Правовой статус Комментариев организации экономического содействия и развития к Модели конвенции по налогу на доход и на капитал в странах ОЭСР

К.К. Токарева*

ПРАВОВОЙ СТАТУС КОММЕНТАРИЕВ ОРГАНИЗАЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СОДЕЙСТВИЯ И РАЗВИТИЯ К МОДЕЛИ КОНВЕНЦИИ ПО НАЛОГУ НА ДОХОД И НА КАПИТАЛ В СТРАНАХ ОЭСР

Ключевые слова: правовой статус, комментарии, ОЭСР, толкование налоговых соглашений, обычай, молчаливое согласие, эстоппель, добросовестность, рекомендация, Венская Конвенция, международное право.

The subject of the article is the role of the OECD Commentaries in tax treaty interpretation process.

The question of the legal status of the OECD Commentaries on the OECD Model Tax Convention on Income and Capital is getting more topical for the domestic financial law because of possible accession of Russian Federation to the organization.

Practical interest to the topic in Russia existed long before negotiations about joining the organization started.

The Ministry of Finance of the Russian Federation noted that the Russian model «Agreement on avoidance of double taxation on income and capital», which is used for negotiating bilateral tax treaties is based on the OECD Model Tax Convention. In this regard the Ministry of Finance uses the OECD Commentaries for interpretation of certain tax treaties.

But the legal status of the OECD Commentaries in Russia is not the subject of that (such topic requires a separate research). The article discusses the legal status of the Commentaries in OECD member-states where the practice of its application is more extensive. It is deemed that such analysis would be useful for further development of national scholarly on that topic in Russia.

The author comes to conclusion that there is no generally accepted view on that topic. The majority of scientists believe that the Commentaries are not binding in international law, but the source of great weight.

However it is hardly possible for Commentaries to be qualified as any of traditional sources of international law. Taking into account the legal nature of the Commentaries, the practice of its application both on the state of tax treaty negotiating and its interpretation, it could be supposed of its non-traditional unique legal status.

Meanwhile it is have to be noted that the Commentaries may become a binding source of law in the case of acquiescence and estoppel. Also, they may become binding where the parties of the tax treaty agreed to follow them.

* Студентка Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кута-фина. [christina.tokareva@gmail.com]

В связи с возможным вступлением России в ОЭСР 1 для отечественного финансового права актуальной является тема правового статуса Комментариев ОЭСР (далее — Комментарии) к Модели Конвенции по налогу на доход и на капитал ОЭСР 2.

Практический интерес к этой теме в России существовал задолго до начала переговоров о вступлении в данную организацию. Как отмечает Министерство финансов РФ, Модель Конвенции ОЭСР (далее — МК) лежит в основе типового «Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»3, на основе которого Россия заключает двусторонние налоговые соглашения. В этой связи Министерство финансов использует Комментарии ОЭСР при толковании некоторых двусторонних соглашений РФ 4.

Предметом настоящей статьи является не обсуждение правового статуса Комментариев ОЭСР в России (данная тема заслуживает самостоятельного исследования)5, а исследование правового статуса Комментариев в странах ОЭСР, где практика их применения наиболее обширная, что будет полезным для дальнейшей выработки подхода по данному вопросу в отечественном финансовом праве.

1. Комментарии ОЭСР: краткая история и процедура принятия, основные проблемы применения. На сегодняшний день международное налоговое право насчитывает уже более 2500 налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения 6, большинство из которых базируется на модельных конвенциях. МК ОЭСР является самой известной из таких модельных

1 Информация о переговорах России и ОЭСР доступна на сайте организации: <http://www.oecd.org/document/11/0,3343,en_33873108_36016497_43159691_1_1_1_1,00.html> (последнее посещение — 4 ноября 2009 г.); на русском языке: От двух лет и дольше, Российская газета <http://www.rg.ru/2009/07/17/oesr.html> (последнее посещение — 4 ноября 2009 г.).

2 Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD Publishing. Paris. 2008. OECD <http://www.oecd.org/dataoecd/50/49/35363840.pdf> (последнее посещение — 4 ноября 2009 г.) На русском языке: Модель Конвенции по налогам на доход и на капитал / ОЭСР. Париж. 1999.

С учетом изменений на 2005 г.: Модельная конвенция ОЭРС в отношении налогов на доходы и капитал // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / под ред. А.Н. Козырина. М., 2005. С. 424—442.

