Правовая природа институтов возврата и возмещения налога в контексте имущественных правоотношений в налоговом праве

УДК 347.73

ПРАВОВАЯ ПРИРОДА ИНСТИТУТОВ ВОЗВРАТА И ВОЗМЕЩЕНИЯ НАЛОГА В КОНТЕКСТЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

THE LEGAL NATURE OF TAX REFUNDS IN THE LIGHT OF PROPERTY LEGAL RELATIONS IN TAX LAW

И. В. ГЛАЗУНОВА

Статья посвящена одному из актуальных явлений в налоговом праве - институтам возврата и возмещения налогов как важных элементов администрирования налогов и сборов. Определяется природа возврата и возмещения налогов, раскрываются их содержание и специфические особенности, приводятся примеры судебной практики по спорным моментам.

Ключевые слова: налоговое правоприменение, налоговый институт, возврат и возмещение налога, имущественное правоотношение.

The article is devoted to tax refunds as the actual phenomenon in tax law and the one of the most important elements of tax administration. The author defines nature of tax refunds, reveals it's maintenance and specific features, gives the examples of judicial decisions about disputable issues.

Key words: tax enforcement of law, tax institute, tax refunds; property legal relations.

В соответствии с действующим налоговым законодательством Российской Федерации имущественное положение налогоплательщика, нарушенное излишней уплатой или излишним взысканием налоговых платежей, может быть восстановлено несколькими способами, в том числе посредством возврата или возмещения, в установленных законом случаях, произведённой переплаты.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит легальных дефиниций возврата и возмещения налога. Вместе с тем правоприменительная практика на основе толкования ст. 78, 79 НК РФ определяет возврат излишне уплаченного налога в качестве изъятия из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней [1].

При этом экономическое содержание института возврата излишне уплаченного налога заключается в прекращении обязанности публичного субъекта по возврату полученных без должного правового основания денежных средств.

Вместе с тем наука и гражданского, и финансового права рассматривают вопросы о

возврате излишне уплаченных сумм налога как составную часть более крупного межотраслевого института неосновательного обогащения.

По мнению Р. А. Кушхова, иски, удовлетворяемые по началу обогащения, могут возникать из самых разнообразных отношений, а потому и нельзя уложить их в рамки какого-либо отдела Гражданского кодекса [2]. В пользу универсальности института неосновательного обогащения свидетельствует то, что учёные-цивилисты, говоря о классификации видов неосновательного обогащения, отмечают, что область неосновательного обогащения довольно широка и создать же какую-либо классификацию видов неосновательного обогащения очень трудно, ибо едва ли возможно предусмотреть такой классификацией все жизненные отношения [3].

В связи с этим можно согласиться с

О. В. Пантюшовым в том, что взыскание лишних сумм в счёт налогов свидетельствует о нарушении установленных законом обязанностей налоговых органов, в то время как самостоятельная переплата налогов - следст-

© Глазунова И. В., 2013

вие неграмотной работы финансовой службы налогоплательщика, однако в том и другом случае в бюджет поступают денежные суммы без правовых оснований. По сути, происходит неосновательное обогащение бюджета за счёт налогоплательщика [4].

Наряду с возвратом, предусмотренным ст. 78 и 79, НК РФ регулирует также возмещение излишне уплаченного налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

В связи с этим наличие в общей и особенной частях налогового законодательства процедур возврата и возмещения требует определения их сущностных характеристик, что позволит сделать вывод о тождественности или различиях соответствующих институтов и применимости норм о возврате налога к его возмещению в случае, если речь идёт о НДС.

Как следует из анализа норм гл. 21 и 22 НК РФ, существование процедуры возмещения НДС и акцизов обусловлено особенностями исчисления суммы данных федеральных налогов. Исчисление суммы НДС и акцизов, подлежащих внесению в бюджет, как разницы между суммами налога, начисленными при реализации налогоплательщиком товаров (в том числе подакцизных), работ, услуг, и суммами налоговых вычетов, установленных гл. 21 и 22 НК РФ, может привести к образованию как положительной, так и отрицательной разницы.

При этом именно образование отрицательной разницы предоставляет налогоплательщику право на возмещение указанной разницы за счёт бюджета. Порядок возмещения налога на добавленную стоимость в настоящее время урегулированы ст. 176 и 176.1 НК РФ, устанавливающими возможность возмещения данных налогов.

Наибольшее распространение в правоприменительной практике возмещение косвенных налогов получило в связи с налогообложением ряда операций налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке ноль процентов, которая подлежит применению, в первую очередь, при экспорте товаров. В частности, законодательство Таможенного союза только стимулирует практику применения возмещения НДС, поскольку, согласно Протоколу от 11 декабря 2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и

механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе», при экспорте товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость [5].

В свою очередь возврат, предусмотренный ст. 78 и 79 НК РФ, является одним из способов восстановления нарушенного имущественного положения налогоплательщика. Основанием для его применения является наличие излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налоговых платежей.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство не ограничивает применение правил ст. 78 и 79, содержащихся в общей части НК РФ, к переплатам, возникшим по каким-либо конкретным налогам, в том числе косвенным.

