Оптимизация НДС деятельности субъекта малого бизнеса (теоретический и аналитический аспекты)

ОПТИМИЗАЦИЯ НДС ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СУБЪЕКТА МАЛОГО БИЗНЕСА

© Лебедева А.Д.*, Гурбаева О.О.*

Костанайский филиал Челябинского государственного университета, Республика Казахстан, г. Костанай

В современных условиях эффективная оптимизация налогообложения для хозяйствующих субъектов так же важна, как и производственная или маркетинговая стратегия. Это связано не только с возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и с общей безопасностью как самого предприятия, так и его работников. Разрабатываемые схемы оптимизации налоговых платежей становятся в последнее время все более индивидуализированными, но все они должны оцениваться с точки зрения тех основных принципов, которые и позволяют в конечном итоге говорить о целесообразности выбора способа движения товарно-денежных потоков.

Ключевые слова: налоги, косвенные налоги, налоговая система, налог на добавленную стоимость, НДС уплаченный. НДС полученный, малый бизнес.

Проблема взаимоотношений государства и экономики является одной из центральных в обществе. На современном этапе в РФ, РК, наиболее действенным и эффективным рычагом государственного регулирования следует считать налоговый механизм. От успешного функционирования налоговой системы во многом зависит результативность принимаемых экономических решений. Возможности использования налогов в качестве инструмента регулирования вытекают из самой природы, сущности и функций. Практическое содержание налогового регулирования предопределено именно регулирующей функцией налога.

В силу этого цель данной статьи состоит в обосновании проблем, возникающих в процессе оптимизации НДС в структурах малого бизнеса.

Сам процесс оптимизации налогообложения представляет собой систему организационных мероприятий в рамках действующего законодательства, связанные с выбором времени, места и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений, с целью увеличения денежных потоков компании за счет минимизации налоговых платежей [2, с. 124].

Схема оптимизации налогообложения - это определенный порядок взаимоотношений между несколькими субъектами хозяйственных отношений, направленных на уменьшение бюджетных платежей в рамках дейст-

* Старший преподаватель.

* Студент.

вующего законодательства. При этом, допустимое соотношение затрат на созданную схему и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек имеет индивидуальный порог субъекта малого бизнеса, который может зависеть и от степени риска, связанного с данной схемой, и от психологических факторов. На практике такой порог составляет 50-90 % от размера уменьшаемых налогов. Другими словами, если, например, стоимость конвертации превышает 15 %, то многие субъекты предпринимательской деятельности предпочтут заплатить НДС, как цену за собственное спокойствие. Следует также помнить и о том, что большинство схем, помимо затрат на создание и обслуживание, требуют и определенных расходов по их ликвидации. При этом ликвидационные расходы могут значительно превышать первоначальные вложения. Так, зарегистрировать организационно-правовую форму предпринимательской деятельности всегда «проще», чем его ликвидировать.

Учитывая принципы оптимизации налогообложения и проведенный анализ научных трудов в области теории налогового планирования позволил сформировались четыре модели поведения налогоплательщика (рис. 1).

Модели поведения налогоплательщиков

Легитимное поведение

Не легитимное поведение

Уплата НДС без применения специальных мер их снижения

Рис. 1. Модели поведения налогоплательщиков в сфере налогообложения

Характеристика отдельных моделей поведения налогоплательщика позволяет сделать вывод о том, что оптимизация НДС, как и прочих налогов представляется компромиссным поведением субъекта налога, с одной стороны, не нарушает нормы налогового законодательства, с другой стороны, на основе их творческого применения в своей практической деятельности он уменьшает суммы налогового бремени [3, с. 237].

По своей сути, в теории добавленная стоимость определяется как разность между выручкой от реализации в фактических ценах и суммой материальных затрат. На практике же, добавленная стоимость находится в общей цене реализации, которая уменьшается на сумму добавленной стоимости в составе цены приобретения, которая для поставщика является ценой реализации, что позволяет говорить о постоянном кругообороте этой части.

Субъекты малого бизнеса могут осуществлять предпринимательскую деятельность в режиме упрощенной системы налогообложения: либо с образованием юридического лица, либо без оного [4, с. 307].

