Дебиторская задолженность: признание и оценка в отечественной и международной системах учета

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА

УДК 657.2

ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ СИСТЕМАХ УЧЕТА

Под дебиторской задолженностью понимают сумму долгов, причитающихся предприятию от юридических или физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними. В бухгалтерском учете под дебитор -ской задолженностью, как правило, понимаются имущественные права, представляющие собой один из объектов гражданских прав.

Средства, составляющие дебиторскую задолженность организации, отвлекаются из участия в хозяйственном обороте, что конечно же не является плюсом для финансового состояния организации. Рост дебиторской задолженности может привести к финансовому краху хозяйствующего субъекта. Поэтому очень важно для бухгалтерии компании как можно более правильно и достоверно оценить и признать в учете дебиторскую задолженность для того, чтобы ее размер объективно отражал имущественное состояние предприятия и не вводил в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

Признание объекта бухгалтерского учета - это процесс, который предусматривает опись объекта, определение денежной суммы (оценки), в которой объект учета будет отражен в соответствующих учетных регистрах. Условия признания и оценки дебиторской задолженности как объекта бухгалтерского учета регламентируются действующей законодательной и нормативной базой. От полноты и согласованности порядка признания и оценки дебиторской задолженности зависит правильность отражения данного актива в бухгалтерском учете.

Высокого качества отчетной информации можно достичь двумя спо -собами: во-первых, через четко и полно сформулированный законодателем порядок признания и оценки дебиторской задолженности как объекта бухгалтерского учета; во-вторых, посредством грамотного отражения данного актива в системе бухгалтерского учета в соответствии с действую -щими стандартами бухгалтерского учета и установленными критериями качества. Анализ экономической литературы свидетельствует о необхо -димости совершенствования обоих способов.

Исследование действующей отечественной нормативной базы позволило определить условия признания дебиторской задолженности активом:

1) вероятность получения организацией будущих экономических выгод;

2) возможность достоверно определить сумму дебиторской задолженности.

Руководствуясь этими общими требованиями, предъявляемыми к при -знанию в бухгалтерском учете дебиторской задолженности как актива,

О.В. Анфиногенов,

аспирант кафедры бухгалтерского учета, СГСЭУ

считаем необходимым отражать дебиторскую задолженность в момент заключения, а не в момент исполнения соответствующего хозяйственного договора, так как в этот момент возникает вероятность получения экономических выгод в будущем и может быть определена сумма потенциальной дебиторской задолженности. Так, российскими и зарубежными нормативными документами закреплено: именно при регистрации организации возникает задолженность учредителей по взносам в уставный капитал.

С другой стороны, текущая дебиторская задолженность за продукцию (товары, услуги) признается активом одновременно с признанием дохода от продажи продукции (товаров, услуг) и оценивается по первоначальной стоимости. Следовательно, лишь на дату отгрузки продукции (работ, услуг) и(или) предъявлении расчетных документов к оплате, влекущих за собой передачу покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, текущая дебиторская задолженность может быть принята к учету.

Таким образом, в соответствии с российским законодательством оценка текущей дебиторской задолженности производится только из принципа осмотрительности. Но для того, чтобы информация, предоставляемая внешним пользователям, удовлетворяла их интересы, дебиторская задолженность, возникающая по различным основаниям, должна признаваться и оцениваться по-разному.

Как видим, возникает противоречие в трактовке признания дебиторской задолженности в целом как актива и текущей дебиторской задолженности. Присутствие в современном бухгалтерском учете разных теоретических концепций не может не приводить к логической неустойчивости бухгалтерской отчетности.

Для стабилизации подобной ситуации предлагаем вести учет всех заключенных хозяйственных договоров продажи на забалансовом счете 012 «Контрактные обязательства» с использованием дополнительного субсчета второго порядка «Договорные обязательства по продаже».

Учет договорных обязательств необходимо производить в оценке, предусмотренной договором. Списывать обязательства по договорам со счета следует в случае выполнения договора, его ликвидации или отказа от исполнения, передачи обязательств по договору другим лицам. В случае частичного выполнения договора обязательства списываются в соответствующем размере. Аналитический учет целесообразно вести по каждому договору, с обязательным отражением причины списания обязательства, причин, повлекших за собой пересмотр обязательств, уплату неустоек и пр.

