Учет издержек обращения государственных (муниципальных) учреждений

Проблемы учета

УЧЕТ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ ГОСУДАРСТВЕННЫХ

УЧРЕЖДЕНИЙ

И. А. ВАРПАЕВА, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Нижегородский коммерческий институт

С введением в 2011 г. Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 01.12.2010 N° 157н (далее — Инструкция № 157н), в учете этих хозяйствующих субъектов появились новые счета, одним из которых является счет «Издержки обращения» [2]. Рассмотрим экономическую сущность издержек обращения, порядок их бухгалтерского и налогового учета.

Затраты хозяйствующего субъекта могут выражаться в форме:

— издержек производства — затраты на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг;

— издержек обращения — расходы, связанные со сбытом.

При этом в экономической науке издержки обращения включают:

— дополнительные издержки обращения—расходы, связанные с продолжением процесса производства в сфере обращения (доставка, доработка, фасовка товара и т. п.), которые характерны для хозяйствующих субъектов, занимающихся производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;

— чистые издержки обращения — затраты, связанные с куплей (продажей) товара, которые

характерны для хозяйствующих субъектов, занимающихся перепродажей товаров.

Пункт 136 Инструкции 157н указывает, что сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров, относится к издержкам обращения.

В законодательстве понятие деятельности по продвижению товаров отсутствует. Вместе с тем под продвижением товара на практике понимается любая деятельность, направленная на стимулирование потребительского спроса и обеспечение эффективного сбыта, например:

— формирование образа товара в глазах потенциальных покупателей (может осуществляться с помощью средств массовой информации);

— стимулирование первичной покупки путем проведения различных рекламных акций (покупаете банку кофе — получаете фирменную кружку);

— организация наличия и представления товаров в местах продажи (выкладка товаров определенным способом, использование специального торгового оборудования для наглядного представления товара и др.).

Исходя из фактического содержания и цели указанной деятельности, можно сделать вывод, что деятельность по продвижению товаров в большей части связана с рекламой.

Таким образом, исходя из формулировки п. 136 Инструкции № 157н, издержки обращения не связаны с формированием фактической себестоимости

готовой продукции, работ, услуг и относятся только к процессу реализации товаров, приобретенных учреждением для перепродажи, и не включаются при этом в фактическую стоимость этих товаров. Иными словами, издержками обращения в деятельности учреждений могут являться только чистые издержки обращения. Дополнительные издержки обращения учреждений должны включаться в состав других видов затрат, следует полагать — в состав общехозяйственных расходов.

Для формирования в денежном выражении информации об издержках обращения и хозяйственных операций по ним применяется счет 010990000 «Издержки обращения». К нему открываются счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции [3, п. 59]:

— 010990211 «Издержки обращения в части заработной платы»;

— 010990212 «Издержки обращения в части прочих выплат»;

— 010990213 «Издержки обращения в части начислений на выплаты по оплате труда»;

— 010990221 «Издержки обращения в части услуг связи»;

— 010990222 «Издержки обращения в части транспортных услуг»;

— 010990223 «Издержки обращения в части коммунальных услуг»;

— 010990224 «Издержки обращения в части арендной платы за пользование имуществом»;

— 010990225 «Издержки обращения в части содержания имущества»;

— 010990226 «Издержки обращения в части прочих работ, услуг»;

— 010990271 «Издержки обращения в части амортизации основных средств и нематериальных активов»;

— 010990272 «Издержки обращения в части расходования материальных запасов»;

— 010990290 «Издержки обращения в части прочих расходов».

Поскольку рассматриваемые операции относятся к приносящей доход деятельности, то код 18-го разряда номера счета принимает значение «2». Согласно п. 65 Инструкции по его применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее — Инструкция 174н), принятие к бухгалтерскому учету суммы затрат, произведенных учреждением в результате реализа-

ции товаров, в том числе в процессе продвижения товаров, отражается в соответствии с содержанием хозяйственной операции по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 210990000 «Издержки обращения» [3].

В целом перечень аналитических счетов, приведенный в Инструкции № 174н, предусматривает практически все позиции типовой номенклатуры затрат коммерческих торговых организаций:

— транспортные расходы;

— расходы на оплату труда;

— отчисления на социальные нужды;

— расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря;

— амортизация основных средств;

— расходы на ремонт основных средств;

— расходы на санитарную и специальную одежду;

— расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

— расходы на водоснабжение;

— расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

— расходы на рекламу;

— потери товаров и технологические отходы;

— расходы на тару;

— прочие расходы.

