Применение метода анализа-синтеза при проведении аналитических процедур в ходе аудита

ПРИМЕНЕНИЕ МЕТОДА АНАЛИЗА-СИНТЕЗА ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В ХОДЕ АУДИТА

Бахтеев А.В., к.э.н., доцент кафедры «Анализ хозяйственной деятельности и прогнозирование» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»

Аннотация. В статье рассматривается методология проведения аналитических процедур в ходе выполнения заданий по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности. Применение аналитических процедур рассматривается автором через призму базового метода теории познания, общеизвестного как закон единства анализа и синтеза. В соответствии с предлагаемым подходом применение аналитических процедур структурируется в разрезе трех последовательных этапов метода «анализа-синтеза»: общего изучения, анализа и синтеза. В качестве методологической основы подготовки программы аналитических процедур автором используется риск-ориентированный подход к проведению аудита.

Ключевые слова: аудит, аналитические процедуры, анализ-синтез, риск-ориентированный подход, программа аудита.

Современный этап развития аудиторской профессии в нашей стране и в международном масштабе характеризуется повышением требований к качеству и надежности результатов аудита в свете риск-ориентированного подхода. Предпосылками формирования новых требований к качеству и надежности результатов работы аудитора являются:

- повышение требований к содержанию бухгалтерской (финансовой) отчетности бизнес-единиц, обусловленное необходимостью включения в ее состав информации качественного характера, предназначенной для создания у внешних заинтересованных пользователей всестороннего представления о результатах их финансово-хозяйственной деятельности;

качественные изменения содержания инвестиционных решений заинтересованных пользователей, заключающиеся в сокращении временных рамок для их подготовки и принятия в сочетании с нарастающей тенденцией снижения риск-аппетита потенциальных инвесторов;

- продолжающаяся тенденция всеобщего экономического спада, сопровождающаяся ростом вероятности банкротства объектов инвестирования;

- сохраняющаяся тенденция склонности топ-менеджмента крупных компаний к манипуляциям данными бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате использования «творческого» бухгалтерского учета с целью удовлетворения личных предпочтений и введения в заблуждения внешних заинтересованных пользователей.

В свете вышеперечисленных обстоятельств основными требованиями к аудитору на современном этапе остаются:

обеспечение уверенности среднего информированного пользователя в достоверности проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности как основного источника информации для принятия инвестиционных решений;

снижение риска существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие недобросовестных действий руководства аудируемого лица;

повышение эффективности аудита, заключающееся в увеличении надежности его результатов в сочетании с минимизацией издержек на его проведение;

В контексте вышеперечисленных задач одним из важных способов повышения качества мнения аудитора, по итогам оказания услуг, связанных с выражением уверенности, является, по нашему мнению, использование аналитических процедур на различных этапах оказания таких услуг. Порядок проведения аналитических процедур и требования, предъявляемые к ним, содержатся в Федеральном правиле

аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры» [2, с. 1] и одноименном МСА 520 [3, с. 433]. В соответствии с требованиями указанных стандартов аналитические процедуры применяются аудитором на протяжении всей аудиторской проверки. При этом:

1. На стадии планирования аудиторские процедуры используются для достижения понимания деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, а также для выявления областей потенциальных рисков существенного искажения его бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе вследствие недобросовестных действий руководства.

2. При проведении аудиторских процедур по существу аналитические процедуры применяются наряду с детальными тестами групп операций и остатков по счетам в сочетании с ними. Фактором, повышающим результативность аналитических процедур на этом этапе аудита, является то что, на этом этапе они, как правило, носят детальный характер (углубленные аналитические процедуры). При этом использование аналитических процедур целесообразно в случае, если аудитор доверяет процедурам подготовки данных, используемых для их проведения.

3. На стадии завершения аудита аналитические процедуры используются в качестве инструмента обзорной проверки аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью обобщения полученной на предшествующих стадиях проверки информации об имеющих место искажениях [3, с. 434]. На этой стадии проверки аналитические процедуры служат для идентификации существенных искажений аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности и вынесения итогового суждения о ее достоверности и надлежащего характера подготовки.

