Сущность и история развития концепции налоговых расходов

DOI 10.24412/2227-7315-2022-1-245-257 УДК 347.73

А.Ю. Сафонов

СУЩНОСТЬ И ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ КОНЦЕПЦИИ НАЛОГОВЫХ РАСХОДОВ

Введение: концепция налоговых расходов была признана в национальной юриспруденции недавно, но в данный момент как в теории, так и на практике, отсутствует четкий подход к ее пониманию и направлению ее развития, поэтому существует обоснованная необходимость в выявлении ее сущности. Цель: рассмотрение концепции на основании ее поступательного развития в теории и на практике для ее внедрения в теоретические постулаты финансового права Российской Федерации, а также выявление особенностей нового института финансового права. Методологическая основа: анализ концепции с точки зрения ее исторического развития и рассмотрения основных определений понятия «налогового расхода» для ее правильного понимания, совокупность формально-логического, историко-право-вого, формально-юридического и сравнительно-правового методов. Результаты: рассмотрена сущность концепции налоговых расходов через изучение истории ее развития, произведен анализ подходов к определению основных понятий, связанных с ней самой и смежными отраслями, выявлены признаки, характеризующие исключительно налоговые расходы. Выводы: концепция налоговых расходов получила свое признание в отечественном праве и только начинает реализовываться на практике. Концепция направлена на оценку налоговых льгот и преференций, которые имеют огромное социально-экономическое значение, и эффективность их применения влияет на многие общественные отношения.

Ключевые слова: налоговые расходы, преференции, налоговые льготы, налоговая оптимизация, расходы государства.

A.Yu. Safonov

THE ESSENCE AND HISTORY OF THE DEVELOPMENT OF THE TAX EXPENDITURES CONCEPT

Background: the concept of tax expenditures has been recently recognized in the national jurisprudence, but at the moment, both in theory and practice, there is no clear approach to its understanding and the direction of its development, so there is a reasonable need to identify its essence. Objective: consideration of the concept on the basis of its progressive development in theory and in practice for its implementation in the theoretical postulates of the financial law of the Russian Federation, as well as identifying the features of the new institute of financial law. Methodology: analysis of the concept in terms of its historical development and consideration of the basic definitions of the concept of "tax expense" for its proper understanding, the totality of the formal-logical, historical-legal, formal-legal and comparative legal methods. Results: the essence of the concept of tax costs through the study of the history of its development,

© Сафонов Андрей Юрьевич, 2022

Аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права имени профессора Нины Ивановны Химичевой (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: andrey48_2011@mail.ru © Safonov Andrei Yuryevich, 2022

Postgraduate student of the Department of Financial, banking and customs law named after Professor N.I. Khimicheva (Saratov State Law Academy) 245

the analysis of approaches to the definition of basic concepts associated with it itself and related industries, identified features that characterize only tax costs. Conclusions: the concept of tax expenditures has gained recognition in domestic law and is just beginning to be implemented in practice. The concept is aimed at the assessment of tax benefits and preferences, which are of great socio-economic importance, and the effectiveness of their application affects many social relations.

Key-words: tax expenditures, preferences, tax benefits, tax optimization, state expenditures.

Одним из актуальнейших положений теории финансового права, способствующего эффективно использовать государственные расходы, является применение концепции налоговых расходов. Концепция налоговых расходов была разработана в 80-гг. ХХ в. в США. За сорокалетнюю историю она получила развитие во многих научных трудах, в которых исследованы различные подходы реализации данной концепции на практике, эффективность ее применения и влияния на социально-экономические аспекты.

Первые нормативные положения, касающиеся реализации данной концепции в Российской Федерации были приняты в 2018 г. В теории национальной финансовой науки она развивается в трудах несколько ученых, в частности И.А. Майбурова, Т.А. Малининой, О.В. Богачевой, С.С. Быкова. В настоящее время имеется ряд проблем, свидетельствующих о необходимости развития данной концепции для ее имплементации в российский бюджетный процесс. Проблема отсутствия единого теоретического подхода относительно форм реализации концепции, ее места в бюджетном процессе, разграничения института налоговых расходов со смежными формами предоставления преференций приводит к отсутствию единого мнения при определении данного института, выделении его особенностей, и соответственно к пробелам в нормативном регулировании. Кроме того, отсутствует эффективный механизм оценки влияния налоговых расходов на итоговый экономический результат в деятельности организации или иного субъекта, подлежащего налогообложению и государственного финансового регулирования, в целом. Действующее нормативное регулирование не регламентирует четкий механизм оценки налоговых расходов, не позволяет выявить прямого влияния расходов на итоговый экономический результат, а соответственно оценить целесообразность их применения.

