Исторические аспекты возникновения и развития управленческого учета

УДК 657.1

Хахонова H. H., Галустов В. У.

ИСТОРИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Аннотация

Определение путей и перспектив развития управленческого учета на современном этапе реформирования российской экономики невозможно без выявления исторических традиций и особенностей, сложившихся в процессе формирования управленческого учета как науки, ориентированной на комплексный подход к системе управления предприятием.

В статье выделяются основные этапы формирования и развития управленческого учета в мире и раскрываются принципы его организации в коммерческих организациях России.

Ключевые слова

Управленческий учет, система управленческого учета организации, история возникновения, периодизация и этапы возникновения управленческого учета.

Khahonova N. N., Galustov V. Y.

HISTORICAL ASPECTS OF MANAGEMENT ACCOUNTING RISE

AND DEVELOPMENT

Annotation

It is impossible to determine the ways and prospects of management accounting development at the present stage of Russian economy reformation without revealing the historical traditions and features developed over the rise of accounting management as a science, focused on integrated approach to enterprise management system.

The article determines the main stages of management accounting formation and development in the world and reveals the principles of its organization within commercial organizations in Russia.

Keywords

Management accounting, enterprise management accounting system, genesis, periods and stages of management accounting rise.

В российской теории и практике бухгалтерского учета понятие управленческого учета появилось сравнительно недавно, хотя, например, в зарубежных странах оно широко используется уже более полувека.

В зарубежной экономической теории и практике широко распространено мнение, что управленческий учет явля-

ется составной частью системы управления предприятием и призван обеспечить формирование информации для:

- измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации (центров ответственности), выявления уровня рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, и сегментов рынка;

- контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, сегментов;

- корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции, товаров и услуг, уменьшения субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления;

- планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации.

Данные управленческого учета позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности организации, малоэффективные или убыточные виды продукции и услуг, способы их реализации. Они используются для определения наиболее выгодного для данных условий ассортимента продукции и работ, цен и тарифов их продажи, пределов скидок при разных условиях сбыта и платежа; для оценки эффективности дополнительных затрат и рациональности капитальных вложений.

Несмотря на несомненные достоинства управленческого учета, в российской практике лишь ограниченное число коммерческих организаций ведут управленческий учет. В основном это крупные корпорации, компании, имеющие широко разветвленную структуру и большой ассортимент выпускаемой продукции, оказываемых услуг и выполняемых работ. Большая часть предприятий среднего, а тем более малого бизнеса, практически не используют управленческий учет. Пытаясь найти причины такой ситуации, современные российские исследователи все чаще обращаются к историческому материалу для научного осмысления и структуризации этапов развития управленческого учета. Основная цель таких исследова-

ний состоит в выявлении и своевременном решении методологических и практических проблем внедрения управленческого учета в деятельность коммерческих организаций России. В связи с этим проблема становления и развития управленческого учета в настоящее время является одной из самых дискуссионных в экономической теории и практике управления.

Многие ученые исследуют исторические эпохи, пытаясь выявить основные предпосылки и условия формирования управленческого учета. Изучив и систематизировав научно-

исследовательскую информацию, авторы предлагают свое видение эволюции управленческого учета и перспектив его развития.

Проведя глубокое изучение имеющегося материала по данному вопросу, нами было выявлено наличие двух подходов к периодизации этапов возникновения и развития управленческого учета. Первый подход предполагает, что истоки зарождения управленческого учета относятся к древности. Эту точку зрения раскрывают в своих работах такие ученые как Аверина О. И., Безруков Н. В., Зимакова Л. А., Колесников С. И., Фарненкова Н. А., Чая В. Т., Чупахи-на Н. И. и др.

Второй подход, раскрываемый в научных статьях, монографиях и учебной литературе, предполагает четкое признание того факта, что управленческий учет как наука и вид деятельности сформировались исключительно в середине ХХ века. Эту точку зрения можно найти в работах таких авторов, как Акчурина Е. В, Галкина К. Н., Гордеева Е. И., Вахрушева О. Б., Вахрушина М. А., Каверина О. Д., Проняева Л. И., Сидорова М. И., Чики-шева А. Н. и др.