Такое совершенствование процесса признания дебиторской задолженности, предусматривающее отражение сумм дебиторской задолженности в момент заключения хозяйственного договора, соответствует требованиям международных и отечественных стандартов бухгалтерского учета, способствует устранению недостатков учета и тем самым повышению качества бухгалтерского учета расчетов с дебиторами.

Дебиторская задолженность должна быть правиль -но оценена. Главное условие оценки состоит в том, что долговые обязательства следует учитывать в сумме средств, необходимых для их покрытия, т. е. возмещения.

Денежные долговые обязательства организаций могут отражаться в учете по-разному: по первоначальной договорной стоимости, текущей, рыночной, экспертной и правовой оценкам.

Первоначальная стоимость долга равна его величине на день возникновения обязательства в соответствии с условиями договора.

Текущая оценка долговых обязательств - это их дисконтированная величина или текущая стоимость будущего платежа. Для краткосрочной дебиторской задолженности из-за короткого промежутка времени уровень дисконта незначителен, им можно пренебречь и учитывать долги по номинальной первоначальной стоимости. Для долговых обязательств с уплатой в срок, превышающий 12 месяцев, их текущую стоимость определяют с использованием формулы сложных процентов или путем дисконтирования первоначальной суммы.

Рыночная оценка долга учитывает влияние многих факторов, но в первую очередь возможность его реального взыскания. Наиболее объективно она формируется при продаже или уступке права требования дол -говых обязательств.

Близка к рыночной экспертная оценка дебиторской задолженности. Ее осуществляют аудиторы и риэлторы при оценке предприятия как хозяйственного комплекса или при получении специального аудиторского задания, связанного с банкротством организации, а также для аналитических целей.

Правовую оценку долговых обязательств дает суд.

В соответствии с МСФО оценка дебиторской задолженности и отражение ее в отчетности должны производиться по так называемой чистой стоимости реализации, т. е. по сумме денежных средств или иных ресурсов и выгод, которая реально может быть получена в результате ее погашения.

Предусмотренный международными стандартами принцип составления финансовой отчетности по методу начисления предполагает информирование пользователей не только о прошлых сделках и операциях, связанных с выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем или же о возможных источниках получения денежных средств. При этом доходы от продаж, соответственно и дебиторская задолженность, учитываются в суммах, в получении которых существует достаточная определенность.

В международных стандартах финансовой отчетности неоднократно упоминается оценка активов и пассивов, в том числе долговых обязательств и требований, по так называемой справедливой стоимости. Под справедливой стоимостью согласно МСФО 18 «Выручка» понимается «сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами». Эта величина должна быть равна полученной или ожидаемой к получению сумме денежных средств или их эквивалентов с учетом скидок, предоставляемых кредитором.

Применительно к долговым обязательствам проблема использования их оценки по справедливой стоимости возникает при существенном разрыве между временем возникновения и моментом оплаты долга.

Если сделки заключены и произведены с оплатой денежными средствами без отсрочки платежа, их сумма и является справедливой стоимостью. Большинство сделок в деловом мире совершаются без отсрочки платежа или с минимальной, в 2 - 3 недели, задержкой, существенно не влияющей на величину долга. Если поступление денежных средств или их эквивалентов осуществляется с большим разрывом во времени, то, согласно МСФО 18 «Выручка», справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств.

В российской практике просроченные платежи по расчетам за товары (работы, услуги) составляют значительную часть дебиторской задолженности, а величина долга по хозяйственным договорам, как правило, не изменяется. Вместе с тем вопрос справедливой оценки обязательств решить не так просто: действующими нормативными положениями по бухгалтерскому учету и системой налогового учета оценка организацией активов и обязательств по справедливой стоимости не предусмотрена, так как для этого нет правовой основы.

Стоимость дебиторской задолженности в соответствии с договором важна для бухгалтерии организации-кредитора (для последующего взыскания и отражения в балансе и других формах финансовой отчетности). Величина реальных к возврату долгов дебиторов интересует собственников предприятия, оценщиков его активов, аудиторов, финансовых аналитиков, специалистов инвестиционных и иных организаций.