Определяя место и порядок проведения аналитических процедур через призму риск-ориентированного подхода, по нашему мнению, целесообразным является их структуризация в контексте методологии, сущность применения которой определяется широко используемым в экономическом анализе фундаментальным принципом теории познания, известным как закон единства анализа и синтеза. Применительно к процессу аудита данная методология, на наш взгляд, может быть представлена в виде трехступенчатого алгоритма, составляющего основу общего подхода к разработке программы аналитических процедур1, представленного на рисунке 1.

1 Здесь и далее по тексту термин «программа аналитических процедур» используется для обозначения части программы аудита, содержащей информацию о запланированных в ходе аудита аналитических процедурах. На практике выделения перечня запланированных аналитических процедур в отдельную программу, как правило, не осуществляется.

Рис. 1. Структура общего методологического подхода к разработке программы аналитических процедур

В соответствии с предлагаемым методологическим подходом аналитические процедуры, проводимые на этапе планирования, направлены на общее изучение объекта аудита.

Целью аналитических процедур, проводимых в качестве аудиторских процедур по существу, является детальное изучение отдельных аспектов бизнеса, входящих в функциональную структуру аудируемой бизнес-единицы, посредством декомпозиции интегральных показателей аудируемой бухгалтерской отчетности.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры проводятся с целью обобщения и интерпретации результатов проведенного аудита и формулировки итогового суждения относительно достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Кроме того, в рамках предлагаемой методологии построение программы аналитических процедур внутри каждого этапа осуществляется в свою очередь по трехступенчатой схеме.

Как было изложено выше, в соответствии с предлагаемой структуризацией на стадии планирования проводится общее изучение аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента по аудиту. На этом этапе аудита решаются следующие задачи:

определение абсолютной и структурной динамики интегральных показателей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах;

выявление необычных и существенных колебаний показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности;

идентификация и предварительная оценка рисков хозяйственной деятельности клиента по аудиту; - идентификация и предварительная оценка рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий руководства аудируемого лица.

Объем, временные рамки и характер аналитических процедур определяются прежде всего политикой аудиторской компании, которая раскрывается в соответствующих внутренних регламентах (стандартах2, методиках и т.п.). Однако, по нашему мнению, наиболее эффективным при планировании аудита является использование на первом этапе приемов вертикального, горизонтального и коэффициентного анализа. Под вертикальным анализом подразумевается изучение структуры интегральных показателей бухгалтерской отчетности по данным бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Все перечисленные приемы анализа используются для построения динамических отчетов . Горизонтальный и вертикальный анализ предполагают построение и изучение динамических рядов абсолютной и структурной динамики интегральных показателей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Коэффициентный анализ предполагает изучение динамики наиболее информативных относительных показателей, рассчитываемых по данным бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Как показывает практика, использование сочетания перечисленных методик анализа позволяет аудитору достаточно быстро и полно сформировать адекватное общее представление о бизнесе клиента, проводимое на втором этапе планирования. Получив представление о бизнесе клиента, итогах и перспективах его развития, аудитор в состоянии сформировать

2По нашему мнению, здесь уместным является пояснить использованную нами терминологию. Статьёй 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-Ф3 [1, с. 4] наличие внутренних стандартов аудиторских организаций как одного из уровней стандартизации аудиторской деятельности, не предусмотрено. Поэтому элементами системы внутреннего контроля качества работы аудиторской организации (СВКК) являются внутренние регламенты, методики либо аналогичные локальные нормативные акты. Однако изучение практики построения СВКК в малых и средних аудиторских компаниях показывает, что термином «внутрифирменные (внутренние) стандарты» оперирует большинство из них.

3 Термин «Динамический отчет» использован нами в статье для детерминации исходного документа, подготавливаемого аудитором для проведения аналитических процедур. Динамический отчет представляет собой составленный в произвольной форме информационный массив, включающий показатели деятельности аудируемого лица, содержащиеся как в его бухгалтерской (финансовой) отчетности и учетных регистрах, так и во внеучетной информации. Форма динамического отчета определяется аудитором в соответствии с его профессиональным суждением и должна позволять изучать динамику требуемых показателей, их колебания и соотношения.