Важно определить данную концепцию, ее место в законодательстве, рассмотреть историю становления, выделить особенности и на этом основании разработать ее принципы, рассмотреть методологические подходы к оценке эффективности налоговых расходов для всех публично-правовых образований, определить общие принципы и критерии оценки налоговых расходов. Это позволит исполнительным органам наиболее эффективно осуществить разработку и исполнение бюджета, оценить эффективность преференций с учетом результатов оценки эффективности налоговых расходов при формировании основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики, а представительным органам создать полноценную нормативно-правовую базу с точки зрения бюджетного права, определить круг субъектов по контролю за налоговыми расходами и по оценке их эффективности в соответствии с их классификацией. Четкое нормативное регулирование, разработанное на основе

данной концепции, поможет избежать путаницы в отнесении каких-либо преференций к налоговым расходам, обеспечит учет результатов оценки эффективности налоговых расходов субъектами финансово-правового регулирования Российской Федерации при распределении мер поддержки наиболее уязвимых экономических субъектов. Комплексная оценка положений, выраженных в виде социальных и технико-экономических мер требует выделения и развития обобщенного института финансового права.

Концепция оценки налоговых расходов имеет важное социально-экономическое значение, дополняя бюджетно-правовое регулирование инструментами аналитической оценки расходов бюджета. В частности, она позволяет оценивать необходимость применения той или иной налоговой преференции будь то льготы, либо пониженные налоговые ставки. Налоговые расходы являются социально-значимым инструментом поддержки, так как льготное налогообложение и иные виды преференций способствуют социально-экономическому развитию. В наиболее общем виде концепция предполагает оценку эффективности применения преференциальных положений по сравнению с общим налоговым законодательством. Налоговые расходы в бюджетном аспекте трактуются в виде двух основных позиций: как недополучение части бюджетных доходов либо как бюджетные расходы, выраженные в особой форме наряду с субсидиями и прочими видами финансирования. Поскольку позиции прямо противоположные, комплексный анализ данного института поможет определить более эффективное толкование концепции, от которого напрямую будет зависеть правотворческая и правоприменительная деятельность.

Концепция налоговых расходов была разработана Стенли Сюрреем, амери- ш канским ученым и по совместительству помощником министра финансов по на- и логовой политике. Разработанная им концепция получила свое законодательное а закрепление и международное признание. Анализ истории развития концепции О выступает в качестве средства для точного понимания явления с позиции про- О шлого состояния его формы, содержания и сущности, а также с точки зрения его О'

о

подлинного современного значения. В новой исторической обстановке, в аспекте а другой действительности институт налоговых расходов приобретает иное, новое в значение. В 1967 г. С. Сюррей, обращаясь с речью к представителям финансового О сообщества, призвал включить в бюджет статью о налоговых расходах. Уже в ю

Т5

1974 г. концепция налоговых расходов стала неотъемлемой частью нового бюд- |

жетного процесса Конгресса Соединенных Штатов. В 1975 г. Закон о бюджете |

США закрепил нормативное положение, согласно которому при утверждении а

бюджета также рассматривался отчет по целесообразности применения нало- |

говых расходов, и все последующие бюджеты включали аналогичную оценку. ||

В 1977 г. президент, собирая материал для своего рассмотрения изменений в ¡§

налоговой системе, попросил казначейство представить подробный отчет об эф- 11

фективности каждой статьи, указанной в таблице налоговых расходов [1, ^ 227]. )

Эти события, безусловно, свидетельствуют о быстром и расширяющемся при- 2 знании той роли, которую концепция налоговых расходов играет в налоговой и бюджетной политике. Действительно, как только налоговые расходы в налоговой системе занимают значительную часть, возникает общее осознание того, что необходимо более пристальное внимание к ним для оценки их эффективности. В свою очередь, это приводит к пониманию того, как концепция влияет на содержание бюджетной политики и политические процессы. 247

С. Сюррей разработал концепцию налоговых расходов, прежде всего, для решения вопроса злоупотребления со стороны налогоплательщиков налоговыми преференциями. Ситуация, при которой некоторые категории субъектов могут использовать большее количество льгот, по сравнению с общим правилом, может привести к недобросовестной конкуренции среди налогоплательщиков. Сюррей столкнулся с проблемой недопонимания со стороны политиков, придерживающихся мнения, что налоговые расходы имеют налоговую природу, и направлены на поддержку и развитие отдельных категорий плательщиков. Согласно этому мнению, льготное налоговое положение действует в два этапа: сначала налогоплательщик уплачивает государству сумму, предусмотренную налоговым законодательством при отсутствии льготного положения, а затем государство предоставляет налогоплательщику государственную субсидию. Чтобы сэкономить время и упростить администрирование, Правительство производит выплату субсидии путем уменьшения налоговой базы налогоплательщика. Согласно Сюррею, хотя программа субсидий управляется через налоговую систему, она должна рассматриваться как программа расходов, а не как налоговое положение.

