Правомерность включения в расходы в целях налогообложения прибыли сумм страховых взносов, начисленных на оплату труда

ПРАВОМЕРНОСТЬ ВКЛЮЧЕНИЯ В РАСХОДЫ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ СУММ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ, НАЧИСЛЕННЫХ НА ОПЛАТУ ТРУДА

С. В. МЯГКОВА, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

В своей деятельности сотрудники бухгалтерий государственных автономных учреждений, как правило, испытывают профессиональные трудности, принимая решение включать или не включать в расходы в целях налогообложения прибыли суммы страховых взносов, начисленных на оплату труда различным категориям работников. Опираясь на нормативную базу законодательства РФ, а также на примеры из арбитражной практики и мнение Минфина России, рассмотрим вопрос о правомерности такого включения.

В государственном автономном учреждении расходы на оплату труда подразделяются на:

1) расходы на оплату труда работников, занимающихся исключительно коммерческой деятельностью;

2) расходы на оплату труда работников, занимающихся исключительно некоммерческой деятельностью;

3) расходы на оплату труда работников, деятельность которых невозможно прямо отнести к коммерческой или некоммерческой деятельности.

Рзберем, насколько правомерно включение в расходы в целях налогообложения прибыли сумм страховых взносов, начисленных на оплату труда всем перечисленным категориям работников.

Из нормы подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (НК РФ) не следует, что автономным учреждением в целях налогообложения прибыли могут быть учтены страховые взносы, начисленные на все выплаты всем указанным категориям работников.

В целях налогообложения прибыли автономным учреждением могут быть учтены расходы в виде страховых взносов:

1) начисленных на оплату труда работников, задействованных только в коммерческой деятельности и получающих заработную плату исключительно за счет средств от приносящей доход деятельности;

2) начисленных на выплаты стимулирующего характера, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), произведенные за счет средств от приносящей доход деятельности, работникам:

— занятым исключительно в некоммерческой деятельности (получающим заработную плату за счет средств бюджетных субсидий);

— занятым одновременно в коммерческой и некоммерческой деятельности (получающим заработную плату за счет средств от приносящей доход деятельности, за счет средств бюджетных субсидий).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения для отдельных категорий налогоплательщиков, либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.

В свою очередь нормы гл. 25 НК РФ не предусматривают для автономных учреждений особого порядка признания расходов. В связи с этим такими

налогоплательщиками применяется общий порядок учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.

Необходимые условия признания расходов в целях налогообложения прибыли установлены п. 1 ст. 252 НК РФ. Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Автономное учреждение является некоммерческой организацией, правовое положение которой определяют:

— Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ);

— Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174-ФЗ) (ст. 120 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), ст. 9.1 Закона № 7-ФЗ, ч. 1 ст. 2 Закона № 174-ФЗ).

Основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых автономное учреждение создано (ч. 1 ст. 4 Закона № 174-ФЗ).

Помимо основной деятельности автономное учреждение может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в их учредительных документах (п. 2 ст. 298 ГК РФ, п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ, ч. 6 и 7 ст. 4 Закона № 174-ФЗ).

Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения (абз. 2 п. 2 ст. 298 ГК РФ).

При этом в силу п. 3 ст. 24 Закона № 7-ФЗ автономное учреждение должно вести учет доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доходы деятельности.

Таким образом, у автономных учреждений налоговую базу по налогу на прибыль организа-

ций формируют доходы, полученные в рамках осуществления предпринимательской или иной, приносящей доход деятельности, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В свою очередь и расходы, понесенные учреждением в рамках осуществления приносящей доход деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если они не поименованы в ст. 270 НК РФ.

Отметим, что перечень расходов, приведенных в ст. 270 НК РФ, является открытым. Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не могут учитываться любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В частности, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций не могут быть признаны расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком за счет средств целевого финансирования или целевых поступлений, поскольку указанные средства не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 251 НК РФ.

К средствам целевого финансирования относится имущество (включая денежные средства), полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами, и перечисленное в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. К ним, в частности, относятся предоставленные автономному учреждению субсидии, использованные им по целевому назначению.

К целевым поступлениям относятся средства на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Отсюда следует, что автономное учреждение не вправе доходы, полученные от осуществления коммерческой деятельности, уменьшать на величину расходов, связанных с уставной некоммерческой деятельностью учреждения. Указанные расходы должны покрываться за счет целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии — за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций (см.

письмо Минфина России от 02.08.2013 № 03-0306/4/31096).

Очевидно, что у налоговых органов могут возникнуть претензии в случае признания автономным учреждением в составе расходов в целях налогообложения прибыли тех затрат, которые однозначно относятся к осуществлению некоммерческой деятельности, даже если такие затраты не покрываются целевым финансированием. Без каких-либо рисков в целях налогообложения прибыли можно учесть те затраты, которые непосредственно связаны с осуществлением приносящей доход деятельности (прямые расходы и не подлежащие распределению между видами деятельности накладные расходы).

В соответствии с положениями подп. 1 4 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ получатели средств целевого финансирования, целевых поступлений обязаны вести раздельный учет как полученных в рамках целевого финансирования, целевых поступлений доходов, так и связанных с ними расходов. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования (целевые поступления), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Соответственно, для минимизации налоговых рисков автономному учреждению надо стремиться максимально разделить расходы, связанные с выполнением государственного задания, и расходы, которые учреждение несет в связи с оказанием услуг на коммерческой основе.

