Правовой режим защиты налоговой информации и вопросы его оптимизации

© 2015 г. Ю. А. Крохина

ПРАВОВОЙ РЕЖИМ ЗАЩИТЫ НАЛОГОВОЙ ИНФОРМАЦИИ И ВОПРОСЫ ЕГО ОПТИМИЗАЦИИ

Крохина Юлия Александровна — профессор, заведующая кафедрой правовых дисциплин Высшей школы государственного аудита (факультета) Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова; профессор кафедры административного и финансового права Российского экономического Университета имени Г.В. Плеханова, д-р юрид. наук

Основой информации, необходимой органам государства для налогообложения, являются сведения об экономической деятельности налогоплательщика. Такую информацию в литературе называют налоговозначимой1.

Анализ содержания ст. 102 НК РФ позволяет сделать вывод, что сведения, которые получают налоговые органы о деятельности налогоплательщиков, являются не только экономической информацией, но и содержат персональные данные налогоплательщиков, налоговых агентов и лиц, сопутствующих уплате налогов, которые попадают под режим защиты Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ «О персональных данных».

Более того, согласно принятому в 2013 г. закону «О противодействии незаконным финансовым операциям» для налоговых органов возможен доступ к информации о счетах физических лиц. Сотрудники налоговых инспекций могут получать выписки о движении средств, сведения о суммах вкладов. Правда, возможен столь подробный запрос только в том случае, если в отношении отдельно взятого гражданина осуществляется проверка.

Следовательно, налоговозначимая информация - это особый тип информации, предназначенный исключительно для целей налогообложения, содержащий сведения об экономической деятельности налогоплательщика и его личные данные. Для ограничения доступа к подобного рода информации, обеспечения конституционных прав граждан на информацию и гарантии неприкосновенности их частной жизни, НК РФ был введен правовой режим налоговой тайны.

Необходимо обратить внимание, что право на информацию не закреплено в одной статье или части статьи Конституции России, оно выводится из норм разных статей Основного Закона. В его содержание как правило всего включаются правомочия на свободный поиск, получение, передачу, производство и распространение информации (ч. 4 ст. 29 Конституции России), а также обязанность установленных в законе субъектов предоставлять доступ к определенным сведениям (ч. 2 ст. 24 Конституции России)2.

1 Кучеров И.И. Налоговая тайна в системе мер защиты конфиденциальной информации / Налоговое право России: учебник / отв.ред. Ю.А. Крохина. - 6-е изд., испр. - М.: Норма, 2015. С. 403; Журавлева О.О. Проблемы взаимодействия налоговых систем Азиатско-Тихоокеанского региона / Глобализация и интеграционные процессы в Азиатско-Тихоокеанском регионе (правовое и экономическое исследование): монография / Н.М. Бевеликова, Н.Г. Доронина, О.О. Журавлева и др.; под ред. Т.Я. Хабриевой. М.: ИЗиСП, ИНФРА-М, 2014. С. 71; Алипченков А.Ю. Правовое регулирование информационного обмена участников налоговых правоотношений: Дис. ... к.ю.н. М., 2008. С. 79; Кучеров И.И., Торщин А.В. Налоговая тайна: правовой режим защиты информации. М.: ЮрИнфоР, 2003. С. 5.

2 Травников Н.О. Конституционно-правовой анализ понятия «право на информацию» // Российский юридический журнал. 2014. N 4. С. 18 - 22.

Юридическое значение налоговой тайны состоит в том, что она обеспечивает защиту прав и законных интересов налогоплательщиков в отношении информации, отнесенной налоговым законодательством к охраняемым объектам.

В «Концепции обеспечения собственной безопасности Федеральной налоговой службы», утв. приказом ФНС России от 09.11.2011 № ММВ-7-4/738 защита сведений, содержащих налоговую тайну, названа в числе основных задач данного органа исполнительной власти. Решение этой задачи осуществляется в целях противодействия использования налоговой информации в противоправных целях. В Концепции выделены факторы и условия (угрозы), влияющие на безопасность налоговых органов и относительно налоговой тайны названы следующие. В числе внешних угроз: техническое проникновение криминальных структур и отдельных лиц в базы данных персональных компьютеров, локальных сетей, средств связи, оргтехники и к сведениям на бумажных носителях с целью получения конфиденциальной информации, в том числе содержащей налоговую, для использования ее в противоправных целях. К внутренним угрозам безопасности относится возможность противоправных проявлений со стороны сотрудников налоговых органов, в том числе:

- проникновение в базы данных персональных компьютеров, локальных сетей, средств связи, оргтехники и к сведениям на бумажных носителях с целью получения конфиденциальной информации, в том числе содержащей налоговую, для использования ее в противоправных целях;

- незаконное получение и разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, хищение или утрата документов, содержащих такую информацию.

