О неправомерности признания в целях налогообложения расходов на уплату штрафных санкций и платы за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в атмосферу

О НЕПРАВОМЕРНОСТИ ПРИЗНАНИЯ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РАСХОДОВ НА УПЛАТУ ШТРАФНЫХ САНКЦИЙ И ПЛАТЫ ЗА СВЕРХНОРМАТИВНЫЕ ВЫБРОСЫ ЗАГРЯЗНЯЮЩИХ ВЕЩЕСТВ В ОКРУЖАЮЩУЮ СРЕДУ

С. А. ПОНОМАРЕВ,

специалист по налогам и сборам

трафные санкции. В пункте 2 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) указаны пени, штрафы и иные санкции, которые взимаются государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения штрафных санкций.

Здесь внимание заслуживает положение о взыскателе — санкции не учитываются в целях налогообложения, только если их взимает уполномоченная организация.

Пример 1. Если административные штрафы предъявлены организации уполномоченными органами по контролю за соблюдением строительными организациями установленных правил осуществления строительных работ, расходы, понесенные по их уплате, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Аналогичные выводы приведены в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.12.2005 № 20-12/95332.2.

Пример 2. Согласно п. 12 ст. 16 Федерального закона от 29.12.1994 № 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» (далее — Закон № 79-ФЗ) за несвоевременное представление установленной отчетности организации, осуществляющие ответственное хранение, уплачивают штраф в размере 20 % стоимости материальных ценностей по операциям, с которыми допущено нарушение.

Таким образом, расходы в виде штрафа, уплачиваемого налогоплательщиком за несвоевременное представление отчетности в соответствии с п. 12 ст. 16 Закона № 79-ФЗ и зачисляемого в федеральный бюджет, согласно п. 2 ст. 270 НК РФ

не учитываются при налогообложении прибыли организаций.

Такая позиция изложена в письме Минфина России от 12.03.2010 № 03-03-06/1/127.

Пример 3. Отпуск питьевой воды на производственные, хозяйственно-бытовые, коммунально-бытовые нужды и другие цели организаций осуществляется организациями водоснабжения в соответствии с Инструкцией по лимитированию и регулированию отпуска питьевой воды промышленным предприятиям, утвержденной приказом Минжилкомхоза РСФСР от 03.02.1984 № 65.

В пунктах 33—35, 38 указанной Инструкции отмечается, что за перерасход воды сверх установленных лимитов на отпуск воды в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 06.04.1983 № 282 «О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве» введены повышенные тарифы.

В соответствии с постановлением Совета Министров РСФСР от 25.05.1983 № 273 «О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве» сумма платы за сверхлимитное водопотребление определяется по повышенным в пятикратном размере тарифам, исходя из объемов фактически израсходованного количества воды за каждый отчетный период.

Расход воды свыше установленных лимитов является правонарушением. Поэтому расходы по оплате организациями воды, израсходованной из коммунальных водопроводов сверх лимитов, относятся на убытки этих организаций.

В письме Минфина России от 12.08.2005 № 0303-04/1/166 также указано, что стоимость воды,

расходуемой организацией сверх установленного лимита, не может учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 4. В соответствии с разд. III Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 05.02.1998 № 162, поставка газа производится на основании договора между поставщиком и покупателем.

При этом покупатель должен иметь разрешение для использования в качестве топлива газа, выдаваемое в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Договорные объемы поставки газа не должны превышать объемы, указанные в разрешении на использование газа.

В разделе IV Правил указывается, что при перерасходе газа без предварительного согласования с поставщиком покупатель оплачивает дополнительно объем отобранного им газа сверх того, что установлен договором, и стоимость его транспортировки с применением повышающих коэффициентов:

• с 15 апреля по 15 сентября — 1,1;

• с 16 сентября по 14 апреля — 1,5.

Согласно п. 44 Правил пользования газом и

предоставления услуг по газоснабжению в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 № 317, потребление газа подлежит обязательному нормированию в соответствии с технологическими нормами расхода газа при производстве продукции (работ, услуг) на собственные нужды и технологические потери.

Технологические нормы расхода газа определяются организацией в соответствии с государственными стандартами (техническими условиями) на газоиспользующее оборудование и утверждаются руководителем. Контроль же за соблюдением технологических норм осуществляется как организацией, использующей оборудование, так и органом государственного надзора.

