Бухгалтерский и налоговый учет амортизационных отчислений

Финансы, налоги и бухгалтерский учет

Сосунова Л.С., Сажина С.С. Бухгалтерский и налоговый учет

амортизационных отчислений

Необходимость учета амортизации напрямую связана с выполнением требования статьи 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ, в которой установлено, что основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации, то есть, указываемая в балансе стоимость имущества должна отражать его реальную стоимость и учитывать начисленную амортизацию.

Грамотно организованный учет и контроль за амортизационными отчислениями важен, прежде всего, для правильного формирования себестоимости продукции. Необходимо помнить, что относить на себестоимость выпускаемой продукции можно не всякую амортизацию, а только по тем основным средствам, которые участвуют в ее выпуске (производстве). Тщательно продуманная амортизационная политика предприятия позволяет в конечном итоге снижать себестоимость продукции, что приводит к росту конечного финансового результата.

Учет амортизации, точность начисления амортизационных отчислений определяет правильность формирования не только себестоимости продукции, но и отпускных цен на нее, а также других показателей. Кроме того, учет амортизации создает возможность для предприятий аккумулировать в амортизационном фонде финансовые средства для обновления основных средств и для дальнейшего расширения производства. Только при этом условии процесс воспроизводства основного капитала может осуществляться планомерно и эффективно.

Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с МСФО обусловливает необходимость внесения изменений в вопросы учета основных средств и порядка начисления амортизации.

Так, с 1 января 2006 г. в общеустановленном порядке начисляется амортизация на объекты

жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др., объекты внешнего благоустройства) и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т. п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Все это приводит к уменьшению прибыли организации. На уменьшение финансового результата оказывает влияние и то, что с 2006 г. объекты, учитываемые на счете 03 как доходные вложения в материальные ценности (принятые к учету после 1.01.2006 г.), подлежат включению в расчет базы по налогу на имущество.

Но, вместе с тем, основные средства, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 20 000 рублей за единицу могут отражаться в составе материально-производственных запасов (пункт 5 ПБУ 6/01 (в ред. Приказа Минфина от 12.12.2005 № 26н)). И по мере их отпуска списываться на расходы, то есть они не будут учитываться в составе основных средств, а следовательно включаться в расчет базы по налогу на имущество. С одной стороны, двукратное увеличение лимита дает возможность организации снизить налог на имущество. При этом максимального эффекта можно достичь, закрепив в учетной политике, что к МПЗ относятся активы стоимостью менее 20 000 рублей. Но, с другой стороны это вызовет расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, т.е. амортизируемым имуществом в целях налогового учета признаются имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев первоначальной стоимостью более 10 000 руб., используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

С 1 января 2006 года ст. 259 НК РФ разрешает при покупке основных средств 10 процентов их стоимости, так называемую амортизацион-

ную премию, стразу же относить на расходы. Аналогичный порядок предусмотрен для затрат на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение, частичную ликвидацию и реконструкцию.

Амортизация по объектам основных средств определяется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости объекта и норм амортизации. Нормы амортизации определяются исходя из срока службы объекта. Если объект основных средств приобретается на вторичном рынке (объект, бывший в эксплуатации), то при определении ожидаемого срока использования у нового собственника учитывается срок фактической эксплуатации у предыдущего владельца.

Начисление амортизации по основным средствам производится одним из следующих способов (п. 18 ПБУ 6/01): линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организации вправе применять один или несколько способов начисления амортизации одновременно. При этом единый способ амортизации устанавливается по каждой группе однородных объектов основных средств и применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Избранные организацией способы начисления амортизации фиксируются в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Независимо от способа общая сумма амортизационных отчислений за все время службы имущества равна его первоначальной (или восстановительной) стоимости. Это можно видеть на основании данных таблицы 1, где показаны суммы начисленной амортизации по компрессору винтовому DSD, который организация приобрела в декабре 2004 г.

Из таблицы 1 видно, что в зависимости от выбранного метода начисления, годовая сумма амортизации может быть различной, а следовательно различной и сумма расходов организации и величина финансового результата.

Для целей налогообложения прибыли признается амортизация, исчисленная одним из следующих методов (п. 1 ст. 259 НК РФ): линейным методом или нелинейным методом.

Выбор метода осуществляется организацией самостоятельно. При этом к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы,

применяется только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Данные методы применяются независимо от того, какой способ начисления амортизации используется организацией в бухгалтерском учете. Суммы начисленной амортизации в налоговом учете по компрессору винтовому представлены в таблице 2.

При начислении амортизации в налоговом учете организации могут применять специальные коэффициенты. Эти коэффициенты устанавливаются к основной норме амортизации независимо от применяемого метода амортизации основного средства. В главе 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено два вида специальных коэффициентов: повышающие и понижающие.

Повышающие коэффициенты (не выше 2) используются в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. При использовании специальных повышающих коэффициентов основное средство амортизируется в течение периода, меньшего, чем срок его полезного использования.

