Выбор системы нефинансовых показателей в условиях оценки ресурса управленческого учета

РАЗДЕЛ I. СОСТОЯНИЕ

И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

УДК 657.9

Макаренко Е.Н., Макаренко Т.В.

ВЫБОР СИСТЕМЫ НЕФИНАНСОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ В УСЛОВИЯХ ОЦЕНКИ РЕСУРСА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Аннотация

В статье обоснована необходимость использования финансовых и нефинансовых показателей для оценки функциональной деятельности объектов управления, прямо или косвенно участвующих в производстве продукции (работ, услуг). Предложены объекты оценочных действий и оценочные показатели в отношении объектов бухгалтерского и управленческого учета. С этой целью в статье приведены примеры натуральных измерителей качества деятельности конкретных подразделений, а также нефинансовые показателей оценки этой функциональной деятельности. Предложенные нефинансовые показатели позволяют оценить не только результативность каждого структурного подразделения, но и эффективность топ-менеджмента в управленческой среде организации.

Ключевые слова

Бухгалтерский учет, управленческий учет, финансовые показатели, нефинансовые показатели, менеджмент.

JEL G30, M41

Makarenko E.N., Makarenko T. V.

THE CHOICE OF A SYSTEM OF NON-FINANCIAL INDICATORS IN THE CONTEXT OF AN ASSESSMENT OF THE RESOURCE OF MANAGEMENT ACCOUNTING

Abstract

The article substantiates the need to use financial and non-financial indicators to evaluate the functional activity of management objects directly or indirectly involved in the production of products (works, services). The objects of valuation actions and estimated indicators for objects of accounting and management accounting are offered. For this purpose, the article gives examples of natural quality measures for the activities of specific units, as well as non-financial indicators of the evaluation of this functional activity. The proposed non-financial indicators allow us to assess not only the effectiveness of each structural unit, but also the effectiveness of top management in the management environment of the organization.

Keywords

Accounting, management accounting, financial indicators, non-financial indicators, management.

Введение. Коммерциализация современной мировой экономики сопровождается сегодня поиском эффективных систем сближения ожидаемых (целевых) и получаемых (фактических) показателей бизнеса в рамках того или иного коммерческого субъекта. Приемы коммерческого менеджмента, опирающиеся на системные инструменты, стоят перед проблемами обеспечения индивидуумов открытой и закрытой информацией о результатах их инвестиционных вложений. При этом объектом теории менеджмента становится некая система в виде набора инструментов, решающих конкретную проблему. Одной из таких систем является учетная система, способная набором целевых для учета показателей обеспечить принятие управленческих решений. Выбор показателей, пригодных для управления бизнесом, способен повлиять на выбор структурности учетных регистров, на выбор формата внешней и внутренней отчетности, на вариативность учетной политики субъекта. В связи с этим проблемы выбора совокупности учетно-аналитических показателей, полученных по результатам бухгалтерского и управленческого учета, стали постоянным объектом научных и прикладных исследований. Такие авторы, как Ю.В. Богатин [1], С.В. Валдайцев [2], Л.Т. Гиляровская [3], Д.А. Ендовицкий [4], Р. Каплан [5], В.В. Ковалев [6], М.В. Мельник [7], подняли проблему поиска разнообразных финансовых показателей для управления бизнесом на должный уровень. Кроме финансовых показателей, особый статус нефинансовых показателей в сложных корпоративных субъектах выделили в своих исследованиях Г.А. Васильева [8], Н.С. Плас-кова [9], Г.В. Савицкая [10], В.И. Сергеев [11].

В результате можно утверждать, что система бухгалтерского учета является для инвесторов отражением различного рода финансовых показателей, систематизированных в формах бухгалтерской отчетности и способствующих

выводу о финансовой устойчивости субъекта, его платежеспособности, привлекательной структурности активов и пассивов, рентабельности организации в целом и ее сегментов деятельности. При этом система учета и набор финансовых показателей имеют законодательно регламентируемые границы, предусмотренные в законе «О бухгалтерском учете», в действующих ПБУ, в учетной политике, типовых алгоритмах расчета экономических показателей и пр.

Тем не менее, несмотря на действующие регламенты, все более активное участие в управлении бизнесом принимают нефинансовые показатели, измеряемые в натуральном исчислении. Речь идет о показателях, выбор которых позволяет оценить управленческие действия корпоративных менеджеров, позволяющие достичь конкретных финансовых результатов, таких как, например, количество заключённых контрактов, количество запатентованных изобретений, количество полученных лицензий и сертификатов и пр.