Концепция налоговых расходов, разработанная в Соединенных Штатах, быстро становится предметом интереса на внутриполитической арене и в других странах. В значительной степени этот интерес обусловлен обсуждением налоговых расходов в качестве основной темы на заседаниях двух крупнейших международных финансовых организаций — Международной фискальной ассоциации (IFA) и Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

На Конгрессе IFA 1976 г. одной из основных тем было рассмотрение «налого-я вых стимулов как инструмента достижения государственных целей — их роли ? в налогообложении доходов и сравнение с альтернативными инструментами, а касающимися как экономических, так и социальных целей». На Конгрессе рас-^ сматривался вопрос эффективности концепции налоговых расходов, странам i участникам было рекомендовано составлять отчет о бюджете с выделением на-| логовых расходов. На момент собрания только Соединенные Штаты Америки и 1 Германия имели систематический учет налоговых расходов в своем законода-§ тельстве, а из этих двух стран более детализированный учет осуществляется в | Соединенных Штатах [1, c. 336]».

§ В Федеративной Республике Германия вслед за Соединенными Штатами

'g также с 1970-х принимаются меры, по оценке налоговых расходов с целью улуч-| шения бюджетного контроля. С 1967 г. Министерство финансов представляет | законодательному органу отчеты по оценке эффективности предоставления & инструментов бюджетной поддержки в виде государственных субсидий, вклю-| чающих как прямые субсидии, так и налоговые преференции [2, c. 25]. В по-| следующем оценку налоговых расходов начали проводить такие страны как: § Канада, Австрия, Великобритания, Франция, Испания, Австралия, Нидерланды | Ирландия, Бельгия.

J Международные организации в рамках развития бюджетной стабильности

стран-участниц активно изучают вопросы внедрения данной концепции. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) уже с 1970-х гг. занимается изучением, и вопросами применения налоговых расходов среди ее членов. Исследования ОЭСР имеют важное значение для дальнейшего использования концепции налоговых расходов как в рамках бюджетной и налоговой 248 политики, так и при представлении сравнительных налоговых и других фи-

скальных статистических и описательных материалов. К примеру, в 2010 г. была выпущена работа Tax Expenditures in OECD Countries1, которая обобщает опыт использования налоговых расходов через исследование результатов применения концепции странами ОЭСР: Канадой, Францией, Германией, Японией, Кореей, США, Нидерландами, Испанией, Швецией, Соединенным Королевством. Широкое применение концепции в зарубежном опыте свидетельствует о ее эффективности в совершенствовании бюджетно-финансовой политики.

На практике в Российской Федерации вопросом реализации концепции налоговых расходов занимаются высшие исполнительные органы власти в лице министерств. В соответствии с Концепцией повышения эффективности бюджетных расходов в 2019-2024 гг., утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 31 января 2019 г. №№ 117-р, задача повышения эффективности бюджетных расходов отнесена к приоритетным задачам, решение которых осуществляется Министерством финансов Российской Федерации совместно с федеральными органами исполнительной власти при составлении и организации исполнения федерального бюджета, а также при формировании и реализации государственных программ Российской Федерации, при этом формирование бюджетной политики осуществляется на основании и во взаимосвязи с показателями государственных программ Российской Федерации, что свидетельствует о программно-целевой направленности реализуемых мер2.

Внедрение концепции в бюджетный процесс, и в финансовое регулирование, произведено путем закрепления Федеральным законом от 25 декабря 2018 г. № 494-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации» новых положений, согласно которым Министерству финансов предоставляются полномочия по формированию отчета по налоговым расходам, который направляется на рассмотрение Правительственной комиссии. Согласно ст. 192 БК РФ Правительство РФ одновременно с проектом федерального бюджета направляет отчет на рассмотрение Государственной думой3. Региональным органам предоставлены полномочия самостоятельно определять порядок формирования перечня и оценки налоговых расходов, установленных представительными органами власти субъектов РФ.

