Налоговая обязанность как совокупность обязанностей налогоплательщика

УДК 347.73

П. М. Дуравкин,

канд. юрид. наук, Национальный университет «Юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого», г. Харьков

НАЛОГОВАЯ ОБЯЗАННОСТЬ КАК СОВОКУПНОСТЬ ОБЯЗАННОСТЕЙ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Одной из основных категорий налогового права выступает «налоговая обязанность», с которой связана динамика большинства налоговых правоотношений. Последние, как справедливо отмечается в науке налогового права, относятся к важнейшим отношениям, которые определяют основы существования государства и общества [2, с. 358]. Значение налоговой обязанности трудно недооценивать, ведь существование самих налоговых правоотношений вряд ли может иметь смысл без ее наличия.

Цель данной статьи заключается в определении содержания и особенностей обязанностей налогоплательщиков как структурных элементов налоговой обязанности. В соответствии с поставленной целью, в статье разрешаются следующие задачи: анализируются закрепленные на уровне налогового законодательства Украины обязанности налогоплательщиков; выделяются особенности структурных связей между отдельными обязанностями, а также их взаимодействия с понятием налоговой обязанности; предлагаются изменения к отдельным нормам, регулирующим обязанности налогоплательщиков.

Следует обратить внимание на то, что в законодательствах отдельных стран обязанность налогоплательщика трактуется и определяется достаточно широко - как совокупность взаимосвязанных обязательных действий [1, с. 195]. Действительно, в современных условиях трудно представить возможность отождествления налоговой обязанности с каким-то единичным актом. Так, для соседних с Украиной стран (Грузии, Республики Беларусь, Российской Федерации) характерен набор обязанностей налогоплательщиков, связанных с уплатой налогов, постановкой на учет в налоговых органах, ведением учета доходов, расходов, объектов налогообложения, предоставлением налоговых деклараций, отчетности, выполнением законных требований должностных лиц налоговых органов и др. [3-5]. В свою очередь, п. 16.1 ст. 16 Налогового кодекса Украины (далее - НК Украины) содержит 13 подпунктов, в которых закреплен перечень обязанностей плательщика налогов [7].

Вряд ли может вызвать сомнение целесообразность возложения на плательщика налогов обязанностей, закрепленных в первых четырех подпунктах п. 16.1 ст. 16 НК Украины. Нетрудно представить, что при отсутствии хотя бы одной из них теряется смысл самих налоговых правоотношений. Единственное, что следует учесть в данном случае, это последовательность их закрепления. Так, если постановка на учет и ведение учета выглядят вполне последовательно, то составление отчетности и ее предоставление в контролирующие органы логичнее было бы закрепить после обязанности уплачивать налоги и сборы.

В следующих трех подпунктах п. 16.1 ст. 16 НК Украины закреплены обязанности плательщика налогов, которые сводятся к предоставлению контролирующим органам определенных документов, информации, сведений. Вместе с тем разделение указанных обязанностей выглядит не совсем оправданным, поскольку все они, так или иначе, связаны с предоставлением данных относительно исчисления и уплаты налогов и сборов. В частности, в подпункте 16.1.5 есть указание на то, что перечисленные в нем документы, касаются именно этого.

Подпункт 16.1.6 п. 16.1 ст. 16 НК Украины содержит обязанность о предоставлении контролирующим органам информации о суммах средств, не уплаченных в бюджеты в связи с получением налоговых льгот. Представляется, что указанную информацию можно рассматривать как такую, которая связана с исчислением и уплатой налогов и сборов. Ведь использование механизма налоговых льгот непосредственно влияет на размер суммы налогов и сборов, которые фактически уплачиваются. В этом случае предоставление такой информации может охватываться обязанностью плательщика налогов подавать контролирующим органам документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, и не требует отдельного закрепления.

Весьма неоднозначно выглядит обязанность налогоплательщика, закрепленная в подпункте 16.1.7 п. 16.1 ст. 16 ПК Украины, при отсутствии уточнения, какая информация и касательно чего должна подаваться контролирующим органам. Хотя данный подпункт подтверждает целесообразность объединения указанных обязанностей в одну, которая могла бы заключаться в «предоставлении контролирующим органам в порядке, в сроки и в объемах, установленных налоговым законодательством информации, связанной с исчислением и уплатой налогов и сборов». Если здесь и требуются уточнения, то лишь того, что относится к такой информации (документы, сведения).

Еще одна группа обязанностей плательщика налогов касается его взаимоотношений с контролирующими органами и их должностными лицами (подпункты 16.1.8, 16.1.9, 16.1.13 п. 16.1 ст. 16 НК Украины). При этом плательщик налогов должен осуществлять как активные позитивные действия

(выполнять требования относительно устранения нарушений, подписывать акты проверок, допускать должностных лиц к обследованию помещений и т.д.), так и обязан придерживаться пассивного позитивного поведения (не препятствовать законной деятельности должностного лица контролирующего органа).

