Проблемы освобождения от обложения НДС организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно производящих и реализующих продукты питания общеобразовательным школам

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ПРОБЛЕМЫ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ ОБЛОЖЕНИЯ НДС ОРГАНИЗАЦИЙ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ, НЕПОСРЕДСТВЕННО ПРОИЗВОДЯЩИХ И РЕАЛИЗУЮЩИХ ПРОДУКТЫ ПИТАНИЯ ОБЩЕОБРАЗОВАТЕЛЬНЫМ ШКОЛАМ

Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерскогоучета и налогообложения

Обложение НДС организаций и индивидуальных предпринимателей имеет большое значения для системы налогообложения в Российской Федерации. Одним из наиболее значимых вопросов, связанных с обложением НДС, является применение льгот, установленных налоговым законодательством, прежде всего Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ). В данной статье рассматривается возможность применения льгот по НДС организациями и индивидуальными предпринимателями, непосредственно производящими и реализующими продукты питания образовательным школам.

Освобождение от обложения НДС организаций. При рассмотрении вопросов, связанных с освобождением от обложения НДС организаций, непосредственно производящих и реализующих продукты питания образовательным школам, необходимо обратить внимание на подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ. В силу данного подпункта обложению НДС не подлежит реализация на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях. Это относится также к продуктам питания, непосредственно произве-

денным организациями общественного питания и реализуемым ими указанным столовым или указанным учреждениям.

При этом следует учитывать, что положения подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета.

В силу п. 2 ГОСТа Р 50647-94, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 21.02.1994 № 35, предприятие общественного питания представляет собой предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления.

Пункт 1 ГОСТа Р 50647-94 определяет общественное питание как совокупность предприятий различных организационно-правовых форм и граждан-предпринимателей, занимающихся производством, реализацией и организацией потребления кулинарной продукции.

Исходя из содержания приложения А к ГОСТу Р 50647-94 (далее — приложение А), к предприятиям общественного питания можно отнести:

1) школьную кулинарную фабрику — заготовочное предприятие для производства входящей в рацион питания школьников кулинарной продукции,

снабжающее ею школьные столовые и буфеты (п. 2 приложения А);

2) столовую — общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей предприятие общественного питания, производящее и реализующее блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню (п. 4 приложения А);

3) ресторан — предприятие общественного питания с широким ассортиментом блюд сложного приготовления, включая заказные и фирменные, винно-водочные, табачные и кондитерские изделия, с повышенным уровнем обслуживания в сочетании с организацией отдыха (п. 7 приложения А);

4) кафе—предприятие по организации питания и отдыха потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента продукции. Реализует фирменные, заказные блюда, изделия, напитки (п. 9 приложения А);

5) предприятие-автомат — предприятие, осуществляющее реализацию продукции определенного ассортимента через торговые автоматы (п. 10 приложения А);

6) бар — предприятие общественного питания с барной стойкой, реализующее смешанные, крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки, закуски, мучные кондитерские и булочные изделия и др. (п. 11 приложения А);

7) закусочную — предприятие с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления из определенного вида сырья, предназначенное для быстрого обслуживания потребителей промежуточным питанием (п. 12 приложения А).

Кроме того, нужно обратить внимание на п. 1 приложения А, который определяет комбинат общественного питания как производственно-хозяйственный комплекс, состоящий из заготовочных и доготовочных предприятий общественного питания с единым технологическим процессом приготовления продукции, а также магазинов кулинарии и вспомогательных служб.

Некоторые организации, непосредственно производящие и реализующие продукты питания субъектам, предусмотренным подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ, имеют фирменные наименования, свидетельствующие об их статусе организаций общественного питания. Например, часть организаций именуется комбинатами питания (см. постановления ФАС Уральского округа от 19.09.2007 № Ф09-7686/07-С2, от 14.12.2006 № Ф09-11069/06-С2 и от 12.07.2004 № Ф09-2683/04-АК).

Однако из судебной практики следует, что перечень организаций, которые освобождаются от обложения НДС при реализации на территории Российской Федерации продуктов питания,

непосредственно произведенных и реализуемых ими указанным столовым или образовательным школам или столовым данных заведений, шире перечня предприятий общественного питания, перечисленных в ГОСТе Р 50647-94.

Так, на основании постановления ФАС Центрального округа от 14.02.2005 № А35-8544/03-С2 налоговую льготу, предусмотренную подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, может применять муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства. Это допускается в том случае, если в состав структуры данного предприятия входит участок по торговле и общественному питанию, включающий в себя и школьные столовые. Предприятие обеспечивает питанием, произведенным указанными столовыми, учащихся соответствующих школ.

