Методика раздельного учета по НДС в организациях, сферой деятельности которых является сдача недвижимого имущества в аренду

Методика раздельного учета по НДС в организациях, сферой деятельности которых является сдача недвижимого

имущества в аренду.

Ширкина Е.И. кандидат экономических наук, профессор

Стародубов А.А., аспирант

Аннотация. В статье рассмотрены проблемы организации раздельного учета по НДС при осуществлении облагаемой и необлагаемой деятельности. Предложенные решения разработаны на конкретном примере. Также, в статье приведены примеры спорных ситуаций по данной теме, а также варианты снижения налоговых рисков. Кроме того, сравниваются два способа распределения НДС, а именно помесячно и поквартально. Несмотря на то, что первый способ противоречит НК РФ, для арендодателя практически нет разницы.

Ключевые слова: раздельный учет, НДС, налогообложение аренды.

Abstract. Issues of organizing of a separate accounting for VAT on taxable and exempt activities are considered in this article. The proposed decisions was designed for the concrete example. Also, in this article, authors give examples of disputable situations on the subject, as well as options of the reducing tax risks. Moreover, the two options of a distribution VAT is compared, namely monthly and quarterly. In spite of the fact, that the first way contradicts a tax legislation, for lessor there is no difference.

Keywords: separate accounting, VAT, taxation of a lease.

В условиях кризиса и часто меняющегося налогового законодательства

бухгалтерским службам необходимо особенно ясно понимать, в каких

ситуациях можно, а точнее нужно, экономить на налогах, пусть даже

1

посредствам судебных разбирательств, а в каких некорректный учет приведет к негативным последствиям, способным дезориентировать руководство компании и подорвать финансовое положение. Одним из таких участков в работе бухгалтерии арендодателя, занимающегося облагаемой и необлагаемой НДС деятельностью, может стать раздельный учет. Ведь, при отсутствии методики раздельного учета, под угрозой может оказаться весь вычет по НДС. С учетом того, что налог является косвенным, сумма потерь окажет влияние на финансовое положение предприятия.

В нашем примере, мы будем рассматривать реально существующую организацию, занимающуюся сдачей недвижимого имущества в аренду, а именно офисного центра в Москве. Арендаторами могут выступать как российские юридические и физические (индивидуальные предприниматели) лица, так и представительства иностранных компаний, аккредитованные в соответствии с законодательством Российской федерации. Помимо этого, организация может оказывать услуги по сдаче своим арендаторам парковочных мест рядом с офисным зданием и оказывать прочие услуги. Общество перевыставляет ряд услуг своим арендаторам. Указанные услуги предусмотрены сметой, которую Общество утверждает совместно с управляющей компанией, занимающейся обслуживанием офисного центра. При этом указанные услуги Общество перевыставляет через выручку, т.е. перепродает данные услуги. Следовательно, входящий НДС, по таким услугам, полностью принимается к вычету и начисляется в момент перевыставления, как при реализации. Надо признать, что такой вариант практически не несет в себе рисков для целей налогообложения НДС, о чем свидетельствуют многочисленные налоговые проверки. Доля указанных расходов составляет более 90%. Таким образом, расходы, которые Общество не перевыставляет, незначительна, что отражается также и на раздельном учете по НДС: сумма входного НДС, подлежащего распределению за 4

квартал составила всего 212 тыс. руб., а сумма НДС перевыставляемых услуг

- более 2 900 тыс. руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 149 НК РФ не подлежит

налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление

арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений

иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской

Федерации. В пункте 4 указанной статьи предусматривается, что в случае,

если организацией осуществляются операции, подлежащие

налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению

(освобождаемые от налогообложения), то организация обязана вести

раздельный учет таких операций.

