Предпосылки развития бюджетирования в отечественной практике

РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ:

ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЯ

Лабынцев Н. Т., Чухрова О.В.

ПРЕДПОСЫЛКИ РАЗВИТИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ПРАКТИКЕ

Адаптация отечественной экономики на основе рыночных отношений предполагает дальнейшее ее развитие за счет внедрения взаимосвязанных приемов целевого развития и внедрения ответственности за исполнение конкретных целей. В связи с чем, организация эффективной системы управления на отечественных предприятиях предполагает разграничение ответственности за выполнение поставленных задач и контроль за их исполнением. Раскрыть и привести в действие все резервы развития предприятия и в более ранние периоды развития экономики была призвана система планирования во взаимосвязи с системой бухгалтерского учета. Результат этой взаимосвязи являлся первой ступенью в управлении предприятием.

Анализ динамики этого процесса в отечественной практике подтверждает востребованность планово-учетных приемов экономики не только на макроуровне, но и в микроэкономике экономических субъектов. Структура планирования обуславливала структуру бухгалтерского учета только на этапе производственной бухгалтерии.

Интенсивная работа над построением планов развития народного хозяйства в России началась сразу после революции. Ежегодно строились операционные планы на год, перспективные планы на 3-5 и более лет. Так, в декабре 1928г. был утвержден первый пятилетний план развития народного хозяйства СССР Восьмидесятые — девяностые года были примечательны построением планов на 10-15 лет.

Годы централизованного планирования проходили под знаком планового начала хозяйственной жизни страны. Лозунг построения хозяйства на плановых началах являлся одним из главных тех дней. Он давал сильный толчок к построению планов

развития народного хозяйства в целом по стране, по отдельным ее отраслям, а внутри отрасли — по предприятиям, т.е. говоря языком рыночной экономики, в разрезе сегментов. Система планирования включала в себя достаточно развитую подсистему управления материальными ресурсами, значимость которой определялась тем, что доля материальных затрат в структуре себестоимости промышленной продукции традиционно составляла огромную долю, например, 72,5% в 1988г.(12), в связи с чем материальные ресурсы имели очень высокую степень регламентации. В составе плана экономического и социального развития на год предприятие разрабатывало план материально-технического обеспечения, в котором перечислялись все необходимые предприятию материалы. Одним из важнейших «директивных» показателей для планирования и учета была прибыль, планировать и учитывать распределение кото -рой можно было только при наличии заранее известных цен на выпускаемую продукцию, а также цен (тарифов) на все за-тратообразующие факторы: сырье, материалы, энергоресурсы, рабочую силу и т.д. Цены планировались и использовались в бухгалтерском учете в зависимости от достигнутого уровня развития производства. Формирование плановых цен от «достигнутого уровня» означало, во-первых, использование достижений научно-технического прогресса и не только на данном предприятии, но и в целом по всей отрасли и, во-вторых, — применение исключительно установленного законом норматива рентабельности. При этом категория «достигнутый уровень» (в системе бухгалтерского учета) никогда не имела официального статуса, хотя опиралась на усредненную, средневзвешенную оценку достигнутого уровня

развития производства.

Именно учитывая это, не совсем правильно говорить о «застое» в экономике России, т.к. это не совсем соответствовало действительности. Например, произведенный национальный доход в 1970г. составил 289,9 млрд.руб.; в 1980г. — 462,2 млрд.руб.; в 1985г. — 578,5 млрд.руб. И это на фоне практически неизменных цен. За четверть века, предшествовавших «перестройке», производство промышленной продукции в СССР выросло в 14 раз, тогда как в США за тот же период — в 3,3 раза, в ФРГ — в 4,9 раза, во Франции — в 3,9 раза, в Англии — в 2 раза (12). Более верными были проблемы в существующей в тот период идеологии.

Годы «перестройки» были примечательны отменой планового регулирования экономики, хотя рыночные регуляторы еще не были созданы. Это сразу привело к негативной реакции. За период с 1991г. по 1999г. валовой национальный продукт России сократился более чем в 2 раза, на фоне беспрецедентного роста цен минимально возрос размер оплаты труда, резко сократилась доходная часть бюджета в связи с возникновением «теневой экономики». Пожалуй, к началу 1999г. не было ни одного макроэкономического показателя, который бы имел устойчивую тенденцию улучшения.