3 См.: Постановление Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».

4 См., напр., письма Минфина РФ от 21 июля 2009 г. № 03-08-05, от 20 декабря 2006 г. № 03-08-05, от 21 октября 2009 г. № 03-08-10, от 23 июня 2006 г. № 03-08-05, от 29 августа 2000 г. № 15-06/36435, от 16 ноября 2001 г. № 04-06-05, от 23 ноября 2001 г. № 04-06-5/2/20.

5 Тема правового статуса Комментариев в России является новой для науки налогового права, требующей отдельного внимания от проблематики данной статьи. Она уже стала предметом дискуссии на заседании российского отделения Международной налоговой ассоциации (IFA).

См. подр.: Мачехин В.А. Применение межгосударственных налоговых соглашений // На-логовед. 2009. № 5. С. 10—11; Мачехин В.А. Влияние на развитие финансового права РФ документов Организации Экономическоо сотрудничества и развития // Государство и право: вызовы XXI века (Кутафинские чтения): мат. междунар. конф. М., 2009.

6 Intertax, Volume 36. Issue 3. 2008. P. 104 (G).

конвенций. Достаточно известной является также Модель Конвенции ООН, часто применяемая развивающимися странами '.

Тексты налоговых соглашений представляют собой схожие документы, написанные лаконичным языком и, как правило, не предусматривающие подробного регулирования многочисленных специальных вопросов, возникающих на практике. В результате на практике часто возникают проблемы толкования положений налоговых соглашений применительно к конкретным ситуациям. Необходимо отметить также, что тексты налоговых соглашений не меняются так быстро и часто, как национальное налоговое законодательство. В результате налогоплательщики и налоговые органы всех стран вынуждены уделять большое внимание официальным комментариям, принятым к вышеперечисленным модельным конвенциям, постатейно разъясняющим их положения, иллюстрируя примерами и анализом распространенных спорных ситуаций 2.

Первая редакция МК ОЭСР и Комментариев к ней были приняты в 1963 г., после чего эти документы неоднократно дополнялись 3. Ввиду интереса к МК ОЭСР не только со стороны стран — членов ОЭСР, участие в процессе пересмотра стало открытым и для других государств и международных организаций, а в Комментариях появился раздел «Позиции стран, не входящих в ОЭСР»4, где, в частности, представлены позиции России в случаях ее несогласия с положениями Комментариев.

Большое значение при определении статуса Комментариев имеет процедура их принятия. Комментарии были разработаны Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам (в котором Россия имеет статус наблюдателя 5), состоящим из представителей налоговых органов стран — членов ОЭСР, известных юристов и других экспертов в области международного налогообложения. Комментарии приняты в виде Рекомендации Совета ОЭСР 6, состоящего, в свою очередь, из министров данных стран или их постоянных представителей в ОЭСР.

1 Модель Конвенции об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доход и капитал, разработанная ООН, предоставляет более широкие права по взиманию налогов государству — источнику доходов по сравнению с МК ОЭСР, тогда как в последней доминирующим принципом является принцип резидентсва. МК ООН оказала некоторое влияние на переговоры отдельных стран ОЭСР с развивающимися странами, в частности, Великобритании, однако в последнее время ее влияние ослабевает, и есть мнение, что Модель Конвенции ОЭСР становится доминирующей. «Manual on the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital». Thomson Sweet & Maxwell. 2007. Introductory Topics. The Interpretation of Double Tax Conventions. E1-36.

2 Model Convention with Respect to Taxies on Income and Capital. 2008. Introduction. P. 14 (pt. 28—30).

3 Последняя редакция Модели Конвенции и Комментариев опубликованы в 2008. Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD Publishing. Paris. 2008.

4 Model Convention with Respect to Taxies on Income and Capital. 2008. Introduction. P. 9 (pt.10, 11.1).

5 Российская Федерация и ОЭСР, <http://oecdru.org/rusweb/general/oecd_rf.htm>

6 Recommendation of the Council concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital. 23 October 1997 C(97)195/Final.

Участие в процедуре принятия Комментариев представителей государственных органов стран ОЭСР делает их в своем роде уникальными и затрудняет разрешение задачи определения их правового статуса. «Вопрос правового статуса Комментариев при толковании налоговых соглашений очень важен. Необходимо помнить, что те, кто принимает поправки к договору или комментариям в ОЭСР, являются государственными представителями, а не незаинтересованными экспертами»1.