Таким образом, организация — пользователь газа может нести двойную ответственность: за перерасход газа сверх количества, обусловленного договором, в виде платы по повышенному тарифу и (или) за расход газа сверх технологических норм — штрафные санкции.

Плату за перерасход газа сверх договорного количества взимает поставщик газа — коммерческая организация. Штрафные санкции за перерасход газа сверх технологических норм налагаются органом государственного надзора.

При этом расходы по оплате газа по повышенному тарифу, израсходованного сверх договорного

количества, но в пределах технологических норм, организация имеет право учесть при налогообложении прибыли в полной сумме (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Изложенная позиция поддерживается Минфином России (см., например, письмо Минфина России от 24.05.2005 № 03-03-01-04/1/291).

В письме Минфина России от 10.11.2005 № 0303-04/4/83 разъяснено, что пени, штрафы и иные санкции, перечисленные в бюджет, не уменьшают полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пример 5. В связи с этим расходы в виде пеней за просрочку арендных платежей по аренде имущества, находящегося в государственной собственности, уплаченных арендатором в федеральный бюджет, не признаются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Следует отдельно рассматривать порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов организации в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств в рамках договоров, заключенных с публично-правовыми образованиями.

В письме от 06.11.2009 № 03-03-06/1/729 Минфин России пришел к следующим выводам. Учитывая, что органы государственной власти, действующие от имени Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, участвуют в гражданских отношениях на равных правах с иными субъектами правоотношений, по мнению Минфина России, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение обязательств, предусмотренных договорами, заключенными с органами государственной власти, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Положения п. 2 ст. 270 НК РФ на рассматриваемые расходы не распространяются.

Позиция относительно исполнительского сбора приведена в письме Минфина России от 08.04.2009 № 03-03-06/1/227.

Как отметило финансовое ведомство, исполнительский сбор предусмотрен ст. 112 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». В соответствии с правовой позицией, высказанной в п. 3 постановления Конституционного Суда (КС РФ) от 30.07.2001 № 13-П, сумма исполнительского сбора относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных

требований государства. Данная мера представляет собой санкцию штрафного характера, т. е. возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.

Следовательно, затраты в виде исполнительского сбора для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.

К такому же выводу пришло УФНС России по г. Москве в письме от 09.08.2005 № 20-12/56815.

Некоторые суды также придерживаются позиции, что исполнительский сбор нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2008 № Ф09-8443/08-С3).

В постановлении от 25.06.2007 № А56-51992/2005 ФАС Северо-Западного округа сделал вывод, что исполнительский сбор не указан в перечне налогов и сборов, которые устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ, и, следовательно, он не относится к сборам в смысле ст. 57 Конституции РФ. Также суд установил, что исполнительский сбор представляет собой санкцию штрафного характера, включение которой в расходы прямо запрещено п. 2 ст. 270 НК РФ, поэтому сумма уплаченного исполнительского сбора не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Плата за сверхнормативные выбросы. В пункте 4 ст. 270 НК РФ указана плата за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. В первоначальной редакции п. 4 ст. 270 НК РФ был изложен в следующем содержании: «... в виде сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду».

В связи с введением в действие Федеральным законом от 08.08.2001 № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации» гл. 26 НК РФ положения гл. 25 НК РФ по порядку признания расходов стали применяться не только при определении налогооблагаемой прибыли, но и при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. При этом из содержания п. 4 ст. 270 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ были исключены слова «на прибыль».

Тем самым законодатель фактически предусмотрел, что под налогом в смысле п. 4 ст. 270 НК РФ

должен пониматься тот налог, в целях исчисления которого применяется данная норма в конкретном случае: это может быть как налог на прибыль (при исчислении налога на прибыль), так и налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) при исчислении НДПИ.

Минфин России в письме от 02.08.2010 № 0306-05-01/84 в связи с принятием определения КС РФ от 01.12.2009 № 1484-О-О и постановления Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 № 11715/09 указал, что правовой механизм для учета сумм НДПИ в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по НДПИ, НК РФ не установлен.

С учетом изложенного при решении рассматриваемого вопроса Минфин России указал на необходимость руководствоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На основании п. 1 ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» (далее — Закон № 7-ФЗ) негативное воздействие на окружающую среду является платным. Формы платы за такое воздействие на окружающую среду определяются Законом № 7-ФЗ и иными федеральными законами.

