Спорные вопросы применения стандартных и профессиональных налоговых вычетов

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ СТАНДАРТНЫХ И ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,

консультант Минфина России

Большое количество спорных вопросов вызывает у налогоплательщиков и налоговых агентов заполнение налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц. При этом сложности вызывает правильное применение налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).

Согласно п. 3 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218—221 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик может воспользоваться своим правом на получение вычетов по налогу на доходы физических лиц только при получении дохода, облагаемого по ставке 13 %.

Следовательно, иностранный гражданин, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, при исчислении налоговой базы по НДФЛ не вправе уменьшить сумму полученных доходов на налоговые вычеты, даже в том случае, если полученные им доходы подлежат налогообложению НДФЛ по ставке 13 %.

Следует отметить, что Минфин России в письме от 26.07.2010 03-04-08/8-165 разъяснил, что к доходам, полученным от осуществления трудовой деятельности, могут применяться налоговые вычеты после приобретения иностранными гражданами статуса налогового резидента РФ.

Стандартные налоговые вычеты. Стандартные налоговые вычеты установлены ст. 218 НК РФ.

Прежде всего, следует учитывать, что освобождение от налогообложения НДФЛ минимального размера оплаты труда или сумм дохода менее прожиточного минимума в НК РФ не предусмотрено. На это указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 24.09.2009 № 20-14/3/099660@.

Установленные в ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода и уменьшают налоговую базу на сумму вычета.

При этом НК РФ не предусматривает, что стандартный налоговый вычет предоставляется только за те месяцы налогового периода, в которых был получен доход.

Согласно официальной позиции Минфина России, если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, или начисление и выплата дохода производились не за каждый месяц налогового периода, а сразу за несколько месяцев (например, один раз в квартал), то стандартные налоговые вычеты также предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода (см. письма Минфина России от 19.08.2008 № 03-04-06-01/254, от 22.01.2007 № 03-04-06-01/12, от 01.03.2006 № 03-05-01-04/41, от 14.08.2008 № 0304-06-01/251, от 06.05.2008 № 03-04-06-01/118).

До недавнего времени среди арбитражных судов не было единого подхода к по данному вопросу.

Так, часть арбитражных судов поддерживала официальную позицию Минфина России (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 23.11.2006 № А57-28722/05-35). Другая же часть отмечала, что вычеты за предшествующие месяцы не суммируются и не могут предоставляться единовременно в месяце получения дохода (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2007 № А19-19632/06-Ф02-1816/07 и от 28.02.2007 № А69-2980/05-2(11) -Ф02-724/07, ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2007 № А31-11712/2005-19).

Конец спорам положило постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 № 4431/09, в котором суд пришел к выводу, что НК РФ не содержит норм, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работ-

ников отсутствовал доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц.

Абзацем 10 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ предусмотрено, что вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору, если другой родитель (приемный родитель) откажется от получения вычета на основании своего заявления.

Как отмечено в письме Минфина России от 17.08.2010 № 03-04-05/5-467, один из родителей может воспользоваться удвоенным стандартным налоговым вычетом, если второй родитель, имеющий на него право, письменно откажется от получения данного налогового вычета в его пользу и представит документы, подтверждающие право на вычет.

Понятие «единственный родитель» действующим законодательством не определено. По мнению Минфина России, выраженному в его письме от 03.12.2009 № 03-04-05-01/852, понятие «единственный родитель» означает отсутствие второго родителя у ребенка, в частности по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, объявления умершим. Также понятие «единственный родитель» может включать случаи, когда отцовство ребенка юридически не установлено, например:

• если сведения об отце ребенка в справке о рождении ребенка по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 31.10.1998 № 1274 «Об утверждении форм бланков заявлений о государственной регистрации актов гражданского состояния, справок и иных документов, подтверждающих государственную регистрацию актов гражданского состояния» (форма № 25), вносятся на основании заявления матери;

• если по желанию матери ребенка сведения об отце ребенка в запись акта о рождении ребенка не внесены (ст. 17 Федерального закона от 15.11.1997 № 143-ФЗ «Об актах гражданского состояния»).

Как указано в письме Минфина России от 03.04.2009 № 03-04-05-01/168, в случае если у ребенка имеются оба родителя как состоящие, так и не состоящие в браке, налоговый вычет в однократном размере предоставляется каждому из родителей, на обеспечении которых находится ребенок.

Порядок получения стандартных налоговых вычетов разъяснен в письме Управления ФНС России по г. Москве от 05.03.2010 № 2014/3/023015@.

Стандартные налоговые вычеты, установленные в ст. 218 НК РФ, предоставляются налогоп-

лательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено в ст. 218 НК РФ, то по окончании налогового периода на основании документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных данной статьей.

Согласно положениям ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Таким образом, если физическое лицо не воспользовалось правом на получение стандартных налоговых вычетов у налогового агента, оно вправе обратиться в налоговый орган по месту жительства для перерасчета налоговой базы за предыдущие годы.

Профессиональные налоговые вычеты. Профессиональные налоговые вычеты предусмотрены ст. 221 НК РФ.

Минфин России в письме от 26.01.2007 № 0304-07-01/16 «О предоставлении профессиональных налоговых вычетов» указал, что поскольку данный налоговый вычет предоставляется налогоплательщикам в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, исчисление размера вычета производится на основании представляемых налогоплательщиком соответствующих документов.

Однако в решении от 06.08.2008 № 7696/08 ВАС РФ признал не соответствующим НК РФ и недействующим данный вывод Минфина России. Суд обратил внимание на то, что НК РФ не обязывает предпринимателя при отражении в декларации профессионального налогового вычета представлять налоговому органу документы, подтверждающие расходы, так как указание НК РФ на документально подтвержденные расходы не может рассматриваться как обязанность их представить. Кроме того, налоговый орган при проведении камеральной проверки не может затребовать какие-либо документы, подтверждающие обоснованность заявленного вычета.

Последующая судебная арбитражная практика округов также придерживается выводов, изложенных

ВАС РФ (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 16.09.2008 № Ф09-6586/08-С3).

Следовательно, предприниматель не обязан при отражении в декларации профессионального налогового вычета представлять налоговому органу документы, подтверждающие понесенные им расходы, одновременно с налоговой декларацией по НДФЛ.

Список литературы 1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 07.06.2011).

2. Письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-04-07-01/16 «О предоставлении профессиональных налоговых вычетов».

3. Письмо Минфина России от 03.04.2009 № 03-04-05-01/168.

4. Письмо Минфина России от 26.07.2010 № 03-04-08/8-165.

5. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 24.09.2009 № 20-14/3/099660@.

6. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 05.03.2010 № 20-14/3/023015@.