Поручительство в налоговых отношениях: сравнительно-правовой анализ и практика применения

ПОРУЧИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЯХ: СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ И ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ

Ядрихинский Сергей Александрович

Канд. юрид. наук, профессор кафедры правовых дисциплин Череповецкого филиала Университета Российской академии образования, РФ, г. Череповец

E-mail: syadr@yandex. ru

SURETYSHIP IN TAX RELATIONS: A COMPARATIVE AND LEGAL ANALYSIS AND PRACTICE OF APPLICATION

Yadrikhinskiy Sergey Alexandrovich

candidate of legal science, Professor of the Department of legal disciplines of the Cherepovets branch of University of the Russian Academy of education, Russia

Cherepovets

АННОТАЦИЯ

В статье рассматриваются вопросы применения поручительства в налоговых правоотношениях как способа обеспечения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Проводится сравнительно-правовой анализ действующего налогового и гражданского законодательства, касающегося рассматриваемого вопроса, исследуются теоретические аспекты и правоприменительная практика.

ABSTRACT

The article is devoted to the issues of application of a surety in tax legal relations, as a way of ensuring obligations of the taxpayer on payment of taxes. Includes comparative and legal analysis of the current tax and civil legislation relating to the issue, explores the theoretical aspects and judicial practice.

Ключевые слова: налоговое поручительство; договор поручительства; способ обеспечения обязательства; гражданское законодательство; налоговое законодательство; изменение срока исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов; законный интерес налогоплательщика; прекращение поручительства.

Key words: tax surety; surety agreement; way to provide security for an obligation of the taxpayer; civil legislation; tax legislation; changing the term of

fulfillment of obligations by the taxpayer to pay taxes; the legitimate interest of the taxpayer; termination of surety.

Поручительство как институт частного право имеет долгую историю и корнями уходит в римское частное право, однако в современных налоговых правоотношениях он возник сравнительно недавно, поэтому вызывает большое количество сложных вопросов в теории и правоприменительной практике.

Своим появлением налоговое поручительство обязано принятием первой части Налогового Кодекса РФ [18], так как предшествующий ему Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» [25] не содержал аналогичных норм. Интересно заметить, что законодательство Российской империи напротив предусматривало поручительство в качестве способа обеспечения исполнения обязательств плательщиков обязательных платежей при отсрочке либо рассрочке этих платежей, но по сути данные отношения регулировались гражданским законодательством того времени [6].

Следует согласиться с теми авторами, которые рассматривают налоговое поручительство в качестве «специального порядка исполнения обязанности по уплате налога и сбора, установленного налоговым законодательством и образующего исключение из общего правила о самостоятельной уплате налога» [8; 12, с. 96]. Обосновывается это тем, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ (общее правило), с учетом правой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 22.01.2004 № 41-О [28], в целях надлежащего исполнения налогоплательщик обязан самостоятельно, т. е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет и тем самым исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Поручительство как раз вписывается в формулу «иного»; ему посвящена ст. 74 НК РФ, в которой раскрывается смысл одного из способов обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство к налоговым и другим финансовым отношениям не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Такое «иное» прямо предусмотрено в п. 2, п. 6 ст. 74 НК РФ, где указывается о применении положений гражданского законодательства Российской Федерации к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Оговорка «если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах» не позволяет в полной мере эксплуатировать цивилистическую конструкцию поручительства в налоговых правоотношениях, и создает для налогового поручительства свои особенности, обусловленные сферой его применения, что дало повод ученным поспорить об отраслевой принадлежности и самостоятельности данного института. Ряд ученых возводит налоговое поручительство в институт, отличный от цивилистического аналога, ссылаясь на «публично-правовую природу данных отношений» [9, с. 91— 92; 13, с. 66]. Другие ученые с таким подходом не согласны, выделяя в данных отношениях договорной характер и гражданско-правовую природу [14; 20, с. 218].

Цивилистическое понятие договора поручительства дается в ч. 1 ст. 361 ГК, где установлено, что «по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части».

Легальное определение налогового поручительства содержится в п. 2 ст. 74 НК РФ, согласно которой «в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней».

