Особенности управленческого учета дискретных расходов

Раздел II. ЭКОНОМИКА: ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ

УДК 338

СГ. Горнич ОСОБЕННОСТИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО

У.Ю. Блинова УЧЕТА ДИСКРЕТНЫХ РАСХОДОВ

Аннотация. В статье рассмотрена классификация дискретных расходов, определены подходы к управленческому учету дискретных расходов на основе методологического анализа категории управленческого учета в системе управления затратами. Ключевые слова: затраты, классификация, дискретные расходы, основные средства, управленческий учет.

Svetíana GornkA FEATURES MANAGEMENT ACCOUNTING

Ulyana Blinova OF DISCRETE EXPENSES

Annotation. The article deals with the classification of discrete expenses, approaches to management accounting discrete costs are identified based on a methodological analysis of the category at the system of the management control expenses.

Keywords: cost, classification, discrete expenses, fixed assets, management accounting.

По мере усложнения условий хозяйственной деятельности, увеличения требований к рентабельности возрастает необходимость текущего и стратегического учета затрат. Предприятия должны иметь четкое представление об эффективности принимаемых решений и их влияния на финансовые результаты, об окупаемости видов готовых изделий, величине затрат на разные операции.

Дискретные расходы представляют собой особую группу затрат. В системе управленческого учета и контроллинга затрат дискретные расходы имеют свою специфику [1; 3]. Их управленческий учет не менее важен и сложен, чем управленческий учет затрат на производство. При этом требуется эффективный механизм учета таких расходов, применение новых подходов и методов оценки и контроля, что обеспечивает возможность решения многих текущих и стратегических задач эффективного управления современным промышленным предприятием.

Термин «дискретность» (от латинского discretus - разделенный, прерывистый) наиболее часто используется в математической науке. Что касается экономики и непосредственно расходов организации, то считаем, что это расходы, которые имеют прерывный характер, возникают в определенный период времени и планируются. В целом, в целях управленческого учета возникает необходимость выделения затрат, носящих не постоянный характер, возникающих эпизодически в деятельности организации [4]. Виды дискретных расходов отражены на рисунке.

Согласно Методическим рекомендациям по организации и ведению управленческого учета (утв. Экспертно-консультативным советом по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России, Протокол заседания № 4 от 22 апреля 2002 г.), для организации и ведения управленческого учета на предприятии необходима классификация процессов и технологий в соответствии с систематикой управленческого учета.

© Горнич С.Г., Блинова У.Ю., 2014

ДИСКРЕТНЫЕ РАСХОДЫ

Затраты на освоение новых видов продукции

- открытие новых цехов

- создание и совершенствование имеющихся видов продукции

НИОКР

Поисковые научные исследования

- ориентированные

- прикладные

Инновации

Плановый ремонт основных средств

- работы по текущему и среднему ремонту

- работы на капитальному ремонту

Отложенные расходы

Вспомогательная деятельность организации

Рис. Классификация дискретных расходов

Как известно, любую деятельность организации можно разделить на два вида: основную и вспомогательную. Основная деятельность не является объектом нашего исследования, поскольку не предполагает появление дискретных расходов (материально-техническое обеспечение, изготовление продукции, доставка товара до потребителя, продажа и маркетинг, обслуживание (сервис)). Дискретные расходы осуществляются организацией в части вспомогательной деятельности. Если распределить вспомогательную деятельность по подобным функциям, то наряду с управлением людскими ресурсами и общим управлением выделим деятельность по развитию исследований и разработок продукции, технологий и систем (виды деятельности, издержки и активы, имеющие отношение к процессу исследования и развития продукта, сам процесс, улучшение процесса проектирования, разработка необходимого оборудования, развитие материального обеспечения и т.п.), в процессе которой и появляются дискретные расходы.

В деятельности многих промышленных организаций возникают расходы, связанные с открытием новых производственных цехов, созданием и усовершенствованием уже имеющихся видов продукции и другие аналогичные расходы. Они получили общее название затрат на освоение новых видов продукции. Такие затраты подпадают под данное нами определение дискретных расходов.