В ситуации, когда документ открыт для публичного доступа и известно участие государственных органов каждой из стран ОЭСР, не лишен оснований аргумент, что налогоплательщики соответствующих стран имеют основания полагать, что Комментарии отражают позицию соответствующих национальных налоговых органов.

Более того, Mr. Jacques Sasseville, глава департамента ОЭСР по налоговым соглашениям, в одной из своих речей отметил, что государства свободны в своем праве делать оговорки к МК ОЭСР, и такая практика широко распространена на данный момент, что представляется уникальным, так как оговорки обычно делаются в контексте определенных налоговых соглашений, а не «модельной» конвенции 2.

Возможность непосредственного применения Комментариев при толковании налоговых соглашений является весьма привлекательной, так как это позволило бы во многих случаях упростить и унифицировать порядок применения налоговых соглашений. Однако такое применение Комментариев требует надлежащего правового основания. Вместе с тем положения налоговых соглашений в большинстве случаев непосредственно не придают юридической силы Комментариям 3. Более того, Комментарии приняты

1 Titley J. Revenue Law. 4th ed. Oxford; Portland, 2000. P. 1111.

2 См.: Erasmus-Koen M., Douma S. Legal Status of the OECD Commentaries. P. 340.

3 Соглашения некоторых стран — участников ОЭСР со странами, не являющимися участниками организации, содержат положения о применении Комментариев при их толковании. См., к примеру, соглашение Австрии и Кубы (Куба не является членом ОЭСР) — AustriaCuba Income and Capital Tax Treaty (2003), в протоколе к которому стороны договорились о толковании положений соглашения в соответствии с Комментариями к МК ОЭСР и Комментариями к МК ООН в зависимости от того, какая из МК является основой соответствующего положения соглашения. См. также соглашение РФ и Мексики от 7 июня 2004 г., в протоколе к которому стороны договорились о стремлении использовать Комментарии ОЭСР при толковании договора.

Есть соглашения, заключенные между странами — участниками ОЭСР, в протоколах к которым стороны также договорились о применении Комментариев. Как правило, соответствующая договоренность встречается в случаях, когда стороны придают отдельным положениям договора значение, отличное от соответствующего значения положений Комментариев редакции, действующей на момент заключения договора. См., к примеру, соглашение Мексики и Италии, основанное на МК ОЭСР 1992 г., в протоколе к которому стороны договорились

о толковании некоторых терминов в соответствии с Комментариями ОЭСР 1977 (см.: Lang M. Tax Treaty Interpretation. 2001. P. 218, 224), а также соглашение Мексики и Испании 1992 г. (п. 6 Протокола к нему).

к МК, а не к конкретному налоговому соглашению, которые хотя обычно и похожи на МК, но, как правило, полностью с ней не совпадают. Таким образом, прямая юридическая связь между Комментариями и межгосударственными налоговыми соглашениями отсутствует.

Анализ доктрины и судебной практики стран — членов ОЭСР позволяет выделить основные подходы к разрешению вопроса о применении Комментариев при толковании налоговых соглашений, которые будут отражены далее.

2. Применимы ли правила толкования Венской Конвенции к комментариям ОЭСР? При толковании налоговых соглашений действуют общие международные правила толкования, применимые к международным договорам. Такие правила толкования содержит Венская Конвенция о праве международных договоров (далее — Венская Конвенция) в ст. 31—32, которые используются, в том числе государствами, не ратифицировавшими Конвенцию, так как они являются кодифицированными нормами обычного права 1.

В ст. 31 изложено общее правило толкования: «Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора». Статья 32 (Дополнительные средства толкования) обращается к подготовительным материалам и обстоятельствам заключения договоров с целью определить значение положений договора. Однако расплывчатость формулировок данных статей вызывает трудности на практике.

