Особенности бюджетирования в управленческом учете страховых организаций

СТРАХОВАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

УДК 657

особенности бюджетирования

в управленческом учете страховых организаций

Н. А. ЕРМАКОВА,

доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и кредита E-mail: naermakova@yandex. ru Камская государственная инженерно-экономическая академия А. А. ШАКАРАМОВА, финансовый директор E-mail: shakaramova@yandex. ru ООО «ЛЕОНИВайэринг Системс (РУС)»

Кризисные явления в экономике стимулируют коммерческие организации в производственном и финансовом секторах особо тщательно контролировать свои расходы. На практике эта задача решается с помощью бюджетирования, которое имеет свои характерные черты в страховании. В статье раскрывается механизм бюджетирования в управленческом учете страховых организаций, рассматриваются финансовая модель бюджетной системы и формирование отчетных показателей бюджетов в системе финансового иуправленческогоучета.

Ключевые слова: страховые организации, управленческий учет, бюджетирование, финансовая модель бюджетной системы, классификация бюджетов, информационная база бюджетирования, финансовые и нефинансовые бюджетные показатели, отчеты об исполнении бюджетов.

До недавнего времени страховой рынок испытывал неблагоприятные последствия кризисных явлений, характеризуемые

сокращением объемов страховых сборов, ростом уровня выплат, существенным увеличением расходов страховых организаций на ведение дела, ухудшением качества инвестиций, «перекосами» в структуре страховых портфелей в сторону наиболее убыточных видов страховых продуктов. В подобных условиях для многих организаций (особенно региональных) на первый план выходит задача удержаться на рынке страховых услуг, и все более очевидной становится потребность в эффективном управлении страховыми организациями. Эта потребность, по мнению авторов, реализуется на практике путем внедрения системы управленческого учета. Бюджетирование — одна из подсистем управленческого учета — формирует исходную информацию, на базе которой принимаются управленческие решения по эффективному функционированию организаций, сокращению расходов, увеличению доходов и в конечном итоге получению запланированной прибыли.

Бюджетирование авторы рассматривают как систему бюджетного планирования, учета, контроля и анализа ключевых показателей деятельности организаций. Механизм бюджетирования включает в себя формирование бюджетных показателей, сбор фактических данных об их исполнении, расчет отклонений и их анализ.

В современной научной литературе основное внимание уделяется вопросам бюджетирования на производственных предприятиях [2, 3], тема бюджетирования в страховых организациях практически не раскрыта. Несмотря на это, универсальность системы бюджетирования является залогом ее успешной реализации в деятельности любого хозяйствующего субъекта, в том числе функционирующего в финансовой сфере, например страховой организации.

Специфика бюджетирования в различных хозяйствующих субъектах определяется главным образом особенностями их деятельности. Авторами выделены следующие особенности деятельности страховых организаций.

Во-первых, деятельность страховых организаций строится на сочетании частных интересов бизнеса и социальных интересов государства. С одной стороны, собственники страховых организаций, занимаясь предпринимательской деятельностью, преследуют цели извлечения прибыли в краткосрочной перспективе и обеспечения финансовой устойчивости организаций в долгосрочной. С этой точки зрения цели собственников любой коммерческой структуры совпадают. Однако деятельность страховых организаций отличается от деятельности других хозяйствующих субъектов высокой долей ответственности за ее социальные последствия. Социальный характер последствий неблагоприятных результатов деятельности страховых организаций обусловливает возможность страховой деятельности исключительно в том случае, если она соответствует заданным государством ориентирам, направленным на поддержание стабильности страхового рынка. Другими словами, определяя в процессе бюджетирования стоимостные параметры затрат и результатов, страховые организации оценивают бюджетные величины исходя из той оценки, которая с позиции государства является приемлемой. Подобным образом государство корректирует интересы собственников страховых организаций. Таким образом, отличительной особенностью бюджетирования в страховых организациях является

необходимость ориентации на удовлетворение как частных интересов собственников страховых организаций, так и общественных интересов, гарантом которых выступает государство.

Во-вторых, особенность бюджетирования в страховых организациях заключается в самом характере страховой деятельности. Страховая деятельность относится к разряду финансовой деятельности и представляет собой достаточно узкую область знаний, определяемую специфическим набором операций, составом доходов и расходов, для которой характерны своя система учета, модифицированные отчетные формы, контрольные показатели эффективности.

