Управленческая учетно-аналитическая система для целей управления организацией

УДК 657.1

УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКАЯ СИСТЕМА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

И. В. КАЛЬНИЦКАЯ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и статистики

E-mail: kiv21-03@mail.ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Омский филиал

В статье рассмотрены проблемные вопросы методологического и организационного аспектов управленческой учетно-аналитической системы в контексте информационного обеспечения управления организацией. Выделены концептуальные положения управленческой учетно-аналитической системы для целей управления организацией: определение, цель, задачи, объекты, метод, функции, принципы, компонентный состав.

Ключевые слова: управленческая учетно-аналитическая система, бухгалтерский управленческий учет, управленческая отчетность, управленческий анализ, бюджетирование.

С позиции теории и практики управления область управленческой учетно-аналитической системы является наиболее дискуссионной. Полагаем, что это обусловлено неоднозначностью содержания теоретических положений и различием результатов практического применения ключевой составляющей управленческой учетно-аналитической системы - бухгалтерского управленческого учета.

В настоящее время в экономической литературе стало аксиоматичным положение о том, что бухгалтерский управленческий учет - это часть системы управления организацией в области

информационного обеспечения управленческих потребностей. В данном контексте основное предназначение бухгалтерского управленческого учета заключается в удовлетворении информационных запросов заинтересованных пользователей необходимыми данными для обоснования и принятия управленческих решений, что подтверждает проведенный содержательный анализ определений управленческого учета. Следует отметить, в экономической литературе представлено значительное количество вариантов определений управленческого учета, которые акцентируют внимание на тех или иных аспектах данной экономической категории, что перечислить их все было бы крайне затруднительно.

Неоднозначность определений бухгалтерского управленческого учета от понимания его как подсистемы бухгалтерского финансового учета, включающей в себя сбор, регистрацию и обобщение информации, до трактовки его как системы управления организацией, охватывающей все функции управления (планирование, организация, контроль, анализ, принятие решений и др.), в большей степени обусловлена различием подходов «к его пониманию, принятых в нашей стране, ибо множественность западных подходов была приумножена нашими фантазиями»

[2, с. 252]. Наиболее объективное объяснение сложившейся ситуации, на наш взгляд, приводят Я. В. Соколов и В. Я. Соколов: «Одни, не без некоторых оснований, видели в нем некий ключ к принятию управленческих решений и новый учебный предмет; другие искренне полагали, что управленческий учет - это набор регистров, в которых написано все «по правде», для себя, а финансовый и налоговый учет ведется «для народа» - один для собственников, другой для налоговиков; третьи говорили об управленческом учете как о новом прочтении хорошо известного внутрихозяйственного расчета; четвертые думали, что это наш давний знакомец - оперативно-технический учет, только названный в условиях перестройки на иностранный манер Management Accounting; пятые на этом основании стали утверждать, что управленческий учет - это только раздел финансового учета, такой же, как, например, «учет труда и заработной платы»; шестые сводят содержание управленческого учета к тому, что у нас излагается в курсе "Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг"»[2, с. 252-253].

Учитывая дискуссионность предметной области ключевой составляющей управленческой учетно-аналитической системы, считаем необходимым вначале раскрыть организационный аспект исследования системы бухгалтерского управленческого учета. Содержательный анализ учебников, учебных пособий, монографий, научных публикаций в области бухгалтерского управленческого учета позволил выделить два подхода организационного аспекта исследования управленческого учета:

1. Классический подход.

2. Компиляционный подход.

Классический подход к сущности системы

бухгалтерского управленческого учета и, как следствие, к его организационной форме заключается в обеспечении результативности и эффективности деятельности организации посредством управления затратами, доходами и показателями результативности деятельности через влияние как на затраты, так и на доходы. В данном контексте бухгалтерский управленческий учет фиксирует все операции, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг для определения

возможных резервов повышения уровня рентабельности как отдельных видов продукции, работ, услуг, так и в целом хозяйственной деятельности организации. Основными направлениями организации бухгалтерского управленческого учета при классическом подходе являются:

- учет затрат и доходов по их видам;

- учет затрат и доходов по центрам ответственности;

- учет затрат и доходов по их носителям.

