Консультации экспертов

вопрос—ответ

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Материал подготовлен экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. За бюджетным учреждением (городская больница) на праве оперативного управления закреплено здание, содержание которого осуществляется за счет средств обязательного медицинского страхования и производственно-хозяйственной деятельности (код вида финансового обеспечения 7 (далее — КФО)). За счет этих средств осуществляется оплата счетов за коммунальные услуги. На основании договора часть здания (помещения) передана в безвозмездное пользование другому бюджетному учреждению — станции скорой помощи.

Каким образом должно пройти возмещение коммунальных платежей: либо это доходы КОС-ГУ 130 КФО 2 или 7, либо это восстановление кассовых расходов по КОСГУ 223 КФО 7? Если это доходы (КОСГУ 130), облагаются ли они налогом на прибыль?

Ответ. Возмещение сумм коммунальных платежей бюджетному учреждению отражается в бухгалтерском учете путем начисления новых доходов.

Отражение доходов по какому-либо определенному коду классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) еще не является основанием для принятия решения о налогообложении тех или иных поступлений.

Организация раздельного учета и платежей между приносящей доход деятельностью и деятельностью в рамках обязательного медицинского страхования (ОМС), в том числе в части возмещаемых коммунальных платежей, позволит снизить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов.

Обоснование вывода. При ведении бухгалтерского учета необходимо проводить четкую границу между «доходными» операциями и операциями по восстановлению кассовых выплат.

Под «восстановлением кассовой выплаты», как правило, понимается поступление денежных средств, направленное на восстановление (компенсацию) конкретных кассовых расходов государственного учреждения — денежные средства должны поступать от того юридического (физического) лица (контрагента), которому такая выплата была произведена ранее и в рамках того же договора (в рамках той же операции). Например, возврат от организации, предоставляющей коммунальные услуги, излишне перечисленных средств, в том числе в связи с исправлением (корректировкой) данных об объеме оказанных услуг по результатам сверки расчетов, рассматривается как восстановление кассовых выплат при условии, что дебиторская задолженность по расходам числится по прежнему договору. А возмещение коммунальных платежей учреждением, которому передана в безвозмездное пользование часть здания, отражается в учете путем начисления новых доходов согласно новым основаниям — по новому договору.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее — Указания № 65н), в составе доходов по ст. 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ отражаются, в частности:

— компенсации затрат государственных (муниципальных) учреждений;

— другие аналогичные доходы.

Все законно полученные в рамках деятельности со средствами бюджетных субсидий доходы поступают в самостоятельное распоряжение бюджетных учреждений (п. 3 ст. 298 Гражданского кодекса Российской Федерации). Возможность самостоятельного распоряжения полученными денежными

средствами является основанием для учета «доходной» операции в рамках вида деятельности «2».

При этом специалисты уполномоченных органов прямо указывают, что в рамках вида финансового обеспечения «4» могут учитываться только доходные операции в сумме:

— полученной субсидии на выполнение задания;

— возврата дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в период деятельности учреждения в качестве получателей бюджетных средств.

В части доходов, полученных в рамках деятельности за счет средств ОМС «7», аналогичная позиция в нормативных актах четко не прослеживается. При этом прямые запреты отражения доходов, полученных как возмещение коммунальных расходов, оплаченных ранее за счет средств ОМС, в рамках приносящей доход деятельности также отсутствуют.

Поэтому, по мнению экспертов, снизить риск признания нецелевым использования средств позволят организация обособленного учета доходов, полученных как возмещение коммунальных расходов, а также осуществление за счет полученных средств расходов, связанных с деятельностью по ОМС. Расходование может подтверждаться, например, разработанной сметой расходов и документом о ее выполнении.

Другим вариантом исключения признания нецелевым использованием средств может являться оплата расходов по коммунальным платежам:

— расходов по коммунальным платежам по части здания, используемой для нужд самого учреждения, которые осуществляются за счет средств по ОМС;

— расходов по коммунальным платежам по части здания, переданной в безвозмездное пользование, — за счет средств от приносящей доход деятельности. То есть фактически в данном случае расходы в рамках приносящей доход деятельности осуществляются за счет доходов от этой деятельности.