В-третьих, отличительная черта бюджетирования в страховых организациях, характеризующая его техническую сторону, связана с алгоритмом расчета показателей бюджетных форм страховых организаций, обусловленным их экономическим содержанием. С этой точки зрения можно говорить об алгоритмизации практически всех расчетов бюджетных показателей страховых организаций в отличие от производственных предприятий.

Так, бюджетное планирование на производственных предприятиях невозможно без учета особенностей организации и технологии производства, которые для большинства предприятий представляют собой коммерческую тайну. Для страховых организаций своего рода коммерческой тайной являются пути достижения плановых бюджетных показателей, которые типичны для всех без исключения страховых организаций как по своему составу, так и по алгоритму расчета. Например, для расчета одного из важнейших бюджетных показателей — комиссионного вознаграждения — используется следующий алгоритм:

Комиссионное вознаграждение = Брутто-пре-мия — (Брутто-ставка — Нагрузка — Расходы на ведение дела — Расходы на вознаграждение за заключение договоров страхования) — Комиссионное вознаграждение.

Другими словами, все страховые организации в процессе бюджетирования планируют как минимум объем брутто-премии, которая рассчитывается исходя из страховой суммы и брутто-ставки, состоящей из нетто-ставки и нагрузки. Структуру нагрузки формируют расходы на ведение дела и заложенная организацией норма прибыли, при этом расходы! на ведение дела включают в себя рас-

ходы на вознаграждение за заключение договоров страхования. Таким образом, оперируя плановой информацией о размере брутто-премии, доле расходов на вознаграждение за заключение договоров страхования в структуре тарифной ставки, можно рассчитать плановую величину комиссионного вознаграждения. Очевидно, что данный пример отражает упрощенный расчет плановых значений бюджетных показателей страховых организаций, однако он подчеркивает логику взаимосвязей — алгоритм в их расчете.

Кроме размера брутто-премии и комиссионного вознаграждения к числу плановых бюджетных показателей, характеризуемых спецификой страховой деятельности, относятся:

— объем страховой суммы, страховых выплат, страховых резервов;

— структура страхового портфеля;

— рентабельность страховой и инвестиционной деятельности, капитала страховой организации, отдельных видов страхования;

— убыточность страховых операций, отдельных видов страхования;

— норматив выплат по видам страхования;

— структура прибыли; ликвидность баланса и т. д.

Совокупность всех составляемых бюджетов, взаимосвязь между ними, последовательность и правила их построения формируют бюджетную систему организации, призванную реализовать основную задачу бюджетного планирования: спрогнозировать через бюджетный механизм центров ответственности финансовую модель функционирования организации.

В настоящее время

сложно представить себе крупную страховую организацию без разветвленной филиальной сети и сложной организационной структуры, поэтому центры ответственности являются неотъемлемой составляющей системы бюджетирования при формировании организационно-административной модели системы бюджетирования. Однако бюджетирование может быть представлено и в виде финансовой модели. Рассмотрим особенности финансового механизма системы бюдже-

Рис. 1. Формирование финансовой модели бюджетной системы страховой организации

тирования в страховых организациях на этапах планирования, учета, контроля и анализа.

На этапе планирования бюджетирования создается бюджетная система. Схема формирования финансовой модели бюджетной системы страховой организации представлена на рис. 1. При этом бюджетную систему страховой организации составляют общие и частные бюджеты.

К общим бюджетам страховых организаций относятся:

— прогнозный баланс;

— прогноз прибылей и убытков;

— прогноз движения денежных средств.

К частным бюджетам страховых организаций относятся:

— бюджет продаж страховых услуг;

— бюджет страховых выплат;

— бюджет перестрахования;

— бюджет страховых резервов;

— бюджет комиссионного вознаграждения;

— бюджет прямых расходов страховых операций;

— бюджет косвенных расходов страховых операций;

— бюджет управленческих расходов;

— бюджет коммерческих расходов;

— бюджет инвестиций;

— бюджет реализации прав по суброгации и регрессу (бюджет суброгации и регресса).