Исследование. Исторически инструменты оценки результатов бизнеса стали привлекательны еще до появления рыночных условий хозяйствования как типичный элемент менеджмента в мировой практике и основа для всех контрольных мероприятий. По мере развития практики оценки сами оценочные показатели стали подразделяться на «формализованные (количественные) и неформализованные (качественные). Первые используются для реализации кардиналистических отношений упорядоченности, т. е. отношений, основанных на сопоставлении количественных оценок; вторые - для реализации орди-налистических отношений упорядоченности, т. е. отношений, основанных на предпочтениях» [6, с. 399]. В рыночных отношениях и количественные, и качественные виды оценок результатов бизнеса развивались по мере развития его системы менеджмента. Особое внимание стало уделяться оценке рентабельности в отношении различных сегмен-

тов продаж, оценке маржинальных показателей, корпоративной производительности, оценке результативности бизнес-процессов и пр. Практика использования приемов оценки бизнеса требовала упорядоченности и экономической ориентации проводимой оценки.

В связи с этим характеристика количества и качества оценочных мероприятий может быть дополнена более информативными приемами разделения оценочных показателей на финансовые и нефинансовые, которые преследуют различные цели в контрольной среде субъекта и основаны на различных экономических характеристиках. Уточняя характеристику первых, можно выделить их прямую связь с использованием в процессе оценки и анализа стоимостных показателей бизнеса в разрезе различных факторов агрегирования: в целом по субъекту, по видам деятельности, по различным сегментам информации, по степени обобщения показателей (текущие затраты, капитализированные затраты, себестоимостные составляющие по элементам, финансовые результаты). Ключевой особенностью таких показателей является использование при их исчислении показателей в рублевом или ином денежном эквиваленте. Примером таких показателей являются показатели себестоимости, прибыли, рентабельности, производительности

труда, динамика продаж, темп роста того или иного показателя и пр.

Однако не менее информативными могут быть нефинансовые оценочные показатели. Уточняя их характеристику, можно выделить их прямую связь с использованием в процессе оценки и анализа деятельности субъекта натуральных показателей. Такие показатели необходимы для оценки функциональных действий менеджеров высшего и среднего уровня управления, результативность работы которых выражается в эффективном использовании привлеченных для работы активов или в достижении конкретных натуральных показателей: более рационального использования помещений, увеличения количества покупателей, уменьшения массы складских неликвидных материалов и др. Например, финансовый показатель продаж в стоимостном исчислении можно также выразить нефинансовым показателем в виде количества (шт.) реализованной продукции; результат функционирования отдела продаж со своими затратами в рублевом эквиваленте можно представить в виде количества заключенных договоров с заказчиками и др.

Взаимосвязь учетного ресурса и оценочных финансовых и нефинансовых показателей приведена на рис. 1.

Рисунок 1 - Взаимосвязь финансовых и нефинансовых показателей

хозяйствующего субъекта

В результате можно выделить главные цели разделения оценочных показателей бизнеса на финансовые и нефинансовые показатели:

• выбор финансовых оценочных показателей преследует цель получения выводов о возможности субъекта решить поставленные задачи в отраслевой деятельности, выраженных в стоимостном исчислении;

• выбор нефинансовых оценочных показателей преследует цель получения выводов об уверенности в том,

что менеджмент способен обеспечить выполнение финансовых показателей при достижении количественных измерителей, от которых зависит уровень этих финансовых показателей.

Результаты. На этом фоне можно предложить набор объектов оценки, в отношении которых будут применимы натуральные измерители признака деятельности с целью получения нфинан-совых оценочных показателей хозяйственной и управленческой деятельности (табл. 1).

№ п/п Объекты оценки Примеры структурных подразделений Натуральные (количественные) измерители качества деятельности

1 Центры основного производства Цех сборки Количество сборочных узлов

Штамповочный цех Количество штамповок

Покрасочный цех Количество кв. метров покраски

Цех гарантийного ремонта Количество гарантийных ремонтов

2 Центры обслуживавших производств Котельная Количество ккал

Энергоцех Количество квт/час

Ремонтный цех Количество проведенных СМР

3 Центры управленческих затрат Бухгалтерия Количество обработанных первичных документов

Отдел ценных бумаг Количество сделок на покупку и реализацию доходных ценных бумаг

Конструкторский отдел Количество запатентованных разработок

Плановый отдел Количество плановых калькуляций

Юридический отдел Количество выигранных судов и претензионных исков

4 Центры маркетинговых затрат Отдел сбыта Количество отгрузок

Договорной отдел Количество заключенных договоров

Отел рекламы Количество рекламных мероприятий

5 Центры затрат на поддержку качества продукции Отдел технического контроля Количество протестированной продукции

Отдел стандартизации Количество разработанных стандартов

Отдел сертификации Количество полученных (обновленных) сертификатов и лицензий

6 Центры логистических затрат Склады Количество используемых складских площадей

Таблица 1 - Объекты оценки и взаимосвязанные с ними натуральные измерители

признака деятельности

№ п/п Объекты оценки Примеры структурных подразделений Натуральные (количественные) измерители качества деятельности

