Отдельные проблемы формирования учетной политики

ОТДЕЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

А. В. МАРТЬЯНОВ, заместитель начальника отдела финансово-учетной политики

Минфина России

В соответствии с ч. 3 и 4ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организация независимо от ее организационно-правовой формы должна иметь утвержденную ее руководителем учетную политику. Данное требование распространяется, в том числе, и на бюджетные учреждения. Причем бюджетное учреждение обязано формировать учетную политику, даже если оно не является регулярным плательщиком налогов и/или не ведет предпринимательской и иной приносящей доходдеятельности.

В соответствии с ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» учетная политика включает в себя:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3) порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

4) правила документооборота и технология обработки учетной информации;

5) порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При этом бюджетное учреждение должно учитывать, что в соответствии с ч. 2ст. 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ) учетная политика для целей налогообложения — выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их

признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Исходя из этого сразу отметим, более правильным для бюджетного учреждения будет формирование учетной политики и учетной политики для целей налогообложения как двух отдельных документов, поскольку законодательство РФ разграничивает бухгалтерский и налоговый учет. Хотя налоговый учет должен быть основан на документах, получаемых и формируемых при ведении бухгалтерского учета. При этом необходимо отметить, что редакция Бюджетного кодекса РФ (БК РФ), действующая с 01.01.2008, предусматривает ведение бюджетным учреждением бюджетного учета, однако не описывает его взаимосвязь с бухгалтерским учетом. Но по своему основному содержанию бюджетный учет отличается от бухгалтерского, и прежде всего, включением в состав номера счета кодов бюджетной классификации РФ.

Вместе с тем сразу отметим, что в отличие от коммерческих и большинства некоммерческих организаций для бюджетных учреждений отсутствует документ, аналогичный по своему содержанию Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскомуучету». При этом п. 4.1 приложения № 1 к Положению об организации проведения мониторинга качества финансового менеджмента, осуществляемого главными администраторами средств федерального бюджета, утвержденными приказом Минфина России от 13.04.2009 № 34н, предусмотрен показатель «Наличие методических рекомендаций (указаний) ГРБС по реализации государственной учетной политики». Хотя в со-

ответствии со ст. 165 и ч. 1 ст. 264.1 БК РФ такие рекомендации должен давать непосредственно сам Минфин России.

Вместе с тем считаю возможным применение при формировании учетной политики бюджетного учреждения отдельных положений разделов 1—Ш Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету», это прежде всего само определение учетной политики как совокупности способов ведения бухгалтерского учета, таких как первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Также необходимо учитывать, что учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

• формы первичныхучетныхдокументов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

• способы оценки активов и обязательств;

• правила документооборота и технология обработки учетной информации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями;

• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При этом необходимо учитывать, что учетная политика бюджетного учреждения должна распространяться на все его обособленные подразделения (филиалы и представительства) и, таким образом, должна в себя также включать все особенности их функционирования.

Безусловно, при формировании учетной политики надо исходить из того, что:

• организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

• принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

• факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Что касается допущения имущественной обособленности, которое заключается в том, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций, то вряд ли оно может быть реализовано бюджетным учреждением в полном объеме в силу ряда норм законодательства РФ, например, таких как ч. IV Инструкции по бюджетному учету.

Учетная политика должна обеспечивать:

• полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

• своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

• тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

• рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности). Вместе с тем, по моему мнению, отражение в

бухгалтерском (бюджетном) учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) было бы с правовой точки зрения крайне неудачно при формировании учетной политики бюджетного учреждения, поскольку, как уже было указано,

данное ПБУ не распространяется на бюджетные учреждения.

Также необходимо с осторожностью отнестись к применению различных международных стандартов, так как отдельные положения Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н (далее — Инструкция по бюджетному учету), могут им прямо противоречить. Например, в соответствии со ст. 21, 22 и 23 Модельного закона о бухгалтерском учете и отчетности, принятого на девятом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ (постановление № 9—5 от 08.06.1997) бюджетные учреждения списывают дебиторскую задолженность в зависимости от ее содержания на уменьшение полученного бюджетного финансирования или внебюджетных источников финансирования; образовавшаяся при изменении курса иностранной валюты разница, а также дебиторская задолженность в иностранной валюте зачисляются в бюджетных учреждениях на увеличение или уменьшение бюджетного финансирования или внебюджетных источников финансирования; невостребованные в сроки исковой давности долги и другие виды кредиторской задолженности списываются в соответствии с законодательством государства и зачисляются в бюджетных учреждениях на увеличение полученного бюджетного или внебюджетного финансирования.

Полагаю, что при формировании учетной политики бюджетное учреждение должно не только утвердить план счетов бюджетного учета, включающий в себя также полный перечень не только балансовых, но и забалансовых счетов, которые бюджетное учреждение в соответствии с п. 263 Инструкции по бюджетному учету вправе установить самостоятельно как для бюджетной, так и предпринимательской и иной приносящей доход деятельности с указанием всех используемых при ведении учета субсчетов, но и бухгалтерские записи, используемые при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета регулярно проводимых бюджетным учреждением операций, которые отсутствуют в приложении № 1 к Инструкции по бюджетному учету. При этом необходимо обратить внимание на то, что Инструкция по бюджетному учету предоставляет право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции по бюджетному учету только Федеральному казначейству, финансовым органам и главным распорядителям средств бюджетов.

