Субъекты договора инвестиционного товарищества как плательщики налога на имущество организаций

Е.А. Костякова

СУБЪЕКТЫ ДОГОВОРА ИНВЕСТИЦИОННОГО ТОВАРИЩЕСТВА КАК ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ*

Правила создания и осуществления совместной деятельности на договорных началах регулируются гл. 55 ГК РФ. Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной общей цели.

С 1 января 2012 г. Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. № 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе»1 в гражданский оборот введен новый вид договоров простого товарищества для осуществления совместной инвестиционной деятельности - договор инвестиционного товарищества. Цель заключения такого договора - деятельность по приобретению, отчуждению не обращающихся на организованном рынке акций, долей, облигаций, финансовых инструментов срочных сделок для извлечения прибыли.

Договор инвестиционного товарищества имеет ряд особенностей, которые необходимо учитывать при его заключении. Прежде всего он подлежит обязательному нотариальному удостоверению. Сторонами договора могут быть только организации и индивидуальные предприниматели. При этом число участников не должно быть более 50. Среди товарищей выделяется один или несколько управляющих товарищей для ведения общих дел. Из числа управляющих товарищей назначается один уполномоченный управляющий товарищ, который, кроме того, ведет обособленный учет доходов и расходов, налоговый учет, открывает банковский счет. Максимальный срок, на который может быть заключен договор, составляет 15 лет.

* Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Р.Ф. Захаровой.

1 СЗ РФ. 2011. № 49 (ч. 1). Ст. 7013.

Труды Института государства и права Российской академии наук № 5/2013

Управляющие товарищи в качестве вклада могут вносить деньги, иное имущество, имущественные и иные права, имеющие денежную оценку, профессиональные и иные знания, навыки и умения. Вклад управляющего товарища не в денежной форме должен иметь денежную оценку, которую производит оценщик в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»2. А вот все остальные товарищи в качестве вклада могут вносить только денежные средства.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.

Так как договор инвестиционного товарищества заключается для приобретения и отчуждения акций, долей, облигаций, финансовых инструментов срочных сделок, а в качестве вкладов в основном служат денежные средства, сомнительно, что у участников договора могут возникнуть обязательства по налогу на имущество. Однако при определенных условиях имущество, внесенное управляющим товарищем для осуществления инвестиционной деятельности, может быть признано объектом обложения по налогу на имущество. Понятно, что деньги, имущественные и иные права, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация не являются объектом обложения по налогу на имущество, поскольку не являются основными средствами в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). А вот иное имущество, если оно соответствует признакам основных средств (далее - ОС), является объектом налогообложения. Кроме того, в процессе осуществления инвестиционной деятельности может быть приобретено имущество, признаваемое объектом обложения налогом на имущество организаций.

Налоговая база в рамках договора инвестиционного товарищества определяется исходя из остаточной стоимости ОС, являющихся объектом налогообложения по налогу на имущество, внесенных в качестве вклада и приобретенных или созданных в процессе совместной инвестиционной деятельности.

2 СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3813.

Что касается имущества, созданного или приобретенного в процессе осуществления совместной инвестиционной деятельности, то налог по такому имуществу исчисляется и уплачивается пропорционально стоимости вкладов товарищей. Причем уполномоченный управляющий товарищ ведет учет общего имущества по договору. Он обязан сообщить до 20-го числа месяца, следующего за отчетным, каждому товарищу сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога. Исчисление и уплата производится самими участниками пропорционально стоимости вклада в общее дело. Однако некоторые авторы считают, что налог обязан уплачивать управляющий товарищ3. Полагаем, что эта позиция противоречит ст. 377 НК РФ.

Если участник договора инвестиционного товарищества применяет упрощенную систему налогообложения и, как следствие, не является плательщиком по налогу на имущество организаций, то освобождение от налога распространяется и на имущество, приобретенное, созданное или внесенное в совместную деятельность. Однако необходимо иметь в виду, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость ОС и нематериальных активов превышает 100 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. и имущество, приобре-

тенное или внесенное по договору о совместной инвестиционной деятельности, также учитывается при расчете предельного размера.

Изложенная позиция подтверждается судебной практикой. По мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, если имущество, приобретенное обществом на праве собственности в результате действия договора простого товарищества, отвечает условиям ПБУ 6/01, то оно является ОС налогоплательщика. Если один из участников договора простого товарищества не является плательщиком налога на имущество в связи с применением упрощенной системы налогообложения, то ОС, созданные или приобретенные в рамках договора о совместной деятельности, включаются для расчета предельной остаточной стоимости ОС, превышение которой лишает организацию права на применение упрощенной системы налогообложения. Так как договор инвестиционного товарищества является подвидом договора простого товарищества и для инвестиционного товарище-

3 См.: Семенихин В.В. Совместная деятельность (простое товарищество). Инвестиционное товарищество - налогообложение и декларирование // Налоги. 2012. № 42. С. 7-13.

