Совершенствование механизма досудебного рассмотрения налоговых споров в России

скольку при преобразовании бизнес-единиц не делается акцент на их юридический статус и процессы слияния и поглощения компаний рассматриваются в качестве одной из форм корпоративной реструктуризации.

Таким образом, в рамках финансового подхода слияния и поглощения рассматриваются как финансовые отношения с целью объединения, решения долгосрочной финансовой политики или финансового менеджмента, метод и инструмент финансовой реструктуризации.

Юридический подход отражает трактовку сделок слияний и поглощений компаний относительно законодательства разных стран и законодательства Российской Федерации.

Понятие «слияние» упоминается в целом ряде российских нормативно-правовых актов, в частности в Гражданском кодексе РФ (ст. 57 - 58), «Законе об обществах с ограниченной ответственностью» и «Законе об акционерных обществах». Согласно данным нормативным документам, слияние - одна из форм реорганизации юридических лиц, которая представляет собой создание нового юридического лица путем передачи ему всех прав и обязанностей двух или нескольких юридических лиц, которые с момента возникновения нового юридического лица прекращают свое существование.

Процедура слияния достаточно длительная, она состоит из нескольких этапов и разнится в зависимости от организационно-правовой формы объединяющихся юридических лиц. Правовое регулирование слияний акционерных обществ отличается особой сложностью, в то время как правовое регулирование слияния обществ с ограниченной ответственностью, напротив, имеет упрощенный характер.

В рамках экономического подхода слияние определено как передача экономической власти над ресурсами двух и более субъектов новому экономическому субъекту в процессе реорганизации компании. Поглощением считается прекращение экономической власти одного или нескольких субъектов с ее передачей третьему экономическому субъекту.

Таким образом, экономический смысл слияний и поглощений представляет собой изменение форм экономической власти субъектов и корпоративного контроля над деятельностью компаний, переход его от одних лиц к другим. Следовательно экономический подход рассматривает слияния как корпоративные стратегии, направленные на ценности приобретения.

1. Авхачев Ю.Б. Международные слияния и поглощения компаний. Новые возможности предприятий России по интеграции в мировое хозяйство. Воронеж: Научная книга, 2005.

2. Акулов В.Б., Рудаков М.Н. Теория организации: изменение масштабов и направлений бизнеса за счет слияний, поглощений компаний, создания финансово-промышленных групп. иР1_: http://www.aup.ru/books/m150/36.htm

3. Владимирова И.Г. Слияния и поглощения компаний // Менеджмент в России и за рубежом. 1999. № 1.

4. Волков В.В. Международные слияния и поглощения банков стран Европейского союза: дис. ... канд. экон. наук. СПб., 2004. иР1_: orel3.rsl.ru/dissert/volkov_v_v/EBD_399_ volkovVV.pdf

5. Дамодаран А. Инвестиционная оценка. Инструменты и техника оценки любых активов / пер. с англ. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004.

6. Распоряжение ФКЦБ РФ от 04.04.2002 № 421/р «О рекомендации к применению Кодекса корпоративного поведения» // Вестник ФКЦБ России. 2002. 30 апр. (№ 4).

7. Рудык Н.Б. Структура капитала корпораций: теория и практика. М.: Дело, 2004.

8. Рудык Н.Б., Семенкова Е.В. Рынок корпоративного контроля: слияния, жесткие поглощения и выкупы с долговым финансированием. М.: Финансы и статистика, 2000.

9. Указ Президента РФ от 16.11.1992 № 1392 «О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий» // КонсультантПлюс.

10. Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 г № 208-ФЗ // Гарант.

11. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8.02.1998 г №14-ФЗ // Гарант.

удк 347.73 А'С. Нестеренко

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕХАНИЗМА ДОСУДЕБНОГО РАССМОТРЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В РОССИИ

Рассматриваются вопросы реализации инструментов налогового аудита в системе работы налоговых органов в России. Выявляются проблемы, мешающие эффективности функционирования налогового контроля. Ключевые слова: налоги, налоговый контроль, налоговые органы, налоговые споры.

A.S. Nesterenko

PERFECTION OF THE MECHANISM OF PRE-TRIAL CONSIDERATION OF TAX DISPUTES IN RUSSIA

The issues of realization of the tax audit mechanisms in the system of work of tax departments in Russia are considered. The problems, hindering the effective functioning of the tax control are revealed.

