Направления реструктуризации учетной системы амортизации основных средств

НАПРАВЛЕНИЯ РЕСТРУКТУРИЗАЦИИ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Я. Я. КРУПИНА, доктор экономических наук, профессор кафедры финансов, экономики и управления предприятием

Я. Я. БАРТКОВА, соискатель кафедры финансов, экономики и управления предприятием Северо-Кавказский государственный технический университет

В России амортизационные отчисления, направляемые на восстановление основных средств, учитываются как в рамках бухгалтерского, так и в рамках налогового учета, что порождает многочисленные противоречия и приводит к появлению упускаемых возможностей использования нелинейных методов начисления амортизации. В связи с этим необходимо изучение не только бухгалтерских стандартов, но и правил отнесения амортизационных сумм на расходы отчетного периода и включения их в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет основных средств промышленных предприятий организуется с учетом требований следующих нормативных документов:

— Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

— Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

— Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001. № 26н;

— Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 № ЗЗн;

— Плана счетов бухгалтерского учета финан-сов-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от31.10.2000 № 94н.

Введение налогового учета регламентируется Налоговым кодексом РФ (НК РФ).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 стоимость активов, используемых в качестве средства труда при выпуске продукции, оказании услуг или выполнении работ либо для управленческих нужд организации в течение более чем одного операционного цикла, погашается посредством начисления амортизации. Исключение составляют объекты основных средств некоммерческих организаций, а также имущество, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.

Со вступлением в силу гл. 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ в налоговом законодательстве появилось понятие «амортизируемое имущество». Согласно ст. 265 НК РФ под амортизируемым имуществом понимают отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:

а) находятся у налогоплательщика на праве собственности;

б) используются им для извлечения дохода;

в) срок полезного использования составляет более 12 мес.;

г) первоначальная стоимость превышает 20 000 руб.

Значит, по объектам первоначальной стоимостью менее 20 000 руб. не может начисляться амортизация, так как они не принимаются к налоговому учету в составе основных средств, а списываются в материальные расходы предприятия. В бухгалтерском учете действует такое же правило: активы, стоимость которых не превышает

20 ООО руб., учитываются в составе материально-производственных запасов и отражаются на счете 10 «Материалы».

Статьей 258 НК РФ определено десять амортизационных групп, устанавливающих соответствующий диапазон сроков полезного использования основных средств от 1 года до 30 лет. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Способ начисления амортизации интегрирует налоговый и бухгалтерский учет, а также формирует объем налоговых обязательств организации. Сроки амортизации и их экономический результат зависят от способа начисления амортизации. Если организация сделает ставку на быструю замену или обновление основных средств, то предпочтение отдаст ускоренным способам амортизации, так как они позволяют на начальном этапе включать в расходы большую часть стоимости активов и уменьшать налогооблагаемую прибыль. В более поздние сроки использования активов налогооблагаемая прибыль, наоборот, увеличивается за счет снижения амортизационных отчислений. Соответственно, налоговая база по налогу на прибыль смещается во времени к более поздним периодам. Еще один фактор, который делает тот или иной метод амортизации более привлекательным, — это необходимость сближения бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет является центральной составляющей финансово-экономического механизма управления основными средствами. В связи с этим в статье исследуются методологические основы финансового учета, основные методы которого применяются в системе учетно-аналитического обеспечения основного капиталом в части оперативного управления, тактического руководства и стратегического планирования его воспроизводства и инновационного обновления.

Структура методов учета в системе учетно-ана-литического обеспечения управления амортизацией основных средств представлена в табл. 1.

Анализ табл. 1 показывает, что традиционные методы бухгалтерского учета в разном сочетании взаимодействуют с компонентами системы учет-но-аналитического обеспечения управления оборотным капиталом. Оперативный учет использует данные, выраженные в натуральных и стоимостных показателях, применяет методы документации и оценки, счета и методы инвентаризации. Тактический учет является текущей составляющей

учетно-аналитической системы управления оборотным капиталом и использует все методы, которые наряду с методами оценки, калькуляции и отчетности составляют основу стратегического учета и планирования.

Бухгалтерский учет амортизации основных средств должен строиться по принципу хронологии сбора, обработки данных и формирования отчетных документов, от оперативной информации до бухгалтерских балансов и приложений к ним (табл. 2).

