НАДЛЕЖАЩЕЕ ИСПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ КАК ЗАКОННЫЙ ИНТЕРЕС НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2020. Т. 17, № 3. С. 36-46. УДК 336.2

DOI 10.24147/1990-5173.2020.17(3)36-46

НАДЛЕЖАЩЕЕ ИСПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ КАК ЗАКОННЫЙ

ИНТЕРЕС НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

С. А. Ядрихинский

Северо-Западный институт (филиал) Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), г. Вологда, Россия

Введение. Юридическая наука традиционно рассматривает налогоплательщика как лицо обязанное, а уплату налога с точки зрения безусловного, одностороннего требования государства. Вместе с тем практика налогообложения показывает, что в надлежащем исполнении налоговой обязанности заинтересованно не только государство, но и сам налогоплательщик. В настоящей статьей предлагается исследование исполнения обязанности с точки зрения законных интересов налогоплательщика. Цель. Целью настоящей работы является рассмотрение правовых и организационных аспектов исполнения обязанности по уплате налога, а также разрешение коллизионных вопросов на основе баланса публичного и частного интересов. Методология. Методологическую основу исследования составляют различные общие и специальные методы познания явлений правовой действительности. Среди них особо значимыми являются юридико-догматический и историко-правовой методы. Результаты. Выявляются признаки надлежащего исполнения налоговой обязанности; разграничиваются понятия «уплата налога» и «зачисление налога»; обосновывается мысль о том, что реализация налоговой обязанности сопряжена с законными интересами налогоплательщика, учёт которых является обязанностью со стороны государства в лице правоприменительных органов (судов, налоговых органов); проанализированы правовые позиции Конституционного Суда РФ по уплате налогов и исполнению налоговой обязанности, определены границы добросовестного поведения налогоплательщика. Заключение. Притязание на признание надлежаще исполненной налоговой обязанности является законным интересом налогоплательщика, подлежащим защите. На основе анализа многостадийности процесса уплаты налога и через призму принципа справедливости обосновывается вывод о недопустимости возложения всей ответственности за непоступление денег в бюджет только на налогоплательщика. Практика, отдающая приоритет исключительно фискальному интересу, приводит к дисбалансу частных и публичных интересов.

Ключевые слова: налогоплательщик; налоговый орган; законный интерес; налоговая обязанность; налог; бюджет; добросовестность; справедливость.

1. Введение

Вопрос о надлежащем исполнении обязанности по уплате налога актуален не только для государства, но и в первую очередь для налогоплательщика. Объясняется это желанием последнего снять неопределённость и приобрести уверенность в отсутствии к нему фискальных притязаний. Вместе с тем правоприменительная практика, в том числе Конституционного Суда РФ, показала, что решение данного вопроса не является столь простым, сколь может показаться на первый взгляд. Помимо собственно правовых норм,

при разрешении коллизионных вопросов принимаются во внимание различные доктрины - добросовестности, злоупотребления правом, необоснованной налоговой выгоды и т. п., что, в силу большой степени усмотрения, оценочных суждений, создаёт определённые сложности как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

Использование судебных доктрин, разграничивающих надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов от ненадлежащего, характерно для всей мировой практики. Это отмечают многие учёные [1; 2].

Вместе с тем важно отметить одну отличительную от отечественной практики деталь: за рубежом «доктрины применяются в качестве последнего средства, когда исчерпаны все предусмотренные законом средства, позволяющие бороться с уклонением от налогообложения» [3, с. 24].

2. Методология

Основными методами исследования были выбраны юридико-догматический и исто-рико-правовой методы. Анализируются правоприменительная практика и эволюция законодательных подходов в вопросе исполнения налоговой обязанности. Уясняется правовая природа баланса частных и публичных интересов, который должен лежать в основе разрешения коллизионных вопросов. Производится научная критика распределения ответственности между государством и налогоплательщиком при непоступлении налоговых платежей в бюджет через «проблемные» банки, и объясняется идеальная налоговая модель, учитывающая законный интерес налогоплательщика.

3. Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы

Уплата законно установленных налогов возводится в ранг конституционной обязанности каждого налогоплательщика (ст. 57 Конституции РФ). Советские конституции такой обязанности не предусматривали. Более того, в 1960 г. руководством страны была предпринята попытка поэтапно отменить налог с заработной платы рабочих и служащих: был принят Закон СССР от 7 мая 1960 г. «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих». Во многом этот шаг был идеологическим, стремлением опровергнуть известное высказывание Б. Франклина «платить налоги и умереть должен каждый». Н. С. Хрущёв, выступая на пятой сессии Верховного Совета СССР с докладом об отмене налогов с рабочих и служащих, отметил, что «отмена взимания налогов с населения направлена на повышение благосостояния советских людей», «освобождение от налогов -давняя мечта трудящихся», «в условиях капитализма она осуществиться не может» . То есть налоги представлялись инструментом эксплуатации трудящихся, от которого необходимо и возможно избавиться только в социалистической стране с коммунистическим

обществом. История человечества знала и такой период, когда налог являлся атрибутом несвободы, а его уплата считалась унизительным, за исключением чрезвычайных обстоятельств. В большей мере это касалось античного и средневекового периодов. В частности, И. М. Кулишер, характеризуя принцип всеобщности налогообложения, отмечал, что долгое время «налог... не мог распространяться на свободного человека. Обложение последнего. равносильно умалению его свободы, внесение его в податные списки роняет его достоинство. Мы служим герцогу кровью и оружием, когда он нас зовет, но не деньгами, - заявляют баварские рыцари в 1449 г.» [4, с. 154]. П. П. Гензель указывал, что «у народов древности податная система есть только признак рабства или следствие крайнего деспотизма. Свободные народы прибегают к прямому обложению своего населения лишь в случаях крайней необходимости» [5, с. 48].