ства в этой части не предусмотрены специальные правила, применяются общие правила для договора простого товарищества4.

Организациям, применяющим общий режим налогообложения, необходимо учитывать, что в рамках договора инвестиционного товарищества существуют специальные правила для обложения налогом на имущество. Для имущества, внесенного в качестве вклада, и для имущества, созданного или приобретенного в процессе действия договора, действует разный порядок обложения налогом на имущество.

Налог по ОС, внесенным в качестве вклада по договору, исчисляет, уплачивает тот товарищ, который эти ОС внес (п. 1 ст. 377 НК РФ). Соответственно остаточную стоимость товарищ определяет из имеющихся у него сведений о начисленной амортизации и первоначальной стоимости. На первый взгляд этот вывод полностью соответствует п. 1 ст. 374 НК РФ, где определен объект налогообложения по налогу на имущество как движимое и недвижимое имущество (в том числе переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Для признания актива ОС необходимо, чтобы имущество соответствовало критериям п. 4 ПБУ 6/01, а именно:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

4 См.: определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 декабря 2011 г. № ВАС-16828/11 // СПС «КонсультантПлюс».

В то же время при передаче имущества в качестве вклада по договору инвестиционного товарищества перестают действовать правила ПБУ 6/01. Имущество, переданное в качестве вклада по договору простого (инвестиционного) товарищества, квалифицируется как финансовые вложения в соответствии с ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»5. В соответствии с п. 3 ПБУ 6/01 правила этого стандарта не применяются в отношении капитальных и финансовых вложений, даже если формально такое имущество соответствует критериям п. 4 ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 13 ПБУ 20/03 активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной инвестиционной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. К примеру, если товарищ по договору передает в качестве вклада здание, то в момент вступления договора в силу это здание перестанет учитываться на балансе товарища в качестве ОС, а будет учтено как финансовое вложение6. Однако согласно п. 1 ст. 377 НК РФ товарищ самостоятельно производит исчисление и уплату налога в отношении имущества, переданного в совместную деятельность.

Обратимся снова к объекту обложения по налогу на имущество по ст. 374 НК РФ. Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, в том числе внесенное в совместную деятельность, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 3781 Кодекса. Напомним, что в ст. 378 разъясняются особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управ-

5 См.: приказ Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03» // Российская газета. 2004. 28 янв.

6 См.: Давыдова О.В. Объединяемся в простое товарищество для строительства торгового центра // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. № 3; Зайцева С.Н. Непростые вопросы простого товарищества // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. № 3; Авдеев В.В. Бухгалтерский учет в простом товариществе - общие положения // Все для бухгалтера. 2011. № 1; Семенихин В.В. Совместная деятельность (простое товарищество): совместное осуществление операций (без создания простого товарищества) - регулирование, учет и налогообложение // Налоги. 2012. № 27.

ление, а в ст. 3781 - имущества при исполнении концессионных соглашений. Иными словами, имущество, переданное в качестве вклада в совместную инвестиционную деятельность, является объектом налогообложения по налогу на имущество, если оно учитывается на балансе в качестве ОС по правилам бухгалтерского учета. Однако именно в момент вступления в силу договора простого товарищества такое имущество по правилам бухгалтерского учета перестает быть ОС организации и становится финансовым вложением, а значит, уже не является объектом налогообложения в рамках основной деятельности налогоплательщика.

В соответствии с п. 18 ПБУ 20/03 товарищ, которому поручено ведение общих дел, учитывает имущество по договору на отдельном балансе. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности. Очевидно, что товарищ, ведущий общие дела, учитывает полученные ОС, рассчитывает амортизацию, и только он обладает всей информацией для определения остаточной стоимости имущества и исчисления налога. Кроме того, если договором не установлено иное, имущество, переданное по договору простого товарищества, становится общей долевой собственностью, т.е. товарищ, который это имущество внес, перестает быть его единственным собственником. Однако законодатель требует, чтобы налог на имущество с переданных в качестве вклада ОС уплачивал тот товарищ, который это имущество внес.

Ситуация осложняется еще и тем, что товарищ, который внес ОС в качестве вклада, в момент вступления договора в силу перестает начислять амортизацию по такому имуществу и его стоимость перестает погашаться через начисление амортизации у этого товарища. Иными словами, товарищ, который внес имущество, не может исчислить правильно остаточную стоимость переданного ОС, так как прекращает начислять амортизацию. Товарищ, ведущий общие дела, учитывает вклады, внесенные участниками совместной деятельности, в оценке, предусмотренной договором, а если вклад не денежный - то в оценке независимого оценщика, а не по остаточной стоимости имущества прежних владельцев. Това-

рищ, ведущий общие дела, не имеет права исчислять налог на имущество по таким ОС в силу положений ст. 377 НК РФ.

