Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета

Д. С. СОЛОДОВНИК, студентка факультета учета и аудита Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

В России доля лизинга, по данным рейтингового агентства «Эксперт РА», составляет лишь 10 % в общих инвестициях, в США же она достигает почти 35 %. Сделки лизинга еще не получили четкую законодательную регламентацию. Это приводит к тому, что организации сталкиваются со сложностями при проверках органами учета лизинговых сделок.

Лизинг, являясь новой сферой деятельности, уже сумел доказать свои преимущества перед другими вариантам приобретения имущества. Прежде всего следует рассмотреть наиболее примечательные стороны приобретения имущества в лизинг. Лизинговая деятельность дает обеим сторонам договора лизинга два основных преимущества:

1) возможность применять ускоренную амортизацию. Как известно, п. 2 ст. 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предусматривает право лизингодателя в отношении переданного в лизинг имущества применять повышающий коэффициент, но не выше 3. Однако это не относится к основным средствам, включаемым в первые три амортизационные группы. Также лизингодатель имеет право на получение амортизационных премий (в части основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности), если он предварительно зафиксирует это в учетной политике [8].

Все это свидетельствует о значительных налоговых выгодах организации, так как применение повышающего коэффициента позволяет быстрее снижать остаточную стоимость лизингового имущества, что ведет к уменьшению налоговой базы

по налогу на имущество и увеличению объемов расходов, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль;

2) экономию по уплате налога на прибыль. Лизингополучатель вправе отнести лизинговые платежи к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Однако в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ данные расходы (если имущество находится на балансе лизингополучателя) зачитывается не в полной сумме, а с вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации, порядок начисления которой прописан в ст. 259 НК РФ. Если же ежемесячная сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, то в состав расходов включается только сумма начисленной амортизации до момента полного погашения стоимости оборудования. В дальнейшем (после прекращения амортизационных отчислений) в расходы включается вся сумма лизингового платежа за вычетом налога на добавленную стоимость (НДС). В случае учета предмета лизинга лизингополучателем на балансе лизингодателя лизинговые платежи признаются в составе расходов в части налогообложения прибыли в полном объеме.

Выкуп имущества, прописанный в договоре лизинга, зачастую предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю только после окончания срока действия договора и уплаты всех лизинговых платежей.

В этом случае выкупная стоимость имущества, включенная в состав лизинговых платежей, учитывается как частичные авансы поставщику и не может быть включена в состав текущих расходов. Это свя-

зано с тем, что в данном случае выкупная стоимость формирует первоначальную стоимость будущего имущества организации. Однако если организация планирует использовать новое приобретение в деятельности, приносящей доходы, то первоначальная стоимость имущества, так или иначе, попадет в состав расходов за счет амортизации.

У лизингодателя существует несколько иная схема в части признания расходов в составе текущих.

Если лизингодатель передает имущество на баланс лизингополучателю, то его доходом считается вся сумма платежей, поступающих по договору лизинга. Однако при данной схеме в части расходов по налогу на прибыль в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ признаются те, которые напрямую связаны с приобретением предмета лизинга. Наряду с ними лизингодатель также признает в качестве расходов при исчислении налога на прибыль суммы начисленной амортизации и расходы по обслуживанию предмета лизинга (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если при выкупе лизингового имущества лизингополучателем лизингодатель получает убыток из-за превышения остаточной стоимости предмета лизинга над его выкупной стоимостью, то данный убыток следует признать расходом будущих периодов. Данную сумму следует включать во внереализационные расходы равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации имущества, который определяется как разница между количеством месяцев срока полезного использования имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

При приобретении имущества за счет кредита расходами в отношении налога на прибыль признаются лишь амортизационные отчисления и проценты по кредиту. Однако в данном случае амортизация осуществляется на общих условиях. В связи с этим сумма расходов, признаваемых в случае приобретения имущества за счет кредита, оказывается намного меньше суммы тех же расходов, возникающих при приобретении имущества в лизинг. Следовательно, налогооблагаемая база при покупке в кредит будет уменьшена на меньшую сумму.

