Налоговый мониторинг: опыт правового регулирования в зарубежных странах и перспективы развития в Российской Федерации

УДК 347.73:336.225.673

Ю. М. Литвинова

Налоговый мониторинг: опыт правового регулирования в зарубежных странах и перспективы развития в Российской Федерации

В статье рассмотрен опыт правового регулирования осуществления налогового мониторинга и иных подобных взаимосогласительных процедур в зарубежных странах. Проанализированы особенности проведения подобной формы налогового контроля в Российской Федерации. Отмечаются преимущества и недостатки осуществления налогового мониторинга в России.

The article considers the experience of legal regulation of the implementation of tax monitoring and other similar mutually agreed procedures in foreign countries. The specifics of such a form of tax control in the Russian Federation are analyzed. The advantages and disadvantages of tax monitoring in Russia are noted.

Ключевые слова: налоговый контроль, налоговый мониторинг, агрессивное налоговое планирование, взаимосогласительная процедура, информационное взаимодействие.

Key words: tax control, tax monitoring, aggressive tax planning, mutually agreeing procedure, information interaction.

В последнее десятилетие Европейская комиссия по налоговым делам последовательно принимает меры, направленные на ужесточение законодательства в сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов. По имеющимся подсчетам различные схемы налоговой минимизации и уклонения от уплаты налогов ежегодно лишают ЕС 1 трл евро. Подобные меры в том числе были спровоцированы чередой налоговых скандалов с крупнейшими транснациональными компаниями (Google, Amazon, Sturbucks). Например, Google, используя схему с головной бермудской, а также операционными компаниями в Ирландии и Нидерландах, экономила на налогах в странах, где реально оказывались ее услуги. Только французские налоговые органы потребовали от компании доплатить за 2011 г. 1 млрд евро налогов к уплаченным лишь 5 млн евро.

© Литвинова Ю. М., 2017

В планах Еврокомиссии принятие мер, направленных на избежание налоговых злоупотреблений с использованием искусственных структур, созданных в целях уклонения от уплаты налогов, при которых рассматриваться в первую очередь будет именно экономическая сущность компаний и предпринимаемых ими действий. Наряду с такими мерами как, создание общеевропейского «черного списка» «налоговых гаваней» и нажима на налоговые убежища в других странах, предполагается создание новых инструментов мониторинга налоговой ситуации [5, с. 32-33].

Многие страны столкнулись с «агрессивным налоговым планированием». «В определенных контекстах этот термин включает схемы легального (минимизация налоговых обязательств) и нелегального ухода от налогов ("tax avoidance" и "tax evasion", соответственно), а также схемы, попадающие в некую серую зону, т. е. такие, в которых главной целью или выгодой является сокращение налогового бремени и принятие таких налоговых решений, которые, хотя и обоснованы, но могут повлечь ненамеренные и неожиданные налоговые последствия, отличные от тех, которые предполагал законодатель» [2, с. 96].

В этой связи государства с целью выявления схем агрессивного налогового планирования вынуждены принимать дополнительные меры, связанные с необходимостью раскрытия информации. Подобные меры могут включать в себя:

«- правила об обязательном раннем раскрытии информации;

- требование о предоставлении дополнительной отчетности, касающейся агрессивного налогового планирования;

- использование анкет;

- программы сотрудничества по вопросам соблюдения налогового законодательства;

- соответствующие режимы нормативно-правового регулирования;

- штрафы за нарушение правил о раскрытии информации по вопросам агрессивного налогового планирования.

Перечисленные ранее стратегии не являются взаимоисключающими, и некоторые страны применяют сразу несколько из них. Режимы обязательного раскрытия информации в настоящее время действуют в Канаде, Португалии, Соединенном Королевстве и Соединенных Штатах» [2, с. 98].

С другой стороны, в Докладе ОЭСР 2013 г. отмечается, что концепция отношений, основанных на сотрудничестве и доверии, изложенная в исследовании 2008 г., доказала свою состоятельность. По информации, представленной государствами, с момента введения оперативного взаимодействия с крупнейшими налогоплательщиками им удалось увеличить поступления налогов. Налоговым органам рекомендуется сформировать такую среду, в которой возможны взаимоотношения на основе доверия между налоговыми органами, налоговыми консультантами и налогоплательщиками [1, с. 58].

В зарубежной практике применяются различные методы альтернативного разрешения споров. Процедуры могут различаться в зависимости от времени подачи декларации, категории налогоплательщиков (крупный, средний или малый бизнес) и т. д. Особое место в системе альтернативного разрешения споров занимают процедуры, ориентированные на сотрудничество между налоговым органом и налогоплательщиком на основе соответствующих соглашений о взаимодействии. Подобные механизмы в различных странах имеют свою специфику.

