Администрирование подоходного налогообложения в России и США

Зарубежный опыт

АДМИНИСТРИРОВАНИЕ ПОДОХОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИИ И США*

И. Н. МАСЛОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры налогов и налогообложения

А. Г. КАЗЬМИН, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры налогов и налогообложения Воронежский государственный аграрный университет

Во второй половине ХХ в. серьезным препятствием для экономического развития большинства стран мира стали нерешенные вопросы, касающиеся регулирования налоговых отношений между субъектами экономики и государством. Это привело к возникновению противоречий в системе налогообложения. Спорные вопросы существенно тормозили движение государств по пути прогресса. Поэтому их решение стало необходимым условием построения сильной экономики.

В новой экономической системе приоритетным стало финансово-кредитное регулирование. Кроме того, реформированию подверглось налогообложение, поскольку существующая на тот момент система налогового контроля и управления не соответствовала разработанной экономической модели. В результате методы и способы регулирования экономических отношений с помощью налогов были оформлены в виде системы особого государственного контроля, получившей название «система налогового администрирования».

В рамках новой системы произошло изменение методов регулирования налоговых отношений, а также механизмов управления налоговыми органами и налоговыми процессами.

В России в конце ХХ в. развитие экономических процессов способствовало созданию новой налого-

* Статья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит». 2013. № 20 (548).

вой системы, отвечающей современным требованиям и соответствующей общей мировой практике. Данный переход осуществлялся в сжатые сроки в сложных экономических условиях, что привело к значительным проблемам в системе управления и контроля за сферой налогообложения. Так как государство не может существовать без налогов, то чем выше уровень налогообложения, тем сильнее оно нуждается в регулировании налоговых отношений между субъектами. Высокий уровень налогообложения и непостоянство налогового законодательства способствуют возникновению и развитию теневого сектора. Особенно сильно отрицательные последствия применения несбалансированной налоговой политики сказываются на экономике государства.

Сформированной налоговой системе России были свойственны все эти недостатки. Поэтому на протяжении последних 15 лет продолжается поиск оптимальных вариантов развития налоговой системы, что приводит к возникновению противоречий в совершенствовании налоговых правоотношений. Эта проблема не решена до сих пор. Налогоплательщикам приходится постоянно следить за ежегодными изменениями налогового законодательства и вносить соответствующие поправки в свою учетную политику в целях налогообложения. Кроме того, постоянные корректировки законодательства не позволяют эффективно планировать размера и сроков налоговых платежей и не способствуют

формированию долгосрочной политики развития бизнеса. В связи с этим проводимая в России налоговая реформа должна способствовать повышению эффективности налогового администрирования.

В настоящее время термин «налоговое администрирование» точно не определен. Различные авторы толкуют данное определение по-разному, делая акцент на особенные стороны налогового администрирования.

Одно из обобщающих определений звучит так: налоговое администрирование — это система мер, способов, методов управления и контроля за процессами и за процессами, протекающими в налогово-бюджетной системе страны, а также субъекты, действующие в рамках данной модели и подчиняющиеся общим правилам, установленным законами РФ [2].

Целями налогового администрирования в России являются:

— повышение качества и доступность государственных услуг;

— ограничение вмешательства налоговых служб в деятельность субъектов предпринимательства, в том числе прекращение установления планов по сбору налогов;

— повышение эффективности налоговых отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками [5].

Их реализация вытекает из проблемы оптимального соотношения фискальной и распределительной функций налогов [2]. Поэтому система налогового администрирования должна решать следующие задачи:

— своевременное пополнение государственного бюджета;

— сбалансированное соотношение налоговых доходов и расходов;

— обеспечение достаточного уровня потребностей региональных и местных бюджетов;

— рост налоговых поступлений и собираемости налоговых платежей;

— снижение уровня административных издержек и повышение эффективности налоговой системы.

В связи с этим субъекты, действующие вне рамок правового поля налогово-бюджетной системы, являются сторонними участниками. Обязанность налоговых органов сводится к возвращению их в рамки действующего налогового права. Если же выполнение данной функции малоэффективно, то необходимо затруднить и сделать невыгодной ра-

боту субъектов предпринимательства за пределами легального сектора экономики.

Наличия самой системы администрирования явно недостаточно. Следует наряду с общей системой разработать теоретические и практические вопросы взаимодействия различных уровней налогообложения и их влияния на налогоплательщиков. В рамках системы налогового администрирования важно регулировать уровень налоговой нагрузки как по косвенным, так и по прямым налогам. Выполнение данной задачи становится возможным в случае применения контрольно-административных рычагов регулирования экономических процессов, происходящих между субъектами частного бизнеса и государством.

