Развитие бухгалтерского учета и внутреннего контроля в бюджетных учреждениях высшего профессионального образования

Проблемы учета

РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО

ОБРАЗОВАНИЯ

Т. И. ЛОГВИНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Е. Ю. ДЬЯЧЕНКО, ассистент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Воронежский государственный аграрный университет им. Петра I

В последнее десятилетие в Российской Федерации происходит активное реформирование бюджетного процесса, направленное на создание условий и предпосылок для максимально эффективного управления государственными (муниципальными) финансами в соответствии с приоритетами государственной политики. С этой целью внедряются программно-целевые методы планирования, изменяется порядок финансового обеспечения субъектов бюджетной сферы.

Проводимые преобразования в секторе государственного управления оказывают существенное влияние на методологию и организацию бюджетного учета и внутреннего финансового контроля в государственных (муниципальных) учреждениях, в том числе в высших учебных заведениях. Наиболее важными причинами, обусловливающими совершенствование систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в учреждениях высшего профессионального образования, являются:

1) модернизация существующих направлений деятельности вуза, состава и содержания его стратегических задач;

2) изменение порядка финансового обеспечения бюджетных учреждений;

3) увеличение состава и размера внебюджетных источников финансирования;

4) расширение перечня пользователей бухгалтерской отчетности и их информационных потребностей.

В соответствии с Федеральным законом от 08.05.2010 № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» государственные (муниципальные) учреждения разделены на три типа: казенные, бюджетные, автономные учреждения, различающиеся объемом предоставленных им прав в отношении распоряжения недвижимым имуществом, ответственностью по обязательствам и порядком финансирования их расходов. В процессе проводимых реформ государственные учреждения высшего профессионального образования (ВПО) в основном отнесены к группе бюджетных учреждений нового типа, наделенных большей имущественной

и финансовой самостоятельностью по сравнению с прежними бюджетными учреждениями. Это выражается в том, что учреждениям нового типа предоставлено право самостоятельно распоряжаться имуществом, находящимся у них на праве оперативного управления, за исключением недвижимого и особо ценного движимого имущества. Кроме того, бюджетным учреждениям разрешено осуществлять приносящую доходы деятельность, если это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует этим целям. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.

Ретроспективный анализ деятельности бюджетных учреждений ВПО свидетельствует об изменении характера функционирования современного вуза, состава и содержания его стратегических задач. На первый план выдвигается задача эффективного использования бюджетных средств, что выражается в повышении качества предоставляемых образовательных услуг. Расширяется диапазон осуществляемых вузом видов деятельности. К основным из них относятся образовательная и научно-исследовательская деятельность. При этом увеличился спектр основных и дополнительных образовательных программ. Это обусловлено переводом всей системы высшего профессионального образования на уровневую систему в соответствии с основными принципами Болонского процесса.

В вузах осуществляется подготовка бакалавров, специалистов, магистров, аспирантов, докторантов, обучение по второй (и последующим) специальностям, переподготовка и повышение квалификации и др. Применяются очная, очно-заочная (вечерняя) и заочная формы обучения. Увеличение количества заказчиков и потребителей образовательных услуг происходит за счет создания вузами филиалов для обучения студентов в местах их проживания. В последние годы многие вузы реализуют международные образовательные проекты. Активизируется практика обучения иностранных студентов на договорной основе с предварительным прохождением подготовительных курсов.

Одновременно увеличивается масштаб научно-исследовательской деятельности. При вузах создаются малые инновационные предприятия, что способствует повышению качества научных исследований и их эффективному внедрению в производство, а также созданию новых рабочих мест для профессорско-преподавательского состава и

других работников вуза. В связи с интеграцией образовательного процесса с научно-исследовательской работой кафедр и реальным сектором экономики активизируется работа по грантовым проектам, а также хоздоговорной тематике в сфере региональной экономики с привлечением обучающихся в качестве исполнителей исследований.

Наряду с основными видами деятельности в вузах выполняются дополнительные работы и услуги, направленные на обеспечение образовательного и научно-исследовательского процесса:

— редакционно-издательская деятельность;

— услуги учебно-производственных мастерских;

— услуги по обеспечению студентов питанием и проживанием;

— предоставление услуг библиотек, спортивных сооружений, вычислительной техники и оргтехники и др.