Анализ судебной практики в странах — членах ОЭСР свидетельствует о том 2, что, несмотря на существование Комментариев в рамках ОЭСР на протяжении длительного времени, единого судебного подхода к оценке

При применении соглашения, заключенного со страной, являющейся участницей ОЭСР и в то же время принявшую собственную Модельную конвенцию и Комментарии к ней, может возникнуть вопрос о порядке применения Комментариев ОЭСР и национальных комментариев. К таким странам относятся США, принявшие на национальным уровне Модельную конвенцию и Комментарии к ней (Technical Explanation), а также Комментарии к отдельным заключенным налоговым соглашениям. Текст Комментариев доступен по адресу: United States Model Income Tax Convention of September 20, 1996. Technical Explonation

<http://www.treas.gov/offlces/tax-policy/library/techxpln.pdf> (последнее посещение — 24 декабря 2009 г.) В случае различия текста Модельной конвенции США и МК ОЭСР в тексте Комментариев к Модельной конвенции США разъясняется данное различие между Конвенциями и определяется порядок толкования, отличный от МК ОЭСР. В остальных случаях Комментарии США утверждают, что то или иное положение соответствует МК ОЭСР и Комментариям к ним. Однако вопрос о правовом статусе Комментариев ОЭСР и Комментариев США при толковании соглашений, стороной которых является США, в Комментариях к МК США не разъяснен, он также не разъяснен и в Комментариях США к конкретным налоговым соглашениям.

1 См.: Ward D. The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model. P. 15.

2 Судебная практика дается по: Wattel P., Marres O. The Legal Status of the OECD Commentary and Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties. European Taxation. July/August 2003. P. 229—232; WardD. The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model. С. 22.

правового статуса данного документа не сложилось, и суды стран — членов ОЭСР оценивают его и применяют по-разному.

Например, в австралийском деле Thiel v. FC of T1 судья Дэвсон Верховного Суда Австралии применил п. 4 ст. 31 Венской Конвенции, указав на эффективную роль Комментариев как руководства при текущем исполнении соглашения, заключенного сторонами. Верховный Суд Канады в деле The Queen v. Crown Forest Industries Ltd2, в котором другой стороной соглашения выступали Соединенные Штаты Америки, ссылался на применение правил толкования Венской Конвенции, но не указал на конкретную статью Конвенции, отметив, что Комментарии являются частью «правового контекста» и «обладают наиболее убедительной силой».

Судья Верховного суда Нидерландов Франк ван Бруншот полагает, что «в соответствии со ст. 31 и 32 Венской Конвенции, Комментарии являются средством толкования. Без сомнений». По его мнению, Комментарии могут являться контекстом налогового соглашения, но не в силу своего статуса, а ввиду совокупности факторов, к которым он относит цель самого соглашения, выраженную в структуре его глав, параграфов и предложений, и проливающие на них свет МК и Комментарии в случае их соответствия конкретному соглашению 3.

Некоторые ученые разделяют позицию о возможности применения правил толкования Венской конвенции для легитимации Комментариев. Однако и среди них нет единства мнений в рамках данной Концепции. Одни полагают, что Комментарии помогают установить обычное значение положений договора, применяя п. 1 ст. 31 Венской Конвенции 4. Другие считают, что Комментарии являются «контекстом» конкретного налогового соглашения (п. 2 ст. 31)5. Некоторые занимают позицию о необходимости применения п. 3 ст. 31, учитывая положения Комментариев наряду с контекстом налогового соглашения 6, другие — п. 4 ст. 31, считая Комментарии «специальным значением» терминов конкретного налогового соглашения 7.

1 High Court of Australia. Thiel v. FC of T. (1990) 21 ATR 531 at 537.

2 Supreme Court of Canada. The Queen v. Crown Forest Industries LTD. 95 DTC 5389 at 5398.

3 См.: Brunschot F. The Judiciary and the OECD Model Tax Convention and its Commentaries. IBFD Bulletin for International Taxation. January 2005. P. 7—8 (pt. 2.5; 2.7).

4 См.: Vogel K. On Double Taxation Conventions (3rd ed. Kluwer. 1997). Introduction paragraph 80, and Reimer G. Prokisch Interpretation of Double Taxation Conventions. Vol. LXXVIIIa cahiers de droit fiscal international (IFA 1993). at 468.

5 См.: Kees van Raad. Interpretatie van Belastingverdragen. 2003. 47 Maandblad Belasting Beschouwingen. 49 at 55.

6 См.: Vann R. Interpretation of Treaties in New Holland in A Tax Globalist: Essays in Honour of Maarten J. Ellis (IBFD. Amsterdam. 2005). P. 156.

7 См.: Waters M. The Relevance of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties, in Praxis des Internationalen Steuerrechts, Festschrift für Helmut Loukota (Linde Verlag Wien. 2005). P. 683.