Следует отметить, что ряду субъектов малого предпринимательства не требуется получение специального освобождения от НДС, поскольку они и так уже освобождены от этой обязанности:

- не являются плательщиками НДС организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (за исключением случаев, когда организации исполняют обязанность по удержанию налога у источника выплат и уплате его в бюджет, то есть выполняют обязанности налогового агента);

- не являются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности (за исключением случаев, когда организации и индивидуальные предприниматели исполняют обязанность по удержанию налога у источника выплат и уплате его в бюджет, то есть выполняют обязанности налогового агента). Вместе с тем следует подчеркнуть, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды деятельности, которые не подпадают под налогообложение ЕНВД, являются плательщиками НДС по этим видам деятельности в общеустановленном порядке.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, подлежащих налогообложению НДС. Но в соответствии со ст. 145 НК РФ, получив освобождение, налогоплательщики должны ежемесячно отслеживать свою выручку и сопоставлять ее фактический размер с установленными. Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели были освобождены от обязанностей налогоплательщика, выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит установленное ограничение - за три последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила в совокупности 2 млн. руб., то налогоплательщики, начиная с 1 -го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение и уплачивают НДС на общих основаниях. Сумма НДС за месяц, в котором имело место превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. При этом рассматриваются следующие особенности, при которых налогоплательщики (даже при наличии фактического размера выручки менее 2 млн. руб. за три последовательных календарных месяца) теряют свое право на освобождение от НДС:

- в случае непредставления налогоплательщиком документов, необходимых для получения освобождения от НДС (либо представления документов, содержащих недостоверные сведения);

- в случае реализации налогоплательщиками подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.

Но возникает следующий вопрос - насколько схема освобождения от уплаты НДС, эффективна по отношению к упущенной выгоде за счет того, что субъект малого бизнеса вынужден, может и не совсем обоснованными методами организовывать хозяйственные сделки, выступая субъектом льготного косвенного налогообложения.

Состав НДС определяется его отношением к формированию облагаемого оборота, который представляет выручку от реализации конкретного предприятия с учетом облагаемого оборота у поставщика. И тогда, соотношение этих облагаемых оборотов и показывает особенности состава НДС. Его же структура характеризуется особым отношением к формированию элементов НДС [5, с. 256].

Порядок исчисления и перечисления НДС устанавливается налоговым законодательством. Каждый этап, который проходит предприятие, характеризуется особыми отношениями: формирование НДС на предприятии -условиями его финансового состояния; оценка сумм НДС, начисленных к расчету с бюджетом - условиями налогового администрирования, в результате которого возникает дебетовое или кредитовое сальдо (рис. 2).

Рис. 2. Порядок возмещения НДС в ООО «Камелия»

выручка

минус

Затраты

•< >

Сумма НДС

Рис. 3. Механизм перечисления в бюджет

Теоретически, показатель добавленной стоимости лежит в основе исчисления НДС (рис. 3). Таким образом, сумма уплачиваемого НДС составляет разницу между суммами налога, полученными им от покупателей за реализованные товары и услуги, и суммами налога, уплаченными поставщикам при приобретении тех товаров и услуг, которые необходимы в процессе производства облагаемых налогом товаров и услуг.

Плательщик НДС имеет право на вычет налога, уплаченного им поставщикам. На этом, собственно, и основан механизм действия налога на добавленную стоимость (рис. 4).

Рис. 4. Механизм исчисления НДС

Сумма НДС организации зависит от показателей финансовых результатов, прежде всего, - совокупного дохода и общего объема издержек. Так анализ факторов, влияющих на формирование этих показателей в ООО «Камелия», определил следующее: во-первых, в период с 2010 по 2012 годы увеличилась стоимость приобретения товаров, работ и услуг - на 20 %.

Вместе с тем, возросли затраты по НДС полученному в результате увеличения объема выручки на 20,1 %; во-вторых, в период с 2010 по 2012 годы значительно возросла стоимость реализованной продукции.

Полагаем, что для расчета оптимизации исчисления и уплаты НДС для ООО важно на первоначальном этапе проанализировать структуру контрагентов потому как использование льготного режима налогообложения и не только по уменьшению налоговой ставки может причинить материальный вред в процессе определения облагаемого оборота. Кроме того, этот фактор может повлиять на конкурентоспособные позиции товара, который выходит на рынок.