предварительный перечень рисков хозяйственной деятельности. Как правило, проведение аналитических процедур на этапе планирования позволяет идентифицировать риски, связанные с несоблюдением принципов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности (таких, например, как допущение непрерывности деятельности) и ее существенным искажением. В рамках третьего этапа на стадии планирования оценивается значимость идентифицированных рисков. Как показывает практика, анализ существенных колебаний показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности является действенным инструментом, позволяющим идентифицировать риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие недобросовестных действий руководства аудируемого лица.

Использование аналитических процедур в качестве аудиторских процедур по существу предполагает решение следующих задач:

достижение понимания отдельных аспектов бизнеса клиента по аудиту в совокупности с углубленным пониманием среды, в которой осуществляется эта деятельность;

детальная оценка значимых рисков, идентифицированных на стадии планирования;

подтверждение аудиторских доказательств, полученных при проведении аудиторских процедур по существу и тестов средств контроля;

идентификация дополнительных рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица, определение их значимости;

идентификация рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие недобросовестных действий руководства клиента;

выявление противоречий отдельных показателей и тенденций, имеющих место в аудируемой отчетности и (или) в полученных в ходе

проведения аудиторских процедур по существу аудиторских доказательствах;

снижение риска необнаружения существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На первом этапе стадии проведения аудиторских процедур по существу необходимость применения аналитических процедур обусловливается необходимостью сокращения других аудиторских процедур с одновременным повышением надёжности полученных по итогам их применения результатов. Использование аналитических процедур позволяет аудитору углубить понимание аудитором специфики деятельности клиента в разрезе отдельных сегментов деятельности аудируемого лица. Применение аналитических процедур в качестве аудиторских процедур по существу на втором этапе позволяет установить имеющиеся противоречия и наиболее эффективно провести их анализ на предмет того, указывают ли эти противоречия на наличие рисков хозяйственной деятельности и рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности, идентифицированных на этапе планирования, а также дополнить перечень уже известных аудитору рисков. Возможности этого этапа позволяют проводить идентификацию рисков в разрезе различных аспектов бизнеса клиента, что, безусловно, повышает их эффективность. На третьем этапе аудитор генерирует полный перечень рисков вместе со своими оценками значимости этих рисков с учетом результатов проведенных аналитических процедур. При этом перечень рисков, идентифицированных на этапе планирования, может быть как дополнен или сокращен, так и оставлен без изменения.

Использование аналитических процедур на этапе завершения аудита обусловлено необходимостью решения следующих задач:

группировка выявленных рисков с точки зрения их значимости и существенности влияния на достоверность аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности;

заключительная оценка значимости рисков, идентифицированных на первых двух этапах аудита;

определение достаточности и надлежащего характера собранных в процессе выполнения задания аудиторских доказательств; определение перечня реализовавшихся рисков, оказывающих существенное влияние на достоверность аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности;

определение необходимости проведения дополнительных аудиторских процедур;

формирование окончательного суждения относительно достоверности проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для решения сформулированных задач на первом этапе завершающей стадии аудита с помощью аналитических процедур осуществляется систематизация рисков, идентифицированных на двух предыдущих этапах аудита. Все идентифицированные в ходе выполнения аудиторского задания риски ранжируются по степени их значимости и влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента. На втором этапе завершающей стадии исключаются из рассмотрения риски, влияние которых незначительно на процесс формирования аудиторского суждения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также формируется окончательный перечень значимых рисков, влияющих на ее достоверность. Кроме того, на этом этапе проводятся аналитические процедуры с целью определения необходимости назначения дополнительных процедур, позволяющих достичь разумной уверенности, необходимой для выражения мнения о достоверности проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аналитические процедуры, проводимые на третьем этапе,

планируются и проводятся с целью формирования окончательного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента.

По нашему мнению, предлагаемый в настоящей статье подход, базирующийся на методологии анализа-синтеза, позволит разработать наиболее эффективную программу проведения аналитических процедур, отвечающую современным требованиям концепции риск-ориентированного аудита.

Библиографический список

1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-Ф3 (р.23.07.2013).Собрание законодательства РФ, 05.01.2009, № 1, ст. 15.

2. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры», утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011). Собрание законодательства РФ, 30.09.2002, № 39, ст. 3797.

3. International standard on auditing 520 Analytical Procedures http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a026-2010-iaasb-handbook-isa-520.pdf

E-mail: a_bakhteev@mail.ru