Особенности учета издержек центров финансовой ответственности

2. Мониторинг спроса покупателей с целью выявления ассортиментных предпочтений. На данном этапе особое значение имеет должный уровень обмена оперативной информацией между отделом продаж и отделом маркетинга.

3. Анализ структуры ассортимента товара, находящегося на складе организации. Контроль осуществляют отдел маркетинга, отдел закупок и отдел продаж. Цель контроля - анализ спроса покупателей, выполнение плана продаж, правильности выбранной товарной политики. При выявлении существенных изменений или несоответствий планам анализируются причины, которые могли это изменение вызвать: ошибки в плане закупок, ошибки в плане продаж, неучтённые факторы изменения спроса покупателей, неверная ценовая политика; хищения материально ответственных лиц, ошибки в учёте и т. п. [3].

Таким образом, на эффективность функционирования СВК отдела продаж в оптовых организациях влияет качество элементов системы: среды контроля, системы бухгалтерского учета, процедур контроля. В среде контроля важно уделить внимание организационной структуре отдела, распределению обязанностей и полномочий между внутренними службами.

Библиографический список

1. Бреславцева Н. А., Попова Т. Д., Колесникова Е. В. Управленческий учет в сфере услуг. - Ростов н/Д : Феникс, 2014.

2. Кизилов А. Н., Карасёва М. Н. Бухгалтерский (управленческий) учет : учеб. пособие. - М. : ЭКСМО, 2006.

3. Попова Т. Д., Медведева О. В. Учет и внутренний контроль в организациях оптовой торговли : моногр. -Шахты : изд-во ЮРГУЭС, 2006.

Еник Э. Г.,

аспирантка кафедры «Анализ хозяйственной деятельности и прогнозирование»

ФГБОУ ВПО РГЭУ

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК ЦЕНТРОВ ФИНАНСОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

УДК 657.1

Аннотация

В статье раскрыты основные подходы к выделению издержек центров финансовой ответственности в отечественной и международной практике, обоснованы основные критерии выделения издержек для целей отражения в управленческом учете.

Ключевые слова

Стандарты учета, управленческий учет, центры финансовой ответственности, территориальные издержки, функциональные издержки, учетный объект, элементы затрат, статьи затрат.

Методическая основа учета издержек для целей управления опирается на типовые приемы бухгалтерского учета, которые имеют свою особенность проявления в рамках управленческого учета,

и одним из этих приемов является оценка и калькуляция. При этом управленческий учет ориентирован на формирование издержек всех возможных объектов учета, к которым относятся структурные

подразделения (центры затрат), продукция (носители затрат) и центры финансовой ответственности (ЦФО).

Исследования российских экономистов в отношении приемов формирования издержек более всего распространялись на такие объекты учета, как продукция или подразделения, менее всего -на ЦФО. Поскольку последние первично «пришли» к нам из международной практики учета, было бы целесообразным принять за основу прием группировки издержек из той же практики, ориентируясь на соответствующую литературу зарубежных авторов и действующие в США по настоящее время стандарты по управленческому учету. Тем не менее зарубежные стандарты управленческого учета лишь частично раскрывают экономическое содержание ряда статей затрат, соотносимых с ЦФО, а состав методических приемов зарубежной практики не дает полного ресурсного обеспечения указанного приема. Например, стандарт 4B «Распределение сервисных и административных затрат» («Allocation of Service and Administrative Costs»), разработанный в 1985 г., может быть использован в управленческом учете для целей распознавания административных и сервисных затрат при формировании, например, себестоимости учетного сегмента или себестоимости контракта с долей указанных расходов. Поскольку административные и сервисные затраты могут возникать в любом ЦФО, стандарт позволяет решить проблему лишь в отношении себестоимости функционирования подразделений, а не себестоимости ЦФО.

Стандарт 4C «Определение и измерение прямых трудовых затрат» (4C «Definition and Measurement of Direct Labor Cost») и 4E «Определение и измерение прямых затрат материалов» (4E «Definition and Measurement of Direct Material Cost»), разработанных, соответственно, в 1985 г. и 1986 г., раскрывают приемы измерения прямых трудовых

затрат и затрат на материалы для целей их отражения в управленческом учете. Указанные стандарты могут быть применены с целью формирования стоимости материальных и трудовых расходов по функциональным центрам финансовой ответственности.