Рассмотрим выделенные подходы более подробно. Так, Зимакова Л. А. считает, что история возникновения управленческого учета насчитывает несколько веков, его становление и разви-

тие связаны с появлением информации, являющейся коммерческой тайной и относящейся прежде всего к затратам фирмы и к формированию себестоимости продукции (секретным учетом).

В своей статье «Создание интегрированной системы финансового и управленческого учета» она пишет: «Вопросы экономизации поднимались уже в XV в., и речь велась не только об учете, но и об управлении расходами, следовательно, к тому времени можно относить основы формирования управленческого учета» [5].

Колесников С. И. и Фарненкова Н. А. убеждены, что история развития управленческого учета неразрывно связана с историей становления и развития хозяйственного учета в целом, так как он в широком смысле слова включает в себя и управленческий учет, обеспечивая информационно-аналитические условия для принятия хозяйственных решений.

В своей работе «Из истории становления и развития управленческого учета в торговле» они выделяют три основных этапа формирования управленческого учета как науки, ориентированной на комплексный подход в системе управления предприятием.

I этап - зарождение и развитие хозяйственного учета (до 1494 г.). Хозяйственный учет существует минимум 6 тыс. лет. Его возникновение стало возможным лишь тогда, когда люди смогли фиксировать хозяйственные данные. Для функционирования учета как системы необходимо наличие письменности и элементарной арифметики. Калькуляционный учет возник вместе с хозяйственным учетом и явился следствием обменных операций.

II этап - возникновение и развитие бухгалтерского учета (с 1494 г.). Точкой отсчета бурного развития управленче-

ского учета принято считать опубликование в 1494 г. научного трактата итальянского математика Л. Пачоли «Трактат о счетах и записях».

III этап - разделение финансового и управленческого учета, развитие управленческого учета как самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета (с 1972 г.). Официальное признание управленческого учета как самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета произошло в 1972 г. В это время американской ассоциацией бухгалтеров была разработана программа получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика [7].

В работе профессора Чая В. Т. «Аналитическое обоснование становления и развития системы управленческого учета» изложены иные этапы истории возникновения и развития управленческого учета, представленные на рисунке 1.

По мнению Чая В. Т., основой появления элементов управленческого учета стало возникновение производственного процесса и необходимость совершенствования его эффективности. С развитием производства, особенно промышленного, появлялись новые и корректировались существующие элементы управленческого учета.

Нельзя не согласиться с тем, что для России характерно объективное существование исторических предпосылок, обусловливающих возникновение управленческого учета на базе производственного учета, причем во все исторические эпохи основное влияние на хозяйственную деятельность оказывало государство, заинтересованное в росте экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов.

8

И «

3 о о с

4 ш

й

Периодизация становления управленческого учета в мировой практике

До новой эры

Новая эра

Промышленный этап Сегодняшний период

Рисунок 1 - Периодизация становления управленческого учета в мировой практике [10]

Отправной точкой становления производственного учета в нашей стране, Чая В. Ф. считает зарождение в XVII веке попередельного способа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на монетном дворе, предполагающего ведение учета активов и затрат по статьям: поступление сырья и материалов, заработная плата, налоги и пошлины, финансовый результат. Именно этот факт расценивается исследователем как первая попытка классификации затрат и доходов.

Другие исследователи, например, Аверина О. И. и Безруков Н. В. в статье «Управленческий учет: этапы становления, современное состояние и направления развития» выделяют 6 исторических этапов развития управленческого учета:

1) до 1750 г. - возникновения необходимости калькулирования себестоимости продукции;

2) 1750-1900 гг. - широкое использование калькулирования себестоимости продукции;

3) 1900-1920 гг. - развитие производственного учета;

4) 1920-1950 гг. - формирование управленческого учета в самостоятельную информационную систему;

5) 1950-1980 гг. - развитие традиционной модели управленческого учета, основанной на выделении центров финансовой ответственности);

6) с 1980 г. по настоящее время -формирование и развитие модели стратегического управленческого учета [1].