Порядок раздельного учета предусмотрен статьей 170 НК РФ. В

соответствии с пунктом 4 указанной статьи суммы налога, предъявленные

продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав

налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и

освобождаемые от налогообложения операции:

^ учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг),

имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по

товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и

нематериальным активам, имущественным правам, используемым для

осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

^ принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по

товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и

нематериальным активам, имущественным правам, используемым для

осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

^ принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той

пропорции, в которой они используются для производства и

реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по

реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от

3

налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Из норм статьи 170 НК РФ можно сделать выводы, во-первых, о том, что организации необходимо определиться с прямыми расходами, которые будут относиться на облагаемую либо необлагаемую деятельность целиком, а значит включаться в стоимость товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, либо приниматься к вычету в общеустановленном порядке. Во-вторых, помимо этого, организации необходимо обособленно отразить косвенные, содержащие НДС, расходы для последующего

4

распределения. Забегая вперед, сразу отметим, что в исследуемой нами организации нет прямого разделения таких расходов по счетам и субсчетам. В автоматизированной системе учета Обществом может быть предусмотрено разделение операционных и общехозяйственных расходов на стадии момента отражения в учете. В качестве рекомендации можно предложить отразить подобное следующим образом:

Счет 26.1 «Расходы, связанные с облагаемой деятельностью»

Счет 26.2 «Расходы, связанные с необлагаемой деятельностью»

Счет 26.3 «Косвенные расходы для целей НДС»

Подобное разделение позволит также отслеживать те расходы, которые будут включать в себя НДС уже для целей налогообложения прибыли.

Операционные расходы, в данном контексте, - это расходы, полностью перевыставляемые арендаторам.

При этом, расходы, не содержащие НДС, например заработная плата и отчисления на социальные нужды, можно сразу относить на субсчет 26.1 «Расходы, связанные с необлагаемой деятельностью». Либо, расходы на заработную плату и страховые вносы, а также амортизацию относить на технически используемый счет 20 «Основное производство». Остатков по нему все равно не будет, поэтому на отчетность его появление никак не повлияет.

Само распределение расходов нужно, скорее, для внутреннего контроля и упорядочивания, а также для сопоставления входящего НДС на 19 счете с конкретной операцией, отраженной на 26 счете.

На счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» подобные организации часто выделяют следующие субсчета:

19.1 «НДС по приобретенным ОС»

19.3 «НДС по приобретенным МПЗ»

19.6 «НДС по необлагаемым операциям»

При этом весь НДС по приобретенным основным средствам принимается к вычету. В конце периода, когда составляется пропорция для разделения НДС по косвенным расходам, налог, приходящийся на необлагаемые операции, переводится на счет 19.6 корреспонденцией Д19.6 К19.3, а затем списывается в дебет 26 счета.

В качестве рекомендации, наиболее правильно входной НДС следует разделить по субсчетам 19 счета следующим образом:

19-1 "НДС, относящийся к облагаемым НДС операциям";

19-2 "НДС, относящийся к не облагаемым НДС операциям".

19-3 "НДС, подлежащий распределению";

Данная система субсчетов позволит сопоставить конкретный вид расхода, отраженного на счете 26 с входным НДС. Однако, в случае с материально-производственными запасами и основными средствами, используемыми в необлагаемой деятельности, НДС не отнести на расходы сразу, он уменьшает доходы по мере списания материалов, а также при начислении амортизации.

В отношении основных средств можно предусмотреть разделение на основные средства для деятельности облагаемой НДС, необлагаемой НДС и основные средства, применяемые в обеих деятельностях. Однако, для целей НДС особого смысла в подобном разделении нет. Данная детализация была бы больше полезна при раздельно учете по налогу на прибыль в связи с применением, например, ЕНВД.

Налоговые регистры по раздельному учету НДС, как правило, не упорядочены, тяжелы для зрительного восприятия, что может привести к техническим ошибкам и просчетам. Ниже мы представили собственный вариант налогового регистра, на примере офисного центра, расположенного в Москве. Регистр составлен с помощью приложения Microsoft Excel 2007.

Таблица № 1

Налоговый регистр расчета пропорции для распределения НДС по косвенным расходам между облагаемой и необлагаемой деятельностью за 4

квартал 2010 года

Руб.

Вид дохода Сумма НДС Сумма без НДС Вид выручки Процент выручки

Аренда парковочных мест 4 763 859 726 690 4 037 169 Выручка, облагаемая НДС 48,60%

Аренда офисов с НДС 41 289 800 6 298 444 34 991 356

Аренда офисов без НДС 66 970 798 - 66 970 798

Возмещение эксплуатационных расходов 25 445 113 3 881 458 21 563 655

Комиссия за предоставление допуска в здание 1 061 200 161 878 899 322 Выручка, не облагаемая НДС 51,40%

Мойка автотранспорта 299 523 45 690 253 833

Оказания дополнительных услуг 1 276 655 194 744 1 081 911

Прочие услуги 62 000 9 458 52 542

Продажа ОС (91 счет) 535 000 81 610 453 390

Итого 141 703 948 11 399 972 130 303 976

Из регистра видно, что за 4 квартал 2010 года, выручка делится на облагаемые и необлагаемые операции, примерно, поровну.