В отношении доступа к налоговой, банковской, личной или коммерческой тайне современные тенденции международного правового регулирования, межстранового взаимодействия по вопросам обмена информацией в целях борьбы с отмыванием денег и уклонением от уплаты налогов, а так же во избежание двойного налогообложения граждан, имеющих двойное гражданство, сводятся к ограничению круга органов, которые могут иметь доступ к охраняемой законом тайне.

В отличие от налогового законодательства Российской Федерации, законодательство многих зарубежных стран содержит общие принципы доступа к тайне, определяя в каких случаях можно истребовать и (или) разглашать какую-либо информацию о налогоплательщике3.

Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым вопросам (1988), разработанная ОЭСР совместно с Советом Европы в целях предотвращения уклонения от уплаты всех видов налогов, кроме таможенных пошлин4, а также законодательство ряда европейских стран разрешают использование административных источников, в том числе данных налоговой службы в той степени, в которой эти данные необходимы для разработки и распространения статистических данных, однако в названных актах так же существует общий принцип доступа к конфиденциальной информации, устанавливающий какая ее часть и в каком виде может быть раскрыта. В НК РФ подобный принцип отсутствует.

Закрепленное в действующем налоговом законодательстве РФ определение «налоговой тайны» исходит не из перечня сведений о налогоплательщике, не подлежащих разглашению, а из перечня субъектов, имеющих доступ к налоговой тайне. Перечень сведений, составляющих налоговую тайну, законодательно не закреплен, он формируется в процессе практической деятельности органов налогового контроля и находит закрепление в нормативных актах. Например, в письме Минфина России от 12.04.2011 г. № 03-02-08/41 установлено, что информация, отраженная в первичных документах налогоплательщика, которую налоговый орган получил при осуществлении налогового контроля, является налоговой тайной.

В этой связи, основная проблема в российской правоприменительной практике состоит в том, что объем сведений, относимых к налоговой тайне, изначально не является точно

3 См. например: Exchange of Information and Bank Secrecy, edited by Alexander Rust&Eric Fort, Wolters Kluwer, 2012. P. 16; Кучеров И.И. Международное налоговое право: Учебник. М.: ЗАО «ЮрИнфоР», 2007. С. 309; Чжан Найгэнь. Обсуждение изменений китайской правовой системы под воздействием правовых положений ВТО // Юрист. 2011. N 1. С. 10; Сухаренко А. Транснациональная охота на уклонистов // ЭЖ-Юрист. 2014. N 20. С. 9..

4 «Совместная Конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам»

определенным, что порождает множественность подходов к толкованию его содержания, обжалование действий (бездействия) налоговых органов по вопросам предоставления информации о налогоплательщиках.

К сожалению, российское налоговое законодательство не идет по пути уточнения перечня сведений, охраняемых в режиме налоговой тайны. Усугубляет ситуацию периодическое появление проектов федеральных законов, направленных на расширение перечня субъектов, имеющих доступ к налоговой тайне. В некоторых случаях появление подобных законопроектов обусловлено не пониманием органов государственной и муниципальной власти пределов своей компетенции и предоставленных действующим законодательством возможностей по реализации своих полномочий.

Так, 18 ноября 2014 года Правительством РФ был внесен в Государственную Думу РФ проект Федерального закона «О внесении изменений в статью 26.22 Федерального закона «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и в статью 52 Федерального закона «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации». Названный законопроект был разработан в целях обеспечения доступа к сведениям, в том числе составляющим налоговую тайну, должностных лиц финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Согласно пояснительной записке сведения о налогоплательщиках необходимы должностным лицам финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований для формирования и обеспечения исполнения бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

На наш взгляд, предоставление таких полномочий региональным и муниципальным финансовым органам в рамках налогового законодательства излишне, поскольку бюджетным законодательством на сегодняшний день предусмотрено получение данными субъектами всей необходимой информации для эффективного бюджетного планирования. В частности, финансовые органы в соответствии с пунктом 1 статьи 172 БК РФ имеют право получать необходимые сведения от иных финансовых органов, а также от иных органов государственной власти, органов местного самоуправления.

