Изучение учетной политики в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

АУДИТ

ИЗУЧЕНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

И.Д.ДЕМИНА, профессор кафедры бухгалтерского учета Российского университета кооперации

Т.Н. КРИШТАЛЕВА, профессор кафедры экономического анализа и аудита Российского университета кооперации

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ1/98, утвержденной приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» в аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в себя, в том числе, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности, т. е. при формировании аудиторского заключения аудитор должен оценивать также обоснованность принятой организацией учетной политики (письмо Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18).

Изучение учетной политики является одним из важнейших моментов в процессе аудита. Цель изучения и оценки учетной политики заключается

в формировании мнения о ее соответствии нормам действующего законодательства по бухгалтерскому учету и налогообложению. В рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007г., данных в письме Минфина России от 29.01.2008 №07-05-06/18,в целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций предписано обратить особое внимание на обоснованность учетной политики аудируемого лица:

— принятого аудируемым лицом способа начисления амортизации объектов основных средств;

— порядка признания аудируемым лицом управленческих и коммерческих расходов в себестоимости;

— признания аудируемым лицом курсовых разниц по причитающимся к оплате процентам по займам и кредитам и т. п.

Аудитору необходимо установить: наличие и состав распорядительных документов по учетной политике; соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов; последовательность применения учетной политики; наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты; полноту раскрытия избранных при

формировании учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности; соблюдение учетной политики.

Приказ об учетной политике согласно ст. 88, 93 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) организация обязана представить в налоговые органы только при условии направления ими соответствующего требования (запроса). Хотя инспекторы ФНС России (вопреки закону) уверены, что организации обязаны представлять учетную политику сами (см. постановления ФАС Московского округа от 10.07.2007 № КА-А40/6509-07, от 11.05.2007 № КА-А40/3887-07, от 03.05.2007 № КА-А40/3501-07, от 07.02.2007 № КА-А40/138-07, от 19.01.2006 № КА-А40/13686-05).

В ходе аудита проверяется не только факт наличия утвержденной учетной политики и отражение в ней способов ведения учета организации, но и дается оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения. Аудитору в первую очередь необходимо изучить соответствие учетной политики структуре, отраслевой принадлежности и другим особенностям деятельности организации. Согласно п. Зет. 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждая компания составляет учетную политику самостоятельно исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей.

При планировании и в ходе проверки необходимо учитывать качественный аспект существенности, а примером качественного искажения финансовой отчетности является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. В соответствии с Правилом (стандартом) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» при оценке факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий со стороны аудируемого лица, аудитор может принять решение более внимательно проанализировать методы, выбранные руководством аудируемого лица в учетной политике, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.

При изучении учетной политики следует ознакомиться со следующими документами аудируемого лица: приказом об учетной политике, рабочим планом счетов бухгалтерского учета, перечнем утвержденных форм первичных документов и форм

документов для внутренней бухгалтерской отчетности, правилами документооборота и технологии обработки учетной информации, изменениями в учетной политике, существенно влияющими на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным.

В ходе проверки аудитор должен получить ответы на следующие вопросы:

— имеется ли организационно-распорядительная документация о принятии организацией учетной политики;

— утверждены ли должностные инструкции работников бухгалтерии;

— ознакомлены ли все исполнители с положениями учетной политики;

— корректируются ли положения учетной политики в связи с изменениями в законодательстве РФ и разработкой новых способов ведения учета;

— оформляются ли изменения и дополнения учетной политики соответствующим организационно-распорядительным приказом.

Следует учесть, что поменять учетную политику можно лишь в определенных случаях. Эти случаи перечислены в п. 16 ПБУ 1/98. Изменение учетной политики для бухгалтерского учета должно вводиться с 1 января (начала финансового года). Причем его нужно утвердить приказом руководителя фирмы до 31 декабря текущего года. «Налоговую» учетную политику обычно меняют с начала налогового периода по тому или иному налогу. По большинству налогов — это год. В статье 313 НК РФ приведены исключения из данного правила. Это случаи, когда меняются: законодательство о налогах и сборах (учетную политику корректируют не ранее вступления в силу изменений законодательства); те или иные методы налогового учета.