Как правило, договоры аренды офисов заключаются на длительный период. Связано это в том числе и с тем, что разрыв договора принесет арендатору убытки, связанные с переездом в другое помещение, да и арендная плата, особенно в Москве, постоянно растет. Поэтому, исследуемый арендодатель получает доходы, из месяца в месяц, примерно, одинаковые. Из этого следует, что и доля необлагаемой выручки будет, приближенно, совпадать.

Ниже приведены регистры расчета пропорции при раздельном учете по НДС за период с сентября по декабрь 2010 года.

Таблица № 2

Налоговый регистр расчета пропорции для распределения НДС по косвенным расходам между облагаемой и необлагаемой деятельностью за

декабрь 2010 года

Вид дохода Сумма НДС Сумма без НДС Вид выручки Процент выручки

Аренда парковочных мест 1 588 033 242 242 1 345 791 Выручка облагаемая НДС 48,96%

Аренда офисов с НДС 13 766 299 2 099 944 11 666 355

Аренда офисов без НДС 22 324 646 - 22 324 646

Возмещ. эксплуатационных расходов 8 482 058,54 1 293 873 7 188 185

Комиссия за предоставл. допуска в здание 460 520,57 70 249 390 272 Выручка не облагаемая НДС 51,04%

Мойка 112 758,00 17 200 95 558

оказания дополнительных услуг 304 811,77 46 497 258 315

Прочее 21 000,00 3 203 17 797

Продажа ОС 535 000,00 81 610 453 390

Итого 47 595 127 1 512 633 43 740 308

Таблица № 3

Налоговый регистр расчета пропорции для распределения НДС по косвенным расходам между облагаемой и необлагаемой деятельностью за

ноябрь 2010 года

Вид дохода Сумма НДС Сумма без НДС Вид выручки Процент выручки

Аренда парковочных мест 1 589 339 242 442 1 346 897

Аренда офисов с НДС 13 790 753 2 103 674 11 687 079 Выручка облагаемая НДС 48,49%

Аренда офисов без НДС 22 376 838 - 22 376 838

Возмещ. эксплуатационных расходов 8 488218,96 1 294 813 7 193 406

Комиссия за предоставл. допуска в здание 302 333,36 46 119 256 215 Выручка не облагаемая НДС 51,51%

Мойка 92 248,00 14 072 78 176

Оказания

дополнительных 572 121,39 87 273 484 849

услуг

Прочее 21 000,00 3 203 17 797

Итого 47 232 851 1 445 480 43 441 256

Таблица № 4

Налоговый регистр для распределения НДС по косвенным расходам между облагаемой и необлагаемой деятельностью за октябрь 2010 года

Вид дохода Сумма НДС Сумма без НДС Вид выручки Процент выручки

Аренда парковочных мест 1 586 487 242 007 1 344 481 Выручка облагаемая НДС 48,36%

Аренда офисов с НДС 13 732 747 2 094 826 11 637 921

Аренда офисов без НДС 22 269 314 - 22 269 314

Возмещ. эксплуатационных расходов 8 474835,52 1 292 772 7 182 064

Комиссия за предоставл. допуска в здание 298 346,38 45 510 252 836 Выручка не облагаемая НДС 51,64%

Мойка 94 517,00 14 418 80 099

Оказания дополнительных услуг 399 722,07 60 975 338 748

Прочее 20 000,00 3 051 16 949

Итого 46 875 970 1 416 725 43 122 412

Таблица № 5

Налоговый регистр расчета пропорции для распределения НДС по косвенным расходам между облагаемой и необлагаемой деятельностью за

сентябрь 2010 года

Вид дохода Сумма НДС Сумма без НДС Вид выручки Процент выручки

аренда парковочных мест 1 611 958 245 892 1 366 066 Выручка облагаемая 47,98%

Аренда офисов с НДС 13 584 196 2 072 165 11 512 030 НДС

Аренда офисов без НДС 22 781 187 - 22 781 187

возмещ. эксплуатационных расходов 8 606 638,60 1 312 877 7 293 762

комиссия за предоставл. допуска в здание 448 032,67 68 344 379 689 Выручка не облагаемая НДС