Обратите внимание, что отражение доходов по определенным кодам КОСГУ не является основанием для принятия решения о налогообложении тех или иных поступлений. Указания № 65н не регламентируют налогового учета, а нормы налогового законодательства не коррелируют с положениями бюджетной классификации.

Вопрос учета в целях налогообложения прибыли сумм возмещения (компенсации) стоимости ком-

мунальных услуг (услуг по содержанию имущества, переданного в аренду или безвозмездное пользование) является не вполне урегулированным.

Согласно ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Доходы, указанные в ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются внереализационными доходами.

В ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли организаций. Суммы, полученные в качестве возмещения (компенсации) стоимости коммунальных услуг (услуг по содержанию имущества, переданного в аренду или безвозмездное пользование), в ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации не поименованы. В связи с этим, по мнению Минфина России, указанные суммы должны признаваться доходами налогоплательщика и учитываться в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (см., например, письма Минфина России от 27.08.2012 № 03-03-06/4/88, от 20.12.2012 № 03-03-06/4/117). При этом расходы на оплату коммунальных услуг, понесенные в рамках приносящей доход деятельности, могут быть учтены при исчислении налоговой базы.

При рассмотрении судебными органами дел о доначислении налога на прибыль высказывается, в частности, следующая точка зрения: стоимость полученной компенсации расходов по содержанию помещений, переданных в аренду (в том числе по договорам безвозмездного пользования), следует расценивать как часть арендной платы.

При этом доходы, полученные налогоплательщиком в виде компенсации расходов на содержание помещений, в том числе за потребленные коммунальные услуги, подлежат включению в состав внереализационных доходов для исчисления налога на прибыль (см. постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2013 № 08АП-4021/13, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2012 № 13АП-1495/12).

Вместе с тем отметим наличие и другой правовой позиции по этому вопросу, которая основана на том обстоятельстве, что арендодатель (ссудодатель) поставщиком коммунальных услуг не яв-

ляется. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в информационном письме от 11.01.2002 № 66 указал, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12). Если стоимость коммунальных услуг перевыставляется арендодателем без каких-либо надбавок к ценам поставщиков, то доход в том смысле, в каком это понятие определяется ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации (экономическая выгода), у него отсутствует. Поскольку потребителем данных услуг является именно арендатор и он же несет затраты по их оплате, то и расходы в целях налогообложения прибыли учитываются у арендатора, а не у арендодателя. Аналогичные выводы содержатся в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.01.2008 № 18186/07, постановлениях ФАС Московского округа от 16.05.2013 № Ф05-4059/13 по делу № А40-59356/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 № А39-362/2007, ФАС СевероКавказского округа от 11.02.2008 № Ф08-8206/07-3204А.

Учитывая отсутствие единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права по вопросу налогообложения сумм возмещения (компенсации) коммунальных расходов в рамках договоров аренды (безвозмездного пользования) и принимая во внимание разъяснения Минфина России, более безопасным в рассматриваемой ситуации будет включение сумм возмещения коммунальных расходов в состав внереализационных доходов.

О. ЛЕВИНА, О. МОНАКО, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Организация находится на общей системе налогообложения, осуществляет крановые погрузочно-разгрузочные работы. Каков порядок списания вступительных взносов, взносов в компенсационный фонд и членских взносов в саморегулируемых организациях в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ. В бухгалтерском учете вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд саморегулируемых организаций (СРО) признаются в расходах единовременно на дату выдачи свидетельства. Расходы по уплате членских взносов в СРО могут быть признаны в соответствии с п. 18 Положения по

бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, единовременно на момент их уплаты или в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 постепенно, в течение срока, к которому относится членский взнос (например, год, если взносы уплачиваются 1 раз в год).

