Анализ затрат на производство

ЭКОНОМиЧЕСКий АИАДиЗ

анализ затрат на производство*

э.в. никольская,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности» московского государственного университета печати

Себестоимость промышленной продукции — это выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является важнейшим синтетическим качественным показателем, так как в нем отражаются все стороны хозяйственной деятельности организации, эффективность использования ресурсов, рациональность организации производства, труда, управления. Именно себестоимость продукции, характеризуя затраты предприятия на производство, является наилучшим мерилом того, насколько рационально используются организацией основные фонды, материальные и трудовые ресурсы.

От уровня себестоимости продукции зависит прибыль. Чем меньше себестоимость производимой продукции, тем выше конкурентоспособность предприятия, доступнее производимая продукция для покупателей или оказываемые услуги для заказчиков, ощутимее экономической эффект от продажи продукции (оказания услуг, выполнения работ).

Себестоимость продукции служит базой для исчисления продажных (отпускных) цен и формирования финансовых результатов. Поэтому систематическое снижение себестоимости продукции — необходимое условие повышения экономической эффективности производства. От уровня себестоимости зависят финансовые результаты деятельности предприятия, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов.

Важно подчеркнуть, что снижение себестоимости продукции является постоянно действующим фактором роста эффективности производства.

Затраты — расход материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов в стоимостном выражении

* Статья впервые опубликована в журнале «Экономический анализ: теория и практика» № 5 (86) 2007 г.

для обеспечения процесса расширенного воспроизводства. По экономическому содержанию затраты предприятия подразделяются на три группы:

— на производство и реализацию продукции, т. е. текущие затраты (эта группа затрат представляет себестоимость продукции и отражает затраты простого воспроизводства);

— на расширение производства, т. е. расходы на прирост основного и оборотного капитала, а именно в инвестиции;

— на содержание и создание объектов социально-культурного назначения.

При планировании, учете и анализе себестоимости продукции (работ, услуг) рассматривают затраты на производство и на реализацию. Таким образом, затраты — это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный период времени.

Во-первых, затраты характеризуются денежной оценкой всех ресурсов, используемых при производстве и реализации продукции; во-вторых, затраты имеют целевую установку, т. е. они связаны с производством и реализацией продукции; в-третьих, затраты относятся к определенному периоду времени, т. е. должны быть отнесены на продукцию за данный период времени.

В действующей бухгалтерской и статистической отчетности имеется информация об общей сумме затрат организации, в том числе по отдельным элементам. Кроме того, организации составляют статистическую отчетность № 5-з «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции, услуг за.... год».

Данные этой формы позволяют провести анализ затрат на производство.

В смете затрат на производство, как указывалось ранее, отражаются все материальные, трудовые и финансовые расходы, необходимые

для производственно-коммерческой деятельности хозяйствующего субъекта. Все фактически понесенные предприятием затраты отражаются в форме № 5-з в разрезе отдельных экономических элементов.

При анализе затрат необходимо:

— определить отклонение фактических затрат в отчетном году от данных за предыдущий год как в целом, так и по их отдельным элементам;

— исчислить темп роста затрат по сравнению с предыдущим годом;

— сопоставить темп роста затрат на производство как в целом, так и по их отдельным элементам с темпом роста объема выпуска продукции;

— исчислить структуру затрат и выявить изменения в ней;

— установить факторы, вызвавшие изменения отдельных затрат.

Для анализа затрат на производство целесообразно составлять следующую табл. 1.

Общая сумма затрат на производство в отчетном периоде составила 135 201 тыс. руб. вместо

12 2180 тыс. руб. в предыдущем периоде, т. е. на

13 021 тыс. руб., или 10,6 %, больше.

Выпуск продукции в денежном выражении в отчетном году вырос по сравнению с предыдущим периодом на 6,3 %, т. е. затраты на производство росли в большей степени, чем объем выпуска продукции, что нельзя считать положительным

Затраты по отдельным элементам изменялись в разной степени: затраты на материалы выросли в большей степени (118,4 %), чем совокупные затраты (106,3 %); другие затраты увеличились от 1,3 до 4,9 %.

