Налоговый правотворческий процесс в системе юридических категорий

Налоговый правотворческий процесс в системе юридических категорий

В. Е. Кузнеченкова

Налоговый правотворческий процесс выступает одним из элементов налогового процесса1. Необходимость включения в налоговый процесс налогового правотворческого процесса обусловлена тем, что с помощью последнего раскрывается порядок выработки нормативной правовой основы правового регулирования налоговых отношений, претворение исходных правовых идей в прямые и конкретные установки правового регулирования.

В процессе правотворчества осуществляется выявление потребности в правовом регулировании налоговых отношений, непосредственное создание налоговых правовых норм. Принятие государственно-управленческих решений по вопросам установления, введения, изменения или отмены налогов и сборов происходит именно в про-

Кузнеченкова Валентина Евгеньевна —

доцент кафедры государственного (конституционного) права Ростовского госуниверситета, кандидат юридических наук.

1 В науке налогового права учеными активно исследуется процессуальная составляющая налогового правового регулирования. См., например: Кучеров И. И, Судаков О. Ю.,

Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М., 2001; Петрова Г. В. Налоговое право: Учебник для вузов. М., 1997; Бачурин Д. Г. Основные элементы налогового процесса // Налоговое планирование. 2001. № 3. С. 39—46; Иванова В. Н. Соотношение правовых категорий «налоговый процесс» и «налоговое производство» и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. 2001. № 2. С. 67—70; Макаренко Т. Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Финансовое право. 2002. № 3. С. 25—31; Гудимов В. И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. № 5. С. 23—27.

цессе налогового правотворчества. В этой связи спорной представляется точка зрения о том, что в состав налогового процесса не подлежит включению процедура принятия законодательных актов, регулирующих вопросы налогообложения, поскольку такая деятельность относится к законодательному, а не к налоговому процессу2. На наш взгляд, в решении этого вопроса необходимо исходить из того, что концепция налогового процесса не должна ограничиваться только правовыми рамками Налогового кодекса РФ. Комплексный системный подход определяет необходимость использования норм других отраслей права, в частности, конституционного права.

Налоговый правотворческий процесс является разновидностью правотворческого процесса и охватывает правотворческую деятельность только в налоговой сфере. Специфика налоговых отношений предопределяет особенности в порядке создания налоговых нормативных правовых актов, а также круг органов государственной власти и местного самоуправления, обладающих соответствующей компетенцией.

В общей теории права вопрос понимания правотворчества, составляющих его процедур и достигаемых результатов в настоящее время остается дискуссионным. В юридической литературе правотворческий процесс трактуется в широком и узком аспектах.

Наиболее распространенным является представление о правотворчестве как форме государственной деятельности, направленной на установление, изменение или отмену

2 См.: Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 49.

правовых норм3, то есть правотворческий процесс связывается с процессуальной деятельностью различных органов государственной власти или местного самоуправления (узкий аспект). Так, сделав акцент на процессуальной стороне, А. А. Бессонов определяет правотворческий процесс как порядок, технологию создания нормативного правового акта, включающую в себя ряд последовательных стадий, итогом которых выступает нормативный правовой акт4. К. Н. Дмитриевцев и Л. Б. Бут-ханова дополняют понятие процесса правотворчества указанием цели данной государственной деятельности. Правотворческий процесс определяется как система юридически установленных процедур деятельности государственных органов, направленная на закрепление достигнутого социального компромисса в тексте нормативно-правовых актов и выражающаяся в строго регламентированном порядке их подготовки, обсуждения, принятия и опубликования5.

При широком подходе6 к пониманию правотворческого процесса вы-

3 См.: Борисов А. С. Правотворческий процесс в муниципальных образованиях Российской Федерации: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 1999. С. 26; Баринов Д. А. Правотворчество органов местного самоуправления: Дисс. ... канд. юрид. наук. Хабаровск,

2000. С. 138.

4 См.: Бессонов А. А. Процессуальные нормы российского права: Дисс. . канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 20—21.

5 См.: Дмитриевцев К. Н. Процесс правотворчества в Российской Федерации: Дисс. . канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1994. С. 52; Бутханова Л. Б. Процесс законотворчества в субъекте Российской Федерации (на примере Республики Бурятия): Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 1997. С. 19.

6 В общей теории права синонимом термина «правотворчество в широком смысле» употребляется термин «правообразование». См., например: Марченко М. Н. Проблемы теории государства и права: Учебник. М.,

2001. С. 661.