При компиляционном подходе система управленческого учета ориентирована на достижение стратегических, тактических и оперативных целей организации и представляет собой симбиоз междисциплинарных знаний: планирование, управление, учет, контроль, анализ, маркетинг, логистика, финансы, включающего следующие направления:

- управление качеством;

- управление интеллектуальным капиталом;

- управление активами;

- управление затратами;

- контроль денежных потоков и дебиторской задолженности;

- управление процессом максимизации рыночной стоимости компании;

- планирование производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организаций;

- прогнозирование внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на деятельность организации;

- управление материальными, финансовыми и кадровыми ресурсами и др.

В данном контексте управленческий учет охватывает практически все объекты управления организацией и весь спектр данных о ее деятельности.

Наличие компиляционного подхода к организации системы управленческого учета обусловлено ориентацией на практику западного управленческого учета и возможностью его адаптации в России. По определению профессиональной организации - Института управленческих бухгалтеров в США «управленческий учет - это добавляющий ценность процесс непрерывного совершенствования планирования, проектирования, измерения и функционирования систем финансовой и

нефинансовой информации, который направляет действия менеджмента, мотивирует поведение, поддерживает и создает культурные ценности, необходимые для достижения стратегических, тактических и оперативных целей организации» [3, с. 26]. Однако зарубежный опыт не может быть использован в полной мере в учетной практике отечественных организаций, поскольку он основан на деятельности организаций в странах, имеющих многолетний опыт развитых рыночных институтов. Кроме того, в западных компаниях учетный процесс ориентирован на интересы менеджеров и акционеров, управленческий учет превалирует и является основой для финансового учета и налогового учета. Институтом управленческих бухгалтеров в США разработаны стандарты по управленческому учету, сгруппированные в категории: цели, терминология, концепции, практика и техника (управление стоимостью капитала, распределение и измерение затрат и пр.), управление учетной деятельностью [1].

В России попытки разработать методические рекомендации по управленческому учету были предприняты в 2000-2002 гг., когда был предложен проект учреждения Института управленческого учета - российского аналога американского IMA (Институт управленческих бухгалтеров) и британского CIMA (Институт сертифицированных управленческих бухгалтеров). В процессе данного проекта был создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России. В дальнейшем работы по проекту были приостановлены вследствие, на наш взгляд, несостоятельности большинства положений западного управленческого учета применительно к российской учетной практике.

Все вышеизложенное позволяет сделать вывод, что бухгалтерский управленческий учет - это прежде всего область суждений различных ученых-экономистов, их авторская позиция. Вследствие этого, несмотря на значительное количество научных публикаций в сфере управленческого учета, проблема определения методологии исследования информационной области системы управления организацией остается актуальной.

Авторская позиция относительно организационного аспекта исследования бухгалтерского управленческого учета в контексте его инфор-

мационных возможностей для целей управления организацией заключается в согласии с классическим подходом, поскольку:

1. При компиляционном подходе управленческий учет охватывает практически все объекты управления организацией, так как распределяется по всему управленческому циклу и, следовательно, не образует собственной функциональной области (управленческий учет не может заменить систему управления организацией).

2. Прямое копирование организационных аспектов системы западного управленческого учета в учетной практике отечественных организаций невозможно вследствие разности практики работы, законодательства, системы образования, традиций, стереотипов и т. д.

3. В отличие от компиляционного подхода, при котором рекомендации имеют декларативный характер и не раскрывают его содержательной части, инструментарий классического подхода разработан в полном объеме и адаптирован к учетной практике российских организаций.

Основываясь на приведенной аргументации, в дальнейшем при раскрытии информационных возможностей управленческой учетно-аналити-ческой системы для целей управления организацией будем исходить из классического подхода.