The key words: taxes, tax control, tax departments, tax disputes.

Налоговые споры составляют наиболее многочис- обеспечивая в полной мере преодоления существую-

ленную категорию дел, рассматриваемых арбитражны- щих разногласий, возникающих между налоговым ве-

ми судами, что затрудняет работу судебных органов, не домством и налогоплательщиками. Следует отметить,

♦---------------------------------------------------

что решение задач по совершенствованию деятельности налоговых органов напрямую связано с правомерностью и обоснованностью действий должностных лиц и принимаемых налоговыми органами ненормативных актов.

В целях надлежащего реагирования на допущенные ведомственные нарушения, совершенствования административных процедур по рассмотрению налоговых споров было принято решение о структурном выделении в системе налоговых органов специальных подразделений, в компетенцию которых входит исключительно внутриведомственное досудебное разбирательство (налоговый аудит).

Внутриведомственный налоговый аудит можно определить как независимое экспертное рассмотрение специально уполномоченным специалистом налогового органа заявленных в установленном действующим законодательством порядке возражений (разногласий) по акту налогового контроля, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на акты ненормативного характера налоговых органов, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы.

Деятельность специальных подразделений в структуре налоговых органов направлена:

- на усиление ответственности налоговых органов за принятие актов, не соответствующих закону;

- на повышение прозрачности работы налоговых органов;

- на обеспечение качества и доступности разрешения налоговых споров;

- на повышение уровня защиты интересов граждан-налогоплательщиков;

- на устранение нарушенных прав в короткие сроки;

- на снижение количества обращений налогоплательщиков в судебные органы.

Налоговые аудиторы призваны обеспечить важную итоговую стадию произведенных контрольных мероприятий - вынесение законного и обоснованного решения по материалам осуществленных контрольных мероприятий. При этом не имеет значения, какие формы налогового контроля проводятся (выездная налоговая проверка или камеральная; осуществление контроля платежей или своевременности представления налоговой декларации и т.п.). Важны следующие факты: наличие производства по делу о налоговом правонарушении и несогласие лица, привлекаемого к налоговой ответственности.

Несогласие налогоплательщика по вопросу привлечения его к налоговой ответственности, доводы, изложенные им в свою защиту, представление возражения (объяснения) плательщика являются исходным условием начала работы и предметом исследования налогового аудитора. По итогам работы подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика. Заключение предназначено для внутреннего использования и является документом, призванным обеспечить руководителя (заместителя руководителя) налогового органа,

рассматривающего материалы проверки, независимым мнением для вынесения законного и обоснованного решения.

В целях оптимизации деятельности налоговых органов и минимизации бюджетных расходов (избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов (ставка рефинансирования), начисленных в порядке ст. 79 НК РФ, а также расходов по оплате государственной пошлины при рассмотрении указанных дел в суде) действует нормативный акт, согласно которому, если налоговый орган полагает, что обстоятельства дела сходны с тем, при которых действия налогового органа признаны незаконными, и у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, то налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику.

Кроме этого, подразделения налогового аудита призваны контролировать качество работы налоговых органов посредством сообщений и заявлений налогоплательщиков.

Подразделение налогового аудита, осуществляя процедуру по рассмотрению заявлений или сообщений налогоплательщика, оценивает на предмет законности и обоснованности обжалуемых действий (бездействия) должностных лиц или принимаемых налоговыми органами актов ненормативного характера.

При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие (бездействие) не соответствует законодательству РФ, готовится решение руководителя (заместителя руководителя) вышестоящего налогового органа, отменяющее решение нижестоящего. Анализ сообщений и заявлений налогоплательщиков о трудностях, с которыми они сталкиваются, вступая в налоговые правоотношения, обобщение результатов разбирательства по заявленным фактам нарушения их прав позволяют своевременно информировать руководящий состав налоговых органов о наличии проблем в практике применения законодательства о налогах и сборах, а также выработать превентивные меры, направленные на снижение случаев нарушения прав налогоплательщиков.