Одна из причин изменения затрат на производство—увеличение (уменьшение) объема производства продукции, так как при прочих равных условиях с увеличением объема производства возрастают затраты на основные материалы, энергию, заработную плату. Кроме того, на сумме затрат на сырье, материалы, топливо и электроэнергию отражаются изменения норм их расхода и цены за единицу, замена одних материалов (топлива) другими. Изменения среднегодовой стоимости основных средств, норм амортизационных

Анализ затрат

отчислений, а также сроков внедрения нового оборудования и выбытия из эксплуатации старого влияют на сумму амортизации основных средств.

Под влиянием изменения численности персонала и его средней заработной платы увеличиваются (уменьшаются) затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды.

Различные темпы роста затрат по отдельным их элементам вызывают изменения в структуре затрат на производство. Поэтому важно анализировать структуру затрат на производство, т. е. долю отдельных элементов затрат в общем их объеме, ибо изучение структуры по элементам затрат позволяет выявить соотношение затрат живого и прошлого (овеществленного) труда, установить, как изменилась материалоемкость, трудоемкость, энергоемкость производства.

Данные о структуре затрат па производство нужно анализировать в динамике за ряд лет. Это позволяет выявить тенденции в изменении отдельных элементов затрат (материальных, трудовых, энергетических и др.) в общей сумме затрат на производство.

Сопоставление структуры затрат на анализируемом предприятии со структурой затрат на других предприятиях, имеющих тот же характер производства, с данными в среднем по объединению, отрасли позволит выявить влияние масштаба производства, характера выпускаемой продукции и организационно-технического уровня производства на долю отдельных элементов затрат и определить основные направления мобилизации резервов снижения себестоимости продукции.

В отчетном году (как видно из данных табл. 1) произошли некоторые изменения в структуре затрат: увеличился удельный вес материальных затрат, и снизился удельный вес затрат на оплату труда и, соответственно, ЕСН, затраты на амортизацию основных средств и прочих расходов.

Общая сумма затрат на производство формируется под влиянием объема выпуска продукции и улучшения (ухудшения) использования производственных ресурсов.

Влияние изменения объема выпуска продукции на сумму затрат можно определить, если сумму затрат

Таблица 1

на производство

Затраты, тыс. руб. Темп Удельный вес, %

Элемент затрат Предыдущий Отчетный Отклонение, роста, Предыдущий Отчетный

год год +/- % год год

Материальные затраты 65 126 77 140 12 014 118,4 53,30 57,06

Затраты на оплату труда 38 397 38 958 561 101,5 31,43 28,81

Отчисления на социальные нужды (ЕСН) 11 387 11 653 266 102,3 9,32 8,62

Амортизация основных средств 2 344 2 460 116 104,9 1,92 1,82

Прочие расходы 4 926 4 990 64 101,3 4,03 3,69

Итого... 122 180 135 201 13 021 110,6 100,0 100

на производство в предыдущем периоде (Сзп ) умножить на темп прироста объема продукции (Д/ ): ДС б = С Д//100.

зп. об зп. пр. q'

В нашем примере Сзп п =122 180 тыс. руб, Д/ =6,3 %.

я

Отсюда

ДСзп. об = 12 2180 • 6,3/100 = 7 697,34 тыс. руб.

Влияние улучшения (ухудшения) использования производственных ресурсов на сумму затрат определяют по формуле

ДС = С (Д/ — Д/),

зп. ис зп. пр. v з q7'

где Д/з — процент прироста затрат на производство.

В рассматриваемом примере Д/з = 10,6 %, Д/ = 6,3 %, следовательно, в связи с ухудшением использования производственных ресурсов затраты на производство увеличились на 5 253,74 тыс. руб. (122 180 (10,6 — 6,3) /100 = +5 253,74 тыс. руб.). Общее влияние составляет: 7 697,34 + 5 253,74 = 12 951,1 тыс. руб.

