Возможности использования современных концепций контроллинга для управления предприятиями

2007

Известия ТИНРО

Том 148

УДК 338.5

Е.В. Тунгусова

ВОЗМОЖНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СОВРЕМЕННЫХ КОНЦЕПЦИЙ КОНТРОЛЛИНГА ДЛЯ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯМИ

Показано, что предлагаемые в современной литературе концепции контроллинга не дают методов воздействия на производство для повышения его эффективности. Рассматривается процесс снижения стоимости продукции начиная с получения заказа до его изготовления и подтверждения реализации. Итеративный подход, осуществляемый на разных иерархических уровнях управления, обеспечивает поэтапное осмысление каждого фактора, влияющего на себестоимость, и позволяет находить нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационного мышления. Показывается взаимосвязь между двумя базовыми элементами системы современного контроллинга: "target costing" и "kaizen costing".

Tungusova E.V. Opportunities of using modern concepts of controlling for management of ship repair enterprises // Izv. TINRO. — 2007. — Vol. 148. — P. 364-370.

Concepts of controlling offered in economical literature do not provide increasing of enterprises efficiency. Usually, the controlling is identified just with accounting. However, it can be considered as function of management. Process of cost saving is considered on the base of iterative approach, which is carried out at different hierarchical levels of management. This approach provides stage-by-stage judgment of each factor influencing on the cost price, and allows to find non-standard decisions in situations demanding innovative thinking.

Two basic elements of modern controlling are described: "Target costing", as a form of management for target production efficiency (the method is strongly recommended for domestic management), and "Kaizen-costing", as means for growth of internal efficiency of an enterprise. Both elements solve practically the same problem, but at different stages of production cycle and by different methods.

In particular, "Kaizen-costing" demands participation of all personnel of an enterprise: its economy "on trifles", on each workplace gives a big effect if the overall efforts would be directed accordingly, coordinated and motivated. The staff taking part in the "Kaizen-costing" activity should be encouraged by means of material stimulation, as well as non-material stimulus (including strengthening the consciousness of values cultivated by company, and comprehension that success of everyone is directly connected with the success of company). The "Kaizen-costing" approach is widely and successfully adopted in Japan.

Целью данной статьи является анализ возможностей применения зарубежных методов формирования затрат при производстве продукции на российских предприятиях, в том числе рыбной промышленности. Сложившаяся практика учета затрат за календарный период не позволяет использовать учетную информацию для оперативного управления эффективностью производства. На предприятиях рыбной промышленности при определении себестоимости продукции применяется метод деления затрат на объем выпуска продукции без учета номенклатуры.

Задача минимизации затрат при изготовлении продукции должна рассматриваться в качестве главного фактора роста прибыли — основного фактора роста эффективности действующего производства и текущего управления.

Считается, что одной из проблем отечественной экономики является устаревший подход к формированию систем управления на предприятиях, основанный на сложившихся традициях учета затрат. Явно или неявно в литературе прослеживается мысль, что изменения в порядке учета затрат способны улучшить положение дел (Бахрушина, 2003).

Большое влияние на методические подходы реформирования процессов эффективности производства в настоящее время имеют западные концепции управления затратами в производстве — "контроллинг" и система "директ-костинг". В современной российской литературе это, как правило, называется концепцией "управленческого учета" (Карпова, 1997; Козин, Козина, 2000). При этом часто учитывается неполная себестоимость продукции, что может формально завысить расчетную эффективность производства. В рамках некоторых успешно действующих производств происходит полный отказ от прежних стандартов управления, касающихся определения себестоимости, качества продукции, разработки новых организационных, управленческих, финансовых и инвестиционных стратегий.

Существует множество подходов к пониманию организации управленческого учета. Так, например, считается, что сущность управленческого учета можно определить как интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия (Карпова, 1997). Также отмечается, что контроллинг — это инструмент рыночной экономики, при которой нет необходимости в централизованном администрировании (Манн, Майер, 1992). Можно заметить, что такое определение является чрезмерно общим и может относиться к любому современному экономическому процессу. Контроллинг рассматривается как упреждающий контроль на основе наблюдения за изменениями объекта (Анискин, Павлов, 2003), т.е. из всех функций контроллинга выделяются контроль и наблюдение. Другое определение контроллинга выделяет его информационную составляющую: контроллинг — система использования экономической информации о затратах и результатах деятельности для управления предприятием (Ивашкевич, 1992).

Существуют и другие определения контроллинга, но несомненным является то, что управленческий учет — это ключевое понятие в современном понимании контроллинга. Система учета на предприятии подразделяется, как правило, на две подсистемы: внешнюю, финансовую, определяемую законодательством, и внутреннюю, управленческую, определяемую требованием финансового контроля внутри производственных процессов. В этих условиях линейные руководители в основном ведут собственные текущие документы, отражающие важные для данного производственного подразделения процессы производства и сопровождающие их затраты. Эта информация может содержать данные по натуральным показателям использования ресурсов производства и стоимостные, которые не всегда отражаются бухгалтерией даже по истечении срока календарного периода.