деляют предпроектный и проектный этап (или этап принятия правотворческого решения)7. В процесс правотворчества включается как подготовительный процесс формирования права, когда выявляется необходимость в правовом регулировании определенных общественных отношений, так и собственно правотворческий процесс в узком смысле.

Правотворчество не должно быть ограничено только процессом принятия нормативного правового акта, поскольку процесс подготовки нормативных правовых актов и непосредственно деятельность по осуществлению юридических процедур органически связаны между собой и должны рассматриваться как элементы единого целого. Несмотря на то, что в процессе предпроектной деятельности правовые нормы как таковые не создаются, он имеет важное значение для уяснения содержания правотворчества, поскольку позволяет выявить и исследовать правообразующие факторы, что способствует повышению эффективности принимаемых нормативных правовых актов.

Представляется, что налоговый правотворческий процесс можно разделить на два производства: про-; изводство по принятию законов о налогах и сборах представительными органами власти (законотворческий процесс) и производство по принятию налоговых нормативных правовых актов исполнительными органами власти.

В рамках предлагаемой статьи более подробно будет рассмотрен налоговый законотворческий процесс, обладающий особенностями, вытекающими из специфики общественных отношений, являющихся объектом законодательного регулирования. Законотворчество в налоговой сфере характеризуется обя-

7 Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. В. М. Корельского и В. Д. Перевалова. М.: Норма, 2000. С. 300.

зательными поэтапно осуществляемыми юридическими процедурами, а также кругом субъектов, обладающих законотворческими полномочиями.

Согласно ст. 2 Налогового кодекса РФ в сфере налоговых отношений предмет законодательного регулирования составляют властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

С. Г. Пепеляев отмечает, что принципиальная концепция, лежащая в основе налогового законодательства Российской Федерации, — создание системы законов о налогах прямого действия, исключающей издание конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов8. Прерогативой по установлению и введению налогов обладают представительные органы государственной власти. Статья 57 Конституции РФ определяет, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Конституционный Суд РФ также отметил, что «установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установлен-ными»9.

8 См.: Пепеляев С. Г. Понятие налогового законодательства // Налоговое право: Учебник / Отв. ред. С. Г. Пепеляев. М., 2003. С. 208.

9 См.: Постановление Конституционного

Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» // СЗ РФ. 1996. № 16. Ст. 1909.

В соответствии с п. 1, 4 и 5 ст. 1 части первой Налогового кодекса РФ понятие «законодательство о налогах и сборах» охватывает: во-первых, законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов; во-вторых — законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов Федерации в соответствии с Налоговым кодексом РФ; в-третьих, включает нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления. Таким образом, Налоговый кодекс РФ содержит широкую трактовку законодательства о налогах и сборах, включая в него не только законы, но и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принимаемые представительными органами власти субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления. Акты органов исполнительной власти в законодательство о налогах и сборах Налоговым кодексом РФ не включены. Приоритет законодательной формы регулирования налоговых отношений обуславливает наделение представительных органов государственной власти соответствующими налоговыми полномочиями.

Законы (акты) о налогах могут быть признаны легитимными только при условии их принятия с соблюдением установленной Конституцией РФ и законодательством юридической процедуры. Применительно к законам о налогах и сборах применяются не только общие процедуры принятия законов, но и предусмотрены особые требования, обусловленные спецификой объекта законодательного регулирования.

Процесс принятия законодательства о налогах включает несколько стадий: законотворческая инициатива; принятие проекта закона о налоге Государственной Думой; одобрение проекта закона о налоге Советом Федерации; подписание Президентом РФ; официальное опубликование и обнародование.

Право законодательной инициативы принадлежит Президенту РФ, Совету Федерации и его членам, депутатам Государственной Думы, Правительству РФ, законодательным (представительным) органам субъектов РФ, а также Конституционному Суду РФ, Верховному Суду РФ и Высшему Арбитражному Суду РФ по вопросам их ведения (ст. 104 Конституции РФ). В общем, в Российской Федерации существует 723 субъекта права законодательной инициативы10.

В налоговых отношениях право законодательной инициативы осуществляется в форме внесения в Государственную Думу проектов федеральных законов о налогах и сборах (законопроектов); законопроектов о внесении изменений и дополнений в действующие законы о налогах и сборах (либо о признании этих законов утратившими силу); поправок к законопроектам о налогах и сборах.