Однако идея безналогового общества, несмотря на попытки её теоретического обоснования [6; 7], полностью провалилась, поскольку налоги в современном государстве являются основным источником финансирования государственных расходов, обеспечивают финансовую основу деятельности государства, являются необходимым условием его существования. Об этом неоднократно в своих актах указывал Конституционный Суд РФ (Постановление от 14 июля 2005 г. № 9-П, Определение от 27 декабря 2005 г. № 503-О, Определение от 7 ноября 2008 г. № 1049-О-О и др.).

Именно поэтому Налоговый кодекс (НК) РФ говорит об обязанности платить законно установленные налоги дважды (п. 1 ст. 3, пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ), придавая тем самым ей особую значимость.

4. Момент исполнения налоговой обязанности

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счёт Федерального казначейства денежных средств со счёта налогоплательщика

в банке при наличии на нём достаточного денежного остатка на день платежа.

Однако момент надлежащего исполнения налоговой обязанности продолжительное время оставался неурегулированным. В п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» понятие «уплаты налога» не конкретизировалось, что порождало многочисленные споры. Ведь подача платежного поручения в банк не означает одномоментного появления денежных средств в бюджетной системе. В конце концов, вследствие многоступенчатой природы уплаты налога по разным причинам, они могут до бюджета и вовсе не дойти, поскольку налогоплательщик является не единственным звеном в этом процессе.

Примечательно, что и в Бюджетном кодексе РФ под доходами бюджета понимаются денежные средства, не фактически поступившие на бюджетный счёт, а поступающие в бюджет. «С позиций юридической техники, - отмечает И. А. Гуляев, - правильнее было бы в данной дефиниции употребить именно "поступившие"» [8, с. 45]. Позиция, согласно которой надлежащим исполнением налоговой обязанности следовало считать момент фактического зачисления денежных средств на счета Федерального казначейств, последовательно отстаивалась фискальным ведомством до принятия Налогового кодекса РФ.

Налоговый кодекс РФ не связывает признание обязанности по уплате налогов исполненной с их фактическим перечислением банком в бюджет. Появление действующего положения во многом обязано практике Конституционного Суда РФ (Постановление от 12 октября 1998 г. № 24-П). Конституционный Суд РФ сформировал позицию, согласно которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенное для уплаты в бюджет, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчётного счёта налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Далее эта норма нашла отражение в пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ.

Поэтому налогоплательщик, особенно в ситуациях непоступления денежных средств

в бюджет, заинтересован в признании исполнения налоговой обязанности надлежащим, т. е. не подвергаемым сомнению.

Однако в литературе высказано сомнение о самой возможности налогоплательщика обращаться с требованием к налоговому органу признать исполненной обязанность по уплате налога. Ж. Г. Попкова считает, что Арбитражный процессуальный кодекс (АПК) РФ прямо не предусматривает такой категории споров [9, с. 37]. Как следует из п. 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 февраля 2004 г. № 76 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел об установлении фактов, имеющих юридическое значение», заявление об установлении факта исполнения определённым лицом обязанности не подлежит рассмотрению в порядке особого производства.

Представляется, что это сомнение не является неустранимым. В литературе справедливо отмечается, что законные интересы выступают в качестве самостоятельного объекта защиты, наряду с субъективными правами [10; 11]. Налогоплательщик может обращаться за судебной защитой своих законных интересов во всех случаях без ограничений. Такой вывод следует из п. 3 ч. 1 ст. 193, п. 3 ч. 1 ст. 199 АПК РФ. Защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов поставлена первостепенной задачей судопроизводства в арбитражных судах (п. 1 ст. 2 АПК РФ).

5. Уплата налога третьими лицами

Долгое время считалось, что налогоплательщик обязан исполнить обязанность по уплате налога самостоятельно, т. е. от своего имени и за счёт собственных средств (абз. 5 п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. № 41-О). Это правило проистекало из понятия налога (п. 1 ст. 8 НК РФ), содержащего, помимо признаков обязательности и безвозмездности, признак индивидуальности платежа.