Стандарт 4G «Учёт распределения косвенных производственных затрат» (4G «Accounting for Indirect Production Costs»), принятый в 1987 г., характеризует приемы распределения в управленческом учете косвенных производственных затрат путем выбора объективного варианта распределения между объектами управленческого учета. Стандарт менее всего применим к учету издержек в разрезе ЦФО, так как в рамках центров финансовой ответственности отсутствует категория косвенных расходов. Как было обосновано ранее, все издержки предприятия напрямую относятся к тому или иному ЦФО и совместной ответственности за них не предполагается.

4K «Управление затратами на хранение» (4K «Cost Management for Warehousing»), предложенный к применению с 1989 г., частично решает проблему измерения затрат по ЦФО «Логистика», поскольку содержит рекомендации в отношении измерения и оптимизации затрат на хранение складских запасов. Но расходы бизнес-процесса «логистика», объединенные в ЦФО с одноименным названием, включают кроме указанных затрат затраты на содержание складских работников, стоимость закупаемых материалов, содержание логистического транспорта, расходы на участие в тендерах и иные расходы, которые этим стандартом не предусмотрены. Дополнением ему может стать стандарт 4P «Управление затратами на логистику» (4P «Cost Management for Logistics»), утвержденный в 1992 г. и регулирующий вопросы выявления и измерения затрат на логистику по иным основаниям. В совокупности эти два стандарта действи-

тельно могут быть применимы при выделении в управленческом учете издержек логистического ЦФО.

Если в составе ЦФО выделить ответственность за бизнес-процесс «риск-менеджмент» в нагрузку к бизнес-процессу «менеджмент», то применительно к нему может быть востребован стандарт 4S «Внутренний учёт и классификация затрат на риск-менеджмент» (4S «Internal Accounting and Classification of Risk Management Costs»), утвержденный в 1993 г. и регламентирующий приемы измерения затрат на риск-менеджмент. Кроме учетных приемов регламент раскрывает основные приемы аудита соответствующих затрат в системе управленческого учета.

Наиболее информативным в отношении учета в разрезе центров финансовой ответственности является стандарт 4T «Внедрение процессно-ориентированного управления затратами (ABC-костинг)» (4T «Implementing Activity-Based Costing»), начавший свое действие с 1993 г. и ориентирующий на процессно-ориентированное управление затратами. Данный метод актуален в условиях производства большой номенклатуры изделий и существенной доли косвенных и накладных расходов в ходе обслуживания и управления производством. Он более всего привлекает внимание своими возможностями для учета затрат по ЦФО. В соответствии с ним в качестве объекта управленческого учета при АБС-костинге выступают бизнес-процессы производства и управления. Последние списываются путем поэтапного распределения своей себестоимости на производственные процессы по изготовлению продукции: первично распределяются прямые расходы между производственными процессами, вторично, на эти же производственные процессы - расходы по обслуживанию и управлению производственных процессов пропорционально избранной базе распределения. При необ-

ходимости формирования себестоимости продукции или услуг на третьем этапе себестоимость процессов распределяется на указанные носители затрат также в зависимости от избранных ключей распределения.

Несмотря на обновленную последовательность калькуляционных расчетов в отношении издержек предприятия, метод АВС в системе управления является востребованным и оправданным только при наличии задачи рассчитать себестоимость производственных процессов. Но это не в полной мере позволяет объективно принимать управленческие решения в отношении той же себестоимости в ходе ценообразования на реализуемую продукцию; или непредвзято решать задачи в отношении мотивации по результатам производства; или с максимальной выгодой формировать структуру продаж. Объясняется это следующим.

Различия в классификации объектов определяют различную направленность изысканий в исчислении себестоимости этих объектов. Нельзя одни и те же учетные инструменты применить для решения специфических задач управления, даже если они связаны с одной и той же экономической категорией «метод исчисления себестоимости». Особенность оценки управленческих последствий по управлению производством состоит в использовании себестоимости процессов, а не себестоимости ЦФО, а оценка управления кадрового функционала, наоборот, основана на исчислении себестоимости каждого ЦФО в отдельности. Само явление «управление» неотделимо от управляющего объекта. Таким объектом является ЦФО во главе с функциональным руководителем. Даже самый точный расчет себестоимости процесса не будет востребован без его взаимосвязи с ответственным за этот процесс, поскольку решения в отношении издержек принимаются руководителем ЦФО, а не процессом как таковым. В связи с этим главной задачей является

задача «распознования» издержек для каждого ЦФО в отдельности. С целью решения этой проблемы для наглядности на рисунке 1 представлена схема последовательности формирования себестоимости процессов и себестоимости ЦФО для целей управления.