Финансовая отчетность предназначена в основном для внешних (по отношению к предприятию) пользователей. Стандартизованная финансовая отчетность позволяет достаточно легко сравнивать балансы и обороты нескольких предприятий, чем бы и как они ни занимались. При этом не требуется глубоко вникать в структуру и существо бизнеса предприятий. Это некоторый способ абстрагирования от значительных внутренних различий в устройстве бизнеса предприятий. Финансовые отчеты позволяют составить представление о финансовом положении предприятия, но не несут в себе данных о том, каким образом это финансовое положение было достигнуто.

Основная цель контроллинга — концентрировать внимание на затратах: их видах, местах возникновения и принципах управления ими. Особое внимание во

365

многих используемых на Западе системах уделяется делению фактических и плановых затрат предприятия на постоянные и переменные за календарный период (директ-костинг). При этом переменные по составу совпадают с прямыми затратами в калькуляции, но относятся на весь объем производства. Следует отметить, что с делением затрат на постоянные и переменные связан ряд проблем. Деление затрат на эти группы определяется их зависимостью от объема производства. Во-первых, один и тот же вид затрат в определенных условиях может быть как постоянным, так и переменным. Во-вторых, существует большое количество затрат, которые не являются в чистом виде ни постоянными, ни переменными (смешанные затраты, т.е. затраты, которые изменяются в зависимости от объемов производства, но несут в себе постоянную компоненту), поэтому процесс деления затрат на постоянные и переменные довольно трудоемок и требует специальных методов. Такое деление затрат до последнего времени не имело широкого распространения на российских предприятиях.

При этом необходимо отметить, что инструментарий директ-костинга не дает собственно управленческих решений. Большинство рекомендаций сосредоточивается на теоретическом инструментарии, основанном на классификации затрат на постоянные и переменные, и общих рекомендациях по организации системы контроллинга.

В последнее время считается, что одним из эффективных инструментов управления затратами предприятия является система учета затрат "стандарт-костинг". Под системой "стандарт-костинг" подразумеваются разработка норм (стандартов), составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов.

Система "стандарт-костинг" и отечественный нормативный метод учета затрат не являются тождественными понятиями. Однако идея обеих систем едина: установление нормативов, выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции.

Можно сказать, что "стандарт-костинг" — это нормативный вариант системы "директ-костинга". Система "директ-костинг" является одной из систем учета, калькулирования и контроля затрат, которая широко используется на предприятиях в США, Германии (Манн, Майер, 1992) и других странах. В основу организации производственного учета по этой системе легла классификация затрат на постоянные и переменные по их отношению к объему производства. Основная характеристика системы "директ-костинг" — это разделение производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема.

Из данных таблицы видно, что с точки зрения формирования себестоимости производства продукции за какой-либо календарный период времени в целом как в традиционной для России схеме формирования затрат, так и в принятой на Западе разницы нет, т.е. нельзя путем "модернизации" учета затрат изменять реальную эффективность предприятия.

С точки зрения автора наиболее интересными для производственного управления эффективностью предприятий за рубежом являются следующие подходы: метод целевых издержек "target costing" и его японский вариант — метод последовательного улучшения — "kaizen costing", которые сравнительно недавно стали использоваться в практике управления предприятиями. Процессы развития этих систем непростые. Отметим, что они имели взаимное проникновение и обогащение. В первую очередь процесс внедрения японских методов коснулся промышленности Великобритании и США, где в конце XX в. активно стали применять японские методы и технологии управления, среди которых наиболее часто упоминаются "target costing" и "kaizen costing" (Редченко, 2003).

Эти методы основное внимание уделяют не столько учету производства продукции, сколько активному формированию затрат с тенденцией в сторону уменьшения. "Target costing" — инструмент стратегического управления затратами, в

366

Z9E

«Директ-костинг» Полная себестоимость Прочие расходы Амортизация основных средств Отчисления на социальное страхование Заработная плата Материальные затраты Экономические 1 элементы

Сумма, млн руб. 975,9 35,0 00 о 80,9 ho о 'Л о ь> Сумма, млн руб.

