Бухгалтерская экспертиза достоверности учетных записей при осуществлении аудиторской проверки

ограничивает перспективы развития предпринимательского сектора и для восстановления российской экономики необходимо в числе прочих условий выравнивание прибыльности ее различных секторов1.

Что касается определения временных параметров долгосрочного периода, то и здесь, по нашему мнению, целесообразно исходить из теории микроэкономики, а не из продолжительности производственного цикла организации. То есть они должны быть достаточны для изменения производственных мощностей организации при условии, что все факторы производства рассматриваются как переменные, а орга-низации-конкуренты успевают совершить маневр по проникновению в отрасль.

Таким образом, далеко не всякий субъект хозяйственной деятельности в состоянии разрабатывать и реализовывать собственную стратегию. Получение им экономического эффекта и перспективы существования могут основываться на экономической адаптации, приспособлении к внешней среде. Субъект стратегического управления должен обладать не только достаточным потенциалом для формирования стратегии, адекватной внешней и внутренней среде, но и быть в состоянии использовать свои ресурсы для трансформации внешней среды, безусловного применения ее благоприятных возможностей и предотвращения таящихся угроз, ориентации деятельности на получение достаточного экономического эффекта в долгосрочном периоде.

Гаджиев Н.Г.

Бухгалтерская экспертиза достоверности учетных записей при осуществлении аудиторской проверки

Наиболее эффективным средством в аудите при выявлении и предупреждении подложных записей (проводок) является осуществление бухгалтерской экспертизы. Как свидетельствует теория и практика аудита во многих случаях искажения, вносятся в данные учета и отчетности посредством бухгалтерских записей. Они, как правило, служат способом сокрытия определенных сведений, характеризующих финансово-хозяйственные операции. При этом цели и способы искажения информации определяются, прежде всего, интересами учредителей (владельцев) фирмы. Поэтому отчетность подготавливается для различных ее пользователей (фискальных и иных контролирующих органов; акционеров, инвесторов; коммерческих банков и др.) в форме удовлетворяющей интересы собственника.

Искажения учетных данных встречаются на всех стадиях процесса бухгалтерского учета. При этом часто имитируется их непротиворечивость путем «компенсирующего» искажения смежных величин. В этой связи важной задачей бухгалтерской экспертизы при аудите является выявление искажений в исследуемом фрагменте учетной информации. Однако при производстве большинства экспертных исследо-

1 Анисимов А. Статистика кризиса и его механизм в России. - Проблемы теории и практики управления. 1996. №6, с. 106-112.

ваний не проводится соответствующий информационный анализ, и не всегда выявленные искажения квалифицируются с точки зрения специальных познаний в области бухгалтерского учета, так как не устанавливаются признаки, виды и способы этих искажений. Вследствие этого снижается эффективность мер профилактического характера по результатам бухгалтерской экспертизы. Наличие указанных недостатков в значительной степени объясняются отсутствием соответствующих методологических и методических разработок, обеспечивающих потребности аудиторской деятельности.

В данной статье нами сделана попытка разработать методические рекомендации по выявлению подложных записей в аудите средствами и методами бухгалтерской экспертизы.

Как известно, система записей бухгалтерского учета и значений его данных (показателей) основана на строгом соблюдении комплекса научно-обоснованных принципов и правил, регламентированных законом «О бухгалтерском учете» от 23 февраля 1996 г. № 129-ФЗ, Положением о бухгалтерском учете и отчетности, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н с изменениями и дополнениями и другими нормативными документами. В связи с этим любое искажение значения этих данных является следствием несоблюдения принципов или правил. Данная закономерность может быть взята за основу при выявлении видов искажения учетных данных. В дальнейшем это позволяет систематизировать искажения учетных данных посредством классификации и группировки их видов, а также дать оценку каждому случаю искажений.

