Проблемы применения налогового кодекса РФ при налогообложении контролируемых иностранных компаний

Issues of application of tax code in Russia for controlled foreign companies Alekseev A.

Проблемы применения налогового кодекса РФ при налогообложении контролируемых иностранных компаний Алексеев А. С.

Алексеев Антон Сергеевич /Alekseev Anton - аспирант, кафедра налогов и налогообложения,

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение Высшего профессионального образования Саратовский социально-экономический институт Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова, г. Саратов

Аннотация: в статье рассмотрены вопросы применения главы 3.4 НК РФ в целях налогообложения Контролируемых иностранных компаний. Проанализированы основные проблемы, возникающие при возложении обязанностей российского резидентства на иностранную компанию. Проанализированы условия освобождения контролируемых иностранных компаний от налогообложения прибыли. Рассмотрены возможности, которые не учтены Налоговым кодексом РФ для ухода от налогообложения. Abstract: the article examines the questions of application of Chapter 3.4 of the Russian Tax Code for Controlled foreign companies. There is an analysis of the main issues during imposing duties of the Russian tax residency by a foreign company. There is also an analysis of income tax exemption for controlled foreign companies. The author considers possibilities for tax evasion that haven’t been taken into account by Russian Tax Code.

Ключевые слова: налоговый кодекс РФ, Контролируемая иностранная компания, налог на прибыль. Keywords: taxcode, controlled foreign company, CFC, income tax.

Одним из наиболее значимых явлений в налогообложении в Российской Федерации является вступление в силу новой главы 3.4 НК РФ «Контролируемые иностранные компании (сокращённо КИК) и контролирующие лица».

Основной особенностью норм данной главы Налогового кодекса является ужесточение контроля государством за деятельностью КИК.

Так, теперь российские резиденты обязаны платить в российский бюджет налоги с оставшейся нераспределённой прибыли Контролируемых иностранных компаний, в то время как по действующим ранее нормам прибыль оффшорных компаний не подлежала налогообложению до зачисления ее на соответствующий счет. Кроме того, теперь не только российские налоговые резиденты должны задекларировать своё владение подобными компаниями, но и зарубежные компании, владеющие недвижимым имуществом в России, обязаны будут задекларировать всех своих участников.

Данной главой впервые введена обязанность уведомления налоговых органов об участии в зарубежных компаниях не только отечественных компаний и предпринимателей, но и физических лиц по месту их проживания.

Также была ужесточена и ответственность за нарушение норм данной главы НК РФ: административная (ст. 129.1, 129.6 НК РФ) уголовная ответственность (ст. 198, 199 УК РФ).

Таким образом, Налоговый кодекс РФ существенно ограничил возможности незаконного снижения налогооблагаемой базы и уклонения от уплаты налогов Контролируемыми иностранными компаниями и контролирующими лицами.

Однако глава 3.4 НК РФ «Контролируемые иностранные компании (сокращённо КИК) и контролирующие лица» имеет ряд существенных недостатков.

Во-первых, Федеральным законом от 24 ноября 2014 года N 376-ФЗ установлено, что новая глава 3.4 НК РФ вступает в силу с 1 января 2015 года и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Таким образом, до 2016 года в соответствии с действующими на сегодняшний момент нормами, контролирующим будет признаваться только лицо, чья доля превышает 50 %. То есть, если учредителями оффшорной компании являются два российских налоговых резидента с равными долями участия, то такая компания не признаётся КИК и ее деятельность не подлежит налогообложению в РФ.

Во-вторых, остался непроработанным в достаточной степени вопрос о возложении обязанностей российского резидентства на иностранную компанию. Так, в соответствии с п. 1 ст. 246.2 Налогового кодекса РФ «1. Налоговыми резидентами Российской Федерации в целях настоящего Кодекса признаются следующие организации: «3) иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения» [1]. В то же время, в соответствии с п. 4. ст. 246.2 «Иностранная организация рассматривается в качестве организации, фактическое управление которой осуществляется за пределами Российской Федерации, в частности, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) ее постоянного

местонахождения, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. При этом иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения указанных в настоящем пункте условий». То есть, при выполнении указанных условий иностранная организация не может считаться российским резидентом, а ее деятельность не подлежит налогообложению в качестве резидента. Кроме того, критерии, определенные п. 2 указанной статьи, для отнесения организации к налоговым резидентам РФ достаточно легко обходимы: так, например, орган управления должен быть расположен на территории иностранного государства. Для этого достаточно, чтобы большинство заседаний совета директоров были выездными, а исполнительный орган не осуществлял свою деятельность в отношении организации из Российской Федерации. Также целесообразно назначить руководителей, которые будут осуществлять свою деятельность не в России, а за рубежом, при этом использование «номинальных директоров» в законе никак не регулируется.

Необходимо также отметить, что в соответствии со статьей 7 НК РФ «Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации» [1]. То есть вопросы унифицирования налогообложения для международных договоров в главе 3.4 НК РФ «Контролируемые иностранные компании (сокращённо КИК) и контролирующие лица» так и осталось неурегулированными.

В-третьих, новая глава 3.4 НК РФ оставляет достаточно много оснований для неуплаты Контролируемыми иностранными компаниями и контролирующими лицами налогов на прибыль в РФ.

Так, КИК в соответствии с п. 7 ст. 25.15 НК РФ будет платить налог на прибыль только в случае превышения предельных значений прибыли, которая в соответствии со ст. 309.1 НК РФ в 2015 году составляет 50 млн. рублей, а в 2016 году - 30 млн. рублей.

