Особенности налоговых проверок налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей

особенности налоговых проверок

налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей

В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании соответствующего решения руководителя налогового органа или его заместителя. И в этом ее основное отличие от камеральной проверки. Если налогоплательщик не в состоянии предоставить проверяющим лицам такое помещение, то, как правило, согласно его заявлению проверка может осуществляться по месту нахождения налогового органа. Что же касается налогоплательщиков — физических лиц, то в данном случае все представляется совсем не так однозначно.

В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) индивидуальные предприниматели (ИП) — это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. В свою очередь в налоговом праве под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Как видим, ИП — это особый тип налогоплательщика. В первую очередь он является физическим лицом и только после соответствующей регистрации признается коммерсантом.

Напоминаем, что порядок государственной регистрации ИП определен сегодня Федеральным законом от 08.08.2001 N° 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Функции по государственной регистрации индивидуальных предпринимателей осуществляет Федеральная налоговая служба в соответствии с Административным регламентом, утвержденным приказом Минфина России от 22.06.2012 № 87н «Об утверждении Административного регламента

предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств».

При этом не стоит забывать, что в силу прямого указания закона физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Итак, по общему правилу выездная проверка ИП осуществляется на территории последнего. При проведении проверки в помещении предпринимателя следует обратить внимание на фактический состав проверяющих лиц, который должен соответствовать указанному в решении о проведении проверки. В случае несоответствия данного списка предприниматель на законных основаниях вправе уменьшить количество контролеров, изъявивших желание попасть на его территорию с целью проверки.

Встречаются случаи, когда проверку налогоплательщика проводят лица, не указанные в решении о ее проведении, но в дальнейшем акт по ее результатам ими не подписывается. В этом случае доказать превышение полномочий контролеров, выразившееся в нарушении порядка проведения проверки, после ее окончания весьма проблематично.

Как правило, последствия отказа в допуске на территорию налогоплательщика лиц, не указанных в решении, являются менее болезненными для хозяйствующего субъекта, нежели те, которые может

повлечь за собой проверка более квалифицированного (опытного) специалиста.

Тем не менее принципиально и без разбора отказывать в доступе на территорию ИП всем проверяющим, в том числе указанным в решении о проведении проверки, неправомерно. Поэтому воспрепятствовать доступу на свою территорию следует исключительно при полной уверенности в том, что действия налоговиков каким-то образом нарушают установленный регламент. В противном случае контролеры могут составить акт о воспрепятствовании доступу должностных лиц на территорию или в помещение ИП, что позволит им определять суммы налогов расчетным путем, на что указывает подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Нужно сказать, что налоговое законодательство в целом не предусматривает каких-либо существенных особенностей проведения налоговых проверок (как выездных, так и камеральных) для налогоплательщиков — ИП.

Самое главное, что можно почерпнуть из смысла налогового законодательства и специфики этого субъекта предпринимательской деятельности, так это то, что не все положения НК РФ применимы к нему.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В настоящий момент применяется форма решения, приведенная в приложении 1 к приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки» (далее — приказ ФНС России № САЭ-3-06/892@).

Отметим, что скоро данная форма будет действовать в новой редакции, так как налоговиками уже подготовлен приказ ФНС России от 23.07.2012 № ММВ-7-2/511@ «О внесении изменений в приказы Федеральной налоговой службы от 06.03.2007 № ММ-3-06/106@, от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ и от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@» (далее — приказ ФНС России № ММВ-7-2/511@). По истечении 10 дней с момента официального опубликования указанного документа форма решения о проведении

выездной проверки будет применяться в обновленном варианте.

Пункт 3 ст. 89 НК РФ гласит, что выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, на что указывает п. 4 ст. 89 НК РФ. Это подтверждает и правоприменительная практика, о чем говорит, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2009 по делу № А26-7103/2008.

