Анализ выявления и управления налоговыми рисками

Налоговые риски

АНАЛИЗ ВЫЯВЛЕНИЯ И УПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМИ РИСКАМИ

В статье отмечается, что основная причина увеличения налоговых рисков связана с тем, что ранее разработанные схемы оптимизации налогообложения сегодня нередко рассматриваются как незаконные. Зачастую предприятия сами создают себе дополнительные налоговые риски, не просчитывая точно последствия принимаемых управленческих решений. Автор рассматривает также проблемы выявления и управления рисками налогоплательщиков.

Ключевые слова: налоги, риск, оптимизация, анализ, управление, схема.

Вся совокупность налоговых рисков, природа которых обусловлена неоднозначностью будущих событий, может иметь как позитивный, так и негативный характер. Положительный и отрицательный эффект корреспондируют друг с другом в отношении различных субъектов налоговых правоотношений — налогоплательщиков, налоговых агентов, а также субъектов, представляющих интересы государства — налоговых и финансовых органов, сборщиков налогов. Как правило, под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем [3].

Для субъектов, представляющих интересы государства, налоговый риск состоит в снижении поступления налогов, выступающих основным источником формирования доходной части бюд-

И. А. ДРОЖЖИНА, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и налогообложение» E-mail: cakura_04@mail.ru Орловский государственный технический университет

жета вследствие различных факторов и действий экономических субъектов (оптимизация налогообложения, уклонение от уплаты налогов и т. д.). Для налогоплательщиков, наоборот, рост налоговых издержек, влекущий снижение экономического, инвестиционного и финансового потенциала экономического субъекта, представляет собой налоговый риск.

Концепция налогового анализа рисков налогоплательщиков основывается на совокупности систем взглядов на экономические процессы и включает принципы, факторы, критерии классификации рисков, методики анализа и оценки.

Несмотря на общую актуальность проблемы выявления и управления налоговыми рисками, налоговые менеджеры и консультанты российских и зарубежных компаний оценивают риски по-разному. Различия в подходах к выявлению рисков представлены в табл. 1.

Различия в определении риска, на взгляд автора, носят концептуальный характер. Именно широкое определение налогового риска создает необходимые стимулы для внедрения в компании полноценной системы внутреннего контроля, позволяющей не только предотвратить или снизить дополнительные доначисления налогов, но и достичь оптимального для конкретной компании уровня налогообложения. Такие различия в подходах обусловлены разными стадиями развития налогового законодательства и практики налогового администрирования в России и зарубежных странах.

Традиционно факторы налогового риска делятся на внешние и внутренние. Результаты иссле-

Таблица 1

различия в подходах к выявлению налоговых рисков

критерий Российская практика Зарубежная практика

Определение налогового риска Риск предъявления налоговых претензий и налоговых доначислений Риск предъявления налоговых претензий и налоговых доначислений, а также риск неэффективности налогообложения, то есть риск переплаты налогов

Преобладающий фактор возникновения риска Внешние факторы: частые изменения законодательства и позиции налоговых органов Внутренние факторы

Отношение к налоговому планированию и минимизации рисков Стремление к минимизации рисков Стремление к оптимизации налогообложения и рациональному использованию методов налогового планирования

дования налоговых рисков компанией «Эрнст энд Янг» показывают, что представители зарубежных и отечественных компаний среди внешних факторов наиболее важными считают следующие:

— изменения законодательства в области налогообложения — 46 % респондентов;

— изменения правил отражения налогов и учетных стандартов — 26 %;

— изменение правил корпоративного управления — 17 %;

— повышенный интерес к принципам налоговой политики со стороны различных пользователей налоговой информацией — 10 %.

Среди внутренних факторов участники исследования выделили:

— неосведомленность менеджеров высшего звена о налоговых рисках компании — 54 %;

— отсутствие отделов по налогам и сборам и налоговых консультантов в организации — 20 % респондентов;

— неэффективное налоговое планирование — 20 %;

— отсутствие направлений анализа и оценки налоговых рисков между структурными единицами — 20 %;

— неполная автоматизация налоговой информации — 16 %.

Вся совокупность налоговых рисков может быть классифицирована по различным основаниям: по материальности, источникам возникновения, субъ-

ектам, величине потерь и т. д. Критериально-видовой анализ налоговых рисков представлен в табл. 2.