Кроме того, в ст. 25.13-1 НК РФ перечислены условия, при которых КИК освобождены от налога на свою прибыль в РФ, к основным из которых относятся: КИК зарегистрирована в стране, имеющей договор с Россией по вопросам налогообложения и гарантирующей обмен надлежащей информацией; эффективная ставка налогообложения по доходам конкретной компании как минимум 75 % средневзвешенной ставки; пассивные доходы КИК находятся в пределах 20 % в общем объёме доходов компании.

Очевидно, что эффективная ставка налогообложения по доходам конкретной компании определяется ставками налогообложения страны местонахождения КИК. В таблице 1 представлены ставки налогов в ряде зарубежных стран. Очевидно, что месторасположение КИК и определяет величину средневзвешенной ставки. Кроме того, в различных странах ставки налогов на дивиденды и услуги существенно различаются. Но необходимо отметить, что большинство оффшорных зон не облагают дивиденды налогом, в связи с чем налоговому резиденту РФ, получающему прибыль за рубежом в виде дивидендов, придется платить в России налог на прибыль в полном объёме. Это положение Налогового кодекса РФ существенно снижает заинтересованность в выводе капитала из России.

Кроме того, применение в Налоговом кодексе РФ ставки пассивных доходов в размере до 20 % в общем объёме доходов компании для освобождения КИК от налога на прибыль позволяет КИК существенно уменьшить налог на прибыль, так как в структуре доходов КИК доля активных доходов существенно превышает 80 %. Также различие в понятии «пассивные доходы» в РФ и ряде зарубежных стран, которые не включают в это понятие лизинг, рекламу и прочее, позволяет КИК в условиях наличия договоров об избежании двойного налогообложения не платить налоги в российский бюджет.

Другой недоработкой НК РФ в данном случае является полное освобождение контролирующего лица от налогов на имущество и денежные средства, которые поступают в Россию в результате ликвидации иностранной компании в оффшорной юрисдикции [3]. Причем право на ликвидацию без рисков сохраняется до 2017 г., поскольку, согласно нормам закона, иностранная организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров (учредителей) о ликвидации, и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 г. Очевидно, что при подготовке к ликвидации иностранная компания будет насыщена как имуществом, так и денежными средствами.

В связи с тем, что в соответствии со ст. 25.15 НК РФ прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, предоставляется возможность существенного снижения налогов на нераспределенную прибыль.

Кроме того, в НК РФ не предусмотрен учет доли участия при приобретении ценных бумаг по договору РЕПО, акции и ценные бумаги по договору займа и ряд других моментов [2].

Очевидно, что включение в Налоговый кодекс РФ новой главы 3.4 НК РФ «Контролируемые иностранные компании (сокращённо КИК) и контролирующие лица», позволит существенно повысить контроль и собираемость налогов, но, в то же время, ряд положений НК РФ требуют существенной доработки.

Таблица 1. Сравнительная характеристика налоговых ставок низконалоговых юрисдикций

[5, 6]

Юрисдикция Тип компании Ставка налога Наличие договоров об избежании двойного налогообложен ия с другими странами

Гибралтар Нерезидентная компания 0 % Нет

Лихтенштейн Акционерная компания с ограниченной ответственностью На дивиденды - 4 % Доход, оборот, прибыль - 0 % Да, с Австрией

Маврикий Коммерческие компании с лицензией категории 1 налоговый резидент 15 % Да, более 25 стран

Коммерческая компания с лицензией категории 2 налоговый нерезидент 0 % нет

Панама Общество с ограниченной ответственностью Доходы, полученные за пределами Панамы - 0 % нет

Делавэр (США) Корпорация 39 % Да, более 50 стран

Компания с ограниченной ответственностью Доходы, полученные за пределами США - 0 % нет

Багамские острова Международная предпринимательская компания 0 % нет

Белиз IBC 0 % нет

Виргинские острова IBC 0 % нет

Сейшельские острова IBC 0 % нет

Самоа IBC 0 % нет

Каймановы острова Освобожденная от налогов компания 0 % нет

Гонконг PLC (Ltd) Доходы, полученные за пределами Гонконга - 0 % Да, более 30 стран

Ирландия PLC (Ltd) 12.5 % Да, более 35 стран

Дания PLC (Ltd) 25 % Да

Мальта PLC (Ltd) 5-35 % нет

Сингапур PLC (Ltd) 0-17 % нет

Источник: составлено автором

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 29.06.2015, с изм. и доп., вступ. в силу с 30.07.2015).

2. Апресова Н. Г., Ефименко Е. Н. Налогообложение бизнеса. Правовые основы. - М.: Проспект, 2013. - 138 с.

3. Хейфец Б. А. Деофшоризация российской экономики: возможности и пределы. - М.: Институт экономики РАН, 2013.

4. Шувалова Е. Б., Шепелева П. М. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности. -М.: Дашков и Ко, 2012. - 132 с.

5. OECD Co-operative Compliance: A Framework from Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, by the Forum on Tax Administration. [Совместное соблюдение требований: взаимоотношения в направлении совместного обеспечения выполнения требований в рамках форума по вопросам налоговой администрации]. // Издательство ОЭСР. - Париж, 2013. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://dx.doi.org/10.1787/9789264200852-en (дата обращения: 01.09.2015).

6. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (Russian version), OECD Publishing. [Проект плана действий по борьбе с минимизацией налогообложения и выведением прибыли]. // Издательство ОЭСР. - Париж, 2014. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://dx.doi.org/10.17S7/97S9264207S37-ru (дата обращения: 01.09.2015).