Действия аудиторов при раскрытии недобросовестных фактов хозяйственной деятельности

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

УДК 657.6

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРОВ ПРИ РАСКРЫТИИ ФАКТОВ НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ В ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

С. И. ЖМИНЬКО,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой аудита E-mail: gsikras@yandex. ru

П. В. БЫРДИНА, аспирант кафедры аудита E-mail: polina_vasilevna@bk. ru Кубанский государственный аграрный университет

В статье рассмотрены требования к аудиторам по раскрытию фактов недобросовестных действий в связи с принятием Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита». Авторами сделаны выводы о том, что данный стандарт соответствует требованиям международных стандартов аудита, но для эффективной реализации отдельных его положений требуется внесение дополнений в законодательные акты Российской Федерации.

Ключевые слова: недобросовестные действия, обязанности, рекомендации, ответственность аудиторов.

Современное мировое сообщество характеризуется революцией в средствах связи, глубокой глобализацией, бурным развитием финансовой сферы, появлением новых динамичных финансовых инструментов и продуктов, что способствует усилению взаимозависимости

и взаимосвязи экономик различных стран. Эти процессы охватывают все сферы экономики, в том числе и аудиторскую деятельность.

Международная теория и практика аудита как развитого института правовой экономики складывались в условиях серьезной конкурентной борьбы, сопровождавшейся множеством исследований и широких публичных обсуждений их результатов. В итоге к настоящему времени создана прочная международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. В них определены и классифицированы основные понятия, термины, категории аудиторской деятельности.

Процесс унификации стандартов аудита напрямую связан с теми изменениями в мировой экономике, которые происходят в результате ее глобализации, ярче всего проявляющейся в сфере

международных финансов. Глобализация требует единообразия и прозрачности применяемых в разных странах принципов бухгалтерского учета и основных положений и процедур при осуществлении контрольной деятельности.

Интеграция России в мировое экономическое сообщество предполагает унификацию национальных стандартов аудита, их максимальное и в то же время разумное приближение к международным требованиям.

Следует отметить, что международные стандарты аудита (МСА) носят рекомендательный характер, и страны самостоятельно принимают решение об их использовании. Поскольку международные стандарты являются обобщенным результатом функционирования наиболее развитых контрольных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование может негативно сказаться на национальной практике. Однако это не означает, что в нашей стране в силу ее специфических особенностей не следует использовать опыт других стран. Наоборот, его использование диктуется необходимостью скорейшей разработки своих собственных стандартов, в которых национальные особенности оптимально сочетались бы с международными требованиями.

Первые шаги на пути к внедрению положений МСА в российскую практику уже сделаны: с 17.08.2010 вступили в силу федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД):

— ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»;

— ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»;

— ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».

По мнению экспертов, несмотря на то, что их структура отличается от международных аналогов и не все содержание скопировано, можно с полным правом заявить, что принятые стандарты соответствуют МСА. Все внесенные изменения и исключения соответствуют требованиям Совета по международным стандартам аудита и гарантии качества (IAASB), согласно которым при разработке национальных стандартов допускается исключение требований и примеров, которые

не соответствуют либо противоречат локальному законодательству. Основные же требования МСА должны оставаться неизменными. Все это было соблюдено в новых ФСАД: произведенные исключения коснулись требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), неприменимых для российских стандартов бухгалтерского учета, и отдельных примеров; кроме того, была применена принятая для российских нормативных документов структура, использована профессиональная терминология. Во всем остальном новые федеральные стандарты соответствуют международным аналогам1.

В начале 2011 г. вступили в силу еще два новых ФСАД:

— ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (далее — ФСАД 5/2010);

— ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» (далее — ФСАД 6/2010). Следует заметить, что в свете активно разворачивающейся в стране борьбы с коррупцией, финансированием терроризма и легализацией доходов, полученных преступным путем, особое значение получают положения нового ФСАД 5/2010, который действует с 02.01.20112. Этот стандарт является аналогом МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» (МСА 240) и пришел на смену утратившему силу Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» (далее — ФПСАД № 13).

Сравнительная характеристика ФСАД 5/2010 и МСА 240 (см. таблицу) показывает, что в настоящий момент требования к аудитору в части рассмотрения фактов мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности соответствуют

1 Зубова Е. В. Проблемы внедрения международных стандартов аудита и их решение в российской практике // Аудит. 2011. № 4.

2 Постановление Правительства Российской Федерации от 27.01.2011 № 30 «О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации»; приказ Минфина России от 17.08.2010 № 90н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности».