Однако в настоящее время дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе кредитора в размере суммы основного долга, не выплаченного на день исполнения обязательства, и процентов, начисленных на сумму основного долга, если предусмотрена уплата таких процентов согласно договору или требованиям правовых норм. Санкции в виде неустойки и штрафов включаются в размер дебиторской задолженности в случае признания их должником или по решению суда. Таким образом, в состав дебиторской задолженности могут быть включены: основной долг, проценты за неуплату, штрафы, пени, неустойки и затраты, связанные с истребованием дебиторской задолженности.

Поскольку денежные средства за время просрочки платежа дебиторами обесцениваются, на наш взгляд, является целесообразным внедрение в отечественную учетную практику метода дисконтирования долговых обязательств, что повысит достоверность бухгалтерской отчетности и ее информативность, ориентированность на потребности пользователей и тем самым приблизит к МСФО.

В российском законодательстве упоминание о дисконтировании содержится в ПБУ 19/02 в отношении долговых ценных бумаг и предоставленных займов. При этом дисконтирование является правом организации и осуществляется только для раскрытия в пояснительной записке, а внесение записей в учет запрещено (п.23 ПБУ 19/02). Сходным с дисконтированием является порядок учета разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость: такую разницу ПБУ 19/02 разрешает равномерно относить на финансовые результаты.

В МСФО дисконтирование может повлиять на балансовую стоимость любого элемента учета и тем самым изменить финансовые результаты компании.

Смысл дисконтирования заключается в том, что текущая стоимость будущих финансовых потоков может существенно отличаться от их номинальной стоимости. Теория стоимости денег говорит, что одна и та же сумма, выплачиваемая в разные моменты времени, имеет разную стоимость по следующим двум причинам:

- риску неполучения;

- возможности альтернативных инвестиций.

Например, если компания приобрела активы по

обычной цене, но смогла договориться о значительной отсрочке их оплаты, то она фактически приобрела активы дешевле обычного. А если компания реализовала актив с существенной отсрочкой платежа, то дебиторская задолженность в МСФО будет отражена не по ее номинальной стоимости, а по текущей, дисконтированной, а разница повлияет на финансовые результаты. За счет учета влияния на финансовые показатели временной стоимости денег повышается сравнимость финансовой отчетности, и она представляет больше возможностей для инвестиционного и управленческого анализа.

Любые, даже самые сложные, операции дисконтирования сводятся к формуле дисконтирования: PV = = FV/ (1+i) n, где PV - текущая стоимость (present value), FV - будущая стоимость (future value), i - ставка дисконтирования, n - срок (число периодов).

Дисконтирование дебиторской задолженности делает более адекватным структурирование доходов по видам и их распределения по периодам. Очевидно, что при совершении сделок между независимыми субъектами отсрочка платежа непременно скажется на цене договора, которая увеличится в соответствии с действующей процентной ставкой. Это увеличение по своей экономической сущности нельзя считать частью поступлений от продажи продукции. Оно представляет собой процентный доход, который должен признаваться в течение всего периода отсрочки. Признание выручки в номинальной сумме при существенных отсрочках платежей (сверх обычного уровня) дезинформирует пользователя относительно структуры доходов организации и их распределения по периодам, а также затрудняет финансовый анализ отчетности.

Кроме того, дисконтирование дебиторской задолженности является профилактикой учетных проблем в случаях ее продажи до наступления срока погашения. Ни один финансовый агент (если речь идет о несвязанных сторонах) не станет покупать дебиторскую задолженность по номиналу Сделка всегда происходит ниже номинала с дисконтом, и перед бухгалтером встает вопрос о правильной квалификации этого дисконта.

Если изначально дебиторская задолженность была признана в номинальной сумме, то в момент ее продажи дисконт уменьшит финансовый результат. Получается, что организация завысила свою прибыль в периоде, в котором произошла реализация продукции, и занизила, когда была продана дебиторская задолженность.

