Спорные вопросы привлечения к налоговой ответственности с учетом последних изменений налогового законодательства

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ С УЧЕТОМ ПОСЛЕДНИХ ИЗМЕНЕНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

С. А. ПОНОМАРЕВ, специалист по налогам и сборам

Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ (далее — Закон № 229-ФЗ) внесены многочисленные поправки в общие положения Налогового кодекса РФ (НК РФ), касающиеся прав и обязанностей налогоплательщиков (налоговых агентов), проведения проверок и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. С учетом данных изменений, а также сложившейся ранее правоприменительной практики рассмотрим положения ст. 119.1, 120 и 123 НК РФ, поскольку именно с привлечением к ответственности по данным статьям у налогоплательщиков после вступления в силу Закона № 229-ФЗ могут возникать многочисленные разногласия с налоговыми органами.

Нарушение порядка представления налоговой декларации в электронном виде. Статья 119.1 НК РФ, устанавливающая ответственность за несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде, введена Законом № 229-ФЗ с 02.09.2010.

С введением в действие данной статьи разрешен вопрос о том, что неправомерно предоставлять налоговую декларацию в электронном виде на СD-диске, флэш-накопителе или дискете.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.

В силу п. 4 ст. 80 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 229-ФЗ) налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Минфин России в письме от 10.03.2009 № 0302-07/1-119 пришел к выводу, что обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде исполняется передачей соответствующих данных только по телекоммуникационным каналам связи.

Однако судебная практика придерживалась более лояльной точки зрения, согласно которой предоставлять налоговую декларацию в электронном виде на СD-диске, флэш-накопителе или дискете также правомерно (см. постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 № А55-15020/07).

После вступления в силу Закона № 229-ФЗ в новой редакции изложен п. 4 ст. 80 НК РФ, согласно которому налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Пример 1. Организация, численность работников которой составляет 203 человека, налоговую декларацию по НДС за III квартал 2010г. представила в установленный срок в налоговый орган на внешнем жестком диске.

Налоговый орган в такой ситуации вправе привлечь организацию к налоговой ответственности по ст. 119.1 НК РФ.

Нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Налоговая ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, установлена ст. 120 НК РФ.

Для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ необходимо наличие как самого деяния, так и вины налогоплательщика в совершении данного деяния.

В случае непредставления налогоплательщиком в определенный налоговым органом срок запрашиваемых документов в связи с их хищением отсутствует как квалифицирующий признак данного правонарушения (грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода), так и вина налогоплательщика в совершении данного правонарушения.

Данные выводы подтверждаются позицией ФАС Уральского округа в постановлениях от 12.01.2004 № Ф09-4799/03-АК, от 09.09.2004 № Ф09-3717/04-АК.

В пункте 41 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано, что поскольку составы правонарушений, изложенные в п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ, недостаточно разграничены между собой, то и одновременное их применение за одно и то же правонарушение нарушит принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

Таким образом, ответственность по п. 3 ст. 120 НК РФ является специальной по отношению к ст. 122 НК РФ.

Пример 2. Организацией допущено занижение налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета объектов налогообложения. В данном случае привлечение к ответственности осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ.

Если организацией допущено занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, по иным основаниям, чем указано в п. 3 ст. 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность по ст. 122 НК РФ.

Пленум ВАС РФ упомянул именно п. 3 ст. 120 НК РФ, а не всю ст. 120 НК РФ. С учетом этого является правомерным одновременное привлечение налогоплательщиков к ответственности по п. 1 или 2 ст. 120 и ст. 122 НК РФ.

Такое нарушение, как необоснованное применение налоговых вычетов не является нарушением правил ведения бухгалтерского учета или неправильным учетом объектов налогообложения, а следовательно, не образует объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ.

Законом № 229-ФЗ в ст. 120 НК РФ с 02.09.2010 внесены изменения, согласно которым, во-первых, увеличены размеры штрафов, установленных данной статьей, а во-вторых, в состав правонарушений, за совершение которых данной статьей предусмотрена ответственность, включено отсутствие регистров налогового учета, а также систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в регистрах налогового учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Следовательно, теперь правомерно привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ за неведение, в частности, регистров учета счетов-фактур, книги учета доходов и расходов (если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения) или наличие в них ошибок.

Статьей 120 НК РФ установлен закрытый перечень обстоятельств, которые являются основанием для применения мер ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Следует отметить, что в то время как за отсутствие счетов-фактур применяется ответственность, нарушение срока их выставления покупателям применение налоговой ответственности не влечет.

Кроме того, в целях ст. 120 НК РФ регистрация в книге продаж не счета-фактуры, а контрольной ленты ККТ, не повлекшая искажение налогооблагаемой базы по НДС, не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Также ст. 120 НК РФ не предусматривается ответственность за допущение ошибок в налоговой декларации, и ошибки, допущенные при ее заполнении, сами по себе не могут являться основанием для привлечения к данной ответственности.