Поэтому необходимо определить модель развития налогового администрирования в России. Будет ли в нашей стране реализовываться «латиноамериканская», «североамериканская» или «континентальная» модель — зависит от целей, которые ставятся перед экономикой.

Именно поставленная цель определяет направления деятельности налоговой системы. Основной проблемой является удобство и эффективность сбора налогов. Ее реализация позволит повысить качественный уровень налогообложения и будет способствовать экономическому развитию государства. При этом интересы хозяйствующего субъекта должны соответствовать интересам государства. Если они идут вразрез с этими интересами, то следует создать такую структуру налоговых взаимоотношений, при которой ни одной организации не было бы выгодно нарушать установленные законом нормы. Решение данных вопросов возможно посредством применения функций налогового администрирования.

Известно, что чем ниже эффективность налогового контроля, тем меньшая часть налогов поступает в бюджеты и тем выше доля издержек на обслуживание налоговой системы. Отсюда вывод: эффективность системы налогового администрирования напрямую зависит от соотношения прямого и косвенного, а также от пропорционального и прогрессивного налогообложения в стране. Добиться в этой сфере гармонии невозможно без совершенствования форм и методов налогового контроля [4].

Кроме того, необходимо разделять методы, позволяющие контролировать поступление прямых и косвенных налогов. Разница заключается в том, что прямые налоги уплачиваются непосредственно

субъектами налоговых правоотношений и являются платой за результаты их хозяйственной деятельности, тогда как косвенные налоги являются платой за пользование материальными благами, которые оказывают субъекты налоговых правоотношений третьим лицам, которые и являются фактическими плательщиками косвенных налогов. В этом случае организации (предприятия) выступают налоговыми агентами, а их основная задача сводится к перечислению начисленных налогов.

Именно поэтому целесообразно изучение опыта налогового администрирования ведущих мировых стран, в частности США. В силу того, что Соединенные Штаты являются федеративным государством, подоходный налог взимается как на федеральном, так и на региональном уровнях. Кроме того, разные штаты обладают правом самостоятельного установления налогов, в том числе вводить новые налоги (если это не противоречит конституционным принципам налогообложения). А России налоги вводятся централизованно, и регионы существенно ограничены в возможностях наполнения доходной части своих бюджетов. В конце 2012 г. заместитель министра экономического развития и торговли РФ А. Клепач подсчитал, что нехватка средств в бюджетах регионов России к 2018 г. вырастет в 36 раз. В США же в государственный бюджет поступает свыше 90 % всех доходов, а налоговое бремя составляет в среднем около 30 %. Налоги, дающие наиболее крупные и стабильные поступления, направляются в федеральный бюджет. В РФ налоговая нагрузка немного ниже — порядка 27 %.

Органом, который занимается администрированием налогов в США, является Служба внутренних доходов (Internal Revenue Service, IRS) [7]. Эта структура является самым крупным структурным подразделением министерства финансов США. Она выполняет функции налоговой полиции и наделена полномочиями по проведению оперативно-розыскных мероприятий в отношении лиц, подозреваемых в уклонении от уплаты налогов.

Интересно, что с 07.02.1956 министерство финансов США установило: все плательщики подоходного налога должны быть зарегистрированы в Службе внутренних доходов и обязаны соблюдать стандарты предоставления итоговой отчетности. Также в 1956 г. при сотрудничестве с министерством сельского хозяйства США был опубликован «Налоговый путеводитель для фермеров». В данном документе содержалась информация о том, как пра-

вильно заполнять формы отчетов по подоходному налогу [6].

Начиная с 1959 г. Служба внутренних доходов США продолжила расширять регистрацию налогоплательщиков, уплачивающих подоходный налог. Декларации предоставлялись лицами в дирекцию окружных офисов. В октябре 1962 г. был принят закон, по которому в отчетность включалась информация о третьих лицах и дивидендах. Конгресс Соединенных Штатов потребовал от Службы внутренних доходов усовершенствовать документы, чтобы найти неуказанные доходы, а также идентифицировать частных лиц, которые были не в состоянии заплатить налог. С ноября 1966 г. в США были созданы сервис-центры вместо окружных дирекций. С этого момента вся отчетность предоставлялась туда, а спустя 11 лет они стали играть важную роль в расширении автоматизации проверок налоговой отчетности. С этого периода начинается массовая компьютеризация налоговой службы страны, что позволяет учитывать каждого отдельного налогоплательщика. В 1969 г. в систему была введена «Дискриминантная функция дохода» (diF), чтобы производить статистические выборки отдельных доходов для проведения проверки. А также начала действовать «Интегрированная поисковая система данных» ^гё): к 1973 г. она была введена повсеместно.