Сравнительная характеристика ФСАД 5/2010, МСА 240, ФПСАД № 13

№ п/п Требование к аудитору МСА 240 ФСАД 5/2010 ФПСАД № 13

1 Заявления руководства, работников, внутреннего аудитора аудируемого лица Да Да Да

2 Профессиональный скептицизм Да Да Да

3 Обсуждения факторов риска недобросовестных действий внутри группы Да Да Да

4 Документирование Да Да Нет

5 Ответные действия при выявлении риска возникновения существенного искажения отчетности в результате недобросовестных действий Да Да Нет

6 Действия аудитора при выявлении несущественных искажений в результате недобросовестных действий Да Да Нет

7 Невозможность завершить задание Да Да Да

8 Доведение сведений о фактах недобросовестных действий до уполномоченного государственного органа Да Да Нет

международным требованиям. Законодательно закреплено, что в обязанности аудитора не входит правовая квалификация факта мошенничества.

В МСА 240 в качестве признака, разграничивающего искажения из-за мошенничества и из-за ошибки, рассматривается намеренный (в случае мошенничества) или ненамеренный (в случае ошибки) характер возникновения этих искажений. В ФСАД 5/2010 вместо термина «мошенничество» используется термин «недобросовестные действия», определение которого соответствует термину «мошенничество» в МСА 240: действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод.

ФСАД 5/2010 предоставляет аудитору значительно больший объем рекомендаций по выявлению рисков существенного искажения показателей отчетности в результате недобросовестных действий, чем ранее действовавший ФПСАД № 13 (см. таблицу).

Недобросовестные действия, как правило, основаны на сложных и тщательно организованных схемах, разрабатываемых с целью сокрытия таких действий. В ФСАД 5/2010 подчеркивается, что риск необнаружения фактов недобросовестных действий руководства значительно выше по сравнению с риском необнаружения недобросовестных действий сотрудников аудируемого лица или третьих лиц.

Установить и доказать в ходе аудита факты недобросовестных действий руководства достаточно сложно. Это связано с такими обстоятельствами, как:

— сложность установления умысла, особенно в части субъективных суждений руководства аудируемого лица;

— возможность сокрытия недобросовестных действий, в том числе с применением фальсификации документов;

— обход формально установленных процедур контроля руководством или представителями собственника аудируемого лица;

— возможность сговора лиц, представителей руководства, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц3. Выявить попытки сокрытия недобросовестных действий аудитору достаточно сложно, поэтому в ФСАД 5/2010 основное внимание уделено описанию признаков потенциальных недобросовестных действий, по которым их можно распознать и наличие которых аудитор исследует с ранних этапов аудита до его завершения4.

3 Бычкова С.М., ИтыгиловаЕ. Ю. Доказательства недобросовестности составления бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2011. № 4.

4 Зубова Е. В. Проекты новых стандартов по рассмотрению недобросовестных действий и учету требований законодательства в ходе аудита // Аудиторские ведомости. 2010. № 8.

В ФСАД 5/2010 приведены примеры факторов риска недобросовестных действий, связанных с недобросовестным составлением отчетности и присвоением активов, и рекомендации по их выявлению. Эти рекомендации рассматриваются сквозь призму трех видов причин недобросовестных действий:

— мотива или давления;

— имеющейся возможности для совершения недобросовестного действия;

— способности завуалировать недобросовестное действие, находя ему логическое обоснование.

Более того, в ФСАД 5/2010 указано, какие вопросы подлежат обязательному обсуждению в аудиторской группе при оценке подверженности деятельности аудируемого лица недобросовестным действиям, а также подверженности его отчетности искажению в результате недобросовестных действий, в том числе:

— анализ обстоятельств, которые могут указывать на наличие факта манипулирования прибылью, а также причин, которые могли бы побуждать руководство манипулировать прибылью, что могло бы привести к недобросовестному составлению бухгалтерской отчетности;

— исследование любых необычных или необъяснимых изменений в поведении или образе жизни лиц из состава руководства или работников, которые стали известны участникам аудиторской группы;

— обмен мнениями о том, каким образом и в каких областях бухгалтерская отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенному искажению, возникающему в результате недобросовестных действий, как руководство могло бы совершать и скрывать факты недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, а также каким образом активы аудируемого лица могут быть присвоены;

— обращение особого внимания на важность поддержания в ходе аудита настроя на соответствующие умозаключения в отношении возможного наличия существенного искажения, возникающего в результате недобросовестных действий;

— учет всех видов обстоятельств, возникновение которых могло бы свидетельствовать о признаках наличия недобросовестных действий;

— установление степени вовлеченности руководства в процесс надзора за действиями работников, имеющих доступ к наличным денежным средствам или иным активам, подверженным присвоению;