Сравнительно-правовой анализ двух понятий позволяет заключить, что в налоговой сфере исключается возможность частичного обеспечения

обязанности налогоплательщика (что допустимо в гражданском законодательстве): поручитель обязан исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов.

Само назначение налогового поручительства состоит в создании у налогового органа уверенности в том, что в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, он все же получит удовлетворение за счет другого лица (поручителя), причем в полном объеме, включая компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок, т. е. пени.

Вместе с тем, государство, предоставляя налогоплательщику возможность уплатить налог в более поздние сроки, делает это не безвозмездно. По общему правилу (за некоторым исключением) в силу п. 4 ст. 64 НК РФ на сумму возникающей в результате изменении срока исполнения налогового обязательства задолженности начисляются проценты в размере одной второй ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период отсрочки или рассрочки по уплате налога. Это своеобразная цена денег во времени, проценты за пользование бюджетными денежными средствами, уплата которых по своему существу лежит за пределами налогового обязательства как такового.

По смыслу п. 1, п. 4 ст. 75 НК РФ и п. 4 ст. 64 НК РФ проценты, начисляемые за неисполнение налогового обязательства (пени), и проценты за пользование денежными средствами имеют разную правовую природу и нетождественны. Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 № 381-О-П, обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога [29]. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 06.11.2007 № 8241/07 по делу № А66-659/2006 также отметил: исполнение обязанности по уплате пени не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. После истечения

пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению [38].

Обязанность по уплате пени носит внедоговорной характер, не обусловлена предварительным акцептом налогового органа и возникает у налогоплательщика в силу закона при просрочке уплаты налога. В этом отношении пени (от латинского "poena" — наказание, кара [11, с. 779]) называют правовосстановительной санкцией, и уплачивается она вследствие объективно противоправного деяния.

Проценты, установленные в п. 4 ст. 64 НК РФ напротив исключают факт нарушения законодательства о налогах и сборах, являются следствием достижения определенных договоренностей и принятия соответствующего решения компетентным органом.

Таким образом, по смыслу п. 2 ст. 74 НК РФ объем ответственности налогового поручителя ограничивается только уплатой сумм налога и соответствующих пеней. Обязанность налогоплательщика уплатить проценты, начисленные за период действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита, поручительством не обеспечивается.

Вместе с тем, поручитель в гражданско-правовых отношениях в соответствии с п. 2 ст. 363 ГК РФ отвечает перед кредитором в таком же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 363 ГК РФ поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно. Однако, учитывая диспозитивный характер данной нормы, общее правило действует, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.

В налоговых правоотношениях ст. 74 НК РФ предусматривает строго солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика и не допускает ее изменение договором на субсидиарную. Солидарный характер ответственности поручителя (ст. 74 НК РФ) означает возможность у налогового органа при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, предъявлять требования об уплате налога одновременно как к налогоплательщику, так и к поручителю.

В литературе можно встретить мнение, что солидарный характер ответственности предоставляет право налоговому органу направить требование об уплате налога и пени непосредственно поручителю без предъявления такого требования налогоплательщику [7; 37; 43]. Представляется такой подход ошибочным.

Полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости использования всех предоставленных законом инструментов взыскания подлежащих уплате налогов и соответствующих сумм пени в бюджет. При осуществлении возложенной на него функции налоговый орган во всех случаях обязан воспользоваться предоставленным ему правом требовать уплаты налога у налогоплательщика (ст.ст. 69, 70 НК РФ), а также правомочием принудительного взыскания недоимки (пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ), в том числе и в судебном порядке на основании пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произвольному применению налоговыми органами норм права. В Постановлении от 15.07.1999 № 11-П Конституционный Суд РФ сделал важный вывод, что допущение возможности неограниченного усмотрения в процессе правоприменения, неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона [35].

