Налогообложение доходов иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ*

Е.Н. Соколова, советник налоговой службы IIIранга

ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

В соответствии с п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, в валюте выплаты дохода либо в валюте РФ но официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога (исключение составляют случаи выплаты доходов, оговоренные в п. 2 ст. 310 НК РФ).

При этом, как уже отмечалось, доходы, выплачиваемые иностранным организациям, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности, в натуральной или иной неденежной форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований.

Комментарий. В таких случаях или в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Иными словами, налоговый агент должен исчислить сумму налога, подлежащего перечислению при

• Окончание. Начало см. в журнале «Бухгалтер и закон». - 2005. - № 5 (77).

выплате дохода иностранной организации, исходя из рыночных цен на продукцию, аналогичную той, которая выступила в качестве натурального дохода иностранной организации, уплатить сумму налога за счет своей чистой прибыли, после чего выставить иностранной организации-контрагенту требование о возмещении суммы налога, которую он заплатил.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) согласно ст. 40 ч. 1 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При передаче продукции иностранной организации в качестве ее натурального дохода — налоговый агент передает иностранной организации не весь объем продукции, определенный договором, а меньший на объем продукции по стоимости эквивалентный исчисленной, исходя из рыночных цен на данную продукцию сумме налога. При этом налоговый агент, как и в первом случае, должен уплатить сумму налога из собственных денежных средств.

Также не имеют значения для целей удержания налога указания иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям, реинвестировании дохода и т. п.

В соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением следующих случаев:

1) выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации, при этом налоговый агент должен быть уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход отно-

сится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента должна находиться нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговом органе РФ, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.

Таким образом, иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство и получающая доходы от источников в РФ, для целей избежания налогообложения у источника выплаты в РФ обязана представить налоговому агенту, выплачивающему доход (до даты выплаты дохода), два документа:

а) уведомление о том, что выплачиваемый иностранной организации доход относится к ее постоянному представительству в РФ.

Комментарий. Иностранные организации могут обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органом, исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в РФ, данных налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период и/или если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства (например, началось осуществление подрядных строительных работ). В случае обращения иностранной организации справка должна быть выдана налоговым органом в общеустановленные сроки для ответов на запросы организаций. Если налоговый орган считает, что деятельность иностранной организации не приведет к образованию постоянного представительства, он должен в эти же сроки уведомить заявителя с соответствующим обоснованием):.

б) копия свидетельства о постановке на учет иностранной организации (получателе дохода) в налоговом органе РФ (оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде), которая должна быть заверена нотариально;

2) случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0 %;

3) случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям;

4) случаев выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглаше-

ниями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, за исключением суммы налога с доходов иностранной организации в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный п. 4 ст. 287 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 310 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.

В связи с возникшими противоречиями в сроках перечисления налоговым агентом налога, удержанного с доходов иностранных организаций в бюджет, Министерством Российской Федерации по налогам и сборам письмом от 26.07.2002 N° 23-1-13/34- 1005-Ю274 разъяснено, что, так как законодательство РФ о налогах и сборах не содержит понятия «одновременности», к которому отсылает ст. 310 НК РФ, а трехдневный срок, установленный ст. 287 НК РФ, является вполне определенным, а также в связи с тем, что п. 7 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), то при применении ст. 287 и 310 НК РФ необходимо исходить из того, что налоговый агент обязан в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации перечислить в бюджет сумму налога, удержанного с доходов этой иностранной организации (за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, для которых установлен иной порядок). Указанный порядок уплаты налога в бюджет также предусмотрен п. 7.2 приказа МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в ввде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, в соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату указанных доходов, в течение 10 дней со дня выплаты таких доходов.

ПОРЯДОК И СРОКИ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в порядке и сроки, установленные ст. 289 НК РФ, по форме, утвержденной приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 19.12.2003 N9 БГ-3-23/701@ (применяется с 01.01.2004 - письмо МНС ог 26.02.2004 №23-1-10/1-559).

В случае, когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих налогообложению в РФ у источника выплаты, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов подлежит направлению в налоговый орган по месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения организации - налогового агента.

Налоговые агенты представляют налоговые расчеты о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые расчеты по итогам налогового периода представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговым периодом по налогу в соответствии со ст. 285 гл. 25 НК РФ признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признается первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Письмом МНС России от 01.08.2002 № 23-1-14/21-1017-Ю925 сообщено, что налоговые агенты, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, составляют налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в отношении выплат, произведенных в течение месяца, и представляют его в налоговый орган по месту своего нахождения по истечении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так

далее до окончания соответствующего календарного года (не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога).

Следует подробнее остановиться на некоторых моментах порядка заполнения Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (Инструкция по заполнению этого расчета утверждена приказом МНС России ог 03.06.2002 № БГ-3-23/275 (в редакции приказа МНС от 19.12.2003 № БГ-3-23/701@)).