Среди отчетов о прибылях и убытках российских компаний можно встретить и такие, в которых признается расходом вся номинальная сумма проданной дебитор-

ской задолженности с одновременным признанием дохода в полной сумме, за которую задолженность была продана. Если бы речь шла о финансовом агенте, торгующем дебиторской задолженностью наряду с другими финансовыми инструментами, такое отражение, возможно, представляло бы интерес для пользователя. Но в отчетности нефинансовой организации, продавшей свою классическую дебиторскую задолженность, отражение подобных величин настолько засоряет отчет о прибылях и убытках, что превращает его в бесполезную макулатуру Именно из-за таких формальных подходов отчетность российских компаний, сформированная по национальным стандартам, завоевала среди инвесторов не очень лестную репутацию.

Если же при первоначальном признании дебиторская задолженность была продисконтирована, то при ее последующей продаже не возникнет проблем, поскольку балансовая оценка задолженности примерно совпадает с ценой ее реализации. Расхождение может быть обусловлено только погрешностью определения процентной ставки. Но оно вряд ли выйдет за пределы существенности. В отчете о прибылях и убытках разница между балансовой оценкой задолженности и ценой ее продажи будет включена в состав прочих доходов и расходов (только разница, а не валовые суммы!).

Еще одним важным аспектом, влияющим на достоверность оценки и отражения дебиторской задолженности в отчетности, является определение вероятности получения денежных средств от дебитора и в соответствии с этим - создание резерва под сомнительные долги (bad debt provision).

В МСФО начисление резервов (снижение стоимости в учете) по активам предусмотрено, если их справедливая стоимость становится ниже балансовой. Применительно к дебиторской задолженности резерв должен начисляться, если от дебиторов ожидается поступление суммы, которая меньше первоначальной задолженности.

МСФО вводит термин «резерв под обесценение дебиторской задолженности». Согласно международным стандартам, начисление резервов под обесценение дебиторской задолженности - способ приведения суммы дебиторской задолженности, отражаемой в отчетности, к ее справедливой стоимости. Определение суммы резерва входит в сферу ответственности руководства компании.

В Налоговом кодексе РФ (ст. 266) есть похожий термин - «резерв по сомнительным долгам». Но в соответствии с российским законодательством создание резерва по сомнительным долгам компании является ее правом, а не обязанностью.

Правильное применение принципа сопоставления доходов и расходов подразумевает обязательное создание резерва по сомнительной дебиторской задолженности, поэтому прямое списание дебиторской задолженности на счета расходов является некорректным. В связи с этим аудиторы зачастую требуют от организации начисления резервов.

Существует несколько методов формирования резерва по сомнительной задолженности. Их цель - определить долгосрочную величину сомнительной и безнадежной дебиторских задолженностей и создать резерв.

По методу «доля продаж» (percentage-of-sales) средний уровень сомнительной дебиторской задолженно-

сти определяется как доля всей выручки, полученной за определенный период. Согласно методу «по срокам возникновения» (aging method) величина сомнительной задолженности определяется в результате анализа сроков ее возникновения. Этот способ в измененной форме предписывается ст. 266 НК РФ, определяющей право налогоплательщика создавать резервы по сомнительным долгам. Способ формирования резерва по сомнительной задолженности описывается в пояснительной записке к финансовой отчетности и в учетной политике.

В соответствии с МСФО суммы резерва могут определяться следующими способами:

- определением вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начислением резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно;

- начислением резерва в процентном отношении от выручки за период;

- разделением дебиторской задолженности на несколько групп в зависимости от периодов просрочки и начислением резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы.

Наиболее распространенным является смешанный способ (сочетание первого и третьего): резерв начисляется в отношении некоторых дебиторов, о которых известно, что вероятность взыскания их задолженности является низкой (судебный процесс по взысканию долгов, информация о тяжелом финансовом положении, процедура банкротства); а в отношении остальных дебиторов резерв начисляется в зависимости от времени просрочки.

При расчете резерва просроченной считается задол -женность, по которой уже наступил срок оплаты по договору, но которая не погашена на отчетную дату. Например, задолженность, по договору подлежащая уплате 31.10.08, при расчете резерва на 31.12.08 будет считаться просроченной на 62 дня (включая дату 31.10.08).

Определение величины процента, по которому начисляется резерв, и деление дебиторов на группы просрочки производятся компанией самостоятельно. В первую очередь используется статистика о дебиторской задолженности, ставшей безнадежной, за предыдущие периоды.