Проценты по кредиту включаются в расходы также на общих условиях. Это значит, что в расходы не будут включаться те суммы процентов, которые будут превышать среднюю ставку по аналогичным долговым обязательствам более чем на 20 %.

При отсутствии информации о сопоставимых долговых обязательствах в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, при-

знаваемых расходами, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (для обязательств в рублях) и равной 15 %.

Таким образом, налицо преимущество лизинга в экономии по налогу на прибыль.

В последнее время в Российской Федерации происходит совершенствование налоговой системы в части лизинговых операций в виде пересмотра законодательства, что порождает значительное множество спорных моментов, на которые пытаются ответить ведущие ученые и практики.

Следует выделить две основные группы вопросов, которые вызывают наибольшие дискуссии:

• совершенствование нормативно-правового регулирования учета лизинговых операций;

• несовершенство налогового законодательства в области лизинга.

Несовершенство нормативно-правового регулирования вызывает ряд проблемных моментов в учете лизинговых операций. Например, условия лизинговых договоров не стандартизированы. Поэтому у бухгалтера предприятия-лизингополучателя возникают различные сложности, например, выбор вариантов учета первоначального лизингового платежа. Порядок налогового и бухгалтерского учета рассматриваемого платежа зависит от его юридической квалификации по условиям лизингового договора. Каждую лизинговую сделку необходимо анализировать в целях надлежащего отражения операций по такому договору в учете.

В отношении первоначального лизингового платежа существует два варианта, встречающиеся в лизинговых договорах:

• первоначальный лизинговый платеж является авансовым и зачитывается в течение установленного договором лизинга срока в счет текущих лизинговых платежей;

• первоначальный лизинговый платеж является текущим лизинговым платежом.

У обоих вариантов есть свои достоинства и недостатки.

При первом варианте такой платеж не учитывается в составе налоговых и бухгалтерских расходов лизингополучателя до того момента, пока этот аванс (т. е. его часть) не будет учтен в счет текущих лизинговых платежей в соответствии с п. 14 ст. 270 НК РФ и п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99). При этом может возникнуть ситуация, когда порядок зачета аванса не прописан в договоре.

Используя второй вариант, платеж следует учитывать в составе налоговых расходов в периоде

его начисления за вычетом начисленной по лизинговому имуществу амортизации. Но это возможно только в том случае, если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

В бухгалтерском учете рассматриваемый платеж также учитывается единовременно в составе расходов в периоде его начисления по условиям договора лизинга (п. 18 ПБУ 10/99), если имущество учитывается на балансе лизингодателя.

В противном случае в составе бухгалтерских расходов отражается только амортизация такого имущества (п. 9 приказа Минфина России от 17.02.1997 N° 15). Лизингополучатель также вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный в составе такого платежа при наличии счета-фактуры лизингодателя [2].

Исходя из сказанного, по мнению авторов, имеет смысл ввести определенные стандарты для договора лизинга, что позволило бы решить данную проблему.

Стоит также отметить тот факт, что до сих пор не существует единой схемы в учете, которая бы четко давала ответ на вопрос о том, как лизингодатель должен отразить передачу имущества на баланс лизингополучателя.

Порядок отражения в учете операций по передаче имущества в лизинг на баланс лизингополучателя содержится в пп. 4 и 6 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15. Однако этот документ основан на старом Плане счетов и в изложенной ситуации не применим. В данном документе передача имущества осуществляется с использованием счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». В действующем плане счетов нет такого счета, который был бы его полным аналогом.

В результате на практике лизинговые организации применяют различные варианты учета передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя. Например, путем списания стоимости лизингового имущества в состав прочих расходов (с использованием счета 91), в расходы будущих периодов (с использованием счета 97) или за счет уменьшения суммы дохода в виде лизинговых платежей (с использованием счетов 98, 90 и 91). Однако в частных разъяснениях представители контролирующих служб отмечают, что применение указанных способов не корректно.

