от 16.01.2007 № 28-11/02739).

В письме ФНС России от 21.02.2007 № ГИ-6-04/135@ «О порядке представления сведений о доходах физических лиц, представляемых налоговыми агентами — организациями, в том числе обособленными подразделениями» разъясняется, что сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет головной организации либо за всю организацию в целом (по доходам физических лиц, полученным как от головной организации, так и от всех обособленных подразделений организации), либо головной организацией о доходах физических лиц, полученных от головной организации, и каждым обособленным подразделением организации, уполномоченным исполнять обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц, о доходах физических лиц, полученных от указанных обособленных подразделений.

Таким образом, решение вопроса о том, кто представляет указанные сведения в рамках осуществления деятельности российской организацией, имеющей обособленные подразделения, отнесено к компетенции самой организации.

При переходе работника в течение одного и того же налогового периода из одного обособленного подразделения в другое целесообразно, чтобы сведения о его доходах и удержанных с них налогах представлялись в целом головной организацией (письмо ФНС России от 13.03.2008 № 04-1-05/0916@ «О порядке заполнения справки по форме № 2-НДФЛ»),

В письме Минфина России от 16.01.2007 № 03-04-06-01/4 отмечено, что обособленное подразделение может выполнять часть или все функции юридического лица, а также представлять его интересы в отношениях с третьими лицами в пределах полномочий, предоставленных ему юридическим лицом. Руководители обособленного подразделения в отношениях с третьими лицами действуют на основании доверенности, выданной юридическим лицом.

Если обособленное подразделение организации производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения, то такое обособленное подразделение исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых обособленным подразделением своим сотрудникам. Такое обособленное подразделение обязано исчислять, уплачивать и перечислять в бюджет по месту своего учета НДФЛ с доходов своих сотрудников.

В таких случаях обособленным подразделением, действующим в качестве налогового агента, должны представляться сведения по форме 2-НДФЛ о доходах физических лиц — работников обособленного подразделения в налоговые органы по месту своего учета.

Если организация оплачивает услуги частного нотариуса, то согласно письму УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 № 28-11/22942@ на организацию не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет с таких сумм НДФЛ, так как они не признаются налоговыми агентами. Это значит, что представлять сведения о выплаченных доходах частного нотариуса к организациям, не являющимся налоговыми агентами, применяться не могут.

В письме Минфина России от 30.03.2007 № 3-0405-01/101 утверждается, что индивидуальный предприниматель, от которого физическое лицо получает доход от продажи имущества, не является налоговым агентом в отношении таких доходов данного физического лица, и, следовательно, налогоплательщик должен самостоятельно исчислить сумму налога, представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязанности лиц, не являющихся налоговыми агентами, представлять в налоговый орган сведения о полученных от них доходах физическими лицами. Данная обязанность установлена только для налоговых агентов.

Доходы, полностью освобожденные от обложения НДФЛ, согласно ст.217 НК РФ при заполнении налоговой отчетности по форме 2-НДФЛ не учитываются (письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-04-06-01/109).

Вместе с тем вопрос о необходимости представления справок 2-НДФЛ по доходам, которые не облагаются НДФЛ только в определенных пределах (пп. 28, 33ст. 217 НК РФ), является спорным.

В письме Минфина России от 09.02.2007 № 03-04-06-01/31 отмечено, что если физическому лицу выплачен доход в пределах ограничений, установленных ст. 217 НК РФ, то организация не признается налоговым агентом, а значит не должна подавать сведения об этих доходах.

При этом организации следует вести персонифицированный учет необлагаемыхдоходов (письмо Минфина России от 15.12.2006 № 03-05-01-04/332).

Однако в письме ФНС России от 17.11.2006 №04-2-02/688@ «О налоге на доходы физических лиц» утверждает, что налоговые агенты, являющи-

еся источником выплаты необлагаемых доходов, должны вести учет таких доходов независимо от их суммы и представлять сведения об этих доходах в налоговый орган по месту учета по форме 2-НДФЛ. При заполнении налоговой отчетности налоговые агенты указывают всю сумму таких доходов по каждому из оснований за налоговый период и сумму предоставленных налоговых вычетов.

Также разные позиции высказаны судами.

В постановлении ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 № КА-А40/2260-07 по делу № А40-50655/06-108-236 суд пришел к выводу, что в случае отсутствия статуса налогового агента организация освобождается от обязанности представления сведений по форме 2-НДФЛ.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2006 по делу № А38-443-17/118-2006 суд указал, что в случае выплат сумм дохода, не подлежащих налогообложению, обязанности налогового агента ограничиваются ведением учета выплаченных физическим лицам доходов и сообщением налоговому органу соответствующих сведений.

В случае непредставления налоговым агентом налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в частности, за непредставление справки по форме 2-НДФЛ предусматривается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Помимо налоговой ответственности налоговый агент — физическое лицо или должностное лицо организации — налогового агента могут быть привлечены к административной ответственности по ст. 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, согласно которой за непредставление (несвоевременное представление) или за отказ от представления справок 2-НДФЛ в налоговые органы взимается административный штраф с налогового агента — физического лица в размере от 100 до 300 руб., а с должностных лиц — от 300 до 500 руб.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц: приказ ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@.

3. Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год: приказ МНС России от31.10.2003 № БГ-3-04/583.

4. О порядке заполнения справки по форме №2-НДФЛ: письмо ФНС России от 13.03.2008 № 04-105/0916@.

* * *