Перспективы развития бухгалтерского учета затрат на освоение природных ресурсов

ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ НА ОСВОЕНИЕ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ

Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация

В. И. МИНАЕВ, студент группы КЭФ1-11с Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация

В статье рассмотрены возможные перспективы развития бухгалтерского учета затрат на освоение природных ресурсов, направления его совершенствования, а также поставленные перед ним задачи.

Ключевые слова: природные ресурсы, учет, методика, перспективы, новации

2011 г. стал знаковым для российского бухгалтерского учета в связи с реформами, направленными на сближение российского бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

С принятием Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» был реализован последний из программно-концептуальных документов, обеспечивавших этот процесс, а именно Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180. Ей предшествовали Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики,

утвержденная постановлением Верховного Суда РФ от 23.10.1992 № 3708-1 «О Государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики», и Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

Дальнейшее развитие российского бухгалтерского учета будет осуществляться в соответствии с Планом Министерства финансов Российской Федерации на 2012—2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 11.11.2011 № 440

Таким образом, процесс перемен в российском бухгалтерском учете в направлении сближения с МСФО вступил в новую фазу. Остановимся на некоторых особенностях процесса. Следует от-

метить ускоренный характер перемен — за 3 года необходимо завершить приведение ранее принятых нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица в соответствие с МСФО, разработать и утвердить новые нормативные правовые акты по бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица на основе МСФО. Проекты некоторых из таких нормативных актов были размещены на сайте Минфина России и стали предметом обсуждения бухгалтерским сообществом в рамках Национальной организации по стандартам финансового учета и отчетности (НСФО). Как отметил директор Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Л. З. Шнейдман, в ближайшей перспективе сохранится эта уникальная для российской бухгалтерии ситуация, когда одновременно действуют два комплекта документов: национальные стандарты для отчетности юридического лица и консолидированной отчетности — международные стандарты.

Являясь с одной стороны преимуществами нынешней стадии реформирования российского бухгалтерского учета, эти особенности в то же время порождают и опасности, которые хотелось бы отметить для их возможного избежания.

Главная из этих опасностей состоит в соблазне наиболее быстрого, не согласованного с установленными процедурами регулирования бухгалтерского учета введения в состав норм, регламентирующих российский учет и отчетность, положений МСФО. Такая позиция основана на мысли о том, что принятие МСФО неизбежно, и подобные действия никак не отразятся на деятельности организации.

Понятия «поисковые активы» и «поисковые затраты» непосредственно связаны с расходами на освоение природных ресурсов. До недавнего времени учет затрат на освоение природных ресурсов и отражение их в бухгалтерской отчетности представляли для бухгалтера определенную сложность. Дело в том, что не существовало единого методологического подхода (бухгалтерского стандарта) к учету и отражению в отчетности таких затрат. Нередко бухгалтеру приходилось изобретать способы учета и порядок отражения в отчетности поисковых расходов. Как правило, такие расходы указывались по сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» и (или) по сч. 97 «Расходы будущих периодов».

С появлением в 2012 г. Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н, ситуация изменилась. Теперь установлен единый стандарт для учета затрат на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых. Введение данного положения является актуальным, прежде всего для тех регионов России, где активно идет освоение природных ресурсов. Например, таковым является Кемеровская область, в которой на долю угольной промышленности приходится более 30 % промышленного производства.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно закрепляла виды поисковых затрат, которые признаются внеоборотными поисковыми активами. Остальные поисковые затраты считаются расходами по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 24/2011)1.

Поисковые активы подразделяются на материальные и нематериальные. Они учитываются на отдельных субсчетах сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 9 ПБУ 24/2011).

Заметим, что перечень расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения прибыли несколько шире перечня аналогичных затрат в бухгалтерском учете. В налоговом учете к таким расходам относятся не только затраты на поиск и разведку, но и подготовительные работы, а также различные компенсационные расходы (п. 1 ст. 261 Налогового кодекса Российской Федерации). Так что бухгалтеру вряд ли удастся объединить учет данных расходов.

Конкретный перечень затрат, включаемых в стоимость нематериальных поисковых активов на основе рекомендованного, организация самостоятельно устанавливает в своей учетной политике. Рассмотрим примерный перечень затрат в учетной политике для нематериальных поисковых активов.

К фактическим затратам на приобретение (создание) нематериальных поисковых активов относятся:

— стоимость лицензии на геологическое изучение и (или) на добычу ископаемого сырья (нефти, газа, алмазного сырья, железной руды и т. д.);

— расходы на приобретение геологической информации;

1 ПЯЬ: http://www. buhgalteria. ги/агйс1е/п54214. ПЯЬ: http://www. 1з^1остап. сот/Ьоок/ехрог1Мт1/4956.

— расходы на бурение опорных, параметрических и структурных скважин;

— расходы на оценку технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи ископаемого сырья, выполняемые на лицензионном участке недр сторонними организациями;

— затраты на 3D- и 4D-сейсморазведку.

В стоимость приобретения лицензий на право выполнения работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых включаются:

— расходы, связанные с оформлением документов для получения лицензии;

— суммы оплаты за участие в конкурсе или аукционе;

— расходы на оплату разового платежа за пользование недрами.

