Гармонизация учетных систем: институциональные аспекты и учет экономических активов

УДК 338

М.Г. Успаева ГАРМОНИЗАЦИЯ УЧЕТНЫХ СИСТЕМ:

ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ И УЧЕТ ЭКОНОМИЧЕСКИХ АКТИВОВ

Аннотация. Статья посвящена актуальным вопросам гармонизации методологии учета в Системе национальных счетов (СНС) и Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). В статье анализируются принципы идентификации в СНС и МСФО структурных единиц, осуществляющих экономическую деятельность, выявляются их особенности и проблемные аспекты гармонизации на уровне формируемых отчетных данных. Анализируются рекомендации, содержащиеся в методологии СНС и МСФО в части понятий, содержания, используемых классификаций и учетных операций, относящихся к экономическим активам.

Ключевые слова: гармонизация учетных систем, институциональные единицы, Международные стандарты финансовой отчетности, Система национальных счетов, учет экономических активов.

Milana Uspayeva HARMONIZATION OF ACCOUNTING SYSTEMS:

INSTITUTIONAL ASPECTS AND ECONOMICAL ASSETS ACCOUNTING

Annotation. The article concerns the topical questions of harmonization of accounting systems methodology in the System of National Accounts (SNA) and the International Financial Reporting Standards (IFRS). In the article are analyzed principles of identification in SNA and IFRS of the structural units performing the economic activity, their distinctive features and problem aspects of harmonization at the level of formed reporting data. Analyzed the recommendations contained in the SNA and IFRS methodology in reference to concepts, contents, used classifications and the accounting operations relating to economic assets.

Keywords: harmonization of accounting systems, institutional units, International Financial Reporting Standards, System of national accounts, accounting of economic assets.

Перспективы расширения направлений анализа и прогнозирования показателей социально-экономического развития РФ связаны с развитием статистической методологии и распространением ее принципов на региональный и отраслевой уровень изучаемых процессов и явлений. В настоящее время методологической базой макроэкономического анализа и прогнозирования в российской статистике является Система национальных счетов, в последней версии которой (СНС-2008) отражены учетные принципы в отношении новых процессов и явлений, наблюдаемых в мировой экономике, а также учтены потребности потенциальных пользователей формируемой на ее основе информации.

Одной из ключевых проблем формирования информационной базы анализа и прогнозирования на основе СНС является проблема ее актуализации, адекватное решение которой во многом связано с расширением источников первичных данных, используемых при разработке соответствующих макроэкономических показателей. Важнейшим дополнительным источником, позволяющим актуализировать соответствующие аналитические показатели в периоды, не охватываемые статистическим наблюдением, являются данные, формируемые в рамках финансовой отчетности организаций. Целесообразность их использования в качестве сведений, дополняющих данные, разрабатываемые официальной статистикой, также определяются наличием развитой и апробированной на практике методологической основой формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, обеспечивающей:

— системность учетных принципов (сплошной, непрерывный, документированный учет);

— ориентацию на существенные характеристики и раскрытие информации, регламентацию учетных процедур, санкции за предоставление недостоверной информации;

© Успаева М.Г., 2014

— ориентацию на международные учетные стандарты (Международные стандарты финансовой отчетности - МСФО).

Работы в области гармонизации двух систем, реализуемые в отечественной и зарубежной практике, из-за сложности решаемых проблем и возможностей их решения в конкретных условиях развития учетной методологии носят поэтапный характер. Актуальность решения задач гармонизации методологии СНС и МСФО и обеспечения на этой основе условий для формирования единого информационного пространства определяется следующими факторами:

— кардинальными изменениями методологии статистического и бухгалтерского учета и внедрением в учетную практику современной (пятой) версии Системы национальных счетов и международных стандартов финансовой отчетности;

— наличием значимых методологических и практических результатов исследований в области финансов, бухгалтерского учета и макроэкономической статистики, позволивших разработать адекватные методологические и методические основы оценки активов;

— принятием в бухгалтерском учете рекомендаций, являющихся фундаментальными в современной социально-экономической статистике, включая концепцию справедливой стоимости, практику формирования организациями отчетов о результатах деятельности и достижении целевых показателей и учета инфляционных процессов и т.д.;

— процессом глобализации экономики и мировым финансовым кризисом, определившими необходимость разработки новых методологических и методических подходов к оценке, анализу и мониторингу макроэкономических параметров, а также формирования их адекватной информационной основы [3].

В настоящее время в качестве ключевых областей обеспечения гармонизации учетных систем рассматриваются:

— гармонизация принципов идентификации в статистической методологии и стандартах финансовой отчетности структурных единиц, осуществляющих хозяйственную деятельность;

— гармонизация концептуальных подходов к идентификации активов и обязательств в учетных системах;

— гармонизация принципов отражения в учетных системах материальных и финансовых потоков, связанных с формированием соответствующих активов и обязательств [2].

