Об элементах фактического состава, порождающего правоотношение по уплате налога в связи с применением специальных налоговых режимов

А. С. Кондукторов *

Об элементах фактического состава, порождающего правоотношение по уплате налога в связи с применением специальных налоговых режимов

В статье исследуется последовательность возникновения юридических фактов, порождающих налоговое правоотношение при применении специальных налоговых режимов, а также продолжительность их существования.

The article addresses consistency of jural facts initiation that generate fiscal relations with the use of special tax treatments as well as duration of their existence.

Ключевые слова: юридический факт, фактический состав, налог, налоговое правоотношение, специальный налоговый режим.

Key words: jural fact, set of facts, tax, fiscal relation, special tax treatment.

Основанием для возникновения правоотношения по уплате налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения, единого сельскохозяйственного налога и единого налога на вмененный доход является фактический состав, включающий следующие элементы: 1) наличие объекта налогообложения; 2) истечение налогового (отчетного) периода; 3) наличие статусного правоотношения, определяющего совокупность прав и обязанностей налогоплательщика, применяющего специальный налоговый режим.

Подробное исследование данного фактического состава требует раскрытия порядка накопления перечисленных элементов. Как указывает В.Б. Исаков, элементы фактического состава могут накапливаться в соответствии с одним из трех принципов: «принципа независимости» (необходимо одновременное существование всех юридических фактов, образующих состав, независимо от порядка их накопления), «принципа последовательности» (юридические факты, образующие состав, должны не только одновременно существовать, но должен быть соблюден порядок их

* Аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной юридической академии.

накопления), «принципа альтернативности» (из нескольких юридических фактов, для возникновения правоотношения достаточно одного)1.

Несомненно, что для возникновения рассматриваемого правоотношения необходимо одновременное наличие всех трех элементов фактического состава (в связи с чем следует сразу же отказаться от «принципа альтернативности»). Однако требуется ли соблюдение какой-либо последовательности их накопления? Нормы Налогового кодекса РФ2 не содержат никаких определенно выраженных предписаний о порядке накопления элементов фактического состава правоотношения по уплате налога в связи с применением специальных налоговых режимов. Тем не менее, можно достаточно наглядно проследить некоторую очередность в возникновении юридических фактов, являющихся его элементами. Рассмотрим упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Указанные специальные налоговые режимы имеют (как и всякий предусмотренный Налоговым кодексом РФ налог или налоговый режим) собственный объект налогообложения. По определению важнейшей характеристикой объекта налогообложения является налоговая база. Для исчисления налоговой базы как характеристики объекта налогообложения установлен самостоятельный, применяемый только в рамках конкретного специального налогового режима порядок определения доходов и расходов (ст. 346.15 и 346.16 Налогового кодекса РФ - для упрощенной системы налогообложения; ст. 346.5 Налогового кодекса РФ -для системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей). Поэтому говорить о существовании объекта налогообложения указанными специальными налоговыми режимами представляется возможным только с того момента, когда налогоплательщик начинает осуществлять налоговый учет доходов и расходов в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 346.5, 346.15 и 346.16 Налогового кодекса РФ.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы в соответствии с иными статьями Налогового кодекса РФ, это означает, что он исчисляет налоговую базу, являющуюся характеристикой какого-то иного объекта налогообложения (например, прибыли организации), а объекта налогообложения исследуемыми специальными налоговыми режимами не

1 Исаков В.Б. Фактический состав в механизме правового регулирования. Саратов: Изд-во Саратовск. ун-та, 1980. С. 49-53.

2 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 21 апр. 2011 г., № 77-ФЗ) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340; 2011. № 17. Ст. 2318.