В связи с этим, соотнося правовые нормы, закреплённые в ст. 78, 79 и ст. 176 НК РФ как общие и специальные нормы правового регулирования единой системы способов восстановления нарушенного имущественного положения налогоплательщика, руководствуясь принципом lex specialis derogat generali, можно прийти к выводу, что при образовании излишне уплаченных либо взысканных сумм по налогу на добавленную стоимость и акцизам по причинам, не связанным с особенностями исчисления данных налогов, например, в связи с ошибками в расчётах, применением неправильной налоговой ставки, в отношении сумм соответствующих переплат должны субсидиарно применяться процедуры гл. 12 НК РФ.

В настоящее время судебно-арбитражная практика по вопросу разграничения возврата, предусмотренного как ст. 176, так и гл. 12 НК РФ, не отличается единообразием.

В ряде решений высказывается точка зрения, согласно которой возврат, как одна из форм возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов, по своей правовой природе отличается от предусмотренных гл. 12 НК РФ возврата и связана не с возникновением переплат налога в бюджет, а с особым порядком исчисления подлежащих уплате

сумм налога на добавленную стоимость и акцизов.

Таким образом, основываясь на указанных различиях в правовой природе рассматриваемых видов возврата, некоторые суды в своих решениях отказывали в применении ст. 78 и 79 НК РФ к правоотношениям по возмещению НДС [6].

Однако распространение получил и иной подход, в рамках которого суды к отношениям по возмещению налога на добавленную стоимость применяют правила ст. 78 и 79 НК РФ, и наоборот.

Например, руководствуясь правилами п. 3 ст. 79 НК РФ, Высший Арбитражный Суд РФ определил срок, в течение которого налогоплательщик может обратиться в суд с требованием о возмещении налога на добавленную стоимость [7]. Между тем ФАС Северо-Западного округа определил порядок расчётов процентов, предусмотренных п. 4 и 9 ст. 79, исходя из правил п. 3 ст. 176 НК РФ [8].

Помимо этого, ФАС Северо-Западного округа в одном из постановлений указал, что поскольку по своему экономическому содержанию между возвратом налоговых платежей в порядке ст. 78 и в порядке ст. 176 НК РФ существенных различий не имеется, поэтому к требованию налогоплательщика о возврате уплаченных сумм налоговых платежей должен применяться единый правовой режим (выделено автором) [9].

Вместе с тем ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что ст. 78 и 176 НК РФ для возврата излишне уплаченного налога и возмещения налога на добавленную стоимость установлены различные правовые режимы (выделено автором) [10].

Более того, иногда суды, применительно к разрешению споров, возникающих при реализации норм НК РФ о возврате излишне уплаченных либо взысканных сумм, нередко оперируют терминами «неосновательное обогащение», «безосновательное получение денежных средств», - sui generis гражданско-правовыми категориями.

В частности, ряд судов при разрешении споров прямо применяет положения норм статей гл. 60 Гражданского кодекса РФ, а в некоторых делах даже самостоятельно применяют нормы о неосновательном обогаще-

нии, несмотря на то, что истцы об этом непосредственно не заявляли [11].

В связи с вышеизложенными существенными различиями в правовых позициях правоприменителей представляется возможным согласиться с Е. В. Килинкаровой в том, что позиция судов, в рамках которой отрицаются различия между зачётом и возвратом, урегулированными гл. 12 и 21, 22 НК РФ, может быть оправдана лишь в части стремления восполнить пробелы в регулировании соответствующих процедур [12].

Вместе с тем вывод об отсутствии существенных различий по экономическому и правовому содержанию между возвратом в порядке ст. 78, 79 и 176 НК РФ представляется необоснованным по причине наличия существенных различий в природе процедур возврата налога и возмещения налога на добавленную стоимость, что отражено также в правоприменительной практике арбитражных судов [13].

Причиной возникновения переплат по налогу на добавленную стоимость могут являться не только особенности исчисления данных налогов, но и другие факторы, в частности, ошибки в расчётах, применение неправильной ставки налога и проч., которые приводят к возникновению излишне уплаченных или излишне взысканных в бюджетную систему сумм налога на добавленную стоимость.

Возникновение именно данного рода переплат и ставит вопрос о возможности применения к их возврату правил ст. 78, 79 НК РФ, поскольку правила юридической техники и буквальное толкование указанных норм права позволяет утверждать, что они распространяются на все налоги без исключения, как прямые, так и косвенные.

Вместе с тем в судебно-арбитражной практике, начиная со второй половины 1990-х годов, широкое распространение получил подход, в соответствии с которым, в случае излишней уплаты налога с продаж (в то время существовавшего), акциза, налога на добавленную стоимость и других косвенных налогов, суды отказывали в возврате переплаты, руководствуясь тем, что фактическими плательщиками этих налогов являлись другие лица (покупатели) и, следовательно, налогоплательщик не нёс при переплате

убытков, а требуемые средства ему не принадлежали [14].