Важное практическое значение имеет структурирование налоговых рисков по источникам возникновения. К таким рискам можно отнести ошибки по начислению налогов, игнорирование требований налогового законодательства, переквалификацию договорных отношений, налоговые проверки и т. д. (табл. 3).

На взгляд автора, мероприятиями по снижению данных видов рисков могут являться: внедрение системы анализа, планирования, учета и контроля налоговых обязательств; системы повышения квалификации персонала; системы управления рисками; процедур контроля; создание досье контрагентов; системное структурирование сделок; системное изучение налогового законодательства и судебной практики и т. д.

При оптимизации процесса управления налоговыми рисками каждая компания определяет перечень источников налоговых рисков и идентифицирует налоговые риски применительно к специфике своей деятельности [1].

Современные методы управления налоговыми рисками и обязательствами в российских компаниях существенно отличаются в зависимости от размера компании, степени ее публичности и уровня развития принципов корпоративного управления (табл. 4).

Достоинством управления рисками в зоне 1 являются возможность уменьшения вероятности споров с налоговой инспекцией. Однако такая система влечет за собой, как правило, переплату налогов и низкую эффективность налогообложения в целом. Экономические субъекты, подпадающие в действие зоны 2, внедряют процедуры регулярной отчетности по налоговым рискам и прочим вопросам перед аудиторским комитетом и советом директоров, привлекают налоговых специалистов к оценке налоговых последствий крупнейших сделок и документируют систему внутреннего контроля по налогам. Но контроль за эффективной ставкой налогообложения, налоговое бюджетирование и бухгалтерский учет налоговых обязательств по международным стандартам только начинают свое развитие на микроуровне.

При оценке риска, как правило, анализируют две его составляющие: вероятность наступления и характер ущерба. Вероятность наступления риска может быть определена объективным методом (основан на вычислении частоты, с которой происходит рисковое событие) или субъективным методом (основан на использовании различных предположений: суждений оценивающего) [2].

Таблица 2

Критериально-видовой анализ налоговых рисков

Критерий классификации Группа рисков Вид рисков Мероприятие по снижению рисков

По материальности Финансовые (могут быть оценены в денежном выражении) Риск увеличения размера налоговых обязательств, начисления штрафов, пеней, риск упущенной выгоды, снижения стоимости чистых активов Внедрение системы анализа, планирования, учета и контроля налоговых обязательств. Внедрение в практику работы организации налогового консультирования либо с привлечением со стороны, либо находящегося в штате организа-

Нефинансовые (связаны с ответственностью экономического субъекта) Репутационные риски, риск усиления налогового контроля, риск уголовной ответственности собственников и руководителей

По субъектам, несущим налоговые риски Субъекты налоговых правоотношений, представляющие государство Риски в отношении различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения

Налогоплательщики Риски в отношении организаций, физических лиц, индивидуальных предпринимателей

Налоговые агенты Риск в отношении исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, налога на прибыль, НДС

Взаимозависимые лица Риски при несоблюдении положений ст. 20 Налогового кодекса РФ

По величине возможных потерь Допустимые Риски начисления пени и уплаты недоимки ции (целесообразно для холдингов, корпораций и иных интегрированных структур). Использование комплексного подхода к изучению налогового законодательства, оценки налоговых рисков вследствие применения различных оптимизационных схем

Критические Предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика

Катастрофические Существование организации-банкрота

По виду последствий Налогового контроля Риски «обычного» налогового контроля

Усиления налогового бремени Риск роста налоговых баз вследствие изменения методологии их исчисления или в связи с расширением объемов хозяйственной деятельности

Уголовного преследования налогового характера Риск вероятности привлечения к уголовной ответственности

Таблица 3

Структурный анализ налоговых рисков по источникам возникновения

Вид риска Ошибки при начислении Недобросовестный контрагент Отсутствие деловой цели организации Игнорирование требований налогового законодательства Ведение незаконной деятельности Переквалификация договорных отношений Нарушение сроков уплаты налогов Наличие скрытых налоговых переплат Низкий уровень рентабельности Аффилированность юридических лиц Изменение налогового законодательства Налоговые проверки Низкий уровень профессионализма персонала Применение незаконных оптимизационных схем

