Аудит эффективности

АУДИТ ЭФФЕКТИВНОСТИ

ГОЛИКОВ О.И., к.э.н., доцент,

Волжский университет имени В.Н. Татищева, Тольятти НЕСТЕРЕНКО Е.Г., д.э.н.

Самарская государственная экономическая академия, Самара

На Западе, а также и в России известны различные виды аудита. Элементы некоторых из них в нашей стране существовали, и назывались элементами ревизии. Так, система внутрихозяйственного контроля содержала элементы аудита, а элементы внешнего аудита содержатся в ревизии, проводимой вневедомственными органами.

Внутренний аудит является важным элементом внешнего аудита и нацелен на изучение систем внутреннего контроля, что особенно актуально для российских организаций в современных условиях перехода к рынку. В конкурентной среде рыночных отношений эффективная система внутреннего контроля является гарантией выживания организации и одним из главных условий ее успешной деятельности.

Рой Додж в своем «Кратком руководстве по стандартам и нормам аудита» отмечает, «что вся система внутреннего контроля, включая финансовый контроль, служит реализации следующих задач, стоящих перед исполнительным органом управления фирмы:

- обеспечивать последовательную и эффективную деятельность фирмы;

- придерживаться основной стратегии фирмы;

- обеспечивать сохранность активов;

- способствовать своевременному и полному отражению операций в учете».

В качестве видов внутреннего контроля он выделяет:

- организацию (план, определение и разделение обязанностей и направление отчетности, специальное делегирование полномочий);

- разделение обязанностей (нельзя допустить, чтобы один и тот же человек контролировал все операции от начала до конца: функции руководства, исполнения, регистрации, хранения должны быть разделены);

- должен быть ограничен доступ руководителей к материальным активам;

- установление пределов полномочий персонала в соответствии с возложенными обязанностями;

- проведение арифметического и учетного контроля;

- контроль кадров (способность каждого работника выполнять возложенные на него обязанности, постоянный отбор кадров и повышение их квалификации);

- контроль со стороны администрации за порядком совершения операций и их отражением в учетных регистрах.

Согласно операционной норме аудита Великобритании внутренний аудит является составной частью внутреннего контроля, вместе с тем он занимает особое место в ней. Это обусловлено, во-первых, тем, что внутренний аудит изучает наличие, работоспособность и эффективность деятельности систем внутреннего контроля в ходе проверок и дает им оценку и, во-вторых, он действует, в отличие от других систем внутреннего контроля, во всех сферах деятельности предприятия. Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности хозяйственной системы. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит необходим для предотвращения нерационального расхода, потерь, хищений материальных и денежных ресурсов хозяйственной системы, своевременного предупреждения и своевременной разработки рекомендаций по выходу из финансовых трудностей.

Первоначально роль внутреннего аудита исходила из задач финансового управления и обеспечения безопасности активов и носила тотальный контроль на детальном уровне (типа ревизий сохранности собственности - основных средств, товарно-материальных ценностей, готовой продукции, недопущения непроизводственных расходов, убытков, злоупотреблений и так далее). Со временем, по мере расширения систем регистрации и обработки данных, необходимость в сплошном контроле документов отпала и основное внимание внутренний аудит стал уделять тому, как функционируют системы и соответствуют ли действия установленным процедурам.

Затем развитие деятельности внутренних аудиторов перешло от простой фиксации отклонений от заданных процедур ко все более активному изучению этих систем и процедур с разработкой соответствующей оценки их работы. Например, проверяя использование средств на приобретение оборудования, аудитор не только дает оценку тому, как эти средства используются, но и делает заключение об обоснованности расчета лимита средств.

Действенность службы внутреннего аудита во многом зависит от того, насколько продумано, подробно и обоснованно составлено положение о внутреннем аудите и как учтена в нем учетная политика предприятия. Положение о внутреннем аудите определяет права и обязанности службы внутреннего аудита, с одной стороны, и руководства - с другой.

В положении также отражаются цели аудита, его объем, ответственность за состояние системы внутреннего контроля. Объектом внутреннего аудита являются финансовая и производственная деятельность, компьютерные системы .