Признаком систематизации может быть раздел учета, информация о котором содержится в искаженных данных. При этом необходимо иметь в виду, что любая учетная операция, кроме внутреннего оборота, отражает изменения значений учетных данных в двух или более разделах учета: основные средства; материалы; расчеты по заработной плате; затраты на производство; кассовые операции; банковские операции; расчеты с контрагентами; расчеты с подотчетными лицами; фонды и финансовые результаты; расчеты с бюджетом; другие разделы учета в зависимости от вида хозяйственной деятельности.

Вторым признаком систематизации является вид операции, при отражении которой в системе записей бухгалтерского учета совершено искажение этих данных.

В целом признаки искажений можно подразделить на три взаимодополняющие друг друга группы:

I. По видам операций (хозяйственные, финансовые и учетные).

II. По операциям, связанным с оприходованием либо списанием средств или их источников.

III. По описанию содержания хозяйственной операции.

Третьим признаком систематизации может служить отсутствие смысловой адекватности между экономическим содержанием хозяйственной операции и отражени-

ем в бухгалтерской проводке. Оно может быть выражено в форме несоответствия между документами и записями в счетах бухгалтерского учета. Этот тип несоответствий в свою очередь поддается дальнейшей конкретизации и подразделяется на два вида.

Первый вид - бездокументные записи в счета бухгалтерского учета, где несоответствие проявляется как полное или частичное отсутствие документов, служащих основанием для этих записей.

Второй вид - записи в ненадлежащих счетах, который характеризуется несоответствиями в содержании учетных записей и обосновывающих их бухгалтерских документов.

Так как счета бухгалтерского учета делятся на синтетические и аналитические, соответствующим образом дифференцируются и оба вида названных учетных несоответствий.

Выявление этого типа несоответствий устанавливается посредством сличения учетных записей с наличием и содержанием обосновывающих их документов, а после своего обнаружения они используются для определения способа сокрытия и участников их совершения.

Разрывы на последующей стадии учетного процесса - между счетами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетностью (в т. ч. бухгалтерского баланса) встречаются более редко. Эти признаки свидетельствуют о запущенности учета (отчетность была составлена ранее, чем выведены остатки на конец месяца по счетам; намеренное искажение отчетности без какого-либо серьезного вуалирования данных текущего учета). В том и другом случае разрыв между остатками по счетам синтетического учета и балансам устанавливается аудитором их взаимным сличением.

Вторая группа несоответствий - отклонения от обычного отражения хозяйственной деятельности в одном из элементов метода бухгалтерского учета - связаны в первую очередь с нарушениями, имевшими место на предшествующем этапе учетного процесса. - Например, несоответствие между показателями взаимосвязанных разделов баланса, кредитовый остаток по активному счету, несоответствие между данными синтетического и аналитического учета часто объясняются с подлогами в бухгалтерских документах, на основе которых сделаны соответствующие учетные записи. Эти несоответствия могут исследоваться для целей определения круга лиц, участвовавших в их совершении и для выяснения причастности к нему конкретных работников бухгалтерского учета.

Третья группа несоответствий, проявляющихся в виде нарушений технологического процесса учетной работы, производна от двух первых. Она связана с действиями счетных работников по маскировке разрывов между элементами метода, и в первую очередь разрывов между учетными документами и записями в счетах бухгалтерского учета.

Действия работников бухгалтерии по маскировке бездокументных записей и записей не на те счета бухгалтерского учета часто скрываются под видом технических ошибок (чаще всего заведомо неверных подсчетов), допущенных при составлении

документов учетного оформления, в том числе под видом исправительных записей, относящихся к якобы допущенным ранее, но на самом деле мнимым ошибкам.

Как известно, бухгалтерская проводка является важным элементом технологии учетного процесса. Она представляет собой письменное распоряжение главного бухгалтера (или другого, уполномоченного на это работника бухгалтерии) о принятии к учету поступившего первичного документа и об отражении хозяйственной операции в бухгалтерских счетах.

Перед составлением ее бухгалтер решает вопрос о том, как после хозяйственной операции, изменилось финансово-хозяйственное положение предприятия и какую запись по счетам следует сделать, чтобы отразить это изменение.