Довольно любопытным представляется случай, изложенный в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2007 № А42-273/2007. Здесь рассматривается ситуация, когда федеральное государственное унитарное предприятие (судоремонтный завод) самостоятельно производило продукты питания и реализовывало их средней общеобразовательной школе. Кроме того, в данном постановлении указано, что ФГУП фактически выполняло функции школьной столовой. Несмотря на то, что судоремонтный завод не относится к числу предприятий, представленных в ГОСТе Р 50647-94, постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2007 № А42-273/2007 указывает на возможность применения налоговой льготы, предусмотренной подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с постановлением ФАС Центрального округа от 16.02.2005 № А35-3226/03-с3, в случае, когда структурное подразделение организации (хлебокомбината) является предприятием общественного питания и реализует свою продукцию школьным столовым, это является основанием для освобождения самой организации от обложения НДС в отношении указанной реализации согласно подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Помимо этого, из постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от 16.09.2005 № А50-16994/2005-А1 следует, что для признания правомерности использования льготы, установленной подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ, не требуется заявлять о ней при подаче налоговой декларации. Речь шла о реализации продуктов питания в детских садах, однако в подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ наравне с детскими дошкольными учреждениями указываются и школы. Поэтому можно заключить, что заявление о льготе при подаче налоговой декларации не требуется и применительно к школам.

Вместе с тем, исходя из позиции, представленной в постановлениях ФАС Поволжского округа от 16.06.2009 № А65-11583/2008 и ФАС Северо-Кавказского округа от 12.02.2010 № А32-18385/2008-19/278, для применения льготы, установленной подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, организациями общественного питания должен быть выбран способ учета и обеспечен раздельный учет, позволяющий определить количество реализованных продовольственных товаров и переработанных продуктов питания, обеспечивавший возможность применения различных налоговых ставок и льгот. В ином случае подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ применению не подлежит.

Следует также иметь в виду, что, по смыслу подп. 2 п. 2ст. 149 НК РФ, для применения льготы, предусмотренной данным подпунктом, необходимо, чтобы организация общественного питания самостоятельно производила и реализовывала соответствующим субъектам ею же произведенные продукты питания. В ином случае она лишается права применения указанной льготы. Данная позиция подтверждается выводами, содержащимися в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.02.2010 № А32-18385/2008-19/278.

При применении подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ следует учитывать, что производство пищевых продуктов может предполагать переработку и изготовление полуфабрикатов. Такое условие содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 16.06.2010 № Ф09-4431/10-С2 применительно к мясу. Согласно данному постановлению мясо, реализованное предприятием в детские дошкольные учреждения, кулинарной обработке этим предприятием не подвергалось, полуфабрикаты из него не изготавливались предприятием, взвешивание, фасовка или упаковка мяса, а также санитарный контроль не производились. В связи с этим основания для применения подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствовали.

В рассматриваемом случае имела место реализация продуктов питания в дошкольных учреждениях. Однако в подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ наравне с детскими дошкольными учреждениями указываются и школы. Поэтому можно предположить, что вывод, указанный в постановлении ФАС Уральского округа от 16.06.2010 № Ф09-4431/10-С2, справедлив и для школ.

Кроме того, нужно обратить внимание на постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2007 № АЗЗ-28614/05-Ф02-7118/06-С1. Данное постановление рассматривает ситуацию, связанную с возможностью применения льготы, предусмотренной подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ, при

реализации комбинатом школьного питания закупленных (не изготовленных самостоятельно) продуктов питания. Из указанного постановления следует, что при решении данного вопроса необходимо обратить внимание на тот факт, подвергались ли механической кулинарной переработке закупленные продукты питания.

В соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 19.06.2006 № КА-А41/5352-06 в случае, если хлеб, закупленный школьной столовой, подвергается механической кулинарной переработке, нарезается кусочками, то имеются основания для применения льготы, предусмотренной подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ.

Несмотря на то, что в имеющемся случае речь идет о столовых образовательных учреждений, исходя из анализа положений подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, можно предположить, что рассмотренная позиция справедлива и в отношении организаций общественного питания.

В обоснование своих позиций постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2007 № АЗЗ-28614/05-Ф02-7118/06-С1 и ФАС Московского округа от 19.06.2006 № КА-А41/5352-06 приводят ГОСТ Р5 0647-94, согласно которому кулинарной обработкой пищевых продуктов является воздействие на пищевые продукты для придания им свойств, делающих их пригодными для дальнейшей обработки и (или) употребления в пищу.

Помимо этого, согласно постановлению Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2010 № 18АП-1244/2010 при реализации организациями общественного питания покупных товаров, т. е. товаров, приобретенных специально для перепродажи (без переработки), освобождение от налога, предусмотренное подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, не предоставляется.

В данном случае реализация товара имела место в дошкольных учреждениях. Однако в подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ наравне с детскими дошкольными учреждениями указываются и школы. Поэтому можно предположить, что вывод, указанный в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от05.03.2010№18АП-1244/2010, справедлив и для школ.