В правоприменительной практике до законодательных поправок можно было встретить случаи непризнания исполнения обязанности налогоплательщика третьими лицами надлежащим (Письмо Минфина России от 12 августа 2016 г. № 03-02-07/1/47290 «Об исполнении обязанности по уплате налога»;

Письмо Минфина России от 14 февраля 2013 г. № 03-02-08/6 «Об исполнении обязанности по уплате налога и об отсутствии оснований для уплаты налога за налогоплательщика третьим лицом»). В то же время исполнение налоговой обязанности третьим лицом имело свою полезность как для налогоплательщика, не желавшего оставаться должником, так и для публично-правового образования. Объективно следует признать, что для бюджета лучше исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности таким образом, чем неисполнение её вообще.

С 30 ноября 2016 г. уплата налога может быть произведена не только самим налогоплательщиком: налоги за организацию может перечислять любое третье лицо со своего счёта (ст. 1 Федерального закона от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Руководитель организации может исполнить налоговое обязательство компании за счёт собственных средств (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 6 декабря 2017 г. № Ф03-4520/2017 по делу № А37-251/2017).

Это может быть достаточно удобно в тех случаях, когда плательщиком выступает один из членов семьи: муж перечисляет налоги со своего счёта за жену, дети за родителей и наоборот. Ещё в 1776 г. основатель теории налогообложения, шотландский экономист и философ Адам Смит (1725-1793) одним из первых сформулировал принцип удобства налогообложения: «Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его» [12, с. 762].

Федеральная налоговая служба России запустила автоматизированный электронный сервис «Уплата налогов за третьих лиц», позволяющий быстро и правильно подготовить документы для уплаты налога, а также пени и штрафы по ним за третье лицо и своевременно произвести её.

Важно также отметить следующий нюанс. Лицо, уплатившее налог или сбор за на-логообязанного субъекта, не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного налога (абз. 5

п. 1 ст. 45 НК РФ). В этой связи возникает вопрос о статусе фактического плательщика налогов и сборов за иных налогообязанных лиц, который в настоящий момент Налоговым кодексом РФ не определён [13, с. 23].

Очевидно также, что и признак «индивидуальности» налогового платежа с учётом законодательных поправок подлежит переосмыслению, если принять во внимание, что само понятие налога в п. 1 ст. 8 НК РФ не изменилось.

6. Уплата налога через «проблемный» банк и должная осмотрительность налогоплательщика

Не менее актуальным в налоговой практике является другой вопрос: является ли обязанность по уплате налога исполненной при направлении налогоплательщиком платежного поручения в банк, у которого отсутствовали средства на корреспондентском счёте (а в некоторых случаях в дальнейшем была отозвана лицензия), при том что у налогоплательщика имелись счета в других банках?

Актуальность этого вопроса не меняется уже много лет. Судебные споры не утихают. Мнения судов разделились. Одни считают, что можно (см.: Определение Верховного Суда РФ от 20 сентября 2017 г. № 305-КГ17-6981 по делу № А41-12803/2016; Постановление Арбитражного суда Московской области от 26 января 2017 г. № Ф05-21555/2016 по делу № А40-33295/2016; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14 сентября 2015 г. № Ф06-26384/2015 по делу № А55-28371/2014; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 сентября 2012 г. по делу № А40-127619/11-140-514; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 марта 2013 г. по делу № А40-76467/12-116-163), другие - нет (см. Постановление Арбитражного суда Московской области от 2 февраля 2017 г. № Ф05-22038/2016 по делу № А40-91113/2016; Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25 февраля 2016 г. № Ф03-382/2016 по делу № А51-24166/2014; Постановление Арбитражного суда Московской области от 27 мая 2016 г. № Ф05-6783/2016 по делу № А40-152025/2015; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 февраля 2012 г.

по делу № А40-53497/11-140-239). Произошло это, на наш взгляд, из-за того, что спор рассматривался не с позиции баланса интересов, а с позиции полноты учёта только публичного интереса.

В укор налогоплательщику как раз ставится то, что он не принимает во внимание или не в полной мере учитывает публичный интерес. Налогоплательщик действует законно (норма закона не нарушается), но тем не менее это поведение судом расценивается как недобросовестное: имел реальную возможность заплатить налог через другой банк, но не заплатил. Или наоборот, «перечисление налогоплательщиком в бюджет через проблемный банк денежной суммы, превышающей по размеру действительную налоговую обязанность, может являться основанием для признания налогоплательщика недобросовестным» [14, с. 49].

Но отдавая приоритет публичным интересам, мы придём к дисбалансу частного и публичного интересов. По другую сторону от бюджета у налогоплательщика останутся неисполненные обязательства перед своими сотрудниками по оплате труда, перед кредиторами (носящие, возможно, системный характер), которые, в свою очередь, из-за неплатежа также не смогут выполнить свои обязательства, в том числе и налоговые, и т. д.

При таком подходе любая минимизация налогового обязательства, например использование налоговой льготы, вычета и т. д., явно или неявно идёт вразрез с публичным интересом, поскольку направлена на уменьшение бюджетного поступления. Так, можно пойти дальше и предложить налогоплательщику совсем не использовать льготы - они тоже уменьшают налоговую нагрузку. Ведь налогоплательщик может не применять льготу, это его право. Используя льготу, налогоплательщик целенаправленно уменьшает свои налоговые обязательства, хотя мог бы и не уменьшать. Тогда можно ли такое поведение считать добросовестным; учитывает ли оно публичные интересы? Он поступает так, поскольку действует в своих собственных, а не публичных интересах. Закон не обязывает налогоплательщика заботиться о публичных интересах в большей степени, чем о своих.