Финансовые риски

Риск увеличения налоговых обязательств + + + + + + + + +

Риск начисления пени, штрафов + + + + + + + + + +

Риск упущенной выгоды + + + + + + +

Риск снижения стоимости чистых активов + + + + + + +

Риск доначисления налогов + + + + + +

Нефинансовые риски

Риск усиления налогового контроля + + + + + + + +

Риск уголовной ответственности + + + +

Репутационный риск + + +

Таблица 4

различия в методах управления налоговыми рисками

размер компании степень публичности Характеристика

Малые, средние (зона 1) Непубличные 1. Налоговый риск воспринимается только как риск доначисления налогов и штрафов по результатам налоговой проверки. 2. Нет налогового отдела, начислением налогов занимается бухгалтерия. 3. Управление налоговыми рисками заключается в оспаривании решений налоговых органов по результатам проверки. 4. Нет единой методики оценки риска

Крупные (зона 2) Публичные 1. Налоговый риск оценивается по правилам бухгалтерского учета. 2. Налоговые риски оцениваются исходя из вероятности их материализации и существенности. 3. В организациях действует отдел, выполняющий налоговые функции. 4. Решение спорных вопросов совместно с налоговым консультантом и бухгалтером

В качестве субъективных методов анализа уровня рисков возможно применение качественных методов анализа: аналогии, «Due Diligence» (должное внимание), «дерева решений», «Монте-Карло». Данные методы применяют при отсутствии необходимой статистической информации, позволяющей определить вероятность наступления неблагоприятного налогового события (штрафов и пени).

Для анализа налоговых рисков следует использовать следующие вероятностные показатели изменения параметров налогообложения (табл. 5).

Выбор одного из перечисленных критериев или их совокупности зависит от избранной стратегии управления налоговыми рисками, этим же определяется их оптимальное значение.

Практическое значение данные показатели имеют при оценке рисков в результате применения

Вероятностные показатели изме]

налогового планирования и оптимизации. В качестве примера управления налоговыми рисками возьмем среднюю организацию строительной отрасли, находящуюся на общем режиме налогообложения. Каждая из схем оптимизации налогообложения (для анализа воспользуемся тремя вариантами) имеет ситуационный характер и свои рисковые особенности.

Первый вариант оптимизации — замена договора купли-продажи на договор финансового лизинга или аренды — при своем внедрении в практику показывает свою высокую экономическую эффективность в организации (табл. 6). Договора аренды и лизинга организации оформлены в соответствии с действующим российским законодательством, платежи производятся в установленном объеме и не позднее указанного в договоре срока.

Таблица 5

ия параметров налогообложения

Показатель Описание Формула для расчета расшифровка показателей

Средняя доходность изменения параметров налогообложения Величина средней экономии от правомерного изменения параметров налогообложения налогоплательщиком рассчитывается как показатель математического ожидания х; = Z[l *

Изменение суммы конкретного налога в результате изменения параметров налогообложения Показывает, на сколько уменьшится начисление по г-му налогу вследствие изменения совокупности параметров налогообложения X = N. - O. 1 1 1

Риск изменения параметров налогообложения Показатель абсолютной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как среднеквадратическое отклонение действительного снижения совокупности сумм начислений по налогам (Х) от их наиболее ожидаемого значения (Х ) средней доходности изменения параметров налогообложения = П[Z(X -xcp) X P]. P = 1 - L. 1 I

Соотношение риска и доходности изменения параметров налогообложения Выражает показатель относительной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как коэффициент вариации Ux = / Хср

Таблица 6

Эффект от внедрения схемы замены договора купли-продажи на договор финансового лизинга или аренды в практику хозяйствующего субъекта, руб.

Экономия по налогу на имущество организаций с применением ситуационного метода составляет 40 612 руб., в том числе — 30 448 руб. за счет использования лизинговых операций. Этот метод также позволяет учитывать лизинговые (арендные) платежи в составе расходов, что снижает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Риск осуществления этого варианта оптимизации налогообложения с учетом доходности минимален.

Второе предложение — метод замены отношений по разделению договора купли-продажи основного средства на договор по оказанию информационно-консультационных услуг — содержит риск признания сделки недействительной (рис. 1). Однако в случае, если субъекты сделки (продавец и исполнитель) услуг будут разными юридическими лицами или договоры будут иметь временной лаг, то процесс доказывания связи этих операций налоговыми органами будет затруднителен.