Последовательность производственного учета в коммерческой деятельности предприятия, имеющего попро-цессную технологию производства, в отношении первых трех уровней учета не может быть иной, чем представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Последовательность формирования себестоимости ЦФО для целей управления издержками

На основании первичных учетных документов издержки (верхний уровень) обязательно соотносятся с конкретным процессом (следующий уровень). При наличии на предприятии по-заказной технологии производства издержки могут соотноситься с заказами (или переделами, или иными объектами). Это без труда приводит к возможности рассчитать себестоимость носителя затрат (процесса, заказа, передела). Территориальная направленность расходов сопровождается в производственном учете распределением издержек по местам возникновения затрат (на рисунке 1 - это МВЗ 1 - МВЗ 5), что также позволяет уже на следующем рассчитать себестоимость участия МВЗ в производстве или управлении.

В структуре управления коммерческого предприятия все МВЗ распределены между ЦФО в зависимости от той функции, которую они выполняют (участие в производстве, логистике, сбыте, учете и пр.). Это позволяет объединить их в функциональные группы и соотнести их с издержками конкретного ЦФО. Именно это позволяет завершить получение важной информации для управления - себестоимости любой зоны ответственности в виде ЦФО и оценить усилия его руководителя по управлению своими бизнес-процессами.

Таким образом, в нашем примере наглядными стали три группы объектов учета для группировки издержек и последовательного исчисления себестоимости: первая - группы процессов, вторая - мест

возникновения затрат и третья - центров финансовой ответственности. Хотелось бы акцентировать внимание на том факте, что в системе управления процедуры управления исходят только от ЦФО, а не от группы процессов или мест возникновения затрат. При этом причина нежелательных отклонений по издержкам, требующих вмешательства ЦФО, связана с исполнением процессов (т. е. кроется в первой группе объектов), а задача обнаружения этих отклонений возложена на места возникновения затрат (т. е. на вторую группу объектов).

В результате «распознавание» издержек по ЦФО начинается с момента их потребления конкретными подразделениями - в момент территориального размещения этих издержек на основании первичных документов. Издержки, потребленные по местам возникновения затрат, названы нами как территориальные издержки. Однако не все территориальные издержки подконтрольны руководителю МВЗ, а только часть. Например, из общей суммы затрат сборочного цеха часть затрат связана с ремонтом сборочного оборудования. Функциональную ответственность за структу-

ру этих расходов, их уровень, периодичность возникновения, наличие договорных отношений с исполнителем ремонта и пр. несет не начальник сборочного цеха, а главный инженер. Тем не менее указанные затраты территориально будут учтены в бухгалтерском учете именно в сборочном цехе, но функционально они подотчетны главному инженеру. Подобные затраты пред нами как функциональные издержки и их целесообразно для целей контроля одновременно учесть по ЦФО главного инженера. Такую возможность обеспечит система кодирования всех статей расходов в момент оформления первичных документов, когда каждому территориальному «расходу» присваивается функциональный признак в соответствии с тем ЦФО, который несет за него ответственность.

В итоге все издержки, учтенные в производственном учете по территориальному признаку в разрезе МВЗ, одновременно отражаются в управленческом учете по функциональному признаку - в разрезе ЦФО. На рисунке 2 приведена схема последовательного формирования издержек по территориальному и функциональному признакам.

1

1

1

1

I

ЦФО 1

ЦФО 2

ФЗ

МВЗ

J к

ТЗ

ФЗ

i к

МВЗ

к

ТЗ

ЦФО 3

ФЗ

i к

МВЗ

к к

ТЗ

1

ЦФО 4

ФЗ

МВЗ

> к

ТЗ

ТЗ - территориальные затраты; ФЗ - функциональные затраты.

Рисунок 2 - Схема учета территориальных и функциональных затрат

МВЗ и ЦФО

На рисунках 3 и 4 в качестве примеров представлены схемы движения издержек, контроль которых возложен, соответственно, на главного инженера и руководителя по управлению персоналом организации. На предприятиях такую функцию зачастую выполняет начальник отдела кадров. В его компетенцию входит оргнабор кадров, организация его профессиональной подготовки и повышения квалификации, организация и участие в аттестации работников и пр.