существует. Иначе говоря, возможность применения тех или иных правовых норм, используемых для исчисления налоговой базы, является обстоятельством, подтверждающим, существование того или иного объекта налогообложения. Поэтому объект налогообложения упрощенной системой налогообложения или системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей возникает сразу же, как только налого-налогоплательщик приобретает право применять ст. 346.5, 346.15 и 346.16 Налогового кодекса РФ. Такое право предоставляется налогоплательщику только после перехода на применение упрощенной системы налогообложения или системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, т. е. после возникновения статусного правоотношения, определяющего права и обязанности налогоплательщика, применяющего один из указанных специальных налоговых режимов. Таким образом, объект налогообложения как элемент фактического состава правоотношения по уплате налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога возникает и включается в фактический состав только после возникновения статусного правоотношения, дающего возможность применять данный специальный налоговый режим.

В соответствии со ст. 55 Налогового кодекса РФ3 по окончании налогового периода определяется налоговая база, которая является стоимостной, физической либо иной характеристикой объекта налогообложения (ст. 53 Налогового кодекса РФ). Иными словами, к моменту истечения налогового периода имеется возможность определить стоимостную или другую характеристику объекта налогообложения, что подтверждает, что объект налогообложения уже существует.

Таким образом, накопление элементов фактического состава, порождающего правоотношение по уплате налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога, осуществляется в следующей последовательности: первоначально происходит возникновение статусного правоотношения, определяющего право налогоплательщика на применение специального налогового режима (происходит переход на применение специального налогового режима). После этого фактический состав дополняется следующим элементом -объектом налогообложения данным специальным налоговым режимом. В

3 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 28 дек. 2010 г., № 404-ФЗ) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; 2011. № 1. Ст. 16.

79

заключение формирования фактического состава к нему присоединяется юридический факт истечения налогового периода. С этого момента фактический состав является сформированным и порождает правовое последствие - правоотношение по уплате налога в связи с применением упро-упрощенной системы налогообложения или системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Другими словами, обращаясь к обозначенным выше «типам структурной связи», порядок накопления элементов рассматриваемого фактического состава соответствует «принципу последовательности», согласно которому юридические факты, образующие состав, должны не только одновременно существовать, но должен быть соблюден порядок их накопления. Единственное дополнение, которое здесь необходимо сделать, состоит в том, что описанный порядок накопления элементов фактического состава имеет в своей основе не нормативное требование (Налоговый кодекс РФ не содержит даже намека на необходимость соблюдения некой последовательности накопления элементов), а логику развертывания фактического состава, которая обусловливается невозможностью существования одного элемента без предварительного возникновения другого.

Рассмотрим вопрос о последовательности накопления элементов фактического состава правоотношения по уплате налога в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Согласно ст. 346.29 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения единым налогом признается вмененный доход налогоплательщика. Вмененный доход по своей сущности является юридической презумпцией «так как законодатель только предполагает о наличии (да и то в будущем!) у налогоплательщика какого-либо дохода и предписывает ему уплачивать налог не с фактически полученного, а только с предполагаемого дохода»4. Вопрос заключается в том, с какого момента можно говорить о наличии вмененного дохода? Расчет величины вмененного дохода (налоговой базы) имеет в своей основе оперирование величинами, которые заведомо известны (базовая доходность, коэффициенты К1 и К2, количество месяцев в налоговом периоде). Единственной переменной, используемой при определении налоговой базы, является величина физического показателя (количество работников, площадь торгового зала и пр.), которая, однако, исходя из ее характера, также в полной мере известна с момента начала осуществления предпринимательской

4 Налоговое право России / отв. ред. Ю. А. Крохина. 3-е изд. М.: Норма, 2010. С. 220.

80

деятельности. Возможность безошибочно определить величину вмененного дохода в момент начала осуществления предпринимательской деятельности нужно рассматривать как подтверждение наличия в этот момент вмененного дохода (именно как подтверждение наличия вмененного дохода, а не как прогноз вмененного дохода, так как прогноз включает в себя элемент вероятности5, а величина вмененного дохода на момент начала осуществления предпринимательской деятельности может быть определена со стопроцентной точностью). Точно так же можно было бы предположить наличие вмененного дохода и до начала осуществления предпринимательской деятельности, однако говорить об объекте налогообложения до начала осуществления налогооблагаемой деятельности представляется неоправданным.