В большинстве случаев эти услуги предоставляются платно и являются источником внебюджетных доходов.

В результате происходящих преобразований в деятельности бюджетных учреждений высшего профессионального образования изменяются задачи бухгалтерского учета. В частности, актуализируется задача точного и своевременного отражения доходов и расходов по следующим направлениям:

— по видам деятельности (образовательная, научная, прочая);

— по основным и дополнительным образовательным программам;

— по формам обучения;

— по структурным подразделениям (факультетам, филиалам).

— по видам научно-исследовательских работ и выполняющим их подразделениям;

— по видам прочих работ и услуг и выполняющим (оказывающим) их структурным подразделениям.

Организация бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях высшего профессионального образования регламентируется рядом законодательных и нормативных актов. К основным из них относятся:

— Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ);

— приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной

власти (государственных органов), органов местного самоуправления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных муниципальных учреждений и Инструкции по его применению»;

— приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».

Однако действующее законодательство устанавливает общее руководство по организации бухгалтерского учета и не учитывает специфики деятельности каждого бюджетного учреждения. Решение указанных задач бухгалтерского учета требует введения дополнительных аналитических позиций к синтетическим счетам учета доходов, расходов и расчетов бюджетного образовательного учреждения, что подробно рассматривается в научных работах ученых [3, 4]. В частности, рекомендуется к счетам учета доходов и расходов выделять аналитические счета:

— по группам деятельности (1 — образовательная деятельность; 2 — научно-исследовательская; 3 — деятельность по обеспечению образовательного и научно-исследовательского процессов);

— по формам и видам образования (1 — бакалавр и специалист (очная); 2 — бакалавр и специалист (заочная); 3 — бакалавр и специалист (вечерняя; 4 — магистратура; 5 — аспирантура) и другим аналитическим признакам [4, с. 4].

Формирование детализированной информации в учетной системе вуза будет обеспечивать возможность оперативного анализа и контроля за эффективностью деятельности образовательного учреждения и его структурных подразделений.

В соответствии со ст. 19 Закона № 402-ФЗ каждый экономический субъект, в том числе учреждение государственного сектора, должен организовать и осуществлять внутренний контроль за совершаемыми фактами хозяйственной деятельности. Он представляет собой процесс постоянного мониторинга за результативностью фактов хозяйственной жизни, соблюдением требований законодательства, достоверностью учетной и отчетной информации. Совершенствование правового статуса бюджетных образовательных учреждений усиливает роль внутреннего контроля как функции управления государственным (муниципальным) учреждением и ведет к увеличению состава его задач. К их числу относятся контроль за полнотой и своевременностью учета доходов, расходов и расчетов не только

по статьям бюджетной классификации, но и по видам деятельности, образовательным программам и формам обучения, по видам выполняемых научно-исследовательских работ и прочих услуг, по структурным подразделениям.

Проведенные исследования свидетельствуют о значительных изменениях в составе и структуре источников финансирования государственных бюджетных высших учебных заведений. Данные субъекты бюджетной сферы утратили право получения прямого бюджетного финансирования на основе сметы доходов и расходов и могут получать средства только в форме субсидий на выполнение государственных (муниципальных) заданий, доведенных до них соответствующими вышестоящими органами. Для вузов в качестве вышестоящих органов, осуществляющих функции и полномочия учредителей, выступают Минобрнауки, Минздравсоцразвития, Минсельхоз России и другие отраслевые министерства. Размер субсидий на выполнение государственных заданий определяется на основе федеральных нормативов финансового обеспечения образовательной деятельности и обосновывается в плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Наряду с субсидиями на выполнение государственных заданий применяются такие источники финансового обеспечения, как бюджетные инвестиции, предназначенные на покрытие расходов по приобретению (строительству) нефинансовых активов и субсидии на иные цели, за счет которых в образовательных учреждениях производятся выплаты академической, социальной стипендий, поощрений, компенсаций и т. д. Сохранился вид финансового обеспечения в виде субсидий по целевым федеральным программам.