Учетная политика для бухгалтерского учета должна быть представлена двумя разделами:

• организационно-технического, в котором отражают структуру бухгалтерии, форму бухгалтерского учета (например, журнально-ор-дерная или автоматизированная), порядок и сроки проведения инвентаризации ит. д.;

• методологического, в котором указывают способы и методы ведения бухгалтерского учета (в частности, основных средств, нематериальных активов, материалов), приводят рабочий План счетов.

С 01.01.2006 в бухгалтерском учете объекты, которые подпадают под определение основных средств, но с первоначальной стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, могут быть учтены как материально-производственные запасы (приказ Мин-

фина России от 12.12.2005 № 147н). Конкретную величину лимита в пределах данной суммы надо определить в учетной политике. С 01.01.2008 и в налоговом учете не признается амортизируемым то имущество, стоимость которого не превышает20 000 руб. (Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ). Это дает возможность сблизить два учета, установив в бухгалтерской учетной политике и учетной политике для целей налогообложения одинаковый лимит. Также нужно закрепить в учетной политике способ начисления амортизации основных средств. С 2006 г. изменен порядок расчета амортизации при использовании способа уменьшаемого остатка. Как и прежде, ее определяют, исходя из остаточной стоимости основного средства на начало отчетного года и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения. Данный коэффициент фирма вправе установить самостоятельно. Причем он не должен превышать трех. Кроме того, нужно определить, на каком счете будет учитываться купленная недвижимость, документы по которой переданы на госрегистрацию: 01 «Основные средства» или 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако при любом варианте учета, если здание эксплуатируется, его стоимость облагают налогом на имущество.

В 2006 г. были введены поправки в Положение по ведению бухгалтерского учета «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (приказ Минфина России от 26.03.2007 № 26н). Из способов определения фактической себестоимости убрали метод ЛИФО. Следовательно, тем организациям, которые этот метод использовали, придется вносить изменения в свою учетную политику на 2008 г. и выбирать один из трех оставшихся вариантов оценки: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости либо ФИФО (п. 16 ПБУ 5/01).

В приказе Минфина России от 26.03.2007 № 26н не указано, как должны быть отражены последствия, возникшие из-за таких изменений в учетной политике. Однако если новшества оказали «или способны оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации», то надо следовать методике, описанной в п. 21 ПБУ. Это означает, что необходимо пересчитать данные бухгалтерской отчетности за предыдущие отчетные периоды, но при этом никаких учетных записей делать не следует. В случае изменения способа учета МПЗ стоимость материалов в годовом балансе за 2007 г. должна быть скорректирована таким образом, как будто вводимый с 01.01.2008 метод списания применялся всегда. Об изменениях надо будет указать в пояснительной записке

к бухгалтерской отчетности за 2007 г. (пп. 22, 23 ПБУ 1/98). Если сложно провести корректировку данных «с достаточной надежностью», то ее можно не делать, но обоснование и информация об этом также должны быть в пояснительной записке.

Один из элементов раздела учетной политики — План счетов бухгалтерского учета. Все организации должны руководствоваться действующим Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от31.10.2000№ 94н. Фирмы могут применять типовой план, не внося в него изменений. Если в силу специфики финансово-хозяйственной деятельности компании необходимо открыть дополнительные субсчета, в том числе аналитического учета, нужно утвердить рабочий План счетов. Он считается приложением к учетной политике. В План счетов бухгалтерского учета были внесены изменения (приказ Минфина России от 18.09.2006 № 115н): прочие доходы и расходы не надо делить на операционные, внереализационные и чрезвычайные. Поэтому отражать все затраты и поступления (в том числе и чрезвычайные), которые не относятся к основной деятельности, нужно на счете 91. Хотя не запрещено детализировать те или иные затраты так, как нужно организации. А значит, организация может продолжить работать с применением субсчетов к счету 91.

Порядок ведения налогового учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Считается целесообразным для облегчения ведения бухгалтерского и налогового учета сопоставлять вариантность методов учета для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, а затем выбирать и утверждать приказом те методы, которые совпадают.