Нормативными актами Правительства РФ установлен общий порядок оценки налоговых расходов, и порядок предоставления отчетности, связанной с оценкой эффективности налоговых расходов органами власти субъектов РФ. К данным актам относятся Постановление Правительства РФ от 12 апреля 2019 г. № 439 «Об утверждении Правил формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации в качестве альтернативных механизмов достижения целей государственной программы Российской Федерации и (или) целей социально-экономической политики Российской Федерации, не относящихся к государственным программам Российской

1 Налоговые расходы в странах ОЭСР. Официальный сайт организации. URL: https://www. oecd-iHbrary.org/governance/tax-expenditures-in-oecd-countries/data-sources_9789264076907-8-en (дата обращения: 10.08.2021).

2 См.: Распоряжение Правительства Российской Федерации от 31 января 2019 г. № 117-р «Об утверждении Концепции повышения эффективности бюджетных расходов в 2019-2024 годах» // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2019. № 6, ст. 542.

3 См.: Федеральный закон от 25 декабря 2018 г. № 494-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации» // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2018. № 53,

ч. 1, ст. 8420. 249

Федерации»1 и Постановление Правительства РФ от 22 июня 2019 г. № 796 «Об общих требованиях к оценке налоговых расходов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований»2, а также положения Бюджетного кодекса РФ. Согласно данным нормативно-правовым актам исполнительные органы в соответствии с определенными критериями формируют перечень налоговых расходов. Уполномоченные органы формируют паспорта налоговых расходов с их основными характеристиками и общим описанием, а также проводят оценку эффективности и целесообразности применения налогового расхода.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что за сравнительно короткий период развития концепции международное сообщество пришло к мнению об эффективности ее применения на практике. Тот факт, что около 80% стран-участниц ОЭСР разрабатывают периодические отчеты об эффективности применения налоговых расходов, говорит о практической значимости применения концепции и о необходимости создания теоретической основы для ее реализации.

Единого мнения по определению института налоговых расходов на данный момент не существует, международная практика придерживается подхода, согласно которому каждая страна определяет налоговые расходы индивидуально, основываясь на особенностях и принципах построения собственной налоговой системы, однако наиболее общие определения изложены в изданиях международных организаций. Необходимо выделить систему существенных признаков, обозначаемых термином «налоговые расходы», а также рассмотреть основные подходы к определению со стороны международной практики и научного сообщества.

Налоговые расходы представляют собой преференциальные положения по отношению к обязательному платежу, они схожи с налоговыми льготами, однако имеют не налоговую, а бюджетно-правовую природу, и, кроме того, относятся к конкретным государственным программам. Налоговые расходы в теоретико-практическом плане должны стать особой структурой со своими методами оценки эффективности, которые в настоящее время малоизучены. Кроме того, налоговые расходы должны подвергаться тщательному анализу и оценке, чтобы определиться, какой способ расходования средств является более эффективным и, что особенно важно, который из них может способствовать более эффективному достижению конкретных социальных и экономических целей. Осуществление сравнительного анализа эффективности налоговых и бюджетных расходов как предпосылки для выбора наиболее целесообразного способа государственной поддержки определенных видов деятельности и субъектов хозяйствования способствует переосмыслению задач и роли налоговой политики в достижении социально-экономических целей, пересмотру подходов к управлению бюджетными расходами, увеличению объема и повышению качества предоставляемых государством общественных благ. Институт налоговых расходов не следует отождествлять также с прямыми расходами. Прямые расходы в отличие от налоговых расходов урегулированы Бюджетным кодексом РФ и законами о бюджете,

1 См.: Постановление Правительства РФ от 12 апреля 2019 г. № 439 «Об утверждении Правил формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации» (в ред. от 27 декабря 2019 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2019. № 16, ст. 1946.

2 См.: Постановление Правительства РФ от 22 июня 2019 г. № 796 «Об общих требованиях к оценке налоговых расходов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований»

250 (в ред. от 10 августа 2020 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2019. № 26, ст. 3450.

а также имеют периодичный характер. Бюджетный кодекс РФ определяет расходы бюджета как выплачиваемые из бюджета денежные средства, что является прямой формой финансирования, в то время как налоговые расходы имеют косвенный характер. Налоговые расходы разграничены и с компенсациями, так как наряду с компенсаторной функцией они обладают и стимулирующей. Через последнюю функцию реализуются социальные задачи государства посредством создания благоприятных условий стимулируют к выполнению определенных видов деятельности как физическими лицами (общественно полезная деятельность), так и юридическими.

Характеризуя налоговые расходы, складывается позиция, что их можно определить, как особую преференциальную форму финансирования наряду с субсидиями и иными видами прямых расходов, а не как недополученные доходы бюджета.

Анализ признаков налоговых расходов, их отличительных черт, позволит в дальнейшем составить наиболее точную классификацию налоговых расходов, для целей бюджетного процесса и оценки эффективности налоговых расходов, а также осуществить разграничение теоретических подходов к пониманию институтов налоговых расходов и прямых расходов бюджета.