Рассчитаем экономический эффект от внедрения данного метода оптимизации. Если организация приобретает основное средство перво-

начальной стоимостью 1 846 000 руб., по данной схеме стоимость основного средства по договору купли-продажи составит: 1 846 000 руб. • 80 % = 1 476 800 руб., а по договору информационно-консультационных услуг — 369 200 руб. Амортизационные отчисления по имуществу линейным методом за год составят 122 574 руб. (норма — 10 % в год, срок начисления — 10 месяцев). Налог на имущество за год составит: (1 476 800 руб. - 122 574 руб.) • 2,2 %) = 29 793 руб., а не (1 846 000 руб. - 153 218 руб.) • 2,2 % = 37 241 руб. То есть налоговый эффект от использования данного метода разделения отношений составит 7 448 руб. только по налогу на имущество организаций (без учета единовременного списания расходов по услугам в сумме 369 200 руб.).

Третья схема оптимизации налогообложения — привлечение к работе специалистов по договорам гражданско-правового характера — содержит риск переквалификации договора. Например, организация заключает гражданско-правовой договор на оказание маркетинговых услуг с индивидуальным предпринимателем (рис. 2). Если работником заключается трудовой договор, то организация платит ЕСН с суммы заработной платы работника в размере 14 300 руб. (55 000 руб. • 26 %) и НДФЛ в качестве налогового агента в сумме 7 150 руб. (55 000 руб. • 13 %). Совокупные налоговые обязательства по работнику организации составят 21 450 руб.

В результате применения схемы организация освобождается от уплаты данных налогов, а по налогу на прибыль организаций экономия заключается в снижении налогооблагаемой базы за счет фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (55 000 руб.).

Показатель за налоговый период Арендованные основные средства Основные средства по лизинговым операциям Собственные основные средства

Сумма 1 846 000 1 384 000 207 100

Налог на имущество организаций 40 612 30 448 4 558

Метод разделения договора купли-продажи основного средства на договор по оказанию информационно-

консультационных услуг

Приобретение имущества стоимостью 1 846 000 руб.

Разделение стоимости имущества на 2 платежа

Не менее 80% - договор купли-продажи

Не более 20% - договор на оказание информационно-консультационных услуг

Экономический эффект

Если имущество приобретается для капитального строительства и учитывается на счете ( по услугам будут списаны сразу, а не после ввода в эксплуатацию

8, то суммы НДС

Рис. 1. Метод разделения договора купли-продажи основного средства на договор по оказанию информационно-консультационных услуг

Увеличение расходов по налогу на прибыль организаций на 55 000 руб.

Увеличение доходов в размере 55000 руб.

Уменьшение налога на прибыль организаций

Уплата налога по ставке 6% в размере:

55 000руб. • 6%=3 300 руб.

Общий режим налогообложения Специальный режим налогообложения

* А

Организация Гражданско-правовой договор ^^^ ИП

*

Оказание маркетинговых

Выплата вознаграждения ИП в

сумме 55 000 руб. услуг

Рис. 2. Оптимизация налогообложения путем привлечения специалистов по договорам гражданско-правового характера

Снижением налогового риска может быть более тщательная подготовка гражданско-правового договора, а именно — в договоре необходимо указать основные существенные условия, которым должен удовлетворять гражданско-правовой договор: отсутствие названий структурных подразделений организации, должности, специальности, профессии, квалификации, характеристики условий труда и т. д.

Исходя из различных вариантов оптимизации и оценки их налоговых рисков, экономический субъект выбирает стратегию управления ими. Целям правомерного изменения параметров налогообложения соответствуют консервативная или смешанная стратегия управления налоговыми рисками. Поэтому налоговым консультантам не рекомендуется использовать в качестве оценочного показателя средней доходности изменения параметров налогообложения, игнорируя собственно характеристики налогового риска.

Для оценки налоговых рисков необходимо определить наиболее выгодный и наиболее безопасный вариант проведения налоговой оптимизации на основании исходных данных (в результате предложенных трех схем оптимизации):

—экономия по первому варианту оптимизации— 40 612 руб.;

— экономия по второму варианту оптимизации— 7 448 руб.;

—экономияпо третьему варианту оптимизации— 21 450 руб.

Вероятность применения штрафных санкций налоговыми органами оценивается экспертом для схемы 1 в 10 %, для схемы 2 — в 20 %, а для схемы 3 — 40 %.

В соответствии с табл. 5 произведем расчет изменения параметров налогообложения по следующему алгоритму.

