Специфика управленческого учета расчетов по оплате труда

Короченцева А.А., Мейриева М.А.

СПЕЦИФИКА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА

Основой успешной финансово-хозяйственной деятельности любого современного предприятия является управленческий учет, который в отличие от налогового и финансового не регламентирован законодательством и ведется в соответствии с информационными потребностями руководства предприятия. Главная цель управленческого учета — обеспечение менеджмента компании максимально полной информацией, необходимой для эффективной работы предприятия. Управленче-ский учет базируется на производственном калькуляционном учете, основной задачей которого является получение учетных данных о производственных затратах, в том числе прямых и косвенных с целью определения себестоимости продукции и ожидаемой прибыли от ее реализации.

В рамках постановки управленческого учета разрабатывается система управления затратами, которая нацелена на изучение оптимизацию этих затрат. Состав расходов для целей налогообложения регламентируются НК РФ. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции регламентируются методиками планирования и учета калькулирования себестоимости продукции. При изучении слагаемых затрат, формирующих себестоимость продукции можно сделать вывод о неоднородности затрат не только по своему составу, но и по значению в процессе производства продукции, работ, услуг. Одни затраты непосредственно связаны с производством, другие — с управлением и обслуживанием производства, третьи не связаны с производственным процессом (издержки производства). В связи с этим применение обоснованной классификации затрат предприятия по определенным признакам гарантируют эффективную постановку управленческого учета.

Одним из наиболее значимых видов затрат для любой компании являются затраты на оплату труда персонала. Учет расчетов с персоналом по оплате труда и затраты на оплату труда занимают основное место как в финансовом, так и в управленческом учете. Финансовый учет рассматривает размер фонда оплаты труда, виды удержаний и выплат, управленческий учет в свою очередь — затраты на оплату труда, эффективность использования трудовых ресурсов.

Так как затраты на оплату труда не одно-

родны, их классифицируют в целях удовлетворения требований управления. В практике предприятий применяется следующая группировка затрат на рабочую силу:

• по видам — основная и дополнительная;

• по элементам — повременная, сдельная, премии, сменная и оплата простоев;

• по составу работников — штатный, совместители, работающие по договорам подряда;

• по категориям работников — рабочие, специалисты, руководящий состав.

Следует отметить, что для решения задач управленческого учета помимо приведенной классификации необходимо применять более детальную классификацию, которая может удовлетворять целям управления. Необходимо выделить из фонда оплаты труда заработную плату, включаемую в себестоимость продукции. В классификации затрат на рабочую силу следует акцентировать внимание во-первых на затратах на оплату труда производственных рабочих, непосредственно занятых в процессе производства продукции. Сюда входят оплата работ по сдельным нормам и расценкам, повременно оплачиваемые работы. Во-вторых, на выплатах стимулирующего характера — надбавки за качество работы и высокое мастерство, за стаж работы, вознаграждение за выслугу лет, по итогам работы предприятия за год, различного рода премии, связанные с производственной деятельностью.

Учет затрат на рабочую силу должен вестись с целью определения затрат рабочего времени по видам деятельности, величины выработки или степени выполнения сменного задания, достоверного исчисления заработной платы и контроля за использованием фондов оплаты труда. При учете затрат на рабочую силу следует выделять следующие направления:

- по классификационным группам — основная заработная плата производственных рабочих, занятых в производстве продукции и оплата труда, входящая в состав накладных расходов;

- по направлению выплат — учет начислений и удержаний из заработной платы, причитающейся каждому работнику и учет различного вида отчислений, причитающихся отдельным фондам и внебюджетным организа-

циям. Более детально данную группу следует рассмотреть как выплаты работникам стимулирующего характера и непроизводительные выплаты;

- затраты по найму, отбору рабочей силы;

- затраты по нормированию и планированию численности и труда;

- затраты по обучению кадров;

- затраты на оплату труда вспомогательных рабочих, занятых ремонтом оборудования и транспортных средств, подготовкой и обслуживанием рабочих мест, включаемые в состав общепроизводственных расходов;

- затраты на оплату труда работников, связанных с управлением производственных подразделений, включаемых в состав общепроизводственных расходов;

-затраты на подготовку руководящих кадров;

- затраты на оплату труда специалистов и руководителей, занятых управлением предприятием, включаемых в состав общехозяйственных расходов.

Предложенная группировка затрат на рабочую силу в большей степени отвечает целям учета себестоимости и исчисления прибыли, а также частично целям контроля и регулирования расходов. Что касается принятия решений, то необходимо иметь в виду проблему выделения в учете будущих затрат на рабочую силу.