Обязательные платежи в виде федеральных налогов и сборов, региональных налогов, местных налогов и сборов, страховых взносов на обязательное социальное страхование, иных обязательных платежей, являются источниками формирования доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Обязательные платежи имеют индивидуально определенные признаки и нормативную структуру. Часть 1 ст. 17 НК РФ устанавливает обязательные элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога1. Рассматривая основной обязательный платеж государства, мы видим, что элемент налоговой льготы является факультативным. Бюджетный кодекс, закрепляя понятие налоговых расходов, относит к ним преференции по обязательным платежам в таможенной сфере, по страховым взносам на обязательное социальное страхование, и иные. Рассматривая государственные доходы в данных сферах, в обязательных платежах также элемент преференции отсутствует. На основании этого можно выделить такой признак налоговых расходов как их факультативность по отношению к элементам обязательного платежа.

Также считаем необходимым подчеркнуть нормативный характер налоговых расходов. Общественные отношения складывающиеся в процессе установления, применения, отмены, оценки налоговых расходов и должны устанавливаться исключительно нормативно правовыми актами федерального и регионального уровня, актами органов местного самоуправления. Кроме того, недопустима дискриминация отдельных субъектов при предоставлении права применения налоговых расходов.

Т. Малинина, исследуя понятие налоговых расходов, выделила следующие особенности налоговых расходов:

1) представляют собой упущенные налоговые доходы, то есть ведут к снижению доходов бюджета;

1 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 17 февраля 2021 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 31, ст. 3824; 2021. № 27, ч. 1, ст. 5133. 251

2) возникают из установленных преференциальных положений законодательства относительно базовой (нормативной) структуры налогов;

3) служат для реализации целей государственной социально-экономической политики;

4) являются альтернативным инструментом прямых государственных расходов [3, с. 40].

По мнению И.А. Майбурова, необходимо выделить признак избирательности, то есть наличие преимуществ для определенных видов деятельности или групп налогоплательщиков. Он важен, поскольку позволяет выделить преференциальные меры для отдельных субъектов относительно базовой структуры налогов, которая изначально не содержит каких-либо льготных положений, представляя собой некую идеальную теоретическую конструкцию налога [4, с. 75].

ОЭСР закрепляет условия, при которых к налоговым расходам можно отнести только те положения налогового законодательства, которые:

1) устанавливают определенное исключение по отношению к общему правилу, закрепленному в налоговом законодательстве.

2) позволяют сформулировать расходную программу, направленную на достижение аналогичных целей [5, с. 10].

Daniel Shaviro считает, что к особенностям налоговых расходов относится их происхождение из преференциальных положений законодательства относительно базовой (нормативной) структуры налогов, что пересекается с мнением российских исследователей, однако он выделяет распределительный характер налоговых расходов. Распределение включает в себя влияние на количество, ис-я пользование и характер активов, находящихся в различных формах собственно? сти. Для целей бюджетного регулирования Daniel Shaviro определяет налоговые а расходы как правила распределения, которые формально находятся в рамках g (якобы распределительной) налоговой системы. [6, с. 31].

i Международный валютный фонд выделяет в качестве особенности и отли-

| чительной черты от расходных программ их постоянное действие во времени 1 во взаимосвязи с нормативным актом, закрепляющим расход. Расходные же § программы государства требую ежегодного утверждения представительными || органами власти [7, с. 102].

§ C точки зрения школы российского права данные критерии распределения

'g и постоянного действия не являются отличительными особенностями именно il налоговых расходов, они, как и большинство вышеперечисленных, также при-| сущи и налоговым льготам, однако именно определенная достаточная совокуп-& ность признаков и характеризует налоговые расходы. Однако выделяя признак ! действия во всех сферах финансового права, связанного с уплатой обязательных g платежей, можно разграничить их с налоговыми льготами. § Таким образом, к исключительным особенностям налоговых расходов от-

| носятся факультативность, по отношению к элементам обязательного платежа; J нормативность; альтернативный характер по отношению к прямым расходам бюджета; преференциальный характер положений относительно базовой (нормативной) структуры налогов; избирательность, то есть наличие преимуществ для определенных видов деятельности или групп плательщиков; действие во всех отраслях финансового права, а не только в налоговой.

Определив основные признаки налоговых расходов следует рассмотреть их по-252 нятие. Понятие, объединяющее все признаки и наиболее точно характеризующее

данный институт зависит от концептуального подхода. В международной теории выделяются три основных подхода реализации концепции налоговых расходов: концептуальный подход, правовой подход и подход прямого субсидирования.

