Проблемы современного правового регулирования обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц

3.7. ПРОБЛЕМЫ СОВРЕМЕННОГО ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ДЕЙСТВИЙ И БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

Пашков К. Ю., государственный налоговый инспектор, референт государственной гражданской службы 111-го класса, соискатель

Межрайонная инспекция ФСН №50, г. Москва

Академия управления МВД России

Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ

Обжалование актов налоговых органов является правовым институтом, наиболее активно подвергающемуся реформированию, как на уровне федерального законодательства, так и на уровне подзаконных актов. Непрерывно совершенствуется и организационное обеспечение института обжалования актов налоговых органов. Однако, несмотря на вышеуказанный факт, данный институт законодательства о налогах и сборах является достаточно проблемным и содержит ряд специфических проблем, подлежащих устранению в целях более эффективной реализации своих функций налоговыми и судебными органами.

Обжалование актов налоговых органов является правовым институтом, находящимся в центре внимания законодателя и непрерывно подвергающегося реформированию.

Данное утверждение подтверждает, в частности, тот факт, что Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ1, принятие которого является знаковым моментом для российского налогового права, значительные изменения были внесены, в том числе, в нормы, регулирующие данную сферу правоотношений.

Разделом VII Налогового кодекса установлено два порядка обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц - судебный и административный. Налогоплательщик, таким образом, может обратиться в две инстанции - в суд и в вышестоящий налоговый орган. Кроме того, в рамках досудебного обжалования акт или действие налогового органа может быть обжалован в прокуратуру, однако вопросы, разрешаемые прокурором при таком обжаловании, пределы проверки и методы процессуального реагирования имеют специфический характер.

Вообще, назначение досудебной процедуры обжалования состоит в отсечении более простых споров, в тех случаях, когда очевидна противоправность действий должностных лиц налоговых органов, а четкость правового регулирования не требует участия суда в их толковании.

Однако практика показывает, что на настоящий момент основная нагрузка по рассмотрению исков и жалоб ложится на судебную систему. По ряду причин, которые будут рассмотрены ниже, досудебный порядок не пользуется популярностью у налогоплательщиков.

Относительно редкое, по сравнению с судебным обжалованием, обращение налогоплательщиков с жалобами

1 Российская газета 29.07.06. № 165.

в вышестоящие налоговые органы нельзя объяснить недостаточной правовой культурой российского общества - процессуальное регулирование судебного порядка является гораздо более сложным, что не останавливает налогоплательщиков при обращении в суд.

Представляется, что в большей степени на частоту обращений влияет недостаточно четкое правовое регулирование порядка административного обжалования, и в первую очередь его процедурных моментов и субъектного состава, обуславливающих необъективный подход к рассмотрению жалобы, а также затрудняющие применение данного порядка налогоплательщиком.

Так, действующая редакция Налогового кодекса РФ содержит правовую норму (пункт 5 статьи 101.2), вводящую обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении к налоговой ответственности, однако пунктом 16 статьи 7 Федерального Закона « О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» от 27 июня 2006 года № 137-ФЗ вступление ее в силу отсрочено до 1 января 2009 года2.

Указанная норма, по мнению правоприменителей со стороны государства (Министерства Финансов Российской Федерации, должна повысить защищенность прав и законных интересов налогоплательщиков3. Однако, по мнению независимых специалистов в области налогового права вступление в силу указанной нормы приведет лишь к затягиванию рассмотрения налогового спора, и соответственно, к увеличению восстановления нарушенных прав налогоплательщиков4.

Необходимо отметить, что наступление указанного негативного эффекта представляется вполне возможным, поскольку действующим законодательством о налогах и сборах не урегулирован важнейший аспект процедуры обжалования - стадийность процесса обжалования, а значит, фактически отсутствует обратная связь между федеральным органом, уполномоченным осуществлять регулирование в области налоговых правоотношений - Минфином РФ - и территориально структурными подразделениями налоговых органов.

Институт обжалования актов налоговых органов в административном порядке в его актуальном правовом оформлении не подразумевает четкой стадийности в указанном вопросе, подобной установленной для судебного порядка. Более того, раздел VII Налогового кодекса прямо не указывает на возможность дальнейшего обжалования решения, принятого по жалобе. Также нормы данного раздела не содержат указания на право налогоплательщика обжаловать такое решение в суде.

При этом использование законодателем в действующей на настоящий момент редакции Налогового кодекса термина «апелляционная жалоба» не связана с введением отдельной стадии производства

Напомним, что статьями 101.2., 139, 140, 141 и 142 НК РФ установлен параллельный порядок производства по жалобе, дифференциация которого основана на иных сроках подачи жалобы, а также на вступлении в силу

2 Российская газета 29.07.06. № 165.

3 Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 годы. // «Российская газета», 2007 г. № 87.

Основные направления налоговой политики в России // «Ваш налоговый адвокат», 2007, № 3.

БИЗНЕС В ЗАКОНЕ

2’ 2008

обжалуемого ненормативного акта. При этом применительно к апелляционному порядку обжалования в качестве такового может рассматриваться исключительно решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки, к иным ненормативным актам статья 101.2. НК РФ не применяется5.