В бухгалтерском учете для учета амортизационных отчислений и накопления суммы износа предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». На данном счете происходит обобщение информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств. Это регулирующий пассивный счет, на котором открывается два субсчета: 02-1 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01-1»; 02-2 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 03». Начисленную сумму по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается по дебету счета 91 «Прочие расходы и доходы» и кредиту счета 02, а по объектам непроизводственного назначения — по дебету счета 29 «Обслуживание производства и хозяйства» и кредиту счета 02. По окончании месяца всю сумму амортизационных

Таблица 1

Структура методов учета в системе учетно-аналитического обеспечения управления амортизацией основных средств

Метод учета Компоненты системы управления амортизацией основных средств

Оператив- Тактический Стратеги-

ный учет учет ческий учет

Документация + +

Оценка + + +

Калькуляция + +

Счета + +

Двойная запись +

Инвентаризация + + +

Баланс + +

Анализ + +

Прогнозирование + +

Планирование + + +

Отчетность + + +

Таблица 2

Составляющие учетной системы амортизации объектов основных средств

Вид учетных документов Метод анализа учетных данных

Оперативные документы Сравнение с нормативом по правильности заполнения. Проверка достоверности данных. Логическая оценка показателей

Счета бухгалтерского учета Выбор счетов для соответствующих записей. Группировка операций по счетам. Оценка операций, влияющих на величину начисленной амортизации

Журналы-ордера № 10 и 13 Сравнение соответствующихданных, приведенных в данных регистрах, оценка конечныхдан-ных по каждой записи

Главная книга Свод данных из журналов-ордеров. Оценка сводных данных по сгруппированным счетам. Расчет сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств»

Отчет по основным средствам Расчет остаточной стоимости амортизируемого имущества в рамках бухгалтерского учета, свод данных о начисленной амортизации, анализ структуры формируемого амортизационного фонда по видам основных средств

Приложение к бухгалтерскому балансу Сравнение с плановыми документами и в динамике, факторный анализ эффективности формирования амортизационного фонда и его достаточности для воспроизводства основных средств

отчислений переносят с кредита счетов 23, 25, 26, 29 в дебет счета 20 «Основное производство». При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 с кредита счета 01 «Основные средства». Накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражается. В составе выручки от продажи продукции амортизационные отчисления зачисляются на расчетный счет или другие счета предприятия и списываются с этих счетов на воспроизводство основных средств. Действующая система бухгалтерского учета амортизации основных средств представлена на рис. 1.

Пример. ООО «Росагрорегион» приобрело объект основных средств стоимостью 291 500руб. в марте 2008г. (в том числе НДС — 444 66руб.):

Рис. 1. Действующая система бухгалтерского учета амортизации основных средств:

1 — приобретение объекта основных средств (Д-т сч. 08 К-т сч. 60);

2 — отражение НДС при приобретении объекта основных средств (Д-т сч. 19 К-т сч. 60); 3 — перечисление денежных средств с расчетного

счета организации на расчетный счет поставщика за приобретенный объект основных средств

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 247 034руб. — приобретен объект основных средств;

Д-т сч. 08 К-т сч. 19 — 44 466руб. — отражен НДС по приобретенному объекту основных средств;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — перечислены денежные средства поставщику на сумму 291 500руб.;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — возмещен НДС из бюджета на сумму 44 466руб.

В апреле 2008г. объект был введен в эксплуатацию:

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — 247 034руб. — объект введен в эксплуатацию.

Срок полезного использования приобретенного объекта составляет 6лет, или 72мес. Организацией применяется линейный способ начисления амортизации. Оборудование используется в основном производстве:

Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — начислена амортизация на сумму 3 431 руб. в апреле 2008г.

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20 — сформирована себестоимость продукции с учетом начисленной амортизации за отчетный период.

По окончании срока полезного использования начисленная амортизация за весь период эксплуатации объекта основных средств будет списана на сумму 247 034руб. : Д-т сч. 02 К-т сч. 01.

Если объект выбывает раньше окончания срока полезного использования, остаточная (ликвидационная) стоимость оборудования будет списана на прочие расходы: Д-т сч. 91-2 К-т сч. 01.

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» в исследуемой организации ведется

по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления отчетности.

В рамках бухгалтерского учета применяются четыре метода расчета амортизационных отчислений: 1) линейный способ; 2) способ уменьшаемого остатка; 3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный способ); 4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). В целях налогообложения следует применять один из двух методов начисления амортизации — линейный и нелинейный. При применении одного из этих методов сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно в соответствии с нормой амортизации исходя из срока полезного использования объекта. В отношении объектов основных средств, входящих в восьмую—десятую амортизационные группы, разрешено применение только линейного метода начисления амортизации. К остальным основным средствам разрешено применять любой из указанных методов.

Как и для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений по объекту амортизируемого имущества в исследуемой организации начинается

с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Прекращается начисление амортизационных отчислений по объекту амортизируемого имущества с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей: 1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с первого числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией — с первого числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация; 2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся организацией в результате реорганизации с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Отмеченное положение не распространяется на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

Все ранее сказанное позволяет построить модель действующей системы учета амортизации объектов основныхсредств (рис. 2).