Таким образом, увеличение затрат на производство вызвано как ростом объема производства продукции (7 693,34 тыс. руб.) так и ухудшением использования ресурсов (5 253,74 тыс. руб.).

Для углубленного анализа влияния эффективности использования производственных ресурсов следует определить затраты на 1 руб. объема продукции по формуле

С „ = С /Q,

руб зп'

где Сруб — затраты на 1 руб. объема производства;

Сзп — затраты на производство продукции;

Q — выпуск товаров и услуг.

При проведении расчетов информация берется из формы № 5-з.

Взаимосвязь себестоимости продукции и эффективности использования производственных ресурсов можно установить, если показатель затрат на 1 руб. объема продукции разложить на отдельные элементы затрат:

— материальные затраты;

— затраты на оплату труда;

— ЕСН;

— амортизация;

— прочие затраты.

Модель разложения обобщающего показателя затрат на 1 руб. объема продукции такова: С = С/Q = С /Q + (С + С )/Q + С /Q+С /Q,

руб. ' м' ^ v оп отч7' ^ ам' ^ проч'

где Сруб. — затраты на 1 руб. объема продукции, руб.;

С — себестоимость всей продукции;

Q — выпуск товаров, работ, услуг, руб.;

См — материальные затраты, руб.;

Соп — затраты на оплату труда, руб.;

Соп — ЕСН, руб.;

отч

Сам — амортизация, руб.;

Сцроч — прочие затраты, руб.

В этой формуле отношение См/ Q характеризует материалоемкость продукции (М); отношение (Соп+Сотч) ^ характеризует зарплатоемкость продукции (с учетом ЕСН) — Зем; отношение Сам/ Q отражает амортизациеемкость продукции (Аем), а отношение Спроч/Q показывает прочие удельные затраты на 1 руб. продукции (Пз).

Общая сумма отклонения затрат на 1 руб. объема продукции в отчетном году от данных в базовом году (ДСруб) равно сумме отклонений его составляющих, т. е.

ДС = ДМ + ДЗ + ДА + ДП.

руб. ем ем ем з

Для того чтобы установить масштаб влияния каждого составляющего элемента затрат на 1 руб. объема продукции на себестоимость продукции, надо изменение удельных затрат за счет каждого фактора умножить на объем продукции по отчету, выраженный в базовых ценах (для устранения влияния изменения цен). Формула расчета имеет следующий вид [снижение (или повышение) себестоимости продукции за счет всех факторов]:

ДС=ДС к0 .

руб. ^от

В том числе за счет изменения:

— материалоемкости продукции:

ДС б М = ДМ Q' ;

руб. Мем е^от'

— зарплатоемкости продукции

ДС б , = ДЗ Q ;

руб. Зем ем^от'

— амортизациеемкости продукции

ДС б , =Д А Q' .

руб. Аем ем ^от

Покажем расчет влияния эффективности использования производственных ресурсов на себестоимость продукции, используя данные табл. 1. Результаты представлены в табл. 2.

Как видно из данных табл. 2, общая сумма затрат на 1 руб. продукции возросла на 3,86 коп. в связи с повышением материальности продукции на 5,72 коп. Однако имело место снижение зарплатоемкости продукции на 1,66 коп., амортизациеемкости — на 0,03 коп. и прочих затрат — на 0,17 коп.

Далее следует установить причины изменения отдельных затрат.

Расчет влияния эффективности использования производственных ресурсов на изменение суммы затрат на производство показан в табл. 3.

Повышение материалоемкости продукции вызвало рост затрат на производство на 7 930,7 тыс. руб. Однако снижение зарплатоемкости и прочих удельных затрат позволило уменьшить рост затрат на производство на 2 578,9тыс. руб. (2 301,6 + 41,6 + 235,7). В связи с чем общий рост затрат на производство составит 5 351,8 тыс. руб.