В 1976 г. принят закон о взыскании штрафов за небрежное оформление налоговых деклараций и искажение данных, в них отраженных. В том же году вступил в силу закон о конфиденциальности данных налогоплательщика, что, по существу, ограничило использование информации о доходах в целях налогового ведомства [6].

В 1982—1985 гг. в Соединенных Штатах провели модернизацию компьютерного оборудования для всех сервис-центров за 1,8 млрд долл. В тот период произошло формирование массового подоходного налогообложения на федеральном уровне, расширение функций управления и использования для анализа электронной информации, в том числе публикуемой в СМИ.

В течение последних 25 лет в США наблюдается ужесточение процедур и правил регистрации налогоплательщиков и предоставления ими информации о своих доходах. Первая электронная декларация была зарегистрирована в 1986 г. Через четыре года подача декларации в электронном виде началась по всей стране.

В 1990 г. автоматизированная система управления Шderreporter (а№) заработала «он-лайн», что

позволило Службе внутренних доходов США ежегодно отслеживать до 9 млн случаев поступления доходов налогоплательщикам, о которых сообщили третьи лица (банки).

С 2010 г. функции Службы внутренних доходов США де-факто расширились: от взимания налогов она перешла к управлению социально-экономическими программами льгот. Это потребовало пересмотра способов укомплектования персоналом и размеров финансирования ведомства.

В результате перед налоговыми органами США были поставлены следующие задачи:

— в свете большего объема информации, доступной в XXI в., рассмотреть и переоценить процесс аудита предоставляемых данных;

— разработать ясное, краткое и понятное уведомительное письмо, которое извещает налогоплательщиков относительно того, являются ли они объектом аудита, и объясняет права, связанные с процессом проверки;

— определить порядок вызова налогоплательщика для устной беседы и порядок апелляции, которую он может подать во время первой беседы (он должен гарантировать, что налогоплательщик осознает и понимает происходящий процесс и свои дальнейшие действия);

— организовать обучение резервного персонала налоговому праву, чтобы «резервисты» способны были обсуждать вопросы и решения, вынесенные в отношении налогоплательщиков;

— обеспечить налогоплательщиков прямой контактной информацией о назначенном ревизоре, с тем чтобы обсудить решения, вынесенные им в отношении налогоплательщика.

Служба внутренних доходов США продолжает автоматизировать свои процедуры. Уведомление о несоответствии указанных налогоплательщиком данных высылается автоматически, даже если не все средства административного воздействия были использованы. В принципе это может привести к снижению точности выносимых решений, даже в тех случаях, когда ранее аудит не проводился. Увеличение покрытия налоговыми проверками осуществляется в ущерб качеству исследования и за счет прав налогоплательщиков. В результате:

— 86 % индивидуального аудита проводится по корреспонденции;

— 42 % проверок заканчиваются без вызова налогоплательщика;

— 25 % налогоплательщиков даже не знают, что налоговая служба провела проверку их доходов.

Право удержания налога возникает тогда, когда налоговые органы оценивают налоговые обязательства и посылают налогоплательщику уведомления для платежа, если налогоплательщик не полностью перечислил сумму налога в течение 10 дней после отчетной даты. Определение регистрации права удержания требуется для всех оцененных и неоплаченных нарушений. Руководство внутрифирменных доходов указывает различные критерии для регистрации права удержания в зависимости от природы нарушения. Служба внутренних доходов США ежегодно обрабатывает порядка 141 млн отдельных налоговых деклараций, многие из которых содержат ошибки исчисления или не полностью заполнены для обработки данных. Налоговые органы установили порядка 12 млн математических ошибок, которые привели к меньшим возмещениям, чем налогоплательщик указал изначально. Число таких ошибок неуклонно увеличивается начиная с 2005 г. более чем на 150 %, или приблизительно на 7 млн ошибок. Наибольший рост их числа наблюдается в годы существенного изменения налогового законодательства. Сотни тысяч налогоплательщиков получают ошибочные уведомления из-за того, что неправильно указали ИНН [6].

Данные сбои являются типичными при автоматизированной системе контроля и проверки данных деклараций. В то же время одним из существенных преимуществ системы налогового контроля в США перед российской является возможность использования различных методов доказывания доходов налогоплательщиков: прямых и косвенных (см. рисунок).

Прямой метод предполагает, что налогоплательщик сотрудничает с налоговыми органами и представляет все необходимые документы, а определение достоверности налоговых отчислений осуществляется на основе полученной информации из банка и от контрагентов.