Конституция РФ содержит требования, фактически направленные на усложнение процедуры внесения законопроектов в сфере налоговых отношений. Часть 3 ст. 104 Конституции РФ предусматривает обязательность наличия заключения Правительства РФ на проекты законов при внесении законопроектов о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, об изменении финансовых обязательств государства, других законопроектов, предусматривающих расходы, покрываемые за счет федерального бюджета. Та-

10 См.: Крашенинников П. В. Федеральный законотворческий процесс. М., 2001. С. 4.

ким образом, в сфере налоговых отношений заключение Правительства РФ предоставляется по законопроектам о введении налогов; об отмене налогов; законопроектам, предусматривающим освобождение от уплаты налогов; законопроектам о налогах и сборах, предусматривающим изменение финансовых обязательств государства; законопроектам о налогах и сборах, предусматривающим расходование средств федерального бюджета. Однако следует согласиться с тем, что отсутствие единой методики расчета экономических последствий федеральных законов о налогах и сборах, единообразных критериев оценки экономических потерь государства от введения тех или иных налогов, предоставления налоговых льгот делает эффективное управление финансовыми потоками государства фактически невозможным11 .

Часть 5 ст. 36 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ (в ред. от 19 июня 2004 г.) «О Правительстве Российской Федерации»12 также предусматривает, что Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты, об изменении финансовых обязательств государства и на законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета. Заключение Правительства РФ направляется субъекту права законодательной инициативы и в Государственную Думу в срок до одного месяца со дня поступления законопроекта в Правительство РФ. По согласованию с соответствующим субъектом права законодательной инициативы этот срок может быть продлен.

Постановление Правительства РФ от 2 августа 2001 г. № 576 «Об

11 См.: Злобин Н. Н. Налог как правовая категория: Монография. М., 2003. С. 111.

12 См.: СЗ РФ. 1997. № 51. Ст. 5712; 2004. № 25. Ст. 2478.

утверждении основных требований к концепции и разработке проектов федеральных законов» (п. 12) предусматривает, что по законопроектам об установлении, введении или отмене налогов и сборов, освобождении от их уплаты, изменении условий налогообложения, изменении финансовых обязательств государства, а также по законопроектам, предусматривающим расходование средств из федерального бюджета, составляется финансово-экономическое обоснование13.

В юридической литературе высказано мнение, что указанная норма постановления Правительства РФ расширительно толкует положение ч. 3 ст. 104 Конституции РФ14, а заключение Правительства РФ есть не что иное, как финансово-экономическое обоснование, содержащее вывод о наличии или отсутствии возможности финансирования положений проекта15. Представляется, что эти суждения недостаточно аргументированны, поскольку п. 1 ст. 105 Регламента Государственной Думы, содержащий исчерпывающий перечень документов, прилагаемых к вносимым законопроектам, указывает на необходимость предоставления финансово-экономического обоснования (в случае внесения законопроекта, реализация которого потребует материальных затрат) и заключения Правительства РФ (в случаях, определенных ч. 3 ст. 104 Конституции РФ). Таким образом, заключение

13 Финансово-экономическое обоснование является документом, содержащим финансово-экономическую оценку законопроекта, в том числе расчетные данные об изменении размеров доходов и расходов федерального бюджета, а также определяющим источники финансирования расходов по реализации будущего закона.

14 См.: Злобин Н. Н. Указ. соч. С. 111.

15 См.: Бошно С. В. Законодательная инициатива в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 1997. С. 55.

Правительства РФ и финансово-экономическое обоснование с позиции юридической техники представляют собой различные документы.

При отсутствии заключения Правительства РФ и в необходимых случаях финансово-экономического обоснования соответствующий законопроект не должен считаться внесенным в Государственную Думу.

В случае, если законопроект проходит все стадии налогового законодательного процесса в представительных органах государственной власти без необходимых документов, то он может быть отклонен Президентом РФ как рассмотренный с нарушением требований ч. 3 ст. 104 Конституции РФ.