Таблица 2

Затраты на 1 руб. объема продукции по экономическим элементам

Показатель Номер строки Предыдущий период Отчетный период Изменения, +/-

Затраты на производство, всего, тыс. руб. , 1 122 180 135 201 13 021

в том числе:

материальные затраты 2 65 126 77 140 1 214

затраты на оплату труда и ЕСН 3 49 784 50 611 827

амортизация 4 2 344 2 460 116

прочие расходы 5 4 926 4 990 64

Объем продукции в ценах базового периода, тыс. руб. 6 130 462 138 648 8 186

Затраты на 1 руб. продукции, всего, коп. 7 93,65 97,51 +3,86

в том числе:

материалоемкость продукции (стр. 2/стр. 6 • 100) 8 49,92 55,64 +5,72

зарплатоемкость продукции (стр. 3/стр. 6 • 100) 9 38,16 36,50 -1,66

амортизациеемкость продукции (стр. 4/стр. 6 • 100) 10 1,80 1,77 -0,03

Прочие удельные затраты (стр. 5/стр. 6 • 100) 11 3,77 3,60 -0,17

Таблица 3

Влияние эффективности использования производственных ресурсов на изменение затрат

Фактор Изменение затрат на производство, тыс. руб.

Расчет Результат, +/-

1. Повышение материальности продукции +5,72 • 138 648 +7 930,7

2. Снижение зарплатоемкости продукции -1,66 • 138 648 -2 301,6

3. Снижение амортизациеемкости продукции -0,03 • 138 648 -41,6

4. Снижение удельных затрат -0,17 • 138 648 -235,7

Всего. +3,86 • 138 648 +5 351,8

Для детализации изменения материалоемкости продукции целесообразно разложить показатель материалоемкости на составные элементы, а именно: М = С /О = С/Q + С/О + С/Q + С/О,

ем м.с' ^ м' ^ т ^ э' ^ в'

где См — затраты на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия; Ст — затраты на топливо; Сэ — затраты на энергию; Св — затраты на воду.

Все данные, необходимые для проведения детализации, также представлены в форме № 5-з.

Приведенная формула характеризует аддитивную зависимость материалоемкости продукции от рассматриваемых факторов, т. е. затрат на 1 руб. производства продукции, сырья, материалов (См), топлива (Ст), энергии (Сэ) и воды (Св). Отсюда общее изменение материалоемкости продукции равно сумме изменений затрат по этим видам факторов, т. е.

ДМ = ДС + ДС + ДС + ДС.

ем м т э в

Для расчета влияния этих факторов составим табл. 4.

Таблица 4

Детализация факторов изменения материалоемкости продукции

Показатель Номер строки Базовый период Отчетный период Изменения, +/-

Материальные затраты, всего, 1 65 126 77 140 + 12 014

в том числе:

сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия 2 62 668 62 668 + 11 442

топливо 3 596 596 +89

энергия 4 1 563 1 563 +390

вода 5 299 299 +93

выпуск товаров и услуг 6 130 462 130 462 +8 186

Затраты на 1 руб. продукции, коп.

Материалоемкость продукции (стр. 1/стр. 6) 7 49,92 55,64 +5,72

Сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия (стр. 2/стр. 6) 8 48,03 53,45 +5,42

Топливо (стр. 3/стр. 6) 9 0,46 0,50 +0,04

Энергия (стр. 4/стр. 6) 10 1,20 1,41 +0,21

Вода (стр. 5/стр. 6) 11 0,23 0,28 +0,05

Данные табл. 4 свидетельствуют о том, что повышение материалоемкости продукции имело место в связи с ростом затрат на сырье, материалы и покупные изделия на 1 руб. затрат на производство на 5,42 коп., а также с ростом затрат на топливо, электроэнергию и воду.