Для расширения информационной емкости управленческой учетно-аналитической системы в ее компонентный состав введем бюджетирование, управленческую отчетность, управленческий анализ. В предлагаемом контексте концептуальные положения управленческой учетно-анали-тической системы включают: определение, цель, задачи, объекты, метод, функции, принципы, компонентный состав.

Наличие управленческой учетно-аналитичес-кой системы в организациях необязательно. Она формируется в тех аспектах, которые необходимы для руководства и представляет собой систему измерения, накопления, анализа, подготовки и представления информации, на основании которой субъектами управления принимаются оптимальные управленческие решения.

Информация управленческой учетно-анали-тической системы предназначена для руководителей организации разного уровня полномочий и ответственности, что и определяет ее цель -

предоставление субъектам управления полного комплекса фактических, плановых и прогнозных данных о деятельности организации как экономической и производственной единицы в целом и в разрезе функциональных подразделений для обеспечения возможности принимать оптимальные управленческие решения.

Достижение цели управленческой учетно-аналитической системы реализуется посредством решения следующих задач:

1. Формирование данных о доходах и затратах в виде информации, пригодной для решения управленческих проблем.

2. Обеспечение информацией субъектов управления для контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, для оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации.

3. Формирование информации для измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации.

4. Подготовка информации для управленческих решений разного уровня.

Предметом управленческой учетно-аналити-ческой системы являются процессы производственно-хозяйственной деятельности организации, а объектами - затраты, доходы, производственные ресурсы.

Метод управленческой учетно-аналитической системы - совокупность приемов и способов, посредством которых познаются ее предмет и объекты (документация, калькуляция, нормирование, контроль, приемы экономического анализа и др.).

Функциями управленческой учетно-анали-тической системы являются информационная, подготовка управленческих решений, обратной связи, аналитическая. Данные управленческой учетно-аналитической системы являются основным источником информации, используемой на разных уровнях управления, что и обусловливает наличие ее информационной функции. Функция по подготовке управленческих решений реализуется посредством решения задач по обеспечению субъектов управления полным комплексом фактических, плановых и прогнозных данных о деятельности организации в целом и в разрезе

функциональных подразделений для обеспечения возможности принимать оптимальные управленческие решения. Функция обратной связи означает, что управленческая учетно-аналитическая система формирует и передает информацию обратной связи, т. е. информацию о фактических параметрах развития объекта управления. Аналитическая функция направлена на решение вопросов эффективности используемых ресурсов, организации производства и продажи продукции, работ, услуг, на оценку принимаемых управленческих решений.

Основными принципами управленческой учетно-аналитической системы являются научность, имущественная обособленность, непрерывность деятельности, преемственность и многократное использование учетно-аналитической информации, системность, эффективность.

Компонентный состав управленческой учет-но-аналитической системы включает бухгалтерский управленческий учет, бюджетирование, управленческую отчетность, управленческий анализ.

Бухгалтерский управленческий учет в рассматриваемой управленческой учетно-ана-литической системе определяется как система организации, сбора и агрегирования данных, направленная на обеспечение решения конкретной управленческой проблемы. При этом:

- система организации данных определяет необходимую учетно-аналитическую информацию, которую следует собрать для решения управленческой проблемы;

- система сбора данных определяет инструментарий получения необходимой учетно-анали-тической информации для решения управленческой проблемы;

- система агрегирования данных определяет формат представления учетно-аналитической информации для решения управленческой проблемы.

Бюджетирование является самостоятельным направлением управленческой учетно-анали-тической системы и отражает специфику бизнес-процессов организации и ее деятельности посредством разработки взаимосвязанных планов производственно-финансовой деятельности организации и ее подразделений, исходя из пос-

тавленных целей функционирования, контроля за выполнением данных планов, использования корректирующих воздействий на отклонения от параметров их исполнения. Бюджетирование направлено на повышение эффективности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации, обеспечение координации деятельности и взаимосвязи интересов отдельных структурных подразделений и организации в целом, оценку различных вариантов деятельности организации и повышение обоснованности принимаемых управленческих решений.