Вместе с тем постановление ФАС ВосточноСибирского округа от23.06.2006 №А19-6432/06-53-Ф02-2870/06-С1 указывает, что льгота, предусмотренная подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ, предоставляется вследствие социальной значимости деятельности, осуществляемой организацией общественного питания, и не ставится в зависимость от способа приготовления и степени обработки реализуемых продуктов питания.

При анализе данного постановления следует учитывать, что под организацией общественного питания в данном случае суд признал индивидуального предпринимателя. На этом вопросе, касающемся возможности подобного признания, следует остановиться более подробно.

Особенности освобождения от обложения НДС индивидуальных предпринимателей в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ. Для того чтобы наиболее детально проанализировать возможность освобождения от обложения НДС индивидуальных предпринимателей, непосредственно производящих и реализующих продукты питания образовательным школам, следует подробно изучить их статус и сопоставить его со статусом организаций.

На основании п. 1 ст. 143 НК РФ и организации, и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС.

Вместе с тем из содержания п. 2 ст. 11 НК РФ следует, что понятия организаций индивидуальных предпринимателей разграничиваются. Организации представляют собой юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные натерритории Российской Федерации.

В свою очередь индивидуальными предпринимателями в соответствии с п. 2ст. 11 НК РФ являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Подпункт 5 п. 2 ст. 149 НК РФ указывает лишь на учебные заведения, медицинские организации, детские дошкольные учреждения и организации общественного питания.

Соответственно, исходя из буквального толкования данного подпункта, можно сделать вывод, что он не предусматривает возможности применения соответствующей налоговой льготы в отношении индивидуальных предпринимателей.

Подобная позиция представлена также в письме Минфина России от 14.09.2009 № 03-07-14/95.

Вместе с тем совершенно противоположный вывод следует из упомянутого ранее постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.06.2006 № А19-6432/06-53-Ф02-2870/06-С1.

Исходя из позиции, представленной в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.10.2006 № А17-1417/5-2006, в подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ не установлен запрет на применение спорной льготы индивидуальными предпринимателями при выполнении ими всех прочих условий, установленных в данной норме. Иное означало бы нарушение принципа равенства налогообложения, установленного ст. 3 НК РФ.

Далее, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2006 № А19-10052/06-9-Ф02-4229/06-С1 и от22.12.2004№ А19-9252/04-24-Ф02-5298/04-С1 указывают, что индивидуальные предприниматели вправе использовать льготу, предусмотренную подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ. В качестве обоснования данной позиции в постановлениях установлено, что организацией общественного питания вправе заниматься как юридические лица, так и граждане, зарегистрированные в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке.

Следовательно, при анализе особенностей освобождения индивидуальных предпринимателей от обложения НДС, можно сделать вывод о наличии определенного противоречия между содержанием положений подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ и сложившейся судебной практикой.

Заключение. Если говорить об освобождении от обложения НДС организаций, непосредственно производящих и реализующих продукты питания образовательным школам, то к таковым в силу подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ относятся организации общественного питания. В качестве организаций общественного питания для целей данного подпункта могут выступать как организации, включенные в приложение А, так и иные организации, самостоятельно производящие продукты питания и реализующие их общеобразовательным школам, выполняющие функции школьной столовой либо имеющие в своем составе участки или структурные подразделения, осуществляющие подобную деятельность.

Исходя из положений судебной практики, для признания правомерности использования льготы, установленной подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ, не требуется заявлять о ней при подаче налоговой декларации. Однако необходимо иметь в виду, что для применения данной льготы организациями общественного питания должен быть выбран способ учета и обеспечен раздельный учет, позволяющий определить количество реализованных продовольственных товаров и переработанных продуктов питания, обеспечивавший возможность применения различных налоговых ставок и льгот. Кроме того,

организация должна самостоятельно производить и реализовывать произведенные ею продукты питания образовательным школам. При реализации организациями общественного питания покупных товаров, т. е. товаров, приобретенных специально для перепродажи (без переработки), освобождение от налога, предусмотренное подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ, не предоставляется. Вместе с тем способ приготовления и степень обработки реализуемых продуктов питания значения не имеют.

Что же касается индивидуальных предпринимателей, то согласно выводам судебной практики их деятельность по реализации непосредственно произведенных ими продуктов питания образовательным школам в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС. Вместе с тем в самом подпункте отсутствует указание на индивидуальных предпринимателей как на лиц, которым может быть предоставлена соответствующая

налоговая льгота. Отсюда можно сделать вывод, что вопрос о возможности применения этой льготы для индивидуальных предпринимателей пока что остается на усмотрение суда.

При этом положения подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ применяются в отношении общеобразовательных школ только в случае полного или частичного финансирования этих учебных заведений из бюджета. Данное положение относится как к организациям, так и к индивидуальным предпринимателям.

Список литературы

1. ГОСТ Р 50647-94: постановление Госстандарта РФ от 21.02.1994 № 35.

2. Налоговый кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (с изменениями от 09.03.2010).

3. Письмо Минфина России от 14.09.2009 № 03-07-14/95.