Существует мнение о необходимости применения в данном случае дополнительных средств толкования, т.е. ст. 32 Венской конвенции. Иные ученые полагают, что следует применять Комментарии посредством применения ст. 31 и 32 Венской конвенции в неразрывной связи 1, чтобы процесс толкования был наиболее правильным и полным.

3. Являются ли комментарии международным обычаем? Несмотря на популярность и востребованность Комментариев, случаи их применения в странах ОЭСР и за ее пределами, сложно отнести содержащиеся в них правила к международному обычаю.

Для признания международного обычая необходимо наличие двух его элементов: наличие общей (государственной) практики (материального элемента) и opinio juris, т.е. признания государством факта, что, действуя конкретным образом в конкретном деле, оно было обязано действовать именно в этом ключе (субъективный элемент)2.

Практика применения Комментариев на уровне национальных судов и фискальных органов имеет место на сегодняшний день. Однако, как было показано выше, общей практики единого применения Комментариев ни по способам их применения, ни по другим вопросам нет, равно не зафиксировано и отношения государств ОЭСР к Комментариям как к международному обычаю.

Единой сформированной позиции государств (opinio juris) по поводу возможности и способов применения Комментариев также не выработано 3.

Как справедливо замечает Mr. Frank Engelen (Франк Энджелен), должна быть замечена разница межу обычаем и «широко распространенным использованием» (usage). Субъективный элемент обычая opinio juris необходим для определения различия между действиями, которые государство считает для себя юридически обязательными и теми, которые мотивированы иными факторами как удобство, экономические и политические обстоятельства, традиции или другие мотивы, не имеющие под собой обязательной природы 4.

Следовательно, такая практика применения Комментариев не может признаваться обязательным источником права — международным обычаем.

1 Cm.: Hugh Ault. The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties. In Essays on International Taxation. edited by Herbert H. Alpert and Kees van Raad, 61—68. Boston: Kluwer, 1993. [An updated version appears in Intertax 4 (April 1994): 144—148.] P. 64.

2 Cm.: Cassese A. International Law. 2nd ed. Oxford, 2005. P. 156; Engelen F. Interpretation of Tax Treaties under International Law. 2004. P. 8.

3 Cm.: Ward D. The Role of the Commentaries on the OECD Model in the Tax Treaty Interplretation Process. IBFD Bulletin for International Taxation. March 2006. P. 100.

4 Cm.: Engelen /.Interpretation of Tax Treaties under International Law. P. 12.

4. Применение комментариев ОЭСР сквозь призму общих принципов международного права. На конференции 2007 года, посвященной обсуждению правового статуса Комментариев в Лейденском Университете, был поставлен вопрос, могут ли быть обязаны страны Европейского Союза применять Комментарии на основе права ЕС. В частности, защищает ли право ЕС законные ожидания, если таковые есть, налогоплательщиков, которые пользуются принципом свободного передвижения капитала и свободой учреждения компаний, гарантированные Договором ЕС, что налоговые органы договаривающихся государств будут толковать положения налоговых соглашений, идентичных с соответствующими положениями МК ОЭСР, в соответствии с Комментариями ОЭСР при исполнении своих обязательств, наложенных международным правом 1.

Данный вопрос еще не был предметом рассмотрения Судом Европейского Сообщества, участники конференции также не сформулировали на него однозначного ответа. Однако следует учитывать, что существует положительная практика признания недействительными норм национального налогового законодательства стран ЕС ввиду их противоречия с фундаментальными свободами, гарантированными Договором ЕС 2.

5. Что означает рекомендательный характер комментариев? Комментарии ОЭСР были приняты в качестве Рекомендации Совета ОЭСР. Вне сомнений, рекомендация не относится к обязательным источникам права, однако это не означает, что документ, имеющий соответствующий статус, может быть проигнорирован.

В 1988 году Суд Европейского Сообщества в решении по делу Grimaldi постановил, что национальные суды стран — членов Европейского Союза «обязаны принять во внимание рекомендации в процессе принятия решений, в особенности, если они проливают свет на толкование национального права и приняты с целью исполнения последнего, либо если они разработаны в поддержку к обязательным нормам права Сообщества» (перевод автора статьи)3. Вне сомнений, формулировка «принять во внимание» не свидетельствует о признании за Комментариями обязательной силы, однако статус рекомендации не позволяет Комментариям быть проигнорированными странами ЕС, являющимися членами ОЭСР.