Порядок взаимодействия между финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальными финансовыми органами и налоговыми органами определен Постановлением Правительства РФ от 12.08.2004 г. № 410 «О порядке взаимодействия органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления с территориальными органами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов». В данном подзаконном акте перечисляется, какую именно информацию обязаны передавать налоговые органы в финансовые органы субъектов Российской Федерации и в финансовые органы муниципальных образований. Данный перечень является закрытым, что вполне обоснованно, однако он достаточен для эффективного осуществления бюджетного процесса.

Для формирования и исполнения бюджетов финансовым органам не требуется обладать конкретной информацией о каждом налогоплательщике, поскольку на основании принципа бюджетной системы единства кассы зачисление всех кассовых поступлений и осуществление всех кассовых выплат осуществляется с единого счета бюджета, где не требуется информация о конкретных налогоплательщиках (Статьи 40, 2151 БК РФ).

Как видим, законодательство наделяет региональные и муниципальные финансовые органы правом получать необходимую информацию, необходимую для формирования и исполнения соответствующего бюджета. Однако такая информация не носит персонифицированный характер. В этой связи включение финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных финансовых органов в субъекты допуска к налоговой тайне, когда эти органы будут иметь право доступа к любым сведениям о налогоплательщике, для целей бюджетного процесса представляется избыточной, а для целей налогообложения - необоснованной.

Кроме того, нельзя забывать, что утечка информации о налоговой тайне - это очень ценная на рынке информация, которая может стоить очень больших денег. Эта информация представляет большой коммерческий интерес. Сведения конфиденциального характера, составляющие налоговую тайну, в первую очередь интересуют лиц, использующих их против компаний-налогоплательщиков. Такими лицами могут быть конкуренты, информация

может быть использована для определения финансовой устойчивости и перспектив развития предприятия. Налоговой тайной могут заинтересоваться организации, занимающиеся недружественными поглощениями и рейдерскими захватами бизнеса. Не стоит забывать и о коррупционных рисках, которые могут возникать в случае обладания большого количества государственных и муниципальных органов налоговозначимой информацией в отношении индивидуальных налогоплательщиков.

Но, несмотря на то, что институт налоговой тайны имеет важное значение для защиты прав налогоплательщиков, во многих странах (Швеция, Норвегия, Франция, Италия) законодательно закреплен принцип налоговой публичности5. Он означает, что наряду с обязанностью налоговых органов и их должностных лиц по неразглашению сведений о налогоплательщиках, существует возможность публикации определенных налоговозначимых сведений. Правовую основу налоговой публичности в данных странах составляет конституционное право каждого на ознакомление с документами и материалами органов государственной власти, непосредственно затрагивающими его права и свободы. В связи с тем, что обязанность по уплате налогов носит публично-правовой характер, ее неисполнение отдельным налогоплательщиком причиняет вред бюджетной системе государства и, тем самым, нарушает права и интересы всех граждан. Поэтому некоторые налоговые сведения, перечень которых строго регламентирован, признаются общедоступными, предоставляя, тем самым, всем налогоплательщикам право контролировать исполнение каждым его налоговой повинности. Реализуется принцип налоговой публичности путем ежегодной публикации общедоступных налоговых сведений.

Гарантией соблюдения режима налоговой тайны является юридическая ответственность за нарушение режима хранения и(или) использования налоговозначимой информации. Статья 102 НК РФ определяет два вида объектов нарушений режима налоговой тайны: разглашение налоговой тайны и утрата документов, в которых есть сведения, являющиеся налоговой тайной организации. За эти действия виновные привлекаются к ответственности. Субъектом данных правонарушений может быть только лицо, на которое в соответствии с законодательством была возложена обязанность соблюдать режим налоговой тайны.

Не является разглашением налоговой тайны предоставление налоговым органом ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков сведений об участниках этой группы, составляющих налоговую тайну.

Для правоприменительной практики большое значение имеет четкость и ясность правовых норм. К сожалению, понятие разглашения дано в ст. 102 НК РФ не совсем четко. Названный термин определяется как использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа государственного внебюджетного фонда, органа внутренних дел или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. В литературе обоснованно критикуется это определение6. Как справедливо отмечает Е.В. Шеховцева, круг сведений составляющих налоговую тайну гораздо шире, и включает помимо сведений, составляющих коммерческую и производственную тайны, также и другие сведения о налогоплательщике. Кроме того, разглашение может выражаться не только в использовании и передаче сведений, но также в придании их огласке, например путем публикации в средствах массовой информации. Поэтому под разглашением тайны предлагается понимать виновное противоправное нарушение режима налоговой тайны, выразившееся в действии (бездействии) должностного лица налогового органа, органа внутренних дел или таможенного органа, в результате которого она стала доступна третьим лицам7.