Под внутренним аудитом следует понимать регламентированную внутренними документами организации совокупность процедур внутреннего контроля звеньев управления и различных аспектов деятельности организации, осуществляемых сотрудниками специализированного контрольного подразделения либо отдельным должностным лицом с целью помощи органам управления в осуществлении эффективного управления системой внутреннего контроля.

Практическая польза от создания отдела внутреннего аудита для каждой отдельно взятой организации различна. Наиболее общие аспекты целесообразности его создания заключаются в следующем: во-первых, это позволит Совету директоров или

исполнительному органу наладить эффективный контроль за автономными подразделениями организации; во-вторых, проводимые внутренними аудиторами целевые контрольные проверки и анализ позволят выявить резервы производства и определить наиболее эффективные направления развития; в-третьих, внутренние аудиторы, осуществляя контроль, часто выполняют консультативные функции в отношении должностных лиц финансово-экономических, бухгалтерских и иных служб.

Цель внутреннего аудита заключается в обеспечении эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях, а также в защите законных имущественных интересов организации и ее собственников.

Анализ литературных источников позволяет сделать вывод, что основными задачами внутреннего аудита являются:

- анализ эффективности и надежности применяемых организацией систем учета и внутреннего контроля на предприятии форм и методов учета;

- проверка наличия первичной документации и оценка достоверности регистрации хозяйственных операций и их отражения на счетах бухгалтерского учета;

- достоверность и формирование отчетной документации;

- контроль за состоянием расчетов предприятия с поставщиками, покупателями, финансовыми органами и банками, страховыми организациями и др.;

- анализ и диагностика финансового состояния предприятия;

- анализ достоверности прогнозов денежных потоков, бюджетов, прогнозов финансового состояния;

- выдача рекомендаций для принятия решений и участие в разработке мероприятий по улучшению систем управления организацией.

Функции внутреннего аудита состоят в содействии осуществлению контроля внутри предприятия и выполнении защитной роли, связанной с сохранением активов и получением точной информации.

Деятельность внутренних аудиторов для администрации имеет информационное и консультационное значение.

Ключевым условием достижения цели внутреннего аудита является соблюдение его принципов. По нашему мнению, внутренний аудит, как наиболее развитая форма внутреннего контроля организации, значительно ускоряет его развитие, но, если, не соблюдаются принципы, то функционирование отдела внутреннего аудита не будет способствовать своей основной цели, а содержание процессов внутреннего контроля, осуществляемого внутренними аудиторами, не будет адекватно внутреннему аудиту, то есть их форме. Приведенные ниже принципы являются базой внутреннего аудита, руководящим правилом деятельности внутренних аудиторов, основой целесообразности и эффективности функционирование отдела внутреннего аудита.

Принцип независимости внутреннего аудитора. Независимость внутреннего аудитора определяется статусом отдела внутреннего аудита в организации. Она характеризуется четкостью формально определенных прав и обязанностей, а также подотчетностью непосредственно высшему руководителю организации. Внутренний аудитор должен быть независим от тех лиц, чью работу он проверяет, как в аспекте функциональной или административной подчиненности, так и с точки зрения заинтересованности. Например, результаты проверки, проведенной внутренним аудитором, будут менее объективны, если оплата его труда будет каким-то образом зависеть от результатов того направления деятельности организации, к которому относятся объекты проверки.

Каждый внутренний аудитор должен быть независим в своих суждениях от коллег, включая главного внутреннего аудитора.

Принцип обособленности внутреннего аудитора. Внутренний аудитор не должен обладать правом требования исполнения своих рекомендаций (предложений), а также не должен быть ответственным за организацию их внедрения и результаты. В целях соблюдения объективности последующего контроля внутренний аудитор не должен принимать участие и нести ответственность за корректировку обнаруженных им отклонений, так как ему придется проверять результаты своего же труда или результаты осуществления своих же рекомендаций. Например, независимость и объективность внутреннего аудитора была бы нарушена, если бы он был непосредственно ответственным за внедрение разработанных им методов оптимизации налоговых баз в объектах налогообложения организации и самостоятельно принимал бы решения и давал указания по реализации каких-либо финансово-хозяйственных операций теми или иными способами, оптимальными с точки зрения налогообложения. Иными словами, подготовить рекомендации и довести их до администрации - право внутреннего аудитора, но принимать решения по пунктам рекомендаций - прерогатива администрации.

