Формы бухгалтерского учета: прошлое и настоящее

ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА: ПРОШЛОЕ И НАСТОЯЩЕЕ

Е. В. ГРИНАВЦЕВА

В статье рассматриваются формы бухгалтерского учета, которые применяются на современном этапе, а также формы бухгалтерского учета, которые применялись в прошлом и возможность их применения на современных предприятиях. На основе проведенного исследования выделяются основные этапы разработки и внедрения в учетную практику форм бухгалтерского учета. В ходе проведения анализа основных форм бухгалтерского учета, как прошлого, так и настоящего, раскрываются их достоинства и недостатки. В данной статье также рассматриваются формы бухгалтерского учета, которые были популярны в прошлом, но тем не менее не нашли своего применения на современных предприятиях. В ходе изучения и рассмотрения данных форм были изучены их достоинства и недостатки. Рассмотрена возможность применения данных форм бухгалтерского учета на современных предприятиях России, за счет обогащения их некоторыми современными учетными элементами, а также приведения их в соответствие с требованиями различных норм и стандартов.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, предприятия, формы учета, практика, теория.

Одним из основных понятий теории и практики бухгалтерского учета является форма бухгалтерского учета. Организация бухгалтерского учета на предприятиях прошла эволюцию, начиная от ведения бухгалтерского учета владельцем предприятия до создания отдельной службы, в обязанности которой входит осуществление бухгалтерского учета на данном предприятии.

На современном рынке России осуществляют свою деятельность предприятия различных форм собственности и с разными объемами реализации товаров (услуг, готовой продукции). Указанные критерии в той или иной форме оказывают влияние на выбор формы бухгалтерского учета на предприятиях. На сегодняшний день предприятия используют следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордер-ная, автоматизированная (диалоговая), упрощенная для индивидуальных предпринимателей. В связи с этим, в статье ставиться цель, рассмотреть формы бухгалтерского учета, которые применяются на современном этапе, а также формы бухгалтерского учета, которые применялись в прошлом, а также рассмотреть возможности их применения на современных предприятиях.

Форма бухгалтерского учета - определенная схема построения и взаимосвязи регистров, порядок и способы регистрации и группировки учетных данных [1]. Изучая историю развития форм бухгалтерского учета, можно выделить три основных этапа разработки и внедрения в учетную

практику форм бухгалтерского учета. Первый этап - это классические формы бухгалтерского учета, второй этап - это форма бухгалтерского учета, получившая наибольшее распространение в ХХ в. и начале XXI в., третий этап - форма бухгалтерского учета, которая не получила широкого признания.

Староитальянская форма бухгалтерского учета является формой бухгалтерского учета на основе которой произошло дальнейшее развитие всех форм бухгалтерского учета в мире. Она была описана Л. Пачоли в его книге «Трактат о счетах и записях» (1494 г.), регистрами данной формы являлись Памятная книга, Журнал и Главная книга.

Данная форма получила свое дальнейшее развитие в новоитальянской форме бухгалтерского учета, которая была разработана в 1688 г. Фран-ческо Гаратти. Основное ее отличие от староитальянской формы заключается в том, что она содержит в себе оборотную ведомость, а также то, что главная книга по новоитальянской форме состоит только из синтетических счетов. Следует отметить тот факт, что данная форма дошла и до нашего времени и получила широкое распространение в современном компьютерном учете. Также современный учет американского образца базируется на идеях Ф. Гаратти.

В дальнейшем, в процессе развития хозяйственной деятельности произошло дальнейшее развитее форм бухгалтерского учета. В процессе этой деятельности были разработаны и внедрены

в жизнь французская, немецкая, бельгийская и интегральная формы бухгалтерского учета. Каждая из этих форм вносила новые способы фиксации хозяйственных операций на предприятиях для целей бухгалтерского учета. При этом некоторые из этих форм нашли свое продолжение и развитие в формах бухгалтерского учета ХХ в. и в начале XXI в. Примерами таких форм является французская и немецкая форма бухгалтерского учета, которые получили свое логическое развитие в журнально-ордерной форме.

Как уже отмечалось, формы бухгалтерского учета, которые получили свое распространение в XX в. и в начале XXI в. получили свое развитие благодаря формам бухгалтерского учета, которые были разработаны ранее, а именно классическим формам бухгалтерского учета.

Мемориально-ордерная (мемориальная) форма была разработана в СССР в период с 19281930 гг. Мемориально-ордерная система учета -это форма учета, при которой на все финансово-хозяйственные операции составляются отдельные мемориальные ордера (проводки) [1].

