Методика бухгалтерского учета облигаций непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОБЛИГАЦИЙ НЕПРОФЕССИОНАЛЬНЫМИ УЧАСТНИКАМИ РЫНКА ЦЕННЫХ БУМАГ

Г. И. АЛЕКСЕЕВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

Введение

В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) к ценным бумагам относятся государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законодательством отнесены к числу ценных.

Ценные бумаги подразделяются на долевые и долговые. К долевым ценным бумагам относятся акции, к долговым ценным бумагам — государственные облигации, облигации, векселя.

При отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению ценных бумаг необходимо принимать во внимание особенности бухгалтерского учета облигаций. Облигация — это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации ее номинальной стоимости в предусмотренный этой бумагой срок, а также зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигации дают владельцу право на получение дохода в виде обязательного процента, указанного в облигации, а также суммы ее номинальной стоимости после истечения срока обращения. При ликвидации общества владельцы облигаций также вправе получить удовлетворение из имущества ликвидируемого общества. Эмиссия облигаций является одной из форм договора займа (абз. 1,2ст. 816ГКРФ).

Одной из принципиальных особенностей облигации является возможность ее неденежного погашения. В частности, облигации при их погашении могут быть проконвертированы в акции вы-

пустившего их акционерного общества (п. 2ст. 33 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее — Федеральный закон № 208-ФЗ), оплачены продукцией эмитента или иным принадлежащим ему имуществом.

Облигация относится к эмиссионным ценным бумагам, которые характеризуются одновременно следующими признаками:

— закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» (далее — Федеральный закон № 39-Ф3) формы и порядка;

— размещаются выпусками;

— имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона № 39-Ф3).

Форма (денежная или неденежная), сроки и иные условия погашения облигаций должны быть определены в решении об их выпуске. По выбору эмитента облигации могут быть с единовременным сроком погашения или со сроком погашения по сериям в определенные сроки. Доход по облигациям (также по выбору эмитента) может выплачиваться единовременно при их погашении либо ранее, многократно через определенные отрезки времени после эмиссии. Такие облигации обычно называются купонными.

Согласно ст. 145 ГК РФ права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:

— предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя);

— названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага);

— названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ордерная ценная бумага).

Облигации могут быть именными или на предьявителя. При выпуске именных облигаций эмитент обязан вести реестр их владельцев. Однако данная деятельность может осуществляться им как лично, так и посредством привлечения специального регистратора. Чаще всего такие услуги оказывают эмитентам облигаций банки и финансовые компании. В любом случае это должен быть лицензированный профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра как исключительную (т. е. не совмещаемую с другими видами деятельности) на основании договора с эмитентом. Деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг, включая облигации, регулируется Положением о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденным постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 № 27. В частности, эмитент обязан поручить ведение реестра по всем своим именным эмиссионным ценным бумагам одному регистратору. Деятельность по ведению реестра может осуществляться только юридическими лицами, которые при этом не вправе совершать сделки с ценными бумагами эмитентов, ведение реестров которых они осуществляют.

В силу закона утерянная именная облигация должна быть возобновлена эмитентом за разумную плату, права владельца утерянной облигации на предъявителя восстанавливаются судом в порядке, установленном процессуальным законодательством Российской Федерации (п. Зет. 33 Федерального закона № 208-ФЗ).

Общество вправе предусмотреть возможность досрочного погашения облигаций по желанию их владельцев. Тогда в решении о выпуске облигаций должны быть определены стоимость погашения и срок, не ранее которого они могут быть предъявлены к досрочному погашению.

Учет операций по приобретению, реализации и прочему выбытию облигаций производится на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии со ст. 146 ГК РФ. Передача прав может осуществляться следующими способами:

• права, удостоверенные предъявительской ценной бумагой, передаются вручением этой ценной бумаги (или сертификата) другому лицу;

• права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются заключением договора уступки требований (цессии);

• права, удостоверенные ордерной ценной бумагой, передаются путем совершения передаточной надписи (индоссамента) непосредственно на этой ценной бумаге;

• права, удостоверенные бездокументарной ценной бумагой, передаются путем внесения записи в специальный реестр владельцев таких ценных бумаг.