Процедура учета затрат на рабочую силу последовательно отражает процессы управления трудовыми ресурсами и затратами на рабочую силу (рис. 1).

Сдельная оплата труда предусматривает прямое включение затрат в себестоимость отдельных заказов и процессов. Однако часть затрат на рабочую силу носит косвенный характер. В этом случае нельзя относить затраты на заработную плату производственных рабочих, оплачиваемых повременно, подсобных производственных рабочих, занятых в производстве на вспомогательных операциях, доплаты бригадирам за организацию работы бригад и другие виды доплат на себестоимость отдельных заказов и процессов.

Калькуля-ция

себестои-мости

продукции

прямые

прямые

Источники информации

Табели, документы по учету неявочного времени

Наряды, сметные рапорты выработки, ведомости выработки и др. Положения о премировании, доплатах и т.п. документы

Положения о премировании, доплатах и т.п. документы

Косвенные

Косвенные

Косвенные

Распределение затрат

Рис. 1. Процедура учета затрат на рабочую силу

Часть таких затрат относят к общепроизводственным и общехозяйственным накладным расходам и распределяют вместе с ними по принятой на предприятии методике. Часть затрат выделяют в отдельную группу и распределяют между конкретными видами продукции, между готовой продукцией и незавершенным производством. С этих позиций разрабатывают сметные (нормативные) ставки по видам изделий. Базой расчетной величины ставки служат количество рабочих мест с повременной оплатой труда, нормы обслуживания и бюджет рабочего времени, тарифные ставки и премии, планируемый объем производственной программы. Вследствие частого изменения базы расчетной величины ставок многие предприятия распределяют такого рода расходы пропорционально прямой заработной плате рабочих-сдельщиков по сложившемуся в отчетном месяце проценту.

Кроме затрат на заработную плату, работодатель несет еще ряд затрат, связанных с рабочей силой: по обучению, найму, отбору, обеспечению условий труда, возмещению ущерба, причиненного здоровью работающего, отпускам, взносам в Пенсионный фонд, государственные фонды социального и обязательного медицинского страхования. Данная группа расходов также обобщается по статьям классификации и распределяется либо вместе с накладными расходами, либо пропорционально базе расчета — фонду оплаты труда, В целях контроля в производственной бухгалтерии составляют накопительные ведомости об исполнении смет расходов, где фактические расходы сравнивают со сметными. Отдельные сводки обобщают информацию о браке, простоях, движении рабочей силы, использовании рабочего времени.

К расходам на содержание и эксплуатацию оборудования относят в числе других и расходы на заработную плату с отчислениями на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование.

Расходы на управление производством объединяют также заработную плату и отчисления на социальные нужды производственно-диспетчерского аппарата и административно-управленческого аппарата цехов, производственных подразделений и т. д.

Для расчета заработной платы требуется определенная информация о времени присутствия на работе, невыходах на работу, почасовых ставках оплаты, а также различных удержаниях, таких, как налоги и выплаты в фонд государственного страхования.

Карточки табельного учета или отчеты о невыходах на работу содержат основную информацию, необходимую для подсчета времени присутствия на работе, а из личной учетной карточки каждого работника черпаются сведения о различных вычетах. Там, где действует система поощрительных доплат, данные о количестве единиц произведенной продукции содержатся в талонах индивидуальной выработки каждого рабочего, и это число умножается на ставку за единицу продукции; в результате получается сумма недельного заработка. Там, где действуют премиальные системы оплаты, общую сумму заработной платы исчисляют исходя из времени присутствия на работе (повременная оплата) плюс добавочное вознаграждение.

Повременная оплата рассчитывается по данным карточки табельного учета, а дополнительные данные для расчета добавочного вознаграждения (премии) берутся из карточки заказов. При премиальной системе оплаты на каждую операцию отводится определенное время, и премия выплачивается пропорционально сэкономленному времени.

Цель использования материальных стимулов — сократить издержки на единицу производимой продукции. Введение системы материального стимулирования имеет смысл при условии, что увеличившаяся в объеме продукция может быть продана по цене, превышающей ее себестоимость.

Сумма, получаемая в качестве оплаты отпуска работником, затраты на оплату труда которого обычно рассматриваются как прямые, должна быть начислена на заказы посредством увеличения почасовой ставки.