— разработка аудиторских процедур, которые могут быть выполнены в ответ на подверженность бухгалтерской отчетности существенным искажениям в результате недобросовестных действий, а также определение, какие отдельные виды аудиторских процедур могут оказаться более эффективными по сравнению с другими процедурами;

— изучение любых фактов, свидетельствующих о возможности наличия недобросовестных действий, которые попали в поле зрения аудитора;

— изучение известных внешних и внутренних обстоятельств, оказывающих влияние на деятельность аудируемого лица и способных создать мотивирующие факторы или оказывать давление на руководство и других лиц в отношении совершения недобросовестных действий, обеспечивать возможность совершения таких действий, а также указывающих на наличие деловой культуры или среды, которые могут побуждать руководство к недобросовестным действиям;

— анализ риска того, что руководство аудируемого лица обойдет средства контроля. Запросы, направляемые аудитором как в адрес

руководства аудируемого лица, так и его работникам, могут дать полезную информацию о рисках существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. Именно поэтому ФСАД № 5/2010 указывает на конкретные группы работников аудируемого лица, в адрес которых аудитору уместно направлять запросы, например:

— производственный персонал, непосредственно не участвующий в процессе подготовки бухгалтерской отчетности;

— работники с различными административными функциями и полномочиями;

— работники, принимающие участие в инициировании, обработке или учете сложных или необычных хозяйственных операций, а также лица, осуществляющие надзор или мониторинг работы этих работников;

— юристы;

— работник, курирующий вопросы соблюдения профессиональной этики;

— лицо или лица, ответственные за выявление факторов, свидетельствующих о возможных недобросовестных действиях;

— внутренний аудитор.

Отметим, что запросы, направляемые аудитором руководству аудируемого лица, вряд ли обеспечат получение полезной информации о рисках существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий со стороны самого руководства. Ведь у руководства имеется больше возможностей, чем у работников, прямо или косвенно манипулировать учетными данными. Среди наиболее распространенных способов осуществления недобросовестных действий руководством в ФСАД 5/2010 отмечены:

— фиктивные учетные записи в регистрах учета, особенно ближе к концу отчетного периода, сделанные в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей;

— пропуск или перенесение на более поздние или ранние периоды фактов признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде;

— сокрытие или нераскрытие информации о фактах, которые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;

— изменение учетных записей, связанных с существенными или нетиповыми хозяйственными операциями, а также с условиями их выполнения;

— безосновательное изменение допущений и суждений руководства при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;

— участие аудируемого лица в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности.

Среди наиболее ценных рекомендаций ФСАД 5/2010 отметим рекомендации, касающиеся выбора характера, временных рамок и объема аудиторских процедур с учетом фактора внезапности. Квалифицированные работники аудируемого лица, имеющие представление об аудиторских процедурах, обычно выполняемых в процессе аудита, имеют больше возможностей скрыть факт недобросовестного составления бухгалтерской отчетности5.

В случае выявления рисков искажения финансовой отчетности из-за недобросовестных действий аудитору необходимо использовать фактор внезапности путем:

— выполнения процедур проверки по существу в отношении отобранных счетов бухгалтерского учета и предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности;

— корректировки временных рамок выполнения аудиторских процедур по сравнению с ранее утвержденными;

— использования разных методов выборочного исследования;

— выполнения аудиторских процедур в сегментах аудируемого лица, имеющих разное месторасположение без предварительного предупреждения.

В ФСАД 5/2010 указано, что при выявлении каждого недобросовестного действия, даже не существенного, аудитор должен понимать, что оно может быть не единичным. Это обстоятельство может потребовать от аудитора пересмотра запланированного подхода к аудиту, в том числе в отношении выборки подразделений аудируемого лица, подлежащих более детальному исследованию.

Отметим, что квалификация конкретного действия (или бездействия) как мошенничество, в конечном счете, может быть дана только судом. Поэтому в ФСАД 5/2010 многократно встречаются рекомендации аудитору обращаться за консультацией к юристу.

Кроме того, в этом стандарте содержатся требования, касающиеся сообщения информации о выявленных в ходе аудита недобросовестных

5 Зубова Е. В. Проекты новых стандартов по рассмотрению недобросовестных действий и учету требований законодательства в ходе аудита // Аудиторские ведомости. 2010. № 8.

действиях уполномоченным государственным органам власти.

Согласно данным статистических исследований Россия занимает первое место по коррупции среди стран Европы. Российские предприниматели готовы давать взятки чаще, чем предприниматели стран Евросоюза, и делают это, невзирая на крупномасштабную борьбу с коррупцией6.