Исходя из вышесказанного, юридические факты, составляющие фактический состав правоотношения по уплате налога в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, накапливаются в следующем порядке: в момент начала осуществления облагаемой единым налогом на вмененный доход предпринимательской деятельности происходит одновременное возникновение объекта налогообложения (вмененного дохода) и статусного правоотношения, определяющего права и обязанности налогоплательщика, применяющего данный специальный налоговый режим (так как для перехода на применение единого налога не требуется никаких дополнительных действий (например, подачи заявления), а достаточно лишь осуществления определенной деятельности). Впоследствии наступает факт истечения налогового периода, и, так как все элементы фактического состава накоплены, происходит возникновение правоотношения.

Как известно, правоотношению по уплате налога присуща определенная цикличность: возникая (при наличии соответствующего фактического состава) в момент окончания налогового периода, оно реализуется, как правило, в течение срока уплаты налога и оканчивается в момент исполнения налоговой обязанности. По окончании следующего налогового периода правоотношение возникает вновь и снова реализуется посредством уплаты налога. Возникновение каждого очередного правоотношения обусловлено накоплением очередного фактического состава. Если сопоставить элементы фактического состава предшествующего и последующего

5 Рузавин Г.И. Неопределенность, вероятность, прогноз // Вопр. философии. 2005. № 7. С. 65-78.

правоотношений по уплате налога в связи с применением специального налогового режима, можно выявить интересную особенность: каждый очередной фактический состав заключает в себе два «новых» элемента (юридический факт наличия объекта налогообложения и юридический факт окончания налогового периода) и один элемент, перешедший в фактический состав очередного правоотношения из фактического состава прежнего правоотношения (статусное правоотношение). О «новизне» объекта налогообложения можно говорить ввиду того, что объект налогообложения прежнего правоотношения способен существенно отличаться (и, как правило, отличается) от объекта налогообложения очередного правоотношения своей основной характеристикой - величиной налоговой базы. Кроме того, если говорить о конкретном объекте налогообложения (например, о доходе) не как о сугубо юридическом институте, а понимая под ним еще и материально-вещественную категорию (например, денежную сумму в рублях РФ), становится ясно, что доход, полученный в предыдущем налоговом периоде, может быть отделен от дохода, полученного в следующем налоговом периоде, так как и тот и другой доходы могут быть овеществлены в конкретных, не связанных между собой материальных благах.

О новизне при возникновении каждого последующего правоотношения такого юридического факта, как окончание налогового периода, можно утверждать исходя из философского представления о времени. Во-первых, одним из признаков времени является длительность существования собы-тий6. Событием в полной мере является и окончание налогового периода, которое представляет собой наступление определенного момента времени. Длительность существования события, в том числе указанного момента времени, «не может быть равной нулю. В противном случае данное событие просто не существовало бы»7. Тем не менее понятно, что момент времени есть нечто очень непродолжительное. Я.Ф. Аскин, например, определяя момент времени, пишет, что это «структурная единица течения времени, характеризующая минимальную длительность»8. Следовательно, длительность такого события, как момент окончания налогового периода, хоть и не равна нулю, но, разумеется, меньше календарного года. Иначе говоря, моменты окончания двух налоговых периодов значительно отделены друг от друга во времени (промежутком, равным двенадцати месяцам). Поэтому окончание предыдущего налогового периода и окончание следу-

6 Аскин Я. Ф. Направление времени и временная структура процессов // Пространство. Время. Движение / отв. ред. И.В. Кузнецов. М.: Наука, 1971. С. 57.

7 Аскин Я.Ф. Там же. С. 57-58.

8 Аскин Я.Ф. Там же. С. 75.

ющего налогового периода, происходящие в моменты времени, разделенные календарным годом, должны считаться независимыми друг от друга юридическими фактами, последующий из которых не выступает продолжением предшествующего и никак непосредственно с ним не связан, т. е. является вновь возникшим.