При этом по общему правилу в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

На это указывает и арбитраж, в частности постановление Федерального арбитражного суда (ФАС) Поволжского округа от 28.08.2008 по делу № А12-16788/07, а также определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 02.04.2012 № ВАС-3072/12 по делу № А05-13345/2010.

Обратите внимание! В соответствии с разъяснениями, изложенными ФНС России в письме от 22.10.2007 № ШТ-6-03/809@ «О направлении письма Минфина Российской Федерации от 19 июня 2007 года № 03-07-08/160», срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

В случае представления коммерсантом уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (п. 4 ст. 89 НК РФ).

В пункте 5 ст. 89 НК РФ закреплено, что налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Также они не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (см. постановление Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной

налоговой службе»), о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Пункт 6 ст. 89 НК РФ регламентирует, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2 мес. Вместе с тем в некоторых случаях такая проверка может быть продлена до 4 и даже 6 мес.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки установлены приказом ФНС России № САЭ-3-06/892@.

В возможности увеличения сроков выездной проверки говорят и правозащитники, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2008 № А19-4888/07-Ф02-4219/08 по делу № А19-4888/07, постановление ФАС Поволжского округа от 27.01.2009 по делу № А12-12024/2008-С26 и др.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку (формы данных документов см. в приложении 1 и 2 к приказу ФНС России № САЭ-3-06/892@).

Следует ознакомиться и с положениями приказа ФНС России от 17.02.2011 № ММВ-7-2/169@ «Об утверждении Порядка представления документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, а также о внесении изменений в некоторые нормативные правовые акты Федеральной налоговой службы».

Предприниматель обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы (ст. 93 НК РФ).

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 «Выемка документов и предметов» НК РФ.

Пункт 13 ст. 89 НК РФ закрепляет положение, согласно которому при необходимости уполно-

моченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. Такая ревизия проводится в соответствии с Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным совместным приказом Минфина России № 20н и МНС России № ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке».

Помимо инвентаризации имущества налоговики могут производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 «Осмотр» НК РФ.

При наличии у проверяющих достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов.

Процедуре выемки документов посвящена ст. 94 НК РФ. Кроме того, порядок изъятия документов определен Инструкцией о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной письмом Минфина России от 26.07.1991 № 16/176. И в настоящее время этот документ остается действующим.

Как следует из п. 1 ст. 94 НК РФ, выемка документов и предметов производится только на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Аналогичные разъяснения приведены и в письме Минфина России от 12.07.2007 № 03-02-07/1-327.

Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки.

Форма такого постановления утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодатель-

ством о налогах и сборах» (далее — приказ ФНС России № ММ-3-06/338@).

Через 10 дней после официального опубликования приказа ФНС России № ММВ-7-2/511@ форма постановления о выемке документов стала применяться в обновленной редакции.

Следует иметь в виду, что указанное постановление должно быть полностью заполнено, т. е. в обязательном порядке в нем должно быть указано, у какого лица производится выемка, где, в связи с чем, а также какие именно документы подлежат изъятию. Постановление должно быть подписано руководителем налогового органа либо его заместителем. Вручается данное постановление уполномоченному лицу проверяемого субъекта хозяйственной деятельности под подпись.

Особо обращаем внимание на то, что указанное постановление должно содержать достаточные основания для того, чтобы выемка документов была признана правомерной. Об этом же говорит и судебная практика, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2007 по делу № А21-7163/2005, ФАС Центрального округа от 16.01.2007 по делу № А64-3084/06-22, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2007 № Ф04-838/2007(31637-А45-32) по делу № А45-10487/2006-3/256 и др.

Если же из постановления о производстве выемки не вытекает наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов, то арбитры, наверняка, вынесут решение не в пользу налогового органа.

В качестве примера можно привести постановление ФАС Московского округа от 12.07.2006 № КА-А40/6276-06 по делу № А40-82103/05-35-67, в котором удовлетворено заявление налогоплательщика о признании действий налогового органа по изъятию первичных бухгалтерских документов незаконными, так как у налогового органа не имелось оснований к тому, что подлинники документов будут сокрыты или уничтожены.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (форму данной справки можно найти в приложении 2 к приказу № ММ-3-06/338@).