Таким образом, деятельность подразделений налогового аудита способствует обеспечению законности в деятельности налоговых органов, формированию новых подходов к результатам контрольной работы, реализации современных стандартов обслуживания, что в конечном итоге сказывается на эффективности функционирования налоговых органов в целом: количество «налоговых» дел в 2007 г. сократилось на 32,2%, по сравнению с 2006 г оно уменьшилось более чем в 4 раза (2006 г - 201 654 дела, 2007 г. - 45 503 дела) [3]. Результативность деятельности подразделений налогового аудита подтверждают и фактические данные. Так, в отношении конкретной налоговой инспекции со средними показателями по Москве, на 1 января 2008 г судом рассмотрено 230 исковых заявлений налогоплательщиков, из них 132 в пользу налогового органа, 87 - в пользу налогоплательщиков, 11 заявлений удовлетворено частично [1]. Общая сумма заявленных требований по рассмотренным делам всех категорий составила 838 050 тыс. руб., сумма удовлетворенных требований в пользу налоговых органов составила 547 875 тыс. руб.,

в пользу налогоплательщиков - 290 175 тыс. руб. Основной причиной удовлетворения требований налогоплательщиков явилось представление на стадии судебного рассмотрения дополнительных документов, не представлявшихся ранее в ходе проведения проверки, а также ранее представленных документов с внесенными исправлениями.

При сравнении показателей 2006 и 2007 гг. выявилась положительная динамика по количеству судебных актов, вынесенных в пользу налогового органа, а также сумм рассмотренных требований в пользу налоговых органов. В том числе соотношение количества дел, рассмотренных в пользу налогового органа, и общего количества вынесенных судебных актов в 2006 г. составило 9%, в 2007 г. - 57% (положительная динамика составляет 48%). Соотношение сумм рассмотренных требований в пользу налоговых органов и общей суммы рассмотренных требований в 2006 г. составило 27%, в 2007 г. - 65% (положительная динамика составляет 38%). Повышение качества рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке отражается не только на эффективности контрольной работы, количестве исковых требований, удовлетворенных в пользу налогоплательщиков, но и способствует повышению поступлений налогов в бюджетную систему.

Среднесрочные задачи налоговых органов включают в себя увеличение доли жалоб по налоговым спорам, рассмотренных в досудебном порядке (вышестоящими налоговыми органами), в общем числе заявлений по налоговым спорам, предъявленных к налоговым органам к 2012 г. до 92% (рисунок).

В то же время отсутствие законодательного закрепления процессуальных правомочий налогоплательщиков негативно отражается на объективном рассмотрении налоговых споров в досудебном порядке.

С 1 января 2009 г. налогоплательщики лишены возможности сразу после получения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обжаловать это решение в суд. Теперь требуется выполнить досудебную процедуру урегулирования спора, т.е. подать соответствующую жалобу в вышестоящий налоговый орган. Изменения норм НК РФ носят прежде всего экономический и политический ха-

рактер, а также призваны разгрузить суды, которые завалены заявлениями налогоплательщиков.

Основными причинами введения процедуры досудебного рассмотрения налоговых споров являются следующие [2].

1. Процедура судебных разбирательств дорогостоящая, и высок процент удовлетворения исков налогоплательщиков. КС РФ в Определении от 20 февраля 2002 г. № 22-О подтвердил возможность взыскания налогоплательщиком с налогового органа стоимости услуг адвокатов при рассмотрении дела в суде. Поэтому при досудебном рассмотрении споров у налоговых органов появляется возможность исправить те ошибки, которые допущены при проведении проверки, частично или полностью отменить свои решения по явным нарушениям и не нести в дальнейшем риски, связанные со взысканием госпошлины.

2. Нормы НК РФ не предусматривают обязательного приостановления на время рассмотрения спора в вышестоящем налоговом органе решения о взыскании сумм налогов, пеней, штрафов по заявлению налогоплательщика. Налоговый орган принимает такое решение только в случае существенного нарушения законодательных норм (п. 3 ст. 138 НК РФ). При этом приостановление исполнения незаконного решения является правом, а не обязанностью вышестоящего налогового органа.

3. Обязательность досудебного урегулирования затрудняет рассмотрение налогового спора и делает его более длительным. При таких обстоятельствах до суда дойдут самые стойкие и уверенные в своей правоте

налогоплательщики. Однако увеличение сроков скажется даже на них. Следовательно это будет побуждать налогоплательщиков более внимательно относиться к своим операциям и налогообложению.

Новые нормы налогового законодательства различают порядок досудебного обжалования решения налогового органа в зависимости от того, вступило ли оно в силу. Решение же вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено. Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручается лицу, в отношении которого

100

Соотношение числа жалоб по налоговым спорам, рассмотренных в досудебном порядке (вышестоящими налоговыми органами), к числу заявлений по налоговым спорам, предъявленных к налоговым органам и рассмотренных судами, %

♦--------------------------------------------------

вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком этого решения (п. 13 ст. 101 НК РФ).