Виды учета

> ш

Формирование первоначальной стоимости основных средств

е

I *

О Ч

и о о и

Р 2

I Га ¡¡з

Классификация амортизируемого имущества

X

и

£ I £

н 5 л

О * §

¡3 н

& 2 М

а

I 2 .

Базовые условия амортизации

Способы начисления амортизации

Бухгалтерские

Линейный ускоренный

Налог на имущество

Налоговые

Налог на прибыль

Счета и субсчета бухгалтерского учета амортизации основных средств

01

¡3 Ц

о 4 я

02

91

20, 23, 25, 26

3 5

й Я"

010- синтетический

Отражение стоимости амортизации в отчетности предпри-

Внутренняя Внешняя

¡т1

3 & в

О СЗ

ч я

и М 5

& ё а

О ч щ

X ^ Р

К .о

Й т Ч

К ^ и

П и &

О К о

3 3 3

о 3

н ^ м

к ч я

2 2 к я

% И < с

^ н

N о

к

г-

(¡Т ч 5

я

а а

о ^ О к

Рис. 2. Модель действующей системы учета амортизации объектов основных средств

Цель учета

Задачи учета

Функции учета

Принципы учета

Элементы учета

Методические приемы учета

Способы учета

Формы учета

Методы учета

Средства учета

Законодательные требования учета

Правила учета

Внутренняя отчетность

Внешняя отчетность

Регламентация учета

Технология учета

Механизм учета

Виды учета

Бухгалтерский

Законодательные акты

Нормативные документы

Методические указания

Внутренние регламентации

Управленче-

Структура учета

Учетные регистры

Бухгалтерские

Синтетические счета

Аналитические счета

Забалансовые счета

Рис. 3. Структурно-логическая модель учетной системы амортизации основных средств

Для систематизации современных обстоятельств и положений, определяющих принципиальные направления совершенствования системы учета, необходима оптимизация организационного и методического регулирования системы учета основных средств, которая должна базироваться на взаимоувязке основных компонентов его учета: целей, задач, функций, содержания и формы. Авторами предлагается следующая модель функционирования основных компонентов системы бухгалтерского учета основного капитала (рис. 3).

Использование данной модели позволит предприятиям организовать учет амортизации основных средств для формирования информационно-аналитического обеспечения управленческих решений в соответствии с требованиями рыночной экономики и положениями международных стандартов финансовой отчетности, поскольку в ней, на взгляд авторов, в максимальной степени учтены единство формы и содержания учета основных средств, взаимодействие всех его компонентов.

Цель амортизационной политики — своевременное воспроизводство основного капитала, поэтому при выборе базовых условий ее реализации необходимо ориентироваться, прежде всего, на реальную степень износа основных средств, которая измеряется оценщиками-экспертами в сто-

имостных показателях по итогам отчетного года. Авторами определяется, что воспроизводственная сбалансированность — это качественное состояние воспроизводственной политики, количественная оценка которого отражает эффективность амортизационной политики и формирует основу для ее обоснованной корректировки в зависимости от воспроизводственного дисбаланса и вектора его направленности (положительного или отрицательного).

В качестве целевого критерия авторами предлагается использовать коэффициент воспроизводственной сбалансированности основного капитала, представляющий собой отношение суммы амортизационных отчислений А, зафиксированной на счетах бухгалтерского учета, к величине износа Изн, рассчитанного квалифицированным экспертом-оценщиком. Оба денежных потока имеют единую базу исчисления (первоначальную стоимость основных средств), а их соотношение определяется интенсивностью производственной деятельности и общей динамикой реинвестиционного процесса. Для каждого вида основных средств может быть определен исходный критерий сравнения, отклонение от которого свидетельствует о направлении достигаемых эффектов. Динамику воспроизводства следует считать удовлетворительной, если достигается равенство денежных потоков А и Изн, т. е. коэффициент воспроизводственной сбалансированности в идеале должен стремиться к 1. В этом случае оптимальная амортизационная политика позволяет аккумулировать достаточный объем воспроизводственных ресурсов. Увеличение величины соотношения А/Изн более 1 означает реальный прирост амортизационного ресурса над расходами, связанными с восстановлением основных средств, и наоборот. Таким образом, управленческое решение в отношении применения схем начисления амортизации по видам и группам объектов основных средств должно приниматься на основе системного анализа их воздействия на величину соотношения А/Изн.

Соответственно в учетной системе бухгалтерских регистров должна формироваться информация об уровне изношенности основных средств,

Виды учета

Формирование первоначальной стоимости основных средств

^ л

¡з ^

»О ©

ц >

л и

а С

т к

о, в ?

