Досудебное урегулирование налоговых споров

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Досудебное урегулирование налоговых споров

К. Соловьев

менеджер по налоговым вопросам по странам СНГ компании Alcatel-Lucent

Константин Соловьев, ksoloviev@yandex.ru

Налоговая проверка является одним из наиболее конфликтных моментов взаимодействия налогового органа и налогоплательщика, и органы управления каждой компании самостоятельно определяют свою стратегию и тактику взаимодействия с налоговыми органами на этом этапе. Выбор путей взаимодействия компании с налоговыми органами на этапе «после получения акта проверки» в общем случае зависит от следующих факторов:

• выбранный путь оспаривания результатов проверки;

• выбранный момент раскрытия информации.

По отдельным категориям дел арбитражное право уже длительное время предусматривало соблюдение обязательного досудебного порядка урегулирования спора как необходимого условия для последующего рассмотрения дела арбитражным судом1. Представляется, что такая норма была введена прежде всего с целью снижения нагрузки на судебную систему, поскольку стремительный рост числа налоговых споров в конце 90-х годов ХХ века существенно увеличил нагрузку на арбитражные суды. Для быстрого и квалифицированного разрешения споров в области налогообложения в России даже рассматривался вопрос о создании отдельных судов налоговой юрисдикции, однако предпочтение было отдано повышению роли досудебного урегулирования споров внутри системы налоговых органов.

Досудебный порядок урегулирования спора представляет собой попытку разрешения имеющихся противоречий самими сторонами на этапе «до передачи спора в арбитражный суд». До введения процедуры апелляционной жалобы в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) была предусмотрена одноэтапная система досудебного урегулирования споров по итогам налоговых проверок. Эта система включала право налогоплательщика представить в налоговый орган, проводивший проверку, письменные возражения по итогам проверки, а также обязанность налогового органа по соблюдению процедуры досудебного урегулирования - в форме рассмотрения представленных возражений при участии налогоплательщика или его представителя. После вынесения налоговым органом решения по итогам проверки налогоплательщик имел право на его дальнейшее обжалование как в вышестоящем налоговом органе, так и сразу в суде. Само же решение вступало в законную силу и позволяло начинать процедуру взыскания доначисленных сумм вне зависимости от шагов налогоплательщика по его дальнейшему обжалованию (за исключением случаев, когда взыскание доначисленных сумм было запрещено решением суда).

Важно отметить, что даже представление письменных возражений по итогам проверки было включено в НК РФ только как право, но не как обязанность налогоплательщика. Соответственно, налогопла-

1 Часть 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Подписка в любое время по минимальной цене (495) 974-1950, iovrf@mail.ru

№ 6 (141) 2013

ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ

тельщик имел право обратиться в суд и без представления возражений или жалобы в вышестоящий налоговый орган, то есть он фактически отказывался от любой попытки досудебного урегулирования спора. Более того, в некоторых случаях реализация права на досудебное урегулирование спора могла сыграть и против интересов налогоплательщика, поскольку налоговый орган фактически мог продолжить проводить проверочные мероприятия уже с учетом аргументации и сформированной позиции защиты, изложенной в возражениях, например, посредством вынесения решения о дополнительных мероприятиях налогового контроля.

Кроме того, поскольку и собственно проведение проверки, и досудебное урегулирование спора в форме рассмотрения возражений возлагались НК РФ на один и тот же налоговый орган, у налогоплательщиков существовали сомнения в беспристрастном, справедливом и основанном на законе (а не на инструкции) рассмотрении представленных аргументов. Эти опасения имели объективные основания, поскольку вышестоящими налоговыми органами издавались указания о порядке применения отдельных положений налогового законодательства, обязательные для выполнения налоговыми органами на местах, но часто расходившиеся с арбитражной практикой.

Таким образом, законодательство фактически предусматривало альтернативный порядок обжалования решений налогового органа по итогам проверки, поскольку в НК РФ обязательность для налогоплательщика процедуры досудебного урегулирования споров по итогам проверки отсутствовала.

Это приводило к тому, что многие компании отказывались раскрывать свои аргументы перед налоговыми органами как в процессе проверки, так и в процессе представления и рассмотрения возражений и

ориентировались только на судебную перспективу. Вследствие стремления компаний представлять полный комплект документов, имевшихся в их распоряжении, только судебным органам, минуя налоговые, представители налоговых органов стали лишаться возможности проведения проверки и вынесения объективного решения по ее итогам с учетом всех обстоятельств дела. В результате проверка полного комплекта документов стала возможной только в арбитражном процессе, и все более широкое распространение получила практика отказа судов рассматривать документы налогоплательщика в случаях, если они не были ранее представлены налоговому органу2.