В налоговом учете расходы в виде вступительного взноса, взноса в компенсационный фонд и членских взносов в СРО могут быть признаны единовременно на любую из дат, предусмотренных подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, например на дату фактической уплаты взносов или на последнее число отчетного (налогового) периода, в котором была осуществлена уплата взносов, на дату предъявления организации счетов на уплату взносов или иных являющихся основанием для расчетов документов.

Обоснование позиции. Правовые аспекты. В соответствии с ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (далее — Закон о СРО) федеральными законами могут быть предусмотрены случаи обязательного членства субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в СРО.

Согласно ч. 2 ст. 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, имеющими выданные СРО свидетельства о допуске к таким видам работ.

Юридическое лицо вправе выполнять работы, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, при наличии выданного СРО свидетельства (ч. 1 ст. 55.8 Градостроительного кодекса Российской Федерации).

Перечень видов работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, во исполнение ч. 4 ст. 55.8 Градостроительного кодекса Российской Федерации утвержден приказом Минрегиона России от 30.12.2009 № 624.

Свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства (далее — Свидетельство), выдается без ограничения срока и территории его действия после уплаты вступительного взноса и взноса в компенсационный

фонд СРО (ч. 6 ст. 55.6, ч. 9 ст. 55.8 Градостроительного кодекса Российской Федерации).

Кроме вступительного взноса источником формирования имущества СРО являются членские взносы (п. 1 ч. 1 ст. 12 Закона о СРО).

В силу п. 4, п. 5 ст. 55.10 Градостроительного кодекса Российской Федерации установление размеров вступительного и регулярных членских взносов и порядка их уплаты, а также установление размеров взносов в компенсационный фонд СРО и порядка его формирования относятся к исключительной компетенции общего собрания членов СРО.

Бухгалтерский учет. В силу п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Принимая во внимание, что расходы по уплате вступительного взноса, взноса в компенсационный фонд и членских взносов являются обязательными условиями для получения права на выполнение определенных работ, данные расходы подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности.

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п. 19 ПБУ 10/99).

Пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, предусматривает, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Каких-либо специальных правил по учету расходов на уплату вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд СРО правилами ведения бухгалтерского учета не установлено.

То есть расходы по уплате данных взносов должны быть учтены единовременно на счетах учета затрат. Поскольку Свидетельство является бессрочным, то, на взгляд авторов, датой признания расходов на уплату взносов является дата выдачи Свидетельства.

По мнению экспертов, расходы на уплату членских взносов в СРО могут быть признаны в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 единовременно на момент их уплаты или в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 постепенно, в течение срока, к которому относится членский взнос (например, год, если взносы уплачиваются 1 раз в год).

Тот или иной порядок признания расходов в виде членских взносов в СРО может быть определен учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся записями:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — уплачены взносы (вступительный, в компенсационный фонд, членские);

Д-т сч. 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы») К-т сч. 76

— взносы отражены в расходах (вступительный, в компенсационный фонд — единовременно на дату выдачи Свидетельства, членские — единовременно на момент их уплаты или постепенно, в течение срока, к которому относится членский взнос).

Налог на прибыль организаций. В соответствии с п. 1 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью в целях гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между

полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации). Первые в свою очередь подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации).

Так, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей (подп. 29 п. 1 ст. 264, п. 40 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, при выполнении условий п. 1 ст. 252, подп. 29 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации организация в данном случае вправе учесть расходы в виде вступительного взноса, взноса в компенсационный фонд и членских взносов в СРО при формировании налогооблагаемой прибыли (дополнительно см., например, письма Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-06/1/54, от 07.12.2009 № 03-03-06/1/790).

Порядок признания расходов при методе начисления регулируется нормами ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По мнению экспертов, п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, равно как и иные нормы данной статьи, не обязывают налогоплательщиков распределять расходы в виде вступительного и членских взносов в СРО для целей их включения в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому полагаем, что организация вправе признать расходы в виде вступительного взноса, взноса в компенсационный фонд и членских взносов в СРО единовременно, что соответствует официальной позиции по данному вопросу.