Концептуальный подход заключается в применении концепции налоговых расходов к теоретической модели налогообложения. За основу берется определение базовой структуры налога. Базовая структура налоговой системы в общем случае представляет собой набор структурных характеристик, лежащих в основе налоговой системы, без применения любых мер, предоставляющих преференции для определенных видов деятельности или групп налогоплательщиков. При определении базовой структуры, как правило, используется теория полного дохода Хейга-Саймонса. В рамках данной теории абсолютно все доходы рассматриваются как налогооблагаемые. Это означает, что доходы из всех источников, включая доходы в виде заработной платы, ренты, дивидендов, процентов, трансфертов, подарков, должны в одинаковой мере облагаться налогом [3, с. 24]. При этом налогооблагаемой базой считается чистая прибыль по схеме доход-расход, а отклонение от равного налогообложения и считается налоговым расходом. Такую налоговую систему трудно применить на практике.

При правовом подходе за основу берется действующее налоговое законодательство, с его устоявшимися положениями и нормами. Налоговые расходы определяются как положение, которое прямо закрепляет преференции в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, ориентиром при определении налоговых расходов выступает нормативная структура налоговой системы, отражающая действующее налоговое законодательство и меры, которые с точки зрения политики государства являются приоритетными и признаются ш неотъемлемыми частями национальной налоговой системы. Основная проблема и правового подхода заключается в том, что многие налоговые расходы могут быть а не учтены, поскольку налоговые расходы будут выделяться в большей массе из О

Т» ч в

налогового законодательства. В настоящее время именно правовой подход приме- о няется в Российской Федерации при реализации концепции налоговых расходов. О

о

Подход прямого субсидирования определяет в качестве налоговых расходов а

только те налоговые расходы, которые аналогичны прямой субсидии. На прак- в

тике при таком подходе налоговые расходы идентифицируются аналогично О

прямым расходам, по критериям, установленным нормативным регулирова- р

нием. Основоположник концепции налоговых расходов S. Surrey придавал |

критерию конвертируемости налоговых расходов в прямые бюджетные расходы к

первостепенное значение [8, с. 3]. Он предполагал, что в определенных случаях а

эффективность будет зависеть от формы преференциальных мер, т.е. в каких-то |

случаях более эффективен налоговый расход, в иных прямой, при этом меры |

могут быть взаимозаменяемы. g

Подход реализации концепции предполагает набор взаимосвязанных свойств, 1

определяющих особенности института налоговых расходов в системе права. )

Однако сущностные характеристики института закладываются именно в опре- 2 делении налоговых расходов. Отсутствие четкого определения может привести к неправильному толкованию норм права, использованию концепции в искаженном значении как в теории, так и на практике в процессе их оценки.

С. Сюррей в своей концепции определяет налоговые расходы как «потери доходов, связанные с положениями федеральных законов о подоходном налоге,

которые допускают специальное исключение, освобождение или вычет из ва- 253

лового дохода, или которые предусматривают специальный кредит, льготную ставку налога или отсрочку налогового обязательства» [1, с. 336].

При характеристике налоговых расходов существует трудность в определении их в виде налоговых льгот, являющимся типичным инструментом налогового стимулирования и льгот, включенных в структуру налога. Различные интерпретации этих вопросов могут привести к формированию различных перечней налоговых расходов [5, с. 2].

В 1980 г. Сеймур Фековский из Министерства финансов США предложил пересмотреть определение налоговых расходов. Он утверждал, что налоговыми расходами являются положения, которые влияют на частную экономику способами, которые обычно используются при реализации программы прямых расходов. Фековский считал правильным начать с определения положений, которые заменяют программы прямых расходов, поскольку этот шаг позволяет сохранить концептуальный подход при реализации концепции налоговых расходов [6, с. 2].

Итальянский исследователь Дж. Тайсон в своем рабочем докладе для МВФ предложил следующее определение налоговых расходов — это государственные доходы, упущенные в результате дифференцированного или льготного режима для конкретных секторов, видов деятельности, регионов или агентов. Они могут принимать различные формы, включая льготы (вычеты из базы), исключения (исключения из базы), снижение ставок (более низкие ставки), кредиты (сокращение обязательств) и налоговые отсрочки (отсрочка платежей) [7, с. 3].

В 1998 г. Международный валютный фонд опубликовал «Кодекс надлежащей практики по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере». Данный документ стал своего рода пособием, содержащим определенные стандарты в бюджетно-налоговой сфере, обеспечивающие качественное государственное управление, позволяющее проанализировать бюджетно-налоговую политику. Данный кодекс закрепил общепринятое определение налоговых расходов. Налоговые расходы — льготы или освобождения относительно базовой структуры налогов, уменьшающие величину собираемых государством доходов, являющиеся эквивалентом бюджетных расходов1.