Сложившаяся добровольная (со стороны налогоплательщика) процедура досудебного урегулирования споров не только не позволила достичь сокращения нагрузки на судебную систему в достаточной мере, но и увеличила ее. Это отчасти обусловило проведение реформы досудебного урегулирования налоговых споров, и в налоговое законодательство Российской Федерации был введен второй этап досудебного урегулирования споров, суть которого сводилась в основном к следующему:

• при возникновении спора по итогам налоговой проверки иск об отмене решения налогового органа может быть подан в суд только после обязательного прохождения процедуры досудебного урегулирования (в форме подачи апелляционной жалобы);

• для обеспечения беспристрастности и объективности досудебного урегулирования процедура рассмотрения апелляционной жалобы осуществляется не тем налоговым органом, сотрудники которого проводили проверку, а только вышестоящей инстанцией;

• налоговый орган, проводивший проверку, не имеет возможности принять решение о проведении дополнитель-

2

См., например, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2007 года № 65.

Подписка в любое время по минимальной цене (495) 974-1950, iovrf@mail.ru

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

ных мероприятий налогового контроля в связи с материалами, представленными налогоплательщиком в обоснование своей позиции при подаче апелляционной жалобы;

• решение, вынесенное по материалам налоговой проверки, не вступает в силу до окончания процедуры досудебного урегулирования спора.

Таким образом, в настоящее время в российском налоговом праве сформировалась двухуровневая система досудебного урегулирования споров.

На первом (добровольном) этапе налогоплательщик имеет право (но не обязан) направить в налоговый орган свои возражения по материалам проверки. Позиция налогоплательщика, изложенная им в возражениях, рассматривается налоговым органом, проводившим проверку, до вынесения решения по ее результатам. Возражения представляются налогоплательщиком в письменной форме непосредственно в налоговый орган, проводивший проверку. В случае подачи письменных возражений налогоплательщик или его уполномоченный представитель имеет право представить доказательства обоснованности своей позиции и присутствовать при их рассмотрении руководителем налогового органа или его заместителем. По итогам рассмотрения позиций сторон налоговый орган, проводивший проверку, выносит решение, содержащее в том числе порядок его обжалования. В частности, решение должно содержать сроки обжалования, порядок его обжалования в вышестоящий налоговый орган, а также наименование вышестоящего органа (ст. 101 НК РФ).

Второй этап досудебного регулирования (апелляционное обжалование) является уже обязательным для налогоплательщика, поскольку его несоблюдение означает не-

возможность обращения в суд с иском об отмене решения.

Стремление снизить нагрузку на судебную систему посредством обязательного обжалования в вышестоящий налоговый орган решений по итогам любых налоговых проверок было подтверждено и Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ). Арбитры, в частности, отметили, что и решение об отказе в возмещении НДС может быть обжаловано в суд только после рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом3.

При анализе существующих правовых норм в области досудебного урегулирования споров с практической точки зрения целесообразно обратить внимание на следующие аспекты:

1) Президиум ВАС РФ пришел к выводу4, что положения статьи 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом. Таким образом, налоговый орган не обязан рассматривать апелляционную жалобу в присутствии представителя налогоплательщика, а следовательно, вероятнее всего, апелляционная жалоба будет рассмотрена только с привлечением сотрудников налоговых органов. Это означает невозможность представления дополнительных документов и материалов на этапе рассмотрения жалобы в вышестоящем налоговом органе. Соответственно, это обстоятельство целесообразно учесть при формировании пакета документов, прилагаемых к жалобе, а также при определении момента раскрытия информации;

3 См. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 мая 2011 года № 18421/10.

4 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 сентября 2010 года № 4292/10.

Подписка в любое время по минимальной цене (495) 974-1950, iovrf@mail.ru

№ 6 (141) 2013

ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ

2) Президиум ВАС РФ указал5, что возражения налогоплательщика, представленные только по некоторым выводам налогового органа, не свидетельствуют о его намерении обжаловать решение частично при условии, что в апелляционной жалобе содержится просьба об отмене решения в целом. В этом случае суды должны проверить законность решения в полном объеме. Таким образом, апелляционная жалоба будет тем документом, который должен отражать полную позицию налогоплательщика по претензиям налогового органа. Это целесообразно учитывать при определении налогоплательщиком момента раскрытия информации;

3) апелляционная жалоба (как документ со всеми приложениями к ней) направляется налогоплательщиком в налоговый орган, вынесший решение, а ее доставка в вышестоящий налоговый орган уже не относится к компетенции налогоплательщика. При этом налоговый орган, вынесший решение, обязан направить в вышестоящий налоговый орган все материалы проверки (ст. 139 НК РФ). Важно, что речь идет о материалах, а не о документах проверки. Иными словами, норма об обязанности налогового органа предоставить в вышестоящий налоговый орган все документы проверки отсутствует. Таким образом, существует риск неточной передачи сути отдельных документов проверки. Вместе с тем налогоплательщик самостоятельно определяет объем предоставляемых им документов в составе апелляционной жалобы. Соответственно, если имеются основания полагать, что суть каких-либо документов может быть передана неточно или неполностью, то целесообразно приложить такие документы с собственными пояснениями непосредственно к апелляционной жалобе.