Вместе с отменой планирования произошла демонополизация экономики: вместо 26300 промышленных предприятий в 1985г. российская промышленность в 1995г. насчитывала 136674 предприятий, в том числе и малых предприятий. В свою очередь, при потере соответствующего кадрового потенциала окончательно были забыты принципы планирования производства, особенно на предприятиях малого бизнеса. На бывших государственных предприятиях, даже при наличии плановой службы, функции планирования частично были упразднены. Это можно объяснить, во-первых, инфляцией, царившей в годы переходного периода в экономике России, во-вторых, общей тенденцией упразднения функции планирования со стороны вышестоящих организаций. До этого основной функцией отделов планирования в большей степени являлось не составление планов как таковых, а «разложение» ведомственных планов на составляющие, доведение основных плановых показателей до мест их исполне-

ния и формирование отчетов о полученных отклонениях.

Кроме того, в российских условиях одним из основных сдерживающих факторов к составлению планов на отечественных предприятиях и в настоящее время является зачастую неполная учетная информация как о фактическом значении ряда плановообра-зующих показателей, так и о стратегических перспективах развития бизнеса.

В настоящее время большая часть российских предприятий не имеет в своей структуре планово-экономических служб, и бухгалтерский учет сосредоточен на формировании финансовой отчетности. Те же предприятия, которые сохранили эти службы в своей структуре, основную их функцию свели к планированию производственных показателей для цехов основного производства, исходя из программы выпуска продукции или оказания услуг. Несмотря на это, часть руководителей желают расширить функции данных служб и ориентировать их в большей степени на прогнозирование при-былеобразующих показателей, исходя из сформированного портфеля заказов и стратегических планов на будущее. Кроме того, руководителей не удовлетворяет система формирования отчетных данных, указывая основную причину этого недовольства в ограниченности объема отчетных данных и позднем формировании информации о полученных отклонениях от плана.

Таким образом, в условиях перехода к рынку предприятия оказались неподготовленными к новой ситуации, когда старая система планирования и производственного учета уже не могла использоваться в полной мере, а новая еще не сложилась. Возникала необходимость в новой парадигме планирования и производственного учета, связанной и с ориентацией на маркетинг, и с формированием новой организационной структуры производства, и с пониманием планирования и учета для управления как постоянного творческого и гибкого процесса. При этом понимание сущности процесса планирования видными отечественными экономистами трактовалось по-разному.

Так, в Большой советской энциклопедии планирование несколько сужено трактуется как «совокупность методов и средств, позволяющих выбрать из множества возможных вариантов развития хозяй-

ственного объекта наилучший (оптимальный), обеспечивающий наиболее эффективное использование ресурсов» (2). И.Э. Берзинь отмечает, что «... содержание процесса планирования состоит в разработке, обосновании, обеспечении выполнения и организации проверки выполнения ... планов» (1).

И.Н. Герчикова формулирует сущность планирования как «конкретизация целей развития всей фирмы и каждого подразделения в отдельности на установленный период времени и определение хозяйственных задач, средств их достижения, сроков и последовательности реализации, выявление материальных, трудовых и финансовых ресурсов, необходимых для решения поставленных задач» (6).

В «Словаре-справочнике предпринимателя» планирование деятельности предприятия трактуется как «... определение задач развития, ассортимента и объема выпускаемой предприятием продукции в соответствии с требованиями рынка на предстоящий период и организации деятельности всех подразделений предприятия по выполнению поставленных задач» (8).

Зарубежные экономисты несколько по-другому подходят к определению планирования, подчеркивая его жизненную необходимость в условиях рынка. Так, английский ученый Дж. Риггс отмечает, что планирование» ... включает в себя определение возможных путей достижения поставленных целей и оценку средств реализации имеющихся вариантов», считая, что цель планирования — обоснование решений» (9).

Английский специалист в области планирования Р.Хадсон определяет планирование как « ... разработку схемы будущей деятельности фирмы для получения заданных результатов при установленных затратах и в определенный период времени...», подчеркивая, что планирование представляет собой «... преднамеренную попытку оказать воздействие, управлять размахом, скоростью и последствиями изменений» (16). Данная формулировка кажется нам более привлекательной в условиях рыночной ориентации, уделяя наибольшее внимание стратегическим аспектам планирования. Она ориентирует на формирование качественно новых подходов к организации

планирования, при которых «во главе угла» находится обеспечение информационной поддержки управления бизнес-процессами в соответствии с установленными целями, его новой методологией. В рамках этого использование отечественной практики планирования и переориентация накопленного в этой области опыта на решение новых проблем, обусловленных развитием рыночных отношений в России, является одной из наиболее важных задач.