Проверяя налоговую учетную политику, аудитор учитывает требования ст. 167 и 313 НК РФ: учетную политику утверждают по НДС и налогу на прибыль. До 2007 г. само понятие учетной политики для целей налогообложения в налоговом законодательстве отсутствовало. С 01.01.2007 п. 2ст. 11 НК РФ дополнен следующим абзацем: «учетная политика для целей налогообложения определяется как выбранная фирмой совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения». Кроме того, это понятие включает в себя «учет иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Как правило, налоговая учетная политика состоит из трех основных разделов: • принципы ведения налогового учета;

• методы расчета того или иного налога;

• регистры налогового учета.

Налог на добавленную стоимость все обязаны платить только по методу начисления. Следовательно, устанавливать способ признания выручки в учетной политике не нужно. Но если организация ведет операции как облагаемые, так и не облагаемые этим налогом, следует определить порядок их раздельного учета.

Основная часть учетной политики касается налога на прибыль. Во-первых, компании, у которых есть несколько филиалов на территории одного субъекта РФ, могут платить налог на прибыль через одно обособленное подразделение, закрепив данное право в учетной политике. Во-вторых, с 2006 г. фирмы вправе единовременно учитывать в составе расходов капитальные вложения в размере до 10% первоначальной стоимости основных средств или затрат на реконструкцию, достройку, дооборудование и модернизацию имущества. Необходимая норма содержится в п. 1.1 ст. 259 НК РФ. На основные средства, полученные безвозмездно, действие этой нормы не распространяется. Применять амортизационную премию или нет, а также размер, в котором должны единовременно признаваться расходы (в пределах 10 %), необходимо отразить в учетной политике. Если в будущем году организации предстоит ремонт основных средств, она может зарезервировать деньги на эти цели. Для этого в учетной политике нужно прописать, что организация создает резервный фонд. Кроме того, следует указать норматив отчислений в него. Если организация ведет несколько видов деятельности, один из которых подпадает под ЕНВД, то в учетной

политике закрепляют порядок расчета стоимости основных средств общехозяйственного назначения, которая будет облагаться налогом на имущество. Как правило, ее определяют пропорционально выручке, полученной от того или иного вида деятельности. Кроме того, устанавливают порядок распределения общепроизводственных расходов между обычной деятельностью и деятельностью, подпадающей под режим налогообложения ЕНВД. Если речь идет о коммунальных платежах, то можно выбрать из двух вариантов: либо пропорционально выручке, либо пропорционально площади, используемой в той или иной деятельности. В ходе аудиторской проверки аудитор должен ответить на ряд вопросов, выяснить организационно-технические и методологические моменты ведения налогового учета в аудируемой организации: кем осуществляется налоговый учет; какие формы аналитических регистров налогового учета применяются; какова технология обработки информации для налогового учета; какой метод начисления амортизации используется для объектов основных средств; какой метод оценки сырья и материалов, используемых на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, выбран; отражены ли перечень и порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции; определен ли порядок признания расходов на ремонт основных средств; определен ли порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль; определен ли порядок раздельного учета НДС (при наличии облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности).

Результаты изучения учетной политики можно представить в виде табл. 1.

Таблица 1

Результаты проверки соблюдения положений учетной политики для целей налогообложения и их соответствия действующему законодательству

Элемент учетной политики Нарушения налогового законодательства Выявлены отклонения по применению налоговой политики Причины отклонений Влияние на налоговые обязательства Рекомендации

Резерв по сомнительным долгам Ст. 266 НКРФ Создан резерв по сомнительным долгам по авансам выданным Незнание изменений законодательства (с 01.01.2006 резерв создается только по долгам в связи с реализацией товаров, т. е. по расчетам с покупателями) Завышены внереализационные расходы, занижен налог на прибыль Откорректировать сумму созданного резерва, резерв создавать по требованиям ст. 266 НК РФ

Способ оценки материалов при списании их на производство Ст. 254 НК РФ В учетной политике способ списания по средней себестоимости (взвешенная оценка), а фактически используется скользящая оценка В расчет средней оценки включено количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска, а следовало бы в расчет включать количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц Завышены материальные затраты на производство и реализацию готовой продукции Привести в соответствие фактическую оценку материалов и предусмотренную учетной политикой

Учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения сравнивается, и аудитором оценивается влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета. В ходе анализа учетной политики устанавливаются расхождения в определении базы по расчету прибыли для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов, выявляются источники постоянных и временных разниц при расчете прибыли, выражается мнение по вопросу применяемой учетной политики аудируемого лица. Можно рекомендовать для документального оформления результатов проверки использовать следующую форму (табл. 2).