6. Определение правового статуса Комментариев через концепции «молчаливого согласия» (acquiescence), «эстоппель» (estoppel) и добросовестности.

1 См.: Erasmus-Koen M., Douma S. Legal Status of the OECD Commentaries — In Search of the Holy Grail of International Tax Law. IBFD Bulletin for International Taxation. August 2007. P. 340.

2 Наиболее известными такими делами являются дела Marks and Spencer plc. v. Halsey (H. M. Inspector of Taxes) 446/03 [2006] 1 CMLR 18 and Cadbury Schweppes plc. and another v. Inland Revenue Commissioners C-196/04 [2007] 1 CMLR 2.

3 Case C-322/88. Grimaldi. [1989] ECR-4421.

Главный вопрос данного раздела — есть ли такие обстоятельства, которые могут обязать государство в дальнейшем следовать Комментариям, например, из-за ранее им данного «молчаливого согласия», или, в любом другом случае, может ли государство быть лишено права действовать иначе, если его предшествующая практика проходила в русле следования Комментариям и их непосредственного применения («эстоппель»)?

«Молчаливое согласие» — это вид неписаного договора, который не был выражен даже в словесной форме Данная концепция может иметь место в случае, когда государство не дало отрицательного ответа на предложение или вопрос повестки дня, а осталось молчаливым, в то время как действия государства или обстоятельства постановки вопроса ясно выражали подразумеваемое согласие. Прецедентное право выработало правило, что в случае, если государство на протяжении нескольких лет придерживалось определенной практики, первоначально установленной такого рода договором, то позже государство не имеет права заявлять свой отказ от такой практики на основании отсутствия формально данного согласия.

Центральной идеей эстоппеля является представление государством другой стороне какого-либо факта, при этом последняя действует, исходя из своей убежденности, что представленные факты изменяют правовые отношения между ними.

Хью Силвей разъясняет эти концепции простыми словами: обнаружив концепцию «молчаливого согласия» судья может сказать следующее: «Вы не выразили своего согласия, но для меня ясно, что вы согласны полностью». В случае эстоппеля слова судьи могут быть следующими: «Вы не сказали, что вы согласны, и я принимаю, что вы не намеревались согласиться, но ваше поведение заставило другую сторону поверить, что вы согласны, и оно действовало исходя из этой презумпции, себе в ущерб и к вашей выгоде».

При рассмотрении одного из дел Международный Суд ООН обосновал свое решение по делу концепцией «молчаливого согласия» и эстоппеля: Temple ofPreach Vihear2. В остальных случаях стороны безуспешно пытались аргументировать свои позиции данными концепциями, что является свидетельством их недостаточной силы в международном праве.

Данные две концепции могут быть использованы в отношениях между государствами по поводу применения Комментариев ОЭСР и, таким образом, могут сделать их обязательными 3.

1 См. подр.: Thirlway H., Erasmus-Koen M., Douma S. Legal Status ofthe OECD Commentaries — In Search of the Holy Grail of International Tax Law. IBFD Bulletin for International Taxation. August 2007. P. 342—347.

2 CJ Reports 1962. at 6.

3 См.: Erasmus-Koen M., Douma S. Legal Status of the OECD Commentaries. 2007. P. 343.

Основываясь на концепциях «молчаливого согласия» и эстоппеля, обстоятельства, при которых применение Комментариев при толковании налоговый соглашений будет обязательным, могут быть вышедены1 следующие:

(1)оба государства являются членами ОЭСР; и

(2)оба государства проголосовали в поддержку принятия рекомендации Совета ОЭСР, утверждающей МК ОЭСР, и которая, согласно данной рекомендации, толкуется и объясняется Комментариями при заключении новых договоров или при пересмотре уже существующих; и

(3)налоговое соглашение между договаривающимися государствами базируется на МК ОЭСР, т.е. придерживается ее основной структуры и положениям; и

(4)ни одна из сторон «договора» не сделала оговорку в Комментариях с целью выразить невозможность следования им при толковании налоговых соглашений, или уведомила другую сторону в процессе ведения переговоров по поводу заключения налогового соглашения, что считает Комментарии неприменимыми при толковании данного соглашения 1.

Дополнительную силу такому обязательству может придать национальная практика применения Комментариев при толковании налоговых соглашений, предшествующая спору.