По общему правилу взыскание налогов в отношении налогоплательщиков — юридических лиц производится во внесудебном порядке. В отношении поручителя законодатель предусмотрел исключение: принудительное

взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом только в судебном порядке (ст. 74 п. 3 НК РФ). Причем в первоначальной редакции Налогового Кодекса РФ указание на судебный порядок принудительного взыскания налога и причитающейся пени с поручителя отсутствовало. Оно появилось лишь 17.08.1999 с внесением изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 09.07.1999 № 154-ФЗ [22] и ставит поручителя в более привилегированное положение по сравнению с налогоплательщиком. Очевидно, судебный порядок принудительного взыскания призван обеспечить дополнительные гарантии поручителю на справедливое разбирательство.

Согласно п. 1 ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться поручительством. Вместе с тем законодатель в первоначальной редакции Налогового Кодекса РФ ограничил сферу применения налогового поручительства случаем изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов. С 1 января 2007 г. произошло расширение рамок использования налогового поручительства: Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» изменена редакция ст. 74 НК РФ [21]. В настоящее время использование поручительства стало возможным не только в случае изменения сроков исполнения обязанности по уплате налога, но и в других случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Таким случаем является замена обеспечительных мер, принятых для обеспечения исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на поручительство третьего лица (пп. 3 п. 11 ст. 101 НК РФ). Данная замена осуществляется налоговым органом по просьбе налогоплательщика.

В гражданско-правовых отношениях сфера применения поручительства как способа обеспечения обязательства почти безгранична: оно может

обеспечивать практически любой вид обязательства. Пленум ВАС РФ в п.1 Постановления «О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством» от 12.07.2012 № 42 [23] обратил внимание судов, что обязательство поручителя по общему правилу исполняется им в денежной форме. Однако это не препятствует обеспечению поручительством обязательств по передаче товара, выполнению работ, оказанию услуг, воздержанию от совершения определенных действий и т. п., поскольку у кредитора по этим обязательствам при определенных обстоятельствах (например, при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обязательства) могут возникать денежные требования к должнику: о возмещении убытков, взыскании неустойки, возврате аванса и т. п.

Поручительство в налоговых отношениях оформляется договором между налоговым органом и поручителем. При этом в самом НК РФ не указывается, с каким именно налоговым органом необходимо заключать договор: с тем, в котором налогоплательщик стоит на учете или с тем, где стоит на учете поручитель или с иным налоговым органом.

Ответ на данный вопрос содержится в п. 20 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами, утвержденного Приказом ФНС России от 28.09.2010 № ММВ-7-8/469@ (далее — Порядок). Согласно п. 20 Порядка Договор поручительства со стороны налогового органа заключается управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица (далее — налоговый орган) и подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа [26]. В предшествующем Приказе ФНС России от 21.11.2006 № САЭ-3-19/798@ имелось дополнительное условие, что если сумма поручительства составляет более 20 млн. руб., договор поручительства направляется на рассмотрение и согласование в ФНС [27]. Теперь такого условия нет.

Отметим, что данный Порядок разработан в соответствии с п. 8 ст. 61 НК РФ и в целях реализации положений главы 9 НК РФ, т. е. имеет законные

основания и принят ФНС России в пределах компетенции, установленной законодательством о налогах и сборах. Вместе с тем, ФНС России издало Письмо от 21.03.2013 № АС-4-2/4829 «О поручительстве, предусмотренном пунктом 11 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации», в котором разъяснило, что в случаях замены обеспечительных мер на поручительство третьего лица договор поручительства подписывает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по месту учета налогоплательщика, а не соответствующего управления по субъекту Российской Федерации. При этом в случае изменения места нахождения (места жительства) налогоплательщика замену обеспечительных мер и заключение договора поручительства целесообразно отнести к компетенции налогового органа по месту учета налогоплательщика по состоянию на дату такой замены (заключения договора поручительства) [24].

Не оспаривая целесообразность такого предложения, отметим, вместе с тем, что ни в НК РФ, ни в Порядке не предусмотрена такая возможность, что создает правовую неопределенность в правоприменении и риск подписания договора неуполномоченным лицом.

Договор поручительства заключается в письменной форме и подлежит регистрации в налоговом органе (п. 24 Порядка) [26].

На стороне поручителя могут выступать как юридические, так и физические лица. При этом, одна обязанность по уплате налога (сбора) может быть одновременно обеспечена несколькими поручителями (п. 5 ст. 74 НК РФ).