Отметим, что действующие стандарты по бухгалтерскому учету не содержат дефиниции «затраты на освоение производства новых видов продукции». Однако в таком случае можно руководствоваться отраслевыми инструкциями (до завершения работы по разработке и утверждению отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета) в соответствии с уже принятыми нормативными документами по учету и с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях освоение производства новых видов продукции указывалось как один из элементов себестоимости. Сложность при освоении новых видов продукции в том, что необходима перестройка всего производственного процесса и его элементов. Это требует не только разработки новых технологических процессов и средств, но и изменения форм и методов организа-

ции производства, переквалификации персонала, приобретения новых знаний, трансформации материально-технического снабжения и т.д. В период освоения новой продукции выделяют основные принципы: специализация, пропорциональность, параллельность, прямоточность, непрерывность, ритмичность, интеграция разработчиков, производителей и потребителей; готовность производства к освоению; гибкость производства; комплексность освоения. Термин «освоение» может применяться, как правило, по отношению к конкретной промышленной организации, поскольку новая продукция одного предприятия при ее передаче на другое предприятие требует переосвоения и новых затрат.

В экономической литературе различают несколько видов освоения: техническое, производственное и экономическое. Покажем их сущность в таблице 1.

Таблица 1

Характеристика видов освоения новой продукции

Вид освоения Характеристика

Техническое - в предпроизводственный период в опытном производстве - достижение технических параметров, установленных техническими условиями и стандартами - нецелесообразно во время серийного производства

Производственное - во время производственного процесса - выход на проектный объем выпуска продукции

Экономическое - выход на намеченный уровень экономических показателей

При исследовании определения научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок (НИОКР) обычно ссылаются на законодательное раскрытие этого термина, указанное в Федеральном законе № 127-ФЗ от 23 августа 1996 г. «О науке и государственной научно-технической политике», где к научно-исследовательским работам относят работы, связанные с осуществлением научно-исследовательской, научно-технической деятельности и экспериментальных разработок.

Однако, на наш взгляд, необходимо рассматривать НИОКР с трех концептуальных позиций: гражданско-правовой, экономической, бухгалтерской и налоговой (см. табл. 2).

Таблица 2

Концептуальная составляющая дефиниции НИОКР

Концепция Сущность

Гражданско-правовая Работы и взаимоотношения между заказчиком и исполнителем, регулируемые гражданским законодательством

Экономическая Исследования и разработки, способствующие ускорению научно-технического прогресса путем создания новых технологий, образцов, ноу-хау, совершенствования организации труда и управления производством

Бухгалтерская Носитель расходов

Налоговая Работы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, приводящие к возникновению расходов по идентификации

Если более подробно раскрыть бухгалтерскую концепцию НИОКР, то с точки зрения управленческого учета НИОКР связаны с соответствующим потреблением ресурсов и возникновением затрат. Таким образом, в процессе НИОКР появляются дискретные затраты, которые вызывают поисковые научные исследования (ориентированные или прикладные), направленные на получение новых

знаний для их последующего практического применения или на применение новых знаний. Как правило, для промышленных организаций актуальны затраты на прикладные научные исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для разработки новых промышленных технологий и инновации.

Расходы на инновации также являются дискретными. Для производственных отраслей инновации связаны не только с введением в употребление новых изделий или продукции, со значительно улучшенными свойствами, но и с разработкой нового метода продаж или организационного метода в деловой практике, с организацией рабочих мест.

Спецификой инновационной деятельности, состоящей в двухэтапном создании инновационного продукта (в виде объекта интеллектуальной собственности и в виде реального материального объекта), вызвана проблема, заключающаяся в выделении из структуры затрат периода инновационной деятельности затрат, формирующих интеллектуальную собственность, и в их адекватной оценке. Дискретные затраты на инновационную деятельность необходимо распределить на капитал изируе-мые (формирующие себестоимость лицензий и патентов как объектов интеллектуальной собственности, отражаемых как объекты нематериальных активов по справедливой стоимости) и на затраты будущих периодов. Причем даже некапитализируемые текущие затраты на научные и конструкторские разработки, понесенные в текущем периоде, дают результаты, отдача от которых возможна лишь по прошествии определенного времени и которые будут эксплуатироваться в течение достаточно длительного периода. Очевидно, что такие затраты по своему экономическому характеру являются расходами будущих периодов.

Что касается другой классификации НИОКР, то по способу учета затрат их разделяют на текущие и капитальные работы. Текущие НИОКР в основном отражаются у научной организации. В данном случае затраты по таким работам относят к основной деятельности организации. Капитальные НИОКР - научно-технические работы, затраты по которым представляют собой вложения в долгосрочные активы. Эти НИОКР имеют самостоятельное значение и могут осуществляться как в рамках научных организаций, так и в организациях разных отраслей промышленности. Затраты на плановый ремонт основных средств, на наш взгляд, также относятся к категории дискретных расходов.