Так, специалисты финансового ведомства и налоговых органов неоднократно приходили к выводу о том, что рассматриваемые расходы подлежат единовременному признанию в налоговом учете в соответствии с нормами подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (см., например, письма Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/803, от 27.10.2010 № 03-03-06/1/667, от 21.07.2010 № 03-03-06/1/479, от 12.07.2010 № 03-03-05/150, от 01.04.2010 № 03-03-06/1/207, от

25.03.2010 № 03-03-06/1/182, от 11.02.2010 № 0303-06/1/63, письмо УФНС России по г. Москве от

20.06.2011 № 16-15/059229@).

Следует отметить, что дата признания расходов в виде вступительного и членских взносов в СРО нормами ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации прямо не определена.

Подпункт 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет учитывать отдельные виды прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода.

В связи с тем, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, которые могут быть учтены на основании правила, установленного подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, не является исчерпывающим, то возможно руководствоваться в данном случае именно этой нормой.

По мнению специалистов финансового ведомства, в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы следует учитывать на наиболее раннюю из предусмотренных им дат (см., например, письма Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18995, от 28.06.2012 № 0303-06/1/328, от 04.06.2012 № 03-03-06/1/288). Вместе с тем специалисты УФНС России по г. Москве в письме от 06.08.2009 № 16-15/080966 исходили из того, что налогоплательщик для целей признания расходов вправе самостоятельно устанавливать одну из предусмотренных подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации дат, отразив данное положение в учетной политике. А из постановления ФАС Московского округа от 15.03.2013 № Ф05-724/13 по делу № А40-54227/2012 следует, что налогоплательщик вправе признать расходы, дата признания которых определяется на основании подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, на любую из предусмотренных им дат. При этом в налоговом законодательстве отсутствует обязанность налогоплательщика фиксировать свой выбор даты осуществления таких затрат в учетной политике для целей налогообложения, что соответствует сложившейся судебной практике.

Таким образом, на основании п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации полагаем, что организация в рассматриваемой ситуации вправе признавать расходы в виде вступительного взноса, взноса в компенсационный фонд и членских взносов на любую из предусмотренных подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации дат, например на дату фактической уплаты взносов или на последнее число отчетного (налогового) периода, в котором была осуществлена уплата взносов (см., например, постановление ФАС Московского

округа от 15.03.2013 № Ф05-724/13 по делу № А40-54227/2012, письма УФНС России по г. Москве от 31.12.2010 № 16-15/138418@, от 02.04.2010 № 1615/034572@), на дату предъявления организации счетов на уплату взносов или иных являющихся основанием для расчетов документов.

О. ИВАНКОВА, С. МЯГКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. В1998 г. между организацией и негосударственным пенсионным фондом (НПФ) был заключен договор о дополнительном пенсионном обеспечении нескольких сотрудников. По согласованию сторон договор в 2014г. был расторгнут досрочно (расторжение договора не связано с чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами). Денежные средства (перечисленные ранее организацией взносы и накопленные суммы) возвращены на расчетный счет организации. Денежные средства физическим лицам не будут выплачиваться (остаются в распоряжении организации). Неизвестно, учитывались ли перечисленные в НПФ взносы в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (последние взносы перечислялись много лет назад, нет документального подтверждения их включения или невключения в состав расходов в целях налогообложения прибыли).

Являются ли возвращенные организации денежные средства объектом обложения налогом на прибыль организаций?

Ответ. В рассматриваемой ситуации денежные суммы, полученные от НПФ в результате расторжения договора негосударственного пенсионного обеспечения и остающиеся в распоряжении организации (накопленные суммы, а также суммы перечисленных ранее взносов, возвращенные на расчетный счет организации), подлежат включению в состав доходов организации, облагаемых налогом на прибыль.