Доплаты за сверхурочную работу и сменность включаются в производственные накладные расходы. Если надбавки за сверхурочную работу начислять прямо на заказы, выполняемые сверхурочно или в ночное время, то затраты на выпущенную продукцию будут больше, чем на продукцию, произведенную в течение нормальной рабочей недели. Необходимость в сверхурочной работе и ночных сменах обычно бывает вызвана напряженным графиком производства вообще, а не конкретными заказами. Поэтому нецелесообразно учитывать заказы, выполненные в сверхурочные или ночные часы, как более дорогостоящие, чем такие же заказы, выполненные в течение обычного 8-часового рабочего дня. Однако если доплаты за сверхурочную или сменную работу являются прямым следствием настоятельной просьбы заказчика

о скорейшем выполнении заказа, а не напряженности общего производственного графика, то эти доплаты должны непосредственно начисляться на заказы. Важно, чтобы доплаты за работу сверхурочно и в ночные часы анализировались отделом учета в целях контроля за уровнем затрат.

Сдельный заработок рассчитывается за каждый период путем умножения согласованной сдельной ставки на число произведенных доброкачественных единиц продукции. При этом обычно оговаривается минимальная недельная заработная плата. Если выработка работника оказывается ниже недельного минимума, то ему заплатят за этот период повременно, а не по сдельной ставке.

Дополнительно к заработной плате и доплатам, выплачиваемым работникам, работодатель также несет ряд других расходов, связанных с наймом работников: доля работодателя во взносах в фонд государственного страхования и взносы в пенсионный фонд. Затраты, связанные с наймом, часто фиксируются как производственные накладные расходы в той их части, в какой они относятся к производственным рабочим, однако предпочтительнее среднюю часовую норму таких затрат приплюсовать к почасовой ставке заработной платы, выплачиваемой работникам.

Простои в ходе производственного процесса могут возникнуть по ряду причин, например из-за временного отсутствия работы, нехватки материалов или поломки оборудования. Расходы на простои могли бы быть включены в затраты на оплату труда работника так же, как это делается в отношении расходов, связанных с наймом, однако такой подход неоправдан, поскольку простои возникают не у всех работников. Поэтому не на все заказы будет начислена часть расходов за простои. Простои обычно являются следствием неудовлетворительного производственного календарного планирования или отсутствия заказов. Поскольку это затрагивает весь процесс, а не отдельные операции, расходы за простои должны быть разложены на все операции. В плане контроля за уровнем затрат также предпочтительнее начислять расходы за простои отдельно по каждому цеху вместо того, чтобы включать их в прямые затраты на рабочую силу. Если применяется такая процедура, то расходы за простои будут рассматриваться как общезаводские накладные расходы, и администрация сможет получать отчеты о них через короткие промежутки времени. Например, может составляться еженедельный отчет, в котором

расходы за простои разбиты на элементы.

Шеремет А.Д. предлагает учитывать затраты на оплату труда, используя позаказный метод калькулирования себестоимости. Производственный процесс изготовления партии продукции может занимать период, не совпадающий с отчетным, и в производственную себестоимость данной партии может быть включена только сумма прямых материальных и трудовых затрат, а сумма общепроизводственных расходов будет определена по окончании отчетного периода. Это отвечает целям финансового учета, поскольку финансовая отчетность составляется только в конце отчетного периода и величина финансовой прибыли, отражаемой в отчетности, уже может быть подсчитана точно. Но для принятия обоснованных управленческих решений необходимо знать себестоимость производства единицы продукции в течение отчетного периода, что позволяет применить позаказный метод калькулирования себестоимости продукции.

Особенности данного метода является аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и отнесение их на отдельные виды работ или партии готовой продукции; аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени; ведение только одного счета «Незавершенное производство».

Согласно позаказному методу проводится ряд операций, связанных с фактическими расходами на материалы, оплату труда и общепроизводственными расходами.

Прямые расходы на заработную плату производственных рабочих списывают на счет «Незавершенное производство». Общую сумму затрат на заработную плату управленческого персонала цехов, участков и других подразделений (косвенные расходы) списывают на счет «Общепроизводственные расходы».

Одновременно расходы на оплату труда регистрируют на карточках заказов.

В составе калькуляционных статей затрат, формирующих себестоимость продукции, по мнению Керимова В.Э, предусмотрены две статьи, связанные с оплатой труда и его социальной защитой:

♦ расходы на оплату труда производственных рабочих;

♦ отчисления на социальные нужды.

По статье «Расходы на оплату труда производственных рабочих» планируют и учитывают основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с изготовлением продукции.

В состав основной заработной платы производственных рабочих включают: оплату операций и работ по сдельным нормам и расценкам, а также повременную оплату труда; доплаты по сдельно- и повременно-премиальным системам оплаты труда, районным ко -эффициентам и др.; доплату к основным сдельным расценкам в связи с отступлением от нормальных условий производства.