Для отражения суммы амортизационных отчислений в организации ежемесячно составляется «Ведомость начисления амортизации». Ее нужно формировать таким образом, чтобы в ней нашли отражение суммы начисленной амортизации как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету.

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построении аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления предприятием и составления бухгалтерской отчетности.

Форму аналитического регистра налогового учета организация может разработать самостоятельно или воспользоваться предложенным в «Рекомендациях Министерства по налогам и сборам РФ о системе налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами Главы 25 Налогового кодекса РФ» регистром-расчетом амортизации основных средств. Он формируется для определения суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств. Форма аналитических регистров налогового учета утверждается приказом об учетной политике для целей налогообложения.

Таблица 1

Исчисление суммы годовой амортизации различными способами в бухгалтерском учете

годы эксплуатации первоначальная стоимость Линейным способом Способ уменьшаемого остатка Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

годовая сумма амортизации накопительная амортизации остаточная стоимость годовая сумма амортизации накопительная амортизации остаточная стоимость годовая сумма амортизации накопительная амортизации остаточная стоимость

2005 1 190 520,00 198 420,00 198 420,00 992 100,00 396 840,00 396 840,00 793 680,00 340 148,57 340 148,57 850 371,43

2006 1 190 520,00 198 420,00 396 840,00 793 680,00 264 560,00 661 400,00 529 120,00 283 457,14 623 605,71 566 914,29

2007 1 190 520,00 198 420,00 595 260,00 595 260,00 176 373,33 837 773,33 352 746,67 226 765,71 850 371,43 340 148,57

2008 1 190 520,00 198 420,00 793 680,00 396 840,00 117 582,22 955 355,56 235 164,44 170 074,29 1 020 445,71 170 074,29

2009 1 190 520,00 198 420,00 992 100,00 198 420,00 78 388,15 1 033 743,70 156 776,30 113 382,86 1 133 828,57 56 691,43

2010 1 190 520,00 198 420,00 1 190 520,00 0,00 52 258,77 1 086 002,47 104 517,53 56 691,43 1 190 520,00 0,00

Таблица 2

Расчет сумм годовой амортизации в налоговом учете

годы эксплуатации первоначальная стоимость Линейный метод Нелинейный метод

годовая сумма амортизации накопительная амортизации остаточная стоимость годовая сумма амортизации накопительная амортизации остаточная стоимость

2005 1 190 520,00 198 420,00 198 420,00 992 100,00 396 840,00 396 840,00 793 680,00

2006 1 190 520,00 198 420,00 396 840,00 793 680,00 264 560,00 661 400,00 529 120,00

2007 1 190 520,00 198 420,00 595 260,00 595 260,00 176 373,33 837 773,33 352 746,67

2008 1 190 520,00 198 420,00 793 680,00 396 840,00 117 582,22 955 355,56 235 164,44

2009 1 190 520,00 198 420,00 992 100,00 198 420,00 78 388,15 1 033 743,70 156 776,30

2010 1 190 520,00 198 420,00 1 190 520,00 0,00 52 258,77 1 086 002,47 104 517,53

Таким образом, порядок начисления амортизации оказывает значительное влияние на величину расходов организации, а, следовательно, и на финансовый результат. Так, применение способа уменьшаемого остатка и способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования позволит организации в первые годы эксплуатации объекта основных средств списывать на затраты большую часть амортизационных отчислений. И это оправдано, так как в первые годы эксплуатации объект способен на большую отдачу и поэтому логично на данном этапе списывать и большую часть их стоимости на затраты производства. С развитием научно-технического прогресса будет создано новое, более производительное оборудование и, накопленная к этому времени сумма амортизации даст возможность заменить оборудование значительно раньше, чем оно физически придет в негодность.

Другим преимуществом использования данных методов служит тот аргумент, что затраты на отдельные виды ремонта обратно пропорциональны степени его использования: в первые годы они незначительны, в то время как в конце срока полезного использования они возрастают. Кроме того, применение указанного способа является предпочтительным, учитывая экономию по налогу на имущество, поскольку при определении налоговой базы в расчет принимается остаточная стоимость основных средств.

Применение способа уменьшаемого остатка дает организации возможность управления амортизационными отчислениями. Так, с ухудшением экономической конъюнктуры и условий хозяйствования можно замедлить темпы амортизации путем применения понижающих коэффициентов, а при благоприятной конъюнктуре сбыта и цен — быстрее амортизировать стоимость машин, оборудования и других объектов основных средств на основе использования повышающих коэффициентов ускорения. При этом увеличение себестоимости готовой продукции компенсируется за счет стабильного спроса на нее и снижения налогооблагаемой прибыли предприятия. Кроме того, в период освоения производства новых видов продукции, новых цехов организация может начать амортизационные отчисления с небольших сумм, а затем компенсировать их по мере нарастания объема реализации изделий и услуг, получивших признание на рынке.