Принцип конфиденциальности программ внутреннего аудита. Контрольная деятельность внутренних аудиторов должна осуществляться по специальным программам конфиденциального характера во избежание подтасовок фактов со стороны лиц, деятельность которых намечено подвергнуть аудиторскому контролю.

Принцип информационной обеспеченности внутренних аудиторов. Во внутреннем аудите прежде всего заинтересован высший руководитель организации (верхнее управленческое звено, собственники), так как именно он принимает решение по внедрению этой формы контроля. Причин принятия такого решения может быть много, но, собственно общей цели внутреннего аудита, основная из них - потребность в

качественной контрольной информации об уровне управляемости всех звеньев управления в организации (иерархия управления). Для производства и представления руководителю данной информации внутреннему аудитору, в свою очередь, необходима качественная информация о реальном состоянии или действии аудируемого объекта.

Необходимо регламентировать порядок действий внутреннего аудитора при получении информации у сотрудников других отделов, так как внутренний аудитор не должен препятствовать исполнению этими сотрудниками своих обязанностей.

Принцип регламента. Важное значение имеет регламентация деятельности внутренних аудиторов. Главному внутреннему аудитору необходимо разработать базовые методики проверок различных объектов с перечислением источников информации, классификацией возможных нарушений и типовых ошибок, перечней действий внутреннего аудитора в тех или иных ситуациях. Деятельность внутренних аудиторов должна осуществляться только на базе детального регламента, чтобы исключить необъективность и опасность узкого видения проблем на каждом из соподчиненных уровнях объектов, вовлеченных в систему аудирования. Исследования позволяют сделать вывод о различии видов внутреннего аудита (таблица 1).

Таблица 1 - Виды внутреннего аудита

Вид внутреннего аудита Основные задачи

Операционный аудит Оценка производительности и эффективности любых сторон функционирования хозяйственной системы Оценка производительности и эффективности в любом функциональном разрезе (например, функции снабжения) Оценка эффективности функционирования структурных подразделений или эффективности видов деятельности предприятия Осуществление проверок либо разработка каких-либо предложений по специальным заданиям руководства Оценка использования фирмой своих ресурсов, установление причин непроизводительной или неэкономичной работы, проверка на предмет соблюдения фирмой законов и правил, определение степени достижения желаемых результатов

Аудит на соответствие Проверка соблюдения правил и процедур, предписанных персоналу вышестоящим руководством Отслеживание адекватности основополагающим процедурам и нормативным актам

Управленческий аудит Анализ мероприятий, методов и процедур организации в целом на предмет эффективности, производительности и экономичности

Экологический аудит Анализ уровня соответствия деятельности организации требованиям экологического законодательства

Финансовый аудит Подтверждение информации, отраженной в финансовых отчетах

В последние годы среди специалистов по учету и аудиту, а так же в экономической литературе все чаще обсуждается термин «управленческий аудит» или «аудит эффективности». При этом четкого определения данного направления деятельности не сформулировано до настоящего времени. Большинство авторов склоняются к мнению, что управленческий аудит является системой контрольных мероприятий, позволяющих диффиринцировать все многогранные потоки экономической информации на дискретные составляющие с целью их дальнейшего анализа на предмет соответствия определенному регламенту.

Так Бурцев В.В. считает, что сущность управленческого аудита заключается в

системном исследовании и оценке всего комплекса экономических показателей деятельности организации, основанных на разложении информации в ее многообразных аспектах и определяющих ее факторах на элементы и их изучении во всем многообразии причинно-следственных связей и зависимостей. Предметом управленческого аудита выступают выраженные в системе экономических показателей результаты хозяйственной деятельности, а также экономические характеристики событий и явлений, ее обусловливающих.

По мнению В. И. Подольского, это система контрольных действий, осуществляемых специальным структурным подразделением предприятия (отдел,структурное подразделение, служба, отдельный сотрудник), подчиняющимся только руководителю предприятия, за деятельностью должностных лиц предприятия, при которой устанавливается законность, достоверность и экономическая целесообразность совершенных или планируемых к совершению хозяйственных операций, а также правильность действий должностных лиц, участвующих в их осуществлении.