На уровне структурных единиц, отражаемых в статистической и финансовой отчетности, гармонизация данных, формируемых в рамках различных систем, обеспечивается с учетом их особенностей как субъектов, осуществляющих экономическую деятельность. В статистике такие субъекты представляются в составе выделяемых секторов экономики, элементами которых являются институциональные единицы или их группы. В соответствии с методологией СНС институциональная единица определяется как экономический субъект, способный на правах собственности владеть товарами и активами, принимать обязательства, экономические решения и участвовать в экономической деятельности и операциях с другими субъектами. Существенным признаком таких единиц также является наличие или (при необходимости) возможность построения для них полного набора счетов, включая балансы активов и пассивов.

Вся совокупность институциональных единиц группируется в соответствии с принятым в СНС секторным делением, основой которого являются группы экономических субъектов, однородных по экономическим целям, функциям и источникам финансирования. В СНС секторное деление относится к экономическим единицам, представленным предприятиями, в отличие от единиц, классифицируемых как заведения - единиц, характерной особенностью которых является наличие определенной территориальной локализации и доминирующего (в соответствии с основным или с доминирующем в выпуске) вида производственной деятельности. В отличие от предприятия (кроме

случаев идентичности этих единиц) заведение не является обособленным структурным подразделением, обладающим правами владения и распоряжения материальными ресурсами и активами, получения и использования доходов [4].

В соответствии с положениями МСФО, отчетные единицы представляют хозяйствующие субъекты, в состав которых могут включаться контролирующие и контролируемые единицы. При этом наличие контроля рассматривается как ключевой признак при идентификации единиц, для которых формируются соответствующие отчетные данные. Типичным примером интегрированных отчетных единиц является государственный сектор, который охватывает совокупность государственных учреждений, осуществляющих функции управления на федеральном, региональном, муниципальном и других уровнях, а также контролируемые ими институциональные единицы. К контролируемым единицам относятся государственные коммерческие предприятия, данные об экономической деятельности которых в финансовой отчетности консолидируются с данными о деятельности соответствующих контролирующих единиц. Финансовая отчетность в этом случае формируется на основе консолидации данных, относящихся к учетным элементам (активам, обязательствам, доходам, расходам и др.) контролирующих и контролируемых хозяйствующих субъектов. При этом в отчетных данных не учитываются транзакционные потоки между единицами, а также потенциальные (нереализованные) доходы соответствующих структурных единиц.

В отличие от стандартов финансовой отчетности в статистической методологии критерий контроля не является определяющим при идентификации институциональных единиц. Например, при наличии контроля со стороны правительства государственные корпорации в соответствии с методологией СНС относятся к корпоративному сектору экономики. Аналогично к корпоративному сектору относятся и квазикорпорации, которые в СНС определяются как вид некорпоративных предприятий, экономическое поведение которых по многим признакам аналогично поведению корпоративных образований. Кроме того, система учета на таких предприятиях должна предусматривать возможности построения балансов материальных и финансовых активов и пассивов, отражающих стоимость их основного капитала, запасов материальных оборотных активов, объемов депозитов, финансовых обязательств и др. Основной целью выделения квазикорпораций в СНС является отделение относительно самостоятельных некорпоративных предприятий от их владельцев.

В статистической методологии также принята идентификация институциональных единиц в соответствии с признаком территориального положения центров их юридической ответственности -независимых единиц, владеющих экономическими активами и несущими ответственность по принятым обязательствам. Выделение таких единиц (центров принятия решений) в статистике аргументируется возможностями использования их совокупностей как наиболее адекватной основы для организации наблюдения и формирования соответствующих статистических данных [4].

Обе системы имеют ряд общих характеристик в отношении экономической интерпретации активов. В обеих системах отчетность представляется для единиц с правами собственности на экономические активы, а учет экономической деятельности в каждой системе рассматривается с позиций ее влияния на уровень активов и имущественное положение компании. Их оценки в обеих системах представляются в стоимостной форме. Признается, что такие активы могут быть приобретены или получены единицами (переданы другим единицам) в составе капитальных трансфертов, формироваться в результате экономических операций или в результате других событий, а их формирование связано с использованием (непосредственным или косвенным) финансовых ресурсов кредиторов или акционеров-собственников активов. В обеих системах в балансовых построениях отражаются сведения об активах (собственных ресурсах), обязательствах (правах других сторон в отношении соответствующих активов) и собственном капитале компании.