Нормы гл. 25 НК РФ не определяют порядка ведения раздельного учета доходов и расходов. В то же время отметим, что ведение раздельного учета по видам деятельности в автономном учреждении уже обеспечено путем применения кодов видов деятельности при формирования номера счета бухгалтерского учета. А в основе налогового учета лежат данные бухгалтерского учета (п. 1 ст. 54, ст. 313 НК РФ).

Однако не все расходы автономного учреждения можно напрямую отнести к коммерческой и некоммерческой деятельности.

По общему правилу, расходы, принимаемые в целях налогообложения, определяются с учетом положений ст. 318 — 320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Вместе с тем приведенный в ст. 272 НК РФ принцип распределения затрат, по мнению Минфина России, касается только разных видов деятельности, каждый из которых направлен на получение дохода.

Для некоммерческих же организаций (включая автономные, бюджетные) положения гл. 25 НК РФ не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью (см. письма Минфина России от 05.08.2013 03-03-06/1/31298, от 18.04.2013 № 0303-06/4/13345, от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8, от 18.05.2011 № 03-03-06/4/47, от 20.01.2010 № 03-0306/4/4).

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В целях налогообложения прибыли не учитываются лишь расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Заметим, что суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, на основании подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Причем не имеет значения, принимаются ли выплаты, на которые начислены страховые взносы, в расходах в целях налогообложения прибыли или нет (см. письма Минфина России от 15.07.2013 № 03-03-06/1/27562, от 20.03.2013 № 03-04-06/8592, от 03.09.2012 № 03-03-06/1/457).

Если рассматриваемые выплаты производятся не за счет средств целевого финансирования или целевых поступлений, а за счет дохода, полученного от коммерческой деятельности и формирующего налоговую базу по налогу на прибыль, при этом данные расходы осуществляются на основании трудовых договоров (контрактов), учреждение вправе в полном объеме учесть их в целях налогообложения прибыли.

При этом, как следует из разъяснений финансового ведомства, расходы, связанные с доплатами и надбавками стимулирующего характера, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), произведенные за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли вне зависимости от того, задействованы ли работники автономного учреждения в предпринимательской деятельности или нет. Смотрите письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8. Сказанное справедливо и для страховых взносов.

Кроме того, в рамках целевого финансирования документом, определяющим направления использования автономным учреждением субсидии на выполнение государственного задания, является план финансово-хозяйственной деятельности учреждения (далее—План ФХД), составляемый и утверждаемый в порядке, установленном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении автономного учреждения, в соответствии с требованиями, установленными приказом Минфина России от 28.07.2010 № 81н «О требованиях к Плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения».

Осуществляя выполнение государственного задания автономное учреждение расходует средства субсидии (собственные доходы учреждения) на его выполнение, при необходимости перераспределяя средства между статьями затрат (выплат), предусмотренными в Плане ФХД, направляя образующуюся экономию по одним статьям затрат на выплаты по другим (в том числе и на страховые взносы, начисляемые на оплату труда работников), в зависимости от потребности учреждения с обязательным уточнением Плана ФХД (см. также письма Минфина России от 09.08.2012 № 02-13-06/3106, от 12.07.2012 № 0213-06/2703, от 30.12.2010 № 02-03-06/5448).

Как указывают сотрудники Минфина России, при определении бюджетными учреждениями налоговой базы по налогу на прибыль организаций необходимо учитывать План ФХД бюджетного учреждения. Если какие-то расходы предусматриваются Планом ФХД и выделяются бюджетному учреждению в полном объеме из соответствующего бюджета вне зависимости от получения им средств от приносящей доход деятельности, то такие суммы в составе расходов не учитываются (см. письмо Минфина России от 01.10.2012 № 03-05-05-01/57).

Указанные разъяснения применимы и в отношении автономных учреждений.

Таким образом, если суммы обязательных страховых взносов в государственные внебюджетные фонды предусмотрены в Плане ФХД автономного учреждения, то включать их в расходы на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в уменьшение налога на прибыль организаций недопустимо.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.

6. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

7. О требованиях к Плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения: приказ Минфина России от 28.07.2010 № 81н.

8. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ.

9. Письмо Минфина России от 20.01.2010 № 03-03-06/4/4.

10. Письмо Минфина России от 30.12.2010 № 02-03-06/5448.

11. Письмо Минфина России от 18.05.2011 № 03-03-06/4/47.

12. Письмо Минфина России от 12.07.2012 № 02-13-06/2703.

13. Письмо Минфина России от 09.08.2012 № 02-13-06/3106.

14. Письмо Минфина России от 03.09.2012 № 03-03-06/1/457.

15. Письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8.

16. Письмо Минфина России от 20.03.2013 № 03-04-06/8592.

17. Письмо Минфина России от 18.04.2013 № 03-03-06/4/13345.

18. Письмо Минфина России от 15.07.2013 № 03-03-06/1/27562.

19. Письмо Минфина России от 02.08.2013 № 03-03-06/4/31096.

20. Письмо Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31298.