В бюджетной системе страховой организации центральное место отводится бюджету продаж страховых услуг, который напрямую или опосредованно оказывает влияние на все бюджеты, входящие в систему. Бюджет продаж страховых услуг содержит сведения о количестве договоров страхования, размере страховой суммы, брутто-премии, обязательных отчислений от брутто-пре-мии. Для оценки уровня пролонгации самостоятельной бюджетной величиной в бюджете продаж страховых услуг может быть заявлено количество пролонгированных договоров. Данные группируются по видам страхования, учетным группам, страховым продуктам, центрам ответственности, каналам продаж, статусу страхователя.

Политика организации в области исходящего перестрахования может накладывать свои коррективы на структуру бюджета продаж страховых услуг, выражающиеся в целесообразности группировки информации по характеру риска, принимаемого на страхование, размеру страховой суммы

по прямым договорам, крупным страхователям. При осуществлении входящего перестрахования из общего количества заключенных договоров страхования, объема страховой суммы и премии по ним возможно выделение как самостоятельных бюджетных величин сходных данных по договорам, принятым в перестрахование.

Бюджет продаж страховых услуг может содержать сведения, которые по своей сути не являются прогнозными величинами, хотя созвучны с ними, а являются скорее предельными величинами , в рамках которых возможны планирование и анализ отдельных показателей.

Структура Бюджета продаж страховых услуг позволяет наглядно отразить абсолютное значение величины нагрузки, определяющее стоимостные границы плановых значений расходов на ведение дела, которое предопределяет политику организации в области комиссионного вознаграждения, административно-хозяйственных расходов. Бюджет продаж страховых услуг является источником информации о структуре страхового портфеля, закладывает фундамент для дальнейшего планирования, является отправной точкой для построения иных частных бюджетов.

Бюджет продаж страховых услуг формируется в соответствии с Планами поступления страховых премий по подразделениям, Программой перестрахования.

Детальное описание бюджетов не является целью настоящей статьи. Авторы выделили лишь основные характеристики бюджетов. Содержание бюджетов, источники формирования бюджетных показателей, направления их аналитической группировки представлены в следующей таблице.

На этапе учета бюджетирования формируются фактические показатели об исполнении бюджетов и заполняются отчетные формы, которые являются инструментом оценки эффективности деятельности страховой организации. Для реализации этой цели отчеты об исполнении бюджетов должны быть предусмотрены самими бюджетными формами.

Источником данных для составления отчетов об исполнении бюджетов являются информационные базы финансового и управленческого учетов, так как бюджетное планирование включает в себя как финансовые, так и нефинансовые показатели. К числу финансовых показателей

Основные показатели бюджетов страховых организаций и направления их аналитической группировки

Наименование Источник данных для формирования бюджетов Бюджетные показатели Аналитическая группировка бюджетных показателей

Бюджет про- 1. Планы поступления пре- 1. Количество договоров. 1. Виды страхования.

даж страховых мий по подразделениям. 2. Количество пролонгированных 2. Учетные группы.

услуг 2. Программа перестрахова- договоров. 3. Страховые продукты.

ния 3. Размер страховой суммы. 4. Размер брутто-премии. 5. Размер отчислений от брутто-премии. 6. Размер нагрузки. 7. Структура продаж 4. Центры ответственности. 5. Характер риска. 6. Размер страховой суммы. 7. Каналы продаж. 8. Статус страхователя

Бюджет стра- 1. Бюджет продаж страховых 1. Количество страховых случаев. 1. Виды страхования.

ховых выплат услуг. 2. Размер страховых выплат (воз- 2. Учетные группы.

2. Бюджет перестрахования вратов) по прямому страхованию. 3. Размер доли перестраховщиков в страховых выплатах (возвратах). 4. Размер страховых выплат (возвратов) по входящему перестрахованию. 5. Структура выплат 3. Страховые продукты. 4. Центры ответственности. 5. Характер риска. 6. Каналы продаж. 7. Статус страхователя

Бюджет пере- 1. Бюджет продаж страховых 1. Количество договоров, передан- 1. Виды страхования

страхования услуг. ных в перестрахование. 2. Учетные группы

2. Программа перестрахова- 2. Размер перестраховочной пре- 3. Страховые продукты

ния мии. 3. Размер брокерского вознаграждения. 4. Размер перестраховочной комиссии, тантьемы 4. Центры ответственности 5. Характер риска 6. Вид договоров перестрахования. 7. Крупные перестраховщики. 8. Крупные страхователи

Бюджет стра- 1. Бюджет продаж страховых 1. Размер страховых резервов. 1. Виды резервов.

