2007. 02. 030. Имыкшенова Е. А. Способы обеспечения налоговых обязанностей по налоговому кодексу РФ. - М. : Юрлитинформ, 2005. - 168 с

НАЛОГОВОЕ ПРАВО

2007.02.030. ИМЫКШЕНОВА Е.А. СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РФ. - М.: Юрлитинформ, 2005. - 168 с.

Монография представляет собой комплексное исследование обеспечения налоговых обязанностей как института налогового законодательства. Раскрываются правовые проблемы, определяется степень эффективности и представлены рекомендации по его дальнейшему совершенствованию.

В первой главе рассматриваются виды, особенности и правовая природа налоговых платежей. Налогово-правовая концепция обеспечения платежей заключается в привлечении дополнительных средств, направленных на создание реальных имущественных гарантий исполнения налоговых обязательств. Обеспечение налоговых платежей представляет собой совокупность норм налогового законодательства, регулирующих отношения по установлению и реализации гарантий исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Подчеркивается, что термин «обеспечение» в теории права остается дискуссионным. Однако в финансово-правовом аспекте данный термин рассматривается как институт налогового законодательства. Под объектами правового обеспечения в настоящей работе предлагается понимать то, на что направлено обеспечительное воздействие. В отраслевых науках существуют особенности определения объекта обеспечительного воздействия. Так, в гражданском праве в качестве объекта обеспечения обычно называются гражданско-правовые обязательства, в законодательстве о налогах и сборах речь идет об обеспечении исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (гл. 11 НК РФ). Объект налогового обеспечения можно, с одной стороны, рассматривать как один из способов прекращения основной налоговой обязанности, а с другой -как акт реализации налогово-правовых норм, закрепляющих такую

обязанность. На основе анализа норм гл. 8 НК РФ делается вывод о том, что закрепленное в законе понятие исполнения обязанностей по уплате налогов подразумевает более широкое содержание, чем исполнение как одну из форм реализации.

Исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов включает в себя два вида юридически значимого действия - добровольное исполнение обязанным субъектом (уплату налоговых платежей) и принудительное взыскание. Отмечается, что в финансовом праве недостаточно ясно решен вопрос соотношения «уплаты налогов», «добровольного исполнения обязанности по уплате налогов», «взыскания налогов», «принудительного исполнения налоговых обязанностей». Автор, разделяя проводимое разграничение «добровольного исполнения обязанностей по уплате» и «взыскания налогов», считает возможным, во-первых, их включение в содержание общего понятия «исполнение обязанностей по уплате налогов»; во-вторых, отождествление понятий «добровольное исполнение обязанностей по уплате» и «уплата налогов». В случае принудительного исполнения налоговой обязанности речь идет об уплате налогов в двух формах: правоприменения и исполнения.

Обеспечение исполнения обязанностей затрагивает все отрасли правовой науки, наиболее полное развитие оно получило в гражданском праве. В гражданском законодательстве закреплен не исчерпывающий перечень способов обеспечения обязательств и ставится вопрос о точном определении пределов понятия «обеспечение». В налоговом законодательстве устанавливается закрытый перечень обеспечения платежей, к которым относятся пеня, залог имущества, поручительство, арест имущества и приостановление операций по счетам налогоплательщиков в банке. Существенной особенностью по сравнению с гражданско-правовым институтом является тот факт, что обеспечение в налоговом праве не включает меры ответственности за налоговые правонарушения. Далее подробно анализируются признаки, выявляющие особенности обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также классификация мер государственно-правового принуждения, включающая меры юридической ответственности, превентивные средства, меры защиты и принудительные процессуальные действия.

Исполнение налогового платежа реализуется двумя способами - добровольным (уплаты) и принудительным (взыскание).

В соответствии с ними выделяются две группы обеспечительных средств: способы, обеспечивающие как уплату, так и взыскание налога (пеня, залог и поручительство); способы, обеспечивающие специальное взыскание налога (арест имущества и приостановление операций по счетам налогоплательщика). Отмечается, что все правовые средства налогово-правового обеспечения в конечном счете обеспечивают взыскание налогового платежа. Основанием для выделения ареста имущества и приостановления операций по счетам в банке в обособленную группу мер относительно всех других способов является их направленность на реализацию правоприменительного акта - решения о взыскании, выносимого руководителем налогового органа. По характеру правоотношений все меры обеспечения делятся на те, существование которых возможно только в рамках охранительных отношений (пеня, арест имущества, приостановление операций по счетам в банке), и те, которые опосредуются и регулятивными, и охранительными отношениями (залог, поручительство). Рассматриваются правовая природа ареста имущества и приостановления операций по счетам в банке, а также особенности теоретической конструкции пени.

Во второй главе подробно анализируются способы обеспечения уплаты налогов (залог имущества, поручительство и пени) и взыскания налогов и сборов (арест и приостановление операций по счетам). Показана самостоятельность реализации залога и поручительства как способов обеспечения нарушенного положения по отношению ко всем иным средствам восстановления.

Третья глава посвящена проблемам совершенствования обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Выделяются два направления анализа: эффективность обеспечения налоговых платежей, а также перспективы развития правового регулирования и практики применения способов обеспечения налоговых платежей. Исходя из того, что эффективность определяется как результат сравнения двух величин - цели и фактически достигнутого результата, принципиальное значение приобретает разграничение правовых целей различных уровней. По мнению юристов, измерение эффективности конкретных правовых норм или их небольших групп возможно лишь на основе их частных непосредственных целей. Применительно к институту налогово-правового обеспечения к ним относятся цели восстановления и профилакти-

ки. Подчеркивается, что группа способов обеспечения уплаты налога направлена на восстановление, а способы обеспечения взыскания налогов - на предупреждение возможности сокрытия имущества в связи с уклонением от уплаты налогов. Исследуются признаки, характерные для таких способов обеспечения уплаты налогов, как арест на имущество и приостановление операций по счетам в банке. Делается вывод о том, что по выполняемой ими функции они направлены на профилактику возможности уклонения от взимания налогового платежа путем сокрытия имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке. Способы обеспечения взыскания налога могут применяться только в связи с принятием налоговым органом решения о взыскании. Объектом их обеспечительного действия являются процессуальные обязанности, вытекающие из правоприменительного акта и потому относящиеся к группе процессуальных мер государственного принуждения. По своему характеру данные правовые средства являются вспомогательными мерами по отношению к основным, самостоятельным мерам государственного принуждения, а именно взысканию налога, сбора и пеней.

А.В. Четвернина