Таким образом, на наш взгляд, в годы централизованного планирования этап планирования и подтверждающий его бухгалтерский учет более всего рассматривались как процесс формирования закона в цифрах, а не как динамический процесс. Однако планы будущего развития хозяйства имеют теснейшую связь с предвидением этого будущего в рамках поставленных задач. Кругооборот средств в экономике субъекта охватывает все виды деятельности по осуществлению управленческого цикла и «осуществляется с помощью следующих функций: планирования, организации, учета, контроля, анализа, регулирования. При этом следует иметь в виду, что перечисленным функциям присуща определенная стадийность: первая стадия предполагает наличие цели, ее постановку, разработку программы, плана действий и соответствующую организацию с тем, чтобы привести систему в заданное состояние (планирование)» (8).

Вышеперечисленные функции есть не что иное, как подсистемы единой системы управления экономическими субъектами. При этом организация взаимосвязанной работы вышеназванных подсистем является первым уровнем управления, которая требует, на наш взгляд, разработки тождественных задач второго порядка, когда задаются приоритеты на этапе планирования, и эти же приоритеты распространяются на остальные подсистемы, включая бухгалтерский учет. Иначе будет нарушен принцип, при котором ранжируют задачи, которые доводятся до подсистем учета, контроля, анализа и реализуются посредством применения конкретных приемов, т.е. планирование рассматривается не как самостоятельный процесс, а как процесс в динамике с остальными процессами и при наличии единых объективности и научности управ-

ления. Под едиными структурными приемами представляются следующие приемы.

1. Так, наличие целей достижения определенного уровня производства предопределяет формирование структуры планов, и основная функция процесса планирования на этапе планирования является непосредственно сам процесс планирования в соответствии с заданными целями. В качестве целей возможен: набранный портфель заказов (объем продаж), запланированный объем инвестиций, запланированный объем финансирования издержек производства (например, при выполнении го с -заказов) и т.д.

2. На этапе организации кругооборота средств функция планирования сводится к «транспортировке» конкретных планов до мест исполнения этих планов и избранию ответственных за их соблюдение. Объекты планирования реорганизуются в объекты учета и ответственности за конкретные показатели. В качестве объектов ответственности представляются руководители, каждый из которых имеет свою зону ответственности.

Ведь не редкой является ситуация, когда в соответствии с утвержденной структурой предприятия ответственным за исполнение плана реализации выступает руководитель отдела продаж (или договорного отдела), так же, как за исполнение плана по прямым издержкам производства отвечают начальники) цехов. При этом ответственность распространяется на уровень подотчетных им статей доходов и расходов. Со стороны начальников цехов возможна ответственность за уровень части постоянных цеховых расходов: расходов на содержание цехового персонала, коммунальные затраты, содержание цеха и пр. Но именно части расходов. Так как часть цеховых расходов находится в зоне контроля другого руководителя. Например, за график ремонта цехового оборудования и расходы на его проведение отвечает главный инженер; за соблюдение сметы на ремонт зданий и сооружений отвечает начальник ОКСа; за соблюдением мероприятий по повышению квалификации и затраты на подготовку кадров -начальник отдела кадров и т. д. Т. е. типичен вариант, когда за ряд статей затрат отсутствуют ответственные за исполнение

плановых показателей в целом по предприятию.

3. Далее на учетном этапе функция планирования обязывает систему учета избрать такие приемы и способы ведения учета, которые позволили бы сравнить планируемые показатели с их фактическим значением по истечении определенного периода. В более ранние периоды появилось такое понятие, как единые планово-учетные единицы, в учете формировалась такая структура объектов учета, которая имела плановое обоснование. Нет смысла планировать доходы и расходы в разрезе одних показателей, а учитывать результаты в разрезе других показателях.