В законе не сказано, что поручитель обязан обладать статусом плательщика конкретного налога, за уплату которого поручается. Он всего лишь должен исполнить обязанность налогоплательщика, не становясь собственно таковым. Аналогичный механизм исполнения обязанности налогоплательщика предусмотрен в отношении российских организаций, имеющих филиалы и иные обособленные подразделения, когда последние согласно ч. 2 ст. 19 НК РФ в порядке, предусмотренном НК РФ исполняют

обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Есть налоги, которые уплачиваются только юридическими лицами (например, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций) и наоборот, — только физическими лицами (например, налог на доходы с физических лиц, налог на имущество физических лиц). Теоретически возможна ситуация, когда поручителем налогоплательщика может выступить лицо, на которое специальными нормами части второй Налогового Кодекса РФ не возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги и пени. Не подпадает поручитель в таком случае и под категорию налогоплательщика в смысле ст. 19 НК РФ, т. к. в ней указывается о возложении обязанности по уплате налога на организации и физические лица именно Налоговым кодексом РФ. Из п. 2 ст. 74 НК РФ следует, что обязанность поручителя по уплате налога проистекает из договора, заключенного им с налоговым органом, и он обязывается перед налоговыми органами «в силу поручительства», а не в силу закона.

В связи с этим возникает вопрос: как тогда квалифицировать данный платеж, меняет ли он свою правовую природу налога в связи со сменой плательщика? Предположим, что не меняет, и вышеуказанные субъекты находятся все еще в рамках собственно налоговых публично-правовых отношений. Однако далее пунктом 4 статьи 74 НК РФ установлено, что по исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика. Примечательно, что законодатель в п. 4 ст. 74 НК РФ уже не употребляет ни одной финансово-правовой категории: он весьма осторожно понятие «налога» заменяет на «уплаченных им сумм», понятие «пени» — на «процентов по этим суммам»; кроме того добавляется чисто цивилистическая категория «убытки», характерная для частного права. Какова природа сумм, истребуемых

поручителем с налогоплательщика, содержат ли они признаки публично-правового изъятия, какой характер носят отношения, возникающие между поручителем и налогоплательщиком и где заканчиваются публично-правовые отношения и начинаются частно-правовые, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников? По всей видимости, ответ на данный вопрос даст правоприменительная практика. На взгляд автора правоотношения, возникающие между поручителем и налогоплательщиком по поводу истребования от налогоплательщика уплаченных поручителем сумм, не могут являться публично-правовыми хотя бы по той причине, что поручитель не обладает властными полномочиями. Иное неоправданно привело бы к механическому перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на юридически равных частных лиц, которые не находятся в состоянии власти — подчинения. Ведь в отличие от юридического равенства сторон, диспозитивности в частноправовых отношениях, в налоговом как публичном праве одной из сторон отношений, как правило, выступает государственный орган, либо уполномоченное им лицо, действующее властно-обязывающим способом по отношению к налогоплательщикам, обладающее соответствующими полномочиями, в том и числе и принуждением. Что не характерно для частных лиц.

Как отметил Конституционный суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П «налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых — налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой — налогоплательщику — обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога,

обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права» [36].

Если согласиться с тем, что приобретенное поручителем право требования к налогоплательщику находится вне публично-правой сферы, т. е. лежит в частно-правовой плоскости, то правомерным будет и допущение о возможности оборота этого имущественного права как актива, включая его уступку третьим лицам.

Из п. 11 ст. 101 НК РФ следует, что именно налогоплательщик инициирует использование поручительства в налоговых отношениях, поскольку происходит это «по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер», т. е. налогоплательщика.

Обязан ли налоговый орган заключить договор поручительства при наличии такой просьбы налогоплательщика и соответственно заменить обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение имущества или ареста счетов на поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ?