Прочие расходы на топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования, затраты на содержание службы, проводящей данные исследования, в том числе службы маркшейдера, иные текущие расходы в отношении лицензионного участка недр, произведенные за период с момента получения лицензии и до момента, когда была установлена коммерческая целесообразность добычи, признаются расходами по обычным видам деятельности.

В учетной политике необходимо закрепить порядок признания поисковых затрат и фактических затрат на приобретение (создание) материальных поисковых активов. К поисковым затратам, учитываемым в составе материальных поисковых активов, могут относиться расходы:

— на бурение и обустройство поисково-оценочных, поисковых и опережающих эксплуатационных скважин;

— на геолого-геофизические работы в местах бурения;

— на приобретение и монтаж оборудования, используемого для поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки запасов.

В фактические затраты на приобретение (создание) материальных поисковых активов включаются затраты:

— на таможенные пошлины и таможенные сборы;

— на невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением поискового актива;

— на вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен поисковый актив;

— на суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением поискового актива;

— на иные затраты, непосредственно связанные с приобретением поискового актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

Положение по бухгалтерскому учету 24/2011 применяется в отношении затрат на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых (поисковых затрат), которые осуществляются, как правило, с момента получения организацией лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на участке недр, и до того момента, когда в отношении этого участка недр установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи таких полезных ископаемых.

Действие положения не распространяется на затраты, которые организация несет на этапах, предшествующих поиску, оценке и разведке полезных ископаемых, а также на последующих этапах, связанных с добычей этих полезных ископаемых. ПБУ 24/2011 не применяется также в отношении затрат на геологоразведочные работы в тех случаях, когда они выполняются на участке недр, коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых на котором уже установлена. При таких обстоятельствах пользователи недр до 2011 г. аккумулировали свои подготовительные затраты на сч. 97 «Расходы будущих периодов». Но сохранять эту учетную политику оказалось невозможным ввиду изменения п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н). В частности, в 2011 г. не подлежала учету в составе расходов будущих периодов даже стоимость лицензий, на основании которых компания вела поиск, оценку и разведку (ст. 11 Закона «О недрах»). Кроме того, действующие положения по бухгалтерскому учету не дают оснований для признания поисковых затрат в качестве основных средств, нематериальных или иного вида внеоборотных активов, поскольку организация не может быть уверена в выполнении установленных соответствующими документами условий признания указанных активов, таких как использование объекта в течение длительного времени, способность объекта приносить экономические выгоды в будущем.

Положение по бухгалтерскому учету 24/2011 учитывает специфику деятельности добывающих

отраслей и предоставляет организации возможность определить в своей учетной политике перечень видов поисковых затрат, признаваемых материальными или нематериальными поисковыми активами. Признать их можно при условии, что компания имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений или разведке полезных ископаемых.

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи поисковые активы переводятся в состав основных средств или нематериальных активов.

В бухгалтерском учете поисковые активы организации отражаются на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», для чего к нему открываются отдельные субсчета по учету материальных и нематериальных поисковых активов. При этом они амортизируются по тем же правилам, что и основные средства или нематериальные активы, и в том же порядке переоцениваются.

В терминологии ПБУ 24/2011 не используется такое понятие, как «первоначальная стоимость актива». Положение устанавливает правила оценки поисковых активов при их признании в бухгалтерском учете и, в частности, предусматривает некоторые особенности включения затрат в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых и относятся к отдельному участку недр, на котором организация выполняет такие работы.

В перечень фактических затрат на приобретение (создание) поисковых активов, в отличие от аналогичных перечней, приведенных в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007, включены связанные с признаваемыми поисковыми активами обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования. Это обусловлено требованиями вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н. Согласно ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина

оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Из п. 28 ПБУ 24/2011 следует, что «поисковые» расходы по обычным видам деятельности отражаются в отчете о финансовых результатах, притом обособленно. Однако специальная строка для них в этой отчетной форме пока не предусмотрена. По мнению профессионального бухгалтера Е. Дир-ковой, такие расходы допустимо показывать по строке «Управленческие расходы» (код 2220), при этом решение согласно п. 20 ПБУ 24/2011 следует закрепить в учетной политике.

Заметим, что ПБУ 24/2011 не поясняется, на каком счете должны учитываться текущие поисковые затраты. Одни авторы предлагают списывать их на счет 20 (Д-т сч. 20 К-т сч. 08), а другие для учета управленческих расходов на подготовительном этапе предлагают использовать сч. 23. При этом Е. Диркова пишет, что закрывать сч. 23 придется ежемесячно и непосредственно на сч. 99 «Прибыли и убытки». Такая запись предусмотрена типовой корреспонденцией счетов в Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), т. е. Д-т сч. 99 К-т сч. 23, субсчет «Текущие поисковые затраты» — в конце месяца признаны убытки в связи с подготовительной деятельностью.

Таким образом, поисковые затраты в принципе включаются в убытки, за исключением остаточной стоимости тех поисковых активов, которые компания будет использовать в коммерческой добыче2.