Если субъект малого бизнеса в 2012 году оказал услуги только одному клиенту на сумму 1069126 руб. (включая НДС). В этом случае, стоимость услуг без НДС составила 906039 руб.(100 000 / 1,12).

Исходящий НДС, или НДС полученный составил 163087 рублей (100 000 • 0.12 / 1,12). Здесь НДС к уплате составит 89864 руб. (вариант 1).

Если учесть, что кроме того, ТОО в этом же году арендовало помещение у поставщика А, работающего на СНР, за сумму 49580 руб., то в этом случае при общей сумме НДС полученного в результате деятельности ИП,

часть которого (37563 руб.) - уплаченный за аренду НДС, суммы НДС к уплате будет составлять 97427 руб. (вариант 2).

Если ООО «Камелия» заказало услуги по ремонту собственного оборудования сумму 31394 руб., то сумма НДС к уплате в бюджет составит 85075 руб. (вариант 4).

Если же полученный НДС включает в себя НДС уплаченный и полученный по льготному режиму, тогда сумма НДС к уплате будет составлять 102216 руб.

Если бы поставщики А и Б работали на общей системе налогообложения (и при этом их услуги стоили бы столько же), то ТОО бы заплатило меньший НДС.

Отсюда следует очень простое, но достаточно важное утверждение: тем организациям, которые работают на ОСН, при прочих равных условиях, невыгодно работать с организациями, работающими по УСН.

Все варианты расчетов за 2010-2012 годы представлены в табл. 1.

Таблица 1

Механизм расчета НДС при условии участия в сделке контрагента, работающего по льготному режиму обложения НДС за 2010-2012 год

№ п/п Показатели / действия Сумма руб. / схема

1 вариант 2 вариант 3 вариант 4 вариант

1 НДС, полученный в выручке, 2010 г. 125899,88 125899,88 125899,88 125899,88

2 НДС, полученный в выручке, 2011 г. 84583,72 84583,72 84583,72 84583,72

3 НДС, полученный в выручке, 2012 г. 6353,652 6353,652 6353,652 6353,652

в том числе по льготному режиму 37563 37563

4 Определение суммы НДС в обороте - произведенных расходах, 2010 г. 96030,504 96030,504 96030,504 96030,504

5 Определение суммы НДС в обороте - произведенных расходах, 2011 г. 13543,91 13543,91 13543,91 13543,91

6 Определение суммы НДС в обороте - произведенных расходах, 2012 г. 6238,92 6238,92 6238,92 6238,92

В том числе по льготному режиму 34789 34789

7 Результат(НДС) к уплате, 2010 г. 29869,38 29869,38 29869,38 29869,38

8 Результат(НДС) к уплате, 2011 г. 71039,81 71039,81 71039,81 71039,81

9 Результат(НДС) к уплате, 2012 г. 114,73 114,73 114,73 114,73

В табл. 2 показаны три варианта исчисления НДС к расчету с бюджетом, где второй вариант - определяет участие контрагентов по льготному режиму.

Таблица 2

Вариативность НДС к расчету с бюджетом

№ Показатели Вариант 2 Вариант 3 Вариант 4

1 Оборот НДС уплаченного 155524 163087 155524

2 Оборот НДС полученного 73223 68444 68444

3 Сумма НДС к расчету 97427 85075 102216

Наличие поставщиков в ООО «Камелия», работающих по упрощенной системе налогообложения, составляет 14 %, что для него означает увеличение НДС к расчету с бюджетом, а значит, кредитовое сальдо по счету 68, НДС увеличивается.

Таким образом, все крупные компании работают по общему режиму налогообложения НДС, поскольку для применения упрощенной системы налогообложения существуют условия, ограничивающие размер доходов.

Это означает, что выбор партнеров для субъекта малого бизнеса является важным элементом в формировании налоговой политики Общества.

Причем количество контрагентов, работающих без исчисления НДС, следует свести к минимуму.