В п. 11 ст. 101 НК РФ указывается, что налоговый орган не обязан, а «вправе заменить» обеспечительные меры, тем самым подчеркивается дискреционное полномочие (собственное усмотрение) налогового органа в решении данного вопроса. Использование в тексте закона конструкции «вправе заменить» создает впечатление, что налоговый орган может сразу отказать в заключении такого договора. Более того, так считают и многие ученые [44, с. 40—44], и есть даже аналогичное суждение в судебной практике (например, Постановление ФАС Московского округа от 12.07.2010 № КА-А40/7181-10 [39]). Действительно, такой ответ лежит на поверхности. Однако постараемся разобраться: насколько же безусловен такой отказ, и можно ли его обжаловать.

В соответствии со ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита не только субъективных прав, но и их законных интересов.

Субъективное право налогоплательщика представляет собой юридическое дозволение, обеспеченное обязанностью налогового органа. В содержании субъективного права как минимум выделяют два правомочия: на собственные активные действия и право требования. Законный интерес налогоплательщика в отличии от субъективного права не подразумевает определенного поведения от налоговых органов (других государственных органов) и не обеспечен их конкретной юридической обязанностью. Однако законный интерес налогоплательщика реализуется путем вступления налогоплательщика — носителя интереса в налоговое правоотношение, что означает зависимость реализации законного интереса от действий налоговых органов. При этом, в случае невозможности удовлетворения законных интересов своими действиями, а также препятствий в осуществлении законного интереса со стороны налоговых органов возможно использование определенной формы защиты [45, с. 39].

Как отметили А.В. Малько, В.В. Субочев «законному интересу корреспондирует общая обязанность всех участников каких-либо правоотношений не мешать заинтересованному лицу пытаться использовать возможность для реализации своего интереса» [17, с. 113].

Как видно в части замены обеспечительной меры в виде запрета на отчуждение имущества или ареста счетов на поручительство третьего лица у налогового органа отсутствует субъективная обязанность, поскольку законодатель «просьбу налогоплательщика» не возвел в ранг субъективного права. По своему содержанию — это законный интерес налогоплательщика. Тем не менее, представляется, что отказ налогового органа должен быть обоснованным, т. е. носить мотивированный характер, и выводы послужившие основанием для принятия такого решения должны быть доведены до сведения

налогоплательщика. В любом случае налогоплательщику гарантируется судебная защита законного интереса.

Что же касается изменения срока исполнения обязанностей по уплате налогов, то здесь ситуация иная. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ. Этому праву корреспондирует обязанность налогового органа (ст. 64 НК РФ), при условии выполнения налогоплательщиком всех условий ее предоставления (например, Постановление ФАС Московского округа от

07.03.2008 № КА-А40/1505-08 по делу № А40-22274/07-128-143 [40], Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2009 № КА-А40/6077-09 по делу № А40-57280/08-143-228 [41], Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2009 по делу № А17-4214/2008 [42] (Определением ВАС РФ от

09.06.2009 № ВАС-7222/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Конституционный Суд РФ неоднократно в своих актах указывал на связанность налоговых органов законом в своей деятельности в силу конституционного принципа верховенства закона, что существенно ограничивает возможность собственного усмотрения налоговых органов (например, Постановление КС РФ от 14.07.2003 № 12-П [34], Определение КС РФ от 19.10.2010 № 1422-О-О [31] и др.).

Специфика юридической природы налоговых отношений, имеющих публично-правовой характер, и обусловленная Конституцией Российской Федерации обязанность государства по обеспечению равного налогового бремени и защиты прав, свобод и законных интересов граждан и организаций как налогоплательщиков определяют применение, главным образом, императивного метода налогового правового регулирования и, соответственно, связанность свободы усмотрения субъектов налогового права наличием прямых нормативно-правовых предписаний налогового законодательства (Определение Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 № 1049-О-О [30]).

Таким образом, налоговый орган не вправе в любом случае отказаться от заключения договора поручительства. Иное с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ, означало бы произвольное, а, следовательно, дискриминационное правоприменение.

Согласно п. 22 Порядка при рассмотрении возможности заключения договора поручительства налоговые органы должны проанализировать финансовое состояние поручителя, убедиться в отсутствии задолженности поручителя перед бюджетами бюджетной системы Российской Федерации по налогам, сборам, пеням и штрафам и его платежеспособности [26].