Ранее отмечалось, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона № 39-Ф3 доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

Понятие «проценты» и порядок признания процентов, дисконта по облигациям

Организация-эмитент. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ15/2008), утвержденное приказом Минфина России от06.10.2008 № 107н, предусматривает специальный порядок признания расходов, связанных с размещением облигаций. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организация-эмитент отражает обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторскую задолженность (п. 16 ПБУ 15/2008), а начисленные проценты и (или) дисконт по облигации — в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа. При этом ПБУ 15/2008 допускает возможность получения держателем облигаций дохода и в виде процентов, и в виде дисконта, а также предоставляет организации-эмитенту право выбора периодов включения процентов, дисконта в состав прочихрасходов. Это могут быть:

• отчетные периоды, к которым относятся данные начисления;

• период действия договора займа. При этом суммы процентов, дисконта, подлежащие оплате держателям облигаций, учитываются в течение данного периода равномерно. Избрание организацией-эмитентом первого

способа учета процентов, дисконта приведет к неравномерности признания расходов, поскольку проценты будут учитываться при формировании финансового результата тех отчетных периодов, по окончании которых предполагается выплата процентов (купонов) по облигациям. Суммадис-конта по размещенным облигациям в соответствии с данным способом подлежит единовременному признанию в составе прочих расходов в период погашения облигации.

Второй способ предполагает равномерное признание процентов, дисконта в составе прочих расходов в течение срока действия договора займа.

Период действия договора займа определяется календарными датами его начала и окончания. Так, согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств или других вещей, при этом на основании п. Зет. 810 ГК РФ сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет. Иными словами, периодом действия договора займа является период времени, начиная с даты передачи заимодавцем заемщику денежных средств, иных вещей до даты возврата заемщиком заимодавцу равной суммы денежных средств, равного количества иных вещей. Именно в течение указанного периода организациям, избравшим данный способ, следует включать суммы процентов, дисконта в состав прочих расходов.

Выбранный организацией период признания процентов, дисконта по облигациям в составе прочих расходов подлежит закреплению в учетной политике.

Организация-покупатель. Согласно ст. 43 Налогового кодекса РФ (НК РФ) процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств, включаются в состав прочих доходов. Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Налогоплательщик в зависимости от учетной политики обязан признавать проценты по долговым обязательствам (включая долговые ценные бумаги) или ежеквартально, или ежемесячно, причем независимо от периодичности выплаты процентов в соответствии с договором или условиями выпуска ценных бумаг.

В бухгалтерском учете, если на конец отчетного периода в соответствии с условиями договора выплата процентов не предусмотрена, существуют два противоположных способа решения данной проблемы.

Первый способ основан на формулировке п. 16 ПБУ 9/99, согласно которому проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Если условиями выпуска облигации на конец отчетного периода

не предусмотрена выплата процентов, обязательство эмитента не возникает, поэтому проценты в бухгалтерском учете не начисляются.

Второй способ основан на дифференцированном подходе к этому вопросу с использованием принципов признания доходов, установленных ПБУ 9/99, и принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, определенного в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 прочие поступления, к которым относятся и проценты по ценным бумагам, признаются в бухгалтерском учете в порядке, подобном порядку, предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99, т. е. подобно порядку признания выручки от реализации.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в этом имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Применительно к доходам в виде процентов необходимо выполнение первого, второго и третьего пунктов. Как правило, первые два пункта выполняются, остается третий пункт. Если организация уверена в том, что начисленные проценты будут получены, она имеет право признавать их доходами в бухгалтерском учете на конец каждого отчетного периода.

По мнению автора, необходимо придерживаться дифференцированного подхода.

Учет у эмитента облигаций

В соответствии с Федеральным законом № 39-Ф3 эмитентом является юридическое лицо, органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, несущие от своего имени

обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими. Эмитенты являются участниками фондового рынка, поставляют на него товар — ценные бумаги, размещая которые на первичном рынке, они привлекают необходимые им инвестиционные ресурсы для решения задач по формированию и увеличению уставного капитала, привлечению заемного капитала, оптимизации структуры капитала, реструктуризации собственности и др.