В практике учетной работы во многих случаях бухгалтерские проводки оформляют на самих первичных документах. Для сокращения работы на типовых бланках первичных документов (кассовые ордера, авансовые отчеты и т.п.) корреспондируемые бухгалтерские счета отражаются заранее типографским путем. В настоящее время широкое распространение получают формы счетов текущего учета (учетные регистры), в которых заранее типографским путем также проставлены шифры корреспондирующих счетов. Использование таких регистров делает излишним составление проводок на первичных документах. В этом случае первый этап учетной работы завершается группировкой документов, отражающих однородные операции. На каждом из документов проставляется номер соответствующего учетного регистра (например, номер журнала-ордера). Такая группировка документов предопределяет содержание учетной записи в регистрах и в этом смысле не отличается от бухгалтерской проводки.

Бухгалтерские проводки являются важным связующим звеном между первичными учетными документами и записями в регистрах бухгалтерского учета. Поэтому значение бухгалтерских проводок трудно переоценить. В этих документах вторично отражаются все хозяйственные операции, включая фиктивные, отраженные в подложных документах. Посредством изучения бухгалтерских проводок можно определить счетного работника проверившего и принявшего к учету подложные документы. Кроме того, подлоги в первичных документах иногда сопровождаются подлогами в бухгалтерских проводках.

В таких случаях обнаружение сомнительных и подложных бухгалтерских проводок помогает определить круг непосредственных его участников и роль каждого из них. Следует также иметь в виду, что в некоторых случаях совершаются подлоги только в бухгалтерских проводках без составления подложных первичных документов.

Как свидетельствует теория и практика аудиторской деятельности подложные бухгалтерские проводки делятся на две группы: бездокументные проводки (не подтвержденные первичными бухгалтерскими документами); неправильные бухгалтерские проводки (не соответствующие содержанию первичных документов, послуживших для них основанием). При обнаружении проводок, не подтвержденных документами, одновременно с версией о подлоге рекомендуется проверить предположение

об утрате первичных документов, так как, во-первых, большинство первичных документов перечисляется в отчетах материально ответственных лиц; во-вторых, почти каждая операция должна найти отражение не только в утерянном, но и в других документах. Так, если утрачено платежное поручение, то может сохраниться банковская выписка, где оно зарегистрировано; утраченная накладная должна быть зарегистрирована в отчете кладовщика, а отпуск товара кроме регистрации в данной накладной может найти отражение в путевых листах автотранспорта, пропусках.

В некоторых случаях версия об утрате документов, послужившая основанием для бездокументной проводки, может быть исключена сопоставлением проводки со счетным планом, утвержденным для данной организации. Иногда бездокументной проводкой предлагается внести в учетные сведения такие изменения, которые не могут быть обусловлены ни одной хозяйственной операцией и, следовательно, не могут быть оформлены первичным документом.

К неправильным бухгалтерским проводкам относятся проводки, не соответствующие документу по сумме. К этой группе подлогов также относятся встречающиеся в экспертной практике бухгалтерские проводки, не соответствующие содержанию операции, указанной в первичном документе. В одном случае такое несоответствие может быть обусловлено ошибкой счетного работника, в другом - участием работника бухгалтерии в хищении материальных ценностей или иных злоупотреблениях.

Причины неправильного составления бухгалтерских проводок тщательно должны быть изучены аудитором.

В рассмотренных ситуациях подложные бухгалтерские проводки используются для маскировки разрывов между документами и записями в счетах бухгалтерского учета.

В аудиторской практике подлоги наиболее часто встречаются в сводных бухгалтерских проводках (мемориальных ордерах, накопительных ведомостях, журналах-ордерах и др.), которые составляются на основе определенного массива предварительно сгруппированных учетных документов. Суть подлога в данном случае состоит в неправильном суммировании однородных операций при составлении бухгалтерских проводок. Подлог может быть направлен не только на завышение, но и на занижение сумм определенных операций. Возможны случаи одновременного занижения и завышения сумм двух сводных проводок в одном и том же размере, что эквивалентно выполнению одной бухгалтерской проводки с неправильной корреспонденцией счетов.