О правомерности начисления пеней за период приостановления операций по счетам налогоплательщика

4 (112) - 2008

ПРАВОВОЕ РЕГУЛиРОВАНиЕ

О ПРАВОМЕРНОСТИ НАЧИСЛЕНИЯ ПЕНЕЙ ЗА ПЕРИОД ПРИОСТАНОВЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

Из данной статьи налогоплательщики могут узнать позицию контролирующих и судебных органов по вопросу правомерности начисления пеней в ситуации, когда в отношении налогоплательщика действовало решение налогового органа о приостановлении операций по счетам.

Пунктом 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) определено, что приостановление операций является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Статьей 76 НК РФ устанавливается два основания для применения правового режима приостановления операций:

— в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора (п. 1 ст. 76 НК РФ);

— в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации (п. Зет. 76 НК РФ).

Зачастую налогоплательщики полагают, что в период приостановления операций по счету они не должны платить налоги. Налоговые органы придерживаются противоположной позиции, начисляя пени за период приостановления операций по счетам налогоплательщика.

Согласно п. 2ст. 11 НК РФ счета (счет) — расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязан-

ность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В силу подп. 1 и 2 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 45 НК РФ:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ.

Из изложенного можно было бы сделать вывод, что налогоплательщик-организация не может исполнить обязанности по уплате налога или сбора, если у указанного налогоплательщика приостановлены операции по счетам в банке, так как НК РФ установлена единственная возможность уплаты организацией налогов и сборов — перечисление указанных налогов и сборов в соответствующий бюджет со счета налогоплательщика.

Следует отметить, что п. 3 ст. 75 НК РФ предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были

приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисление пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Таким образом, правового регулирования затронутой проблемы п. 3 ст. 75 НК РФ (а равно и другие положения данной статьи) не содержит.

В то же время в п. 1 ст. 76 НК РФ закреплена норма, согласно которой приостановление операций не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ.

Очевидно, что ответ на вопрос о правомерности начисления пени за период приостановления операций по счету следует искать в разъяснительных письмах и судебной практике.

Позиция Минфина России. В письме Минфина России от 18.05.2005 № 03-02-07/1-100 указано, что п. 3 ст. 75 НК РФ не препятствует начислению пеней исходя из суммы недоимки за период действия решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в полном объеме.

Минфин России разъяснил, что приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено данной статьей. Однако указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Кроме того, приостановление расходных операций по счету, по мнению Минфина России, не препятствует налогоплательщику уплатить причитающиеся суммы налогов и пеней.

Позиция судов. Такой же жесткой позиции по данному вопросу придерживаются и суды.

Пример. Суть дела. Налоговый орган в связи с наличием у налогоплательщика (организации) недоимки выставил требование об уплате обязательных платежей.

По мнению налогоплательщика, требование об уплате обязательных платежей неправомерно в части начисления пеней на период, когда решением налогового органа были приостановлены операции по счетам налогоплательщика.

Налогоплательщик обратился с соответствующим иском в суд.

Позиция суда. Пунктом 3 ст. 75 НК РФ установлено, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.

Арест имущества налогоплательщика не производился. В соответствии с п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено ст. 76 НК РФ.

Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Кроме того, приостановление расходных операций по счету не препятствует налогоплательщику уплатить причитающиеся суммы налогов и пеней.

Принимая во внимание то, что налогоплательщиком не предпринимались меры по уплате недоимки, в том числе в период действия решений налогового органа о приостановлении операций по счетам, п. 3 ст. 75 НК РФ не препятствует начислению пени исходя из суммы недоимки в полном объеме.

Суд отказал в удовлетворении заявленных требований (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 № А78-2058/05-Б-10-Ф02-192/07-С2).

Как видно из приведенного постановления, его мотивировочная часть дословно повторяет позицию Минфина России.

К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 03.06.2005 № А82-264/2003-А/9.

В постановлении от 07.05.2007 № А56-47591/2005 ФАС Северо-Западного округауказал, что вынесение налоговым органом решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, а также арест имущества налогоплательщика само по себе не препятствует начислению пеней по п. Зет. 75 НК РФ.

Однако существует противоположная точка зрения.

Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 04.05.2007 № Ф03-А73/07-2/931 отклонил довод налогового органа о правомерном начислении пени на сумму недоимки, поскольку

налоговым органом не доказана возможность погашения налогоплательщиком недоимки в условиях приостановления операций по счетам на основании решения налогового органа.

В постановлении от 03.05.2007 № Ф04-2551/2007(33779-А75-43) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что постоянное приостановление операций по счетам, которыми сопровождался каждый случай выставления налогоплательщику инкассовых поручений, препятствовало своевременному внесению в бюджет текущих платежей. При таких обстоятельствах суд посчитал неправомерным начисление налогоплательщику пени (см. также постановление ФАС Московского округа от 31.07.2006, 07.08.2006 № КА-А41/7075-06).

Исходя из изложенного, принимая во внимание позицию Минфина России, а также учитывая п. 1 ст. 76 НК РФ, налогоплательщик должен уплачивать причитающиеся к уплате налоги и сборы даже в период приостановления операций. Такого же подхода ему следует придерживаться и в отношении платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Согласно ст. 855 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) к таким платежам относятся:

1) списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

2) списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда. Сюда относятся выплаты по трудовому или авторскому договору;

3) списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда (с работниками, с которыми заключен трудовой договор), а также по отчислениям в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 № 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 ГК РФ и части

шестой статьи 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума ВС РФ» (далее — постановление КС РФ № 21-П) признано не соответствующим Конституции РФ положение абз. 3 п. 2ст. 855 ГКРФ. Следовательно, эта норма не должна применяться. В связи с указанным постановлением КС РФ на практике возник вопрос о количестве и содержании групп очередности платежей. Учитывая, что законодатель до сих пор не внес соответствующие изменения в ГК РФ, отсутствие третьей очереди ежегодно восполняется в федеральном законе о федеральном бюджете.

Так, ст. 5 Федерального закона от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 г. и на плановый период 2009 и 2010гг.» установлено, что в целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации впредь до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ в соответствии с постановлением КС РФ № 21-П при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ, включая бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьей ГК РФ в первую и во вторую очередь.

Таким образом, учитывая положения ст. 76 НК РФ и постановления КС РФ № 21-П, налоги и сборы должны фактически взыскиваться в третью очередь.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. О федеральном бюджете на 2008 г. и на плановый период 2009 и 2010 гг. : Федеральный закон от 24.07.2007 № 198-ФЗ.

* * *