Пример отражения типичных хозяйственных операций по учету поисковых активов представлен в таблице.

Приказом Минфина России от 05.10.2011 № 124н внесены изменения в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н. Согласно изменениям для отражения материальных и нематериальных поисковых активов в разделе «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса после строки «Результаты исследований и разработок» введены отдельные группы статей «Материальные поисковые активы» и «Нематериальные поисковые активы» (коды 1140 и 1130) 3.

2 Диркова Е. Как применять новое ПБУ 24/2011 с 1 января 2012 года // Бухгалтерия. ru. http://www. buhgalteria. ru/article/ n54214.

3 URL: http://taxpravo. ru/analitika/statya-179142-zatratyi_ na_poisk_poleznyih_iskopaemyih.

Пример отражения хозяйственных операций по учету поисковых активов

Хозяйственная операция Бухгалтерская проводка

1. Сформирована первоначальная стоимость поискового актива Д-т сч. 08, субсчет «Вложения в поисковые активы» К-т сч. 60, 70, 69, 02, 10

2. Признаны оценочные обязательства, возникающие по завершении оценки, поиска и разведки Д-т сч. 08, субсчет «Вложения в поисковые активы» К-т сч. 96 «Обязательств по восстановлению окружающей среды»

3. Введен в эксплуатацию поисковый актив Д-т сч. 08, субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы» К-т сч. 08, субсчет «Вложения в поисковые активы»

4. Начислена амортизация поисковых активов, непосредственно обеспечивающих поиск, оценку и разведку Д-т сч. 23, субсчет «Расходы по обычным видам деятельности» или Д-т сч. 20 К-т сч. 02, субсчет «Амортизация поисковых активов»

5. Списана амортизация поисковых активов при подтверждении коммерческой целесообразности добычи Д-т сч. 02, субсчет «Амортизация поисковых активов» К-т сч. 08, субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы»

6. Переведены поисковые активы в состав основных средств или нематериальных активов по остаточной стоимости Д-т сч. 01 или Д-т сч. 04 К-т сч. 08, субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы»

Или

7. Признана бесперспективность добычи полезных ископаемых Д-т сч. 91, субсчет «Расходы: бесперспективная добыча» К-т сч. 08, субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы»

8. Признаны убытки в конце месяца Д-т сч. 99 К-т сч. 91.9

Таким образом, можно сделать вывод, что необходимость принятия ПБУ 24/2011, подготовленного в рамках продолжающейся работы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, продиктована назревшими учетными проблемами, возникшими при учете затрат у предприятий—недропользователей, основной из которых явилась невозможность отнесения поисковых затрат на сч. 97 «Расходы будущих периодов» в связи с изменением п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации при одновременной невозможности их признания в качестве нематериальных активов или основных средств ввиду несоблюдения условий признания указанных активов, таких как использование объекта в течение длительного времени и способность объекта приносить экономические выгоды в будущем. Следует признать, что принятие Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011)» урегулировало сложившуюся проблему учета поисковых затрат.

Перспективы развития бухгалтерского учета затрат на освоение природных ресурсов довольно ясны, так как в условиях нехватки ресурсов и растущего населения, страны, имеющие большие месторождения полезных ископаемых и огромное количество других ресурсов, просто обязаны совер-

шенствовать этот вид учета. В угоду глобализации и для упрощения взаимодействия отечественных и иностранных компаний необходимо дальнейшее продвижение к принятию международных стандартов бухгалтерского учета, в том числе и в отношении учета затрат на освоение природных ресурсов. Еще одной причиной, обосновывающей перспективы развития, является мысль о том, что совершенствование учета приведет к минимизации издержек по учету одного из самых важных объектов учета — учета природных ресурсов. Совершенствование и улучшение отдельных элементов и всего учета в целом приведет к лучшему контролю за природными ресурсами, что важно не только для предприятия-недропользователя, но и для государства в целом, поскольку освоение и последующая их реализация или использование для производства приносит огромную прибыль. Развитие бухгалтерского учета в этом направлении приведет к упрощению расчета налоговой базы и позволит государству и предприятиям наладить более эффективную взаимосвязь по данному вопросу.

Список литературы

1. Бреславцева Н. А., Каращенко В. В., Проскурина В. А. Учет и оценка поисковых активов согласно требованиям ПБУ 24/2011 и МСФО (IAS) 36, МСФО (IFRS) 6 // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 20. С. 5.

2. Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики: утверждена постановлением Верховного Суда РФ от 23.10.1992 № 3708-1 «О Государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики».

3. Комментарии по применению Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» ПБУ 24/ 2011 Министерства финансов Российской Федерации // Торговый лоцман. URL: http://www. torglocman. com/book/export/ html/4956.

4. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.

5. Макалкин И. Затраты на поиск полезных ископаемых // Российский налоговый портал. 2013. 20 марта. URL: http://taxpravo. ru/analitika/statya-179142-zatratyi_na_poisk_poleznyih_iskopaemyih.

6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

7. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011): приказ Минфина России от 06.10.2011 № 125н.