Косвенный метод используется тогда, когда налогоплательщик отказывается сотрудничать с налоговыми органами. Косвенный метод делится на следующие составные элементы:

1) метод доказательства на основе данных о капитале и имуществе. В этом случае процесс расчета налогооблагаемого дохода состоит из:

— определения стоимости имущества налогоплательщика на начало и конец налогового периода;

— определения средств на счетах в банках, наличных денежных средств.

Различные методы доказывания доходов налогоплательщиков

Затем налоговый орган самостоятельно применяет вычеты и льготы и далее сравнивает полученные показатели с задекларированными;

2) метод сравнения расходов с доходами. Этот метод основан на выявлении несоответствия произведенных расходов в текущем налоговом периоде с полученными доходами;

3) метод банковских депозитов. При данном методе допускается, что, получив доход, налогоплательщик может израсходовать средства или положить на депозит в банк. Если источники, не приносящие дохода, исключаются, оставшиеся расходы наличных средств, депозиты и прирост наличности на руках будут равны скорректированному валовому доходу [1].

При этом критериями для выбора объекта проверки являются:

— общественный резонанс рассматриваемого дела;

— грубейшие нарушения налогового законодательства и иных отраслей права;

— профилактический эффект при раскрытии правонарушения;

— выполнение годового плана.

Один из наиболее важным аспектов — соразмерность предполагаемых результатов проверки с прогнозируемыми затратами на ее проведение. При принятии решения о назначении расследования используется следующая информация:

— сведения от третьих источников (банки, СМИ, страховые фонды и т. д.);

— результаты анализа внутренних баз данных Службы внутренних доходов США;

— полученная в результате обмена информацией с другими правоохранительными органами;

— результаты анализа данных из единой информационной системы;

— результаты опроса осведомителей;

— данные от налоговых служб иностранных государств;

— результаты визуального осмотра жилища, офиса, недвижимости или личного имущества для идентификации личности.

Еще одним очевидным преимуществом, которое на порядок усиливает налоговой контроль в США, становятся расширенные полномочия по проведению криминальных расследований фактов (подозрений) уклонения от уплаты налогов и сокрытия доходов. При этом ставки подоходного налога в США значительно выше, чем России:

— 1992 г. — от 15 до 31 %;

— 1993—2000 гг. — от 15 до 39,6 %;

— 2001 г. — от 15 до 39,1 %;

— 2002 г.: от 10 до 38,6 %;

— 2003—2012 — 10 до 35 %;

— 2013 г. — от 10 до 39,6 %.

Таким образом, на протяжении последних 20 лет в Соединенных Штатах идет увеличение налоговой нагрузки на домохозяйства путем увеличения налоговых ставок подоходного налога. Наибольшая дифференциация налоговых ставок наблюдается в 2013 г.: будет действовать целых 7 групп доходов, подлежащих налогообложению. При этом Служба внутренних доходов США, благодаря широкой автоматизации своих отделений, способна контролировать основную массу доходов, получаемых гражданами на территории страны и даже во многих случаях — из иностранных источников.

В России, по данным исследования, проведенного М. Мишустиным [3], более 30 % рабочего времени сотрудники налоговых органов заняты пересчетом данных вручную. При этом доля налоговых выездных проверок составляет порядка 50 %, а на их проведение затрачивается более 45 % трудовых ресурсов налоговых органов. Совершенно очевидно, что при таком режиме работы налоговым органам не удается охватить около 50 % всех налогоплательщиков. Это означает, что каждый второй налогоплательщик в течение двух лет имеет возможность скрывать истинные размеры доходов и уходить от уплаты налогов совершенно безнаказанно. Такое положение свидетельствует о низкой эффективности работы налоговых органов и низком потенциале налоговой системы РФ.

Потенциал системы налогообложения России необходимо рассматривать со следующих позиций:

— создание налогового потенциала посредством опоры на организационно-управленческую структуру налоговой системы;

— развитие налогового мониторинга и достижение высокой эффективности налогового администрирования;

— организация оптимальной структуры системы налогообложения.

Повысить потенциал налоговой системы без преодоления отрицательных моментов невозможно. Поэтому следует снижать уровень бюрократизации за счет следующих мер:

— повышение оперативности работы налоговых служб;

— уменьшение продолжительности рассмотрения налоговых документов;

— повышение автоматизации налогового учета и контроля;

— унификация документооборота и программного обеспечения.