К видам негативного воздействия на окружающую среду относятся выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные водные объекты, подземные водные объекты и на водосборные площади, а также размещение отходов производства и потребления.

Обязанность по внесению платы распространяется на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду, в том числе в результате размещения отходов.

Постановлением Правительства РФ от 28.08.92 № 632 утвержден порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, других видов вредного воздействия.

Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 № 344 утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками; сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты; размещение отходов производства и потребления.

Согласно определению Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 № 284-О платежи за нега-

тивное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.

При этом плата за негативное воздействие на окружающую среду является необходимым условием получения юридическими лицами права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду.

Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.10.2009 № 16-15/112957, организация, производя выплаты за негативное воздействие на окружающую среду, вправе учитывать в целях налогообложения прибыли эти суммы в составе расходов только в пределах утвержденных лимитов.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.06.2007 № 20-12/060976 отмечено, что организация-арендодатель, не являющаяся приро-допользователем и не загрязняющая окружающую среду, не является плательщиком экологических платежей за негативное воздействие на окружающую среду. Она не вправе учитывать эти платежи за организацию-арендатора в пределах утвержденных лимитов в составе расходов, принимаемых в уменьшение облагаемых доходов при исчислении налога на прибыль организаций.

В письме Минфина России от 07.05.2007 № 0303-06/1/265 указано, что к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 23.05.2007 № Ф04-2900/2007(34141-А03-25), № Ф04-2900/2007(34476-А03-25) указал, что существенным условием договора энергоснабжения, заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства, являются платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. Как следует из материалов дела, между обществом и учреждением заключен договор на отпуск питьевой воды и прием сточных вод, в п. 4.5 которого предусмотрена плата общества за сброс сточных вод и загрязняющих веществ с превышением лимитов водоотведения.

К материальным расходам относятся согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение

услуг сторонних организаций по очистке сточных вод, в связи с чем спорная сумма, как правомерно указано судом, является платой за услуги, оказанные сторонней организацией, по приему и очистке сточных вод, и законом прямо предусмотрена возможность отнесения этих расходов к уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

В постановлении от 25.06.2007 № А56-51992/2005 ФАС Северо-Западного округа указал, что налоговый орган неверно отнес понесенные обществом расходы за превышение нормативов водоотведения по качеству сточных вод и за превышение предельно допустимого сброса по качеству сточных вод к платежам, указанным в п. 4 ст. 270 НК РФ, поскольку в данном случае имеет место оплата за сверхнормативный сброс на основании договора, заключенного между двумя коммерческими организациями (см. также постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2007 № Ф09-1788/07-С3).

В постановлении от 26.05.2006 № А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, № А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подп. 7 п. 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Вместе с тем ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07 указал, что только платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду не учитываются при налогообложении прибыли.

Арбитражный суд правильно указал, что сбросы и выбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов в пределах установленных лимитов относятся к сверхнормативному воздействию на окружающую среду, и платежи за такие выбросы и сбросы не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Однако суд неправильно применил нормы материального права в отношении платежей за размещение отходов в пределах установленных лимитов, отправив указанное дело на новое рассмотрение.

Список литературы

1. Объекты обложения страховыми взносами: письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 № 1239-19.

2. Об охране окружающей среды: Федеральный закон от 10.01.2002 № 7-ФЗ (в ред. от 29.12.2010).

3. Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия: постановление Правительства РФ от 28.08.1992 № 632 (в ред. от 14.06.2001, с изм. от 14.05.2009).

4. Об учете в целях налогообложения прибыли платежей за негативное воздействие на окружающую среду: письмо Управления ФНС России по г. Москве от 28.10.2009 № 16-15/112957.

5. По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия» и ст. 7 Федерального закона «О введении в действие части первой На-

логового кодекса Российской Федерации»: определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 № 284-О.

6. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07.

7. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2006 № А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, № А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1.

8. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 № Ф04-2900/2007(34141-А03 -25), № Ф04-2900/2007(34476-А03-25) .

9. Правила пользования газом и предоставления услуг по газоснабжению в Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 17.05.2002 № 317.

10. Правила поставки газа в Российской Федерации (раздел III): постановление Правительства РФ от 05. 02.1998 № 162.