Необходимо отметить, что описанная выше проблема не является исключительно

налоговой. В зоне риска могут оказаться физические лица, совершившие денежные операции в банке, имеющем признаки неплатёжеспособности и впоследствии лишившемся лицензии. Получение физическим лицом наличных денежных средств может быть признано недействительной сделкой. Проблема состоит в том, что «складывающаяся сейчас судебная практика не проводит сколько-нибудь заметного разграничения между добро -совестным и недобросовестным поведением вкладчиков проблемных банков» [15, с. 46].

7. Баланс частных и публичных интересов: в поисках справедливости

В одном из интервью Г. А. Гаджиев, оправдывая критерий добросовестности, заявил, что, по представленным Министерством по налогам и сборам (МНС) в 2000 г. сведениям, платежи через неплатёжеспособные банки приобрели угрожающие масштабы, на что Конституционный Суд порекомендовал МНС России обратиться с ходатайством о разъяснении Определения от 12 октября 1998 г. в отношении момента исполнения обязанности по уплате налога [16, с. 12].

По разным оценкам, бюджет потерял несколько миллиардов рублей в результате неисполнения банками поручений клиентов [17, с. 162].

Разве есть вина налогоплательщика в том, что государство отозвало у кредитной организации лицензию или что неплатёжеспособных банков стало угрожающе много? Банковская деятельность потому и является лицензионной, что к ней государством предъявляются особые требования. И если кредитная организация допущена Центральным банком РФ к рынку, то неуместно говорить о непроявленной должной осмотрительности налогоплательщиком в выборе контрагента - банка, поскольку этот выбор осуществляется через призму разрешения Банка России.

Почему же тогда счёт по потерям предъявляется только налогоплательщику? Где же здесь баланс частных и публичных интересов? Очевидно, ощущение несправедливого отношения государства к налогоплательщику «на деле» будет порождать у последнего соответствующую ответную зеркальную реакцию. Именно несправедливость в налогообложении провоцировала стихийные протесты,

бунты и даже революции [18; 19]. Не надо забывать, что любое правоприменительное решение в правосознании каждого налогоплательщика подвергается оценке по принципам «правильно - неправильно», «справедливо - несправедливо».

Известная сентенция "Dura lex sed lex" -«Закон суров, но это закон» в утешение налогоплательщику в данном случае не подходит, так как закон налогоплательщик как раз не нарушает - он действует в соответствии с ним, а в самом законе не содержится обязанности действовать в публичных интересах в ущерб своим.

Говорить о том, что действия субъекта должны соответствовать публичному интересу нельзя, так как действия налогоплательщика должны соответствовать только закону (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ), который и есть средство внешнего выражения публичного интереса [20, с. 24].

И если уж государство с радостью и энтузиазмом принимает одну (лицевую) сторону медали - совершение налогоплательщиками действий во исполнение закона, приводящих к образованию налогового обязательства, то ему неизбежно придётся (как говорит В. А. Белов, «хотя бы без радости, и без энтузиазма» [21, с. 45]) принимать её оборотную сторону, т. е. совершение налогоплательщиками законных действий, прекращающих налоговые обязательства, и достижение благоприятных для себя (и неприятных для государства) результатов. «Суровость закона» здесь направлена в сторону бюджета. Но отрицательные судебные решения являются подтверждением того, что государство не желает её принимать. Оно не воспринимает законные (пусть и суровые для казны) действия налогоплательщика.

Проблема в том, что отдельные чиновники из ложно понимаемых интересов службы и «общего блага» рассматривают ущемление интересов частных собственников -налогоплательщиков как нечто неизбежное и даже как возможную плату за эффективность борьбы с налоговыми неплатежами. По их мнению, это издержки налогового производства, индульгенция, выданная государством налоговому органу. В практике доходило даже до того, что «налоговые инспекции обращались к организациям - налогоплательщи-

кам, обслуживавшимся в "проблемном" банке, с предложением добровольного отзыва платежных поручений и включения "зависших платежей" на корреспондентском счёте банка в процесс реструктуризации задолженности» [22].

Права налогоплательщика, его законные интересы воспринимаются в этом контексте как препятствие на пути эффективного образования доходной части бюджета.

Именно несправедливое отношение к налогоплательщику создаёт ситуацию, при кото -рой юридические и физические лица считают в дальнейшем себя вправе сэкономить на налогах. «Потому что на Руси, - по справедливому замечанию Е. А. Лукьяновой, - правда и справедливость всегда были выше закона» [23, с. 17].

Предоставляя привилегию публичным интересам, правоприменитель не только ставит под сомнение юридическое равноправие при реализации защиты права собственности, но и создаёт условия для конкуренции двух равнозначных конституционных ценностей - по исполнению налогового обязательства и охране права частной собственности.