Особенностью принятия законопроекта, предметом которого являются налоговые отношения, выступает его обязательное рассмотрение обеими палатами Федерального Собрания — Советом Федерации и Государственной Думой. Законопроект о налогах считается внесенным в Государственную Думу со дня его регистрации в Управлении документационного обеспечения Аппарата Государственной Думы, откуда он представляется в течение 14 дней на рассмотрение Совета Государственной Думы. Совет назначает комитет Государственной Думы, ответственный по законопроекту. В сфере налоговых отношений таким комитетом является Комитет Государственной Думы по бюджету и налогам. Одновременно законопроект направляется в комитеты, комиссии, депутатские объединения, Президенту РФ, в Совет Федерации, в Правительство РФ, а также в Конституционный Суд; РФ, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ — по вопросам их ведения для подготовки и представления отзывов, предложений и замечаний.

Законопроекты по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ (в сфере налоговых отношений предметом совместного ведения яв-

ляется установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ (ст. 72 Конституции РФ) Совет Государственной Думы, как правило, не позднее чем за 45 дней до дня их рассмотрения на заседании Государственной Думы направляет в законодательные (представительные) органы субъектов РФ для подготовки предложений и замечаний.

Законопроект о налогах направляется в Совет Государственной Думы для внесения на рассмотрение Государственной Думы, осуществляемое в трех чтениях.

Законопроект о налогах, подготовленный к рассмотрению в первом чтении, направляется Президенту РФ, в Совет Федерации, депутатам Государственной Думы, в Правительство РФ и субъекту права законодательной инициативы, внесшему законопроект, не позднее чем за три дня до дня его рассмотрения. По результатам обсуждения законопроекта о налогах в первом чтении Государственная Дума может принять одно из следующих решений: принять проект закона о налогах в первом чтении и продолжить работу над ним с учетом предложений и замечаний в виде поправок; отклонить этот законопроект; принять закон о налогах.

Во втором чтении рассматриваются поправки к законопроекту, предварительно проанализированные ответственным комитетом. По окончании второго чтения решается вопрос о принятии законопроекта о налогах во втором чтении. В случае, если законопроект не принимается, то он возвращается на доработку в ответственный комитет. После повторного рассмотрения во втором чтении доработанного законопроекта о налогах повторно решается вопрос о принятии законопроекта во втором чтении. Если законопроект после повторного рассмотрения не принимается во втором чтении, то он считается отклоненным.

Третье чтение является заключительной стадией прохождения законопроекта о налогах в Государственной Думе. Оно необходимо для устранения возможных внутренних противоречий, установления правильной взаимосвязи статей и для редакционной правки. При рассмотрении законопроекта в третьем чтении не допускаются внесение в него поправок и возвращение к обсуждению законопроекта в целом либо к обсуждению его отдельных разделов, глав, статей. По окончании третьего чтения решается вопрос о его принятии в виде федерального закона о налогах. Федеральный закон принимается большинством голосов от общего числа депутатов палаты. Датой принятия федерального закона считается день принятия его Государственной Думой в окончательной редакции (ст. 2 Федерального закона от 14 июня 1994 г. № 5-ФЗ (в ред. от 22 октября 1999 г.) «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания»)16. Затем принятый федеральный закон о налогах в течение пяти дней передается Государственной Думой на рассмотрение Совета Федерации. ё В соответствии с ч. 3 ст. 105 Кон- ^ ституции РФ принятые Государ-« ственной Думой федеральные за- * коны, в том числе о налогах и сбо- ^ рах, в течение пяти дней переда-о ются на рассмотрение Совета Фе- § дерации. По общему правилу Сове- | ту Федерации предоставлено пра- ^ во самостоятельно решать следу- ^ ющий вопрос: рассматривать или не  рассматривать федеральный закон, ^ принятый Государственной Думой. В отношении федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов, а также финансового регулирования ст. 106 Конституции РФ для Совета Федерации преду-

16 См.: СЗ РФ. 1994. № 8. Ст. 801; 1999. № 43. Ст. 5124.

смотрена обязанность их рассматривать. Таким образом, рассмотрение федеральных законов о федеральных налогах и сборах, а также налогового регулирования в Совете Федерации является обязательным этапом законотворческого процесса.

Началом рассмотрения в Совете Федерации федерального закона о налогах и сборах считается включение в повестку дня заседания палаты соответствующего вопроса или издание Председателем Совета Федерации соответствующего распоряжения (ч. 2 ст. 111 Регламента Совета Федерации).

Комитет Совета Федерации, ответственный за рассмотрение федерального закона о федеральных налогах и сборах, принимает одно из следующих решений: рекомендовать Совету Федерации одобрить закон; рекомендовать Совету Федерации отклонить его, обосновав основания отклонения.