При необходимости каждое учреждение в рамках формирования своей учетной политики вправе, с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства РФ по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции (выполнение работ, услуг) устанавливать в составе рабочего плана счетов дополнительные аналитические счета к синтетическому счету по объектам учета, в том числе и к рассматриваемому счету 210990000 «Издержки обращения».

По дебету счета 210990000 «Издержки обращения» в течение отчетного месяца накапливаются суммы произведенных учреждением расходов, связанных с реализаций и продвижением товаров. Данные расходы отражаются на соответствующих аналитических счетах в том отчетном периоде, к которому они относятся — независимо от срока возникновения и срока оплаты. Расходы, начисленные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, учитываются на бюджетно-распределительном счете 2 401 50 000 «Расходы будущих периодов». По дебету этого счета отражаются произведенные расходы, по кре-

Корреспонденция счетов по учету издержек обращения учреждений

№ Содержание хозяйственной Дебет Кредит

п/п операции счета счета

1 Суммы начисленной заработной платы работникам учреждения 210990211 230211730

2 Суммы начисленной оплаты труда лицам, не состоящим в штате учреждения, по договорам гражданско-правового характера 210990212 230212730

3 Начислены страховые взносы в социальные фонды 210990213 2303ХХ730

4 Начислены налоги к уплате в бюджет:

— налог на имущество 210990290 230312730

— земельный налог 210990290 230313730

— прочие налоги и платежи в бюджет 210990290 230305730

5 Акцептованы счета поставщиков:

— за услуги связи 210990221 230221730

— по транспортным услугам 210990222 230222730

— по коммунальным услугам 210990223 230223730

— по арендной плате за пользование имуществом 210990224 230224730

— по работам, услугам по содержанию имущества 210990225 230225730

— по прочим работам, услугам 210990226 230226730

6 Начислена амортизация по объектам основных средств 210990271 2104ХХ410

7 Начислена амортизация по объектам нематериальных активов 210990271 2104ХХ420

8 Включены в издержки обращения соответствующие суммы, израсходованные подотчетными лицами 2109902ХХ 2208ХХ660

9 Отражена сумма расхода материальных запасов 210990272 2105ХХ440

10 Отражена стоимость и введенных в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. (за исключением объектов библиотечного фонда) * 210990271 2101ХХ410

11 Отнесение расходов бюджетного учреждения, произведенных ранее и учитываемых в составе расходов будущих периодов, на издержки обращения периода (по видам и экономическому содержанию расходов) 2 109 90 2ХХ 2 401 50 2ХХ

* С одновременным отражением на забалансовом счете 21 «Основные средства стоимостью до 3 000 руб. в эксплуатации».

диту — их ежемесячное списание в доле, приходящейся на отчетный период на издержки обращения (на основании справки по форме 0504833). Порядок списания устанавливается учреждением — равномерно, пропорционально каким-либо натуральным показателям (объему товарооборота и т. п.).

Например, к расходам будущих периодов в части издержек обращения можно отнести:

— затраты по неравномерно производимому ремонту торгового (холодильного) оборудования и других объектов основных средств (если не предусмотрено формирование резерва на данные цели);

— арендные платежи по договору аренды торговых и складских помещений, внесенные единовременно за период времени, превышающий один месяц, и т. п.

Отметим, что ни в Инструкции № 157н, ни в Инструкции № 174н для бюджетных учреждений нового типа четко не оговаривается порядок применения счета учета расходов будущих периодов в рамках деятельности, приносящей доход. Автор считает, что в рамках названной деятельности учреждения должны придерживаться принципов метода начисления (исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельнос-

ти) и, следовательно, учитывать соответствующие расходы в составе расходов будущих периодов1.

В таблице обобщена корреспонденция счетов по основным операциям, связанным с начислением издержек обращения учреждений бюджетной сферы.

Учет издержек обращения в соответствии с содержанием хозяйственной операции ведется в следующих документах:

— журнале операций по оплате труда;

— журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

— журнале операций расчетов с подотчетными лицами;

— журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов;

— журнале по прочим операциям.

На дату, определенную в учетной политике учреждения (но не реже чем на конец каждого месяца), затраты учреждения по реализации товаров, в том числе понесенные в процессе продвижения товаров, списываются на уменьшение финансового резуль-

1 Учет расходов будущих периодов государственных (муниципальных) учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2011. № 13. С. 2—6.