Возникающая коллизия публичного и частного интересов, во всяком случае, не может преодолеваться путём предоставления приоритета одним правам в ущерб другим, равноценных по своему конституционному значению. Право частной собственности даже всегда будет выступать первичным по отношению к праву государства на взимание налога, поскольку обязанность уплачивать налоги и сборы обусловлена наличием объекта налогообложения (например, имущество или получение дохода), а «налогообложение выступает следствием осуществления субъективного гражданского права собственности» (Определение Конституционного Суда РФ от 2 ноября 2006 г. № 444-О).

Права частного и публичного собственника не должны противопоставляться друг другу, так как установление жёсткого приоритета для одного из них означает умаление равно защищаемых прав и законных интересов другого, что не соответствует также ст. 55 (ч. 2) Конституции Российской Федерации. В этом случае права и законные интересы налогообязанных лиц должны получать соразмерную (пропорциональную) защиту на

основе баланса конституционных ценностей. Баланс можно считать справедливым, когда ни одной из этих ценностей не отдаётся безусловного приоритета, а действие одного принципа (ценности, права) создаёт имманентные пределы для другого принципа (права или конституционной ценности) (Постановление Европейского суда по правам человека от 19 февраля 1998 г. по делу «Бо-уман против Соединённого Королевства»).

8. Законный интерес налогоплательщика в оптимальном налоговом платеже

Можно выделить целую группу интересов налогоплательщика в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам в текущем налоговом (отчётном) периоде.

Налогоплательщик в целом заинтересован в правильном исчислении налоговой базы. Никто не хочет быть правонарушителем, подвергаться угрозе уплаты штрафов и пени. Вместе с тем, как известно, не ошибается тот, кто ничего не делает. Поэтому вполне естественно стремление налогоплательщика самостоятельно исправить допущенную ошибку. Исправлению ошибок законодатель посвятил ст. 54 и 81 НК РФ.

При этом налогоплательщик может ошибиться как в сторону бюджета, т. е. недоплатить налог, так и в обратную сторону -заплатить больше, чем от него требует закон. Во втором случае возникает законный интерес в признании отсутствующей исполненной налоговой обязанности и, соответственно, основание рассчитывать на вытекающие из этого юридического акта налоговые последствия, связанные с возвратом из бюджета излишне уплаченного налога.

Законный интерес налогоплательщика в оптимальном налоговом платеже реализуется через обязанность налогового органа. Именно установление обеспечительной обязанности для налоговых органов делает законные интересы налогоплательщика защи-тоспособными [24, с. 30]. Налоговый орган, установив факт излишней уплаты налога или излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установления этого факта (п. 3 ст. 78, п. 4 ст. 79 НК РФ). Форма такого сообщения предусмотрена Приказом Феде-

ральной налоговой службы России от 14 февраля 2017 г. № ММВ-7-8/182@.

Если налоговый орган не сообщил налогоплательщику об имеющейся переплате, то это может расцениваться как обстоятельство, которое препятствовало данному лицу реализовать право на возврат излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов и процентов. Например, при наличии переплаты инспекция не уведомляла налогоплательщика о ней, но направляла требования об уплате того же налога, а также не производила самостоятельного зачёта переплаты в счёт недоимки по этому налогу. Действия налогового органы признаны неправомерными (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 декабря 2013 г. № Ф05-14496/2013).

Данное обстоятельство приобретает особенное значение, когда налогоплательщик обнаруживает излишнюю уплату за пределами трёхлетнего срока. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П допустил возможность восстановления срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случае воспрепятствования последним осуществлению налогового контроля; пропуск налоговым органом срока в таком случае признаётся уважительной причиной.

Представляется, что правовая позиция Конституционного Суда РФ в логике своего изложения должна работать в обе стороны: неисполнение налоговым органом своих обязанностей должно также признаваться пра-вопрепятствующим обстоятельством и, как следствие, уважительной причиной пропуска налогоплательщиком срока возврата из бюджета излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов и процентов.

Стоит согласиться с К. А. Сасовым, что понятие «недобросовестность», введённое в оборот Конституционным Судом РФ в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О, с которым часто связывают только поведение налогоплательщика, должно также применяться и к должностным лицам налоговых органов, со всеми вытекающими из этого последствиями [25, с. 16].

9. Исполнение налоговой обязанности зачётом

Интерес налогоплательщика может также состоять в своевременном принятии налоговым

органом решения о зачёте сумм излишне уплаченных (п. 5 ст. 78 НК РФ) налогов в счёт погашения недоимки по иным налогам.

Данный зачёт производится налоговыми органами самостоятельно и также ведёт к прекращению обязанности по уплате налога (пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).

На сумму недоимки до момента принятия решения о зачёте продолжают начисляться пени. Законный интерес налогоплательщика связан с тем, чтобы начисление пени прекратилось. Возможна ситуация, когда налогоплательщик, переплатив один и недоплатив другой налог, будучи не информирован налоговым органом о наличии излишне уплаченного налога, будет обязан нести бремя по уплате пеней. При этом законодатель поставил зависимость начисления пени от добросовестного исполнения налоговым органом своей обязанности.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснил, что Налоговый кодекс РФ исполнение обязанности по уплате налога связывает не с моментом встречных требований, что исключало бы начисление взаимных процентов, а с моментом принятия решения о зачете (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 ноября 2012 г. № 9334/12 по делу № А40-69427/11-140-302).