Вызывает сомнение целесообразность такой детализации, поскольку вряд ли в рамках нескольких подпунктов одной статьи можно дать исчерпывающий перечень возможных ситуаций в деятельности контролирующих органов и порядка поведения при этом налогоплательщика. Наверное, более взвешенным было бы закрепление обязанности «выполнять законные требования и не препятствовать законной деятельности контролирующих органов и их должностных лиц».

Две обязанности, отраженные в подпунктах 16.1.10, 16.1.11 п. 16.1 ст. 16 НК Украины, можно отнести к таким, которые касаются учета плательщиков налогов. Так, обязанность сообщать контролирующим органам о ликвидации или реорганизации, а также об изменении местонахождения или места проживания, очевидно, имеет целью обеспечить контролирующие органы данными, необходимыми для осуществления учета плательщиков налогов. В связи с этим указанные обязанности логично объединить с обязанностью стать на учет в контролирующих органах (подпункт 16.1.1), дополнив ее обязанностью сообщать в контролирующие органы о соответствующих изменениях.

Особый интерес вызывает обязанность, закрепленная в подпункте 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 НК Украины, которая содержит непосредственное указание на ее связь с налоговой обязанностью. При этом непонятной выглядит позиция законодателя относительно оценки им налоговой обязанности. Выяснить, в чем заключается сущность каждой из этих обязанностей, представляется возможным путем обращения к статье 36 НК Украины, в которой закреплено нормативно-правовое определение налоговой обязанности.

Так, в соответствии с пунктом 36.1 ст. 36 НК Украины налоговая обязанность определяется, как «обязанность налогоплательщика исчислить, задекларировать и/или уплатить сумму налога и сбора в порядке и сроки, определенные этим Кодексом, законами по вопросам таможенного дела» [7] (здесь и далее выделено нами П. Д.). Указанное может вызвать вопрос относительно наличия в этом определении одной или трех обязанностей, ведь исчислению, декларированию и/или уплате корреспондирует обязанность (единственное число), а не обязанности.

Усложняет разрешение данного вопроса норма п. 38.1 ст. 38 НК Украины, в соответствии с которой выполнением налоговой обязанности признается уплата в полном объеме плательщиком соответствующих сумм налоговых обязательств в установленный налоговым законодательством срок [7]. В данном случае налоговая обязанность связывается только с уплатой, при чем, не налогов и сборов, а налоговых обязательств. Таким образом, существует некоторая диспропорция между законодательно закрепленным определением налоговой обязанности и содержанием ее выполнения.

Представляется, что формулировка «и/или» в приведенном определении может толковаться в пользу трех обязанностей: во-первых, по исчислению, декларированию и уплате; во-вторых, по исчислению и декларированию; в-третьих, по уплате. Наверное, именно последнего и касается п. 38.1 ст. 38 НК Украины. Скорее всего данная норма требует внесения изменений, и должна предусматривать выполнение налоговой обязанности не только как уплаты, при этом, не налоговых обязательств, а налогов и сборов, а как совокупности обязанностей налогоплательщика.

Кроме того, не трудно заметить наличие в определении налоговой обязанности признаков обязанностей, закрепленных в подпунктах 16.1.2-16.1.4 п. 16.1 ст. 16 НК Украины, относительно ведения учета доходов и расходов (исчислить), составления и предоставления отчетности (задекларировать), а также уплаты налогов и сборов (уплатить). На основании этого, можно предположить, что обязанность налогоплательщика, закрепленная в подпункте 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 НК Украины, заключается в сохранении документов, связанных с исчислением, декларированием и уплатой налогов и сборов. Таким образом, эта обязанность может быть объединена с обязанностями, закрепленными в подпунктах 16.1.5-16.1.7, относительно предоставления контролирующим органам соответствующей информации.

В целом указанные обязанности (закрепленные в подпунктах 16.1.5-16.1.7, 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 НК Украины) можно объединить обязанностью «подавать контролирующим органам в порядке, в сроки и в объемах, установленных налоговым законодательством информацию, связанную с исчислением и уплатой налогов и сборов, а также обеспечивать сохранение такой информации, на протяжении сроков, установленных налоговым законодательством». К информации, связанной с исчислением и уплатой налогов и сборов, можно отнести документы, информацию, сведения, о которых идет речь в подпунктах 16.1.2,

16.1.3, 16.1.5-16.1.7 п. 16.1 ст. 16 НК Украины.

Сделанные выше предложения объединить несколько обязанностей в одну свидетельствуют о необходимости их систематизации. Уместно отметить, что в научно-практическом комментарии к ст. 16 НК Украины обращается внимание на целесообразность выделения определенных групп обязанностей плательщиков: 1) по налоговому учету; 2) относительно уплаты налогов; 3) по налоговой отчетности [6, с. 59-60]. В свою очередь, в комментарии к ст. 36 указывается, что налоговая обязанность в широком значении включает: 1) обязанность по ведению налогового учета; 2) обязанность по уплате налогов и сборов; 3) обязанность по налоговой отчетности [Там же, с. 87]. Таким образом, можно предположить, что налоговая обязанность и обязанности налогоплательщика соотносятся как общее и отдельное, то есть последние являются элементами указанных трех составляющих налоговой обязанности в широком понимании.