1. Определяется предполагаемая средняя доходность проведения оптимизации (математическое ожидание):

а) X = (40 612 руб.) (1 - 0,1) = 36 551 руб. - для

ср

варианта 1;

б) У = (7 448 руб.) (1 - 0,2) = 5 958 руб. - для

ср

варианта 2;

в) X = (21 450 руб.) (1 - 0,4) = 12 870 руб. - для

ср

варианта 3.

2. Определяется риск операции налоговой оптимизации (среднеквадратическое отклонение действительного значения случайной величины от ее наиболее ожидаемого значения) при п = 2:

а) ст = 7(37 000 - 36 551)2 х 0,1 Л42 - для варианта 1;

б) ст = ^(6 000 - 5 958)2 х 0,2 «19 - для варианта 2;

в) ст = 7(13 000 -12 870)2 х 0,4 « 82 - для варианта 3.

На основании анализа проведенных расчетов сделаем вывод о том, что с точки зрения доходности наиболее предпочтительным является первый вариант, а с точки зрения риска - второй вариант.

3. Окончательное решение о выборе варианта оптимизации делается на основе расчета коэффициента вариации:

а) V = 142/36 551 « 0,0039 - для варианта 1;

б) V = 19/5 958 « 0,0031 - для варианта 2;

в) V = 82/12 870 « 0,0064 - для варианта 3. Значения полученных коэффициентов вариации показывают, что соотношение риска и доходности больше для варианта 3. Это свидетельствует о том, что на единицу полученной в результате оптимизации экономии в случае 3 приходится больший риск. Следовательно, этот вариант менее целесообразный, и наиболее рациональным в исследуемом случае будет выбор вариантов 1 и 2.

Данные показатели можно использовать в случаях, когда воздействие затрагивает не один налог, а

Таблица 7

критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок применительно к конкретному экономическому субъекту

критерий самостоятельной оценки рисков для плательщиков Показатель за два налоговых периода

1. Налоговая нагрузка ниже среднеотраслевого уровня (11,9 % - для строительства) 4,44 % и 5,55 %

2. Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более лет Прибыль в течение двух лет

3. Доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога равна либо превышает 89 % за 12 мес. Меньше 89 %

4. По налогу на прибыль опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) Пропорционально

5. Выплата среднемесячной зарплаты на одного работника ниже среднего уровня в отрасли по субъекту РФ Равна и превышает

6. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) Есть деловая цель финансово-хозяйственной деятельности

7. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности Представление пояснений на уведомление

8. Неоднократная (2 и более раза) «миграция» между налоговыми органами Отсутствует

9. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухучета от уровня рентабельности продаж (5,6 % - для строительства) 3,2 % и 2,6 %

все налоговое поле организации или совокупность налогов (например, когда схема оптимизации затрагивает снижение налога на имущество и налога на прибыль или налога на прибыль, ЕСН и налога на доходы). Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для организации в определенной зависимости.

Прогнозную величину штрафных санкций в результате применения оптимизационных схем можно рассчитать как уменьшение суммы средней доходности изменения параметров налогообложения (Х) на величину предполагаемых штрафных санкций.

Для самостоятельной оценки рисков экономическим субъектам рекомендовано применять критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Для анализа налоговых рисков в исследуемом случае при проведении соответствующих расчетов используем 9 из 11 индикативных показателей (табл. 7).

Два неиспользуемых критерия относятся только к организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим специальные режимы налогообложения. По результатам анализа можно сделать вывод, что исследуемый экономический субъект не соответствует только уровню налоговой нагрузки и рентабельности по сравнению со сред-

неотраслевыми показателями. Эти обстоятельства в совокупности могут повлиять на решение налогового органа о назначении проверки.

Таким образом, анализ и оценка налоговых рисков позволяют определить перспективные направления дальнейшей оптимизации налоговой нагрузки предприятия. При этом любой экономический субъект обязан использовать три основных принципа предосторожности:

— заранее оценивать возможные последствия риска;

— не использовать агрессивную стратегию управления рисками, подвергая организацию существенным штрафным санкциям и другим негативным последствиям, которые могут поставить под угрозу ее существование;

— не рисковать деловой репутацией и успехом функционирования бизнеса ради налоговой экономии в случае сомнительности предполагаемых решений.

Список литературы

1. Кудрявцев Ф. Управление налоговыми рисками в условиях финансового кризиса // Финансовый директор. 2009. № 5.

2. Филина Ф. Н. Анализ налоговых рисков // Российский бухгалтер. 2007. № 11.

3. URL: http://www.rosbuh.ru.

4. URL: http://www.ey.com.