Учет формирования и использования резерва по сомнительным долгам в некоммерческих организациях (Окончание следует)

Учет в некоммерческих организациях

УЧЕТ ФОРМИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

О. В. КОТЛЯЧКОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита Ижевская государственная сельскохозяйственная академия, Московский технологический институт «ВТУ»

С. Н. СУЕТИН, кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой менеджмента Московский технологический институт «ВТУ»

Н. Л. ДЕНИСОВА, главный бухгалтер Некоммерческого партнерства «Удмуртский территориальный институт профессиональных бухгалтеров»

Согласно п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством РФ. Действие Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» согласно подп. 1 п. 1 ст. 2 распространяется и на некоммерческие организации.

Некоммерческой организацией (НКО) является организация, не имеющая извлечения прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 2 Закона № 7-ФЗ).

В результате деятельности НКО и учета фактов хозяйственной жизни организации формируются активы, обязательства, доходы, расходы и другие

объекты бухгалтерского учета. Отдельным, более частным объектом бухгалтерского учета будет признана и дебиторская задолженность. В НКО дебиторская задолженность может быть сформирована по результатам как основной — некоммерческой деятельности, так и предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

В результате основной деятельности, не имеющей извлечения прибыли в качестве основной своей цели, может формироваться дебиторская задолженность, которая является объектом бухгалтерского наблюдения. По мнению авторов, формирование такой задолженности не связано, как правило, с предпринимательскими рисками и вследствие использования в бухгалтерском учете принципа осмотрительности не приведет к формированию сомнительной (и как следствие, безнадежной) деби-

торской задолженности. Поэтому, на взгляд авторов, формировать резерв по сомнительным долгам не представляется целесообразным.

Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Такой деятельностью признаются:

— приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации;

— приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика (п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ).

Вследствие ведения НКО предпринимательской и иной приносящей доход деятельности у них возможно возникновение и наличие в учете и отчетности дебиторской задолженности, связанной с этой деятельностью. Дебиторская задолженность относится к активам организации и обладает стоимостью, которая имеет значение для предпринимательской и иной приносящей доход деятельности НКО. Дебиторская задолженность, являясь объектом аналитического учета, отражается в балансе экономического субъекта. Ее оценка меняется, находится в динамике.

В своей статье «Оценка дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности», опубликованной в журнале «Международный бухгалтерский учет», Т. И. Кришталева и Г. И. Корзун [7] отмечают, что в отечественной практике при первоначальном признании дебиторская задолженность показывается по фактической себестоимости. Далее дебиторская задолженность показывается в нетто-оценке за вычетом резерва по сомнительным долгам.

При оценке дебиторской задолженности следует учитывать наиболее существенные факторы:

— наличие обеспечения по соответствующему обязательству;

— наличие претензий организации-дебитора по количеству и качеству поставленной ею продукции;

— финансовое состояние организации-дебитора.

Для оценки необходимы следующие документы

и информация:

— договоры, при исполнении или ненадлежащем исполнении которых возникла задолженность;

— платежные документы по этим договорам;

— документы о движении материальных ценностей (накладные, акты передачи и т. п.);

— переписка с контрагентами по вопросу урегулирования взаимных требований;

— судебные решения (если есть) [7].

Наличие дебиторской задолженности обусловливает формирование резерва по сомнительным долгам при признании такой задолженности сомнительной. И, как следствие, согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение по бухгалтерскому учету), НКО создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Следует отметить, что указанные финансовые результаты должны формироваться от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Понятие «сомнительная задолженность» содержится в п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ (НК РФ) и п. 70 Положения по бухгалтерскому учету. В п. 1 ст. 266 НК РФ сказано, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В пункте 70 Положения по бухгалтерскому учету содержится следующее определение: сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Ю. А. Белецкая в своей статье «Резерв по сомнительным долгам: разъяснения чиновников и мнения арбитров», опубликованной в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» [3], приводит перечень задолженностей, которые не считаются сомнительной задолженностью, отдельные из которых, по мнению авторов статьи, свойственны и для НКО:

— по обязательствам лиц, получивших предоплату и не поставивших товары в сроки, определенные договором;

— по уплате процентов по долговым обязательствам;

— по договорам коммерческого кредита;

— по договорам займа;

— по договорам уступки права требования;

— по штрафным санкциям за нарушение условий договора;

— по ценным бумагам, в частности по векселям;

— у лизингодателя в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей.

Следует отметить, что для целей ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности НКО обязаны формировать резерв по сомнительным долгам. Для целей налогообложения (в частности, расчета налога на прибыль организаций согласно гл. 25 НК РФ) формирование указанного резерва является правом НКО, т. е. в учетной политике для целей налогообложения не-

обходимо зафиксировать факт формирования или неформирования указанного резерва.

