Земельный налог при доверительном управлении

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ ПРИ ДОВЕРИТЕЛЬНОМ УПРАВЛЕНИИ

В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам

Одним из способов управления имуществом, предусмотренных гражданским законодательством, является возможность его передачи в доверительное управление, в том числе в паевые инвестиционные фонды.

Земельные участки также могут быть переданы в доверительное управление, но, как известно, эти объекты могут признаваться объектом налогообложения земельным налогом, исчисление и уплата которого регулируется налоговым законодательством.

Основные положения, касающиеся доверительного управления имуществом, регулируются гл. 53 «Доверительное управление имуществом» Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Учредителем доверительного управления в общем случае на основании ст. 1014 ГК РФ является собственник имущества. Доверительным управляющим в силу ст. 1015 ГК РФ может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.

Обратите внимание! Имущество не подлежит передаче в управление государственному органу или органу местного самоуправления.

Объектами доверительного управления в соответствии с п. 1 ст. 1013 ГК РФ могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные

бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.

Следует напомнить, что к недвижимому имуществу в силу п. 1 ст. 130 ГК РФ, относятся, в том числе, и земельные участки. Следовательно, земельные участки могут быть переданы в доверительное управление либо в составе предприятий и имущественных комплексов, либо как отдельные объекты недвижимого имущества.

Не следует забывать о том, что земельные участки, находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не могут быть переданы в доверительное управление, что следует из п. 3 ст. 1013 ГК РФ.

Для договора доверительного управления предусмотрена письменная форма, о чем сказано в ст. 1017 ГК РФ. Причем договор доверительного управления недвижимым имуществом, к которому относятся и земельные участки, должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества.

Передача недвижимого имущества (земельного участка) в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество.

Обратите внимание! Несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора.

Для каждого вида договоров предусмотрены свои существенные условия, которые должны соблюдаться при заключении договора. Существенными условиями договора доверительного управления имуществом в соответствии со ст. 1016 ГК РФ являются:

• состав передаваемого в доверительное управление имущества;

• наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществля-

ется управление (учредителя управления или выгодоприобретателя);

• размер и форма вознаграждения управляющему, если договором предусмотрена выплата вознаграждения;

• срок действия договора (договор заключается на срок, не превышающий 5 лет, при отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором).

Обратите внимание! Для отдельных видов имущества, передаваемого в доверительное управление, законом могут быть установлены иные предельные сроки, на которые может быть заключен договор.

Самым важным моментом, на который следует обратить внимание в рамках этой статьи, является положение о том, что передача имущества по договору доверительного управления не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Такое правило установлено п. 1 ст. 1012 ГК РФ.

Иными словами, имущество (в том числе и земельные участки), переданное в доверительное управление, продолжает оставаться собственностью учредителя управления.

Пунктом 2 ст. 1012 ГК РФ установлено, что доверительный управляющий, осуществляя управление имуществом, вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

Итак, рассмотрев основные положения, касающиеся заключения договора доверительного управления имуществом, можно установить, что:

• земельный участок может быть передан в доверительное управление;

• учредитель доверительного управления при передаче земельного участка в доверительное управление остается собственником этого участка.

Что касается вопроса о том, кто должен исчислять и уплачивать земельный налог в отношении земельного участка — учредитель управления или доверительный управляющий, то для решения этого вопроса следует обратиться к гл. 31 «Земельный

налог» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Налогоплательщиками земельного налога в соответствии со ст. 388 НК РФ признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектами налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Необходимо отметить, что правом пожизненного наследуемого владения могут обладать только граждане, на что указывает п. 1 ст. 266 ГК РФ.

Не признаются плательщиками земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Следовательно, организации признаются плательщиками земельного налога, если они обладают земельными участками, являющимися объектом налогообложения на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Также необходимо отметить, что объектом налогообложения на основании п. 1 ст. 389 НК РФ признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Не признаются объектом налогообложения земельные участки, перечисленные в п. 2 ст. 389 НК РФ.