После этого Совет Федерации большинством голосов от общего числа членов принимает решение об одобрении или отклонении федерального закона о налогах и сборах без обсуждения либо об обсуждении его на заседании палаты (ч. 1 ст. 111 Регламента). По общему правилу по результатам обсуждения Совет Федерации принимает решение: одобрить федеральный закон, принятый Государственной Думой, либо отклонить его (ч. 1 ст. 112 Регламента). В отношении федеральных законов о налогах и сборах на заседании палаты ставится вопрос об одобрении закона. В случае недостаточной подготовленности вопроса о рассмотрении федерального закона о налогах и сборах Совет Федерации вправе принять решение о переносе его рассмотрения на следующее заседание. Это решение принимается большинством голосов от числа членов Совета Федерации, принявших участие в голосовании, но не менее чем 46 голосами (ч. 3 ст. 112 Регламента). Рас-

смотрение федерального закона о налогах и сборах на очередном заседании должно завершаться принятием решения об одобрении или отклонении данного закона (ч. 4 ст. 112 Регламента) и оформляться постановлением Совета Федерации.

В соответствии с ч. 1 ст. 107 Конституции РФ принятый федеральный закон в течение пяти дней направляется Президенту РФ для подписания и обнародования. Федеральные законы о налогах и сборах направляются Президенту РФ только после реализации установленных для них обязательных этапов законодательного процесса, то есть после их принятия Государственной Думой и одобрения Советом Федерации.

Президент РФ в течение четырнадцати дней подписывает федеральный закон и обнародует его (ч. 2 ст. 107 Конституции РФ). Если Президент РФ в течение четырнадцати дней с момента поступления федерального закона отклонит его, то Государственная Дума и Совет Федерации в установленном Конституцией РФ порядке вновь рассматривают данный закон. Если при повторном рассмотрении федеральный закон будет одобрен в ранее принятой редакции большинством не менее двух третей голосов от общего числа членов Совета Федерации и депутатов Государственной Думы, он подлежит подписанию Президентом РФ в течение семи дней и обнародованию (ч. 3 ст. 107 Конституции РФ).

После подписания Президентом РФ, в соответствии с ч. 3 ст. 15 Конституции РФ, законы подлежат официальному опубликованию; неопубликованные законы не применяются; любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. На наш взгляд, акты законодательства о налогах и сборах, непосредствен-

но затрагивающие права и обязанности граждан РФ, исходя из содержания ст. 15 Конституции РФ, могут применяться только в случае их официального опубликования и обнародования.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в «Парламентской газете», «Российской газете» или «Собрании законодательства Российской Федерации». Статья 5 устанавливает, что федеральные законы могут быть опубликованы в иных печатных изданиях, а также доведены до всеобщего сведения (обнародованы) по телевидению и радио, разосланы государственным органам, должностным лицам, предприятиям, учреждениям, организациям, переданы по каналам связи, распространены в машиночитаемой форме.

Таким образом, конституционно установленное требование «официальное опубликование для всеобщего сведения» подразумевает: непосредственное опубликование акта, представляющее помещение публикации в официальное издание; обнародование акта, то есть доведение его до всеобщего сведения. Конституционный Суд РФ также указал, что без обнародования акта законодательства о налогах он не может считаться опубликованным. Дата дня публикации в официальном издании текста федерального закона

не может считаться днем его обнародования, если указанная дата, как свидетельствуют выходные данные официального издания, совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами17 .

Аналогичный вывод сделан Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ, который в постановлении от 27 мая 1997 г. № 118/96 указал: «Исходя из принципов, закрепленных Конституцией РФ, любые нормативные правовые акты должны быть официально опубликованы для всеобщего сведения, что предполагает обеспечение реального получения информации о содержании закона или нормативного акта лицами, права и интересы которых ими затрагиваются»18.

Исходя из вышеизложенного, представляется обоснованным определить налоговый правотворческий процесс как процесс формирования воли публичной власти, придание ей общеобязательного характера посредством проведения юридических процедур, на-правленны1х на закрепление компромисса частных и публичных интересов в конкретном налого- § вом нормативном правовом акте. ^

17 См.: Постановление Конституционного * Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П «По « делу о проверке конституционности части ^ первой статьи 2 Федерального закона от £ 7 марта 1996 года «О внесении изменений в За- | кон Российской Федерации «Об акцизах»» // ^ СЗ РФ. 1996. № 45. Ст. 5202. ^

18 ВАС РФ. 1997. № 8. »