Например, в США имеют место процедуры АРС, предшествующие подаче налоговой декларации:

- конкретное налогооблагаемое лицо получает в ответ на запрос разъяснения налогового органа (решение по частному запросу (private letter ruling). Налогоплательщик может также запросить соглашение о налоговых обязательствах;

- разъяснения охватывают несколько компаний, как правило, по отраслевому признаку (реже - региональному). Резолюции по отраслевым вопросам (IIRs) предназначены для решения спорных ситуаций посредством выпуска руководства (резолюции).

Позитивную роль в превенции налоговых споров играет также так называемая программа соглашения до подачи налоговой декларации (pre-filling agreement (PFA)). Данный механизм позволяет разрешать налоговые споры до подачи налоговой декларации посредством проведения проверочных мероприятий практически в режиме реального времени. Механизм обеспечения корректности налогового учета требует тесного сотрудничества, в частности предполагает, что в течение определенного периода налогоплательщики будут раскрывать информацию о своих сделках [1, с. 66-69].

Примечательно, что в США действуют медиационные процедуры, рассчитанные на различные группы налогоплательщиков: крупные и средние налогоплательщики, малый бизнес, государственные предприятия и учреждения.

В Канаде действует программа добровольного раскрытия (voluntary disclosure program). В случаях, когда в результате ошибки возникла налоговая задолженность, налогоплательщик может обратиться к данной программе, что позволит снизить суммы пеней и санкций.

Интересным видится опыт Бельгии, где действует система предварительных соглашений с налоговым органом. Предварительное налоговое соглашение определено как юридический акт, при посредстве которого налоговые органы берут на себя условное одностороннее обязательство относительно порядка применения закона к ситуации или сделке, которая на момент обращения еще не имеет налоговых последствий. Процедура не является излишне формализованной, предполагает возможность предварительного согласования по электронной почте. Предварительная встреча может проводиться анонимно, до подписания соглашения стороны не обязаны встречаться [1, с. 44].

Эксперимент по проведению горизонтального мониторинга в Нидерландах, в котором было задействовано 20 компаний, большинство из которых участвовало в котировках на биржах, имел большой успех. В дальнейшем многие компании продолжили такую совместную работу. Кроме того, к горизонтальному мониторингу стали подключаться и другие фирмы и предприятия.

Горизонтальный мониторинг осуществляется в странах (Голландия, Швеция, США, Израиль), где имеются свои особенности взаимного сотрудничества налогоплательщиков и налоговых органов. Так, в Голландии налоговые органы практически не запрашивают у компаний информации и первичной документации по операциям. Вместо этого проверяются результаты работы внутреннего контроля самой компании за правильностью налогообложения операций. Результаты внутренней налоговой экспертизы операций принимаются налоговыми органами для проведения контроля, что снижает затраты времени и денег на налоговое администрирование.

В Швеции существует специальная комиссия по налоговому праву, которая выдает предварительное заключение о последствиях той или иной сделки. В Израиле работает система предварительного решения налоговой службы [3, с. 26-31].

178

НК РФ относит налоговый мониторинг к форме налогового контроля. Данная форма была разработана на основе проекта «горизонтальный мониторинг» и введена в действие в 2015 г.

В России предметом налогового мониторинга являются правильность исчисления (удержания), полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов, обязанность по уплате (перечислению) которых в соответствии с НК РФ возложена на налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) - организацию. Налоговый мониторинг проводится налоговым органом на основании решения о проведении налогового мониторинга (ст. 105.26 НК РФ).

По данным ФНС России, соглашения об информационном взаимодействии были заключены с ОАО «РусГидро», ОАО «Мобильные телесистемы», ОАО «Интер РАО ЕЭС», международной организацией «Эрнст энд Янг» (СНГ) Б.В.», ОАО «Северсталь».

В юридической литературе отмечаются следующие преимущества налогового мониторинга по сравнению с камеральными и выездными налоговыми проверками:

- отмена налоговых проверок;

- возможность оперативно исправить ошибку или объяснить нестандартную ситуацию в рабочем режиме;

- легитимная возможность взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом для решения практических вопросов;

- возможность налогоплательщика использовать взаимосогласительные процедуры после вынесения налоговым органом мотивированного мнения;

- возможность не начислять пени на недоимку, образовавшуюся в результате выполнения организацией мотивированного мнения налогового органа (п. 8 ст. 75 НК РФ), а также исключить вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) [1, с. 44].

