Анализ результатов замены страховых взносов во внебюджетные социальные фонды единым социальным налогом

О.В. Касачева

АНАЛИЗ РЕЗУЛЬТАТОВ ЗАМЕНЫ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ СОЦИАЛЬНЫЕ ФОНДЫ ЕДИНЫМ СОЦИАЛЬНЫМ НАЛОГОМ

Рассмотрены основные причины замены страховых взносов единым социальным налогом. Установлено, что с введением ЕСН утеряна страховая природа платежей во внебюджетные социальные фонды; не произошло упрощение процедуры исчисления и уплаты страховых платежей. Трансформация финансового механизма аккумулирования средств привела к существенному снижению доходов государственных внебюджетных фондов.

Ключевые слова: социальное страхование; взнос; налог.

С 01.01.2001 г. вступила в силу ч. 2 НК РФ, главой 24 которого утвержден новый вид налога - ЕСН. Этот налог заменил взносы в три государственных внебюджетных социальных фонда.

ЕСН входит в число федеральных налогов, и на него полностью распространяется определение понятия «налог», изложенное в п. 1 ст. 8 НК РФ: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

Для ЕСН в Налоговом кодексе РФ было предусмотрено самостоятельное определение. Из ст. 234 НК РФ (отмененной с 01.01.2005 г.) следовало, что ЕСН - это налог, предназначенный для мобилизации средств по реализации прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Отсутствие возможности получить возмещение противоречит самой сути отношений страхования.

Среди аргументов целесообразности введения единого социального налога можно выделить следующие:

1. Сокращение нормативных документов. До принятия Налогового кодекса ежегодно федеральными законами устанавливались только ставки страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды (ВГСФ), а остальные моменты регулировались постановлениями Правительства РФ и подзаконными актами соответствующих министерств и ведомств, в том числе и самими ВГСФ. Довольно частыми были случаи дублирования этих документов, поскольку существовала необходимость разработки порядка исчис-

Законодатель стремился в какой-то степени завуалировать природу единого социального налога, назвав его первоначально одновременно и взносом.

Однако, как известно, несмотря на определенную степень схожести (обязательность уплаты, солидарность плательщиков), между налогами и страховыми взносами в отношениях страхования есть различия, главное из которых заключается в том, что налог - это всегда безвозмездный платеж, в то время как страховые взносы уплачиваются на возмездной основе (таблица). Конечная цель системы социального страхования заключается в компенсации социального риска путем предоставления застрахованным лицам гарантируемых государством пенсий, пособий и услуг за счет страховых средств и, таким образом, в осуществлении конституционного права граждан на социальное обеспечение. Уплаченные страховые взносы «возвращаются» застрахованным при наступлении страхового случая, что отражает взаимосвязь страховых взносов и социально-страхового обеспечения.

ления и уплаты взносов для каждого фонда отдельно, обусловленная их автономным функционированием. Речь идет, в частности, о регулярном внесении изменений и дополнений в утверждаемый Правительством РФ перечень выплат, на которые не начислялись взносы в тот или иной фонд. Теперь все эти требования впервые должны были быть унифицированы в одном документе, создав тем самым определенное удобство для бухгалтеров, занимающихся начислением ЕСН.

2. Замена страховых взносов, уплачиваемых в государственные социальные внебюджетные фонды, единым платежом. Это должно было плательщикам упростить учет и уменьшить количество оформляемых платежных документов.

Сравнительная характеристика налога и страхового взноса [1]

Характеристики Страховой взнос Налог

Цель взимания Строго целевой характер: выплата пенсий и пособий увязывается с параметрами зарплаты Обезличенный характер: на широкий круг государственных расходов, финансируемых из бюджетов различного уровня

Экономическая природа Часть резервируемой во времени зарплаты, выплачиваемой в случаях наступления социальных рисков: старости, болезни, инвалидности; финансовые ресурсы внебюджетных социальных фондов формируются и используются посредством распределения и перераспределения ВВП Часть прибыли предприятий и вновь созданного прибавочного продукта

Вопросы собственности Принадлежит застрахованным и их иждивенцам Принадлежит государству

Субъекты сбора Страховые платежи производят работодатели, работники (государство); возникновение страховых отношений связано с трудовой деятельностью (в настоящем или прошлом) Налоги вносят юридические и физические лица

Критерии для определения размеров выплат Конституционное право граждан и размер произведенных отчислений Наличие/отсутствие средств у государства

Однако введение ЕСН обусловило необходимость появления новых кодов бюджетной классификации -по недоимке, пеням и штрафам по страховым взносам, уплачиваемым ранее в ГВСФ. С учетом «расщепления» в рамках проводимой пенсионной реформы в 2002 г. доли единого социального налога, зачисляемой в ПФР, на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и долю единого социального налога, зачисляемую в Федеральный бюджет, количество платежных документов по платежам в государственные внебюджетные фонды и федеральный бюджет, потенциально оформляемых плательщиками, увеличилось с 5 документов в 2000 г. до 11 документов в 2002-

2004 гг. и до 12 - в 2005 г. [2].