В докладе ОЭСР о лучших практиках применения концепции налоговых расходов странами участниками налоговые расходы определяют, как предоставление государственных ресурсов, путем сокращения налоговых обязательств по отношению к базовому налогу, вместо прямых расходов бюджета [8, с. 10].

В российской научной литературе только разрабатывается определение налоговых расходов. О.В. Богачева определяет «налоговые расходы» как недополученные (упущенные, выпадающие) доходы бюджета, обусловленные применением пониженных налоговых ставок, освобождений, исключений, установленных законодательством о налогах и сборах, используемые в целях реализации социально-экономической политики государства [9, с. 28].

И.А. Майбуров приравнивает налоговые льготы к налоговым расходам: «это упущенные налоговые доходы бюджетной системы в связи с применением законодательством различных отклонений от нормативной структуры налогов, которые при этом обеспечивают какие-либо преимущества определенным видам деятельности или группам налогоплательщиков» [4, с. 77].

1 См.: Кодекс надлежащей практики по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. Официальный сайт МВФ. URL: https://www.imf.org/external/np/fad/trans/rus/manualr. pdf (дата обращения: 10.08.2021).

В международной практике также широко применяется понятие «отрицательных налоговых расходов». Данные налоговые расходы приводят к увеличению налоговых поступлений, и по своей сути не являются выпадающими доходами государства, несмотря на то, что обладают всеми признаками налоговых расходов.

Разграничивая понятие налоговых расходов и иных преференций, следует рассмотреть определение налоговой льготы. По мнению Н.И. Химичевой, льготы по налогам и сборам — это предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность полного или частичного освобождения от данного платежа. Льготы не могут носить индивидуального характера [10, с. 198].

В российском законодательств понятие налоговых расходов было принято Федеральным законом от 25 декабря 2018 г. № 494-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации». Согласно п. 35 ст. 6 Бюджетного кодекса РФ «налоговые расходы публично-правового образования» — выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, обусловленные налоговыми льготами, освобождениями и иными преференциями по налогам, сборам, таможенным платежам, страховым взносам на обязательное социальное страхование, предусмотренными в качестве мер государственной (муниципальной) поддержки в соответствии с целями государственных (муниципальных) программ и (или) целями социально-экономической политики публично-правового образования, не относящимися к государственным (муниципальным) программам1. Таким образом, Бюджетный кодекс, помимо вышеперечисленных признаков налоговых расходов, выделяет признак их соответствия государственным программам и разграничивает данных институт от налоговых льгот, указывая на обширность положений финансового законодательства, являющихся источником возникновения налоговых расходов. К данному перечню относятся преференции в таможенной сфере, в сфере социального страхования, а также преференции по иным обязательным платежам.

При этом большинство ученых указывает на неоднозначность толкования понятия налоговые льготы, вопрос о разграничении понятий налоговые расходы и налоговые льготы может быть решен принятием общепринятого термина «налоговые расходы». В настоящее же время очевидно, что налоговые расходы являются гораздо более общим понятием и включают в себя институт налоговых льгот. Также остается открытым вопрос о разграничении теоретических подходов к пониманию институтов налоговых расходов и прямых расходов бюджета.

В соответствии с данным положением получатся, что принципами построения системы налоговых расходов — принципами разработки, изменения и отмены налоговых расходов в РФ, будут являться требования определенной государственной программы и прогноз востребованности налоговых расходов, при этом мировое сообщество не относит соответствие государственной программе к обязательному признаку. В частности, в 1987 г. рабочая группа в Нидерландах сравнила практику в большинстве стран, определила пять критериев и, в итоге, отвергла три и приняла два других. В своем исследовании группа отвергла критерии стрем-

1 См.: Федеральный закон от 25 декабря 2018 г. № 494-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации» // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2018. № 53,

ч. 1, ст. 8420.

ления к достижению цели нефискальной политики, конвертируемость резерва в прямые расходы и бюджетную выгоду, хотя эти критерии использовались и в других странах. Они сохранили для дальнейшего анализа критерии сокращения доходов и отклонения от базовой налоговой системы. Можно сделать вывод, что в рабочих определениях налоговых расходов в разных странах существуют значительные различия, но часто общим элементом является некоторое понятие отклонения от эталонного уровня налоговой системы. На практике некоторые другие критерии — в частности, потерю дохода, конвертируемость в программу прямых расходов можно считать в какой-то степени приемлемыми [11, с. 15].

