Проблемы доказывания в налоговом споре

© 2010 г.

О.В. Пантюшов

проблемы доказывания в налоговом споре

Пантюшов Олег Викторович - адвокат,член Адвокатской палаты г. Москвы

Аннотация. В статье с учетом судебно-арбитражной практики рассматриваются некоторые проблемы, которые возникают в процессе оценки доказательств в налоговых спорах. Обращено внимание на пробелы в правовом регулировании.

Ключевые слова: доказательства, налог, налоговый спор.

«Доказыванием в налоговом праве является регламентированная нормами НК РФ деятельность уполномоченных лиц, направленная на сбор, проверку и оценку фактических данных о виновном противоправном деянии, за которое законодательством о налогах и сборах установлена юридическая ответственность» \

Проблема в том, что в НК РФ не регламентируется порядок сбора, проверки и оценки доказательств по делу о налоговом правонарушении. НК РФ не содержит легального определения такого термина, как «доказательства».

Оценку собранным по делу доказательствам на предмет их допустимости и достаточности дает руководитель (заместитель) налогового органа в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. «При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства...» - п.4 ст.101 НК РФ.

Сбором доказательств занимаются сотрудники налоговой службы, которые непосредственно проводят контрольные мероприятия и выявляют нарушения налогового законодательства. Сбор доказательств по делу о налоговом правонарушении должен происходить в строгом соответствии с законом, в противном случае усилия налоговой службы могут остаться безрезультатными.

Так, при проведении выездной налоговой проверки налоговые инспекторы нарушили правила производства выемки документов, поэтому суд отказался признать допустимыми доказательствами документы, полученные налоговым органом, решение о привлечении к ответственности было признано незаконным 2. В деле о налоговом правонарушении не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ - данный принцип был закреплен в п.4 ст.101 НК РФ и введен в действие с 01.01.2009г., т.е. сравнительно недавно.

В этой норме проявляется один из конституционных принципов - принцип допустимости доказательств. Согласно ч.2 ст.50 Конституции РФ доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы.

Как верно указывает Ю.Боруленков: «Допустимость доказательства характеризуется законностью источника сведений, а также способов получения и фиксации сведений, содержащихся в таком источнике» 3.

1 Веденин В.С. «Доказательства по налоговым спорам», СПС КонсультантПлюс.

2 Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2010г., дело № Ф09-1824/10-С2.

3 Боруленков Ю. «Допустимость доказательств», СПС КонсультантПлюс.

В НК РФ не указаны критерии допустимости представленных доказательств, т.е. допустимость доказательств в налоговом споре-понятие оценочное, что порождает различные подходы судов к оценке допустимости доказательств по делу.

При рассмотрении одного дела суд принял в качестве допустимого доказательства результаты оперативно-розыскных мероприятий. Суд указал, что из положений ч. 1 ст. 64, ст. 89 АПК РФ, п. 4 ст. 30, ст. 36, п. 3 ст. 82 НК РФ, ст. 4 закона «О налоговых органах Российской Федерации» и п.п. 14, 15 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом МВД РФ № 76, МНС РФ № АС-3-06/37 от 22.01.2004, следует, что объяснения лиц, полученные сотрудниками оперативно-розыскной части ГУВД, в соответствии с ч. 2 ст. 64 АПК РФ могут быть представлены налоговой инспекцией в суд наряду с другими доказательствами 4.

В другом процессе суд указал, что показания свидетелей получены сотрудником органов внутренних дел в соответствии с п. 4 ст. 11 закона РФ «О милиции» и п. 5 ст. 6 ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности». По форме, содержанию и порядку получения эти объяснения не соответствуют требованиям ст.ст. 90 и 99 НК РФ и не могут быть приняты в качестве допустимых доказательств 5.

При рассмотрении материалов налоговой проверки руководитель налогового органа может сделать вывод, что собранных по делу доказательств недостаточно для принятия законного решения. В этом случае руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля - п.6 ст.101 НК РФ.

Дополнительные мероприятия налогового контроля направлены на сбор дополнительных доказательств по делу, но данные мероприятия не могут быть направлены на поиск доказательств, подтверждающие новые факты нарушений налогового законодательства, не отраженных в акте налоговой проверки.

«Оценив содержание оспариваемого решения, обе судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что указан Судом обеих инстанций на основе оценки всех представленных лицами, участвующими в деле, материалов проверки сделан обоснованный вывод о том, что дополнительные мероприятия, перечень которых содержится в решении, не направлены на закрепление или опровержение выявленных в ходе проверки нарушений, а направлены на выявление новых нарушений, что не входит в пределы, предоставленные налоговому органу в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Является ошибочным довод заявителя кассационной жалобы о том, что суд посчитал решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля повторной налоговой проверкой.