Однако при выборе способа уменьшаемого остатка необходимо серьезно взвесить все возможные последствия применения этого способа (завышение себестоимости) исходя из потребностей организации и требований других нормативных документов. Кроме того, необходимо учитывать следующие обстоятельства:

— во-первых, право выбора способа уменьшаемого остатка не распространяется на все виды объектов основных средств, а ограничено необходимостью наличия особого перечня высокотехнологичного оборудования, утвержденного на федеральном уровне;

— во-вторых, порядок расчета и принятия к учету сумм амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета отличается от порядка расчета и принятия сумм начисленной амортизации к налоговому учету;

— в-третьих, ПБУ 6/01 определяет только общие правила расчета и списания сумм амортизации, не устанавливая весьма важной детали - в какой момент можно списывать остаточную стоимость объектов основных средств.

С позиций реальности сумм возмещения амортизации в себестоимости продукции и издержках обращения наиболее рациональным представляется начисление амортизации способом списания стоимости пропорционально объему выпускаемой продукции. Амортизационные отчисления, определенные этим методом, становятся не постоянной, а переменной величиной, не косвенными, а прямыми затратами. Этот способ удобен еще и тем, что при реальном простое оборудования позволяет законным путем не начислять амортизацию. К сожалению, возможности такого метода расчета амортизации весьма ограничены условиями его применения. Для этого необходимо, чтобы были достаточно точно измеримы потенциальный срок службы основных средств и возможный объем выпуска (что на практике реализовать достаточно сложно).

Таким образом, с помощью различных способов расчета амортизационных отчислений организация приобретает возможность оказывать влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество. Выбор способа зависит от существующей экономической конъюнктуры и ее прогноза на будущее, от стратегии развития предприятия и намеченных целей.

^Научно-технические ведомости СПбГПУ 3-1' 2008. Экономические науки

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Письмо Минфина Российской Федерации «О порядке учета амортизационных отчислений по основным средствам» от 19.07.2003 г. №04-02-05/1. // Система «Консультант плюс».

2. Письмо Минфина России «О применении повышающего и понижающего коэффициентов при начислении амортизации в бухгалтерском учете» от 18.12.2003 г. № 04-02-05/2/81. // Система «Консультант плюс».

3. Беляева Н.А. Амортизация основных средств в налоговом учете: определение пер-

воначальной стоимости и срока полезного использования, // Налоговый учет для бухгалтера. 2006. № 5.

4. Борисов Д. Оптимизация налогов через амортизационную премию. // Консультант. 2006. № 1.

5. Гаврилова Н.Г. Начисление амортизации по основным средствам для целей налогообложения. // Налоговый вестник. 2006. № 4.

6. Курбангалеева О.А. Изменения в ПБУ 6/01 помогают экономить на налогах. // Главбух. 2006. № 3.

Чернышева О.В.

Проблемы выявления причин банкротства торговых

предприятий в условиях эволюционирующей рыночной среды

Развитие экономики и общества циклично, что подразумевает под собой непрерывную смену участников рынка. Причины данного рода явления достаточно разнообразны и сопряжены с множеством факторов, одним из которых является банкротство. В настоящее время в России растет количество преднамеренных и фиктивных банкротств, что негативно сказывается на экономике страны в целом. На сегодняшний день отсутствуют корректные модели прогнозирования вероятности реального банкротства, имеющие адаптацию к предприятиям сферы торговли, которые позволяют участникам рынка заранее предвидеть перспективы развития бизнеса.

Рынок России развивается достаточно динамично, следовательно, закономерностью является и усиливающаяся конкуренция. На сегодняшний день на рынке действует достаточное количество представителей торговых сетевых структур, которые активно вытесняют с рынка представителей малого бизнеса, являющихся во всех капиталистически развитых странах основой экономики и общества. Эту тенденцию сложно переломить, но в этом и нет необходимости, так как развитие экономики и рыночных процессов по своей природе невоз-

можно без процедур своевременного ухода из этой среды части хозяйствующих субъектов.

Банкротство является одним из институтов, действие которого позволяет вытеснять с рынка неконкурентоспособные предприятия. В последнее время в связи с криминализацией экономики и с развитием планирования деятельности предпринимателями, исходя из корыстных интересов, банкротство стало инструментом, с помощью которого недобросовестные участники рынка осуществляют действия с оттенком криминала для получения выгоды.

Одним из таких вариантов является объявление себя банкротом при наличии действительной возможности расплатиться по причитающимся долгам в полном размере. По этой причине возникают моменты, связанные с понятием фиктивного банкротства. Несмотря на то, что за данный вид правонарушений предусмотрена уголовная ответственность в соответствии со статьей 197 УК РФ, количество подобного рода дел растет. В связи с этим актуален вопрос о том, по какой причине в России при наличии огромного числа реальных фиктивных банкротств ответственность за данный вид правонарушений возникает крайне редко.