Одним из наиболее важных моментов стратегии взаимодействия налогоплательщика и налогового органа в процессе про-

ведения проверки и обжалования ее результатов является так называемый момент раскрытия информации. Определение этого момента зависит от того, ориентируются стороны на кооперацию или на конфронтацию. Если стороны ориентируются на кооперацию, то имеет смысл раннее раскрытие информации, поскольку это позволяет решить споры даже до появления акта проверки. Если же стороны избрали стратегию конфронтации, то у проверяемого налогоплательщика возникает желание оттянуть этот момент, поскольку наличие у налоговых органов только части картины вынуждает их тратить впустую как ограниченное время, отведенное НК РФ на проведение проверки, так и ограниченные ресурсы. Соответственно, чем позже налоговые органы смогут изучить все особенности сделки и имеющиеся документы, тем лучше.

Примером может служить следующая ситуация: налоговый орган, не имея полноты картины в отношении сделки, тратит значительное время и ресурсы:

• на правовое обоснование налоговых претензий;

• на расчет суммы недоимки, штрафа, пени;

• на написание текста акта и иных документов.

Соответственно, как только формируется полный пакет документов и картина сделки становится полной и ясной, претензии налогового органа могут стать очевидно необоснованными, но время и ресурсы уже потрачены. Соответственно, глубина и охват налоговой проверки неизбежно снижаются.

При такой стратегии взаимодействия и с учетом риска отказа суда рассматривать документы налогоплательщика, которые не были ранее представлены налоговому органу, в качестве последнего момента раскрытия информации целесообразно рассматривать момент подачи апелляционной жалобы.

5 См. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 апреля 2011 года № 16240/10.

Подписка в любое время по минимальной цене (495) 974-1950, iovrf@mail.ru

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Исходя из изложенного можно сделать вывод о том, что существующая система досудебного урегулирования спора представляет собой попытку установления компромисса. Соответственно, налоговые органы получают возможность выносить решения по итогам проверки с учетом всех обстоятельств дела, налогоплательщики - возможность избежать продолжения проверки после раскрытия полноты всей информации, а обязательность процедуры обеспечивает возможность снижения нагрузки на систему арбитражных судов.

ЛИТЕРАТУРА

1. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 24 июля 2002 года № 95-ФЗ.

2. О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении ар-

битражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов : постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2007 года № 65.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ.

4. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 мая 2011 года № 18421/10.

5. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 сентября 2010 года № 4292/10.

6. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 апреля 2011 года № 16240/10.

Продолжение. Начало на с. 58

статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», вступили в силу с 1 января 2013 года и не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2013 года.

Учитывая изложенное, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2013 года, права на которые подлежат государственной регистрации, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию указанных прав).

Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства

Информация может быть полезна получателям средств Фонда

В Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства в 2016-2017 годах планируется направить дополнительное финансирование в размере 20 миллиардов рублей. Эта информация была озвучена Министром финансов А. Силуановым. Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства был основан в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2007 года № 185-ФЗ.

Напомним, что целями деятельности Фонда являются создание безопасных и благоприятных условий проживания граждан и стимулирование реформирования жилищно-коммунального хозяйства, формирования эффективных механизмов управления жилищным фондом, внедрения ресурсосберегающих технологий путем предоставления финансовой поддержки за счет средств Фонда и осуществления информационно-разъяснительной деятельности.

Фонд:

1) рассматривает представленные субъектами Российской Федерации заявки на предоставление финансовой поддержки за счет средств;

2) принимает решение о соответствии заявок и прилагаемых к заявкам документов;

3) принимает решение о предоставлении финансовой поддержки за счет средств Фонда на основании заявок;

4) осуществляет методическое обеспечение подготовки субъектами Российской Федерации заявок и прилагаемых к заявкам документов;

5) осуществляет мониторинг реализации региональных адресных программ по проведению ка-

питального ремонта многоквартирных домов, региональных адресных программ по переселению граждан из аварийного жилищного фонда, региональных программ по модернизации систем коммунальной инфраструктуры, а также выполнения условий предоставления финансовой поддержки за счет средств Фонда. Окончание на с. 120

Подписка в любое время по минимальной цене (495) 974-1950, iovrf@mail.ru