Таким образом, если организация-лизингодатель планирует учитывать имущество не на своем балансе, то ей рекомендуется, предварительно

проконсультировавшись с контрольными службами, прописать в учетной политике методику передачи лизингового имущества на чужой баланс и ввести специальный счет (или субсчет) в своем рабочем плане счетов.

Следует рассмотреть и проблему несовершенства налогового законодательства в области лизинга.

У лизингополучателей часто возникает вопрос, насколько правомерно единовременно признавать в составе налоговых расходов и применять вычет НДС по первоначальному лизинговому платежу, который может быть существенно выше, чем все остальные лизинговые платежи.

Что касается признания расходов, то позиция налоговой службы по этому поводу высказана в письме ФНС России от 17.08.2009 № 3-2-13/179@.

Для целей налогообложения важно отметить, что под графиком платежей понимаются:

• даты уплаты лизинговых платежей (даты внесения денежных средств) при единой цене за весь период договора;

• цены, установленные договором за пользование имуществом за отдельные периоды времени (например, за месяц, квартал).

В первом случае на основании п. 1 ст. 272 НК РФ, учитывая, что потребление услуги осуществляется ежемесячно, начисление в целях налогообложения прибыли сумм лизинговых платежей лизингополучатель должен производить равномерно в течение срока действия договора.

Во втором случае, если условиями договора лизинга установлены различные цены за одинаковые периоды времени, то расходы учитываются по цене, установленной договором на соответствующую дату (месяц, квартал). При этом указанные цены признаются обоснованными при соблюдении критериев (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Следует отметить, что по одному договору лизинга происходит оказание одной комплексной (сложной) услуги. Таким образом, налоговые органы вправе сравнивать в целях применения ст. 40 НК РФ общую сумму лизинговых платежей как итоговую цену услуги с общей суммой лизинговых платежей по другому, сопоставимому договору лизинга. При этом начисленные за различные временные промежутки лизинговые платежи в рамках одного договора налоговики не вправе контролировать, так как такие отдельные платежи не являются самостоятельными сделками (пп. 2 и 3 ст. 40 НК РФ).

При вычете НДС по первоначальному лизинговому платежу, не являющемуся авансовым, иногда

возникает требование предъявлять налог к вычету равными суммами в течение срока действия договора. Однако существуют и другие мнения [6].

Методика возмещения первоначального лизингового платежа при расторжении договора лизинга зависит от юридической квалификации данной суммы в соответствии с условиями договора. Если первоначальный лизинговый платеж является авансовым, то при расторжении договора (независимо от причины) организация вправе претендовать на ту часть авансового платежа, которая остается не-зачтенной после полного погашения задолженности лизингополучателя по договору лизинга на момент расторжения договора. При несвоевременном возврате незачтенного аванса лизингополучатель вправе взыскать с лизингодателя проценты за пользование чужими денежными средствами [7].

Несовершенство налогового законодательства в области лизинга вызывает ряд трудностей и противоречий при его использовании.

Например, в отдельных ситуациях может возникать двойное начисление налога в месяце перерегистрации прав на объект лизинга при смене статуса компании-лизингополучателя с пользователя предмета лизинга на владельца объекта. Поскольку юридически смены владельца не происходит, то описанные в п. 3 ст. 362 НК РФ нормы к применению недопустимы, и компании придется платить налог во второй раз в общем порядке [1].

Кроме этого, возникают споры о правилах учета лизинговых платежей. Например, показателен случай судебного разбирательства налоговой инспекции с компанией, использующей в учете лизинговых операций счет 97, который применялся для формирования первоначальной стоимости объекта лизинга. Данная мера была принята в связи с отсутствием в договоре отдельно выделенной выкупной стоимости оборудования. В результате применения такой схемы учета компания занизила расходы для целей налогообложения в тех периодах, к которым относились лизинговые платежи, и одновременно завысила те расходы, которые приходились на период после перехода права собственности на объект лизинга. Данный факт был сочтен налоговой инспекцией неправомерным. Однако компания отклонила предъявленные претензии, ссылаясь на неустранимую неясность в НК РФ по поводу того, в каком порядке лизингополучатель обязан определять первоначальную стоимость основного средства, приобретенного по договору лизинга. Инспекторы подали на компанию в суд, который расценил претензию как обоснованную.