Данная концепция частично была использована Налоговым Судом США в деле Podd v. Commissioner2. Суд пришел к выводу, что членство США и Канады в ОЭСР на момент заключения налогового соглашения между ними обязывает их следовать Комментариям.

Иным аргументом на пути признания Комментариев обязательными для использования при толковании налоговый соглашений в ситуации, описанной выше, может стать, по мнению Франка Энжелен, концепция добросовестности (good faith) в международном праве 3. По его мнению, принцип добросовестности обязывает государство высказывать свою позицию или иным образом действовать до заключения такого соглашения, если оно не намеревается следовать Комментариям впоследствии. Если же оно не выразило такой позиции, то в данных обстоятельствах для государства должны наступить последствия, предусмотренные концепцией «молчаливого согласия», т.е. государство должно быть лишено права заявлять свой отказ от следования Комментариям на основании отсутствия формально данного согласия следовать им ранее.

1 Китай — единственное государство, сделавшее соответствующую оговорку во введении к главе «Позиции стран, не входящих в ОЭСР».

2 Tax Court case of Podd v. Commissioner. 76 TCM 906 (1998). United States.

3 См.: Erasmus-Koen M., Douma S. Legal Status of the OECD Commentaries. 2007. P. 344.

7. MISCELLANEUS. Общепринятое мнение относительно правового статуса Комментариев отсутствует. Джон Эвери Джонс полагает, что это связано с уникальным статусом Комментариев как документа, аналога которому нет в праве международных договоров 1.

По мнению Франка ван Бруншот, судьи Верховного суда Нидерландов, Комментарии могут стать обязательными в случае признания за ними статуса международного договора. «Взаимные соглашения могут иметь статус договора, но так как они не нуждаются в одобрении парламентом, они в любом случае не могут быть обязательными для граждан; они могут обязывать только компетентные налоговые органы. Следовательно, Модель ОЭСР и Комментарии, даже в случае их равнозначности взаимным договорам, могут обязывать только правительства (если это уместно) и не могут обязать следовать им суды»2.

Возможно, именно с целью избежания трудностей, связанных с определением правового статуса Комментариев, в последнее время появилась тенденция включать в конкретные налоговые соглашения, в том числе и стран — членов ОЭСР, положения о применении или возможности применения Комментариев при их толковании.

В случаях, когда такие положения не носят обязательного характера (к примеру, стороны лишь заявляют о стремлении использовать Комментарии при толковании налоговых соглашений), подобные формулировки не позволяют однозначно определить правовой статус Комментариев на уровне двухсторонних отношений между государствами.

Появление новых редакций Комментариев повлекло за собой рассмотрение их правового статуса в динамике, т.е. вопроса о возможности применения Комментариев более поздней редакции по отношению к толкуемому налоговому соглашению 3. Широко распространено мнение, что посредством изменения Комментариев к МК происходит попытка опосредованного изменения уже существующих двухсторонних налоговых соглашений стран — участников ОЭСР и стран, использующих МК и Комментарии, без проведения специальной процедуры, требующейся для изменения международных договоров 4. Франк ван Бруншот считает, что в случае необходи-

1 См.: Jones J. The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded. IBFD Bulletin for International taxation. March 2002. P. 102.

2 См.: Brunschot F. The Judiciary and the OECD Model Tax Convention and its Commentaries. IBFD Bulletin for International Taxation. January 2005. P. 6—7 (pt. 2.4).

3 См. подр.: Jones J. The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded. P. 102—109; Wattel P., Warres O. The Legal Status ofthe OECD Commentary and Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties. European Taxation. July/August 2003. P. 222—235.

4 См., напр.: Ault H. The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties in Essays on International Taxation in Honor of Sidney I. Roberts, H.H. Alpert and K. van Raad. eds. (Kluwer. Deventer. 1993) 61 at 67? Vogel K. et al. Klaus Vogel On Double Taxation

мости изменения смысла термина налогового соглашения, в странах ОЭСР предпочтение отдается изменению Комментариев вместо изменения самого налогового соглашения, подписания нового протокола к нему или изменения МК. «Похоже, к примеру, голландское правительство может использовать изменение Комментариев как средство предотвращения нежелательного результата толкования термина. Можно ли достичь желаемого результата такими средствами? Было бы можно, если бы суды были обязаны применять Модель ОЭСР и Комментарии, например, если бы они имели статус договора. Обоснованием могло бы быть то, что в ОЭСР, как и при двухсторонних соглашениях, правительства сидят вместе и приходят к многостороннему соглашению, имеющему статус не ниже, чем совместное соглашение, имеющему силу договора. По крайней мере, некоторые суды (например, Верховный суд Норвегии) и некоторые авторы придерживаются мнения, что подобные взаимные соглашения будут обязательными для судов и имеют верх над иными толкованиями договора»1.