Журнально-ордерная форма ведения бухгалтерского учета в настоящее время является наиболее прогрессивной и распространенной. Именно она, как правило, используется в программах автоматизации бухгалтерского учета. Журнально-ордерная форма сочетает хронологические и систематические, аналитические и синтетические учетные регистры. Журналы-ордера ведутся на основании первичных документов.

Автоматизированная форма учета ведется с использованием компьютерной техники. Для того, чтобы пользователь получил информацию, эквивалентную по содержанию регистрам аналитического и синтетического учета, используются специальные программы по бухгалтерскому учету. Данные первичных документов группируются и обобщаются непосредственно на компьютере.

В небольших предприятиях получила свое распространение упрощенная форма бухгалтерского учета. Для осуществления учета хозяйственных операций на предприятии открывается Книга учета хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности), в которой каждая операция в хронологическом порядке с указанием номера, суммы и содержания сразу отражается на счетах бухгалтерского учета.

Рассмотренные формы бухгалтерского учета имеют свои достоинства и недостатки. Так, недостатком мемориальной формы - громоздкость записей и перегруженность регистрами. Недоста-

ток журнально-ордерной формы заключается в сложности построения учетных регистров.

Следующая группа форм бухгалтерского учета - это формы бухгалтерского учета, которые не нашли своего широкого признания в учетной деятельности. Но это еще не означает, что они не заслуживают к себе внимания и не могут найти своего применения на современных предприятиях. Рассмотрим эти формы учет более подробно.

Английская форма бухгалтерского учета была разработана Эдуардом Томасом Джонсом. Он был ярым противником двойной записи, и в связи с этим им была разработана и предложена новая форма фиксации хозяйственных операций в целях бухгалтерского учета. Разработанная Эдуардом Томасом Джонсом форма бухгалтерского учета основывалась на простой записи с развернутой аналитикой. Английская форма счетоводства не получила широкого признания, хотя книга Э. Т. Джонса, в которой он в 1796 г. изложил ее суть, была довольно популярна. Объяснить такую популярность книги можно тем, что в ней была изложена критика метода двойной записи на довольно высоком уровне. В свою очередь, непопулярность данной формы в практическом учете, можно объяснить тем, что ее автор не смог убедить практикующих бухгалтеров и читателей данной книги в преимуществах «простой бухгалтерии».

Русская «тройная» форма бухгалтерского учета была разработана также противником двойной записи Ф. В. Езерским (1836-1916). В процессе разработки данной формы учета Ф. В. Езерский поставил перед собой цель - решить главную задачу управления, а именно: иметь возможность определять финансовый результат в момент его возникновения на предприятии, а не на конец отчетного периода, при составлении финансовой отчетности. Ф. В. Езерский разработал такую форму бухгалтерского учета, при использовании которой бухгалтер мог определить прибыль после каждой хозяйственной операции.

Отличительными признаками тройной формы учета были: 1) регистрация велась по трем груп-пировочным совокупностям - приход, расход, остаток; 2) регистрами выступают три книги -журнал, Главная, по терминологии Езерского, книга учетов и отчетная, заменяющая баланс. Езерский считал, что эти три последовательные книги делают счетоводство «трехэтажным»; 3) используются только три счета - Касса, Ценности, Капитал; на этом основании Ф. В. Езерский называл форму «трехоконной». [2]

Ф. В. Езерский активно занимался пропагандой данной формы учета, противопоставляя ее

традиционной двойной бухгалтерии. Он отрицал применение таких понятий, как «Дебет» и «Кредит», и обосновывал это тем, что в жизни бывают только приход и расход и ничего больше. Как следствие этого, бухгалтерские записи должны строится иначе. Приведем пример предлагаемых им бухгалтерских записей:

Поступление товаров надо приходовать записью:

Приход по счету «Ценности» Приход по счету «Капитал» Пока счет не оплачен - это капитал предприятия. А когда предприятие оплатит эти ценности, то необходимо сделать следующую запись: Приход по счету «Касса» Приход по счету «Капитал» [3]. Таким образом, на счете «Капитал» концентрировались финансовые результаты предприятия. Финансовые результаты отражались по счету «Капитал» и, сравнивая текущий остаток с остатком предыдущим, всегда можно было увидеть финансовый результат. При этом, можно отметить отрицательный момент - финансовый результат искажался на разницу между кредиторской и дебиторской задолженностью.