Например, если у компании оборачиваемость дебиторской задолженности высокая и просрочка платежа даже на 30 дней может означать, что эту задолженность не взыскать, то для всех дебиторов, чья задолженность просрочена более чем на 30 дней, может быть установлен резерв в размере 100%. Когда поступает информация о том, что задолженность безнадежная, то она списывается на текущие расходы. У других компаний просрочка погашения задолженности на 180 дней может считаться нормальным явлением, и резерв будет начисляться при просрочке до 180 дней в размере менее 100%.

При осуществлении дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в России с целью повышения качества информации и создания инфраструктуры применения МСФО представляются необходимыми следующие изменения в национальных учетных стандартах:

- четко и полно сформулировать порядок признания и оценки дебиторской задолженности как объекта бухгалтерского учета;

- отражать дебиторскую задолженность в момент заключения, а не в момент исполнения хозяйственного договора, для этого ввести учет всех заключенных хозяйственных договоров продажи на забалансовом счете 012 «Контрактные обязательства» с использованием дополнительного субсчета второго порядка «Договорные обязательства по продаже»;

- учитывать долговые обязательства в сумме средств, необходимых для их покрытия, т. е. возмещения, внедряя в отечественную учетную практику метод дисконтирования долговых обязательств;

- усовершенствовать способы начисления резерва под сомнительную задолженность и вменить в обязанность всех без исключения организаций создание такого резерва.

Предложенные мероприятия повысят достоверность бухгалтерской отчетности и ее информативность, ориентированность на потребности пользователей и тем самым приблизят к МСФО, что, в свою очередь, поднимет рейтинг России на международном уровне и поможет привлечь иностранных инвесторов.

УДК 657:64.024

ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ САНАТОРНО-КУРОРТНОЙ СФЕРЫ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА ОРГАНИЗАЦИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В Российской Федерации разработаны и внедряются в жизнь национальные проекты социально-экономического развития страны, среди которых важное место отводится здравоохранению. Приоритетные национальные проекты на практике включают и оздоровление нации.

В связи с реализацией этой программы вновь востребованы санаторно-курортные лечение и оздоровление различных возрастных категорий населения. В 2007 г на эти цели только из бюджета фонда социального страхования было выделено средств в размере 3,7 млрд рублей.

К санаторно-курортным и лечебно-профилактическим организациям относятся санатории и пансионаты с лечением, санатории и профилактории, дома и пансионаты отдыха, базы отдыха, туристические базы.

Структура санаторно-курортных организаций за 2005 г. (по числу еди -ниц) представляла собой следующее: 29,1% - санатории и пансионаты с лечением, 19,1% - санатории и профилактории, 6,9% - дома и пансионаты отдыха, 40,8% - базы отдыха и другие организации отдыха, 4,1% -туристические базы.

Сложности периода перехода от административно-командной системы к рыночным принципам хозяйствования не могли не сказаться на состоянии санаторно-курортных организаций и качестве оказываемых ими услуг.

Характеристика санаторно-курортных организаций с 1990 г по их числу и койко-местам представлена в табл. 1.

Анализ развития санаторно-курортных услуг показал, что в сфере санаторно-курортного лечения и отдыха за период с 1990 г по 2005 г. было закрыто или переоформлено значительное число организаций. Их общее число уменьшилось в 1,7 раза (100:60), число санаториев-профилакториев в 2,6 раза (100:37,8), туристических баз в 2,7 раза(100:36,7).

Характеристика санаторно-курортных организаций с 1990 г. по численности лечившихся и отдыхавших представлена в табл. 2.

Численность лиц, лечившихся и отдыхавших в санаторно-курортных организациях и организациях отдыха, в 2005 г. сократилась по сравнению с 1990 г. в 3,1 раза (100:31,4). Наиболее заметно данное снижение на туристических базах - в 67 раз (100:1,5); в санаториях-профилакториях, пансионатах в 1,1 раза (100:93,6), в домах и пансионатах отдыха в 1,4 раза (100:70,3).

Такое положение в значительной степени объясняется переходом экономики отрасли в систему рыночных отношений, а также развитием выездного туризма.

Вместе с тем с 2001 г. наметилась тенденция роста числа санаториев и пансионатов с лечением, в том числе и детских, туристических баз и

Ю.А. Горбачева,

аспирантка кафедры бухгалтерского учета, СГСЭУ