Через 10 дней после официального опубликования приказа ФНС России № ММВ-7-2/511@ применяется обновленная форма справки.

В случае если ИП (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется ИП заказным письмом по почте.

Поскольку налоговой проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент независимо от того, является ли он организацией, ИП или просто физическим лицом, знание соответствующих положений НК РФ и специальной нормативной правовой базы, касающейся налоговых проверок, поможет проверяемому лицу дать взвешенную правовую оценку правомерности требований сотрудников налоговых органов.

Напомним, что ИП в первую очередь являются физическими лицами. А в соответствии со ст. 89 НК РФ проводятся и выездные налоговые проверки физических лиц, утративших статус ИП, за период их деятельности в качестве такового. Такие разъяснения на этот счет приведены и в письме Минфина России от 19.07.2012 № 03-02-08/62.

Физические лица, как уже было указано, — это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (апатриды).

В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Поэтому обращаем особое внимание, что с 2007 г. возможность проведения выездной проверки физического лица, не являющегося ИП, прямо установлена налоговым законодательством.

Однако в виду особой специфики данного субъекта, а также прав других лиц, проживающих в жилых помещениях проверяемого физического лица, представители налоговых органов не могут:

• находиться в этих жилых помещениях против воли проживающих в нем физических лиц. Соответственно, в отсутствие такого согласия выездная налоговая проверка, как представляется, будет проводиться по месту нахождения налогового органа (ст. 25 Конституции Российской Федерации и п. 5 ст. 91 НК РФ);

• провести осмотр жилых помещений проверяемого физического лица, а также другого имущества проверяемого физического лица, находящегося в жилых помещениях (ст. 92 НК РФ);

• произвести выемку документов и предметов, находящихся в жилых помещениях проверяемого физического лица, даже если проверяемое

физическое лицо не представило запрошенные налоговым органом документы в установленный срок (ст. 93 и 94 НК РФ). Тем не менее в рамках выездной проверки независимо от наличия согласия проверяемого физического лица налоговые органы могут:

• запросить у него необходимые для проверки документы;

• провести осмотр имущества проверяемого физического лица, находящегося в его нежилых помещениях, в том числе недвижимого имущества, не являющегося жилым помещением;

• произвести выемку документов и предметов, находящихся в нежилых помещениях проверяемого физического лица, если проверяемое лицо не представило запрашиваемые налоговым органом документы в установленный срок;

• вызвать для дачи показаний в качестве свидетеля любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля (ст. 90 НК РФ). Обратите внимание, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (детей, родителей, родных дедушек, бабушек, внуков, братьев и сестер), поэтому от дачи показаний можно отказаться (ст. 51 Конституции Российской Федерации и ст. 90 НК РФ);

• привлечь специалистов и экспертов (ст. 95 и 96 НК РФ);

• истребовать у лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого физического лица, эти документы или информацию (ст. 93.1 НК РФ).

В остальном на налогоплательщиков-физичес-ких лиц распространяются все положения НК РФ (а

именно ст. 88 и 89 НК РФ, закрепляющие порядок проведения налоговых проверок) с учетом специфики данного субъекта.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 03.12.2012).

2. О внесении изменений в приказы Федеральной налоговой службы от 6 марта 2007 года № ММ-3-06/106@, от 31 мая 2007 года № ММ-3-06/338@ и от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892@: приказ ФНС России от 23.07.2012 № ММВ-7-2/511@.

3. Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств: приказ Минфина России от 22.06.2012 № 87н.

4. Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах: приказ ФНС Российской Федерации от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ (в ред. от 23.07.2012).

5. Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки: приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@.

6. Письмо Минфина России от 19.07.2012 № 03-02-08/62.