Транспортный цех Количество перевезенных тонн

7 Центры управления персоналом Отдел кадров Количество принятых/уволенных работников

Учебный центр Количество аттестованных работников

Как видно из данных таблицы 1, каждый объект управления, будучи объектом аналитического (управленческого) учета, можно охарактеризовать признаком деятельности в натуральном исчислении. Так, функциональной деятельностью цехов основного и обслуживающего производства являются количество произведенной продукции в штуках, оказанных услуг - в единицах работ. При этом, используя отношение количества произведенной продукции в условиях серийного производства к количеству задействованных работников указанного производства, можно оценить участие активных работников основного производства (прямо связанных с производством) в совокупном выпуске продукции. Отношение количества произведенной продукции в условиях того же производства к количеству управленцев позволит оценить участие пассивных работников (косвенно связанных с производством) в совокупном выпуске продукции. В сравнении с показателями отраслевых конкурентов можно сделать вывод о рациональности использования кадров в конкретном корпоративном бизнесе. Положительная динамика нефинансового показателя на фоне капитальных вложений в автоматизацию производства позволит убедиться в правильности избранной инвестиционной политики.

В частности, результатом работы цеха гарантийного ремонта является количество завершенных ремонтов по претензиям к качеству ранее отгруженной продукции. Отношение количества гарантийных ремонтов к количеству отгруженной продукции с критерием га-

рантийности позволит оценить исполнительские функции отдела контроля качества продукции. Отношение количества не принятых покупателями единиц продукции после ремонта к количеству всего принятых к гарантийному ремонту единиц забракованной продукции характеризует профессионализм самих работников-гарантийщиков.

Например, результатом функциональной деятельности ремонтного цеха является завершенный текущий ремонт активной и пассивной части основных средств (оборудования, зданий, сооружений). Анализируя количество дней, в течение которых осуществлялись строительно-монтажные работы в динамике, в случае положительной такой динамики можно сделать вывод о необходимости капитального ремонта основных средств или их остановки для проведения реконструкции. Дополнением к такому выводу станет расчет финансовых показателей, например, об уровне затрат на СМР, приходящихся на 1 рубль стоимости основных средств, в той же динамике (отношение затрат на ремонт к остаточной стоимости основных средств).

Не менее информативными для оценки функциональной деятельности могут стать нефинансовые показатели управленческих служб. Так, измерителем деятельности договорного отдела является количество заключенных с заказчиками договоров на поставку продукции. Нефинансовым оценочным показателем эффективности работы договорного отдела может стать коэффициент эффективности на 1 работника, рассчитанный как отношение количества

работников отдела к количеству фактически заключенных договоров за период. Указанный показатель в динамике расширит управленческий анализ эффективности работы договорного отдела.

В результате натуральные показатели становятся единицей измерения функциональной деятельности структурных подразделений, количество которых может стать основой в алгоритмах расчета нефинансовых показателей. В процессе принятия управленческих

решений недостаточным будет получение информации о количестве единиц работ подразделения за период. Более информативной станет информация об исполнении функциональной деятельности в сравнении с базовым критерием (измерителем) деятельности. В этой связи в таблице 2 приведены возможные нефинансовые показатели для оценки функциональной деятельности структурных подразделений экономического субъекта, осуществляющего производство промышленной продукции.

Таблица 2 - Примеры нефинансовых показателей оценки функциональной деятельности структурных подразделений

№ п/п Примеры структурных подразделений Натуральные измерители качества деятельности Нефинансовые показателей оценки функциональной деятельности подразделений

1 Цех сборки Кол-во сборочных узлов, шт. Эффективность работы сборочного оборудования

2 Штамповочный цех Кол-во щтамповок, шт. Эффективность работы штамповочного оборудования

3 Покрасочный цех Кол-во м2 покраски Эффективность рабочего персонала

4 Цех гарантийного ремонта Кол-во гарантийных ремонтов, ед. Профессионализм гарантийных работников

5 Ремонтный цех Кол-во проведенных СМР Безаварийная работа основных средств

6 Бухгалтерия Кол-во обработанных первичных документов Эффективность работы бухгалтерии

7 Отдел ценных бумаг Кол-во сделок на покупку и реализацию доходных ценных бумаг Профессионализм работы финансовой структуры

№ п/п Примеры структурных подразделений Натуральные измерители качества деятельности Нефинансовые показателей оценки функциональной деятельности подразделений

8 Конструкторский отдел Кол-во запатентованных разработок Эффективность работы конструкторского отдела

9 Юридический отдел Кол-во выигранных судов и претензионных исков Профессионализм юридического отдела

10 Договорной отдел Кол-во заключенных договоров Эффективность работы договорного отдела

11 Отдел стандартизации Кол-во разработанных стандартов Эффективность работы отдела

12 Транспортный цех Кол-во перевезенных тонн

13 Учебный центр Кол-во прошедших обучение и аттестованных работников Интеллектуальный потенциал организации

Стоит отметить, что «результат оценки оправдан при условии его проведения на одну и ту же дату в отношении всех учетных объектов, в одном и том же формате и на регулярной основе, а структурность отклонений по результатам оценки объектов управленческого учета положит начало оценке структурного риска» [12].