Представляется справедливым исключить возможность начисления пени в случаях нарушения налоговым органом обязанностей, предусмотренных ст. 78 НК РФ.

Конституционный Суд РФ полномочие налоговых органов по самостоятельному, т. е. без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, проведению зачёта излишне уплаченной суммы налога в счёт погашения недоимки по другим налогам рассмотрел не только с точки зрения оперативного и эффективного удовлетворения имущественного притязания государства, но и с точки зрения защиты интересов налогоплательщика, поскольку реализация этого полномочия «исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера» (Определение Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П).

Именно в этой точке соприкосновения, по мнению суда, заключается справедливый баланс публичных и частных интересов.

Важно также отметить, что Налоговый кодекс РФ не определяет основания и порядок списания налоговыми органами излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов (в том числе государственных пошлин), со дня уплаты которых прошло более трёх лет (Письмо Минфина России от 5 июня 2014 г. № 03-05-04-03/27098). Это обстоятельство порождает у налогоплательщика интерес в использовании такой переплаты, однако уже по инициативе налогового органа (например, зачёт в счёт недоимки), либо признании её безнадёжным долгом на основании п. 2 ст. 266 НК РФ и учёте в налоговых расходах (см. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 ноября 2013 г. № Ф05-13700/2013 по делу № А40-155004/12-91-681; Постановление Федерального арбитражного суда ВосточноСибирского округа от 13 июня 2012 г. по делу № А78-5404/2011).

10. Заключение

Подытоживая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы.

Налогоплательщик заинтересован в признании исполнения налоговой обязанности надлежащим, т. е. в том, чтобы налог был признан уплаченным в срок и в полном объёме. Это стремление характерно для всех ситуаций, но особенно ярко оно проявляется в тех случаях, когда платёж налогоплательщика фактически не поступает в бюджет по не зависящим от него причинам. Надлежаще исполненной налоговая обязанность становится и в том случае, если налогоплательщик действовал в соответствии с законом, но денежные средства в бюджет не поступили по причине отзыва регулятором лицензии у кредитной организации. Поведение налогоплательщика, которое не противоречит закону, не должно восприниматься налоговым органом как недобросовестное только исходя из того соображения, что налогоплательщик действует исходя из собственных, а не публичных интересов. Налогоплательщик не должен заботиться о публичных интересах в большей степени, чем о своих, поскольку законом такая обязанность не закреплена. Несправедливое отношение к налогоплательщику не способствует добросовестному исполнению им налоговой обязанности в будущем.

ПРИМЕЧАНИЯ

1 Хрущёв Н. С. Об отмене налогов с рабочих и служащих и других мероприятиях, направленных на повышение благосостояния советского

народа: доклад на сессии Верховного Совета СССР [Электронный ресурс]. - URL: http:// www.tonshlibr.ru/files/1960/56.pdf (дата обращения: 17.05.2019).

ЛИТЕРАТУРА

1. Савсерис С. В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина против уклонения от налогообложения // Налоговед. - 2005. - № 9. - С. 1-7.

2. Занкин Д. Б. Разрешение налоговых споров с участием проблемных банков: вопросы теории и практики // Банковское право. - 2006. - № 3. - С. 25-28.

3. Петросян О. Ш., Артемьева Ю. А. Судебные доктрины налоговой оптимизации в зарубежных странах // Налоги. - 2008. - № 5. - С. 24-27.

4. Кулишер И. М. Очерки финансовой науки. - Пг. : Наука и школа, 1919. - 252 с.

5. Гензель П. П. Очерки по истории финансов. Вып. 1: Древний мир. - М. : Тип. Г. Лисснера и Д. Собко, 1913. - 52 с.

6. Акимов А. В. Общество без налогов. - Л. : Лениздат, 1961. - 42 с.

7. Аллахвердян Д. А. Государство без налогов. - М. : Знание, 1960. - 32 с.

8. Гуляев И. А. К вопросу о дефиниции «доходы бюджета» // Финансовое право. - 2014. - № 4. - С. 44-48.

9. Попкова Ж. Г. Добросовестность налогоплательщика и «проблемные» банки: история повторяется // Вестник арбитражной практики. - 2018. - № 1. - С. 29-37.

10. Кляус Н. В. Законный интерес как предмет судебной защиты в административном судопроизводстве // Вестник Омской юридической академии. - 2018. - Т. 15, № 2. - С. 222-226.

11. Рожкова М. А. Защита законного интереса в арбитражном суде // Хозяйство и право. - 2001. - № 6. -С. 53-59.

12. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М. : Эксмо, 2007. - 960 с.

13. Проскуряков А. И. Уплата налогов третьими лицами в свете принятия Федерального закона № 401-ФЗ: правовые нюансы и последствия // Налоги. - 2017. - № 5. - С. 20-24.

14. Пантюшов О. В. Исполнение налоговой обязанности через проблемный банк (судебная практика) // Законодательство и экономика. - 2014. - № 7. - С. 46-52.

