Спорные вопросы налогообложения по налогу на добавленную стоимость

Бухгалтер и закон

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПО НАЛОГУНАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерскогоучета и налогообложения

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, является ли объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость оплата труда работников в натуральной форме. По данному вопросу нет официальной позиции.

Так, в постановлении от 05.03.2005 № А10-5695/02-Ф02-748/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что при реализации товаров (работ, услуг) своим работникам общество обязано исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость (НДС).

Есть и другая точка зрения.

В постановлении от28.06.2006 № Ф09-5541/06-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства и не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В постановлении от 19.11.2007 № Ф04-8063/2007(40324-А03-34) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что передача предприятием сельскохозяйственной продукции в счет заработной платы своим работникам не может быть признана реализацией товара, являющейся объектом налогообложения.

Суд признал решение налогового органа о доначислении организации налога на добавленную стоимость недействительным — ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства.

В ходе проверки было установлено, что организация осуществляет оплату труда своим работникам в натуральной форме.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначислении налога на добавленную стоимость.

Основанием для доначисления организации налога на добавленную стоимость явился вывод налогового органа, что оплата труда в натуральной форме подпадает под реализацию и облагается налогом на добавленную стоимость.

Данное решение было обжаловано организацией в вышестоящий налоговый орган.

Решением налогового управления жалоба организации была частично удовлетворена.

Не согласившись с вынесенными решениями налоговых органов, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. Из представленных документов по делу было установлено, что товары передавались работникам организации как натуральная оплата их труда.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В рассматриваемой ситуации организация осуществляет оплату труда своим работникам в натуральной форме. Передача товара в счет оплаты труда своих работников основана на взаимоотношениях работников и организации, основанных на трудовом договоре, оплата организации за выданный работникам товар не поступала.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, п. 25 ст. 255 НК РФ определяет перечень расходов на оплату труда, к которым относятся все виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Исходя из изложенного, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты по оплате труда в натуральной форме, поэтому оплата труда в натуральной форме не является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в силу п. 2 ст. 146 НК РФ и у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость.

Таким образом, передача товара в счет оплаты труда не образует добавочную стоимость на передаваемый товар и не может являться налоговой базой для налога на добавленную стоимость, поскольку полученный в натуральной форме физическим лицом доход учитывается в соответствии со ст. 221 НК РФ в доходах физических лиц и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Кроме того, правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства и не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в силу ст. 146 НК РФ.

Следовательно, довод налогового органа, что оплата труда в натуральной форме подпадает под реализацию и облагается налогом надобавленную стоимость, является необоснованным. Исходя из ранее изложенного решения налогового органа, подлежит отмене (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2010 № А03-12730/2009).

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, является ли объектом налогообложения по налогу надобавленную стоимость — стоимость произведенных арендатором для собственных нужд неотделимых улучшений арендованного имущества, возвращенного арендодателю.

Налоговый кодекс не содержит разъяснений по данному вопросу.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 31.12.2009 № 03-07-11/341, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях налога на добавленную стоимость признается реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В письме Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282 разъясняется, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации работ на территории РФ признаются одним из объектов налогообложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В постановлении от25.06.2009 № КА-А40/4798-09 ФАС Московского округа пришел к выводу, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (которые являются результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Есть и другая точка зрения.

В постановлении от21.04.2006№А56-7638/2005 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу ст. 38, 146 НК РФ не возник и объект обложения налогом на добавленную стоимость.

В постановлении от30.09.2008 № КА-А40/9153-08 ФАС Московского округа пришел к выводу, что передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС, так как в данном случае нет объекта налогообложения.

В далее изложенном постановлении суд признал решение налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость недействительным (ст. 146 НК РФ).

Суть дела. Между банком (арендатор) и организацией (арендодатель) был заключен договор

аренды, в соответствии с которым арендодатель обязуется за плату предоставить во временное пользование и владение, а арендатор — принять у арендодателя объект недвижимости, представляющий собой нежилые помещения.

