Нематериальные активы как объекты бухгалтерского и налогового учета

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ КАК ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Т. Г. БЕЛОЗЕРОВА, преподаватель Кубанского государственного университета

Согласно международному стандарту финансовой отчетности МСФО 38 «Нематериальные активы» компания признает нематериальный актив как объект бухгалтерского учета только при выполнении следующих требований:

— если есть уверенность в том, что в будущем компания получит экономические выгоды от этого нематериального актива;

— если стоимость нематериального актива может быть надежно оценена.

Эти требования применяются как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам. Для признания нематериальных активов, созданных внутри компании, МСФО 38 включает дополнительные критерии.

Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения. Однако, если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.

Согласно МСФО 38 необходимо чтобы все затраты на исследования признавались в качестве расхода по мере их возникновения.

К другим затратам, которые должны признаваться в качестве расхода по мере их возникновения, относятся:

— затраты на организацию и освоение новой производственной или коммерческой деятельности (первоначальные издержки);

— затраты на обучение персонала;

— затраты на рекламу и/или продвижение товаров и услуг на рынок;

— затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей компании.

Все затраты на нематериальный актив после его приобретения или создания согласно МСФО 38 должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев, когда:

— есть уверенность в том, что эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных;

— эти затраты могут быть оценены и отнесены на нематериальный актив.

Если эти условия выполняются, то последующие затраты по нематериальному активу после его признания должны включаться в его стоимость.

Если затраты на нематериальный объект были первоначально признаны компанией в ее промежуточной или годовой финансовой отчетности в качестве расхода, МСФО 38 запрещает компании впоследствии включать такие затраты в стоимость нематериального актива.

В российском законодательстве существует своя интерпретация международного стандарта финансовой отчетности 38 «Нематериальные активы»: в бухгалтерском учете — ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»; в налоговом учете — гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ [2].

В бухгалтерском учете условия, при соблюдении которых внеоборотные активы относятся к нематериальным, перечислены в п. 3 ПБУ 14/2000 [3]:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

При соблюдении перечисленных условий к нематериальным активам относятся:

— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

— имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

— исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы, хотя по ним перечисленные условия могут и не соблюдаться.

По сути требований ПБУ 14/2000 нематериальный актив представляет собой исключительное право организации на объект интеллектуальной собственности, используемый ею в производстве или управлении. Что касается длительности периода использования актива, то, видимо, имеется в виду длительный период, так как организация может не планировать перепродажу актива длительного пользования, оприходовать его в качестве нематериального, но использовать в своей деятельности непродолжительное время, а затем принять решение об изменении производственной программы и продать данный актив. В результате срок реального использования нематериального актива организацией может оказаться менее 12 мес.

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

1. Нематериальный актив организации — это прошедший государственную регистрацию или имеющий надлежаще оформленное право собственности объект, удовлетворяющий семи критериям, указанным в п. 3 ПБУ 14/2000 (за исключением специально оговоренных случаев).

2. Не всякий принадлежащий организации и прошедший государственную регистрацию объект интеллектуальной собственности может быть признан нематериальным активом. Например, патент на изобретение, не используемое

организацией, права на произведения науки, литературы и искусства. Однако в соответствии с нормами авторского права автор может передать организации по авторскому договору свои имущественные права на основе исключительности их предоставления.

Следовательно, такие исключительные имущественные права могут являться объектами интеллектуальной собственности организации, и для них могут быть выполнены все семь условий признания нематериального актива, установленные ПБУ 14/2000. Возникает вопрос: возможно ли учитывать в составе нематериальных активов объекты, не упомянутые в п. 4, но удовлетворяющие требованиям п. 3 ПБУ 14/2000? По мнению В. С. Ржаницыной [4], при принятии решения об учете нематериального актива норма п. 3 ПБУ 14/2000 приоритетна. На это, в частности, указывает использование в тексте п. 4 ПБУ 14/2000 оборота «могут быть отнесены».

Под нематериальными активами в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ) понимаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).

Нематериальный актив обязательно должен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) и быть надлежаще оформлен документами, подтверждающими существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В налоговом учете к нематериальным активам относятся:

— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

— исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

— исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

— владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Следует отметить, что этот перечень, так же как и приведенный в п. 4 ПБУ 14/2000, далеко не полный, поскольку он состоит из нескольких частей и при его формулировании используется оборот «в частности, относятся».

Необходимо также заметить, что в налоговом учете к нематериальным активам не относятся деловая репутация и организационные расходы организации. При этом нематериальным активом считается владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Этих объектов нет в списке нематериальных активов в бухгалтерском учете. Указанные виды нематериальных активов в бухгалтерском учете могут признаваться только при соблюдении условий, изложенных в п. 3 ПБУ 14/2000.

Далее, в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание или приобретение (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях поступления объектов интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением.

Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. А значит нематериальные активы стоимостью менее 10 000 руб., признанные в бухгалтерском учете, в налоговом таковыми не являются.

Этот же вывод следует и из п. 1 ст. 256 НК РФ, в котором указан нижний предел стоимости амортизируемого имущества. Но если в отношении основных средств согласно ПБУ 6/01 «Учет основных

средств» разрешается активы, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов, то в отношении нематериальных активов такой возможности не предусмотрено.

Согласно п. 1 ст. 325. НК РФ имеется еще одна разновидность нематериальных активов, не поименованная в п. 3 ст. 257 НК РФ — лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами, заключенное по результатам конкурса.

Для признания нематериального актива также необходимо наличие:

— способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

— надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Данные формулировки расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает нематериальными активами только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым законодательством в области нематериальных активов различия наблюдаются уже на уровне определений.

Согласно ст. 256 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Так как в НК РФ не дается определения объектов интеллектуальной собственности, то в соответствии с нормой п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения используется значение этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае в гражданском законодательстве).

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., но в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ [1].

Следовательно, объекты интеллектуальной собственности организации, представляющие собой исключительные имущественные права, не подпадают под требования НК РФ в части определения имущества, соответственно, стоимостный критерий к ним не применяется.

Таким образом, можно сделать следующий вывод: в налоговом учете возникает объект, которого не существует в бухгалтерском учете — это прежде всего ноу-хау, коммерческая информация, а также лицензии на недропользование, а значит, налоговое законодательство более демократично, так как дает более широкое определение категории нематериальных активов.

Литература

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 №14-ФЗ (в ред. от 23.12.2003).

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 29.12.2004) .

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 91н.

4. Ржаницына В. С. Понятия интеллектуальной собственности и нематериальных активов // Бухгалтерский учет. — 2005. — № 7.

❖ ❖ ❖