Хотя ст. 158, 160.1 и 160.2 устанавливают для главного распорядителя средств бюджета только

право на формирование соответствующей отчетности, но не регулирования бюджетного учета, равно как и ст. 166.1 не наделяет Федеральное казначейство правом самостоятельно принимать решения по методологии бюджетного учета. Кроме того, в соответствии с п. 3 Инструкции по бюджетному учету бюджетное учреждение может использовать первичные учетные документы только из приложения № 2 к ней. Право включать в учетную политику свои регулярно применяемые учетные документы в дополнение к вышеуказанному приложению № 2 Инструкция по бюджетному учету не предусматривает, хотя Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 5 ст. 264.1 БК РФ это разрешает, но если исходить из буквального толкования только главным распорядителям бюджетных средств и получателям бюджетных средств. При этом данные документы должны соответствовать требованиям ст. 9 вышеуказанного Федерального закона. При этом п. 3 Инструкции по бюджетному учету устанавливает, что формы регистров бюджетного учета, учитывающие специфику исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, а также правила их ведения, утверждаются финансовым органом. Таким образом, не совсем понятно, будут ли регистры, утвержденные в соответствии с п. 5 ст. 264.1, являться регистрами бюджетного или только управленческого учета.

Также в соответствии со ст. 313 НК РФ бюджетное учреждение в учетной политике для целей налогообложения должно установить свои регистры налогового учета с соблюдением предъявляемых к ним требований.

При определении порядка проведения инвентаризации необходимо исходить из того, что перечень случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, установлен ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а порядок ее проведения подробно описан в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. Вместе с тем это не исключает проведения инвентаризации в иных случаях, помимо установленных законодательством РФ, по решению руководителя бюджетного учреждения, например, это может быть проведение внезапной инвентаризации кассы.

Полагаю целесообразным, чтобы бюджетное учреждение само установило перечень случаев и периодичность такого рода инвентаризаций в своей учетной политике, поскольку это не приведет к ограничению права руководителя бюджетного учреждения при наличии необходимости принять

решение о проведении инвентаризации в случаях, не установленных учетной политикой, но при этом позволит планировать и качественно организовывать данное мероприятие. Вместе с тем необходимо отметить, что п. 7 Инструкции по бюджетному учету предусматривает, что инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится учреждением (органом казначейства, финансовым органом) в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России. А вышеуказанные Методические рекомендации были письмом Минюста России от 19.06.1995 № 0701-389-95 признаны не нуждающимися в государственной регистрации, т. е. в соответствии с пп. 2 и 3 Разъяснений о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, приказа Минюста России от 04.05.2008 №88,не содержащими правовых норм.

В части оценки активов и обязательств в учетной политике и в учетной политике для целей налогообложения должны быть отдельно прописаны методы оценки активов и обязательств, применяемые для бюджетной и предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, учитывая, что бюджетное учреждение является налогоплательщиком, в том числе, и по своей бюджетной деятельности, например, налог на имущество бюджетное учреждение платит в том числе и за имущество, приобретенное за счет бюджетных средств. При этом необходимо учесть, что бюджетное учреждение в соответствии с п. 39 Инструкции по бюджетному учету может использовать только линейный метод начисления амортизации, хотя ст. 259 НК РФ допускает начисление амортизации также и нелинейным методом, а в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности бюджетное учреждение практически всегда является налогоплательщиком. Полагаю, что в рамках этого раздела также должен быть отражен порядок списания активов и обязательств, в том числе, в виде дебиторской задолженности нереальной к взысканию и требований к бюджетному учреждению, не предъявленных ему кредиторами, а также порядок учета на забалансовых счетах основных средств после списания их полной стоимости в результате начисления амортизации. Кроме того, в учетной политике должен найти свое отражение порядок изменения стоимости основных средств в случае проведения их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации).

Поскольку Инструкция по бюджетному учету предусматривает ведение бюджетным учреждением учета доходов и расходов только по методу начислений, но не по кассовому методу, более рациональным было бы ведение учета расходов и доходов для целей налогообложения также по методу начислений.

Кроме того, было бы целесообразным при определении в учетной политике и учетной политике для целей налогообложения правил документооборота и обработки документов определить также должности или должностных лиц, ответственных за составление или подписание определенных документов, их проверку на предмет соответствия законодательству РФ, а также основные показатели, проверяемые в процессе обработки документов. В этом случае бюджетное учреждение сможет эффективно организовать предварительный и текущий контроль всей своей финансово-хозяйственной деятельности. Возможно также в приказе об учетной политике, хотя это не является обязательным, описание структуры бухгалтерии и определение сфер ответственности ее отдельных секторов. При этом также должен быть отражен документооборот, в том числе внутренний, по формированию и представлению соответствующей отчетности.

В заключение хотелось бы отметить, что круг вопросов, которые должны быть разрешены при формировании учетной политики, значительно шире описанных в данной статье.

Список литературы

1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.

2. Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Министерства финансов РФ от 06.03.2009 № 148н.

3. КондраковН.П., КондраковИ. Н. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях, Москва, 2008.

4. Налоговый кодекс РФ (ч. 2): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. Нестеров В. И. Инструкция по бюджетномууче-туспостатейными комментариями, Москва, 2008.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/2008), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету».

7. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».