15. Плешанова О. П. Оспаривание получения наличных денег гражданами в проблемных банках // Банковское право. - 2018. - № 3. - С. 41-46.

16. Гаджиев Г. А. У нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, и он вряд ли уменьшится в обозримом будущем // Российский налоговый курьер. - 2004. - № 24. - С. 11-14.

17. Разгулин С. В. О презумпции добросовестности налогоплательщика в отношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налога // Налоговый вестник. - 2004. - № 8. - С. 158-167.

18. Верещагин С. Г. Формы разрешения социально-политических конфликтов в налоговой сфере: революции, восстания и бунты // Правовая политика и правовая жизнь. - 2010. - № 1. - С. 61-71.

19. Верещагин С. Г. Налоговые восстания и бунты в Германии // Журнал российского права. - 2010. -№ 4. - С. 789-800.

20. Радченко С. Д. Злоупотребление правом в налоговых отношениях // Юрист. - 2005. - № 10. - С. 22-26.

21. Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. - М. : Волтерс Клувер, 2006. - 96 с.

22. Лисовцева Я. Налоговая обязанность по шкале добросовестности [Электронный ресурс] // Бизнес-адвокат. - 2001. - № 20. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

23. Лукьянова Е. А. Аморальное право? // Конституционное и муниципальное право. - 2008. - № 20. -С. 16-18.

24. Ядрихинский С. А. Законный интерес налогоплательщика и юридическая обязанность налогового органа: смена парадигмы // Вестник Московского университета. Серия 26, Государственный аудит. -2019. - № 2. - С. 19-30.

25. Сасов К. А. Конституционный Суд РФ и недобросовестность должностных лиц налоговых органов // Налоговые споры: теория и практика. - 2005. - № 9. - С. 16-20.

Информация об авторе

Ядрихинский Сергей Александрович - кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры административного и финансового права Северо-Западный институт

Информация о статье

Дата поступления - 24 января 2020 г. Дата принятия в печать - 20 августа 2020 г.

Адрес для корреспонденции: 160001, Россия, Вологда, ул. Марии Ульяновой, 18 E-mail: Syadr@yandex.ru SPIN-код: 3872-7142, Author ID: 730426

Для цитирования

Ядрихинский С. А. Надлежащее исполнение налоговой обязанности как законный интерес налогоплательщика // Вестник Омского университета. Серия «Право». 2020. Т. 17, № 3. С. 3646. 001: 10.24147/1990-5173.2020.17(3).36-46.

THE PROPER DISCHARGE OF TAX DUTY AS A LEGITIMATE INTEREST

OF THE TAXPAYER

S.A. Yadrikhinskiy

North-West Institute (branch) of the University named after O. E. Kutafin (MSLA), Vologda, Russia

Introduction. Legal science traditionally considers the taxpayer as a person obliged, and the payment of tax in terms of unconditional, unilateral claims of the state. At the same time, the practice of taxation shows that not only the state, but also the taxpayer is interested in the proper execution of the tax duty. This article proposes to conduct a study of the performance of duties from the point of view of the legitimate interests of the taxpayer. Purpose. The purpose of this study is to consider the legal and organizational aspects of the obligation to pay tax, as well as the resolution of conflict issues in the balancing of public and private interests. Methodology. The methodological basis of the study consists of various General and special methods of cognition of the phenomena of legal reality. Among them, legal-dogmatic and historical-legal methods are particularly important. Results. The article reveals the signs of proper fulfillment of tax duties; distinguishes the concepts of "payment of tax" and "transfer of tax"; substantiates the idea that the implementation of tax duties is associated with the legitimate interests of the taxpayer, the accounting of which is an obligation on the part of the state in the face of law enforcement agencies (courts, tax authorities); analyzes the legal position of the constitutional Court of the Russian Federation on the payment of taxes and the performance of tax duties, defines the boundaries of good faith behavior of the taxpayer. Conclusions. The recognition of a duly performed tax duty is a legitimate interest of the taxpayer, which is subject to protection. Based on the analysis of the multistage process of tax payment and through the prism of the principle of justice, the conclusion about the inadmissibility of imposing all responsibility for not receiving money to the budget only on the taxpayer is substantiated. A practice that gives priority only to fiscal interest leads to an imbalance of private and public interests.

Keywords: taxpayer; tax authority; legitimate interest; tax duty; tax; budget; good faith; justice.

REFERENCES

1. Savseris S.V. Bad faith of the taxpayer as a judicial doctrine against tax evasion. Nalogoved = Tax Expert, 2005, no. 9, pp. 1-7. (In Russ.).

2. Zankin D.B. Resolution of tax disputes involving troubled banks: issues of theory and practice. Bankovskoe pravo = Banking law, 2006, no. 3, pp. 25-28. (In Russ.).

3. Petrosyan O.Sh., Artemyeva Yu.A. Judicial doctrines of tax optimization in foreign countries. Nalogi = Taxes (Journal), 2008, no. 5, pp. 24-27. (In Russ.).