Отметим, что наличные и безналичные денежные средства служат основой для преобразования денежного капитала в производительный капитал (средства производства - средства и предметы труда). Функционирование предприятия невозможно без наличия средств производства. Средства труда предназначены для осуществления воздействия человека на предметы труда в процессе производства. Например, при помощи станков и оборудования (средство труда) из сырья или материалов (предмет труда) производится готовый продукт или полуфабрикат. Машины, оборудование, здания, дороги и другие материальные и искусственно созданные человеком средства труда (орудия труда и общие материальные условия труда) называются основными средствами.

Надо отметить, что по типовой классификации имущества по составу и размещению основные средства относятся к категории внеоборотных активов. К основным средствам в целях бухгалтерского учета относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты, капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Критерии отнесения имущества к основным средствам определены Положением по бухгалтерскому

учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России № 26н от 30 марта 2001 г. (с изм. и доп.).

Сгруппируем ряд особенностей основных средств:

1) ряд критериев отнесения - способность приносить экономические выгоды, использование в течение длительного времени, отсутствие намерения перепродажи объекта в ближайшее время;

2) начисление амортизации разными способами;

3) возможность переоценки активов не чаще одного раза в год;

4) необходимость в восстановлении.

Последнее вызывает ряд расходов, часть из которых относится к категории дискретных расходов.

В целом, работы по восстановлению основных средств проводятся для поддержания их в рабочем состоянии, а также для устранения их морального износа. К ним относятся как работы капитального характера (для модернизации, реконструкции, расширения, технического перевооружения), так и некапитального (по содержанию объектов и их ремонту - текущему, среднему и капитальному). Работы могут выполняться как подрядным способом, т.е. силами сторонних специализированных организаций; так и хозяйственным способом (структурными подразделениями организации). В экономической литературе ремонт обычно рассматривается как система планируемых организационно-технических мер, т.е. проводится в соответствии с планом ремонтов. Сгруппируем характеристики плана:

— разрабатывается организацией самостоятельно;

— формируется по видам основных средств с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин;

— включает расходы на текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

Управленческий учет дискретных расходов на плановый ремонт основных средств должен включать:

— планирование, бюджетирование и учет затрат по видам объектов и местам их эксплуатации в разрезе видов ремонта;

— порядок выполнения работ по обслуживанию и ремонту объектов;

— состав затрат по ремонту объектов;

— контроль ремонтных работ;

— анализ полученных данных.

В целом, необходимо внедрить систему планово-предупредительных ремонтов и бюджетиро-вать подобные расходы.

Одно из направлений управленческого учета дискретных расходов - выбор оптимальной системы учета затрат для управления себестоимостью продукции. В современной практике существует множество методов калькуляции себестоимости продукции. Учитывая специфику дискретных расходов, не все они подойдут для управленческого учета таких расходов. В международной практике наиболее распространены такие системы учета затрат, как стандарт-кост, директ-костинг, таргет-костинг [2; 5].

На основе выше проведенного исследования можно сделать вывод, что в части учета дискретных расходов необходимо вести гибкую политику и применять разные системы и методы учета затрат. При этом необходимо учитывать специфику производства.

На этапе проектирования нового изделия наиболее прогрессивным методом является система учета затрат «таргет-костинг», применяемая для построения эффективной маркетинговой и финансовой стратегии. Ее можно использовать как альтернативу для учета дискретных расходов в части учета

расходов на освоение новых видов продукции. Для дискретных расходов наиболее оптимально применять систему АБС.

В целом в настоящее время необходимо осуществлять разработку теоретических подходов и научно-методических рекомендаций по ведению бухгалтерского учета и осуществлению внутреннего контроля дискретных расходов с целью получения объективной достоверной и актуальной информации для принятия управленческих решений, обеспечивающих высокую конкурентоспособность и устойчивое функционирование на рынке.

Библиографический список

1. Блинова У.Ю. Система бухгалтерских счетов и основы учета хозяйственных процессов: учебное пособие / У.Ю. Блинова, Н.К. Рожкова. - М.: Финансовый университет, 2012.

2. Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: учебник / В.Э. Керимов. - 7-е изд., перераб. и доп. - М.: Дашков и Ко, 2013.

3. Концепция контроллинга: Управленческий учет. Система отчетности. Бюджетирование / Horvath & Partners. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2010.

4. Рожкова Н.К., Блинова У.Ю. Управленческий учет как экономическая категория // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 11. - С. 108-115.