Сырье и материалы 240 'Л 1 1 1 ho U) 'Л

Топливо на технологические цели 50 1 1 1 1 'Л о J-

Энергия на технологические цели 60 1 1 1 1 ст\ о 'Л

Зарплата производственных рабочих 110 / 1 1 у о о\

Отчисления на социальные нужды произв. рабочих 42,4 \ hO 1 -J

XI 1

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 123,8 'Л 00 о У 00 о 'Л ое

Переменные затраты Сумма столб. (4-8) 626,2 VO

Общепроизводственные расходы 215,4 ho о -J о 15,4 о -J о о

0 бщехозяйственные расходы 86,6 о ho о Ъ\ U) о 'Л

Коммерческие расходы 47,7 'Л о -j ho о 'Л ь>

Постоянные затраты Сумма столб. (10-12) 349,7 W

Полная себестоимость Сумма столб. (9+13) 975,9 <—- VO -J VO h^ J-

В5 чз

р п>

С/1 О

Я J»

Р со

05 О

й ш

о м

S

О fD

S §

"О 43

2 м Р н

С/1

fD I

ел S

о я

-1 чз

3 Я

О

о н

ГЧ- 03

с о

fD 03

о S

ел 2

И 2 Й" s 2 "С

; Ja

о К i43

о Я

о о

С/1 о

Й н

р S

го

i' я

fD 43

С/1

о

§1 Вт о д- оз о  Р Е

05 fD

то время как "standard costing" (калькулирование стандартных, плановых затрат) или "absorption costing" (калькулирование полных затрат) следует отнести к сфере оперативного управления. Система "target costing" — это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными условиями (Редченко, 2003).

Японская идея концепции "target costing" состоит в том, чтобы преобразовать традиционную формулу ценообразования:

Цена = Себестоимость + Прибыль

в формулу:

Цена — Прибыль = Себестоимость.

Фактически предлагается от целевой цены и прибыли прийти к плановой себестоимости, т.е. при планировании себестоимости идет такой же процесс, как при планировании производства нового продукта: от постановки цели к разработке технологии ее достижения. Фактически — это нормативный метод прогнозирования.

Идея "target costing" применяется в основном при решении задач постановки на производство новых видов продукции. Сама цена продукта определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой или прогнозной рыночной ценой. А для определения целевой себестоимости изделия величина прибыли, которую планирует получить от него фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Таким образом, система "target costing", в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной (плановой) цены реализации.

В российской экономике более привычным является подход, который за рубежом называют ценообразованием по принципу "затраты плюс" (cost plus pricing). Цена продукта определяется, как правило, по формуле: Цена = Себестоимость + Наценка.

В свою очередь, наценка определяется как процент от себестоимости, которая и является основой для расчета цены:

Наценка = Процент наценки х Себестоимость.

Процент наценки устанавливается на основе практики, сложившейся в определенной отрасли (рынка) или по планируемой норме рентабельности.

Можно отметить, что принцип "затраты плюс" был оправдан в условиях относительно стабильных рынков, умеренной конкуренции и незначительного влияния инноваций на производство, но должен быть изменен в условиях неопределенности и быстрого развития высокотехнологичных производств.

Японский менеджмент в рамках концепции "target costing" существенно изменил порядок разработки продукта. Например, процесс усовершенствования продукта на Западе осуществляется следующим образом:

Проектирование => Себестоимость => Перепроектирование.

В Японии этот процесс, благодаря "target costing", приобретает иной вид: Себестоимость => Проектирование => =>Себестоимость => Проектирование.

Таким образом, формируется процесс снижения стоимости продукции начиная с получения заказа до его изготовления и подтверждения реализации в пределах прогнозных затрат. Преимущество такого подхода в том, что итеративный подход, осуществляемый на разных иерархических уровнях управления, обеспечивает поэтапное осмысление каждого фактора, влияющего на себестоимость, и позволяет находить нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационного мышления.

Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа:

— определение возможной цены реализации за единицу продукции или услуги;

— определение целевой себестоимости продукции (за единицу и в целом на программу);

— сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для определения величины необходимого (целевого) сокращения затрат;

— перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат.

Можно сделать вывод, что концепция "target costing" по природе своей является инструментом перспективного или стратегического менеджмента — стратегией, приводимой в действие рынком.

В японских корпорациях кроме "target costing" используется и другой инструмент — "kaizen costing". Слово "kaizen" означает (в переводе с японского языка) "улучшение, усовершенствование маленькими шагами" (Редченко, 2003). Целью "kaizen" является усовершенствование деятельности компании или ее отдельных подразделений с помощью внутренних резервов без привлечения крупных инвестиций извне. Когда слово "kaizen" употребляют в отношении деятельности человека, имеют в виду процесс постоянного улучшения, в который вовлекаются все сотрудники компании — от старшего менеджера до простого рабочего. Считается, что использование "kaizen costing" позволяет снижать затраты на производство до 5 %.