4. Наконец, на этапе контроля и анализа функция планирования реализуется путем получения и анализа фактически полученных отклонений от заранее заданных целей, единых по структуре на этапе планирования и учета, что, в свою очередь, на этапе регулирования дает возможность скорректировать планы на будущее. В результате именно в таком представлении прием планирования, как самостоятельный прием управленческой бухгалтерии, расширяет свои функции и превращается в прием управления предприятием.

В настоящее время бюджетирование, как внутрифирменное финансовое планирование в российских компаниях, носит сугубо фрагментарный характер, что не позволяет, в свою очередь, принимать точные и взвешенные управленческие решения. В связи с чем, редко какой руководитель владеет точной информацией о настоящем финансовом положении предприятия. При этом становятся востребованными приемы бюджетирования в рамках управленческой бухгалтерии, так как в настоящее время возрастают требования к системе информационной поддержки управления в целом. По нашему мнению, она должна не только обеспечивать руководство достоверной информацией о текущем состоянии дел, но и прогнозировать на данных управленческого учета, что произойдет при изменениях внутренней или внешней среды. При этом необходимо наличие комплексной методологии и инструментария, которые способны оказать позитивное влияние на модернизацию организационной и информационной

структуры организации. В качестве такого инструмента могут быть использованы приемы управленческого учета, а именно: приемы бюджетирования.

Существует несколько различных точек зрения относительно сущности бюджетирования и его места внутри учетно-информационного пространства организации. При этом часть авторов ограничиваются характеристикой понятия бюджета, а не процесса бюджетирования. Так, по определению Ю.Бригхема и Л.Гапенски, «бюджет — это план, подробно раскрывающий приток и отток средств в течение определенного планируемого периода времени» (3).

Данилочкина Н.Г. дает общую характеристику бюджета как «план деятельности предприятия или подразделения в количественном выражении. В экономически развитых странах бюджеты предприятий отчасти соответствуют таким документам, принятым в отечественной практике, как техпромфинплан, смета затрат. Они охватывают все сферы финансово-хозяйственной деятельности предприятия: производство, реализацию продукции, деятельность вспомогательных подразделений, управление финансовыми потоками» (7).

Вахрушина М.А., характеризуя управленческий учет, представляет бюджет как смету или план, а бюджетирование как процесс планирования (5). В свою очередь, Николаева О. и Шишкова Т. конкретизиру -ют бюджет как «финансовый документ, созданный для того, как предполагаемые действия выполняются. Ключом к пониманию термина «бюджет» является осознание того, что это есть нечто больше, чем лист бумаги, на котором представлены финансовые и другие данные. Эти данные планируют серию событий, которые свершатся в будущем. Это есть прогноз будущих финансовых операций» (15).

Более емкую характеристику сущности бюджетирования предлагает Хруцкий В.Е., по мнению которого, «внутрифирменное бюджетирование -это не столько инструмент, сколько управленческая технология, .. . бюджетирование — это показатель качества управления в компании» (17).

Раскрывая сущность интересуемого процесса, Карпов А.Е. указывает на то, что «бюджетирование — один из эффективных инструментов управления, который при

грамотном подходе к его использованию позволяет компании эффективно зарабатывать прибыль и управлять финансовыми потоками» (11).

Васильева М. В. также отмечает, что «бюджетирование — это процесс разработки и формирования бюджетов, объединяющих планы руководства предприятий, и в первую очередь производственные, маркетинговые и финансовые. Бюджеты являются инструментом финансового планирования (прогнозирования) и контроля за деятельностью компании и ее структурных подразделений» (4).

Каждая из этих характеристик верна и говорит о емкости понятия «бюджетирование». Учитывая это, остается сделать акцент на том, что бюджетирование — это способ производственного контроля, в связи с чем его можно охарактеризовать как совокупность приемов по обеспечению производственно-коммерческого процесса необходимыми экономическими данными как по объему, так и по структуре, а также последующий учет и контроль по их исполнению.

В результате, это более всего напоминает совокупность приемов управленческого учета, который представляет собой «интегрированную систему учета затрат и доходов нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизирующую информацию для оперативных управленческих решений и координацию проблем будущего развития предприятия» (12). При этом данные управленческого учета призваны удовлетворять информационные потребности внутреннего управления и позволяют контролировать затраты и результаты на различных уровнях. Но такие же цели стоят и перед бюджетированием.

Таким образом, на наш взгляд, бюджетирование является составной частью управленческого учета, а вернее, его приемом. В свою очередь, одним из элементов бюджетирования является планирование деятельности по различным направлениям.