Судебные инстанции сделали свои выводы не в связи с оценкой правомерности назначения дополнительных мероприятий налогового контроля как таковых, а исходя из анализа текста оспариваемого ненормативного акта: назначение дополнительных мероприятий направлено на выявление новых фактов, которые не были установлены в ходе выездной налоговой проверки» 6.

Доказательства по делу о налоговом правонарушении формируются в процессе проведения мероприятий налогового контроля. Согласно п.1 ст.82 НК РФ: «Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом».

Налоговый контроль реализуется посредством проведения мероприятий налогового контроля, которые представляют собой следующие действия: налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В НК РФ специально не устанавливается перечень видов доказательств, поэтому доказательствами по делу о налоговом правонарушении, в частности, являются:

• документы (копии), истребованные (изъятые) налоговым органом у налогоплательщика при проведении налоговой проверки - ст.93, 93.1, 94 НК РФ;

• материалы, полученные в результате инвентаризации имущества налогоплательщика, проведенной в рамках выездной налоговой проверки - п.13 ст.89 НК РФ;

4 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 августа 2009 г. № А19-10215/08.

5 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 июля 2008 г. по делу № А26-6280/2007.

6 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 9 августа 2007 г. № Ф03-А51/07-2/2950.

• информация, полученная от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации - пп.2 п.8 ст.89 НК РФ;

• информация, полученная в результате перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке - пп.4 п.8 ст.89 НК РФ;

• протоколы, составленные сотрудниками налогового органа, по результатам проведенных мероприятий (например, осмотр помещений и территории, документов и предметов - ст.92 НК РФ);

• материалы фото- и киносъемки, видеозаписи, произведенной в рамках осмотра - п.4 ст.92 НК РФ;

• показания свидетелей, зафиксированные в порядке ст.90 НК РФ;

• объяснения налогоплательщика - п.1 ст.82 НК РФ;

• заключение эксперта - ст.95 НК РФ;

• пояснения специалиста - ст.96 НК РФ;

• иные сведения, полученные в установленном законом порядке - п.1 ст.82 НК РФ.

А.В.Новиков справедливо отмечает, что «...собирание и проверка фактических данных, позволяющих принять решение о привлечении виновного к собственно налоговой ответственности, охватывается функцией налогового контроля» 7.

Мероприятия налогового контроля являются средством сбора, фиксации и закрепления в установленном порядке доказательств по делу о налоговом правонарушении. Мероприятия налогового контроля являются необходимой составляющей производства по делу о налоговом правонарушении.

В НК РФ не предусмотрено такой процедуры как возбуждение дела о налоговом правонарушении, поэтому выявление признаков налогового правонарушения в процессе проведения контрольных мероприятий - это основание для сбора доказательств по делу.

Согласно п.8 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В данной норме устанавливается, что обстоятельства совершения налогового правонарушения должны подтверждаться доказательствами, собранными в процессе проведения контрольных мероприятий. Нарушение данных правил будет означать, что решение о привлечении к налоговой ответственности является незаконным и необоснованным.

«Ссылки налогового органа на объемы выручки по счетам бухгалтерского учета общества и справки бухгалтера общества признаны недостаточными для подтверждения размера доначисленных налоговым органом налогов по общей системе налогообложения в связи с отсутствием в акте проверки ссылок на первичные бухгалтерские документы общества, подтверждающих наличие налоговой базы в выявленных налоговым органом размерах.

Довод налогового органа о том, что в ходе налоговой проверки расхождений данных бухгалтерского учета с первичными документами и с регистрами налогового учета установлено не было, не является достаточным для освобождения налогового органа от обязанности доказывания размера налоговой базы со ссылками на первичные бухгалтерские документы. В ходе судебного разбирательства обществом не признан размер налоговой базы, установленный налоговым органом в акте проверки. Арбитражным судом установлено, что из материалов налоговой проверки не усматривается, какие конкретно первичные документы налоговый орган сверял с данными бухгалтерского учета.

Арбитражные суды пришли к выводу, что наличие у общества обязанности по самостоятельному исчислению суммы налога, исходя из налоговой базы, определенной на основе регистров бухгалтерского учета, не может рассматриваться в качестве основания для освобождения налогового органа от проверки первичных документов во взаимосвязи с регистрами бухгалтерского учета, имеющих непосредственное отношение к доначисленным налогам.

Ссылка налогового органа на уничтожение обществом первичных бухгалтерских документов не может являться основанием для освобождения налогового органа от обязанности доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения. Как следует из материалов дела, у налогового органа в ходе проверки имелась возможность использования первичных документов бухгалтерского учета» 8.

7 Новиков А.В. «Доказательства и доказывание по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах: особенности доказательств и доказывания», СПС КонсультантПлюс.

8 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 сентября 2009 г. № Ф04-5474/2009(19372-А45-42).