В отличие от бухгалтерской финансовой учетно-аналитической системы, где бухгалтерская финансовая отчетность формируется исключительно на данных бухгалтерского финансового учета, управленческая отчетность и бухгалтерский управленческий учет связаны между собой весьма опосредованно. Управленческая отчетность формируется исходя из потребностей системы управления, т. е. ее содержание определяется необходимостью решения конкретных управленческих проблем. Вследствие этого для обеспечения качества управленческой отчетности, которое определяется ее целесообразностью, точностью, оперативностью, краткостью, разработка ее форматов должна осуществляться лицами, принимающими управленческие решения.

Управленческий анализ в управленческой учетно-аналитической системе выполняет сопутствующую функцию в процессе принятия решений, поскольку, занимая промежуточное положение между обработкой данных и принятием решений, анализ влияет на качество принимаемых управленческих решений. Управленческий анализ формирует аналитическую информацию и осуществляет оценку принимаемого управленческого решения. В отличие от финансового анализа управленческий анализ необходим для решения вопросов формирования затрат, эффективности использования ресурсов, организации производства и реализации продукции, работ, услуг и др. От результативности управленческого анализа зависит основной результат деятельности организации - прибыль, которая затем становится объектом финансового анализа.

Содержательный аспект компонентного состава управленческой учетно-аналитической

системы в кратком изложении представлен в таблице.

Последовательность формирования учетно-аналитической информации для целей управления организацией в рамках управленческой учетно-аналитической системы можно определить как управленческий информационный цикл. Следует отметить, что в отличие от финансового информационного цикла управленческий цикл не имеет строгой последовательной взаимосвязи информа-

Содержательный аспект компонентного состава управленческой учетно-аналитической системы

Компонент Содержание

Бухгалтерский управленческий учет Концепция затрат: классификация затрат, модели учета затрат. Калькулирование: виды калькуляций, методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, способы калькулирования. Центры ответственности: места возникновения затрат, виды центров ответственности, учет затрат по местам формирования и центрам ответственности, методы распределения затрат

Бюджетирование Бюджетный комитет, положение о бюджетировании. Операционный бюджет. Финансовый бюджет. Бюджетный контроль и анализ отклонений

Управление ская отчетность Комплексные отчеты. Отчеты по ключевым позициям. Аналитические отчеты

Управленче ский анализ Анализ конкурентоспособности организации. Анализ объема производства и продаж. Анализ состояния и эффективности использования основных средств, материальных ресурсов, трудовых ресурсов и фонда рабочего времени. Анализ и управление расходами и себестоимостью продукции. СVР-анализ. АВС-анализ. Анализ финансовых результатов и рентабельности деятельности организации. Оценка финансово-хозяйственной деятельности организации

ционных потоков, необязательно должен иметь сплошной характер фиксации хозяйственных операций. Объем и содержание учетно-аналитичес-кой информации определяются управленческими потребностями и экономическими возможностями организации. В зависимости от поставленной перед управленческой учетно-аналитической системой управленческой цели определяется ее контур. В частности, относительно затрат и моделей их учета для принятия решения об оптимальной структуре производимой продукции учет затрат рекомендуется вести нормативным методом, методом учета частичных затрат, по процессным методом или функциональным методом. Как следствие, применительно к использованию каждого метода учета затрат будет характерен определенный разрез затрат. Для нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции классификатор затрат должен включать нормируемые и ненормируемые затраты, прямые и косвенные затраты. Метод учета частичных затрат базируется на делении затрат на переменные и постоянные. Применение поп-роцессного и функционального методов учета затрат предполагает распределение затрат на продукт, затрат по жизненному циклу продукта, затрат по процессу.

Рассмотрев в качестве примера только один управленческий аспект в упрощенном виде, мож-

УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ ИНФОРМАЦИОННАЯ СИСТЕМА

Концепция затрат

Центры ответственности

Управленческая отчетность

I Калькулирование

Бюджетирование

УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РЕШЕНИЯ ПО СЕГМЕНТАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

г--------,|-------

I Производство п Маркетинг

Финансы 1 I

I_______J .