Кроме того, отмечается и ряд проблем при его внедрении: не все налогоплательщики могут и готовы обеспечить раскрытие информации о налоговой базе до момента представления налоговой декларации; налоговые органы по организационно-техническим причинам пока не в состоянии обеспечить реализацию условий подобных соглашений со всеми заинтересованными лицами; существует также реальная угроза трансформации расширенного взаимодействия в непрекращающееся

контрольное мероприятие; наличие «психологического барьера» специалистов с обеих сторон сотрудничать по вопросам минимизации налоговых рисков; серьезной проблемой является методическая поддержка налогового мониторинга, поскольку полный доступ к базам данных и документам налогоплательщика не является гарантией точности и обоснованности выводов инспекторов [4, с. 70-71].

В юридической литературе высказывается мнение о неэффективности совмещения налоговым органом функций обвинителя и арбитра, а также оценивается факт создания подразделений налогового аудита, призванных выступать независимым экспертом в ходе рассмотрения налоговых споров. В этой связи предлагается создание специального органа - комиссии по спорам, в который будут передаваться материалы налоговых споров в случае наличия возражений налогоплательщика, либо наделение существующих финансовых органов функцией контроля за действиями налоговых органов [6, с. 17-18].

Как отмечается в Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013-2018 гг., предполагается развитие внесудебных механизмов урегулирования налоговых споров, позволяющих добиваться разрешения налоговых споров без участия суда, в том числе развитие примирительных, иных внесудебных процедур, позволяющих устранить конфликтные ситуации при обращении в Федеральную налоговую службу без необходимости подачи письменной жалобы.

Среди направлений развития досудебного разрешения налоговых споров в системе налоговых органов Концепцией выделяются:

- переход от досудебного порядка разрешения налоговых споров к внесудебному, урегулирование споров без участия суда, в том числе развитие примирительных процедур;

- разработка дифференцированных механизмов разрешения налоговых споров (в зависимости от стадии, универсальный и упрощенный порядок, мировое соглашение и т. д.).

Данный факт позволяет сделать вывод о наличии дальнейших перспектив развития внесудебных механизмов урегулирования налоговых споров в России.

Безусловно, не существует одного верного сценария, модели альтернативного разрешения споров с участием публичного элемента. Однако, резюмируя подходы зарубежных законодателей к урегулированию

конфликтов в налоговой сфере, следует отметить, что правовое регулирование процедур альтернативного разрешения споров предоставляет налогоплательщику весьма широкий спектр процедур для разрешения конфликта или для его предотвращения.

Тем не менее, необходима некая модель АРС, обеспечивающая баланс частных интересов и государственных, предполагающая, с одной стороны, прозрачность, доверие и сотрудничество между налоговым органом и налогоплательщиком, различные программы сотрудничества; с другой стороны, определенного рода последствия в виде штрафов (иных санкций) за нераскрытие информации, касающейся «агрессивного налогового планирования». Закрепление налогового мониторинга в НК РФ, безусловно, определенный и серьезный шаг в развитии внесудебных механизмов урегулирования налоговых споров. Прозрачность и открытость деятельности налогоплательщика, готовность налогового органа к диалогу - все это слагаемые качественно новой модели отношений «налоговый орган - налогоплательщик». Вместе с тем впереди еще много проблем, необходимых для решения: это и обеспечение технологической составляющей процесса взаимодействия, а также изменения психологической компоненты отношений сторон. Кроме того, подобная модель, думается, должна обеспечивать интересы различных категорий налогоплательщиков: от крупного бизнеса до субъектов малого предпринимательства, а также иметь различные варианты урегулирования конфликта.

Список литературы

1. Взаимосогласительные процедуры при разрешении налоговых споров в досудебном порядке: моногр. / отв. ред. А.Ю. Ильин. - М.: Проспект, 2017.

2. Вылкова Е.С., Тарасевич А.Л. Агрессивное налоговое планирование в международных и российских реалиях // Вестн. Забайкальского гос. ун-та. -2015. - № 6 (121).

3. Горина Г. А., Ахмадеев Р.Г. Горизонтальный налоговый мониторинг -международный опыт // Финансы и кредит. - 2014. - № 38 (614).

4. Кузнецов Н.Г., Цепилова Е.С. Налоговый мониторинг налогоплательщиков - российский опыт и перспективы // Финансовые исслед. - 2014. - № 4 (45).

5. Соловьев И. Н. Налоговый кнут и пряник по-итальянски: правовые механизмы защиты финансовой сферы в Итальянской Республике: моногр. - М.: Проспект, 2017.

6. Шинкарюк Д. А. Досудебное урегулирование налоговых споров: Финансово-правовое исследование: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - Омск, 2008.