В п.6 ст.108 НК РФ установлен ряд важных принципов, которые должны соблюдаться в процессе привлечения к налоговой ответственности:

• лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;

• лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;

• обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, доказыванию по делу о налоговом правонарушении в обязательном порядке подлежат следующие факты: факт совершения налогового правонарушения (наличие в действиях субъекта состава налогового правонарушения) и вина.

Согласно п.5 ст.101 НК РФ руководитель (заместитель) налогового органа, рассматривая материалы налоговой проверки, должен ответить на следующие вопросы:

• совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах?

• образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения?

• имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения?

Ответы на данные вопросы зависят от качества собранных по делу доказательств. Доказательства могут быть представлены также и налогоплательщиком, который не должен занимать пассивную позицию в деле о привлечении к налоговой ответственности.

Решение о привлечении к налоговой ответственности, принятое в порядке ст.101 НК РФ, не является окончательным и может быть обжаловано путем подачи апелляционной жалобы в порядке ст. 101.2 НК РФ.

Процедура апелляционного обжалования является обязательной досудебной формой обжалования решения, принятого в порядке ст.101 НК РФ. Решение о привлечении к налоговой ответственности, принятое в порядке ст.101.4 НК РФ, вступает в силу с момента принятия и не подлежит обжалованию в апелляционном порядке, но может быть также обжаловано в вышестоящий налоговый орган в общем порядке

В рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящий налоговый орган самостоятельно исследует и оценивает совокупность представленных доказательств по делу. Вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы не вправе заниматься сбором дополнительных доказательств по делу, так как таких полномочий не предусмотрено в законе.

Передача налогового спора на разрешение в суд будет означать, что собранные по делу доказательства будут исследоваться и оцениваться судом при разрешении спора по правилам процессуального законодательства.

Оценка доказательств возможна в суде первой и апелляционной инстанций. Суд кассационной инстанции не вправе переоценивать доказательства по делу, что следует из ст.286 АПК РФ, аналогичный вывод следует из ст.358 ГПК РФ.

Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О предоставило право налогоплательщикам представлять в суд доказательства, независимо от того, были ли они исследованы налоговым органом на стадии вынесения оспариваемого решения.

М.Ю.Орлов по этому поводу считает, что «.факт того, что налогоплательщик предъявил в судебном заседании документ, не исследовавшийся на стадии вынесения решения налогового органа, не может свидетельствовать, что оспариваемое решение вынесено незаконно, поскольку данный документ не может ни подтвердить, ни опровергнуть обстоятельства принятия оспариваемого решения налоговым органом» 9.

С данной позицией нельзя согласиться, так как предъявление доказательства, которое опровергает выводы налогового органа, однозначно свидетельствует о незаконности принятого решения. Отсутствие же данного документа на момент вынесения решения означает лишь то, что решение налогового органа принято без исследования всех доказательств по делу, но никак не может служить подтверждением законности решения о привлечении к налоговой ответственности.

9 Орлов М.Ю. «Доказательства по налоговым спорам в новых условиях», СПС КонсультантПлюс.

М.К.Треушников отмечает, что цель судебного доказывания состоит не в механическом наполнении дела доказательственным материалом, их собирании сторонами и представлении, а в извлечении из доказательств судом точных выводов для обоснования решения, для защиты права10.

По мнению Н.Л. Бартунаевой: «.в состав предмета доказывания по налоговым спорам помимо основных материально-правовых, доказательственных, процессуальных фактов входят также процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении. и иные юридически значимые факты» 11.

Нужно также согласиться с мнением И.В.Решетниковой, которая считает, что доказывание по каждой категории дел сугубо специфично и есть свой предмет доказывания, особенности в распределении обязанности доказывания и допустимости доказательств 12.

Судебный процесс носит состязательный характер, это проявляется в том, что каждая сторона обязана доказать те обстоятельства, на которые ссылается как на основания своих требований и возражений-

4.1 ст.65 АПК РФ.

В ГПК РФ состязательный характер судебного процесса выражен не так однозначно, так как согласно

4.1 ст.56 ГПК РФ каждая сторона обязана доказать те обстоятельства, на которые ссылается как на основания своих требований и возражений, если иное не предусмотрено законом.

Э.Н.Нагорная указывает, что «.суд обязан оказать содействие обеим сторонам в налоговом споре в сборе доказательств, но не вправе заменять собой налоговый орган, задачей которого является установление обстоятельств совершения налоговых правонарушений» 13.

НК РФ необходимо дополнить специальным разделом, в котором четко изложить систему доказательств по налоговым спорам, правила сбора и оценки доказательств, установить предмет доказывания при производстве по делу о налоговом правонарушении.

10 Треушников М.К. «Судебные доказательства». М., 2004. С. 34 - 35.

11 Бартунаева Н.Л. «Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности», СПС КонсультантПлюс.

12 Решетникова И.В. «Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве». М., 2000. С. 18.

13 Нагорная Э.Н. «Налоговые споры. Оценка доказательств в суде», СПС КонсультантПлюс.