Решение, вынесенное в данной ситуации судом, является опасным прецедентом для значительной части лизингополучателей. Так, по мнению финансового директора группы лизинговых компаний «Северная Венеция» и ведущего эксперта Национальной консалтинговой компании Ильи Антонен-ко, компании сталкиваются с экономической неоправданностью затрат в части лизинговых платежей, поскольку выделенная выкупная стоимость объекта лизинга в договоре либо зачастую существенно занижена, либо не указана вовсе.

Поэтому налогоплательщики, чтобы перестраховаться, исключают часть лизинговых платежей из состава текущих расходов тех периодов, к которым данные платежи относятся по графику, тем самым формируя в процессе всего периода выплат первоначальную стоимость объекта лизинга.

Таким образом, на первый взгляд проверяющие должны одобрить подход, примененный компанией: он соответствует позиции Минфина России об обязательном выделении выкупной стоимости. Она не признается в расходах в течение срока действия договора лизинга, однако, по мнению ФАС СевероЗападного округа, описанный вариант налогового учета противоречит буквальному толкованию норм НК РФ и Федерального закона от 29.10.1998 №° 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Суд отметил, что законодательство не дает возможности исключать из расходов периода выкупную стоимость, входящую в лизинговый платеж, т. е. эта сумма должна быть списана полностью в том периоде, к которому относится. Кроме того, законодательство не позволяет лизингополучателю в одностороннем порядке определять или корректировать выкупную стоимость.

Из этого следует сделать вывод, что избегание претензий со стороны инспекции, касающихся содержания лизингового договора, зачастую оборачивается дополнительными издержками для компании, поскольку данное связано с корректировкой декларации по налогу на прибыль в период после перехода права собственности на объект лизинга. Также стоит помнить, что если с момента, когда была подана декларация с заниженными расходами, прошло более трех лет, лизингополучатель рискует вообще потерять при налогообложении часть расходов по договору лизинга1.

Итак, лизинговые операции все еще имеют ряд невыясненных моментов, касающихся совершенс-

1 Для лизингополучателя опасно выделять из лизинговых платежей выкупную стоимость предмета лизинга при учете расходов.

тва законодательства и порядка учета. К ним можно отнести следующие:

• нестандартизированность договора лизинга;

• проблемы учета лизинговых платежей;

• проблема двойного налогообложения, связанная с перерегистрацией прав собственности на лизинговое имущество;

• невыясненные моменты, касающиеся выделения первоначальной стоимости лизингового имущества, и др.

Для решения этих проблем, по мнению авторов, стоит принять следующие меры: обязать организации четко прописывать порядок уплаты лизинговых платежей, в том числе первоначальный платеж, внести соответствующие поправки в законодательство, основываясь на специфических моментах лизингового процесса (например, в части перерегистрации права собственности и определения первоначальной стоимости лизингового имущества). В целях правильного и законного учета создать отдельное (специальное) положение по бухгалтерскому учету, регламентирующее порядок учета приема лизингового имущества, выделения первоначальной стоимости, учета лизинговых платежей, а также возврат лизингового имущества или его выкуп.

Список литературы

1. Анищенко А. В. Транспортный налог: действуют поправки // URL: http://www. otraslychet. ru.

2. Антоненко И. В. Приобретаем оборудование по договору лизинга // URL: http://www. otraslychet. ru.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

4. Для лизингополучателя опасно выделять из лизинговых платежей выкупную стоимость предмета лизинга при учете расходов // URL: http://www. otraslychet. ru.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

6. Постановление ФАС Уральского округа от 25.01.2010 № Ф09-11300/09-С2 по делу № А60-29890/2009-С6 // URL: http://www. consultant. ru.

7. Постановление ФАС Уральского округа от 26.01.2010 по делу № А60-17443/2009-С12 // URL: http://www. consultant. ru.

8. Письмо Минфина России от 24.03.2009 № 0303-06/1/187 / URL: http://www. consultant. ru.