Для того чтобы отработать механизм, приемлемый в целях налогового планирования с одной задачей - оптимизацией НДС, организации необходимо с одной стороны, законодательно установить рамки применения условий обложения, с другой - обдуманно подойти к выбору контрагентов, определению облагаемого оборота, расчету сумм к зачету НДС.

Таблица 3

Различные варианты взимания НДС по методу возмещения, рассчитанные на 2013 год, руб.

Этапы производственно-коммерческого цикла Производитель Оптовик Розничный продавец Общая сумма НДС Розничная цена с НДС

А. Все предприятия являются плательщиками налога

1. Продажи (без учета НДС) 906040 1812080 2718120

2. Покупки (без учета НДС) 0 906040 1812080

3. НДС уплаченный 0 163087 326174

4. НДС полученный 163087 326174 489262

5. Обязательства по НДС 163087 163087 163087 416039 3134159

Б. Розничный продавец облагается по нулевой ставке

1. Продажи (без учета НДС) 906040 1812080 2718120

2. Покупки (без учета НДС) 0 906040 1812080

3. НДС уплаченный 0 163087 326174

4. НДС полученный 163087 326174 0

5. Обязательства по НДС 163087 163087 -326174 0 2718120

В. Розничный продавец освобожден от уплаты налога

1. Продажи (без учета НДС) 906040 1812080 3044294

2. Покупки (без учета НДС) 0 906040 1812080

3. НДС уплаченный 0 163087 -

4. НДС полученный 163087 326174 -

5. Обязательства по НДС 163087 163087 - 252951 3297245

Г. Оптовый продавец освобожден от уплаты налога

1. Продажи (без учета НДС) 906040 1975167 2881207

2. Покупки (без учета НДС) 0 906040 1975167

3. НДС уплаченный 0 - 518617

4. НДС полученный 163087 - -

5. Обязательства по НДС 163087 - 518617 608481 3326601

В ином случае, для предприятия возникает опасность быть неконкурентоспособным на рынке оказываемых услуг.

Так, проведем сравнительный расчет двух методов взимания НДС с включением следующих субъектов: производитель услуг - оптовик - розничный продавец. Расчет представлен в табл. 3.

По первому варианту - применение метода возмещения (счетов-фактур) требуется, чтобы сумма НДС указывалась отдельной строкой в каждом счете-фактуре.

Общая сумма обязательства налогоплательщика перед государственным бюджетом в этом случае определяется как разница между НДС, уплаченным при покупках, и НДС, полученным от реализации.

Из расчетов по общему варианту фактурного метода взимания НДС видно, что итоговую сумму налога уплачивает потребитель, т.к. объем продаж по розничной цене товара с учетом НДС составляет 3134159 руб., а остальные предприятия выступают только в качестве агентов по сбору налога.

Из полученного результата относительно применения нулевой ставки следуют два вывода.

Во-первых, обложение продавца налогом по нулевой ставке позволяет эффективно устранить суммы налога, уплаченные на более ранних стадиях производственно-коммерческого цикла.

Во-вторых, можно установить, что в случае применения метода возмещения эффективной ставкой налога является та, которая применяется к товару на последней стадии цикла - стадии конечных продаж, даже если на ранних этапах товар облагался НДС по иным ставкам.

Аналогично применению нулевой ставки, предприятие, освобожденное от уплаты НДС, не включает налог в цену реализации отдельной строкой, но в то же время, оно не имеет права требовать возмещения сумм НДС, уплаченных при приобретении сырья и материалов.

Раздел В табл. 3 содержит пример уплаты НДС в случае, если розничный продавец освобожден от уплаты налога - он уплатил 326174 руб. налога в цене своих покупок, но не получает кредит на эту сумму. Общая сумма налога, поступившая в бюджет, в данном случае будет равна 326174 руб., из которых 163087 руб. внес производитель, и 163087 руб. - оптовый продавец.

Отсюда можно сказать, что по сравнению с первым вариантом (когда все участники цикла подлежали налогообложению по ставке 18 %), освобождение розничного продавца от уплаты налога приводит к снижению объема собираемого налога, а, следовательно, - и налогового бремени на конечного потребителя - на 163087 руб., то есть на 12 % добавленной стоимости розничного продавца.