При этом ответственность по ст. 120 НК РФ за отсутствие одного первичного документа, счета-фактуры либо регистра бухгалтерского или налогового учета применена быть не может, так как в тексте ст. 120 НК РФ эти понятия приведены во множественном числе. На это указывает и ФАС Уральского округа в постановлении от 10.05.2006 № Ф09-1872/05-С2, который пришел к выводу о неправомерности наложения взыскания по ст. 120

НК РФ в случае отсутствия только одного какого-либо документа.

Нарушения, совершаемые налоговыми агентами. Ответственность налоговых агентов регулируется ст. 123 НК РФ.

Статья 24 НК РФ закрепляет правовой статус налогового агента и его обязанности.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Ответственность налогового агента по ст. 123 НК РФ наступает за невыполнение обязанности по перечислению налогов. Под неисполнением обязанности понимается невыполнение возложенной обязанности в полном объеме.

Под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока.

Таким образом, понятия «неисполнение обязанности» и «несвоевременное исполнение обязанности» не являются идентичными. Следовательно, несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность же по ст. 123 НК РФ установлена только за неисполнение указанной обязанности.

Несвоевременное перечисление влечет начисление пени, а не применение налоговых санкций. В определении от 15.12.2008 № 16206/08 ВАС РФ также указал, что ст. 123 НК РФ не предусматривает ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Минфин России в письме от 13.10.2008 № 0302-07/2-177 указал, что не только нарушение срока перечисления налога налоговым агентом, но и нарушение срока уплаты налога налогоплательщиком арбитражными судами справедливо не признаются налоговыми правонарушениями, поскольку отсутствуют соответствующие составы правонарушений.

Как свидетельствует судебная практика, спорным является вопрос, вправе ли налоговый орган доначислить НДФЛ налоговому агенту расчетным путем.

В постановлении от 31.07.2007 № А72-529/07-12/4 ФАС Поволжского округа, сославшись на подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, указал, что налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющихся данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В то же время существуют судебные решения и с другими выводами (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007 № Ф03-А73/07-2/2900 и ФАС Поволжского округа от 21.09.2005 № А06-425у/4-13/05).

По мнению части судов, показания свидетелей не могут являться надлежащими доказательствами неисполнения налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку размер выплаченного работникам дохода должен подтверждаться первичными документами

Однако в судебной практике существует и противоположная точка зрения, согласно которой факт и размер произведенных налоговым агентом выплат могут быть подтверждены в полном соответствии с требованиями ст. 90 НК РФ свидетельскими показаниями работников налогового агента, если данные обстоятельства надлежащим образом налоговым агентом не опровергнуты (см. постановление ФАС Поволжского округа от 04.05.2007 № А55-13184/06-8).

Следовательно, налогоплательщику для подтверждения надлежащего исполнения обязанностей налогового агента следует обеспечить наличие первичных документов (расчетно-платежных ведомостей, расходных кассовых ордеров, поручений на перечисление заработной платы), а также трудовых или гражданско-правовых договоров, из которых четко следовала бы сумма соответствующего вознаграждения работников и лиц, работающих по гражданско-правовому договору, из которой налоговый агент удержал и перечислил в бюджет соответствующие суммы налога на доходы физических лиц.

В постановлении от 28.02.2001 № 5 ВАС РФ пришел к выводу, что правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать налог у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Законом № 229-ФЗ в ст. 123 НК РФ с 02.09.2010 внесены изменения, согласно которым в состав правонарушений, за совершение которых данной статьей предусмотрена ответственность, включено неправомерное неудержание налога налоговым агентом.

Ранее ответственность по ст. 123 НК РФ была установлена только за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности, указанной в подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ, — перечислять налог в бюджет.

Пример 3. Организацией в августе 2010г. неправомерно не удержан НДФЛиз дохода налогоплательщика. Подлежит ли она налоговой ответственности по ст. 123 НКРФ?

Неправомерное неудержание налога налоговым агентом, совершенное до 02.09.2010, на основании ст. 54 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 НК РФ не влечет ответственности по ст. 123 НК РФ. Следовательно, организация в данном случае ответственности по данной статье не подлежит.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования: Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ.

3. Письмо Минфина России от 13.10.2008 № 03-02-07/2-177.

* * *

ИЗДАТЕЛЬСКИЙ

I

Лучшиежурналы для профессионалов-финансистов, экономистов, бухгалтеров, налоговиков

Не пропустите! Льготная подписка на все издания! (495)721-85-75, podpiska@fin-izdat.ru www.fin-izdat.ru