По всей видимости именно эти обстоятельства, а точнее несоответствие поручителя требованиям п. 22 Порядка, могут служить препятствием в заключении договора поручительства. При наличии возможности заключения договора поручительства такой договор подписывается в течение пяти рабочих дней со дня истечения семи рабочих дней после получения заявлений заинтересованного лица и поручителя (п. 23 Порядка) [26].

По смыслу ст. 364 ГК РФ и в системной связи с п. 6 ст. 74 НК РФ поручитель вправе выдвигать против требования налогового органа возражения, которые мог бы выдвинуть налогоплательщик, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель также не теряет право на эти возражения, даже если налогоплательщик от них отказался или признал, что за ним числится задолженность.

Пленум ВАС РФ в п. 24 Постановления «О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством» от 12.07.2012 № 42 [23] обратил внимание судов на необходимость учитывать, что возражения, которые поручитель вправе выдвигать против требования кредитора, не ограничиваются только теми возражениями, которые вправе выдвигать должник. Далее в этом же пункте Пленум ВАС РФ указал, что в споре с кредитором поручитель вправе заявить о ничтожности договора поручительства; предъявить встречный иск о недействительности договора поручительства как оспоримой сделки либо ссылаться на недействительность оспоримой сделки, признанной таковой

судом; ссылаться на прекращение поручительства как по основаниям, предусмотренным статьей 367 ГК РФ, так и по иным основаниям. Ограничение договором поручительства возражений поручителя, связанных с отношениями кредитора и поручителя, не допускается (п. 2 ст. 9 ГК РФ, ч. 3 ст. 4 АПК РФ).

НК РФ прямо не устанавливает случаи прекращения поручительства, отсылая в п. 6 ст. 74 НК РФ к нормам гражданского законодательства, а именно ст. 367 ГК РФ «Прекращение поручительства». Ряд авторов высказали мнение, что «не все случаи прекращения поручительства, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации, применимы в налоговых правоотношениях» [8; 15; 16, с. 148]. В качестве примера Ю.А. Афанасьева (комментатор ст. 74 НК РФ) приводит невозможность перевода на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника [15]. В целом с этим следует согласиться. Перевод долга — это частный случай перемены лиц в обязательстве. При переводе долга происходит замена должника. При этом перевод долга предполагает сохранение основного обязательства (в котором происходит перемена должника) в полном объеме: в нем меняется лишь обязанная сторона (ст. 391 Гражданского кодекса РФ). В силу личного участия налогоплательщика (уплата налога от своего имени и за счет своих собственных средств) в исполнении обязанности по уплате налога перевод долга невозможен.

С учетом того, что в ст. ст. 389, 391 ГК РФ не конкретизировано, что следует понимать под переводом долга в теории и практики не раз возникал вопрос: можно ли реорганизацию считать частным случаем перевода долга. Интересны также правовые последствия в случае смерти должника (в данном случае налогоплательщика), с точки зрения жизнеспособности поручительства.

Исходя из п. 2 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается после перевода на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.

Отмечая противоречивость судебной практики, автор считает, что реорганизация не является переводом долга, по следующим основаниям.

Перемена лица в обязательстве может произойти на основании договора или в силу закона (гл. 24 ГК РФ). На основании договора перемена лица в обязательстве происходит при заключении соглашения об уступке прав требования и соглашения о переводе долга. Перемена лица в обязательстве на основании закона урегулирована в ст. 387 ГК РФ, в силу которой одним из оснований перехода прав и обязанностей от одного лица к другому на основании закона является универсальное правопреемство.

Реорганизация юридического лица представляет собой один из случаев универсального правопреемства. Замена должника по договору перевода долга является одним из случаев сингулярного (частичного) правопреемства в обязательственных правоотношениях. При этом по верному замечанию А. Бирючева п. 2 ст. 367 ГК РФ в качестве основания прекращения поручительства предусматривает не любую перемену лиц в обязательстве, а только основанную на сделке — перевод долга [5, с. 13].

Именно поэтому Пленум ВАС РФ в Постановлении «О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством» от 12.07.2012 № 42 [23] указал, что положения пункта 2 статьи 367 ГК РФ о прекращении договора поручительства в случае перевода на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника, не подлежат применению при реорганизации должника, так как долг переходит к правопреемнику реорганизованного лица в силу универсального правопреемства (п. 19).