Расширение состава бюджетных источников финансового обеспечения требует организации соответствующего аналитического учета по их видам и обусловливает возникновение новых объектов и задач внутреннего финансового контроля. Так, в вузах появляются такие задачи бюджетного учета, как:

— точное определение показателей финансово-хозяйственной деятельности;

— расчет финансового обеспечения на основе нормативных затрат;

— четкое разделение услуг, а следовательно, доходов и расходов, по государственным заданиям и приносящей доход деятельности;

— полное и своевременное отражение в учете доходов по различным видам финансового обеспечения;

— учет фактических расходов в разрезе источников финансирования и статей бюджетной классификации.

К задачам внутреннего контроля соответственно относятся:

— контроль за достоверностью показателей финансового обеспечения по их видам;

— контроль за составлением и выполнением плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения;

— контроль за полнотой выполнения объема и качеством государственного задания;

— контроль за своевременностью и полнотой учета фактических доходов и расходов по источникам бюджетного финансирования;

— контроль за целевым использованием бюджетных средств по видам финансового обеспечения;

— контроль за правильностью учета активов, приобретенных за счет бюджетных средств или смежных источников (бюджетных и внебюджетных средств);

— контроль за соблюдением полномочий в распоряжении имуществом.

Наряду с субсидиями и инвестициями из бюджета в вузах расширяется перечень источников и возрастает удельный вес средств, получаемых от приносящей доход деятельности. К внебюджетным средствам в учреждениях высшего профессионального образования относятся следующие поступления:

— от приобретателей (получателей) платных образовательных услуг;

— от грантодателей на проведение научно-исследовательских работ.

Грантовое (конкурсное) финансирование распределяется через систему государственных научных фондов. Кроме того, гранты учреждаются Президентом РФ, российскими или иностранными организациями и гражданами для проведения различных исследований и мероприятий:

— от сторонних организаций и/или физических лиц за выполнение хоздоговорных научно-исследовательских работ, за участие в выставках и семинарах, за проведение научных и научно-практических конференций, за работу диссертационных советов;

— от оказания услуг внутренними подразделениями, обеспечивающими образовательный и научно-исследовательский процесс (типографиями, буфетами, столовыми, общежитиями, автопарками, выставочными центрами и др.).

Размер и структура источников финансового обеспечения исследуемого бюджетного учреждения приведены в таблице.

Исследования показывают, что наибольший удельный вес — в пределах 60 % в структуре источников финансового обеспечения анализируемого вуза занимают субсидии и инвестиции из федерального бюджета. При этом на долю субсидий на выполнение государственного задания, предоставляемых учредителем, приходится около 40 %, а на долю бюджетных инвестиций — 12—13 % общих источников финансового обеспечения. Удельный вес внебюджетных источников финансирования повышается и составляет 37,5 % в 2011 г. и 39,7 % в 2012 г. Среди них преобладают поступления от оказания платных образовательных услуг — 31 % в среднем за 2 года.

Размер и структура источников финансового обеспечения исследуемого высшего учебного заведения

Источники финансового обеспечения 2011 г. 2012 г.

тыс. руб. % тыс. руб. %

1. Финансовое обеспечение из федерального бюджета, всего В том числе: 1.1. Субсидии на выполнение государственного задания 417 886 280 000 62,5 41,8 490 114 300 500 60,3 36,9

1.2. Субсидии на иные цели 55 800 8,4 77 861 9,6

1.3. Бюджетные инвестиции 80 600 12,1 110 300 13,6

1.4. Субсидии по федеральным программам 1 486 0,2 1 453 0,2

2. Поступления от приносящей доход деятельности, всего В том числе: 2.1. От оказания платных образовательных услуг 250 759 215 800 37,6 32,3 322 747 242 000 39.7 29.8

2.2. От выполнения научно-исследовательских работ по грантам 3 771 0,6 5 438 0,7

2.3. От выполнения научно-исследовательских работ по договорам 5 438 0,8 28 749 3,5

2.4. От оказания услуг, обеспечивающих образовательный и научно-исследовательский процесс 25 750 3,9 46 560 5,7