Резюмируя вышеизложенное, можно обобщить, что налоговые расходы являются особой развивающейся категорией со своими отличительными признаками по отношению к налоговым льготам и прямым расходам государства. Данный институт не следует отождествлять с вышеуказанными категориями, налоговые расходы в теоретико-практическом плане должны стать особой структурой со своими методами оценки и эффективности, которые в настоящее время мало-изучены. Прямые расходы являются эквивалентными формами государственных расходов, это означает, что обе категории должны быть предметом общего бюджетного процесса. Кроме того, они должны подвергаться анализу и оценке, чтобы решить, какой способ расходования средств является более эффективным и, что особенно важно, который из них может способствовать более эффективному достижению конкретных социальных и экономических целей. Характеризуя налоговые расходы, их можно определить как предоставление преференций в особой форме на ряду с субсидиями и прочими видами финансирования, а не как исключительно расходы бюджета, в связи с этим на данной концепции должна строиться правотворческая деятельность.

Библиографический список

1. Stanley S. Surrey & Paul R. McDaniel. The Tax Expenditure Concept: Current Developments And Emerging Issues. 20 B.C.L. 1979. P. 225-355.

2. Tax Expenditures: Current Issues and Five-Year Budget Projections for Fiscal Years 1984-1988. The Congress of the United States. Congressional Budget Office. October 1983. 25 p.

3. Малинина Т.А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика М.: Ин-т экономической политики им. Е.Т. Гайдара, 2010. 212 с.

4. Майбуров И.А. Оценка налоговых расходов и эффективности налоговых льгот: методология решения задачи. Общество и экономика. 2013. № 4. С. 71-91.

5. Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. OECD. 2004. 10 p.

6. Victor Thuronyi. Tax Expenditures: A Reassessment. Duke Law Journal. 1988. Volume 37, Issue 6. P. 1155-1206.

7. Tyson J. Reforming Tax Expenditures in Italy: What, Why, and How? IMF Working Paper No. 14/6. 16 p.

8. IMF. Manual on Fiscal Transparency. IMF, Washington, DC. 2001. 102 p.

9. Богачева О.В. Создание в России системы учета налоговых расходов при бюджетном планировании и оценке эффективности бюджетных расходов // Налоги и налогообложение. 2015. № 1 (361). С. 27-33.

10. Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева, Е.В. Покачалова. 6-е изд., перераб. и доп. М.: Норма: ИНФРА, 2017. 798 с.

11. OECD. Tax Expenditures in OECD Countries. OECD Publishing. Paris. 2004. 242 p.

References

1. Stanley S. Surrey and Paul R. McDaniel. The Concept of Tax Expenditures: Current Events And Emerging Problems. 20 B. C. L. 1979. P. 225-355.

2. Tax Expenditures: Current Problems and Five-Year Budget Forecasts for Fiscal Years 1984-1988. The United States Congress. Congressional Budget Office. October 1983. 25 p.

3. Malinina T.A. Assessment of Tax Benefits and Exemptions: Foreign Experience and Russian Practice M.: E.T. Gaidar Institute of Economic Policy, 2010. 212 p.

4. Maiburov I.A. Assessment of Tax Expenditures and the Effectiveness of Tax Benefits: a Methodology for Solving the Problem. Society and economy. 2013. No. 4. P. 71-91.

5. Recommendations for Best Practice - Extra-Budgetary and Tax Expenditures. OECD, 2004. 10 p.

6. Victor Turonyi. Tax Expenses: Revaluation. Duke Law Journal, 1988. Volume 37. Issue 6. P. 1155-1206.

7. Tyson J. Reforming Tax Expenditures in Italy: What, Why and How? IMF Working Paper No. 14/6. 16 p.

8. IMF. Guide to Financial Transparency. The IMF, Washington, DC. 2001. 102 p.

9. Bogacheva O.V. Creation in Russia of a System of Accounting for Tax Expenditures in Budget Planning and Evaluation of the Effectiveness of Budget Expenditures. // Taxes and taxation. 2015. No. 1 (361). P. 27-33.

10. Financial Law: textbook / ed. by N.I. Khimicheva, E.V. Pokachalova. 6th ed., reprint. and suppl. M.: Norma: INFRA, 2017. 798 p.

11. OECD. Tax Expenditures in the OECD Countries. An OECD publication. Paris. 2004. 242 p.

о

го

о

X

О

Sc о

о

д

QJ

тз

0 т го

п>

1 I о Sc

5

тз

S

д

х

X ф

о

X

о

Sc а ж ш

д

ф §

4 )

2 о N) N)