В силу пп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается со смертью физического лица — налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. Однако это правило действует только в отношении налога на доходы с физических лиц. Что касается транспортного налога, земельного налога, налога на имущество

физических лиц, то задолженность по этим налогам, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя. Представляется, что и поручительство в отношении уплаты этих налогов будет действовать. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.07.2012 № 42 [23] указал, что смерть должника не прекращает поручительство (за исключением случаев, когда обязательство прекращается смертью гражданина в соответствии со статьей 418 ГК РФ), положения пункта 2 статьи 367 ГК РФ применению не подлежат; иное может быть предусмотрено договором поручительства (п. 20).

Между тем, справедливо указывает Н.В. Никифорова, позиции ВС РФ и ВАС РФ по некоторым вопросам, связанным с исполнением договора поручительства после смерти должника, не совпадают [19, с. 64—67]. Например, в Определении ВС РФ от 02.06.2009 № 73-В09-2 [32] сделан вывод: в случае смерти должника и при наличии наследников и наследственного имущества взыскание кредитной задолженности с поручителя возможно только в пределах стоимости наследственного имущества при условии, что в договоре поручителя с кредитной организацией поручитель дал кредитору согласие отвечать за нового должника. Аналогичные выводы содержат Определение ВС Республики Коми от 25.06.2012 № 33-2615АП/2012 [33], Апелляционные определения Смоленского областного суда от 19.06.2012 № 33-1980 [1], Костромского областного суда от 16.04.2012 № 33-527А [2], Определение Кемеровского областного суда от 09.12.2011 № 33-13888 [3] и др.

Таким образом, анализ института поручительства в налоговых отношениях показывает, что договор поручительства нуждается в дальнейшем исследовании, так как остаются вопросы, требующие разъяснений, в том числе и высшей судебной инстанцией.

Список литературы:

1. Апелляционное определение Смоленского областного суда от 19.06.2012 № 33-1980 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс" (дата доступа: 20 января 2014 г.).

2. Апелляционное определение Костромского областного суда от 16.04.2012 № 33-527А [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс" (дата доступа: 20 января 2014 г.).

3. Апелляционное определение Кемеровского областного суда от 09.12.2011 № 33-13888 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс" (дата доступа: 20 января 2014 г.).

4. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 02.11.2013) // Собр. законодательства Рос. Федерации — 29.07.2002, — № 30. — Ст. 3012

5. Бирючев А. Судьба поручительства // ЭЖ-Юрист. 2010. № 4.

6. Бутковский А.В. Обеспечение исполнения налогового обязательства залогом либо поручительством. // Налоги и финансовое право. 2005. № 4. Приложение.

7. Верстова М.Е. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов: новое в законодательстве. // Законодательство и экономика. 2007. № 7.

8. Верстова М.Е. Поручительство как способ обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов. // Налоги (журнал). 2006. № 3.

9. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. -М.: Норма, 2000.

10. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 02.11.2013) // Собр. законодательства Рос. Федерации — 05.12.1994 — № 32. — Ст. 3301.

11. Дворецкий И.Х. Латинско-русский словарь. 2-е изд. М., 1976.

12. Имыкшенова Е.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации. Дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2004.

13. Имыкшенова Е.А. Способы обеспечения налоговых обязанностей по Налоговому кодексу Российской Федерации. М.: Издательство "Юрлитинформ", 2005.

14. Кинсбурская В.А. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М.: Юстицинформ, 2013.

15. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный). / под ред. А.Н. Козырина, А. А. Ялбулганова. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс" (дата доступа: 20 января 2014 г.).

16. Латыпова Е.У. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: финансово-правовой аспект. Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.

17. Малько А.В., Субочев В.В. Законные интересы как правовая категория. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004.

18. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2013) // Собр. законодательства Рос. Федерации — 03.08.1998. — № 31. — Ст. 3824.

19. Никифорова Н.В. Что нужно знать поручителю при наступлении смерти заемщика // Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 1.