В СНС и МСФО используются в принципе аналогичные классификации активов, предпола-

гающие выделение финансовых и нефинансовых активов, включающих материальные (основной капитал, запасы и ценности) и нематериальные активы (программное обеспечение, патенты, торговые марки и др.). В соответствии с используемыми классификациями, финансовые активы включают собственный капитал, долговые и другие финансовые активы. В обеих системах финансовые активы могут быть сгруппированы по признаку собственного капитала и обязательств других единиц. Собственники капитала являются бенефициарами получаемой выгоды от владения или использования финансовых и нефинансовых активов, находящихся в акционерной собственности, и принимают все связанные с этим риски. Наличие у единицы требований по обязательствам других сторон обеспечивает права на получение от соответствующих единиц денежных средств или других финансовых активов в качестве инструмента их урегулирования.

Некоторые различия в системах существуют в отношении классификаций существующих и активов условных активов, права на владение которыми зависят от наступления конкретных событий. При этом в обеих системах условные активы исключаются из отчетности. При использовании общей номенклатуры в системах наблюдаются некоторые различия в интерпретации активов. В статистике активы являются объектами, на которые распространяются права собственности, и которые являются источниками получения экономической выгоды. В стандартах финансовой отчетности активы определяются как ресурсы, контролируемые единицей и являющиеся результатом ранее произошедших событий и от которых в перспективе единицей ожидается получение экономических выгод. Поэтому при гармонизации характеристик активов в СНС и МСФО необходимо учитывать, что не все активы, на которые распространяются права собственности, являются контролируемыми. Такое положение, например, характерно, для долговых и других финансовых активов, целевое использование которых заемщиком не предполагает наличие контроля со стороны кредиторов. Также в ряде случаев (при наличии установленных лимитов на участие в капитале компании) неконтролируемыми со стороны инвестора являются инвестиции в акционерный капитал других единиц [1].

Различия в системах также могут наблюдаться и в отношении оценок будущих экономических выгод, которые в стандартах финансовой отчетности также ассоциируются для нефинансовых активов с понятием потенциала, реализуемого в течение срока их функционирования. Для данной группы активов, используемых для производства товаров (услуг), такой потенциал рассматривается единицей как возможность получения выгод в виде денежных потоков или других активов. Для финансовых активов такие оценки основываются на будущих экономических выгодах и определяются текущими правами на получение денежных средств или других активов.

Некоторые различия в системах существуют в отношении принципов учета финансовых активов в составе акционерного капитала компании. В соответствии со статистической методологией все финансовые инвестиции в акционерный капитал в балансовых построениях учитываются на основе рыночных (эквивалентов рыночных) оценок, а доходы от инвестиций, за исключением доходов от прямых иностранных инвестиций - на основе объявленных дивидендов.

В стандартах финансовой отчетности используемые принципы оценки финансовых активов и получаемых доходов от финансовых активов в составе акционерного капитала определяются организационно-правовыми формами соответствующих корпоративных единиц (дочерних и зависимых обществ, совместных предприятий, ассоциированных компаний и др.).

В соответствии со стандартами МФСО особенности отражения в отчетности инвестиционных доходов (консолидация доходов, распределение в соответствии с долевым участием, учетом инвестиций в акционерный капитал, объявленных дивидендов и др.) определяются степенью влияния инвесторов на деятельность компаний (полный контроль, значительное влияние или отсутствие влияния). Контролируемые инвестиции в дочерние компании и совместные предприятия дают инвесторам права на управление финансовой и операционной деятельностью другого предприятия с целью получе-

ния выгод от этой деятельности. При этом контролируемые единицы являются частью представляющих отчетность организаций, а их доходы консолидируются с доходами контролирующих единиц или с доходами других единиц - структурных элементов совместных предприятий. При инвестициях в ассоциированные компании (компании, на которые инвестор оказывает существенное влияние) инвестор несет соответствующие риски и получает экономические выгоды от участия в акционерном капитале компании. При этом операционные и стратегические аспекты деятельности ассоциированных единиц, хотя и в меньшей по сравнению с контролируемыми единицами, но в значительной степени определяются влиянием предприятий-инвесторов [3]. В целом выявленные различия между статистической методологией и принципами МСФО целесообразно учитывать при формировании в российской учетной практике так называемых промежуточных систем, рассматриваемых в международной статистике и статистике ряда зарубежных стран в качестве наиболее адекватной основы обеспечения гармонизации показателей СНС, и данных финансовой отчетности организаций.

Библиографический список

1. Международные стандарты финансовой отчетности 2008. - М.: Аскери-АССА, 2008.

2. Links between business accounting and National accounts. UN, N.Y, 2000.

3. Strengthening the Links Between Macroeconomic Statistical Guidelines and Accounting Standards. IMF, 2004.

4. United Nations, European Commission, International Monetary Fund, OECD and World Bank (2008), System of National Accounts 2008, New York.