Форма не предназначена для ее заполнения нарастающим итогом с начала года. Поэтому нарастающим итогом с начала года указанный расчет не составляется, а составляется отдельно за каждый отчетный период.

Страница 03 указанного расчета заполняется отдельно в отношении выплат в пользу каждой конкретной иностранной организации, не являющейся банком. Страница 04 заполняется отдельно в отношении выплат в пользу каждого конкретного иностранного банка. В Налоговый расчет включается столько листов по форме страницы 03 и 04, в пользу скольких иностранных организаций и (или) иностранных банков в соответствующем отчетном (налоговом) периоде осуществлялись выплаты.

В случае выплаты доходов от реализации акций или недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (если к дате их выплаты в распоряжении налогового агента имеются представленные иностранной организацией документально подтвержденные данные о расходах, связанныхс получением таких доходов), в графе 4 страницы 03 Налогового расчета указываются одна под другой две суммы: фактически причитающаяся иностранной организации сумма по договору и сумма дохода за вычетом расходов, с которой производилось удержание налога.

При отсутствии документально подтвержденных данных о расходах иностранной организации в графе 4 страницы 03 Налогового расчета указывается общая сумма причитающегося (перечисленного) дохода.

Необходимо обратить внимание на то, что Налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации, и поэтому, в случае применения положений международных договоров РФ налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

При этом если международным договором РФ установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избе-

жании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в РФ в графе 8 страницы 03 Налогового расчета (при условии соблюдения иностранной организацией процедур, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, в целях применения международных договоров) проставляется, соответственно, льготная ставка или прочерк.

В графе 9 страницы 03 «Сумма налога, перечисленная в бюджет» отражаются только фактически удержанные из средств, выплачиваемых иностранной организации, и перечисленные в бюджет суммы налогов. В случае если налоговый агент выплачивает доход иностранной организации в полном объеме без удержания налога (контрактную цену), в графе 9 «Сумма налога, перечисленная в бюджет» проставляется прочерк.

Страница 04 Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов заполняется по аналогии с заполнением страницы 03 указанного расчета.

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ. СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ. НАЛОГОВЫЕ САНКЦИИ, ПРИМЕНЯЕМЫЕ К НАЛОГОВОМУ АГЕНТУ

Пунктом 5 ст. 24 ч. 1 НК РФ предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей последний несет ответственность в соответствии с законодательством РФ, а именно:

в случае уплаты налоговым агентом причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки к нему в соответствии со ст. 75 ч. 1 НК РФ применяются пени; неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в соответствии со ст. 123 ч. 1 НК РФ влечет взыскание с него штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению. Статьей 126 ч. 1 НК РФ для налогового агента установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ).

В соответствии со ст. 46 ч. 1 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный

срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках.

ПРИМЕНЕНИЕ ПОЛОЖЕНИЙ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

При решении вопроса о порядке налогообложения доходов иностранных юридических лиц на территории РФ следует руководствоваться правилами и нормами международных договоров РФ, регулирующими вопросы налогообложения.

Статьей 7 ч. 1 НК РФ предусмотрено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативно-правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Так, п. 2 ст. 310 НК РФ предусмотрено, что одним из случаев неудержания (удержания по пониженным ставкам) налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, является случай выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом (облагаются по пониженным ставкам) в РФ.

Применение указанного положения п. 2 ст. 310 НК РФ возможно только при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, вышеуказанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход до даты вьишопы дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

В связи с тем, что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, п. 5.3 приказа МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 предусмотрено, что в качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае,

если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: «Подтверждается, что компания ... (наименование компании)... является (являлась) в течение ... (указать период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указать государство) ... в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения между СССР/Российской Федерацией и ... (указать государство)...».

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе указывается календарный год, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Для подтверждения постоянного местопребывания могут также использоваться формы, разработанные ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы РФ и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.

На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица.

Соответствующими Соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных СССР/Российской Федерацией с иностранными государствами, определены компетентные (уполномоченные) органы Договаривающихся государств.

В отношении налогообложения в РФ доходов от международных перевозок в отдельных случаях могут применяться положения действующих соглашений о сотрудничестве в области воздушного, морского, железнодорожного или автомобильного транспорта, заключенных РФ с иностранными государствами.

Комментарий. В целях международных соглашений РФ с иностранными государствами о сотрудничестве в области транспорта, содержащих налоговые вопросы, компетентными органами могут являться министерства транспорта или воздушных сообщений, или флотов иностранных государств. При этом такие соглашения обычно применяются не к лицам с постоянным местопребыванием в иностранном государстве (как соглашения об избежании двойного налогообложения), а к <г,назначенным предприятиям», к

«перевозчикам» um. д., получающим соответствующие удостоверения от компетентных органов, что предусмотрено самими такими соглашениями.

Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Комментарий. Условие легализации или проставления апостиля на документах, подтверждающихрези-дентство иностранной организации, компетентными органами государств их постоянного местопребывания является единственным формальным требованием, которое может быть предъявлено для удостоверения подлинности подписи лица, уполномоченного подписывать такие документы, и подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ.

В связи с изложенным апостиль, проставленный на указанных документах, должен удостоверять подлинность подписи только лица финансового (налогового) органа соответствующего иностранного государства, уполномоченного подписывать соответствующий документ, подтверждающий резидентство иностранной организации, и подлинность печати, которой он скреплен.

Если же апостиль, проставленный на документе, подтверждающем резидентство иностранной организации в иностранном государстве, и выданном уполномоченным финансовым (налоговым) органом соответствующего иностранного государства, например, удостоверяет подлинность подписи нотариуса иностранного государства (который нотариально заверял копию такого документа), то такой документ (подтверждающий резидентство иностранной организации) не может быть принят в качестве документа, подтверждающего постоянное местопребывание такой иностранной организации на территории иностранного государства в смысле соглашения об избежании двойного налогообложения для целей применения п. lern. 312НКРФ.

(Основание: Гаагская конвенция от 05.10.1961, письмо ФНС России от 03.12.2004№ 26-3-44/10208).

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

В случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справоч-

ников (в п. 6.3 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 № 34, действовавшей до 01.01.2002, было указано два таких издания - международный справочник "The bankers' Almanac" (издание "Reed information services", England) и международный каталог "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium de International Organization for Standartization, Switzerland)).

Комментарий.

Вправе ли российский банк при выплате доходов иностранной компании (не банку) использовать положения подп. 4 п. 2 ст. 312 НК РФ, если указанная иностранная компания присутствует в общедоступном информационном справочнике «The bankers' Almanac» (издание «Reed information services England), и не требовать от этой иностранной компании подтверждения постоянного местопребывания, предусмотренного п. I ст. 312 НК РФ?

В соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. I ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, в частности, выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками, если подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

Таким образом, исходя из буквального толкования указанной нормы НК РФ, подтверждение постоянного местопребывания на основании сведений общедоступных информационных справочников может производиться только по операциям российских банков с иностранными банками. В случае же выплаты российским банком доходов, налогообложение которых в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ осуществляется у источника выплаты в РФ, иностранным компаниям (не банкам) подтверждение постоянного местопребывания таких иностранных компаний для целей применения положений соответствующих международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, должно производиться в порядке, предусмотренном п. I ст. 312 НК РФ.

(Основание: письмо МНС России от 08.04.2004№ 23-1-10/4-1287).

ВОЗВРАТ НАЛОГА, УДЕРЖАННОГО У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами

РФ, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется в порядке и на условиях, определенных п. 2 ст. 312 НК РФ.

Следует лишь отметить, что формы заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в РФ утверждены приказом МНС России аг 15.01.2002 N9 БГ-3-23/13 (письмом МНС России от 26.03.2002 № ВГ-6-23/356 сообщено, что для удобства налогоплательщиков ими могут использоваться формы заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык. Образцы таких заявлений в электронном формате размещены на Интернет-сайте МНС России).

Инструкции по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в РФ, утверждены приказом МНС России от 20.05.2002 № БГ-3-23/259.

Необходимо обратить внимание на то, что в отличие от порядка, который был предусмотрен ст. 10 Закона РФ от 27.12.1991 N9 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», положениями ст. 312 гл. 25 НК РФ предусмотрено, что заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов, представляется иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Указанная норма НК РФ применяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января 2002 г.

Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в месячный срок со дня подачи заявления в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом.

В заключение хотелось бы отметить, что при применении соглашений об избежании двойного налогообложения, включая вопросы неудержания налогов у источника выплаты и возврата ранее удержанных у источника выплаты налогов, следует учитывать следующее факторы.

Лица, к которым применяются положения статей международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения и устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.

Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора.

Поэтому при наличии выплат доходов иност-

ранным организациям, относящимся в соответствии со ст. 309 НК РФ к доходам от источников в РФ, в целях установления обязанности налогового агента по удержанию налогов с таких доходов необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов.

Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может бьггь осуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение дохода.

Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения международного договора не применяются.

Если фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс РФ.

2. Кодекс торгового мореплавания РФ.

3. Глава 25 Налогового кодекса РФ.

4. Комментарии к Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР.

5. Закон РФ от 27.12.1991 N9 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

6. Закон РФ от 01.04.1993 № 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации».

7. Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

8. Федеральный закон от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах».

9. Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

10. Приказ МНС России от 15.01.2002 № БГ-3-23/13 «Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации».

11. Приказ МНС России от 20.05.2002 № БГ-3-23/259 «Об утверждении Инструкций по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации».

12. Приказ МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275 «Об утверждении Инструкции по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

13. Приказ МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций».

14. Приказ МНС России от 19.12.2003 № БГ-3-23/701 @ «Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

15. Инструкция Госналогслужбы России от 16.06.1995 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».