Эмитентами на фондовом рынке могут выступать юридические лица, которым разрешено эмитировать широкий круг ценных бумаг, но для привлечения инвестиционных ресурсов они в основном используют эмиссию акций и облигаций; органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, которые эмитируют облигации; некоммерческие организации, которые в зависимости от особенности их организационно-правовой принадлежности юридического лица в ряде случаев могут эмитировать отдельные виды ценных бумаг; физические лица, а также предприниматели без образования юридического лица могут эмитировать такие платежные ценные бумаги, как векселя и чеки.

Эмитентами ценных бумаг в соответствии с российским законодательством могут также быть и нерезиденты Российской Федерации.

Размещение собственных облигаций отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — отражена передача облигаций их приобретателям (на основании индивидуальных договоров купли-продажи облигаций или отчета агента по размещению облигаций и отчета об итогах выпуска облигаций) по стоимости размещения;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражено поступление денежных средств в оплату размещенных облигаций;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражены расходы, связанные с размещением облигаций (услуги консультантов, агентов, регистрационные сборы и т.п.).

Размещаемые облигации могут быть дисконтными и (или) процентными. Начисленные проценты и (или) дисконт по облигациям периодически (ежемесячно) в течение всего срока обращения облигаций (от даты выпуска до даты погашения) отражаются организацией-эмитентом в составе

прочих расходов. При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — отражено начисление дисконта по облигациям;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражено начисление процентов по облигациям.

В соответствии с п. 16 ПБУ15/2008 проценты и (или) дисконт по облигациям отражаются обособленно от их номинальной стоимости в виде кредиторской задолженности. Выплата начисленных процентов отражается в общеустановленном порядке:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — отражена уплата процентов (очередного купона) по облигациям.

Пример 1

Инвестиционный фонд 31.03.2010 выпустил собственные облигации в количестве 1 млн шт. номиналом 12 руб. и сроком обращения один год. Цена размещения — 10 руб. за облигацию, по облигациям предусмотрена выплата четырех ежеквартальных купонов по ставке 12 % годовых.

Облигации размещаются через агента, вознаграждение которого составляет 0,5 % от номинальной стоимости размещенных облигаций и удерживается агентом из средств, поступивших в оплату облигаций.

Облигации размещены следующим образом: в апреле — 750 000 шт., в мае — 250 000 шт. (отчеты агента датированы 26 апреля и 17 мая). По условиям договора агент перечисляет средства от размещения облигаций на следующий день после представления отчета.

В бухгалтерском учете инвестиционного фонда отражаются следующие записи:

• 26.04.2010:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», «Расчеты с покупателем» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 7 500 000 руб. (750 000 шт. х 10 руб.) — отражено размещение первой части облигаций (основание: договор, выписка со счета ДЕПО);

• 27.04.2010:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 45 000 руб. (0,5% х 750 000 шт. х 12 руб.) — отражено начисление вознаграждения агента (основание: договор на оказание услуг, счет);

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 7 455 000 руб. (7 500 000 — 45 000) — отражено поступление от агента средств от размещения облигаций (выписка с расчетного счета).

• 30.04.2010:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 123 287,67 руб. [750 000 шт. х (12 руб. — 10 руб.) х 30 дней : 365 дней] — отражено начисление дисконта по размещенным облигациям за апрель (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»—88767,12руб. (750 ОООшт.х 12 руб. х 12 % х 30 дней: 365 дней) — отражено начисление процентов по размещенным облигациям за апрель (основание: бухгалтерская справка-расчет).

• 16.05.2010:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 2 500 000 руб. (250 000 шт. х 10 руб.) — отражено размещение второй части облигаций (основание: договор, выписка со счетаДЕПО);

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 15000руб. (0,5% х250000шт. х 12 руб.) — отражено начисление вознаграждения агента (основание: договор, счет);

• 17.05.2010:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 2 485 000 руб. (2 500 000 — 15 000) — отражены поступившие от агента средства от размещения облигаций (основание: выписка срасчетного счета);

• 31.05.2010:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 169863,01руб. [1000000шт. х (12 руб. — 10 руб.) х 31 день: 365 дней] — отражено начисление дисконта по размещенным облигациям за май (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 122 301,37руб. (1 000 000шт. х 12 % х 12 руб. х 31 день : 365 дней) — отражены начисленные за май проценты по размещенным облигациям (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 41 095,89 руб. [250 000 шт. х (12 руб. — 10 руб.) х 30 дней. : 365 дней] — отражено доначисление дисконта по размещенным облигациям за апрель (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 29 589,04 руб. (250 ОООшт.х 12 руб. х 12 % х 30 дней: 365 дней) — отражено доначисление процентов по размещенным облигациям за апрель (основание: бухгалтерская справка-расчет);