Управленческий учет и бюджетирование объединяют единые объекты планирования и учета, что позволяет объективно осуществлять процесс контроля полученных отклонений. Они являются неотъемлемой частью современного учетно-конт-рольного механизма и предоставляют необ-

ходимый для этого инструмент. Именно необходимость повышения эффективности управления организацией предопределила появление бюджетирования как экономической категории.

Единство ряда приемов бюджетирования и непосредственно управленческого учета можно обосновать едиными функциями того и другого процесса. Так, основными функциями управленческого учета, как основного продукта системы управления, являются информационная и контрольная. Но те же функции присущи и процессу бюджетирования. Например, информационная функция бюджетирования доводит целевые показатели до центров ответственности за эти показатели. Контрольная позволяет подучить отклонения фактических данных от бюджетных. Однако нельзя не брать во внимание, что эти функции осуществляются через внутрифирменные приемы и способы управленческого учета, а не через приемы и способы ведения финансового учета. Например, способ избрания объектов учета в виде центров затрат, центров ответственности, центров прибыли и инвестиций, носителей затрат, не применяется в финансовом учете, который основывается на приемах и способах его ведения в соответствии с официальными стандартами бухгалтерского учета.

Такой прием, как внутренняя отчетность предприятия, вполне заслуживает быть коммерческой тайной предприятия , так же как и плановые показатели в этих формах, что нельзя сказать об официальных формах бухгалтерской отчетности, т.е. бюджетирование и управленческий учет — это сугубо внутрифирменные приемы управления, не предназначенные для налоговых и иных фискальных органов, в связи с чем они используют не установленные формы бухгалтерской отчетности, а внутреннюю отчетность, адаптированную к специфике конкретного предприятия.

В результате можно утверждать, что система бюджетирования в отечественной практике может воспользоваться специфическими приемами управленческого учета, будучи частью этого управленческого механизма.

Таким образом, учитывая накопленный опыт применения приемов планирования в отечественной практике, а также ин-

терес к рыночным механизмам управления на российских предприятиях, появляется необходимость совершенствования системы бюджетирования. При этом речь идет не столько о постановке системы как таковой, сколько о взаимосвязи ее с приемами управленческого контроля.

Библиографический список

1. Берзинь И.Э., Калинин В.П. Экономика машиностроительного производства: Учебник.- М.: Высшая школа, 1988.

2. Большая Советская Энциклопедия, 19т. - М.: Сов. Энциклопедия, 1975.

3. Бригхем Ю., Гапенски Л. Финансовый менеджмент. Полный курс в 2-х томах/ Пер. с англ. -СПб.: Экономическая школа, 1997.

4. Васильева М.В. Концептуальные основы внедрения системы бюджетирования. Ж. Управленческий учет, №2,

5. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет, - М.: ОМЕГА-Л, 2004.

6. Герчикова И.Н. Менеджмент: Учебник.- М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1995.

7. Данилочкина Н.Г. Контроллинг как инструмент управления предприятием.

- М.: Аудит, ЮНИТИ. 1998.

8. Деловой мир: Словарь-справочник предпринимателя.- М.: «Зевс», 1992

9. Дж.Риггс. Планирование, анализ и контроль. - №'^Уогк-Ьопдоп-8удпеу-ТогопЬ: 1970.

10. Ерофеева В.А. Учет, информация, управление: прямые и обратные связи.

- М.: Изд-во «Финансы и статистика». 1992.

11. Карпов А. Е. Книга 1. Бюджетирование как инструмент управления. - М.; Глобус, 2005.

12. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. - М.: «Инфра-М». 1997.

13. Монография «Управленческий учет и внутрифирменный контроль в условиях коммерческой деятельности», под. редакцией Н.Т. Лабынцева, «Финансы и статистика», 2009.

14. Народное хозяйство СССР в 1988г.: Статистический ежегодник/Госкомстат СССР.-М.: Финансы и статистика. 1989.

15. Николаева O.E., Шишкова T.B. Управленческий учет. - М.: Издание «УРСС». 1997.

16. Хадсон Р.Л. (Не) послушные рынки: фрактальная революция в финансах." М.: Вильяме. 2006.

17. Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Га-маюнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование. - М.: «Финансы и статистика». 2002.