тата текущего финансового года — на основании товарного отчета, справки по форме № 0504833. На суммы списанных издержек обращения составляются бухгалтерские записи по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 240120000 «Расходы текущего финансового года» (240120211—240120213, 240120221—240120226, 240120271, 040120272, 240120290) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 210990000 «Издержки обращения» (210990211— 210990213, 210990221—210990226, 210990271, 210990272, 210990290). Учет подобных операций ведется в Журнале по прочим операциям.

Необходимо отметить, что учреждения, занимающиеся торговлей и формирующие издержки обращения, обязаны соблюдать нормы ст. 320 Налогового кодекса РФ (НК РФ) [1], разделять расходы каждого месяца на прямые и косвенные. При этом сумма прямых издержек обращения в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

— определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

— определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

— рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

— определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Отражение издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, — один из условных методологических приемов бухгалтерского учета. Это — одна из форм капитализации расходов, т. е. внесение их в актив и, как следствие, их трактовка не как понесенных, а, в сущности, как будущих расходов [4]. В состав издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, включаются только транспортные расходы, исходя из принципа значимости они в наибольшей степени логически очевидны и существенно увеличивают (утяжеляют) себестоимость товарных запасов. Рассмотрим данный расчет на примере.

Пример

Издержки обращения учреждения за отчетный месяц имеют следующую структуру:

— транспортные расходы — 98 000руб.;

—расходы на оплату труда — 100 000руб.;

- отчисления на социальные нужды -34 000руб.;

— амортизация объектов основных средств - 25 000руб.;

—расходы на рекламу — 17 000 руб.;

—расходы на упаковку — 1 000 руб.

Итого расходы — 275 000 руб.

Транспортные расходы, приходящиеся на остаток нереализованных товаров на начало месяца (не списанные в прошлом отчетном месяце), — 22 000 руб. Себестоимость (стоимость приобретения) проданных за отчетный месяц товаров — 450 000 руб. Остаток товарных запасов по себестоимости (стоимости приобретения) на конец отчетного месяца — 215 000 руб.

Рассчитаем сумму прямых транспортных расходов на остаток товара на конец отчетного месяца:

— определим средний процент транспортных расходов в объеме товарных запасов учреждения за отчетный месяц:

((22 000руб. + 98 000руб.) / (450 000руб. + 215 000 руб.)) • 100 % = 18,05 %;

— определим размер транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, на конец отчетного месяца:

215 000 руб. • 18,05 % = 38 808 руб.

В отчетный месяц на уменьшение финансового результата учреждения текущего финансового года по правилам налогового учета следует включить издержки обращения в размере: (22 000 руб. + 275 000руб.) — 38 808руб. = 258 192руб.

Также при организации учета издержек обращения учреждения необходимо обратить внимание на то, что суммы некоторых расходов, отраженные в бюджетном учете, могут не соответствовать суммам таких расходов в налоговом учете за счет их нормирования. В частности, это касается следующих видов издержек обращения:

— некоторых видов расходов на рекламу (подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ), а именно расходов на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходов на иные виды рекламы, осущест-

вленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Для налогообложения данные расходы признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ;

— компенсаций за использование личного транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные нормы утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (в редакции от 09.02.2004). Компенсация за использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 см3 включительно составляет 1 200 руб., свыше 2 000 см3 — 1 500 руб.;

— представительских расходов (подп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ), к которым относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % суммы расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Поскольку правила бухгалтерского бюджетного учета не предусматривают каких-либо ограничений признания расходов и их деления на прямые и косвенные, то издержки обращения учреждений при-

знаются в полной сумме в затратах текущего периода. Возникают различия в признании (непризнании) расходов, и проведенная реформа бюджетного учета не устранила этой разницы. Если в коммерческих организациях вопросы налогового учета в большей степени являются разрешимыми, то в учреждениях бюджетной сферы придется приложить еще много усилий в направлении оптимизации налогового учета и разрешения спорных вопросов, связанных с налогообложением. От бухгалтеров учреждений требуется тщательная разработка налоговой учетной политики и обоснованный выбор варианта организации налогового учета, в том числе и в аспекте учета издержек обращения.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

4. Соколов Я. В., Патров В. В. Экономический смысл издержек обращения на остаток товаров // Бухгалтерский учет. 2003. № 10.