Как справедливо отмечает А. В. Брусницын, подача апелляционной жалобы фактически приостанавливает исполнение решения налогового органа до момента вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. Этот механизм является гарантией сохранности имущества налогоплательщика от притязаний налоговых органов до момента, пока соответствующее решение налогового органа не пройдет рассмотрение в вышестоящем налоговом органе и не будет подтверждено или отменено6.

Представляется, что именно в «приостановлении» исполнения ненормативного акта налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки и заключается процессуальный смысл введения апелляционного порядка обжалования.

Иные существенные отличия между процедурой рассмотрения апелляционной жалобы и жалобы на вступившее в законную силу решение о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют.

Главным аргументом в пользу вышеизложенного вывода является то обстоятельство, что как жалоба на вступивший в законную силу, так и апелляционная жалоба подаются в один и тот же вышестоящий налоговый орган.

При этом из буквального прочтения норм законодательства о налогах и сборах следует, что налогоплательщик вправе, после вынесения решения по его апелляционной жалобе, и соответственно, вступлении в законную силу решения, принятого по результатам налоговой проверки, обжаловать данное решение в обычном порядке - то есть в течение года с момента вынесения.

Данная жалоба будет принесена в тот же вышестоящий налоговый орган, и соответственно, велика вероятность вынесения идентичного решения. Указанная обстоятельство исключает возможность классификации подачи апелляционной жалобы как отдельного этапа обжалования.

Таким образом, апелляционный порядок обжалования решений, выносимых по результатам налоговых проверок, введенный в законодательство о налогах и сборах Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ7, фактически, не является отдельной стадией или этапом рассмотрения жалобы по результатам налоговых проверок.

Однако отсутствие правового регулирования не означает отсутствия у налогоплательщиков и налоговых агентов права на последующее обжалование решения по жалобе.

Соответственно, на основе данного права складывается система обжалования актов, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц, по-

5 Лермонтов Ю. М. Комментарий к изменениям, внесенным в часть первую НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ // («Все о налогах», 2006, № 12 СПС «Консультант+».

6 Брусницын А. В. Порядок обжалования и исполнения актов налогового органа. //»Налоговый вестник», 2007, № 5. С. 33

7 Российская газета 29.07.06. № 165

добная судебной иерархической системе принятия судебных актов. Процессуальные права и обязанности должностных лиц вышестоящих налоговых органов в НК РФ также не определены, таким образом, отсутствуют основания для деления административных инстанций на контролирующие соблюдение процессуальных и материальных норм права при рассмотрении жалобы, и рассматривающие в полном объеме все имеющие место нарушения прав налогоплательщиков для принятия решения по существу.

Аналога кассационного рассмотрения спора, установленного в системе арбитражных судов и судов общей юрисдикции, для разрешения жалобы вышестоящим налоговым органом не предусмотрено. Рассмотрение жалобы и поступивших с ней материалов осуществляется вышестоящим должностным лицом или налоговым органом с точки зрения сути правоотношений, без учета процессуальных нарушений, допущенных при ее рассмотрении нижестоящей инстанцией.

Подобные нарушения могут стать предметом рассмотрения вышестоящей инстанции только в том случае, если они являлись основанием, по которым была подана отдельная жалоба. Однако практика показывает, что обжалование процедурных аспектов вынесения решения по жалобе не приносит желаемых результатов в виде отмены вынесенных ненормативных актов налоговых органов даже в том случае, если такое обжалование осуществляется в судебном порядке. Примером такой практики может являться Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 31 января 2005 г. № Ф09-6086/04АК8.

Рецензия

Статья К. Ю. Пашкова написана на достаточно актуальную на текущий момент тему. Обжалование актов налоговых органов представляет собой правовой институт, активно подвергающийся реформированию со стороны законодателя и непрерывно корректирующийся правоприменительной практикой.

В статье анализируются причины неэффективности досудебного порядка обжалования актов налоговых органов, действия и бездействия их должностных лиц, выделяются этапы данного порядка, определяются и рассматриваются основные направления совершенствования данного правового института. Кроме того, автором подробно анализируется подача апелляционной жалобы в налоговый орган, осуществляющий применение законодательства о налогах и сборах на уровне субъекта федерации как стадия процедуры обжалования. На основании проведенного исследования автор делает аргументированный вывод о том, что апелляционный порядок обжалования, закрепленный в Налоговом кодексе, не представляет отдельной стадии процедуры обжалования. Также автором рассматривается проблема отсутствия в Налоговом кодексе законодательно закрепленной процедуры, аналогичной кассационной процедуре обжалования актов налоговых органов в судебном порядке. Представляется, что выводы, изложенные в настоящей статье могут представлять достаточный интерес как для исследователей налогового права и арбитражного процесса, так и для широкого круга специалистов указанной области.

Вывод: статья К. Ю. Пашкова может быть опубликована в журнале, рекомендованном ВАК.

Научный руководитель: доцент

кафедры организации финансово-экономического

8 Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 31 января 2005 г. № Ф09-6086/04АК.

и тылового обеспечения Академии управления МВД России, к.ю.н., доцент

В

Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ

. В Казаков