Договором аренды было установлено, что арендатор обязуется за счет собственных средств, своими силами и материалами производить текущий ремонт помещения; арендатор обязан после истечения срока действия договора вернуть арендодателю предмет аренды с учетом нормального износа и со всеми неотделимыми улучшениями.

По окончании действия договоров аренды банк возвратил организации недвижимое имущество вместе с неотделимыми улучшениями без возмещения стоимости этих улучшений.

Налоговым органом была проведена выездная проверка по соблюдению банком налогового законодательства.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что банк произвел безвозмездную передачу арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества.

По результатам проверки налоговым органом был составлен акт и принято решение о привлечении банка к налоговой ответственности. Банк не согласился с этим решением и обратился в налоговое управление с апелляционной жалобой.

Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Согласно подл. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг

на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В силу п. 1 ст. 606 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

— произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

— потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

— потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Пунктом 2 ст. 616 ГК РФ установлено, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

В силу п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с п. 2ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В рассматриваемой ситуации между банком (арендатор) и организацией (арендодатель) был заключен договор аренды, в соответствии с которым

арендодатель обязуется за плату предоставить во временное пользование и владение, а арендатор — принять у арендодателя объект недвижимости, представляющий собой нежилые помещения.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган пришел к выводу, что банк произвел безвозмездную передачу арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества.

Однако, исходя из возмездного характера договора аренды и исполнения арендатором обязанности по ремонту помещений за свой счет в соответствии с условиями заключенных договоров аренды, данный довод не является обоснованным.

В рассматриваемом случае не возникает реализация в смысле передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, как это определено ст. 39 НК РФ, поскольку банк не выполнял работы по улучшению арендованного имущества для арендодателя.

Материалами дела подтверждается, что банк заказывал работы по ремонту арендованных нежилых помещений для их поддержания в надлежащем техническом состоянии в целях использования по назначению — под офис банка, а не для целей их последующей реализации арендодателю.

Судами обеих инстанций обоснованно отклонены доводы подателя жалобы относительно того, что после окончания договора аренды произошла передача права собственности на неотделимые улучшения от банка к арендодателю.

Таким образом, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, не могли быть переданы организации в смысле ст. 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 № А56-66260/2009).

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, является ли объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость сумма компенсации, полученная за снос здания.

По данному вопросу нет официальной позиции.

Однако арбитражные суды придерживаются одной позиции.

Так, в постановлении от 13.09.2004 № Ф08-3697/2004-1563А ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что при выплате компенсации отсутствует реализация работ, услуг, поэтому нет объекта обложения налогом надобавленную стоимость.

В далее изложенном постановлении суд признал решение налогового органа о доначислении

налога на добавленную стоимость незаконным (ст. 146 НК РФ).

Суть дела. Между организацией и муниципальным унитарным предприятием был заключен договор аренды земельного участка с расположенным на нем нежилым помещением. Нежилое помещение являлось собственностью организации.

Муниципальное унитарное предприятие изъяло у организации земельный участок с расположенным на нем нежилым помещением для иных целей, выплатило организации компенсацию, которая была направлена на возмещение убытков, возникших у налогоплательщика, в связи со сносом принадлежащего ей здания и с досрочным прекращением договора аренды земельного участка.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства.

По результатам выездной налоговой проверки организации было установлено не включение в налоговую базу по налогу надобавленную стоимость суммы компенсации, полученной за снос здания.

Налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности и доначислен налог на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление.

Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 235 ГК РФ право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом.

Согласно подп. 3 п. 2ст. 235 ГК РФ принудительное изъятие у собственника имущества не допускается, кроме случаев, когда по основаниям, предусмотренным законом, производится, в частности, отчуждение недвижимого имущества в связи с изъятием участка (ст. 239 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 239 ГК РФ в случаях, когда изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд либо ввиду ненадлежащего использования земли невозможно без прекращения права собственности на здания, сооружения или другое недвижимое имущество, находящиеся на данном участке, это имущество может быть изъято у собс-

твенника путем выкупа государством или продажи с публичных торгов в порядке, предусмотренном соответственно ст. 279—282, 284—286 НК РФ.