В противоположность освобождению от уплаты НДС предприятия, осуществляющего конечные продажи, что, как показано в разделе В таблицы 3 эквивалентно вычитанию его добавленной стоимость из базы общего

НДС, льготирование предприятий, находящихся на предшествующих этапах производственно-коммерческого цикла, имеет при взимании налога с помощью метода возмещения совершенно иной эффект. Оптовый продавец, имея льготу по уплате налога, не имеет права требовать кредита по уплаченному НДС в сумме 163087 руб.

В результате, он компенсирует свои потери путем установления более высокой, чем в предыдущих случаях, цены реализации - 1975167 руб. вместо 1812080 руб.

Далее, вследствие того, что оптовый продавец не включает НДС в цену реализации, налоговые обязательства розничного продавца становятся равны 518617 руб., то есть 18 % к цене конечной реализации.

Общая сумма налога, поступившая в государственный бюджет в результате такого льготирования возрастает до 608481 руб.

Видно, что по сравнению с первым случаем взимания налога, освобождение оптовика от уплаты НДС приводит к увеличению поступлений налога на 192443 руб. и росту налоговой базы на 1069127 руб.

Происходит это вследствие того, что такого рода льготирование, разрывая последовательность предоставления кредита по НДС, не только позволяет перекладывать добавленную стоимость освобожденного предприятия на следующие этапы производственно-коммерческого цикла, где она входит в базу обложения НДС, но и приводит к двойному обложению добавленной стоимости предприятий, предшествующих освобожденному, на поздних этапах цикла.

В результате, подобный эффект двойного налогообложения добавленной стоимости аналогичен каскадному эффекту, вызываемому налогом с оборота.

В приведенном примере двойному налогообложению подвергается добавленная стоимость производителя, что является причиной 163087 руб. роста налоговых поступлений. Оставшаяся единица - результат взимания налога с уже уплаченных налоговых платежей.

Особенность метода по исчислению вычитания НДС (вариант 2) заключается в том, что налоговые обязательства предприятия определяются путем применения соответствующей налоговой ставки к разнице между суммой его валовых продаж (включая НДС) и валовых затрат (включая НДС).

Таким образом, в отличие от метода возмещения, объем уплаченного налога по каждой операции не требуется указывать в сопровождающем эту операцию счете-фактуре.

В табл. 4 приведен расчет НДС по методу вычитания при различных вариантах ставок налога и предоставления льгот.

Участники производственно-коммерческого цикла, ставка налога и суммы добавленной стоимости здесь аналогичны предыдущему варианту расчета.

Следует учесть, что льготирование при исчислении НДС с помощью метода вычитания, в строке «Продажи (без учета НДС)», указывается цена реализации на каждом этапе производственно-коммерческого цикла за исключением НДС, взимаемого только на этом этапе, но не на предшествующих этапах. Также следует указать на то, что налоговая база в данном случае рассчитывается с учетом налога, т.е. ставка налога равна 16,2 %, что эквивалентно 10 % при расчете налога на основе базы за исключением НДС.

Таблица 4

Варианты исчисления НДС по методу вычитания для ООО «Камелия» на 2013 год, руб.

Этапы производственно-коммерческого цикла Производитель Оптовик Розничный продавец Общая сумма НДС Розничная цена с НДС