4. Kulisher I.M. Essays in financial science. Petrograd, Nauka i shkola Publ., 1919. 252 p. (In Russ.).

5. Hansel P.P. Essays on the history of Finance. Moscow, G. Lissner and D. Sobko' Typ., 1913. Iss. 1: The Ancient world. 52 p. (In Russ.).

6. Akimov A.V. Society without taxes. Leningrad, Lenizdat Publ., 1961. 42 p. (In Russ.).

7. Allahverdyan D.A. State without taxes. Moscow, Znanie Publ., 1960. 32 p. (In Russ.).

8. Gulyaev I.A. To the question of the definition of "income budget". Finansovoepravo = Financial law, 2014, no. 4, pp. 44-48. (In Russ.).

9. Popkova Zh.G. Conscientiousness of the taxpayer and "problem" banks: history repeats itself. Vestnik arbitrazhnoi praktiki = Bulletin of arbitration practice, 2018, no. 1, pp. 29-37. (In Russ.).

10. Klyaus N.V. Legitimate interest as a subject of judicial protection in administrative proceedings. Vestnik Omskoi yuridicheskoi akademii = Bulletin of the Omsk Law Academy, 2018, vol. 15, no. 2, pp. 222-226. (In Russ.).

11. Rozhkova M.A. Protection of legitimate interest in the arbitration court. Khozyaistvo i pravo = Business and Law, 2001, no. 6, pp. 53-59. (In Russ.).

12. Smith A. Research on the nature and causes of the wealth of peoples. Moscow, Eksmo Publ., 2007. 960 p. (In Russ.).

13. Proskuryakov A.I. Payment of taxes by third parties in the light of the adoption of Federal law No. 401-FZ: legal nuances and consequences. Nalogi = Taxes (Journal), 2017, no. 5, pp. 20-24. (In Russ.).

14. Pantusov O.V. Fulfillment of the tax obligations via the troubled Bank (judicial practice). Zakonodatel'stvo i ekonomika = The legislation and economy, 2014, no. 7, pp. 46-52. (In Russ.).

15. Pleshanova O.P. Contesting the receipt of cash by citizens in problem banks. Bankovskoe pravo = Banking law, 2018, no. 3, pp. 41-46. (In Russ.).

16. Gajiyev G.A. We have a huge flow of complaints from taxpayers, and it is unlikely to decrease in the foreseeable future. Rossiiskii nalogovyi kur'er = Russian tax courier, 2004, no. 24, pp. 11-14. (In Russ.).

17. Razgulin S.V. On the presumption of good faith of the taxpayer in relations related to the performance of the duty to pay tax. Nalogovyi vestnik = Tax Bulletin, 2004, no. 8, pp. 158-167. (In Russ.).

18. Vereshchagin S.G. Forms of resolution of social and political conflicts in the tax sphere: revolutions, revolts and riots. Pravovaya politika i pravovaya zhizn' = Legal policy and legal life, 2010, no. 1, pp. 61-71. (In Russ.).

19. Vereshchagin S.G. Tax revolts and riots in Germany. Zhurnal rossiiskogo prava = Journal of Russian Law, 2010, no. 4, pp. 789-800. (In Russ.).

20. Radchenko S.D. Abuse of rights in tax relations. Yurist = Jurist, 2005, no. 10, pp. 22-26. (In Russ.).

21. Belov V.A. On the issue of taxpayer's bad faith: critical analysis of law enforcement practice. Moscow, Volters Kluver Publ., 2006. 96 p. (In Russ.).

22. Lisovtseva Ya. Tax liability on the scale of good faith. Biznes-advokat = Business-advocate, 2001, no. 20. Available at "ConsultantPlus" System. (In Russ.).

23. Lukyanova E.A. Immoral law? Konstitutsionnoe i munitsipal'noe pravo = Constitutional and municipal law, 2008, no. 20, pp. 16-18. (In Russ.).

24. Yadrikhinsky S.A. The legitimate interest of the taxpayer and the legal obligation of the tax authority: changing the paradigm. Vestnik Moskovskogo universiteta. Seriya 26: Gosudarstvennyi audit = Bulletin of the Moscow State University. Series 26 "State audit", 2019, no. 2, pp. 19-30. (In Russ.).

25. Sasov K.A. Constitutional Court of the Russian Federation and dishonesty of tax officials. Nalogovye spory: teoriya i praktika = Tax disputes: theory and practice, 2005, no. 9, pp. 16-20. (In Russ.).

About the author

Yadrikhinskiy Sergey - Ph.D. in Law, Docent, Associate Professor at the Department of Administrative and Financial Law

North-West Institute

Postal address: 18, Maria Ulyanova ul., Vologda,

160001, Russia

E-mail: Syadr@yandex.ru

SPIN-KO,q: 3872-7142, Author ID: 730426

Article info

Received - January 24, 2020 Accepted - August 20, 2020

For citation

Yadrikhinskiy S.A. The Proper Discharge of Tax Duty as a Legitimate Interest of the Taxpayer. Vestnik Omskogo universiteta. Seriya "Pravo" = Herald of Omsk University. Series "Law", 2020, vol. 17, no. 3, pp. 36-46. DOI: 10.24147/1990-5173.2020.17(3).36-46. (In Russ.).