Итого 668 645 100,0 812 861 100,0

Увеличение видов и масштабов приносящей доход деятельности ведет к тому, что бухгалтерский учет в учреждениях бюджетной сферы приобретает сходство с учетом в коммерческих организациях в части учета затрат, калькулирования себестоимости работ и услуг, выведения финансового результата. В связи с этим возникает потребность в разработке подсистемы счетов для учета затрат по внебюджетной деятельности, включающей новые счета для дифференцированного учета затрат по видам деятельности (образовательная, научно-исследовательская, пр.) и местам возникновения, определении моделей учетных записей с их применением, обосновании методики распределения накладных расходов.

В частности, в действующем плане счетов для учета затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ и услуг по внебюджетной деятельности предусмотрен синтетический сч. 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Нормативные документы в сфере регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях не содержат разъяснений по поводу отнесения тех или иных затрат к конкретной группе аналитических счетов этого счета, а сама структура счета является громоздкой и не позволяет получать информацию с достаточной степенью детализации. Введение в рабочий план счетов вуза дополнительных синтетических счетов для учета затрат по видам деятельности и аналитических счетов для учета затрат и доходов по местам их возникновения (факультетам, филиалам, отделам, подразделениям), виду и форме обучения, видам научно-исследовательских работ, вспомогательных работ и услуг позволит формировать достаточную информационную базу для анализа, контроля и планирования доходов и расходов по приносящей доход деятельности.

Предоставление бюджетным учреждениям самостоятельности в распоряжении внебюджетными средствами требует создания действенного механизма внутреннего контроля за фактами хозяйственной жизни по приносящей доход деятельности. При этом задачами внутреннего контроля являются:

— оперативный контроль за плановыми и фактическими доходами и расходами внебюджетных средств и финансовыми результатами по перечисленным выше аналитическим позициям и предупреждение отрицательных финансовых результатов;

— контроль за полнотой и правильностью учета активов, приобретенных за счет средств от прино-

сящей доход деятельности, и эффективностью их использования;

— контроль за состоянием расчетно-платежной дисциплины и предупреждение просроченных задолженностей;

— контроль за соблюдением требований налогового законодательства.

Трансформационные процессы в деятельности и финансовом обеспечении бюджетных учреждений высшего профессионального образования приводят к расширению состава пользователей бухгалтерской отчетности и их информационных потребностей.

В процессе исследования выделены следующие группы пользователей финансовой информации:

— учредители (распорядители бюджетных средств). К ним относятся Минобрнауки России, Минсельхоз России и др.;

— руководство вуза (попечительский совет; президент вуза, ректор, члены ученого совета);

— государственные органы (налоговые органы, органы Федерального казначейства, Рособрнадзор, Росакредагентство);

— грантодатели;

— приобретатели (получатели) образовательных услуг: студенты, родители студентов, организации, осуществляющие финансирование обучения по целевому направлению;

— кредитные организации;

— общественность.

Установлено, что информационные потребности перечисленных групп пользователей значительно различаются. Если учредителями и руководством вуза востребованы сведения о размере активов и обязательств учреждения, о доходах и расходах в разрезе источников финансового обеспечения и статей бюджетной классификации, о финансовых результатах деятельности учреждения, то другие группы пользователей в большей степени интересует информация нефинансового характера. В частности, сведения о кадровом обеспечении вуза, об обеспеченности аудиторным фондом и общежитиями, о востребованности выпускников и возможном трудоустройстве, о соответствии направлений подготовки кадровым потребностям региона. К перечню информационных запросов также относится информация финансового характера:

— данные об эффективности деятельности бюджетного вуза, характеризующих ее показателях рейтинговой оценки и достижении ими пороговых значений;

— о доходах, расходах и финансовых результатах по каждому виду приносящей доход деятельности;

— о целевом использовании выделенных грантов и результатах научных исследований.

Эти сведения не отражаются в действующей системе бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений, которая в основном направлена на удовлетворение информационных запросов распорядителей средств бюджета (учредителей). Ее структура и содержание позволяют формировать консолидированные сведения о бюджетных расходах.