Обоснование позиции. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных

расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу п. 7 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами (далее — НПФ), относятся к расходам на оплату труда при соблюдении ряда условий, предусмотренных ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

В то же время в случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами) (абз. 8 п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом, по мнению Минфина России, положения указанного абзаца не распространяются на случаи реорганизации НПФ в

форме слияния и присоединения (см. письмо Минфина России от 27.10.2008 № 03-03-06/1/606).

Следовательно, если досрочное расторжение договора с НПФ не связано с реорганизацией фонда, а также с чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами (см. письмо УФНС России по г. Москве от 04.12.2008 № 19-12/112985.2), то взносы, уплаченные в НПФ в отношении работников и включенные ранее организацией в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в случае расторжения договора подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль (см. также письма Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/3/5, от 16.05.2011 № 03-03-06/3/1, от 14.10.2008 № 03-03-06/2/143). При этом восстановление указанных сумм и их включение в состав доходов производится на дату расторжения соответствующего договора (см. также письмо Минфина России от 02.04.2010 № 03-0306/1/225).

Если расходы (взносы) по договору негосударственного пенсионного обеспечения не соответствовали требованиям ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации и ранее не учитывались организацией при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то они не признаются подлежащими налогообложению налогом на прибыль в случае расторжения договора с НПФ (см. письмо Управления МНС по г. Москве от 15.09.2003 № 2811/50521). Аналогичные выводы в отношении договоров добровольного личного страхования, учет которых также ведется по правилам п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации, представлены в письме Минфина России от 05.05.2014 № 03-03-06/1/20922. Пояснено, что страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения равномерно в течение срока действия договора страхования. Поскольку страхователь досрочно расторг договор ДМС, часть страховой премии не была учтена в расходах организации, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, даже если фактически были перечислены денежные средства страховой организации. В случае возврата страхователю части уплаченной страховой премии (ранее не учтенной в расходах) данные суммы не должны, по мнению финансистов, учитываться в составе доходов.

Однако, по мнению экспертов, в этих случаях речь идет о суммах, которые соответствуют суммам взносов, ранее перечисленным в НПФ, поскольку

по основанию п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации признаются подлежащими налогообложению в составе доходов именно суммы, ранее включенные в состав расходов (то есть ранее перечисленные страховщику или в НПФ).

Суммы же превышения (накопленные суммы), остающиеся после возврата от НПФ в распоряжении организации, являются ее доходом. Так, в письме Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/3/18988 (опять же в отношении договоров добровольного страхования, учитываемых в порядке п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации) сказано, что ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения. Данный перечень доходов является открытым. Поэтому накопленный дополнительный инвестиционный доход, выплачиваемый страховщиком страхователю в связи с расторжением договора страхования жизни, организации-страхователю необходимо включить в состав внереализационных доходов для целей налогообложения.

Таким образом, на основании изложенного полученные в результате расторжения договора негосударственного пенсионного обеспечения накопленные суммы, остающиеся в распоряжении организации (суммы накоплений, превышающие размер взносов, уплаченных ранее организацией), являются экономической выгодой в соответствии со ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации и, соответственно, подлежат включению в состав

доходов организации, облагаемых налогом на прибыль. Пересчет налога на прибыль организаций за прошедшие отчетные (налоговые) периоды производить не следует (см. письмо Минфина России от 23.04.2008 № 03-03-06/2/43).

При этом, поскольку в рассматриваемой ситуации (исходя из условий вопроса) организация не может документально подтвердить, были учтены суммы перечисленных взносов в НПФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, или нет, полагаем, что следует включить в налоговую базу по налогу на прибыль и сумму взносов, ранее уплаченных в НПФ, при расторжении договора и их возврате в распоряжение организации. Тем более что данные суммы не поименованы в перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установленном ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации. Иначе высока вероятность возникновения разногласий с контролирующими органами, решать которые организации придется в судебном порядке. В то же время при отсутствии у организации документальных доказательств того, что уплаченные взносы ранее не были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, суд может не поддержать налогоплательщика.

А. АЛЕКСЕЕВА, Е. МЕЛЬНИКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