Во-вторых, окончание данного налогового периода и предыдущего налогового периода являются моментами времени, которые, согласно Я.Ф. Аскину, по-разному характеризуются с точки зрения качественного аспекта временной последовательности: первый - как настоящее, второй -как прошлое9. Это означает, что, имея неодинаковые качественные характеристики, они должны рассматриваться не просто с позиций новизны одного по отношению к другому, а как два вовсе различных явления.

Однако статусное правоотношение, определяющее права и обязанности налогоплательщика, применяющего специальный налоговый режим, представляется более правильным рассматривать не как вновь возникающее в целях образования фактического состава, а как длящийся во времени юридический факт, который в неизменном виде участвует в качестве элемента в ряде последовательно возникающих фактических составов, порождающих череду аналогичных друг другу правоотношений. Длящееся статусное правоотношение, хотя и выступает в качестве юридического факта, само по себе является правовым последствием определенного юридического факта (фактического состава). Если налогоплательщик применял специальный налоговый режим в предыдущем налоговом периоде, для применения данного специального налогового режима в следующем налоговом периоде не требуется никаких дополнительных действий налогоплательщика. Не нужно предоставлять никаких новых заявлений и пр., достаточно неизменно осуществлять ту же предпринимательскую деятельность в очередном налоговом периоде. Другими словами, налогоплательщик в течение вновь наступившего налогового периода исполняет обязанности и осуществляет права, предусмотренные правовыми нормами о специальных налоговых режимах (располагает статусом налогоплательщика, применяющего специальный налоговый режим), однако никаких действий, которые могли бы быть признаны юридическими фактами, порождающими новое статусное правоотношение, не совершено. Следовательно, статусное правоотношение не возникло вновь, а продолжает действовать ранее возникшее статусное правоотношение. Таким образом,

9 Аскин Я. Ф. Направление времени и временная структура процессов // Пространство. Время. Движение / отв. ред. И.В. Кузнецов. М.: Наука, 1971. С. 58-59.

83

статусное правоотношение является юридическим фактом «длящегося» характера и участвует в качестве элемента фактического состава в возникновении ряда последовательно сменяющих друг друга правоотношений по уплате налога в связи с применением специальных налоговых режимов.

Итак, логика развертывания фактического состава, влекущего возникновение правоотношения по уплате налога в связи с применением рассмотренных специальных налоговых режимов, обусловливает определенный порядок накопления элементов данного состава. Фактический состав правоотношения по уплате налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога формируется в следующей последовательности: первоначально происходит возникновение статусного правоотношения, определяющего право налогоплательщика на применение специального налогового режима. После этого фактический состав дополняется следующим элементом - объектом налогообложения данным специальным налоговым режимом. В заключение формирования фактического состава к нему присоединяется юридический факт истечения налогового периода. Юридические факты, составляющие фактический состав правоотношения по уплате налога в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, накапливаются в следующем порядке: в момент начала осуществления облагаемой единым налогом на вмененный доход предпринимательской деятельности происходит одновременное возникновение статусного правоотношения и объекта налогообложения. Впоследствии наступает факт истечения налогового периода.

Состав перечисленных юридических фактов порождает правоотношение по уплате налога в связи с применением того или иного специального налогового режима по истечении каждого налогового периода. При этом фактический состав каждого очередного правоотношения заключает в себе два «новых» элемента (юридический факт наличия объекта налогообложения и юридический факт окончания налогового периода) и один элемент, перешедший в фактический состав очередного правоотношения из фактического состава правоотношения, возникшего по истечении предыдущего налогового периода, - статусное правоотношение. Иначе говоря, статусное правоотношение является юридическим фактом «длящегося» характера и участвует в качестве элемента фактического состава в возникновении ряда последовательно сменяющих друг друга правоотношений по уплате налога в связи с применением специальных налоговых режимов.