Форс-мажорные обстоятельства и их отражение в бухгалтерском учете

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

ФОРС-МАЖОРНЫЕ ОБСТОЯТЕЛЬСТВА И ИХОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ*

В. А. ТЕРЕХОВА,

заслуженный работник высшей школы

Российской Федерации,

доктор экономических наук, профессор

Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации

В действующей практике форс-мажорные обстоятельства включаются во все хозяйственные договоры поставки и купли-продажи, особенно в экспортных и импортных контрактах. Это делается в целях минимизации ущерба при возникновении обстоятельств, которые не могут быть предусмотрены с достаточной степенью вероятности и не могут контролироваться самими хозяйствующими объектами. Иными словами, включение форс-мажорных обстоятельств в хозяйственные договоры представляет собой метод страхования предпринимательских рисков, по которым материальная ответственность переходит к другой стороне договора в силу обстоятельств «непреодолимой силы», как об этом сказано в ст. 410 п. 3 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). К таким обстоятельствам относятся:

• нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника;

• отсутствие на рынке товаров, нужных для исполнения договора;

• отсутствие у должника необходимых для исполнения договора денежных средств. Следует отметить, что ни в одном законодательном или нормативном акте не дано четкого определения понятия «обстоятельстванепреодолимой силы», поэтому факт наступления подобных обстоятельств и правомерности отказа одной из сторон от исполнения обязательств, какправило, устанавливается судом.

В соответствии с Положением о порядке свидетельствования ТПП РФ обстоятельств форс-

* Статья публикуется по материалам журнала «Бухгалтер и закон» № 6 (150) — 2011.

мажора, утвержденным постановлением правления Торгово-промышленной палаты Российской Федерации от 30.09.1994 № 28-4 (далее — Положение № 28-4), к обстоятельствам непреодолимой силы (форс-мажорных) относятся пожары, наводнения, ураганы, землетрясения, эпидемии, забастовки, военные действия и др.

Ссылки на Положение № 28-4 могут быть использованы судом только как примерный перечень, основанный на нормах международного права.

Правовые последствия форс-мажорных обстоятельств могут быть представлены следующим образом:

• прекращение обязательств вследствие фактической невозможности их исполнения;

• полное или частичное освобождение сторон или одной из них от ответственности;

• расторжение или изменение договора по соглашению сторон.

В первом случае прекращение обязательств по договору связано с ситуацией, при которой форс-мажорные обстоятельства препятствуют исполнению обязательств, например, затоплен вследствие наводнения склад готовой продукции. В такой ситуации исполнение обязательств по договору поставки является невозможным, а договор расторгается без каких-либо правовых или материальных последствий. Исключение составляют случаи, когда поставщиком были получены авансы, включенные в налоговую базу по НДС. Очевидно, что суммы аванса должны быть возвращены, а суммы начисленного НДС предъявлены к налоговому вычету или сторнированы.

Таким образом, у поставщика могут быть сделаны следующие записи:

• на сумму возвращенного аванса:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 51 «Расчетные счета»;

• на сумму налогового вычета:

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». У покупателя возврат аванса отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По тем договорам купли-продажи или договорам поставки, по которым не завершено в силу форс-мажорных обстоятельств исполнение этих договоров, возможны ситуации, связанные с прекращением следующих обязательств:

• освобождение покупателя от оплаты отгруженных товаров, уничтоженных либо в пути следования, либо на станциях назначения ит. д.;

• освобождение поставщика от обязанностей поставки отгруженных товаров;

• освобождение сторон договора от уплаты финансовых санкций в связи с нарушением условий договора.

Для примера необходимо рассмотреть хозяйственные ситуации.

Пример 1. Поставщиком отгружены товары на сумму 200 ООО руб. (без учета НДС). Их балансовая стоимость 180 ООО руб. По условиям договора право собственности на товар перешло к покупателю в момент отгрузки. В пути товары были уничтожены в силу стихийного бедствия. От МЧС получена соответствующая справка, где обстоятельства гибели товара признаны форс-мажорными, а покупатель освобожден от оплаты товара. Предварительная оплата не производилась.

В бухгалтерском учете поставщика сделаны следующие записи в момент отгрузки:

• на сумму отгруженного товара: Д-т сч. 90 «Продажи» — 180 000 руб. К-т сч. 41 «Товары» — 180 000 руб.;

• на сумму НДС по отгруженным товарам: Д-т сч. 90 «Продажи» — 36 000 руб.

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 36 000 руб.;

• на сумму договорной стоимости товаров:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 236 000 руб.

К-т сч. 90 «Продажи» — 236 000 руб. После подтверждения МЧС обстоятельств гибели товаров и признания их обстоятельствами непреодолимой силы:

• на сумму сторнированной выручки от продажи товара:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» —

200 000 руб

К-т сч. 90 «Продажи» —|200 000 руб.

на сумму корректировки задолженности по НДС:

К-т сч. 90 «Продажи» —|36 000 руб

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» —

36 000 руб.

на сумму корректировки данных по операции отгрузки товаров:

Д-т сч. 90 «Продажи» — 1180 000 руб

К-т сч. 41 «Товары» —1180 000 руб.

• на сумму сальдо на счете 41 «Товары», списанного на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 180 000 руб.