Хотелось бы отметить, что вышеназванные авторы утверждают, что «предпосылки возникновения концепции управленческого учета отмечались еще в Древнем мире во время зарождения производственного учета, являющегося предтечей управленческого», а затем достаточно подробно исследуют особенности учета Древнего Мира. На наш взгляд, столь глубокое погружение в историю учета свидетельствует о некото-

рой неопределенности предмета исследования, поскольку в отсутствии производства производственный учет зародиться не может. Скорее всего, в понимании данной группы авторов понимание управленческого учета оказалось практически идентичным пониманию значения учета для целей управления. На наш взгляд, данная точка зрения не достаточно убедительно аргументирована. Из изложенного выше материала мы считаем возможным сделать следующий вывод: исторические предпосылки возникновения управленческого учета (его отдельных элементов) действительно формировались в течение длительного периода времени, а отдельные приемы и методы управленческого учета были разработаны учеными-экономистами уже в XIX в. Но вряд ли это дает основание считать, что сам управленческий учет зародился «до новой эры».

Рассмотрим второй подход к периодизации возникновения управленческого учета, выделенный нами в работах современных российских авторов.

Акчурина Е. В. и Каверина О. Д. в развитии мирового управленческого учёта выделяют четыре этапа.

1. Примерно до 1950 г. внимание разработчиков и пользователей управленческого учета концентрировалось на определении затрат для целей исчисления прибыли и контроля, использовались бюджетирование и калькуляционные методы.

2. Приблизительно с 1950 по 1965 гг. управленческий учет стал заниматься подготовкой информации для управления решений и контролем с использованием таких технологий, как ситуационный анализ и учет ответственности. Развивается калькуляционная система «директ-костинг».

3. В 1965-1985 гг. получили популярность разработки по учету использования ресурсов в бизнес-процессах, применению анализа эффективности бизнес-процессов.

4. С 1985 по 1995 гг. происходит дальнейшее совершенствование учетных технологий, метода «АВ-костинг», калькулирования себестоимости по последней операции и др. Развивается стратегический управленческий учет. С ним связано появление таких технических систем, как калькулирование на основе движения продукта, по стадиям «жизненного цикла» и др. [6]. Эту же току зрения разделяют Проняева Л. И. и Галкина К. Н. в своей статье «Международный и отечественный опыт развития стратегического учета» [8].

Вахрушева О. Б. в своей работе «Бухгалтерский управленческий учёт» до-

полняет их периодизацию выделением пятого этапа: «5. После 1995 г. происходит развитие стоимостно-ориентированного управления развитием предприятия, основанное на экономической стоимости [3].

Сидорова М. И. и Гордеева Е. И. выявляют в своих исследованиях зависимость методологии менеджмента и управленческого учета с изменениями в экономических отношениях и задачами, которые приходится решать бизнесу в конкретный отрезок времени [9]. Сопоставление этапов развития методов двух научных направлений, произведенное данными авторами представлено в таблице 1.

Таблица 1 - Историко-логические этапы развития менеджмента и управленческого учета [9]

Период Особенности развития экономических отношений Задачи, решаемые системой управления Стадии развития менеджмента Стадии развития управленческого учета

Конец XIX -начало XX в. Возникновение промышленных предприятий Учет общего результата деятельности фирмы, расчет себестоимости готовой продукции Формирование концепции научного управления (Ф. Тейлор, Г. Форд), концепции ориентации на инновационные изменения Й. Шумпетера Разработка классических методов учета производственных затрат и калькулирования фактической себестоимости

1920 -1930-е гг. Появление крупных транснациональных предприятий (ТНК), монополизация бизнеса, механизация производства, электрификация Поиск направлений сокращения затрат на производство, учет и анализ отклонений от стандарта Формирование концепции административного управления (Ф. Гилберт и Л. Гилберт), концепции планирования последовательности технологических процессов Институциализация управленческого учета, формирование концепции "стандарт-кост"

2-я половина XX в. Автоматизация производства, компьютеризация систем управления, децентрализация управления в ТНК Принятие альтернативных решений: - производить или покупать; - формирование ассортимента; - оценка деятельности бизнес-сегментов Формирование концепции управления с позиции психологии и человеческих отношений (Д. Мэйо, А. Маслоу), концепции рационализации управленческих решений (П. Друкер), использование системного подхода, количественная школа (Р. Акофф, С. Бир, А. Голдберг), выделение риск-менеджмента Формирование концепции «директ-костинг». Учет по центрам ответственности. Разработка методик трансфертного ценообразования. Факторный анализ. Формирование различных технологий бюджетирования

Период Особенности Задачи, Стадии развития Стадии развития

развития решаемые менеджмента управленческого

экономических системой учета

отношений управления

Конец Глобализация Формирование Использование поведен- Метод «точно в срок»,

XX - мировых рын- путей достиже- ческого и ситуационного система «кайзен-

начало ков, социализа- ния миссии орга- подходов в управлении костинг».