А. Все предприятия являются плательщиками налога

1. Продажи (без учета НДС) 906040 1975167 3044294

2. Покупки (с учетом НДС) 0 1069127 2138254

3. Продажи (с учетом НДС) 1069127 2138254 3207381

4. База НДС 1069127 1069127 1069127

5. Обязательства по НДС 163087 163087 163087 489261 3207381

Б. Розничный продавец облагается по нулевой ставке

1. Продажи (без учета НДС) 906040 1975167 2718120

2. Покупки (с учетом НДС) 0 1069127 2138254

3. Продажи (с учетом НДС) 1069127 2138254 2718120

4. База НДС 1069127 1069127 -2138254

5. Обязательства по НДС 163087 163087 -326174 0 2718120

В. Розничный продавец освобожден от уплаты налога

1. Продажи (без учета НДС) 906040 1975167 3044294

2. Покупки (с учетом НДС) 0 1069127 2138254

3. Продажи (с учетом НДС) 1069127 2138254 3044294

4. База НДС 1069127 1069127 -

5. Обязательства по НДС 163087 163087 0 326174 3044294

Г. Оптовый продавец освобожден от уплаты налога

1. Продажи (без учета НДС) 906040 1975167 2881207

2. Покупки (с учетом НДС) 0 1069127 1975167

3. Продажи (с учетом НДС) 1069127 1975167 3044294

4. База НДС 1069127 - 1069127

5. Обязательства по НДС 163087 0 163087 326174 3044294

Д. Оптовый и розничный продавцы облагаются по нулевой ставке

1. Продажи (без учета НДС) 906040 1812080 1960670

2. Покупки (с учетом НДС) 0 1069127 1812080

3. Продажи (с учетом НДС) 1069127 1812080 1960670

4. База НДС 1069127 -1069127 -1812080

5. Обязательства по НДС 163087 -163087 -293557 -293557 1960670

Как можно увидеть из раздела А таблицы, где приводится пример одинакового обложения налогом всех участников производственно-коммерческого цикла, результат взимания НДС по методу вычитания аналогичен ре-

зультату, полученному ранее с помощью метода возмещения: сумма налога, собираемая на каждом этапе, составляет 163087 руб., но бремя налога полностью несет конечный потребитель (с учетной точки зрения).

Как и в случае исчисления налога по методу возмещения, применение метода вычитания позволяет устранить всю сумму уплаченного ранее налога из розничной цены товара, если розничный продавец облагается по нулевой ставке. В разделе Б таблицы показано, что достигается такой результат путем обнуления в учетных целях своих продаж конечным продавцом, после чего он получает право на возмещение в сумме ранее уплаченного налога. По этой причине конечный потребитель не несет (или по крайней мере, не должен нести) никакого налогового бремени.

При освобождении розничного продавца от уплаты налога на добавленную стоимость, он не несет обязательств по расчету налоговой базы (т.к. он не имеет права на кредит по НДС) и не включает НДС в цену реализации. В итоге, цена конечной реализации состоит из суммы затрат включая уплаченный НДС и добавленную стоимость розничного продавца. Общее налоговое бремя на конечного потребителя уменьшается, по сравнению с первым вариантом, на 163087 руб. Такое уменьшение в точности соответствует сжатию налоговой базы вследствие исключения из нее добавленной стоимость конечного продавца. Полученный в результате общий налоговый платеж и его распределение равны аналогичным результатам расчетов по методу возмещения.

В противоположность методу возмещения, когда разрыв в последовательности предоставления кредита по НДС влечет за собой эффект двойного налогообложения, освобождение оптового продавца от уплаты налога в рамках метода вычитания не приводит к каскадному эффекту. Достигается это за счет того, что при использовании метода вычитания налоговая база рассчитывается на каждом этапе производственно-коммерческого цикла как разница между реализацией и затратами, за счет чего добавленная стоимость не может быть сдвинута на последующие этапы для повторного налогообложения. Из раздела Г таблицы видно, что освобожденный от уплаты НДС оптовик не включает налог в цену реализации (1975167 руб. - сумма затрат 1069127 руб. и добавленной стоимости 906040 руб.). В то же время база розничного продавца для уплаты НДС не может включать добавленную стоимость производителя и оптового продавца, т.к. в целях ее расчета из объема конечной реализации полностью вычитаются затраты, включающие стоимость, добавленную на предыдущих этапах.

Таким образом, освобождение этапов производственно-коммерческого цикла от уплаты НДС при использовании метода вычитания всегда позволяет удалить стоимость, добавленную на льготируемом этапе, из совокупной базы налога независимо от того, какое место в производственно-коммерческом цикле занимает освобождаемый этап.

Характерной особенностью метода возмещения является отсутствие разрыва в последовательности предоставления кредитов по НДС в случае применения нулевой ставки независимо от этапа производственно-коммерческого цикла, на котором налог взимается по нулевой ставке, и от частоты применения нулевой ставки в полном цикле. Метод вычитания отличается от метода возмещения тем, что в результате обложения по нулевой ставке двух и более этапов производственно-коммерческого цикла налоговая база сокращается на величину, большую, чем предусмотрено сокращением ставки.