ховых резервов услуг. 2. Размер доли перестраховщиков 2. Виды страхования.

2. Бюджет перестрахования. в страховых резервах. 3. Учетные группы.

3. Бюджет страховых выплат. 3. Нетто-изменение резервов 4. Страховые продукты

4. Бюджет комиссионного

вознаграждения.

5. Бюджет прямых расходов

страховых операций.

6. Бюджет косвенных расхо-

дов страховых операций

Бюджет ко- Бюджет продаж страховых 1. Размер переменной части ко- 1. Виды страхования.

миссионного услуг миссионного вознаграждения. 2. Учетные группы.

вознагражде- 2. Размер постоянной части ко- 3. Страховые продукты.

ния миссионного вознаграждения. 3. Размер отчислений на социальные нужды 4. Центры ответственности. 5. Статус страхового посредника (юридические / физические лица). 6. Каналы продаж. 7. Характер риска

Бюджет пря- 1. Бюджет продаж страховых 1. Величина расходов 1. Статьи расходов.

мых расходов услуг. 2. Учетные группы.

страховых опе- 2. Бюджет страховых выплат. 3. Центры ответственности.

раций 3. Бюджет комиссионного вознаграждения. 4. Вспомогательные бюджеты 4. Вид расходов

Окончание таблицы

Наименование Источник данных для формирования бюджетов Бюджетные показатели Аналитическая группировка бюджетных показателей

Бюджет косвенных расходов страховых операций 1. Бюджет продаж страховых услуг. 2. Бюджет страховых выплат. 3. Бюджет комиссионного вознаграждения. 4. Вспомогательные бюджеты 1. Величина расходов 1. Статьи расходов. 2. Учетные группы (подлежат распределению). 3. Центры ответственности

Бюджет управленческих расходов 1. Вспомогательные бюджеты 1. Величина расходов 1. Статьи затрат

Бюджет коммерческих расходов 1. Вспомогательные бюджеты 1. Величина расходов 1. Статьи затрат

Бюджет инвестиций 1. Бюджет страховых резервов. 2. Бюджет перестрахования. 3. Вспомогательные бюджеты 1. Величина активов, подлежащих инвестированию. 2. Величина дохода от инвестирования. 3. Расходы, связанные с инвестированием 1. Направления инвестирования.

Бюджет суброгации и регресса 1. Бюджет страховых выплат. 2. Бюджет перестрахования 1. Размер поступлений по суброгации. 2. Размер поступлений по регрессу. 3. Размер доли перестраховщиков в суброгации, регрессе 1. Виды страхования. 2. Учетные группы. 3. Страховые продукты. 4. Центры ответственности

относится информация о размере брутто-премии, отчислений от брутто-премии, страховых выплат, комиссионного вознаграждения, резервов, доли перестраховщиков в страховых выплатах, резервах, поступлений по суброгации, регрессу, доли перестраховщиков в суброгации, регрессе и т. п. Ее источником являются данные финансового учета. Минфин России дополнил систему финансового учета страховых организаций счетами бухгалтерского учета [2], на которых учитываются выплаты по прямым договорам страхования (счет 22/1 «Страховые выплаты по договорам страхования (основным)»), выплаты по договорам, принятым в перестрахование (счет 22/3 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование»), доли перестраховщиков в страховых выплатах (счет 22/4 «Доля перестраховщиков в страховых выплатах»), возвраты страховых премий (взносов) и выкупные суммы (счет 22/5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы»), премии по прямым договорам страхования (счет 92/1 «Страховые премии по договорам страхования (основным)»), премии по договорам, принятым в перестрахование (счет 92/3 «Страховые премии (взносы) по договорам, принятым в перестрахование»), премии по дого-

ворам, переданным в перестрахование (счет 92/4 «Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в перестрахование»), страховые резервы (счет 95 «Страховые резервы»).