Классификация амортизируемого имущества

£

13

П О и

о ц

(Я

К

^ &

Базовые условия амор-тиз-ации

Стандартные

Специализированные

Уровень износа - экспертная оценка стоимости изношенных объектов основных средств

Способы начисления амортизации

Бухгалтерские

Налог на имущество

Налоговые

Налог на приприбыль

Счета и субсчета бухгалтерского учета амортизации основных средств

01

Я 3

^ Я

я

02

91

20, 23, 25, 26

3 5

010- синтетический

Отражение стоимости амортизации и износа в отчетности предприятия

Внутренняя

ч с <ц (-& с

9 £

Внешняя

Рис. 4. Модель реструктуризации системы учета амортизации объектов основных средств

измеряемом в стоимостном выражении на основе экспертной оценки. Такую оценку необходимо осуществлять по окончании каждого отчетного года до принятия учетной политики на следующий финансовый период. Авторами рекомендуется использовать авторские аналитические формы: форма Из-1 «Оценка износа объектов основных средств в стоимостном выражении» и форма Из-2 «Оценка воспроизводственного дисбаланса предприятия». Данные формы апробированы на отдельных региональных предприятиях пищевой отрасли.

Одновременное отражение в финансовой отчетности амортизационных отчислений и сумм износа является оптимизационной задачей, решение которой помогает адаптировать амортизационную политику предприятия путем выбора способа начисления амортизации. Для повышения эффективности деловых коммуникаций целесообразно дополнить перечень годовой финансовой отчетности документом, детализирующим информацию о воспроизводственной сбалансированности по видам основных средств.

Информация распределяется по пяти группам: 1) наличие и движение основных средств; 2) амортизация основных средств; 3) износ основных средств; 4) расчет воспроизводственного дисбаланса; 5) дополнительная информация. Авторами предлагается по окончании отчетного года составлять

новую форму № 7 «Отчет о воспроизводственной сбалансированности». На основе учитываемых данных специалист делает итоговый вывод о результативности принятой амортизационной политики хозяйствующего субъекта. В связи с этим модель реструктуризации системы учета амортизации объектов основных средств будет иметь следующий вид (рис. 4). Она отражает стоимостный эквивалент учетных категорий «износ» и «амортизация» и позволяет расширить информационно-аналитическую базу бухгалтерского и управленческого учета, на основе контроля за уровнем воспроизводственного дисбаланса предприятия, и обосновать приемы и метод оценки воспроизводственной сбалансированности основного капитала предприятия.

Определение эффективности выбранного способа начисления амортизации через коэффициент воспроизводственной сбалансированности способствует совершенствованию информационно-аналитических инструментов обеспечения реализуемости стратегии модернизации. Оценка воспроизводственной сбалансированности основного капитала предприятия выполняется поэтапно.

Представленный алгоритм оценки воспроизводственной сбалансированности основного капитала позволяет перейти к следующему аспекту исследования — обозначению роли и места амортизационной политики в достижении воспроиз-

водственной сбалансированности основного капитала предприятия, что иллюстрируется рис. 5.

Базисными факторами достижения воспроизводственной сбалансированности основного капитала предприятия остаются:

— во-первых, комплекс условий, опосредующих амортизационную политику предприятия, среди которых доминирует способ начисления амортизации согласно действующим нормативам и с учетом закономерности кругооборота амортизационных отчислений;

— во-вторых, форма реализации продекларированной амортизационной стратегии, конечная цель которой увеличение амортизационного потенциала имущества как ресурса модернизации;

— в-третьих, макроэкономические условия хозяйствования, которые концентрируются в доступности инвестиционных ресурсов в отраслевом производстве и государственном администрировании как на макроуровне в целом, так и в сфере поддержки АПК.

Система учета воспроизводственной сбалансированности основного капитала включает в себя альтернативные варианты учета факторов физического и морального износа объектов основных средств; структурные элементы учета воспроизводственного дисбаланса хозяйствующего субъекта; методический подход к исследованию взаимодействия между скоростью формирования амортизационного ресурса и состоянием долгосрочных активов предприятия; закономерности кругооборота амортизационных отчислений; комплекс соответствующей финансовой отчетности и документации.

Список литературы

1. Балацкий Е., Забелин О. Инструменты амортизационной политики в системе регулирования // Общество и экономика. 2005. № 5. С. 13—35.

2 Бухгалтерский (финансовый) учет: Учет производства, капитала, финансовых результатов и финансовая отчетность: учебн. пособие / под ред. проф. В. А. Пипко. М.: Финансы и статистика, 2004. 352 с.

Рис. 5. Роль и место амортизационной политики в достижении воспроизводственной сбалансированности предприятия

3. Веретенникова И. И. Амортизация и амортизационная политика. М.: Финансы и статистика, 2004. 192 с.

4. Кожинов В. Я. Амортизация. М.: Изд-во «Экзамен», 2004. 320 с.

5. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от20.07.1998 № ЗЗн.

7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от29.07.1998 № 34н.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001. № 26н.

❖ ❖ ❖