К-т сч. 41 «Товары» — 180 000 руб.;

• на сумму списания недостачи:

Д-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 180 000

руб.

К-т сч. 94 «Недостачи и потери» от порчи ценностей» — 180 000 руб.

Таким образом, фактическая сумма ущерба поставщика товаров составит 180 000 руб., которая будет учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов.

Если бы арбитражным судом была установлена вина третьих лиц, например, транспортной организации, то сумма ущерба была бы списана в корреспонденции дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В бухгалтерском учете покупателя в рассмотренной ситуации дополнительные записи не делаются.

Пример 2. Товары отгружены поставщиком, но не оплачены. Переход права собственности на товары по договору — оприходование товаров на склад покупателя. Товары были уничтожены в процессе транспортировки.

В этой ситуации используется счет 45 «Товары отгруженные», на котором товары учитываются по фактической производственной себестоимости с добавлением расходов по отгрузке. Схема записи следующая:

• на сумму отгруженных товаров на момент отгрузки:

Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 41 «Товары»;

• на сумму дополнителъныхрасходов по отгрузке:

Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 23 «Вспомогательные производства», сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

• на сумму стоимости отгруженных товаров, включая дополнителъныерасходы:

Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 45 «Товары отгруженные». Причиной применения приведенной схемы может быть стремление покупателя дополнительно застраховать риск гибели товара в процессе транспортировки и временного хранения. Подобная схема характерна для внешнеторговых организаций при заключении контрактов с перевозкой грузов морским транспортом. Однако она применяется и внутри страны.

Пример 3. Товары отгружены, но не оплачены. При транспортировке или временном хранении их на станции назначения часть товаров уничтожена.

Например, объектом договора поставки являются строительные материалы на сумму 400 ООО руб. (фактическая поставка 300 000 руб.). В результате форс-мажорных обстоятельств (пожара) на станции назначения часть стройматериалов уничтожена на сумму 200 000 руб. (по договорной стоимости).

Эти материалы частично утратили эксплуатационные свойства, что привело к снижению их сортности. По итогам независимой оценки их розничная стоимость составляет 150 000 руб.

Обстоятельства порчи товаров признаны форс-мажорными. Моментом перехода права собственности по договору признается отгрузка. Доставка от станции назначения до склада покупателя производится транспортом покупателя.

Схема бухгалтерских записей у поставщика следующая:

• при отгрузке стройматериалов: Д-т сч. 90 «Продажи» — 300 000 руб.

К-т сч. 43 «Готовая продукция» — 300 000 руб.;

• на сумму НДС со стоимости отгруженных стройматериалов:

Д-т сч. 90 «Продажи» — 80 000 руб. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 80 000 руб;

• на сумму договорной стоимости отгруженных стройматериалов:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 480 000 руб.

К-т сч. 90 «Продажи» — 480 000 руб. После признания обстоятельств частичной гибели стройматериалов форс-мажорными:

• на сумму сторнированной выручки в части, относящейся к стоимости полностью утраченного имущества (стройматериалов):

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчи-

• на сумму корректировки задолженности по НДС, относящейся к стоимости утраченного имущества:

Д-т сч. 90 «Продажи» — 40 000 руб. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 40 000 руб.;

• на сумму корректировки данных по отгрузке стройматериалов в части, относящейся к стоимости полностью утраченного имущества: 300 000руб. х

Д-т сч. 90 «Продажи» — 150 000 руб.

К-т сч. 43 «Готовая продукция» — 150 000 руб.;

• на сумму стоимости стройматериалов, отнесенную на увеличение прочихрасходов:

а) Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 150 000 руб.

К-т сч. 43 «Готовая продукция» — 150 000 руб.;

б) Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 150 000 руб.

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 150 000 руб.;

• на сумму стоимости стройматериалов с учетом их корректировки на снижение качества и сумма НДС по новой стоимости стройматериалов

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» — 190 000 руб. К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»— 190 000 руб.;

• на сумму НДС в сумме разницы в стоимости стройматериалов (200 ООО руб. — 190 ООО руб.) х 18% = 1 800руб.):

а) Д-т сч. 90 «Продажи» — 1 800 руб.

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 1 800 руб.;

б) Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 1 800 руб.

К-т сч. 90 «Продажи» — 1 800 руб.;

• на сумму финансового результата от продажи стройматериалов, частично утративших эксплуатационные свойства (190 ООО руб. —150 ООО руб. - 1 800руб. = 38200руб.):

Д-т сч. 90 «Продажи» — 38 200 руб. К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 38 200 руб. В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие записи:

• на момент поступления стройматериалов, частично утративших эксплуатационные свойства, на складреализации:

Д-т сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

• после признания форс-мажорных обстоятельств:

а) К-т сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

б) на сумму оценочной стоимости фактически полученных стройматериалов:

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

в) на сумму НДС по стоимости фактически полученных стройматериалов:

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т сч. 51 «Расчетные счета»;

г) на сумму оплаты по счетам:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 51 «Расчетные счета».

Следует отметить, что любые предпринимательские риски, включая риски уничтожения имущества в связи с обстоятельствами непреодолимой силы (форс-мажор), могут быть застрахованы.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.1994№ 51-ФЗ.

2. Положение о порядке свидетельствования ТПП РФ обстоятельств форс-мажора: постановление правления Торгово-промышленной палаты от 30.09.1994 № 28-4.