Аудитору следует использовать профессиональное суждение, позволяющее обоснованно аргументировать выбор того или иного способа налогового учета. При выборе способов налогового учета, как правило, организации используют тот вариант учета, который обеспечивает минимальную сумму налоговых платежей, но такой вариант может оказаться ошибочным и привести к уплате дополнительных сумм налога.

Не является элементом учетной политики создание или несоздание резерва под снижение стоимости материальных ценностей; проведение проверки финансовых вложений на обесценение и создание резерва под обесценение финансовых вложений; резервирование аудируемым лицом сомнительных долгов.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском

балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата организации. При этом резервирование производится в отношении материально-производственных запасов, которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась. Резервирование в отношении товаров, числящихся на конец отчетного года как товары отгруженные, не производится.

В соответствии с ПБУ 19/02 при составлении годовой бухгалтерской отчетности в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, и наблюдаются признаки обесценения, организация должна провести проверку наличия условий устойчивого существенного снижения их стоимости. При проверке используются данные об учетной стоимости финансовых вложений по состоянию на отчетную дату года, за который составляется бухгалтерская отчетность, и отчетную дату года, предшествующего отчетному году. Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансового результата.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением

Таблица 2

Анализ учетной политики и влияние на прибыль расхождений в налоговом и бухгалтерском учете

Виды различий в учете (по объектам учета и отдельным операциям) Отражение в учете по требованиям бухгалтерского учета Отражение в учете по требованиям налогового законодательства Порядок включения в базу при расчете налога на прибыль Влияние на прибыль Учетный регистр

Убытки от реализации основных средств Признаются в полном объеме без ограничений в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место Признаются равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НКРФ) Включается в расчет налогооблагаемой базы: на основании данных бухгалтерского учета с дополнительными корректировками; на основании отдельных расчетов из регистров налогового учета Вычитаемая временная разница, образующая отложенный налоговый актив Карточка счетов 01 и 91

Представительские расходы Признаются в полном объеме без ограничений Признаются в пределах норм, утвержденных п. 2 ст. 264 НКРФ Включаются в расчет налогооблагаемой базы на основании данных бухгалтерского учета с дополнительными корректировками по ограничению Постоянная разница, образующая постоянное налоговое обязательство Карточка счета 26

сумм резервов на финансовые результаты организации. Решение о создании резервов сомнительных долгов должно приниматься организацией исходя из совокупности норм, установленных п. 70 указанного Положения и п. 7 ПБУ 1/98 (в части требования осмотрительности). В противном случае учетная политика организации не будет обеспечивать соблюдения требования осмотрительности в бухгалтерском учете. С учетом п. 7 ПБУ 1/98 норма п. а 70 указанного Положения устанавливает возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда, по оценке организации, реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Иначе, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 мес. после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями (или иными предусмотренными законодательством способами), то она может не создавать резерва по данному долгу, т. е. не рассматривать его как сомнительный долг.

В учетной политике должен быть отражен и порядок организации процедур внутреннего контроля за состоянием бухгалтерского и налогового учета. Для обеспечения качественного ведения расчетов

по налогам аудитор должен помочь разработать

*

подсистему налогового документооборота, включающую первичные документы, формы для расчета элементов налога (налоговой базы, льгот и т.п.), суммы налога и регистры по формированию величины налоговых обязательств и их исполнению. Также необходимо определить ответственных лиц за каждый вид документов и сроки их составления. Продуманная учетная политика, соблюдение технологии обработки документов, связанных с бухгалтерским учетом и налогообложением, будут способствовать уменьшению количества ошибок и снижению налоговых рисков, выражающихся в штрафных санкциях налоговых органов.

Литература

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: приказ МинфинаРоссии от09.12.1998 № 60н.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 26.03.2007 № 26н.

4. Письмо МинфинаРоссии от29.01.2008 № 0705-06/18.

* *