XXI в. ция экономики, низации: (Г. Мюнстерберг, Расчет целевой себе-

электронные - анализ цепочки Г. Минцберг, Дж. Милко- стоимости (таргет-

сети, гибкие создания ценно- вич), выделение направ- костинг).

технологии, ро- сти продукта; лений инновационного и Учет затрат по функ-

бототехника, - формирование стратегического менедж- циям (АВ-костинг),

инновационный системы управ- мента (И. Ансофф, расчет себестоимости

подход к произ- ления качеством; М. Портер, Дж. Кай, полного жизненного

водству - поиск путей У. Деминг), формирова- цикла товара, сбалан-

устойчивого раз- ние процессного подхода сированная система

вития бизнеса к управлению, создание показателей, автома-

интегрированных автома- тизация управленче-

тизированных систем ского учета

управления

Как видно из данных таблицы, появление новых задач, встающих перед современными системами управления бизнесом, приводит к необходимости совершенствования информационно-аналитического обеспечения менеджмента, обработки больших объемов данных, сложных процедур их сопоставления, анализа, интерпретации. Реализация данной функции возможна в системе бухгалтерского управленческого учета.

Историческая закономерность состоит в том, что с ростом и усложнением задач управления производством развивается и наука об учете доходов и расходов. Белова Е. Л. утверждает: «Что касается управленческого учета, то процесс его ведения отработан, формализован и автоматизирован на Западе 30-40 лет назад и в настоящее время он выступает неотъемлемой и самостоятельной частью бухгалтерии наряду с финансовым учетом. Взаимодействие двух подсистем осуществляется благодаря созвучности целей и ориентации на потребности инвесторов в форме перемещения информации управленческого учета в финансовую отчетность [2]. Эту же точку зрения полностью разделяет Чикишева А. Н., которая в своей статье

«Финансовый, управленческий, налоговый учет: обособление или интеграция?» особый упор делает на выявление особенностей выделения управленческого, финансового и налогового учета в России. Она считает, что этот процесс имел свои особенности, обусловленные влиянием плановой экономики. В 1920-е гг. бухгалтерия занималась не только учетной, но и планово-аналитической работой, а учет не подразделялся на какие-либо виды или подсистемы [11].

Вахрушина М. А. уточняет: «С развитием централизованной системы управления произошло отделение от бухгалтерской службы функций планирования и анализа. Ее основными задачами стали «учет и контроль за сохранностью социалистической собственности» [4]. В то время были разработаны способы планирования, учета и распределения косвенных затрат; проводилось математическое изучение их взаимосвязей, динамики; не раз предпринимались попытки внедрения внутрихозяйственного расчета - прообраза системы управления по центрам ответственности; накоплен большой опыт в области нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. По своему содержанию все

эти методы были схожи с западными технологиями управленческого учета, но являлись инструментом государственного регулирования.

Мы полностью разделяем точку зрения данных авторов и считаем возможным говорить о возникновении системы управленческого учета, как самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета, применительно к XX в. По результатам проведенного нами исследования можно сделать вывод, что основой создания управленческого учета как отдельной системы явился тот факт, что в начале 50-х гг. XX в. произошли значительные изменения в области бухгалтерского учета в странах с рыночной экономикой. Эти изменения связаны были с тем, что традиционный бухгалтерский учет не давал требующуюся информацию для прогноза хозяйственной деятельности и принятия менеджерами эффективных управленческих решений, что особенно актуально в условиях рыночных отношений.

Библиографический список

1. Аверина, О. И., Безруков, Н. В. Управленческий учет: этапы становления, современное состояние и направления развития. // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 39.

2. Белова, Е.Л. О взаимодействии систем бухгалтерского финансового и налогового учета // Современный бухучет. - 2006. - № 4.

3. Бухгалтерский управленческий учёт : учеб. пособие / сост. О. Б. Вахру-шева. - Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 2013.