Так, Н. Н. Шишкоедова (эксперт журнала «Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение») в своей статье «Резерв по сомнительным долгам: бухгалтерский учет» приводит различия между бухгалтерским и налоговым учетом создания резервов (табл. 1) [28].

Вследствие наличия различий необходимо обратить внимание НКО на необходимость формирования разниц в виде отложенного налогового актива (ОНА), отложенного налогового обязательства (ОНО), постоянных налоговых обязательств (ПНО) и постоянных налоговых активов (ПНА), если они примут решение и закрепят в учетной политике применение Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

Таблица 1

Разницы между суммами создаваемых резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете [28]

Критерий Налоговый учет Бухгалтерский учет

Факт создания резерва по сомнительным долгам Право, если используется метод начислений Обязанность

Периодичность создания (корректировки) резерва Ежеквартально или ежемесячно (на последнее число отчетного и налогового периода) в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей (ежемесячно исходя из фактической прибыли либо в общем порядке исходя из отчетных периодов: квартал, полугодие, 9 мес.) По мере появления новой информации о состоянии дебиторов как минимум ежемесячно

Основание для определения суммы резерва Результаты инвентаризации на последнее число периода Признание задолженности сомнительной и изменение оценки вероятности ее погашения по мере изменения фактических обстоятельств, инвентаризация не обязательна

Природа возникновения задолженности как критерий ее признания сомнительной Сомнительной признается только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг Природа возникновения дебиторской задолженности значения не имеет, резерв может создаваться в отношении дебиторской задолженности, не связанной с расчетами с покупателями и заказчиками

Факт просрочки как критерий признания задолженности сомнительной Сомнительной признается только просроченная задолженность Сомнительной может быть признана и непросроченная задолженность, если существует высокая вероятность ее непогашения дебитором в установленный срок

Порядок исчисления суммы резерва Суммы «привязаны» к степени просрочки

Ограничение максимального размера резерва 10 % от выручки за соответствующий отчетный (налоговый) период Ограничения не существует

Использование резерва На покрытие убытков от списания безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно п. 2 ст. 266 НК РФ Для списания задолженности с истекшим сроком исковой давности и других, нереальных к взысканию долгов

ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. По мнению авторов, НКО следует воспользоваться своим правом и не применять в бухгалтерском учете положения ПБУ 18/02, не формируя разницы.

Таким образом, в бухгалтерском учете НКО величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (абз. 1, 3 и 4 п. 70 Положения по бухгалтерскому учету). Создание резерва обязательно. Методика создаваемого резерва по сомнительным долгам является элементом формируемой в НКО учетной политики.

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). И это оценочное значение может меняться. Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения в общем случае подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) [7].

Формирование суммы резерва по сомнительным долгам в НКО является одновременно и простым, и сложным вопросом. Простым, поскольку в НК РФ определена методика создания резерва по сомнительным долгам, а сложным — так как необходимо определиться, обосновано ли экономически создание резерва по сомнительным долгам по налоговой методике.

По мнению авторов, применение положений НК РФ в отношении создания резерва по сомнительным долгам в полной мере не отвечает принципам бухгалтерского учета, в частности приоритету экономического содержания перед юридической формой (факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования).

Следовательно, каждая НКО самостоятельно принимает решение о возможности применения методики, имеющейся в НК РФ, в части создания резерва по сомнительным долгам. Вопрос, создавать или не создавать резерв по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета, сегодня не относится к элементу учетной политики, а вот методикой формирования данного резерва является.

На взгляд авторов, любой экономический субъект, как коммерческая организация, так и НКО, должен определить для себя экономически обоснованную методику формирования резерва по сомнительным долгам. При формировании методики необходимо исходить из принципа рациональности, предусматривающего, что затраты на учет не должны превышать эффект от использования информации, содержащейся в бухгалтерских регистрах. И как следствие, любое усложнение методики может противоречить указанному выше принципу.

Сформированная самостоятельно в учетной политике методика должна основываться на п. 70 Положения по бухгалтерскому учету. Таким образом, методика должна основываться на двух требованиях:

— оценке сомнительности задолженности по различным критериям, а не только по критерию, что срок оплаты прошел;

— ожидаемом размере ее погашения на основе анализа финансового состояния должника и оценке вероятности погашения долга.

Оценка сомнительности задолженности может быть осуществлена на основании сроков оплаты задолженности, предусмотренной в договоре, однако в договорах не всегда предусмотрены сроки ее оплаты.

Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 08.05.2008 № А12-10217/07 отметил, что критерий сомнительного долга представляет собой условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам. Согласно ст. 314, 434 и 438 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), если договор предусматривает условия исполнения обязательств, не позволяющих точно определить срок их исполнения, сроки оплаты не оговорены, то применяется правило об исполнении обязательства в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования об исполнении.

Предъявлением требования об оплате является выставление счета или счета-фактуры, которые являются письменным требованием кредитора к должнику об оплате товара (работ, услуг). Поэтому, если обязательства по оплате не были исполнены покупателями по договору в сроки, указанные в ст. 314 ГК РФ, и не были обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией, то такие долги можно признать сомнительными.

Таким образом, сомнительной задолженностью необходимо признать дебиторскую задолженность,

срок оплаты по которой наступил, а вероятность погашения такой задолженности можно рассмотреть на основании продолжительности отсутствия оплаты такой задолженности.

Такие выводы позволяют сделать в том числе нормы Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон № 127-ФЗ). Одним из основных понятий, изложенных в ст. 2 Закона № 127-ФЗ, является понятие «неплатежеспособность», т. е. прекращение исполнения должником части денежных обязательств или обязанностей по уплате обязательных платежей, вызванное недостаточностью денежных средств. При этом недостаточность денежных средств предполагается, если не доказано иное. Кроме того, в п. 2 ст. 3 Закона № 127-ФЗ говорится, что юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены. Поэтому, по мнению авторов, для выработки методики оценки вероятности погашения долга возможно использовать указанные положения, т. е. временной промежуток задержки оплаты задолженности не менее трех месяцев.

Информация о сроках задержки погашения задолженности содержится в аналитическом учете НКО. Так, согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 30.10.2000 № 94н, в части учета дебиторской задолженности построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

— расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

— не оплаченным в срок расчетным документам;

— авансам полученным;

— векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

— векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

— векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Следовательно, одним из наиболее важных признаков организации аналитического учета в части дебиторской задолженности является срок

оплаты дебиторской задолженности. Поэтому для целей формирования резерва по сомнительным долгам в НКО необходимо организовать аналитический учет по срочности погашения задолженности. Указанный признак аналитического учета может быть с успехом разрешен при использовании автоматизированных систем обработки бухгалтерской информации путем применения в них соответствующих настроек.

По мнению авторов, одним из вариантов решения проблемы начисления резервов по сомнительным долгам являются наблюдения самой организации, на основании которых могут быть сформированы нормы для исчисления резерва. Условный пример расчета таких норм приведен в табл. 2 и 3.

Характеризуя предлагаемую методику, следует сказать, что выделять интервалы для оценки вероятностей можно по усмотрению НКО, но продолжительность интервала не может быть менее трех месяцев, поскольку нельзя это связать с признаками неплатежеспособности.

Предельный срок для выделения интервалов не может составлять более трех лет (общий срок исковой давности) и менее одного года (отдельные специалисты выделяют год как минимальный срок для наблюдений при оценке платежеспособности).

Поскольку резерв по сомнительным долгам формируется по каждому сомнительному долгу, то для примера возьмем результаты, представленные в табл. 2. При этом сумму резерва по сомнительному долгу можно определить по каждой сумме, используя следующую формулу: Ср = Зд х (100 - ВД где Ср — резерв по сомнительным долгам, рассчитанный по каждому сомнительному долгу,

руб.;

Зд — просроченная задолженность в периоде N, руб.;

BN — вероятность погашения задолженности в периоде N, %.

Таким образом, в примере содержатся данные о необходимости наличия на отчетную дату резерва по сомнительным долгам в Некоммерческом партнерстве (НП) «ААА» в сумме 222 500 руб. Если предположить, что в предыдущем периоде резерв был создан в сумме 153 000 руб., то в бухгалтерском учете НП «ААА» необходимо сформировать следующую бухгалтерскую запись: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 63 «Резервы по

Таблица 2

Данные о наличии дебиторской задолженности Некоммерческого партнерства «ААА» на отчетную дату

Задолженность

Срок Просро- Просроченная Просроченная Просрочен- Средняя доля

Покупатель Всего оплаты не насту- ченная (на срок (на срок от года до (на срок от двух до ная (на срок более трех просроченной задолженнос-

пил до года) двух лет) трех лет) лет) ти, %

Автономная некоммерчес- 83,33

кая организация «ВВВ»:

тыс. руб. 120 20 — 50 10 40

% 100 16,67 — 41,67 8,33 33,33

Общество с ограничен- 100

ной ответственностью

«ТТТ»:

тыс. руб. 300 — 200 — — 100

% 100 66,67 — — 33,33

Итого: 95,23

тыс. руб. 420 20 200 50 10 140

% 100 4,76 47,62 11,9 2,38 33,34

Вероятность погашения — 100 80 60 40 20 —

задолженности, рассчитан-

ная по срокам*

* Вероятность рассчитаем исходя из следующих предположений:

1) при наличии задолженности более трех лет вероятность ее погашения составит 0 %, поскольку гражданское законодательство РФ устанавливает общий срок исковой давности, равный трем годам;

2) при наличии задолженности, срок оплаты которой не наступил, вероятность ее погашения является абсолютной, признаем ее равной 100 %;

3) чем больше срок, тем менее вероятно погашение задолженности.

Таким образом, имеем пять временных интервалов. В первом временном интервале вероятность составляет 100 %о,

в последнем временном интервале — 0 %о, вероятность погашения во втором, третьем и четвертом временных интервалах предположительно будет падать в равной доле.

Следовательно, вероятность погашения задолженности в каждом интервале, за исключением первого и последнего (по ним вероятности уже определены), можно найти по следующей формуле:

Вм = Вм_ 1 — Вм_ 1 : [М — (М — 1)], где Вн — вероятность погашения задолженности в периоде N %;

ВМ— 1—вероятность погашения задолженности в периоде (М — 1), %;

N — общее число периодов рассмотрения.

Задолженность

Наименование Срок Просроченная Просроченная Просроченная Просроченная

показателя Всего оплаты не (на срок до (на срок от одного (на срок от двух (на срок более

наступил одного года) года до двух лет) до трех лет) трех лет)

Автономная некоммерческая организация «ВВВ»

Задолженность, тыс. руб. 120 20 0 50 10 40

Вероятность погашения — 100 75 50 25 0

долга, %

Сумма резерва, тыс. руб. 72,5 0 0 25 7,5 40

Общество с ограниченной ответственностью «ТТТ»

Задолженность, тыс. руб. 300 0 200 0 0 100

Вероятность погашения — 100 75 50 25 0

долга, %

Сумма резерва, тыс. руб. 150 0 50 0 0 100

Итого:

задолженность, тыс. руб. 420 20 200 50 10 100

сумма резерва, тыс. руб. 222,5 0 50 25 7,5 140

Таблица 3

Данные о суммах формируемого резерва по сомнительным долгам Некоммерческого партнерства «ААА» на отчетную дату

сомнительным долгам» в сумме 69 500руб. (222 500 руб. — 153 000руб.).

Использование суммы резерва фактически осуществляется в связи с тремя событиями:

— признанием задолженности безнадежной;

— изменением оценочного значения;

— погашением задолженности [7].

Список литературы

1. Бакулина Г. Н., Поликарпова Е. П. Порядок учета резерва по сомнительным долгам в сельскохозяйственных организациях // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 46.

2. Белецкая Ю. А. Какой долг можно считать безнадежным? // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2013. № 14.

3. Белецкая Ю. А. Резерв по сомнительным долгам: разъяснения чиновников и мнения арбитров // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2013. № 14.

4. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

5. Дурново Д. В. Резерв по сомнительным долгам и взаимозачет // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 7.

6. Ирхина Е. П.«Плохая» дебиторка // Расчет. 2013. № 7.

7. Кришталева Т. И., Корзун Г. И. Оценка дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 43.

8. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 29.06.2004).

9. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).

10. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2012 № 402-ФЗ.

11. О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ.

12. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

13. О несостоятельности (банкротстве): Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ.

14. Об исполнительном производстве: Федеральный закон от 02.10.2007 № 229-ФЗ.

15. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 №43н.

17. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 09.07.1998 № 34н.

18. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

19. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02): приказ Минфина России от 02.07.2002 № 66н.

20. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

21. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06 мая 1999г. № 33н.

22. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02): приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

23. Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 № А12-10217/07.

24. Путеводитель по налогам: практическое пособие по налогу на прибыль // СПС «Консуль-тантПлюс».

25. Рябинина И. Сомнения в безнадежности долга // Бухгалтерия и банки. 2013. № 7.

26. Рябова Е. В. Обоснование выбора классификации дебиторской задолженности по срокам возникновения для формирования резервов по сомнительным долгам // Все для бухгалтера. 2013. № 2.

27. Сперанский А. Сомнительные и безнадежные долги: налоговые аспекты // Бухгалтерия и банки. 2013. № 7.

28. ШишкоедоваН. Н. Резерв по сомнительным долгам: бухгалтерский учет // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. № 11.

29. Чернов С. А. Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 6.