Основная заработная плата производственных рабочих-сдельщиков обычно прямо включается с себестоимость изделий, а основная заработная плата повременщиков и доплаты, прямое отнесение которых на себестоимость изделий затруднено, распределяются на основе расчета сметных ставок этих расходов на единицу продукции, вычисленных исходя из объема производства, перечня рабочих мест и норм обслуживания.

Дополнительная заработная плата производственных рабочих формируется из сумм, резервируемых для оплаты очередных отпусков производственных рабочих, оплаты льготных часов кормящих матерей и подростков, оплаты по среднему заработку за время выполнения государственных и общественных обязанностей, за нахождение на военных сборах и других видов оплаты за время отсутствия на работе.

Дополнительную заработную плату производственных рабочих распределяют между видами продукции пропорционально основной заработной плате.

По статье «Отчисления на социальные нужды» отражают обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда и фонда медицинского страхования от затрат на оплату труда производственных рабочих, включаемых в себестоимость продукции (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

Отчисления на социальные нужды с заработной платы производственных рабочих распределяют между видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

В соответствии с действующими положениями всю сумму начисленной заработной платы производственных рабочих разделяют на две части: заработная плата по нормам и отклонения от норм.

Начисление заработной платы производственным рабочим в пределах норм оформляют принятыми на предприятии первичными

документами. Отклонения от норм по зарплате выявляют методом сигнального документирования, т. е. на все начисления заработной платы сверх установленных норм составляются отдельные документы: наряды на дополнительные работы, на предусмотренные технологическим процессом, акты о браке, листки о простоях и т. д.

Для контроля за отклонениями по заработной плате на предприятии целесообразно периодически составлять оперативные сводки отклонений от норм по рабочим местам, причинам и виновникам возникновения.

При резервировании сумм на оплату труда производственных рабочих, для равномерного включения их в себестоимость продукции, дебетуют счет 20 «Основное производство» и кредитуют счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Фактически начисленные суммы оплаты за отпуск и отчислений на социальные нужды при уходе рабочего в отпуск в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счетов: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Отличительная особенность управленческого учета по сравнению с бухгалтерским заключается в необходимости определять не только расходы на оплату труда, но и его затраты в рабочем и машинном времени, в показателях трудоемкости и машиноемкости производства. Это позволяет оценить эффективность использования рабочего времени, трудоемкость и машиноемкость технологических процессов, степень использования производственных мощностей, результаты их регулирования управленческими решениями. Для управления важно знать не только, сколько стоит деталь, полуфабрикат, изделие, но и сколько времени необходимо для их изготовления. Затраты времени определяют уровень производительности труда и влияют на величину его оплаты при любой системе организации заработной платы. Вот почему на все важные работы, технологические операции, производственные задания устанавливают нормы времени и системно или внесистемно учитывают его фактический расход и отклонения.

Управленческий учет необходим для нормального функционирования и развития предприятия. С его помощью руководители и менеджеры определяют основное направление развития фирмы с учетом материальных источников его обеспечения и спроса рынка.

Управленческий учет позволяет правильно учесть все внутренние и внешние факторы в постановке конкретных целей развития предприятия и путей их достижения, обеспечивает взаимоувязку между отдельными структурными подразделениями предприятия, позволяет минимизировать издержки и открывает все возможные дополнительные источники ресурсов внутри фирмы.

Библиографический список

1. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. — М.: ЗАО «Финстатин-форм». — 533 с.

2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учеб. пособие для вузов / Пер. с англ. под ред. Н.Д. Эриашвили; предисловие проф. П.С.Безруких. — 3-е изд., перераб. и доп.— М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.— 783 с.

3. Жарикова Л.А. Управленческий учет: Учеб. пособие. — Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2004. — 136 с.

4. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. — М.: ЮНИТИ, 2000. — 350 с.

5. Лабынцев Н.Т. Учет труда и заработной платы. Учеб. пособие. — М.: Приор, 1998, — 239 с.

6. Ткач В.П., Гончаренко О.Н. Управленческий учет на предприятиях сферы услуг: Учеб. пособие для студентов экономических специальностей вузов. — Москва: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004. — 160 с.

7. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. А Д. Шеремета — М.: НД ФБК — Пресс, 2000.— 512 с.

8. Яковлева Т.Г. Эффективные системы оплаты труда. Как построить оплату труда, чтобы она стимулировала работников трудиться с максимальной отдачей. — М.: Издательство «Альфа-Пресс», 2005. — 168с.