Обратите внимание! При покупке здания на территории земельного участка, находящегося во владении другой организации на праве бессрочного пользования, обязанность уплачивать земельный налог остается за организацией, владеющей участком. Данная позиция отражена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 04.02.2011 по делу № А28-1727/2010, в котором суд определил, что обязанность по уплате земельного налога лежит на лице, имеющем данный участок в бессрочном пользовании, если при продаже здания в договоре купли-продажи не указаны какие-либо права на земельный участок, на котором находится это здание.

Право собственности или право постоянного (бессрочного) пользования возникает у организации с момента государственной регистрации земельного участка, что следует из п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 2 ст. 8 ГК РФ. Доказательством существования зарегистрированных указанных прав признается запись в Едином государственном реестре прав на

недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП). Такая норма установлена ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N° 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон № 122-ФЗ). Проведенная запись в реестре удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

Если в ЕГРП отсутствует информация о существующих правах на земельный участок, доказательством регистрации данных прав являются государственный акт, свидетельство и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные организации до вступления в силу Закона № 122-ФЗ, которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в ЕГРП, либо акт, изданный органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент его издания, о предоставлении земельных участков. Указанное положение следует из п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 № 141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации».

Учитывая изложенное, основанием для взимания у организации суммы земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, являющийся объектом налогообложения, что подтверждают письма Минфина России от 18.02.2008 № 03-05-05-02/07, от 29.12.2007 № 0305-05-02/82.

Таким образом, если организация — учредитель доверительного управления передает в соответствующее управление земельный участок, на который у нее имеется правоустанавливающий документ, то она обязана исчислять и уплачивать земельный налог. Следует заметить, что поскольку гл. 31 НК РФ не устанавливает особенности по исчислению и уплате земельного налога учредителями доверительного управления по договору доверительного управления имуществом, указанные учредители исчисляют и уплачивают земельный налог в общем порядке.

Передача имущества в паевой инвестиционный фонд также осуществляется на основе договора доверительного управления.

Особенности доверительного управления па-

евыми инвестиционными фондами установлены Федеральным законом от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее — Закон № 156-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона № 156-ФЗ паевым инвестиционным фондом признается обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества:

• переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления;

• полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Обратите внимание! Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Федерального закона № 156-ФЗ учредитель доверительного управления передает имущество управляющей компании для включения его в состав паевого инвестиционного фонда (ПИФ) с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления.

Имущество ПИФа является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества ПИФа и выдел из него доли в натуре не допускаются.

Физическое или юридическое лицо, присоединяясь к договору доверительного управления ПИФом, тем самым отказывается от осуществления преимущественного права приобретения доли в праве собственности на имущество ПИФа. При этом соответствующее право прекращается.

Владельцы инвестиционных паев несут риск убытков, связанных с изменением рыночной стоимости имущества, составляющего ПИФ.

Управляющая компания осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими ПИФ, включая право голоса по голосующим ценным бумагам (п. 3 ст. 11 Закона №156-ФЗ).

Управляющая компания вправе предъявлять иски и выступать ответчиком по искам в суде, в

связи с осуществлением деятельности по доверительному управлению паевым инвестиционным фондом.

Также управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим ПИФ, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д. У. » и указано название ПИФа. При отсутствии указания о том, что управляющая компания действует в качестве доверительного управляющего, она обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ей имуществом.

Следует отметить, что различают открытые, интервальные и закрытые ПИФы, причем в доверительное управление открытым и интервальным ПИФами могут быть переданы только денежные средства. На это указывает ст. 13 Закона № 156-ФЗ.

В доверительное управление закрытым ПИФом помимо денежных средств может передаваться и иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией, содержащейся в правилах доверительного управления этим ПИФом, если возможность передачи такого имущества установлена нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Обратите внимание! Передача в доверительное управление паевым инвестиционным фондом имущества, находящегося в залоге, не допускается (п. 3 ст. 13 Закона № 156-ФЗ).

Согласно п. 1 приказа Федеральной службы по финансовым рынкам Российской Федерации от 09.12.2008 № 08-56/пз-н «О передаче имущества в оплату инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда и сроках формирования закрытого паевого инвестиционного фонда» в оплату инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда при его формировании, а также при выдаче дополнительных инвестиционных паев помимо денежных средств может быть передано предусмотренное его инвестиционной декларацией недвижимое имущество, т. е. земельный участок.