Лабынцев Н.Т. предлагает следующее определение: управленческий аудит -объективная, независимая, информационная и конструктивная оценка эффективности достижения предприятием поставленных целей и разработанной политики для выявления существующих и потенциально слабых и сильных сторон всех функций и операций, выполняемых хозяйствующим субъектом, и выработки рекомендаций по устранению недостатков. Поэтому управленческий аудит должен рассматриваться как управленческая функция.

Таким образом, становится очевидным, что для функционирования системы управленческого аудита необходимо формирование контрольной среды как функции управления (среды управленческого контроля).

Определение контрольной среды приводится в стандарте N 8. «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». В соответствии с данным стандартом, под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:

а) стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

б) организационная структура аудируемого лица;

в) распределение ответственности и полномочий;

г) осуществляемая кадровая политика;

д) порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

е) порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

ж) обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

з) наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

а) подотчетность одних работников другим;

б) внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

в) сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарноматериальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

г) сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

д) проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической

точности записей;

е) осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;

ж) ограничение доступа к активам и записям;

Исходя из состава контрольной среды и преследуемых целей, управленческий аудит может выполняться внутренними и внешними аудиторами. При этом можно предположить, что эффективность системы должна возрастать при текущем контроле, проводимым внутренними аудиторами, по сравнению с разовыми проверками, осуществляемыми внешними аудиторами.

Ряд авторов проводят аналогию между управленческим и внутренним аудитом.

По мнению Кожинова В.Я. внутренний аудит чаще всего является частью управленческого контроля. Он дает руководству и учредителям предприятия информацию о достоверности отчетов менеджеров, кроме того, он позволяет предотвращать внутренние потери ресурсов: материальных, трудовых, денежных. И дает возможность оценивать их динамику.

По мнению Бурцева эффективность систем управления коммерческих организаций является фактором, определяющим их целенаправленное развитие.

Пинтус Д. утверждает, что можно выделить три основных процесса, которые традиционно относят к управленческому учету: контроль, калькуляция стоимости и отчетность.

В такой ситуации определить приоритет системы управленческого учета или управленческого аудита не представляется возможным. И в том и в другом случае важен системный подход, позволяющий с высокой степенью вероятности достичь поставленные цели и задачи.

Управленческий аудит преследует три цели:

1) оценка эффективности систем управления организацией;

2) выявление «узких мест» (т. е. различного рода рисков или недостатков, чреватых негативными последствиями для организации, например внутрифирменных рисков оргструктуры системы сбыта) в системах управления и определение (разработка) предотвращающих или минимизирующих их механизмов внутреннего контроля;

з) внесение рекомендаций, касающихся совершенствования систем управления.

В наиболее общем виде в организационной модели аудиторской оценки эффективности системы управления предполагается выделение следующих основных элементов:

1) объект аудирования,

2) критерии эффективности состояния или функционирования объекта аудирования,

3) методы (методика) аудирования.

Следует отметить, что любая модель представляет собой в известной мере абстракцию, т.е. некоторый шаблон, который необходимо конкретизировать исходя из специфики аудируемой организации.

В процессе внутреннего аудита осуществляют предварительный, текущий и последующий аудиторский контроль за совершаемой хозяйственно-финансовой операцией.

Предварительный аудиторский контроль осуществляют перед совершением хозяйственных операций. Он позволяет предупреждать нерациональные потери, материальный ущерб, в частности за счет своевременного обращения внимания, предупреждения руководителей и специалистов о незаконных и нецелесообразных выплатах, расходах материальных ценностей и т.д.

Текущий аудиторский контроль осуществляется непосредственно в ходе осуществления работ или в процессе совершения хозяйственных операций и направлен на

оперативное устранение недостатков, распространение научно обоснованного положительного опыта. Преимущества данной формы аудиторского контроля заключаются в возможности своевременного выявления и устранения допущенных ошибок в бухгалтерских проводках, при нарушении положений законодательных и нормативных актов, связанных с начислением налогов.

Последующий аудиторский контроль осуществляется после совершения хозяйственных операций. Он позволяет посредством анализа хозяйственно-финансовой деятельности разработать мероприятия по улучшению финансового состояния предприятия. При этом анализируют влияние на производственно-хозяйственную деятельность социальных, экономических и политических факторов.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что с развитием рыночных отношений в России внутренний аудит как наиболее развитая форма внутреннего контроля приобретает все более важное значение в системах управления отечественных коммерческих организаций.