Понятие "kaizen costing" обозначает обеспечение необходимого уровня себестоимости продукта и поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня. Система "kaizen costing" — важнейший и необходимый элемент японского управленческого учета в отличие от понятия "kaizen", которое можно рассматривать как своеобразную философию, стиль управления и взаимодействия персонала. Деятельность "kaizen" на уровне отдельных заводов, цехов или производственных линий легко согласуется и во многом опирается на японские методы планирования и организации производства — системы производства "just-in-time" system" (JIT) и "Jidoka".

В литературе, где рассматривается японская модель управления производством и система управленческого учета, подчеркивается взаимосвязь между двумя базовыми элементами — системами "target costing" и "kaizen costing", которые являются элементами единой системы управления затратами (Редченко, 2003). И "target costing", и "kaizen costing" решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обе концепции предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоторого приемлемого уровня. Если мы разделим жизненный цикл продукта на две стадии: стадию планирования и стадию производства, то "target costing" решает данную задачу на первой стадии, a "kaizen costing" — на второй.

В традиционных отраслях промышленности, продукция которых характеризуется длительным жизненным циклом, основное внимание японскими компаниями уделяется именно "kaizen costing", а в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов — "target costing". В инновационных отраслях "kaizen costing" дополняет систему "target costing", уступая последней первенство, но не утрачивая своей значимости.

Поощрение людей, активно принимающих участие в деятельности "kaizen", осуществляется с помощью материального стимулирования, а также нематериальных стимулов и воздействий. Последние включают мероприятия, укрепляющие в сознании рабочих и специалистов ценности, культивируемые компанией, и осознание того, что успех каждого прямо связан с успехом его компании.

Разница между расчетной и целевой себестоимостью продукта является отправной точкой для определения "kaizen''-задачи, т.е. целевого снижения от-

дельных статей затрат и себестоимости в целом в процессе производства. "Kaizen"-задача — понятие довольно общее; конкретнее она может подразделяться на задачи как для крупных, так и для мелких предприятий и подразделений.

Перенимать и примерять японские методы управления можно по-разному. В одних случаях достаточно лишь осмыслить и перенять идеи, положенные в основу этих методов, а в других — можно внедрить концепцию в целом. Применение системы "target costing" технически не так уж сложно, чтобы быть невозможным для отечественных предприятий. Главная преграда состоит в том, что для успешного внедрения "target costing" в организации должно быть налажено тесное взаимодействие между разными подразделениями и работниками; коллектив должен быть единой командой, осведомленной и воспринявшей цель своей совместной работы, действующей как единое целое.

Подчеркнем те особенности "target costing", которые делают эту систему хорошим средством снижения затрат. Во-первых, в концепции "target costing" функции маркетинга и проектирования реализуются совместно, а на "выходе" получается продукт, характеристики которого максимально отвечают ожиданиям потребителей, обладающий наиболее вероятной ценой реализации. При использовании системы "target costing" весь производственный процесс координируется и контролируется в соответствии с целевой себестоимостью. Во-вторых, "target costing" прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, различными стратегиями ценообразования. В-третьих, концепция "target costing" существенно отличается от метода "standard costing", известного у нас в стране благодаря многочисленным переводам американских учебников по управленческому учету. "Standard costing" используется для контроля затрат и оценки результативности, a "target costing" поддерживает стратегию снижения затрат изготовления продукции.

"Target costing" — это форма управления целевой эффективностью производства. Этот метод можно активно рекомендовать отечественному менеджменту для практического внедрения. Что касается системы "kaizen-costing", то эту систему можно рассматривать как средство роста внутренней эффективности предприятия. Сам процесс усовершенствования "маленькими шагами" требует широкого участия всего персонала предприятия. При этом экономия по "мелочам", на каждом рабочем месте в целом дает весьма ощутимый эффект, а усилия людей должны быть направлены, скоординированы и мотивированы. Нельзя требовать активного участия в процессе усовершенствования от сотрудников, которые не чувствуют со стороны руководства ощутимой материальной и моральной поддержки.

Таким образом, "target costing" и частично "kaizen costing" вполне могут пополнить арсенал менеджмента российских предприятий, деятельность которых тесно связана с инновациями, и тех, которые работают в традиционных отраслях производства.

Литература

Анискин Ю.М., Павлов A.M. Планирование и контроллинг. — М.: Омега-Л, 2003.

Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. — М.: Ин-фра-М, 2003.

Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский учет в условиях совершенствования хозяйственного механизма. — М.: Финансы и статистика, 1992.

Карпова Т.П. Основы управленческого учета: Учеб. пособие. — М.: Инфра-М, 1997.

Козин Е.Б., Козина Т.А. Бухгалтерский управленческий учет на пищевых предприятиях. — М.: Колос, 2000.

Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих. — М.: Финансы и статистика, 1992.

Редченко К. Восточный ветер: методы снижения себестоимости в стратегическом управлении // Стратегический менеджмент. — 2003. — № 3. — С. 26-31.

Поступила в редакцию 11.12.06 г.