Обратите внимание! В отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее ПИФ, с 01.01.2011 налогоплательщиками признаются управляющие компании. При этом налог

уплачивается за счет имущества, составляющего этот ПИФ.

Такие изменения в ст. 388 НК РФ были внесены Федеральным законом от 27.11.2010 № 308-ФЗ «О внесении изменений в главы 30 и 31 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». До этого времени имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд, не облагалось земельным налогом ни у учредителя управления, ни у управляющей компании ПИФа.

Следовательно, сейчас управляющие компании, в доверительном управлении которых находятся ПИФы, обязаны предоставлять налоговые декларации, а также расчеты по авансовым платежам по земельному налогу. В силу того, что глава 31 НК РФ не содержит специального порядка расчета земельного налога, следовательно, при исчислении своих налоговых обязательств управляющая компания пользуется общим порядком, предусмотренным НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения по земельному налогу признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, что определено п. 1 ст. 390 НК РФ. Причем налоговая база на основании п. 1 ст. 391 НК РФ определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет.

По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель сведения о кадастровой стоимости земельных участков предоставляются налогоплательщикам в порядке, определенном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти.

Налоговые ставки для исчисления земельного налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в пределах, установленных п. 1 ст. 394 НК РФ.

Сумма земельного налога на основании п. 1 ст. 396 НК РФ исчисляется по истечении налогового периода, как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков — организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый, второй квартал и третий кварталы календарного года (пп. 1 и 2 ст. 393 НК РФ).

Управляющая компания обязана задекларировать сумму земельного налога. Форма налоговой декларации по земельному налогу утверждена приказом Минфина России от 16.09.2008 № 95н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Порядков их заполнения». Этим же приказом утвержден Порядок заполнения налоговой декларации по земельному налогу.

Необходимо напомнить, что представить налоговую декларацию в налоговый орган налогоплательщику следует не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, на что указывает п. 3 ст. 398 НК РФ. При этом необходимо помнить, что если 1 февраля, т. е. последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Такое правило установлено ст. 6.1 НК РФ.

В письме ФНС России от 23.05.2011 № ЗН-4-11/8192@ «О постановке на учет в налоговых органах управляющих компаний закрытых паевых инвестиционных фондов и о представлении налоговых деклараций (расчетов) по налогу на имущество организаций и земельному налогу» рассмотрен порядок заполнения налоговой декларации по земельному налогу.

В титульном листе декларации указывается ИНН управляющей компании, а также КПП по месту нахождения земельного участка (на основании Уведомления о постановке на учет управляющей компании).

По строке «налогоплательщик» указываются полное наименование управляющей компании, соответствующее наименованию, указанному в

учредительных документах (при наличии в наименовании латинской транскрипции таковая указывается), а также наименование (индивидуальное обозначение) закрытого ПИФа. Кроме того, после наименования управляющей компании делается пометка «Д. У».

По строке «По месту нахождения (учета) (код)» указывается код 270 — по месту нахождения земельного участка (доли земельного участка).

В случае управления несколькими закрытыми ПИФами управляющая компания представляет налоговую декларацию по каждому такому закрытому ПИФу.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 02.02.2009).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).

3. О внесении изменений в главы 30 и 31 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 27.11.2010 № 308-ФЗ.

4. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации: Федеральный закон от 29.11.2004 № 141-ФЗ.

5. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ.

6. О передаче имущества в оплату инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда и сроках формирования закрытого паевого инвестиционного фонда: приказ Федеральной службы по финансовым рынкам Российской Федерации от 09.12.2008 № 08-56/пз-н.

7. О постановке на учет в налоговых органах управляющих компаний закрытых паевых инвестиционных фондов и о представлении налоговых деклараций (расчетов) по налогу на имущество организаций и земельному налогу: письмо ФНС Российской Федерации от 23.05.2011 № ЗН-4-11/8192@.

8. Об инвестиционных фондах: Федеральный закон от 29.11.2001 № 156-ФЗ.