Споры о том, можно ли решение направлять по почте, и о дате вручения налогоплательщику почтового отправления не утихают до сих пор. На практике налоговые органы отправляют решение по почте и считают, что дата вручения данного решения налогоплательщику приходится на шестой день с даты отправки заказного отправления вне зависимости от того, получил налогоплательщик данное письмо или нет (п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69, п. 5 ст. 100 НК РФ). По этому вопросу следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 2 июня 2008 г. № 03-02-08-12.

Необходимо рассмотреть и общие правила подачи жалобы апелляционной жалобы на решение налогового органа. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу, если иное не предусмотрено п. 3 ст 139 НК РФ. К жалобе прилагаются обосновывающие ее документы, обычно это:

- акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права (решение налогового органа);

- акт налоговой проверки;

- первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

- документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Данный перечень не является исчерпывающим, и налогоплательщик вправе его увеличить.

Жалоба подписывается со стороны налогоплательщика надлежащим лицом. В силу ст. 26 НК РФ полномочия представителя налогоплательщика должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и другими федеральными законами. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налого-плательщика-физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей согласно гражданскому законодательству РФ (ст. 27 НК РФ).

Таким образом, от имени налогоплательщика-орга-низации жалобу может подписать лицо, выполняющее функции исполнительного органа согласно уставу (генеральный директор, директор), или лицо, действующее на основании соответствующей доверенности (ст. 29 НК РФ). При подаче жалобы необходимо приложить к ней копию документа, подтверждающего полномочия лица, подписавшего жалобу

Способ направления жалобы НК РФ также не определен, поэтому организация может подать ее непосредственно в канцелярию налогового органа либо отправить по почте. Датой отправки жалобы будет являться дата штемпеля на почтовом отправлении.

Следует отметить, что вышестоящий налоговый орган вправе отказать в приеме жалобы, если налогоплательщик пропустил срок для подачи жалобы; в жалобе отсутствуют указание на предмет обжалования и обоснование заявляемых требований; жалоба подана

лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика. При принятии решения по жалобе налогоплательщика вышестоящий налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ вправе:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

Следует отметить, что процедура досудебного обжалования решений налоговых органов еще не проработана. Действующий Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденный Приказом МНС России от 17 августа 2001 г № БГ-3-14/290, устарел и в ряде случаев ответов на возникающие вопросы о порядке досудебного обжалования не дает Сами нормы НК РФ также не решают некоторые проблемы. Например, ст. 139 НК РФ не дает ответа на вопрос, может ли быть восстановлен вышестоящим налоговым органом срок подачи апелляционной жалобы в случае его пропуска по уважительной причине. Согласно названному Регламенту жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. В запросе может содержаться указание на необходимость представлять копии документов, нужных для рассмотрения жалобы. Срок для представления заключения не может превышать 5 рабочих дней с даты получения жалобы на заключение. При этом вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе установить для этого и более короткий срок.

Вопросы процедуры рассмотрения жалоб, поданных в вышестоящие налоговые органы, а также в НК РФ, не урегулированы. Это повлечет за собой формальный подход к рассмотрению жалоб вышестоящими налоговыми органами и не даст налогоплательщикам какого-либо положительного результата.

Кроме того, учитывая сложность налоговых споров, объемность доказательств по ним, а также весьма короткий срок на подачу апелляционной жалобы, не все налогоплательщики успеют их подать. Поэтому чтобы подать соответствующее заявление в суд, налогоплательщику придется подавать жалобу в вышестоящий налоговый орган на уже вступившее в силу решение и дожидаться окончания процедуры рассмотрения данной жалобы налоговым органом либо окончания срока ее рассмотрения согласно нормам НК РФ.