Действительно, анализ ст. 1б НК Украины позволяет определенным образом сгруппировать закрепленные в ней обязанности. Прежде всего, можно установить состав обязанности по налоговому учету, к которой можно отнести обязанности налогоплательщика, закрепленные в подпунктах 1б. 1.1, 1б.1.2, 1б.1.10 и 1б.1.11 п. 1б.1 ст. 1б НК Украины. Следующее, это непосредственно уплата налогов и сборов, обязанность относительно которой содержится в подпункте 1б.1.4. Еще одна составляющая налоговой обязанности касается налоговой отчетности, к которой можно отнести обязанности, закрепленные в подпунктах 1б.1.2,

16.1.3, 16.1.5—1б. 1.7 и 1б.1.12.

Несколько обязанностей налогоплательщика, отраженные в подпунктах 1б.1.8, 1б. 1.9, 1б.1.1З п. 1б.1 ст. 1б НК Украины, вряд ли могут быть однозначно отнесены к какому-либо из указанных трех блоков. Эти обязанности, о чем уже говорилось выше, можно объединить в рамках обязанности «выполнять законные требования и не препятствовать законной деятельности контролирующих органов и их должностных лиц». Представляется, что она дает возможность выделить еще одну составляющую налоговой обязанности в широком понимании, которая, наряду с обязанностями по налоговому учету, уплате налогов, а также налоговой отчетности, составляет «обязанность по налоговому контролю».

Таким образом, налоговая обязанность представляет собой совокупность закрепленных в действующих нормах налогового законодательства обязанностей, которые являются обеспеченной силой государственного принуждения мерой надлежащего (активного позитивного или пассивного позитивного) поведения налогоплательщика. Представляется возможным выделение родового понятия налоговой обязанности, которое включает в себя совокупность обязанностей налогоплательщика. Его видовыми разновидностями являются отдельные обязанности, которые для налогового права Украины на сегодняшний день можно связать с налоговым учетом, уплатой налогов и сборов, налоговой отчетностью, а также налоговым контролем.

В данной статье рассмотрены лишь некоторые проблемные аспекты, связанные с правовым регулированием налоговой обязанности. В современных условиях отдельные составляющие налоговой обязанности могут быть предметом самостоятельного научного исследования. Кроме того, крайне актуальным является изучение отношений, которые возникают в связи с ее надлежащим и ненадлежащим исполнением, определение их объекта, субъектов, содержания. Все это позволит создать надлежащий научный базис для усовершенствования действующего и разработки нового в правовом регулировании налоговой обязанности.

Список литературы: 1. Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран : курс лекций I Илья Ильич Кучеров. - М. : ЮрИнфоР, 200З. - З74 с. 2. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : Общая часть : в б т. I Н. П. Кучерявенко. - Х. : Право, 2002. - Т. 2: Введение в теорию налогового права. - 2004. - б00 с. 3. Налоговый кодекс Грузии от 22.12.2004 г. № б92-вс [Электрон. ресурс]. -Режим доступа : http:IItaxpravo.ruIlegislation/ lawItopic289919Is04ch08. 4. Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19.12.2002 г. N° 1бб-З [Электрон. ресурс]. - Режим доступа : http:IIwww.taxpravo.ruI legislationIlawItopic289902. 5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от З1.07.1998 г. № 14б-ФЗ [Электрон. ресурс]. - Режим доступа : http:IIduma. consultant.ru/page.aspx?1127935. 6. Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в З т. I кол. авт. [заг. редакція, М. Я. Азаров]. - К. : Міністерство фінансів України, 2010. - Т. 1. - 2010. - 448 с. 7. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI [Электрон. ресурс]. - Режим доступа : http:IIzakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?Nreg=27 55-17.

НАЛОГОВАЯ ОБЯЗАННОСТЬ КАК СОВОКУПНОСТЬ ОБЯЗАННОСТЕЙ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА Дуравкин П. М.

В статье раскрываются особенности правовой природы налоговой обязанности, ее содержания и структуры. Анализируется соотношение налоговой обязанности и обязанностей налогоплательщиков, а также взаимосвязь между отдельными обязанностями налогоплательщиков. Предлагается определенная систематизация обязанностей налогоплательщиков, как составляющих налоговой обязанности.

Ключевые слова: налоговая обязанность, обязанности налогоплательщиков, налоговый учет, уплата налогов и сборов, налоговая отчетность, налоговый контроль, исполнение налоговой обязанности.

TAX DUTY AS THE AGGREGATE OF THE DUTIES OF TAXPAYER Duravkin P. M.

The article describes features of the legal nature of the tax duty, its content and structure. The parity of a tax duty and duties of taxpayers, and also interrelation between separate duties of taxpayers is analyzed. A systematization of the duties of taxpayers, as components of the tax duty is suggested.

Key words: tax duty, duties of the taxpayers, fiscal accounting, payment of taxes and fees, tax reporting, tax control, execution of tax duty.

Поступила в редакцию 03.09.2011 г.