Таким образом, введение ЕСН не только не сократило количество платежных документов для налогоплательщика, но потенциально увеличило их более чем в 2 раза.

Следует отметить, что в настоящее время структура налоговой базы по единому социальному налогу различна по его долям. Так, п. 3 ст. 238 Налогового кодекса предусмотрено, что в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Кроме этого, в соответствии с п. 2 ст. 243 Налогового кодекса при уплате ЕСН сумма, подлежащая уплате в ФСС, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

Таким образом, порядок исчисления единого социального налога таков, что осуществлять его уплату единым платежом с последующим делением этой суммы органами федерального казначейства по установленным действующим законодательством ставкам практически не представляется возможным (за исключением единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет и в фонды обязательного медицинского страхования, поскольку налогооблагаемая база по этим частям единого социального налога одинакова и отсутствует зачетный механизм уплаты).

3. Передача функций администрирования страховых взносов, осуществлявшихся органами управления ГВСФ, одному органу - Министерству Российской Федерации по налогам и сборам (сейчас - Федеральная налоговая служба), что позволило бы плательщикам сократить количество представляемой в контролирующие органы информации, а также уменьшило бы количество осуществляющих контроль и получающих обязательную отчетность налогоплательщиков органов. Однако и эта цель в полном объеме достигнута не была.

В настоящее время действующим законодательством предусмотрено 4 вида страховых взносов, уплачиваемых страхователями-юридическими и физическими лицами (помимо единого социального налога) в рамках обязательного социального страхования, контроль за

уплатой которых в полном объеме или частично осуществляют органы государственных внебюджетных фондов:

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете [3];

- страховые взносы в ПФР, уплачиваемые работодателями, использующими труд членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, для финансирования доплаты к пенсии [4];

- страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - обязательные платежи по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, рассчитанные исходя из страхового тарифа, скидки (надбавки) к страховому тарифу, который страхователь обязан внести страховщику - ФСС [5];

- страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, уплачиваемые отдельными категориями работодателей добровольно в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан».

Администрирование страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, уплачиваемых отдельными категориями работодателей добровольно, осуществляется в полном объеме исполнительными органами ФСС; страховые взносы в ПФР, уплачиваемые работодателями, использующими труд членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями в виде фиксированного платежа, администрируются органами ПФР. Контроль за правильностью исчисления и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляет ФНС России, однако ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» предусмотрено, что взыскание недоимки по этим взносам и пеней осуществляется органами ПФР в судебном порядке.

Кроме этого, согласно п. 5 ст. 243 Налогового кодекса ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения ФСС сведения (отчеты) по форме, утвержденной ФСС.

Таким образом, и органы ПФР, и органы ФСС продолжают принимать участие в администрировании обязательных платежей и получать от их страхователей соответствующую отчетность.

4. Сокращение размеров ЕСН должно было способствовать легализации заработной платы, увеличению налогооблагаемой ЕСН базы. Вывода заработной платы «из тени» не произошло, снижение налогового бремени было достигнуто, в том числе за счет отмены страховых взносов в Государственный фонд занятости населения, который был упразднен. Страхование от безработицы с 01.01.2001 г. отменено; соответствующие мероприятия финансируются из бюджета, т.е. по системе государственного социального обеспечения. Были снижены тарифы страховых взносов в Фонд социального страхования с 5,4 до 4%. Дальнейшее снижение размеров ЕСН привело к серьезным потерям финансовых доходов фондов и сокращению социальных выплат, производимых ими.

Единый социальный налог имеет ряд особенностей в механизме его исчисления и уплаты, а именно:

- наличие регрессивной шкалы налогообложения, предусматривающей снижение размера налоговой ставки при достижении суммы выплат на каждое физическое лицо установленного порогового значения (до

2005 г. шкала налогообложения распределялась по 4 уровням налоговой базы, с 2005 г. действуют 3 уровня шкалы налогообложения);

- необходимость расчета налоговой базы и, соответственно, применение ставок налога, дифференцированных по шкале налогообложения, по каждому физическому лицу, что приводит к большой трудоемкости как расчетов, так и налогового учета;

- использование налогового вычета в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и механизм перевода разницы между суммами начисленных и фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в недоимку по единому социальному налогу;

- различия в налогооблагаемой базе по долям единого социального налога (в части Фонда социального страхования Российской Федерации);

- зачетный механизм уплаты налога в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Все эти факторы привели к тому, что единый социальный налог стал одним из самых трудоемких налогов.

Вместе с тем действующие нормы гл. 24 Налогового кодекса позволяют налогоплательщикам применять законные схемы ухода от налогообложения единым социальным налогом, в частности:

- не уплачивать единый социальный налог с выплат, не относимых к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК);

- исключать из налогообложения суммы выплат в пользу физических лиц, не являющихся инвалидами, но работающих в общественных организациях инвалидов; организациях, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов; учреждениях, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей (пп. 2 п. 1 ст. 239);

- не уплачивать единый социальный налог в связи с переходом на специальные налоговые режимы налогообложения путем, например, дробления предприятий на несколько мелких.