УПРАВЛЕНИЕ

Взаимосвязь управленческой учетно-аналитической системы и управления организацией

но сделать вывод, что вариантность построения управленческой учетно-аналитической системы для целей управления огромна и, как следствие, ее формат для каждой организации будет индивидуален. Взаимосвязь управленческой учетно-ана-литической системы и управления организацией представлена на рисунке.

Функционирование управленческой учетно-аналитической системы направлено на обеспечение принятия оптимальных решений по следующим направлениям:

- ценообразованию;

- планированию ассортимента продукции, работ, услуг;

- определению структуры продукции с учетом лимитирующего фактора;

- привлечению дополнительных заказов или отказу от них;

- управлению затратами по отклонениям, по центрам ответственности;

- определению ресурсных возможностей роста объема производства и продаж за счет эффективного использования средств труда, предметов труда и трудовых ресурсов;

- взаимосвязи объема продаж, затрат и прибыли с целью управления безубыточностью производства;

- определению новых направлений деятельности и др.

Таким образом, управленческая учет-но-аналитическая система в контексте ее информационных возможностей для целей управления действенна только в определенных пределах. При этом следует сделать определяющий вывод: масштабность деятельности организации увеличивает спектр принимаемых управленческих решений, что в свою очередь увеличивает потребность в объ-

Управленческий анализ

Персонал

Инновации

16

международный бухгалтерским учет

еме предоставляемой информации. В данном контексте раскрывается проблема достаточности обеспечения учетно-аналитической информацией для целей управления организацией. Качественные характеристики информации управленческой учетно-аналитической системы определяются рядом факторов. Несомненным приоритетом учетно-аналитической информации, формируемой в рассматриваемой системе, по сравнению с учетно-аналитической информацией бухгалтерской финансовой учетно-аналитической системы является ее своевременность. В то же время оперативность предоставления информации для целей принятия управленческих решений в ряде случаев доминирует над ее точностью. Вследствие этого в большинстве случаев при принятии управленческих решений используются приблизительные оценки. Достоверность, релевантность, оптимальность, ценность учетно-аналитической информации управленческой учетно-аналитической системы определяются следующими факторами:

- правильностью постановки управленческой проблемы;

- определением центров ответственности;

- применяемым классификатором затрат;

- используемыми моделями учета затрат, методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, методами распределения затрат;

- формированием системы бюджетирования;

- направлениями управленческого анализа, его методиками и др.

Таким образом, качественные характеристики учетно-аналитической информации управленчес-

кой учетно-аналитической системы субъективны, что необходимо учитывать при принятии управленческих решений.

Рассмотренные отдельные аспекты содержания управленческой учетно-аналитической системы (в рамках данной статьи не представляется возможным раскрыть весь спектр проблем, решаемых управленческой учетно-аналитической системой) дают все основания полагать, что управленческая учетно-аналитическая система является важнейшей составной частью информационной области управления организацией. В то же время неправомерным является расширительное толкование управленческой учетно-аналитичес-кой системы с выведением ее из общей учетной системы для целей управления организацией. Управленческая учетно-аналитическая система наряду с бухгалтерской финансовой учетно-ана-литической системой участвует в интегрированной учетной системе организации с целью формирования учетно-аналитической информации для достижения оперативных и стратегических целей управления организацией.

Список литературы

1. Аверчев И. В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. М.: Вершина, 2006. 512 с.

2. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2006. 288 с.

3. Управленческий учет: пер. с англ. / Э. А. Ат-кинсон, Р. Д. Банкер, Р. С. Каплан, М. С. Янг. 3-е изд. М.: Вильямс, 2005. 878 с.

Публикация годовой и квартальной Г / отчетности В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы формата А4.

Тел.: (495) 989-9610, e-mail: post@fin-izdat.ru