• 30.06.2010:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 164383,56руб. [1000000шт. х (12 руб. — 10 руб.) х 30 дней: 365 дней] — отражен начис-

ленный за июнь дисконт по размещенным облигациям (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 98 630,14 руб. (1 000 000 шт. х 12 % х 12 руб. х 30 дн. : 365 дн.) — отражены начисленные за июнь проценты по размещенным облигациям (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 339 287,67 руб. — перечислены проценты по первому квартальному купону (основание: выписка с расчетного счета, платежное поручение).

Подобным образом начисляется дисконт за период с июля 2010 г. по март 2011г., начисляются и погашаются проценты за указанный период;

• март2011 г.:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 10 000 000 руб. — погашены облигации (основание: выписка с расчетного счета, платежное поручение).

Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации в виде кредиторской задолженности. Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

Рассмотрим оба варианта на следующем примере.

Пример 2

Общество с ограниченной ответственностью «Успех» 01.04.2007 разместило 100 000 процентных облигаций номинальной стоимостью 10 000 руб. со сроком погашения 30.09.2009.

Облигации размещались с дисконтом 30% (по 7 000 руб.) и с правом досрочного предъявления к выкупу (погашению) 30.09.2008:

— вариант 1 — по номинальной стоимости;

— вариант II — по цене 85 % от номинальной стоимости (8 500 руб.).

В указанный срок к досрочному выкупу (погашению) были предъявлены 60 000 облигаций.

Определим необходимые для расчета дополнительные исходные данные:

— максимальный период обращения облигаций — 913 дней;

— период обращения досрочно выкупаемых (погашаемых) облигаций — 548 дней;

— разница между этими периодами обращения — 365 дней.

Согласно учетной политике ООО «Успех» расходы в виде дисконта по облигации признаются в составе прочих расходов равномерно.

Сумма дисконта, подлежащая ежемесячному отражению с момента размещения облигаций до даты их

досрочного выкупа (погашения) 30.09.2008, отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расходы в виде дисконта» — 9 857 612 (10 186 199) руб. [(10 ООО руб. - 7 ООО руб.) : 913днейхЗО(31)днейх 100 000облигаций] (основание: бухгалтерская справка-расчет).

На 30.09.2008 недоначисленная в варианте 1а (излишне начисленная в варианте На) сумма дисконта по предъявленным к досрочному выкупу (погашению) облигациям составит:

• вариант 1а:

— Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расходы в виде дисконта» — 71 960 570 руб. [(10 000 руб. — 7 000 руб.) : 913 дней х 365 дней х 60 000 облигаций] (основание: бухгалтерская справка-расчет);

• вариант Па:

— сумма дисконта, начисленная по предъявленным к досрочному выкупу (погашению) облигациям, составит 108 039430руб. [(10 000руб. — 7 000 руб.): 913 дней х 548 дней х 60 000 облигаций];

— сумма дисконта, подлежащая выплате, составит 90 000 000 руб. [(8500 руб. — 7 000 руб.) х 60 000 облигаций].

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расходы в виде дисконта» - 18 039 430 руб. (108 039 430 - 90 000 000) (сторно) (основание: бухгалтерская справка-расчет).

В обоих вариантах сумма дисконта по оставшимся у владельцев облигациям, подлежащая ежемесячному отражению за период с 01.10.2008 по 30.09.2009, в бухгалтерском учете будет отражена следующей записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расходы в виде дисконта» — 3 943 045 (4 074 480) руб. [(10 000 руб. - 7 000 руб.): 913 дней х 30 (31) дней х 40 000 облигаций] (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Если же согласно учетной политике ООО «Успех» расходы в виде дисконта признаются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, ккоторым относятся данные начисления (в которых возникают реальные обязательства по их выплате), то ситуация будет выглядеть иначе.