Многие критики данной формы учета указывали на то, что в данной форме все равно используется двойная форма записи хозяйственных операций, но автора этой формы учета данные замечания не сильно смущали. И сегодня при оценке данной формы учета делается акцент на том, что в данной форме используется двойная запись. Но, тем не менее, данная форма учета была принята и одобрена на международном уровне. На Международном конгрессе бухгалтеров, проходившем в 1912 г. в Шарлеруа (Бельгия), «тройная» форма счетоводства получила всемирную известность и, по итогам конгресса, была рекомендована видными представителями академического сообщества к изучению и применению наряду с логисмографией Джузеппе Чербони и статмографией Эмануэля Пизани, а сам автор был отмечен множеством наград как в Российской империи, так и в США, Великобритании, Бельгии, Франции. Причиной нераспространения данной формы учета можно назвать критику данной формы учета такими авторитетными представителями учетной мысли, как: П. И. Рейнбот, А. М. Вольф, Э. Г. Вальден-берг.

Значительным преимуществом тройной формы учета является возможность определения размера собственного капитала на любой момент времени, т. е. после каждой проведенной в соответствующей строке операции. Кроме того, в

тройную форму Ф. В. Езерский заложил 19 признаков, которые позволяли такой учет контролировать, не прибегая к изнурительной проверке каждого счета.

Изучив данную форму бухгалтерского учета, можно прийти к выводу, что ее можно использовать на современных малых предприятиях, так как она достаточно удобна. При этом, естественно ее можно обогатить некоторыми современными учетными элементами и привести в соответствие с требованиями различных норм и стандартов. Это безусловно дало бы данной форме учета новую жизнь, и особенно, если в данном случае использовать современную систему компьютерного учета. Как пример, можно привести такой способ: использую набор счетов, который утвержден в Плане счетов и сгруппировать их по статьям формы «Бухгалтерский баланс» и формы «Отчет о финансовых результатах» и на этом основании сформировать Журнал «Учет активов, капитала, обязательств, доходов и расходов», и тогда при помощи данной формы можно формировать форму «Бухгалтерский баланс» и форму «Отчет о финансовых результатах» на любой момент времени.

Форму «Бордеро» разработал Пьер Гарнье (1975 г.). Следует отметить тот факт, что данная форма учета предельно проста. Она предусматривает организацию учета, при которой все поступающие в бухгалтерию первичные документы нумеруются и вкладываются в отдельные папки -бордеро. На каждую проводку открывается отдельный регистр. Таким образом, все суммы оказываются заранее сгруппированными по одинаковым проводкам. По окончании месяца бухгалтеру остается подсчитать итоги по каждой проводке и занести их на соответствующие страницы главной книги. При всей простоте такой формы учета, форма бордеро все же оказалась не лишенной определенной сложности, а именно: необходимость жестко стандартизировать корреспонденцию счетов. Данную форму учета также можно использовать на современных малых предприятиях, у которых незначительные обороты. Что касается стандартизации корреспонденции счетов, то этот недостаток можно минимизировать используя для фиксации хозяйственных операций инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Рассматривая историю развития и становления форм бухгалтерского учета, можно сделать вывод о том, что все формы учета, которые использовались в прошлом, в той или иной мере находят свое отображение в настоящем. Совре-

менные формы бухгалтерского учета базируются на классических формах бухгалтерского учета, именно эти формы легли в основу современных форм, используемых на предприятиях. Отличаются рассмотренные формы учета непосредственно набором учетных регистров, а также системой их взаимодействия. Также в статье были рассмотрены и формы бухгалтерского учета, которые не нашли своего широкого применения на современном этапе. Но, тем не менее, нельзя утверждать, что данные формы можно отнести к «мертвым» формам учета. Выбор формы бухгалтерского учета зависит от различных условий, в том числе от масштабов деятельности предприятия и от степени автоматизации учетного процесса, в связи с этим, предприятия могут и на современном этапе, внеся определенные модификации в данные формы бухгалтерского учета, применять их для целей осуществления регистрации хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Литература

1. Большой экономический словарь. URL: http:// big_economic_dictionary.academic.ru

2. Бухгалтерский словарь. URL: http://enc-dic.com

3. Соколов Я. В. Русская «тройная» форма счетоводства. URL:http://www.buh.ru

* * *

ACCOUNTING FORMS: PAST AND PRESENT

Ye. V. Grinavtseva

In article accounting forms which are applied at the present stage, and also accounting forms which were applied in the past and possibility of their application at the modern enterprises are considered. On the basis of the conducted research the main development stages and introductions in registration practice of forms of accounting are allocated. During carrying out the analysis of the main forms of accounting, both the past, and the present, their merits and demerits are revealed. In this article accounting forms which were popular in the past also are considered, but nevertheless didn't find the application at the modern enterprises. During studying and consideration of these forms their merits and demerits were studied. Possibility of application of these forms of accounting at the modern enterprises of Russia, due to enrichment by their some modern registration elements, and also their reduction in compliance with requirements of various norms and standards is considered.

Key words: accounting, enterprises, forms of account, practice, theory..