Финансовый учет страховых операций отличается продуманной аналитикой. Однако подробная закрепленная на законодательном уровне аналитика в полной мере не реализует потребности страховых организаций в информации необходимой детализации. Поэтому в перечне бюджетных показателей присутствует достаточное количество нефинансовых показателей. Они не идентифицируются средствами финансового учета, их источником являются данные управленческого учета, которые формируются внесистемным способом в учетных регистрах прикладных информационных программ. К числу нефинансовых показателей относятся: сведения о размере страховой суммы, нагрузки, количестве договоров страхования и т. п.

Внесистемный характер источника данных нефинансовых показателей обусловливает трудоемкость их получения, измерения и использования и выводит на первый план задачу автоматизации управленческого учета страховых организаций на основе использования специаль-

Продажа страхо-1 вых услуг Отчет об исполнении бюджета Финансовый учет: счет 92/1; 92/3; 96.

Информационная база управленческого учета

Страховые Отчет об исполнении бюджета Финансовый учет: счет 22/1; 22/3; 22/4; 22/5.

Информационная база управленческого учета

Перестрахование Отчет об исполнении бюджета Финансовый учет: счет 92/4; 91/1, 91/2, 26.

Информационная база управленческого учета

Страховые резервы Отчет об исполнении бюджета Финансовый учет: счет 95, 99.

Информационная база управленческого учета

Комиссионные вознаграждения Отчет об исполнении бюджета Финансовый учет: счет 26; 91/2.

Информационная база управленческого учета

БЮДЖЕТ

Прямые расходы страховых операций

Отчет об исполнении бюджета

Финансовый учет: счет 26; 91/2.

Информационная база управленческого учета

Косвенные расходы страховых операций Отчет об исполнении бюджета Финансовый учет: счет 26; 91/2.

Информационная база управленческого учета

Управленческие расходы Отчет об исполнении бюджета Финансовый учет: счет 26.

Информационная база управленческого учета

Коммерческие расходы Отчет об исполнении бюджета Финансовый учет: счет 26; 91/2.

Информационная база управленческого учета

Инвестиции Отчет об исполнении бюджета Финансовый учет: счет 58, 91/1; 91/2.

Информационная база управленческого учета

Суброгации Отчет об исполнении бюджета Финансовый учет: счет 91/1; 91/2.

Информационная база управленческого учета

Рис. 2. Схема формирования информации для составления отчетов об исполнении бюджетов

ных программных продуктов, которые должны стать, по мнению авторов, надежным источником информации необходимого содержания, приемлемого уровня детализации, высокой степени оперативности и максимальной точности.

Проблема автоматизации управленческого учета, как правило, решается на практике силами специализированных подразделений страховых организаций, например отделов информацион-

ных технологий, специалисты которых дорабатывают используемые для автоматизации финансового учета программные продукты исходя из тех потребностей в информации, которые актуальны в конкретный временной промежуток. Сводная информация об источниках получения фактических данных для составления отчетов об исполнении частных бюджетов страховой организации представлены на рис. 2.

На этапах контроля и анализа бюджетирования определяются отклонения бюджетных и фактических показателей, оцениваются виды отклонений (благоприятные / неблагоприятные), намечаются пути устранения отклонений либо корректируются плановые бюджетные значения. Например, решение о корректировке бюджетных показателей объемов страховых сборов в сторону уменьшения может быть связано с оптимизацией страхового портфеля в наиболее убыточных сегментах, как правило, в сегментах автострахования, обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств и должно основываться на анализе отклонений убыточности в данных сегментах, а «недобор» страховой премии по добровольному медицинскому страхованию может быть связан с общей рыночной тенденцией сокращения в компаниях-клиентах расходов на медицинское страхование.

Таким образом, бюджетирование призвано реализовать потребность страховых организаций в качественной информации, на базе которой возможно принятие эффективных управленческих решений для оптимизации их функционирования в условиях неблагоприятной рыночной конъюнктуры.

Список литературы

1. Ермакова Н. А. Бюджетирование в системе управленческого учета. М.: Экономистъ, 2004. 187 с.

2. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2008. 574 с.

3. Об особенностях применения страховыми организациями плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 04.09.2001 № 69н.