Все изложенное требует от законодательных органов, ФНС России более детальной регламентации процедуры досудебного рассмотрения жалоб на решения налоговых органов о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Можно назвать две проблемы, с которыми могут столкнуться налогоплательщики при обязательном досудебном обжаловании решения инспекции. Первая проблема состоит в том, что вышестоящие налоговые органы пока еще не готовы объективно рассматривать обжалуемые решения инспекций. Отсутствие независимости налоговых органов от своих территориальных управлений пока не позволяет рассчитывать на положительную для налогоплательщиков практику досудебного порядка урегулирования споров. Вторая проблема тех-

ническая: налоговые органы часто нарушают срок, отведенный для рассмотрения жалобы, который согласно п. 3 ст. 140 НК РФ составляет 1 месяц. На обжалование уходит полтора, а то и два месяца. Проблема соблюдения процессуальных сроков - это проблема налогового законодательства в целом. Досудебное обжалование решений направлено на более объективное рассмотрение дел вышестоящими налоговыми органами.

1. Ручкина Г., Курков П. Аудит в системе налоговых органов Российской Федерации // Налоги. 2009. № 2.

2. Смирнова Е. Досудебная процедура обжалования решений налоговых органов о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 2.

3. Статистические показатели о работе арбитражных судов Российской Федерации за 2007 г. // Вестник ВАС РФ. 2008. № 4.

удк336.71 п.А. Продолятченко

ПОЛИТИКА КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА ПО ФОРМИРОВАНИЮ ПРИВЛЕЧЕННЫХ ФИНАНСОВЫХ РЕСУРСОВ В ПОСТКРИЗИСНОЙ ЭКОНОМИКЕ

В статье раскрываются теоретические основы политики формирования привлеченных ресурсов коммерческих банков. Обосновывается необходимость разработки политики по мобилизации внешних финансовых средств для структурных подразделений банка исходя из их роли в процессе реализации банковской политики на локальных рынках банковских услуг. Затронута проблема смены парадигмы банковского финансового менеджмента.

Ключевые слова: привлеченные финансовые ресурсы, политика, стратегия, тактика, депозит, финансовый кризис, коммерческий банк, банковское учреждение.

P.A. Prodolyatchenko

COMMERCIAL BANK'S POLICY ON FORMATION OF ATTRACTED FINANCIAL RESOURCES IN POST-CRISIS ECONOMY

The article focuses on the theoretical basis of the policy of formation of attracted resources of commercial banks. The author grounds the necessity of developing of the external financial assets mobilization policy for bank departments based on their role in the process of the bank policy realization on the local banking services markets. Problem of changing of the banking financial management paradigm is discussed.

The key words: drawn financial resources, policy, strategy, tactics, deposit, financial crisis, commercial bank, banking establishment.

Анализ деятельности отечественных коммерческих банков в период финансового кризиса свидетельствует о том, что в настоящее время банковскую политику в целом и политику по вовлечению финансовых ресурсов в банковский бизнес в частности отличают существенные недостатки. Практически ни одна кредитная организация в настоящее время не имеет всеобъемлющей, четко определенной, единой концепции своего развития на основе привлечения финансовых ресурсов как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективе, что не позволяет «выбрать из всего многообразия механизмов достижения поставленных целей наиболее оптимальные» [2, с. 12] и эффективно противостоять влиянию финансового кризиса.

Следует отметить, что среди банковских практиков и теоретиков банковского дела нет единства в определении значения, места и научных основ формирования банковской политики, связанной с привлечением финансовых ресурсов. На практике и в ряде научных исследований такую банковскую политику часто именуют депозитной политикой коммерческого банка и рассматривают ее как часть кредитной политики банка [3 - 4]. Хотя, как правило, реализация такой политики предполагает деятельность банка, связанную с привлечением средств

вкладчиков и других кредиторов, т.е. действия, направленные на удовлетворение потребностей банка в финансовых ресурсах из различных внешних источников (депозитных и недепозитных). Также следует отметить, что не все финансовые отношения между банком и его клиентами по поводу размещения денежных средств на банковских счетах имеют кредитную основу. Кроме того, денежные ресурсы, привлеченные банками, могут направляться ими не только на цели реализации кредитной политики, а также на реализацию инвестиционных проектов, не связанных с кредитованием.

По нашему мнению, депозитная и кредитная политика являются самостоятельными, хотя и взаимообусловленными составными частями банковской политики. Степень взаимообусловленности между рассматриваемыми категориями такова, что можно говорить и о том, что кредитная политика определяет направления депозитной политики, и о том, что депозитная политика характеризует условия формирования кредитной политики. Степень общности искомых категорий гораздо больше отличий. Тем не менее в условиях глобализации современной экономики и изменения направлений банковской деятельности отличие в вопросах мобилизации и размещения банковских ресурсов