мойка 118 236,00 18 036 100 200 52,02%

оказания дополнительных услуг 411 963,59 62 842 349 122

прочее 12 776,00 1 949 10 827

Итого 47 574 988 1 464 048 43 792 883

Из представленных регистров видно, что доля необлагаемой НДС выручки колеблется в пределах процента. При этом, самый значительный скачек в сторону уменьшения доли произошел в декабре, что объясняется получением прочих доходов от продажи основных средств.

Подобное распределение прямо противоречит положениям статей 163 и 170 НК РФ. В соответствии со статьей 163 НК РФ налоговый период, для целей НДС, (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал. В соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ пропорция, для раздельного учета по НДС, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Тем не менее распределение входного НДС ежемесячно, в нашем случае, не повлечет серьезных налоговых последствий. Продемонстрируем это в приведенной ниже таблице.

Таблица № 6

Распределение входного НДС по косвенным расходам помесячно за 4

квартал 2010 года

Период НДС подлежащий распределению Доля необлагаемой деятельности НДС подлежащий включению в расходы

октябрь 66 110 51,64% 34 139

ноябрь 65 399 51,51% 33 687

декабрь 80 798 51,04% 41 239

Итого 212 306 - 109 065

4 квартал 212 306 51,40% 109 125

Разница - - - 60

Таблица наглядно демонстрирует, что для организации практически нет разницы между распределением НДС помесячно или ежеквартально, так как величина погрешности составила всего 60 рублей.

Рассмотренный способ удобен для бухгалтера тем, что в случае с основными средствами, нематериальными активами и запасами, поступившими (введенными в эксплуатацию) в начале налогового периода, не нужно будет проводить дооценку на сумму НДС, которая будет известна лишь в конце налогового периода.

Однако, в отношении амортизируемого имущества действует положение статьи 257 НК РФ, в соответствии с которым первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 №129-ФЗ закреплена обязанность оформлять все хозяйственные операции первичными документами унифицированных форм либо, при отсутствии таковых, самостоятельно разработанными формами, содержащими обязательные реквизиты.

Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 №7 «Об утверждении форм первичной учетной документации по учету основных средств» утверждена форма ОС-1 «Акт приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)». Указанная форма применяется организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию.

Из всего вышеописанного следует, что после оформления ввода в эксплуатацию основного средства и начала начисления амортизации в следующем месяце, изменять первоначальную стоимость можно только после достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Следовательно, дооценка на сумму входного НДС, относящегося к необлагаемой деятельности, НК РФ не предполагается.

Таким образом, можно предложить рискованный, для целей налогообложения прибыли и НДС, способ: принять к вычету входной НДС по основным средствам, используемым в облагаемых и необлагаемых операциях. По итогам налогового периода часть налога, относящего к необлагаемым операциям, будет включена в состав прочих расходов, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Также, для оптимизации налогообложения, можно предложить менее рискованный способ. В соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров

(работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Однако, организация может приобрести объект основных средств, который предполагается использовать только в деятельности облагаемой НДС, принять к вычету входной НДС, ввести в эксплуатацию и начать начислять амортизацию. Затем, через пару месяцев, приказом руководителя утвердить необходимость использования данного основного средства в том числе и деятельности, необлагаемой НДС. Например, автомобиль приобретался для руководителя, отвечающего за облагаемую часть выручки, а в дальнейшем право использования автомобиля перешло также и к начальнику, отвечающему за необлагаемую часть. В таком случае, на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, т.е. необлагаемых. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость основных средств и нематериальных активов, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ. НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости основного средства. Указанный способ позволит быстрее принять в расходы суммы НДС, в отличие от включения в стоимость при поступлении, ведь в таком случае налог будет уменьшать расходы равномерно при начислении амортизации.

Библиографический список:

1. Налоговый кодекс РФ

2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 №129-ФЗ

3. Постановление Г оскомстата РФ от 21.01.2003 №7 «Об утверждении форм первичной учетной документации по учету основных средств»

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от от 31 октября 2000 г. N 94н