Таким образом:

1. Единый социальный налог является на современном этапе одним из важнейших источников формирования доходной базы бюджетов ГВСФ. Снижение эффективной ставки единого социального налога актуализирует проблему финансовой устойчивости этих фондов и поиска дополнительных источников финансирования их расходов.

2. Практика работы по администрированию единого социального налога показала, что основные проблемы, влияющие на эффективность данного администрирования, заключаются в несовершенстве налогового законодательства, а также в особенностях механизма исчисления и уплаты этого налога (регрессивная шкала налогообложения; использование налогового вычета; различия в налогооблагаемой базе по долям единого социального налога; зачетный механизм уплаты налога в ФСС РФ). Все это обусловливает значительную трудоемкость исчисления и уплаты единого социального налога налогоплательщиками, а также администрирования этого платежа налоговыми органами.

3. Цели, декларируемые при введении единого социального налога, не были достигнуты в полном объеме. Замена страховых взносов, уплачиваемых в государственные внебюджетные фонды, единым социальным налогом, практически ничего не изменила для их плательщиков с точки зрения упрощения процедур исчисления и уплаты обязательных платежей. Количество оформляемых плательщиком платежных документов не уменьшилось, а потенциально даже увеличилось; органы управления Пенсионного фонда Российской Федерации и Фонда социального страхования Российской Федерации продолжают участвовать в администрировании обязательных платежей, зачисляемых в их бюджеты, а также получать отчетность от плательщиков единого социального налога.

4. При сохранении имеющихся особенностей законодательства по единому социальному налогу упростить процедуры исчисления и уплаты этого налога практически не представляется возможным. Это обусловлено следующим:

- порядок исчисления единого социального налога таков, что осуществлять его уплату единым платежом с последующим распределением этой суммы органами федерального казначейства по установленным действующим законодательством ставкам невозможно;

- сложившийся порядок исчисления и уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, сохраненный при введении единого социального налога в части доли, зачисляемой в бюджет названного Фонда, способствует оперативности в обеспечении необходимыми средствами людей, попавших в трудную жизненную ситуацию, и поэтому корректировка этого механизма представляется нецелесообразной.

5. Введение соцналога привело к утрате страховой природы взносов в ПФР, ФСС и ФОМС. Уровень социальных и медицинских услуг, размеры пенсий, пособий по нетрудоспособности и других выплат практически не привязаны к размеру перечисленных за работника взносов.

ЕСН стал самым крупным налогом, который приходилось платить работодателям, что не способствовало

росту легальной зарплаты, а напротив, создавало предпосылки для противоправного поведения. Поскольку любой предприниматель стремится к оптимизации своих расходов, в стране стали возникать вполне законные схемы оплаты труда через прибыль, корпоративное страхование [6].

6. Правительством Российской Федерации в конце 2008 г. было принято решение о возврате с 2010 г. к страховым взносам. Страховые платежи в отличие от ЕСН будут взиматься не по регрессивной шкале, а по единой плоской ставке и с годового дохода, не

превышающего 415 тыс. руб. Общая нагрузка на фонд оплаты труда возрастет с 2011 г. с 26 до 34%. Окончательные параметры реформы ЕСН на текущий момент еще неясны. Однако, по мнению президента России Дмитрия Медведева, именно эта реформа социального налога позволит российским пенсионерам в соответствии с международными стандартами получать пенсию в размере не менее 40% своего прежнего заработка, сделать серьезный шаг в развитии страховых принципов в системе обязательного социального страхования [7].

ЛИТЕРАТУРА

1. Концепция совершенствования системы социального страхования в Российской Федерации // Аналитический вестник Совета Федерации ФС

РФ. 2005. № 13(265). С. 40-45.

2. Аналитическая записка по результатам анализа эффективности действующей процедуры исчисления, уплаты и администрирования единого

социального налога // Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации. 2005. № 8(92). С. 52-56.

3. Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» // Российская газета.

№ 247. 20.12.2001.

4. Федеральный закон от 27.11.2001 № 155-ФЗ «О дополнительном социальном обеспечении членов летных экипажей воздушных судов граж-

данской авиации» // Российская газета. № 235. 30.11.2001.

5. Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профес-

сиональных заболеваний» // Российская газета. № 153-154. 12.08.1998.

6. Гончаренко Л.И., Иванеева Ю.А., Первякова Ю.Г. Единый социальный налог: современные проблемы и модели развития // Финансы и кре-

дит. 2005. № 30. С. 25-32.

7. МироноваЮ. Правительство узаконило реформу единого социального налога // Время новостей. 05.05.2009.

Статья представлена научной редакцией «Экономика» 29 мая 2009 г.