4. Вахрушина, М. А. Управленческий анализ: объекты, методы, задачи // Современный бухучет. - 2004. - № 11.

5. Зимакова, Л. А. Создание интегрированной системы финансового и управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика. - 2009. - № 8.

6. Каверина, О. Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2003.

7. Колесников, С.И., Фарненкова, Н. А. Из истории становления и развития управленческого учета в торговле. // Все для бухгалтера. - 2008. - № 4.

8. Проняева, Л. И., Галкина, К. Н. Международный и отечественный опыт развития стратегического учета // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 19. - С. 2-9.

9. Сидорова, М. И., Гордеева, Е. И. Управленческий учет и менеджмент: вопросы кросс-функционального взаимодействия // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 35. - С. 2-15.

10. Чая, В. Т., Чупахина, Н. И. Аналитическое обоснование становления и развития системы управленческого учета // Все для бухгалтера. - 2007. - № 23.

11. Чикишева, А. Н. Финансовый, управленческий, налоговый учет: обособление или интеграция? // Международный бухгалтерский учет. - 2009. - № 3.

12. Яковлева, А. Управленческий учет: история и перспективы развития // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2002. - № 27.

Bibliographic list

1. Averina, O. I., Bezrukov, N. V. Management accounting: development stages, current state and growth options. // International accounting. - 2012. - № 39.

2. Belova, E. L. On the interaction of financial accounting and tax accounting // Modern accounting. - 2006. - № 4.

3. Management accounting: textbook, manual / ed. O. B. Vakhrusheva. - Khabarovsk: RITZ JGAAP, 2013.

4. Vakhrushina, M. A. Management analysis: objects, methods, tasks // Modern accounting. 2004. №11.

5. Zimakova, L. A. Development of financial and management accounting integrated system // Economic analysis: theory and practice. - 2009. - № 8.

6. Kaverina, O. D. Management accounting: systems, methods, procedures. -M.: Finance and statistics, 2003.

7. Kolesnikov, S. I., Farnenkova, N. A. Glimpses of history of management accounting formation and development in trade // All for accountant. - 2008. - № 4.

8. Pronyaeva, L. I., Galkina, K. N. International and domestic experience of strategic accounting development // International accounting. - 2012. - № 19. - P. 2-9.

9. Sidorova, M. I., Gordeeva, E. I. Management accounting and management: issues of cross-functional interaction // International accounting. - 2014. - № 35. - P. 2-15.

УДК 657.1

10. Chaya, V. T., Chupakhina, N. I. Analytical background of management accounting system's formation and development // All for accountant. - 2007. - № 23.

11. Chikisheva, A. N. Financial, management and tax accounting: isolation or integration? // International accounting. - 2009. - № 3.

12. Yakovleva, A. Management accounting: history and prospects // Financial newspaper. Regional issue. - 2002. - № 27.

Богатая И. Н., Терникова Е. В.

РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ФОРМИРОВАНИЯ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ ДОВЕРИТЕЛЬНОМ УПРАВЛЕНИИ

НА ОСНОВЕ СТАНДАРТИЗАЦИИ

Аннотация

Статья посвящена развитию методики бухгалтерского учета и формирования отчетности при доверительном управлении на основе стандартизации посредством: 1) разработки проекта Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров по доверительному управлению имуществом»; 2) разработки форм отчетности доверительного управляющего; 3) выработки методических подходов к раскрытию информации о доверительном управлении. Разработанный проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров по доверительному управлению имуществом может быть положен в основу внутреннего положения по бухгалтерскому учету, применяемого внутри коммерческой организации, в зависимости от того, какой именно стороной по договору выступает экономический субъект (учредитель управления, выгодоприобретатель, доверительный управляющий).

Ключевые слова

Бухгалтерский учет операций по доверительному управлению имуществом, стандартизация, отчетность доверительного управляющего, методические подходы к раскрытию информации о доверительном управлении.

Ternikova E. V., Bogataya I. N.

DEVELOPMENT OF ACCOUNTING METHODS AND REPORTING WITHIN TRUST MANAGEMENT IN TERMS OF STANDARDIZATION

Annotation

The article considers development of accounting and reporting methods within trust management in terms of standardization by means of: 1) elaboration of Accounting Statute «Accounting of property trust contracts»; 2) development of trust manager reporting;