В табл. 4 представлена ситуация, когда операции как оптового, так и розничного продавцов облагаются НДС по нулевой ставке. Применение нулевой ставки к операциям оптовика производит ожидаемый эффект: плательщик получает возмещение в 163087 руб. в целях компенсации суммы налога, уплаченного производителю. Более того, он не включает НДС в цену реализации товара розничному продавцу. Тем не менее, розничный продавец, будучи облагаемым, по нулевой ставке, вправе потребовать возмещения НДС в составе цены приобретения товара, что составляет 293557 руб. или 16,2 % от 1812080 руб. покупки. В приведенном примере льгота, предоставленная розничному продавцу в виде возмещения уплаченного НДС, полностью переходит на конечного потребителя, который платит за товар 1960670 руб., хотя только добавленная стоимость составляет 2718120 руб. Налог на добавленную стоимость в данном случае превращается в субсидию.

Подобный парадоксальный результат подчеркивает следующий недостаток, присущий методу вычитания: при его использовании считается, что в цену реализации всех предприятий (за исключением освобожденных от уплаты НДС) входит налог на добавленную стоимость, даже если этот элемент цены был исключен путем применения нулевой ставки (или обманом) на каком-либо из этапов производственно-коммерческого цикла. По этой же причине взимание НДС по методу вычитания неприемлемо в случае множественности ставок налога на разные товары и услуги, т.к. ставка налога, включенного в стоимость затрат, будет приниматься равной ставке обложения реализации, даже если фактически эти ставки различны.

Следовательно, механизм расчетов НДС с учетом применения двух методов определяет следующие условия:

1. В случае применения единой ставки налога на добавленную стоимость, а также отсутствия освобождений от уплаты налога и нулевых ставок не имеет значения, какой из рассматриваемых методов использовать, а выбор того или иного метода является скорее вопросом администрирования, но не налоговой политики. При существовании множественности ставок и льгот по уплате налога ни один из методов не позволяет полностью избежать связанных с этим недостатков и искажений, а выбор метода должен быть результатом анализа издержек и выгод для каждого из них.

2. Особенностью метода возмещения является нежелательность освобождения от уплаты НДС предприятий, находящихся на промежуточных этапах производственно-коммерческого цикла, т.к. это приводит к возникновению каскадного эффекта, что значительно сокращает выгоду от одного из главных преимуществ НДС перед налогом с продаж - устранения каскадного эффекта.

3. Использование метода вычитания не приводит к возникновению каскадного эффекта, но делает невозможным применение множественных ставок.

Поэтому выбор метода взимания НДС зависит от особенностей применения каждого метода.

Таким образом, проведенный анализ фактических взаимоотношений ООО «Камелия» на рынке, позволил нам сделать расчет пяти возможных вариантов по отношению к совершению хозяйственной операции. В случае применения общего режима налогообложения НДС для всех участников процесса сумма НДС распределяется пропорционально облагаемому обороту между всеми контрагентами (33 %), что подтверждает нашу гипотезу относительной рекомендация о применении условий налогообложения и тогда реализуется истинный принцип косвенного налогообложения - фактическим плательщиком является потребитель.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: Части первая и вторая: По состоянию на 20 февраля 2013 г. - М.: Проспект. - 848 с.

2. Организация и методика проведения налоговых проверок [Текст]: учебник для бакалавров / Е.В. Ордынская, Л.С. Кирина. - М.: Издательство Юрайт, 2013. - 406 с. - Гриф УМО.

3. Налоги и налогообложение: теория и практика [Текст]: учебник для бакалавров / В.Г. Пансков. - 3-е изд., пер. и доп. - М.: Издательство Юрайт, 2013. - 747 с. - Гриф МО.

4. Налоги и налогообложение [Текст]: учебник для бакалавров / Г.Б. Поляк. - М.: Издательство Юрайт, 2013. - 463 с. - Гриф МО.

5. Налоги и налогообложение [Текст]: учебник для бакалавров / В.Г. Пансков. - 3-е изд., пер. и доп. - М.: Изд-во Юрайт, 2013. - 377 с. - Гриф МО.