Исходя из проблем, имеющихся в налоговой системе, ФНС России приняла решение о проведении мероприятий по налоговому администрированию, реализация которых была намечена на 2006—2013 гг. Основными направлениями при этом являются:

— разработка и внедрение стандартов налоговых услуг, предоставляемых налоговыми службами, а также административных налоговых регламентов на всех этапах и уровнях налогообложения;

— оптимизация функций налоговых органов и противодействие коррупции, налоговому рэкету и налоговому террору;

— повышение эффективности взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков;

— модернизация налоговых органов и системы информационного обеспечения, в том числе — налоговой безопасности;

— формирование необходимого организационного, информационного, ресурсного и кадрового обеспечения, совершенствование механизмов распространения успешного опыта налогового администрирования [1, 3].

Следовательно, основные задачи, которые должно решать налоговое администрирование в современных экономических условиях, сводятся к следующему:

— разработка процедурных вопросов налогового контроля за деятельностью субъектов частного бизнеса;

— разработка и совершенствование нормативно-правовой базы;

— создание единой системы налогового администрирования в рамках государства с четко выраженными принципами и незыблемой позицией;

— создание условий для развития хозяйственных и экономических отношений в обществе;

— развитие и совершенствование межгосударственных взаимодействий как на уровне субъектов, так и на международном уровне.

Необходимо отметить, что главное в налоговом администрировании не столько координация действий налоговых органов, сколько построение эффективной модели взаимоотношений хозяйствующего субъекта и налогового органа. Кроме того, целесообразно обеспечить постоянство принимаемых решений, чтобы исключить неопределенность в толковании норм и правил Налогового кодекса РФ и увеличить собираемость налогов.

По мнению авторов, показателями эффективности проводимой реформы должны стать:

— уровень поступающих налогов в процентах от ВВП;

— уровень затрат на сбор налогов в соотношении с их общим количеством;

— уровень налоговой нагрузки.

Правительству РФ целесообразноо построить

систему налогового администрирования таким образом, чтобы стимулировать развитие экономических процессов на принципах пропорциональной ответственности.

Итак, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, в США между принятием налоговых кодексов в 1954 и в 1986 гг. сложность налогового права увеличилась, особенно в форме социальных налоговых расходов. В то же самое время налоговая процедура и управление стали более систематизируемыми. Это привело к облегчению распределения по группам в процессе автоматизации.

Во-вторых, в 1954 и 1985 гг. автоматизация была признана неизбежной в связи с развитием технического прогресса. В эти периоды проводилась устойчивая фискальная политика, но продолжались преобразования, которые были небольшими, однако принесли существенный результат через определенное время.

В-третьих, Служба внутренних доходов США нуждалась в автоматизации, чтобы более эффективно управлять налоговым правом и программами, в частности — исследованием налоговой отчетности. Автоматизация позволила улучшить скорость и точность, способствуя последовательности выполняемых действий.

В-четвертых, в России за последние 20 лет произошли серьезные изменения в экономике. Как следствие начались сбои в налоговой системе, что не лучшим образом сказалась на ее эффективности. Отставание автоматизации процессов не позволяет добиться необходимой эффективности, скорости и точности обработки баз данных.

В-пятых, существующие методы налогового контроля и администрирования налогов, применяемые в РФ, не дают полной и достоверной информации о процессах, протекающих в экономике, с учетом той специфики, которая сложилась в настоящее время.

В-шестых, действующая система налогообложения является малоэффективной по сравнению с американской. Ей необходимо пройти значительный путь развития в плане получения теоретического и практического опыта, наличие которого позволит провести эффективную налоговую реформу, соответствующую общемировым принципам налогообложения.

Список литературы

1. Красницкий В. А. Теория и практика современного налогового администрирования Одинцово: Одинцовский гуманитарный институт. 2011.

2. Миронова О. А. Налоговое администрирование: учеб. пособие. М.: Омега-Л. 2005.

3. Мишустин М. В. Информационно-технологические основы государственного налогового администрирования в России: монография. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2005.

4. Налоговое администрирование: учеб. пособие / под ред. Л. И. Гончаренко. М.: КНОРУС. 2009.

5. Пономарев А. И. Налоговое администрирование в Российской Федерации: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика. 2006.

6. National Taxpayer Advocate. 2011. Annual Report to Congress. Volume Two.

7. SOI Tax Stats - Individual Income Tax Rates and Tax Shares. URL: http://www. irs. gov/uac/SOI-Tax-Stats-Individual-Income-Tax-Rates-and-Tax-Shares.

Вниманию руководителей и бухгалтеров бюджетных и некоммерческих организаций, работников финансовых органов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов

Журнал

«Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях»

ISSN 2079-6714

Выпускается с 1998 года Включен в Российский индекс научного цитирования

Формат A4, объем 64-72 с. Периодичность - 2 раза в месяц

ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!

Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»

34116 47699 29614

За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru

Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru

www.fin-izdat.ru