Утвержденный Правительством Российской Федерации ФСАД 5/2010 показывает, что особая роль в национальной антикоррупционной деятельности отводится аудиторам как субъектам, имеющим прямой доступ к информации о финансово-хозяйственной деятельности клиентов.

Однако на сегодняшний момент не известны факты громких разоблачений коррупционеров, должностных лиц, финансирующих терроризм либо занимающихся легализацией доходов, полученных преступным путем, инициаторами которых стали аудиторы. Антикоррупционная кампания не дает заметных результатов: лишь одна пятая часть респондентов заметила, что их компании ужесточили практику противодействия корпоративному мошенничеству и взяточничеству7.

Соответственно, можно сделать вывод, что в настоящее время в условиях кризиса количество финансовых и других нарушений возросло, а результат работы в данном направлении все еще находится на недостаточном, неудовлетворительном уровне.

В ряде развитых стран законодательно закреплена обязанность аудитора сообщать о фактах мошенничества уполномоченному органу (США, европейские государства). Ответственность за невыполнение данной обязанности более чем серьезная — вплоть до уголовного наказания. В настоящий момент в России подготовлен проект закона о внесении изменений в Федеральный закон № 307-ФЗ от 30.12.2008 «Об аудиторской деятельности», согласно которому ст. 13 будет дополнена нормой, закрепляющей обязанность аудитора уведомлять компетентные органы о выявленных в ходе аудита вероятных фактах взятки или коммерческого подкупа должностного лица. Но данному проекту более 1 года и закон об аудите до сих пор не содержит подобной нормы.

6 Егоров А. В. Борьба с коррупцией и аудиторы // Аудит. 2011. № 7.

7 Там же.

Таким образом, несмотря на то, что в ФСАД 5/2010 прямо указана обязанность аудитора в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, сообщать уполномоченным государственным органам информацию об обнаруженных фактах легализации доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, фактах коррупционных правонарушений, фактически такие случаи законодательством Российской Федерации не предусмотрены: в законе об аудите отсутствует обязанность аудитора, а в других законодательных актах не указана ответственность за невыполнение данной обязанности.

По мнению авторов, требования, предусмотренные ФСАД 5/2010, будут эффективно работать в том случае, если:

— в законодательстве об аудите будут четко прописаны случаи, в которых аудитор обязан сообщить уполномоченным государственным органам о выявленных фактах легализации доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, фактах коррупционных правонарушений, а также о фактах недобросовестных действий;

— в других законодательных актах будет предусмотрена ответственность за неисполнение данной обязанности.

Приведение ФСАД 5/2010 в соответствие с международными стандартами и международной практикой является давно назревшим решением. В результате фактов мошенничества наносится урон не только собственникам организации, но и государству и всему обществу в целом. Современное общество нуждается в правовой защите своих интересов со стороны не только государственных органов, но и аудиторов. Усовершенствование посредством реформ правоохранительной системы в России создает условия для наделения аудитора полномочиями по выявлению фактов недобросовестных действий. Наличие обязанностей соответственно требует установления ответственности за их неисполнение и ненадлежащее исполнение. Таким образом, изменение законодательства об аудите потребует дополнений и изменений в другие законодательные акты Российской Федерации.

В результате внесения приведенных выше изменений возрастет ответственность аудитора,

что в итоге повысит качество аудита и обеспечит большую защиту интересов не только пользователей отчетности, собственников организаций, но и государства и общества в целом.

Список литературы

1. Богатая И. Н. Аудит / И. Н. Богатая. 3-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2007. 253 с.

2. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Доказательства недобросовестности составления бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2011. № 4.

3. Галузина С. М., Пупшис Т. Ф. Международный учет и аудит. СПб.: Питер, 2006. 272 с.

4. Егоров А. В. Борьба с коррупцией и аудиторы // Аудит. 2011. № 7.

5. Зубова Е. В. Проблемы внедрения международных стандартов аудита и их решение в российской практике // Аудит. 2011. № 4.

6. Зубова Е. В. Проекты новых стандартов по рассмотрению недобросовестных действий и

учету требований законодательства в ходе аудита // Аудиторские ведомости. 2010. № 8.

7. Международный стандарт аудита МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности».

8. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: приказ Минфина России от 17.08.2010 № 90н.

9. Постановление Правительства Российской Федерации от 27.01.2011 № 30 «О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации».

10. Суглобов А. Е., Жарылгасова Б. Т. Международные стандарты аудиторской деятельности: учебник. М.: Экономист, 2008. 394 с.

11. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

12. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: учебник, 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2008. 448 с.