Влияние отдельных факторов на сумму материальных затрат составило:

— в связи с ростом затрат на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты на 5,42 коп. — 7 514,7 тыс. руб. (5,42 • 138 648 / 100);

— из-за повышения энергоемкости продукции на 0,21 коп. - на 291,2 тыс. руб. (0,21 • 138 648 / 100);

— в связи с повышением затрат на воду на 1 руб. продукции на 0,05 коп. — на 63,9 тыс. руб. (0,05 • 138 648 / 100);

— из-за роста затрат на топливо на 1 руб. продукции на 0,04 коп. — 55,4 тыс. руб. (0,04 • 138 648 / 100).

Общее влияние: 7 514,7 + 291,2 + 63,9 + 55,4 = 7 930,6 тыс. руб.

Изучение данных бухгалтерского учета позволяет установить причины изменения частных показателей материалоемкости. Это повышение цен на бумагу, картон и другие материалы, рост тарифов на электроэнергию и воду.

На расход материальных затрат влияет применяемая технология, проведение режима экономии и др.

Для того чтобы детализировать факторы изменения зарплатоемкости продукции, следует числитель и знаменатель формулы определения зарплатоемкости продукции умножить на среднесписочную численность персонала, как это показано в формуле:

З = (С + С )/Q • Р/Р = Р/Q (С +С )/Р = t З ,

ем v оп отч7' ^ ' ' ^ v оп отч7' ем ср'

где Зем — зарплатоемкость продукции;

Соп — затраты на оплату труда;

С°П — ЕСН;

отч

Р — среднесписочная численность персонала.

Отношением P/Q характеризуется трудоемкость продукции (teH), отношение (Соп+Сотч) /Р — среднюю за отчетный период заработную плату одного работника с учетом ЕСН (З ).

Таким образом, полученная модель позволяет определить влияние на зарплатоемкость изменения трудоемкости выпускаемой продукции и средней заработной платы работников.

Для установления влияния этих расходов составим табл. 5

Влияние отдельных факторов (изменения трудоемкости продукции и среднегодовой оплаты труда одного работающего) на зарплатоемкость продукции определяется методом разниц по формулам: ДЗ =Д/ З б;

ем. труд. ем ср. б.'

ДЗ = / ДЗ .

ем. ср. ем. от ср.

В нашем примере в связи с уменьшением трудоемкости продукции на 0,00019 руб. зарпла-тоемкость продукции уменьшилась на 0,031 руб. (-0,00019 • 163,22= — 0,03), а в связи с ростом среднегодовой заработной платы на 6,61 тыс. руб. зарплатоемкость продукции повысилась на 0,014 коп. (0,00215(+6,61) = 0,014). Общее влияние: - 0,031 + 0,014 = 0,017 руб., или 1,7 коп.

Общая сумма экономии затрат в связи со снижением зарплатоемкости продукции составила 2 301,6 тыс. руб. (см. табл. 3), в том числе за счет снижения трудоемкости продукции на 4 298 тыс. руб (-0,031 • 138648/100), но рост средней заработной платы одного работающего уменьшил экономию на 1 941 тыс. руб. (+0,014 • 138 648/100), общее влияние — 2 357 тыс. руб. (-4 298 + 1 941 = 2 357 тыс. руб.), некоторое расхождение в данных 2 301,6 и 2 357,0 — результат округления данных в процессе расчетов.

Таким образом, в основном экономия получена в связи со снижением трудоемкости продукции.

Снижение трудоемкости продукции может быть результатом изменения ассортимента выпускаемой продукции (т. е. изготовления менее трудоемкой продукции), механизации и автоматизации производства, внедрения прогрессивной технологии, повышения квалификации рабочих, улучшения использования рабочего времени и т. п. На среднегодовой уровень заработной платы могут оказать влияние также изменения в структуре персонала, в формах оплаты труда работников.