Достижению цели объективного формирования себестоимости ЦФО будет способствовать выделение функциональных издержек ЦФО из структуры территориальных издержек, учтенных по местам возникновения затрат в подразделениях. В МВЗ ведется парал-

лельный учет и территориальных, и функциональных издержек, в ЦФО -только функциональных издержек. Как представлено на рисунке 3, за уровень расходов по ремонту оборудования ответственность несут руководители МВЗ служб под кодами 1, 2, 3. Но кроме указанных расходов в этих же службах учтены затраты, за уровень которых несет ответственность иной руководитель ЦФО (рис. 4). Например, расходы на повышение квалификации кадров служб 112 (также как и остальных служб организации) контролирует руководитель отдела кадров. Эти расходы, являясь территориальными для подразделений 1-12, являются функциональными для служб 14-25 (рис. 4) и должны быть в учете отражены в ЦФО «Кадры».

Рисунок 3 - Схема формирования издержек по ЦФО с ответственностью главного инженера

Рисунок 4 - Схема формирования издержек по ЦФО с ответственностью начальника отдела кадров

Таким образом, в основе исчисления себестоимости центров финансовой ответственности лежит прием выделения территориальных и функциональных издержек в отношении этих объектов управленческого учета. Безошибочность отнесения издержек к территориальным не вызывает сложности. В момент обработки первичных документов на расход формируются бухгалтерские проводки, по результатам которых издержки учитываются в том или ином подразделении. Однако бухгалтер должен иметь надежный инструмент «распознавания» функциональных издержек.

В рамках этого нами предложены критерии выделения функциональных издержек, которые сведут к минимуму искажение себестоимости ЦФО в результате ошибок при формировании бухгалтерских записей. К ним отнесены следующие:

1. Устремленность расхода. Критерий устремленности предполагает направленность того или иного расхода на решение функциональных задач только конкретного подразделения, в котором данные расходы имели место быть по территориальному признаку.

2. Технологическое соответствие. Критерий технологического соответствия в ходе идентификации затрат по ЦФО предполагает обязательное участие той или иной статьи затрат в бизнес-процессах конкретного подразделения, т. е. прямое или косвенное участие в его технологических операциях. Любое участие прямо или косвенно способствует выполнению технологической программы подразделения, которая находится в сфере управления одного ЦФО (примеры такого технологического соответствия представлены схематично на рисунках 3 и 4).

3. Организационное соответствие. Взаимные связи подразделений объединены управленческой соподчиненно-стью одних другим, что для наглядности представлено структурой управления и на предприятиях закрепляется приказом руководителя. На основе этого критерий организационного соответствия должен

быть подтвержден внутренней организационной структурой управления предприятия. В соответствии с ней каждое подразделение входит в группу функционально объединенных подразделений, подчиняющихся руководителю одного ЦФО и работающих на результат одного бизнес-процесса (снабжение, производство, управление кадрами, управление качеством, сбыт, учет и планирование, финансы и др.).

В результате три вышеуказанных критерия в совокупности позволяют выделить из территориальных издержек функциональные и отразить их в производственном учете только в одном из центров финансовой ответственности.

Таким образом, статьи затрат размещаются в учете по территориальному признаку в местах возникновения затрат (функциональных подразделениях). Достижение полной объективности в методике группировки издержек в разрезе ЦФО позволит нам без погрешности распределить все издержки по зависимым ЦФО и, сравнив их с соответствующей долей доходов, объективно рассчитать коэффициент участия каждого ЦФО в общем финансовом результате организации. При наличии узких мест в управлении издержками станет дальнейшая децентрализация расходов ЦФО по входящим в него местам возникновения затрат, т. е. функциональным подразделениям.

Библиографический список

1. Каплан Р., Нортон Д. Сбалансированная система показателей. - М. : Олимп-Бизнес, 2006.

2. Ковалев В. В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М. : Финансы и статистика, 2004.

3. Крылов С. И. Сбалансированная система показателей как аналитический инструмент стратегического управления в условиях современной рыночной экономики // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - № 24.

4. Красова О. С. Управленческий учет в США, 2006. Электронная библиотека RoyalLib.Ru, 2010-2013.