20. Ногина О.А. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности // Налоговое право России. Общая часть. М.: Юристъ, 2001.

21. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федер. закон [27.07.2006 № 137-ФЗ (в ред. от 23.07.2013)] // Собр. законодательства Рос. Федерации 31.07.2006, № 31 (1 ч.), ст. 3436.

22. О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации: Федер. закон [09.07.1999 № 154-ФЗ (ред. от

23.07.2013)] // Собр. законодательства Рос. Федерации — 12.07.1999, — № 28, — ст. 3487.

23. О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 № 42 // Экономика и жизнь, № 34, 31.08.2012, (бухгалтерское приложение).

24. О поручительстве, предусмотренном пунктом 11 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации: Письмо ФНС РФ [21.03.2013 № АС-4-2/4829] // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение), № 13, 05.04.2013.

25. Об основах налоговой системы в Российской Федерации: Закон РФ [27.12.1991 № 2118-1 (ред. от 11.11.2003)] // Рос. газ. № 56, 10.03.1992 (утратил силу).

26. Об утверждении Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами: Приказ ФНС России [28.09.2010 № ММВ-7-8/469@ (ред. от 19.03.2012)] // Рос. газ. № 256, 12.11.2010.

27. Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов: Приказ ФНС России [21.11.2006 № САЭ-3-19/798@ (ред. от 05.02.2009)] // Рос. газ. № 289, 22.12.2006 (утратил силу).

28. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский Тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституц. Суда РФ от 22.01.2004 № 41-О // Экономика и жизнь, № 20, 2004.

29. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Ростелеком» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса

Российской Федерации: Определение Конституц. Суда РФ от 08.02.2007 № 381-О-П // ВКС РФ, № 5, 2007.

30. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Товарищ» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституц. Суда РФ от 07.11.2008 № 1049-О-О // Собр. законодательства Рос. Федерации 06.04.2009, № 14, ст. 1772.

31. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Элара» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 20 и пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституц. Суда РФ от 19.10.2010 № 1422-О-О [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс" (дата доступа: 20 января 2014 г.).

32. Определение Верховного Суда РФ от 02.06.2009 № 73-В09-2 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс" (дата доступа: 20 января 2014 г.).

33. Определение Верховного Суда Республики Коми от 25.06.2012 № 33-2615АП/2012 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс" (дата доступа: 20 января 2014 г.).

34. По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО «Коммерческая компания «Балис: Постановление Конституц. Суда РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П // Собр. законодательства Рос. Федерации — 28.07.2003, — № 30, — ст. 3100.

35. По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции: Постановление Конституц. Суда РФ от 15 июля 1999 № 11-П // Собр. законодательства Рос. Федерации 26.07.1999, № 30, ст. 3988.

36. По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»: Постановление Конституц. Суда РФ от 17 декабр. 1996 № 20-П // Собр. законодательства Рос. Федерации — 06.01.1997, — № 1, — ст. 197.

37. Порошкова Т.А. Меры и способы защиты публичных интересов в налоговых правоотношениях. // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 9.

38. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.11.2007 № 8241/07 по делу № А66-659/2006 // Вестник ВАС РФ. 2008. № 1.

39. Постановление ФАС Московского округа от 12.07.2010 № КА-А40/7181-10 по делу № А40-175895/09-20-1371 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс" (дата доступа: 20 января 2014 г.).

40. Постановление ФАС Московского округа от 07.03.2008 № КА-А40/1505-08 по делу № А40-22274/07-128-143 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс" (дата доступа: 20 января 2014 г.).

41. Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2009 № КА-А40/6077-09 по делу № А40-57280/08-143-228 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс" (дата доступа: 20 января 2014 г.).

42. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2009 по делу № А17-4214/2008 // [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс" (дата доступа: 20 января 2014 г.).

43. Тхагапсо Р.А. Налоговое кредитование — один из факторов предотвращения банкротства хозяйствующего субъекта. // Все для бухгалтера. 2007. № 1.

44. Черник И.Д. Вопросы досудебного урегулирования налоговых споров // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. № 4.

45. Ядрихинский С.А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков — юридических лиц (финансово-правовой аспект) дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007.