Таблица 5

Влияние отдельных факторов на зарплатоемкость продукции

Показатель Номер строки Предыдущий период Отчетный период Изменения, +/-

Затраты на оплату труда с ЕСН, тыс. руб. 1 49 784 50 611 +827

Выпуск продукции, товаров, услуг, тыс. руб. 2 130 462 138 648 +8 186

Среднесписочная численность персонала, чел. 3 305 298 -7

Зарплатоемкость продукции, коп. (стр. 1/стр. 2 • 100) 4 38,16 36,50 -1,66

Трудоемкость продукции, чел. /тыс. руб. (стр. 3/стр. 2) 5 0,00234 0,00215 -0,00019

Средняя годовая зароботная плата одного работника (с учетом ЕСН), тыс. руб. (стр. 1/стр. 3) 6 163,22 169,83 +6,61

Таблица 6

Влияние отдельных факторов на амортизациеемкость продукции

Показатель Код строки Предыдущий период Отчетный период Отклонение, +/-

Амортизация, тыс. руб. 1 2 344 2 460 +116

Выпуск товаров, работ, услуг, тыс. руб. 2 130 462 138 648 +8 186

Амортизациеемкость продукции (стр. 1/стр. 2 • 100) 3 1,796 1,774 -0,022

Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб. 4 48 922 50 928 +2 006

Средняя норма амортизации (стр. 1/стр. 4) 100 5 4,791 4,830 +0,039

Фондоемкость продукции (стр. 4/стр. 2), тыс. руб. 6 0,3750 0,3673 -0,0077

Влияние этих и других факторов можно установить на основе анализа данных бухгалтерского учета, учетной политики организации и положений по оплате труда, в частности перечня премий, выплачиваемых работающим в соответствии с коллективным договором, включаемых в себестоимость.

Для детализации факторов, влияющих на амор-тизациеемкость продукции, данный показатель можно разложить (расчленить) в виде следующей модели путем умножения числителя и знаменателя формулы на среднегодовую стоимость основных производственных фондов, т. е.

А = С /О = (С Ф ) / (ОФ ) =

ем ам' ^ у ам осн7 ' у ^ осн7

(С /Ф ) (Ф /О) = А/ ,

ам осн осн н ем

где Аем — амортизациеемкость продукции;

Сам — амортизация основных фондов;

О — объем продукции и услуг.

Отношением Сам/ Фосн характеризуют среднюю норму амортизации (Ан), а отношение Фосн/О — фондоемкость продукции (/ем).

Влияние изменения средней нормы амортизации на амортизациеемкость продукции определяется по формуле:

ДА = ДА /

ем н е

ем. баз*

Изменение фондоемкости—по формуле ДА^ /= А Д/ .

н. от. ем.

Для определения влияния этих факторов составим табл. 6.

Повышение средней нормы амортизации увеличило амортизациеемкость продукции на 0,0146 [+0,039 • 0,3750], а снижение фондоемкости продукции на 0,0077 уменьшило амортизациеемкость продукции - на 0,0371 [4,83 (-0,0077)] = - 0,0371).

Общее влияние: 0,0146 - 0,0371 = - 0,0225 тыс. руб.

Снижение амортизациеемкости позволило снизить затраты на производство в размере 41,6 тыс. руб. (см. табл. 3), в том числе за счет снижения фондоемкости продукции: 1 067,58 тыс. руб. (-0,0077 • 138 648 / 100).

Однако увеличение средней нормы амортизационных отчислений вызвало повышение затрат (+0,039 • 138 648 / 100 = 5 407,2 тыс. руб.).

Проведенные расчеты позволили установить влияние отдельных факторов на формирование затрат, выявить основные направления снижения затрат на производство.

Литература

1. Современный финансово-кредитный словарь / Под общ. ред. М. Г. Лапустье, П. С. Никольского. - 2-е изд., доп. - М: ИНФРА - М., 2002.

2. Экономический анализ: основы теории, комплексный анализ хозяйственной деятельности организации: Учебник / Под ред. И. В. Войго-ловского, А. Ф. Калининой, И. И. Магуровой. -М.: Высшее образование, 2005.