Специальный правовой режим хранения и доступа сведений о налогоплательщике установлен п. 3 ст. 102 НК РФ. Данная норма означает обязанность налоговых органов обеспечить сохранность таких сведений, принять к этому все необходимые меры, поэтому их утрата образует состав правонарушения. Под утратой следует понимать любое противоправное выбитые

5 Налоговая тайна. Материал компании Roche&Duffay // URL: http://www.roche-duffay.ru/articles/tax_ secrecy.htm..

6 См., например: Торшин А.В. Соотношение налоговой тайны с другими режимами защиты конфиденциальной экономической информации // Финансовое право. 2002. N 1. С. 14.

7 Шеховцева Е.В. Налоговая тайна: правовой режим охраны // Ленинградский юридический журнал. 2013. N 1. С. 38 - 42.

налоговозначимых сведений из владения соответствующего органа или лица, в том числе их уничтожение, в результате которого произошло нарушение прав налогоплательщика и иного лица либо охраняемых законом прав интересов общества или государства.

Действующим законодательством за разглашение и незаконное использование сведений, составляющих налоговую тайну, предусмотрена уголовная, административная, дисциплинарная ответственность.

Уголовная ответственность за незаконное получение и разглашение сведений составляющих налоговую тайну предусмотрена ст. 183 УК РФ. Однако диспозиция этой статьи по кругу субъекту и перечню противоправных существенно отличается от тех, что предусмотрены ст. 102 НК.

Кроме названного состава преступления, с учетом конкретных обстоятельств должностное лицо, виновное в утрате документов, составляющих налоговую тайну, может быть привлечено к ответственности по ст. 293 УК РФ - «Халатность». Под халатностью понимается неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих обязанностей, повлекшее причинение крупного ущерба. Такое неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом налогового органа, органа внутренних дел или таможенного органа, может повлечь за собой выход документов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну, из владения соответствующего органа или лица, в том числе их уничтожение.

В правоприменительной практике не редко встает вопрос о праве налогоплательщика на компенсацию вреда, причиненного налоговыми органами вследствие нарушения режима налоговой тайны. Общие положения имущественной ответственности налоговых органов установлены ст. 35, 103 НК РФ и ст. 13 Федерального Закона «О налоговых органах». В соответствие с указанными статьями, убытки, причиненные налогоплательщику или его имуществу неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов или их должностных лиц (в том числе предусмотренные п. 2, 4 ст. 102 НК РФ), подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду, за счет казны Российской Федерации (ст. 1069 ГК РФ).

Несмотря на то, что законодатель не указал в НК РФ и Федерального Закона «О налоговых органах» на возможность компенсации морального вреда в качестве способа защиты нарушенных прав налогоплательщиков и не предусмотрел такую возможность непосредственно в статьях, посвященных порядку защиты нарушенных прав, данное обстоятельство представляется возможным преодолеть. Во-первых, в соответствии с п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20.12.1994 № 10 отсутствие в законодательном акте прямого указания на возможность компенсации причиненных нравственных или физических страданий по конкретным правоотношениям не всегда означает, что потерпевший не имеет права на возмещение морального вреда. Нормы же о взыскании морального вреда, вероятно, следует применять к налоговым отношениям постольку, поскольку это соответствует, в частности, принципу недопустимости причинения неправомерного вреда налогоплательщику.

В случае неправомерного разглашения информации о налогоплательщике ст. 12 ФЗ «О налоговых органах» предусматривает дисциплинарную ответственность должностных лиц налоговых органов за невыполнение или не надлежащие выполнение ими своих обязанностей. Это положение сходно с составом преступления, предусмотренным ст. 293 УК РФ, однако в отличие от халатности, такие действия не обязательно должны влечет за собой причинение крупного ущерба налогоплательщику.

Таким образом, анализ законодательного регулирования позволяет сделать следующие выводы. Налоговая тайна является правовым институтом налогового права, основанным на положениях Конституции РФ. В иных отраслях права (информационном, административном, уголовном и др.) содержатся нормы, обеспечивающие, гарантирующие и охраняющие налогоз-начимую информацию.

Проблемы правоприменительной практики показывают, что законодателю следует продумать возможность перехода к формулированию понятия налоговой тайны не через определение перечня субъектов допуска к налоговой тайне, а через определение перечня сведений, составляющих налоговую тайну. Так же необходимо разработать общие принципы взаимодействия государственных и муниципальных органов с налоговой службой в части доступа к налогозначимой информации.