Заключение. Таким образом, оценочные действия в рамках системы менеджмента промышленного предприятия, выпускающего технологически сложную продукцию, могут основываться на ресурсе не только финансовых показателей, но и нефинансовых показателей в отношении объектов хозяйственной детальности, а именно струк-

турных подразделений, независимо от их прямого или косвенного участия в производстве продукции. Это позволит ранжировать топ-менеджеров, стоящих во главе указанных подразделений, по степени эффективности их работы и работы их кадрового состава, что не менее важно при оценке системы менеджмента организации в целом.

Библиографический список

1. Богатин Ю.В., Швандар В.А. Оценка эффективности бизнеса и инвестиций. - М.: Финансы, ЮНИТИ-ДАНА, 1999. - 254 с.

2. Валдайцев С.В. Оценка бизнеса и инновации. - М.: Филинъ, 1997. - 336 с.

3. Гиляровская Л.Т., Вехорева А.А. Анализ и оценка финансовой устойчивости коммерческого предприятия. -СПб.: Питер, 2003. - 176 с.

4. Ендовицкий Д.А. Анализ и оценка инвестиционной политики коммерческих организаций: Методология и методика. - Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 1998. - 288 с.

5. Каплан Р., Нортон Д. Сбалансированная система показателей. - М.: Олимп-Бизнес, 2006. - 320 с.

6. Ковалев В.В., Ковалев Вит. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели. - М.: Проспект, КНОРУС, 2010. - 768 с.

7. Мельник М.В. Финансовый анализ: система показателей и методика проведения. - М.: Экономистъ, 2006. -159 с.

8. Васильева Г.А. Показатели оценки эффективности работы подразделения контроллинга [Электронный ресурс] - Режим доступа: www.intelcont. ru/information/articles/362/.

9. Пласкова Н.С. Стратегический экономический анализ и оценка результативности деятельности коммерческих организаций: автореф. дис. ... д.э.н. -М., 2008.

10. Савицкая Г.В. Методика оценки уровня операционного и финансового структурного риска в предпринимательской деятельности // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. -№ 16. - С. 44-52.

11. Сергеев В.И. Ключевые показатели эффективности логистики [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.elitarium.ru/.

12. Шароватова Е.А. Оценка экономических последствий управленческого учета // Управление экономическими системами. - 2011. - № 34.

Bibliographic list

1. Bogatin Yu.V., Shvandar V.A. Evaluation of business and investment ef-

ficiency. - M.: Finance, UNITY-DANA, 1999. - 254 p.

2. Valdaitsev S.V. Business valuation and innovation. - M.: Filin, 1997. - 336 p.

3. Gilyarovskaya L.T., Vekhorev A.A. Analysis and assessment of financial stability of a commercial enterprise. - St. Petersburg.: Peter, 2003. - 176 p.

4. Endovitskiy D.A. Analysis and evaluation of the investment policy of commercial organizations: Methodology and methodology. - Voronezh: Publishing house in Voronezh. state. university, 1998. -288 p.

5. Kaplan R.. Norton D. Balanced Scorecard. - M.: Olimp-Business, 2006. -320 p.

6. Kovalev V.V., Kovalev Vit.V. Corporate finance and accounting: concepts, algorithms, indicators. - M.: Prospect, KNORUS, 2010. - 768 p.

7. Melnik M.V. Financial analysis: the system of indicators and the methodology of conducting. - M.: Economist, 2006. -159 p.

8. Vasilyeva G.A. Indicators for assessing the effectiveness of the controlling unit [Electronic resource]. - Access mode: www.intelcont.ru/information/articles/362/.

9. Plaskova N.S. Strategic economic analysis and evaluation of the performance of commercial organizations: avtoref. diss. -M., 2008.

10. Savitskaya G.V. Methodology for assessing the level of operational and financial structural risk in entrepreneurial activity // Economic Analysis: Theory and Practice. - 2007. - No. 16. - Pp. 44-52.

11. Sergeev V.I. Key indicators of logistics efficiency. [Electronic resource]. -Access mode: http://www.elitarium.ru/

12. Sharovatova E.A. Estimation of economic consequences of management accounting // Management of economic systems. - 2011. - № 34.