Требование об изъятии недвижимого имущества не подлежит удовлетворению, если государственный орган или орган местного самоуправления, обратившийся с этим требованием в суд, не докажет, что использование земельного участка в целях, для которых он изымается, невозможно без прекращения права собственности на данное недвижимое имущество.

Согласно подп. 5 п. 2 ст. 46 Земельного кодекса РФ (ЗК РФ) кроме указанных в п. 1 ст. 46 ЗК РФ случаев аренда земельного участка может быть прекращена по инициативе арендодателя в случае изъятия земельного участка для государственных или муниципальных нужд в соответствии с правилами, установленными ст. 55 ЗК РФ.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 57 ЗК РФ возмещению в полном объеме, в том числе упущенная выгода, подлежат убытки, причиненные изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В главе 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В рассматриваемой ситуации, по мнению налогового органа, сумма, выплаченная за снос здания, является реализацией.

Однако муниципальное унитарное предприятие выплатило организации компенсацию, которая была направлена на возмещение убытков, возникших у налогоплательщика, в связи со сносом

принадлежащего ей здания и с досрочным прекращением договора аренды земельного участка.

Исходя из п. 1ст. 39, 146 НК РФ следует, что выплаченная компенсация за снос здания не может считаться реализацией, в связи с чем полученная компенсация не является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Следовательно, довод налогового органа является необоснованным, решение подлежит признанию недействительным (постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.04.2010 № Ф03-2452/2010).

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, является ли объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость реализация товаров от имени физического лица, который имеет статус индивидуального предпринимателя, но вне рамок осуществления им предпринимательской деятельности.

По данному вопросу нет официальной позиции.

Арбитражные суды придерживаются одной позиции.

Так, в постановлении от 15.01.2009 № Ф09-10187/08-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что реализация физическим лицом, имеющим статус индивидуального предпринимателя, товаров (работ, услуг) вне рамок осуществления предпринимательской деятельности не образует объекта налогообложения по налогу надобавленную стоимость.

Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 21.01.2009 № Ф09-10344/08-С2.

В далее изложенном постановлении суд признал решение налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость незаконным (ст. 146 НК РФ).

Суть дела. Индивидуальный предприниматель является плательщиком единого налога на вмененный доход по виду деятельности: оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве пользования, владения и (или) распоряжения не более двадцати транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Индивидуальным предпринимателем вне рамок осуществляемой им деятельности был приобретен автомобиль.

Данное транспортное средство было реализовано им по договору купли-продажи другому физическому лицу.

Таким образом, договоры на приобретение автомобиля и на продажу были заключены им в

качестве физического лица, а не от имени индивидуального предпринимателя.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что индивидуальный предприниматель реализовал автомобиль физическому лицу без уплаты налога на добавленную стоимость.

Налоговым органом было вынесено решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности и доначислен налог на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление.

Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:

— уплачивать законно установленные налоги;

— встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

— вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других от-

раслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Индивидуальный предприниматель вне рамок совершаемой им деятельности продал автотранспортное средство физическому лицу.

В рассматриваемой ситуации гражданин является индивидуальным предпринимателем, который осуществляет предпринимательскую деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

Следовательно, деятельность по продаже транспортных средств не является видом предпринимательской деятельности, которую осуществляет налогоплательщик.

Таким образом, имущество гражданина юридически не разграничено в случае, когда он является индивидуальным предпринимателем, поскольку он использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод.

Следовательно, при реализации физическим лицом, хотя и имеющим статус индивидуального предпринимателя, товаров (работ, услуг) вне рамок осуществления предпринимательской деятельности, такая реализация не образует объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Решение налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость подлежит признанию недействительным (постановление ФАС Центрального округа от 17.03.2010 № А62-7448/2009).

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Земельный кодекс РФ: Федеральный закон от25.10.2001 № 136-ФЭ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. Письмо Минфина России от 05.11.2009 №03-07-11/282.

6. Письмо Минфина России от 31.12.2009 № 03-07-11/341.