Общая сумма дисконта, подлежащая выплате по предъявленным к досрочному погашению облигациям, составит:

• вариант 16:

— 30.09.2008 в бухгалтерском учете оформляется следующая запись:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расходы в виде дисконта» — 180 000 000 руб. [(10 000 руб. — 7 000 руб.) х 60 000 облигаций] (основание: бухгалтерская справка-расчет);

• вариант 116:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 67«Расчеты по долгосрочным

кредитам и займам», субсчет «Расходы в виде дисконта» — 90 000 000 руб. [(8 500 руб. — 7 000 руб.) х 60 000 облигаций] (основание: бухгалтерская справка-расчет).

По оставшимся у владельцев облигациям сумма дисконта подлежит отражению 30.09.2009 следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расходы в виде дисконта» — 120 000 000 руб. [(10 000 руб. — 7 000 руб.) х 40 000 облигаций] (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Информация о величине подлежащей погашению задолженности по облигациям раскрывается в пояснительной записке. Однако в целях более полного информирования пользователей бухгалтерской отчетности о долгосрочных обязательствах организации эта информация может раскрываться дополнительно и в бухгалтерском балансе. Для этого предположительная максимальная сумма дисконта может быть предварительно отражена по счету 97 «Расходы будущихперио-дов» с последующим списанием ее на прочие расходы следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов».

При этом использование счета 97 «Расходы будущих периодов» должно быть оговорено учетной политикой организации.

В рассматриваемом примере предположительная максимальная сумма дисконта будет равна 300 000 000 руб. [(10 000 руб. — 7 000 руб.) х 100 000 облигаций].

В бухгалтерском учете предположительная максимальная сумма дисконта отражается записью:

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расходы в виде дисконта» — 300 000 000 руб. (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Учет у покупателя облигаций

Признание облигаций в качестве финансовых вложений. Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002№ 126н, приобретенные облигации принимаются кучету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении следующихусловий:

— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в

виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной СТОИМОСТИ ИТ. п.).

Таким образом, если активы квалифицируются в виде финансовых вложений, по ним должно предполагаться поступление процентов, дивидендов или прирост стоимости.

Единицей бухгалтерского учета финансовых вложений является каждый приобретенный пакет облигаций.

Классификация облигаций в бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются по сроку использования на долгосрочные и краткосрочные. В соответствии с п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, и п. 41 ПБУ 19/02 к краткосрочным относятся вложения, если они произведены с намерением владеть и (или) получать доходы по ним не более 12 мес. после отчетной даты. Все остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные.

Классификация облигаций определяется в зависимости от цели их предполагаемого использования. Если облигации приобретены в целях их перепродажи, предполагается, что срок их обращения составит менее 12 мес., т. е. они рассматриваются как краткосрочные вложения. Если же целью покупки облигации является их погашение (получение средств от заемщика по ценной бумаге), срок вложений определяется сроком, через который данная бумага должна быть погашена.

Если цели приобретения облигаций неясны, т е. в бухгалтерии нет информации, будут ли они перепродаваться или погашаться, такие бумаги на практике чаще всего квалифицируются как приобретенные в целях погашения. В отчетности они отражаются в составе долгосрочных либо краткосрочных финансовых вложений, исходя из срокаихпогашения, указанного в проспекте эмиссии облигаций.

Для целей последующей оценки финансовые вложения делятся на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Облигации можно отнести к первой категории. При этом облигациями, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, являются облигации, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, котировки которых регулярно публикуются.

В соответствии с письмом Минфина России от 12.01.2006 № 07-05-06/2 для определения текущей

рыночной стоимости ценных бумаг организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли. Одни и те же ценные бумаги могут иметь котировки различных отечественных бирж: ММВБ, МФБ, РТС и пр. Следуя допущению последовательности применения учетной политики (п. 5 ПБУ 1/2008) и преемственности правил составления отчетности в целях обеспечения ее сопоставимости (п. 9 ПБУ 4/99), организация должна утвердить в своей учетной политике и объявить в отчетности, котировки какого организатора торгов являются приоритетными для целей формирования отчетности. Кроме того, организацией должно быть определено понятие «регулярности». Но в любом случае к облигациям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, следует относить бумаги, котировки которых публикуются не реже одного раза в год.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ.

3. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.

4. Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг: приказ ФСФР России от 10.10.2006№ 06-117/пз-н.

5. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон от

22.04.1996 № 39-Ф3.

6. Положение о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг: постановление ФКЦБ России от

02.10.1997 № 27.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

10. Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02): приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

13. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год: письмо Минфина России от 12.01.2006 № 07-05-06/2.