Неужели имущество, внесенное в качестве вклада по договору простого товарищества, вообще не должно облагаться налогом на имущество? Безусловно, должно, но с учетом специфики учета ОС в рамках таких договоров. Представляется, что в НК РФ должен быть определен такой же порядок обложения налогом на имущество для ОС, внесенных в качестве вклада по договору инвестиционного товарищества, как и на имущество, созданное в процессе осуществления совместной деятельности. А именно, уполномоченный управляющий товарищ учитывает имущество в оценке, согласованной в договоре, начисляет амортизацию, определяет остаточную стоимость ОС и до 20-го числа месяца, следующего за отчетным, сообщает информацию, необходимую для определения налоговой базы, остальным товарищам. В свою очередь, исчисление и уплата налога производятся участниками договора товарищества самостоятельно пропорционально их вкладу в общее дело.

В связи с изменениями, внесенными в НК РФ, в процессе реализации договора простого товарищества может возникнуть вопрос, напрямую не урегулированный законодателем. В соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ движимое имущество, приобретенное после 1 января 2013 г., не признается объектом налогообложения. Если применить положения этого пункта к совместной инвестиционной деятельности, то может возникнуть ситуация, когда товарищ принял движимое имущество на учет в качестве ОС до 1 января 2013 г., а в качестве вклада по договору о совместной деятельности внес его после 1 января 2013 г. Будет ли такое имущество являться объектом обложения по налогу на имущество?

По нашему мнению, если движимое имущество принято на учет в качестве ОС до 1 января 2013 г., а в качестве вклада по договору оно внесено после указанной даты, то такое имущество не должно являться объектом обложения по налогу на имущество организаций. Товарищ, внесший это имущество в качестве вклада, не обязан исчислять и уплачивать налог. Данная позиция основана на следующих аргументах.

В момент принятия объекта на учет до 1 января 2013 г. налогоплательщик определил, что движимое имущество соответствует требованиям п. 4 ПБУ 6/01, и принял объект на учет в качестве ОС. Далее после 1 января 2013 г. налогоплательщик вступает в право-

отношения по договору инвестиционного товарищества, в соответствии с которым обязуется внести в качестве вклада движимое имущество, которое у него учитывается в качестве ОС. В момент передачи имущества по акту приема-передачи к объекту больше не применяются правила учета ОС на основании п. 3 ПБУ 6/01, так как для этого налогоплательщика указанное имущество становится финансовым вложением. Товарищ, ответственный за ведение учета, на дату подписания акта приема-передачи (после 1 января 2013 г.) принимает актив на учет в качестве ОС. Однако это ОС уже не должно участвовать в формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций на основании пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, в соответствии с которым не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве ОС.

В связи с наметившейся тенденцией на широкое применение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в России следует отметить, что взнос имущества по договору инвестиционного товарищества также квалифицируется как выбытие актива. В соответствии с п. 67 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»7 признание балансовой стоимости объекта ОС прекращается при его выбытии. Учет операций от совместной деятельности вообще и от деятельности в рамках договора инвестиционного товарищества в частности производится в соответствии с МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»8. В соответствии с п. 22 МСФО (IFRS) 11 порядок учета операций, таких как взнос активов между предприятием и совместной операцией, участником которой оно является, описан в п. В34-37 Руководства по применению этого стандарта. В пп. 34-35 («Учет продажи или взносов активов в совместную операцию») сказано следующее:

«В34. В случае если предприятие вступает в сделку с совместной операцией, участником которой оно является, такую как продажа или взнос активов, оно вступает в сделку с другими сторонами совместной операции, и в силу этого участник совместной операции должен признать прибыль и убытки от такой сделки только в пределах долей участия других сторон в совместной операции.

7 Введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25 ноября

2011 г. № 160н // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». 2011. № 12.

8 Введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 18 июля

2012 г. № 106н // Российская газета. 2012. 15 сент.

В35. В случае если такие сделки обеспечивают доказательство снижения чистой стоимости реализации активов, которые будут проданы или внесены в совместную операцию, или доказательство убытка от обесценения таких активов, указанные убытки должны быть признаны в полном объеме участником совместной операции».

По нашему мнению, прежде чем широко применить процитированные положения, да и международные стандарты в целом, необходимо уточнить их перевод и адаптировать для более доступного восприятия пользователями.