Потребность в повышении информированности разных категорий заинтересованных пользователей обусловливает необходимость получения дополнительных сведений из системы бухгалтерского учета и отчетности бюджетного вуза. В связи с этим целесообразно совершенствовать состав и содержание форм бухгалтерской отчетности бюджетных образовательных учреждений. Требуется разработка дополнительных форм бухгалтерской отчетности, которые будут содержать информацию для независимой оценки качества образовательных услуг, эффективности деятельности бюджетного учреждения и при -нятия различного рода решений. В частности, в составе пояснительной записки к бухгалтерскому балансу следует приводить отчеты о результатах деятельности внебюджетных подразделений вуза (столовой, типографии и др.), платных образовательных услуг, отчет об эффективности деятельности бюджетного образовательного учреждения с отражением фактических и пороговых значений показателей рейтинговой оценки, отчет о кадровой обеспеченности вуза профессорско-преподавательским составом.

В результате будет обеспечено повышение качества учетно-информационного обеспечения системы управления вуза и степени удовлетворения информационных запросов различных категорий пользователей.

Контроль за своевременным и полным представлением информации обо всех совершаемых фактах хозяйственной жизни в бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения ВПО является одной из задач внутреннего контроля.

Следует отметить, что результаты внутреннего контроля должны отражаться в бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения. Согласно Инструкции о порядке составления, представления

годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н (далее — Инструкция), в пояснительной записке к балансу учреждения должна приводиться таблица (отчет) «Сведения о результатах мероприятий внутреннего контроля». В Инструкции приведена рекомендуемая форма данного отчета. Информация в нем должна характеризовать результаты проведенных в отчетном периоде мероприятий по внутреннему контролю за соблюдением требований законодательства Российской Федерации в области бухгалтерского учета, соблюдением финансовой дисциплины и эффективным использованием материальных и финансовых ресурсов, а также правильным ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности учреждением. Данные в отчетной форме следует группировать по типу контрольных мероприятий: предварительный, текущий, последующий контроль.

Включение данной таблицы (отчета) в состав бухгалтерской отчетности свидетельствует о повышении значимости внутреннего контроля в деятельности бюджетных учреждений. Наряду с увеличением состава задач и объектов контроля это делает необходимым разработку методических рекомендаций по планированию и проведению внутренних контрольных процедур.

Таким образом, современные тенденции развития систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в бюджетных учреждения высшего профессионального образования определены изменившимися условиями функционирования вузов, особенностями их финансового обеспечения и возросшими информационными потребностями различных категорий пользователей бухгалтерской отчетности. Бюджетный учет и внутренний контроль адаптируются к изменившимся условиям путем модернизации отдельных элементов:

— положений учетной политики;

— состава синтетических и аналитических счетов;

— форм бухгалтерской отчетности;

— состава контрольных процедур.

Список литературы

1. Глотова И. И., Томилина Е. П. Реформирование бюджетных учреждений: основные направления и результаты работы // Финансы и кредит. 2013. № 3. С. 56—66.

2. Даниленко Н. И. Развитие механизма контрольных процедур в государственных и муниципальных учреждениях на современном этапе // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 11. С. 19—24.

3. Дьяченко Е. Ю. Особенности учета доходов и расходов по внебюджетной деятельности в образовательных учреждениях / Н. А. Горлова, Е. Ю. Дьяченко // Апрельские научные чтения имени профессора Л. Т. Гиляровской: материалы Международной научно-практической конференции: в 2 ч. Воронеж: Воронежский ЦНТИ — филиал ФГБУ «РЭА» Минэнерго России, 2013. Ч. 1. С. 23—26.

4. Маняева В. А., Светкина И. А. Управленческий учет доходов и расходов высшего учебного заведения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 32. С. 2—9.

5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

6. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения госу-

дарственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ.

7. Об образовании в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.12.2012 № 273-ФЗ.

8. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных академий наук, государственных муниципальных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

9. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н.

10. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

Не пропустите! Продолжается подписка на все издания! (495)989-96-10, podpiska@fin-izdat.ru www.fin-izdat.ru