Проблема правового статуса Комментариев является одной из наиболее важных проблем для определения роли этого документа при толковании налоговых соглашений, однако круг вопросов, требующих разрешения в связи с применением Комментариев, значительно шире.

Так, Комментарии разрабатывались и приняты на английском языке, что может порождать трудности определения содержания применительно к налоговым соглашениям, текст которых составлен на других языках.

Самостоятельной проблемой является несовершенство юридической техники самих Комментариев. Положения Комментариев в значительной степени сформулированы таким образом, что допускают различное понимание их содержания. Маартин Эллис проиллюстрировал эту проблему так: «Это напомнило мне пари с моим коллегой много лет назад, в котором, если он находил обоснование в Комментариях для своей позиции, занятой им в суде или письменно, то я мог найти противоположную позицию в тех же самых Комментариях»2.

В связи с публичным статусом Комментариев и их доступностью для налогоплательщика на практике может стать необходимым разъяснение вопроса о защите ожиданий налогоплательщиков, если таковые есть, что нало-

Set of Rules. 1999 Conference Report (Can. Tax Foundation) 41:1 at 41:7 et. seq.? JDB Oliver. Employees and Double Taxation Agreements. 1995 Br. Tax Rev. 529 at 531? A.J.M. Jimenez. The 2003 Revision of the OECD Commentaries on the Improper Use of Tax Treaties: A Case for the Declining Effect of the OECD Commentaries. 58 Bulletin for International Fiscal Documentation, 18 (2004).

1 Brunschot F. The Judiciary and the OECD Model Tax Convention and its Commentaries. IBFD Bulletin for International Taxation. January 2005. P. 6 (pt. 2.3).

2 Ellis M. The Role of the Commentaries on the OECD Model in the Tax Treaty Interpretation Process — Response to David Ward. IBFD Bulletin for International Taxation. March 2006. P. 103.

говые соглашения, основанные на МК ОЭСР, будут толковаться в соответствии с Комментариями.

Краткий анализ правового статуса Комментариев в странах ОЭСР показал, что единое общепринятое мнение по данному вопросу отсутствует. Большинство ученыгх полагают, что Комментарии являются необязательным источником международного права, имеющие большое значение при толковании налоговых соглашений.

Однако отнесение их к какому-либо из устоявшихся источников права не представляется возможным. Учитывая правовую природу Комментариев, распространенную практику их применения как на стадии ведения переговоров заключения налоговых соглашений, так и на стадии толкования налоговых соглашений, можно сделать вывод об их нетрадиционном правовом статусе.

В то же время следует учитывать, что Комментарии могут приобрести обязывающий характер в случае применения концепций «молчаливого согласия» и эстоппеля. Также нормы Комментариев могут становиться обязательными для применения, если тексты налоговых соглашений содержат соответствующие положения.

А.С. Кокорин*

ТРАНСГРАНИЧНЫЕ ПОГЛОЩЕНИЯ С ПОЗИЦИИ РОССИЙСКОЙ ПРАВОВОЙ ДОКТРИНЫ: КОЛЛИЗИОННЫЕ ВОПРОСЫ ПЕРЕДАЧИ АКЦИЙ И ДОЛЕЙ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ

Ключевые слова: слияния, поглощения, слияния и поглощения, передача акций, передача долей, коллизионные вопросы.

In article an effort to denote a loophole in Russian conflict law, concerning the question on legislation to be apply to trans-border acquisitions (stocks and participatory shares deal) regarding Russian companies, is undertaken.

The author touches upon subject on a legal nature of stocks and participatory shares as objects of transactions. The author defines a nature of respective transactions and on the basis hereof analyzes abilities of conflict rules, included into Section IV of Russian Civil code, to determine a legislation to be apply to trans-border stocks and participatory shares transactions.

The author comes to the point that no one rule of Russian conflict law, which under the law may be applied to trans-border stocks and participatory shares transac-

* Аспирант Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кутафина. /alexeykokorin@ya.ru7