Нельзя также не отметить, что для целей налога на прибыль не в полной мере урегулирован вопрос, касающийся учета амортизируемого имущества, передаваемого в качестве вклада по договору инвестиционного товарищества. В п. 1 ст. 278 НК РФ указано только, что не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ. Для инвестиционных товариществ специального правила нет, значит, п. 1 ст. 278 НК РФ относится и к ним. Если в качестве вклада передано ОС - амортизируемое имущество, нужно ли после его передачи перестать начислять по нему амортизацию или следует продолжать начислять амортизацию и включать ее в состав расходов? А товарищ, ответственный за ведение налогового учета, обязан ли учесть полученное в качестве вклада ОС и начать исчислять амортизацию? В НК РФ сказано только, что такая передача не является реализацией. А чем она является и как отражается в налоговом учете? В силу отсутствия в Кодексе соответствующих положений сложились две позиции относительно договоров простого товарищества вообще и для инвестиционных товариществ.

Согласно первой позиции амортизация начисляется товарищем, ответственным за налоговый учет. При передаче имущества в совместную деятельность вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. При этом от данной операции у организации не возникают ни доходы, ни расходы. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете у получающей стороны, стоимость которого должна быть подтверждена документально. Эта позиция изложена в письме УМНС России по г. Москве от 15 декабря

2003 г. № 23-10/2/697449. Причем Управление тогда еще Министерства по налогам и сборам РФ ссылалось на п. 7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», утвержденных приказом этого министерства от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. Однако Методические рекомендации утратили силу в 2005 г., а новые утверждены не были. Кстати, не ясно, почему УМНС считало, что получающая сторона должна учитывать вклад по стоимости имущества передающей стороны. В НК РФ такое требование не предусмотрено, зато в п. 1 ст. 11 сказано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. А это означает, что если в НК РФ не сказано иное, то денежная оценка вкладов производится в размере оценки независимого оценщика в соответствии с ч. 3 ст. 6 Закона «Об инвестиционном товариществе».

Согласно второй позиции амортизация по ОС, переданным по договору простого товарищества, начисляется у передавшей стороны. К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 7 декабря 2006 г. № Ф04-8138/2006(29022-А75-14) по делу № А75-3573/06. По мнению суда, нормы налогового права не предусматривают, что имущество, переданное по договору о совместной деятельности, исключается у налогоплательщика из состава амортизируемого имущества. Правда, это чуть ли не единственное постановление суда по этому вопросу.

В п. 3 ст. 270 НК РФ взнос по договору инвестиционного товарищества указан в числе расходов, не учитываемых для целей налогообложения. Из чего можно сделать вывод, что все-таки для целей гл. 25 происходит выбытие имущества, а значит, налогоплательщик перестает начислять амортизацию по такому имуществу. В свою очередь, товарищ, осуществляющий учет доходов и расходов по договору, учитывает полученное имущество, и если оно соответствует положениям ст. 256 НК РФ, начисляет амортизацию. В этом случае, как и для целей обложения налогом на имущество, возникает вопрос об оценке передаваемого вклада. У товарища, который внес вклад, остаточная стоимость имущества одна, а товарищ, ведущий учет доходов и расходов, уже принимает имущество

9 Московский налоговый курьер. 2004. № 8.

в оценке независимого оценщика. Однако приведенные выше выводы по налогу на прибыль основаны на норме, согласно которой передача имущества по договору инвестиционного товарищества входит в состав расходов, хотя и не учитываемых для целей налогообложения. Очевидно, что назрела необходимость устранить этот пробел и урегулировать порядок учета для целей налогообложения передачи имущества по договору простого товарищества.

Договор простого товарищества - очень важный и полезный институт, которой может и должен способствовать развитию совместной деятельности. На первый взгляд, в НК РФ ему уделено достаточно внимания. Тем не менее существующие пробелы в налогообложении порождают серьезные проблемы при применении этого договора. Известно, что компании, проанализировав налоговые риски, нередко отказываются от проекта. Поэтому необходимо как можно более оперативно устранять эти пробелы в действующем налоговом регулировании.

А. С. Надбитов КОМПЛЕКС МЕР ПО ПРЕДУПРЕЖДЕНИЮ ПРЕСТУПНОСТИ В РЕСПУБЛИКЕ КАЛМЫКИЯ*

Основой для предупреждения преступности является учение о преступности как о социальном явлении. В криминологической литературе предлагаются различные трактовки понятия «предупреждение преступности». Одни авторы рассматривают предупреждение преступности как «социально-правовой процесс, снижающий, ограничивающий, ликвидирующий явления, порождающие 1

преступность» , другие - как «многоуровневую систему мер и осуществляющих их субъектов, направленную на: 1) выявление и устранение либо ослабление и нейтрализацию причин преступности, отдельных ее видов, а также способствующих им условий; 2) выявление и устранение ситуаций на определенных территориях или в определенной среде, непосредственно мотивирующих или провоцирующих совершение преступлений; 3) выявление в структуре населения групп повышенного криминального риска и сниже-

* Статья рекомендована к печати доктором юридических наук, профессором В.В. Лунеевым.

1 АванесовГ.А. Криминология, М., 1984. С. 338. 158