Данный вопрос о возврате излишне уплаченных сумм косвенных налогов был рассмотрен Конституционным Судом РФ в Постановлении от 30 января 2001 г. № 2-П [15]. Несмотря на то, что вопрос о применении к косвенным налогам правил главы 12 НК РФ не был непосредственным предметом проверки на предмет его соответствия Конституции РФ, Конституционный Суд РФ высказал позицию по данной проблеме. Так, он отказал в признании права налогоплательщика на возврат сумм налога с продаж, которые были уплачены до наступления срока, с которого они подлежали уплате, а также на их зачёт в счёт предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога с продаж включалась в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счёт прибыли (которая является результатом хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т. е. фактических, а не юридических плательщиков налога.

Данное Постановление вызвало широкую научную дискуссию, которая, в основном, критически оценила сформулированную Конституционным Судом правовую позицию, поскольку, во-первых, суд использовал терминологию, не предусмотренную законодательством (например, «фактический плательщик налога», «косвенный налог»), а во-вторых, сама правовая позиция оценивалась в качестве вынужденной меры, направленной на обеспечение стабильности бюджета [16].

Далее вопрос о наличии у налогоплательщика права на возврат излишне уплаченных косвенных налогов был рассмотрен Конституционным Судом РФ в Определении от 2 октября 2003 г. № 317-О [17]. Заявитель оспаривал конституционность положений пп. 5 п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ, поскольку эти положения по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, исключают реализацию права налогоплательщика на зачёт или возврат излишне уплаченных сумм косвенных налогов (в частности, речь шла об акцизах).

Так, в Определении от 2 октября 2003 г. № 317-0 Конституционный Суд РФ указал, что законодатель реализацию права налого-

плательщика на зачёт или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает, в связи с чем возврат налогоплательщику излишне уплаченных в бюджет сумм акциза (как и зачёт этой суммы в счёт будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара без возврата этим покупателям излишне уплаченной части акциза означает неосновательное обогащение налогоплательщика.

Таким образом, представляется необходимым согласиться с Т. Т. Алиевым в том, что забота о правах фактических носителей косвенного налога послужила основой для существенного ограничения прав налогоплательщика на возврат или зачёт излишне уплаченного косвенного налога [18].

На наш взгляд, частно-правовые отношения неосновательного обогащения, возникающие как следствие возврата излишне уплаченных сумм косвенных налогов налогоплательщикам, между последним и покупателями, так называемыми фактическими плательщиками косвенного налога, не должны влиять на оставление в бюджете и расходование государством денежных сумм, которые поступили в бюджет без законных на то оснований.

Представляется, что таким образом Конституционный Суд РФ стремится сохранить стабильность налоговых поступлений в бюджет в ущерб принципу законности.

Однако при наличии в Российской Федерации Резервного и Стабилизационных фондов в сотни миллиардов рублей забота Конституционного Суда РФ о бюджетных источниках выглядит не только необоснованной с правовой точки зрения, но и неоправданной самой потребностью наполнения бюджета.

В настоящее время правоприменительная практика продолжает развиваться в контексте отказа налогоплательщику косвенного налога в возврате излишне уплаченных сумм, если тот не осуществил возврат излишне уплаченных сумм фактическим плательщикам налога [19].

Показательным в этом плане является Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 марта 2008 г. № 09АП-

1736/2008-АК по делу № А40-52356/07-129-333, в котором суд указал, что никаких дополнительных условий в виде первоначального возврата сумм излишне удержанного налога налогоплательщику ни законом, ни вышеуказанным Постановлением Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» не предусмотрено.

Однако далее суд указал, что, поскольку фактические плательщики налога не обладают соответствующим юридическим статусом, а следовательно, и правом на возврат налога, то обязанность по возврату излишне уплаченного НДС в составе стоимости товаров (работ, услуг) заказчикам (фактическим налогоплательщикам) возлагается законом исключительно на юридического налогоплательщика НДС. Механизма возврата налога налоговым органом непосредственно заказчикам, минуя налогоплательщика НДС, не предусмотрено. Таким образом, поскольку обязательства по возврату излишне полученного НДС заказчикам несёт налогоплательщик, а не налоговые органы, последние не вправе удерживать суммы налога, излишне перечисленные в бюджет.

Основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения, предусмотренном п. 1 ст. 3 НК РФ, исходя из универсальности воли законодателя, суд указал, что налогоплательщик имеет право на возмещение налога из бюджета без предварительного возврата заказчикам излишне предъявленной и уплаченной в бюджет суммы НДС, если налогоплательщиком созданы условия для возврата налога заказчикам. Так, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик аннулировал счета-фактуры, которыми НДС был отнесён на заказчика, а значит, налог не может быть квалифицирован как отнесённый на покупателя. Кроме того, суд указал, что возврат налога производится налогоплательщиком не с целью его удержания, а для исполнения обязательств по возврату его покупателям.

На наш взгляд, подобную правоприменительную практику нельзя оценить положительно, во многом в связи с тем, что классификация налогов на прямые и косвенные не предусмотрена налоговым законодатель-

ством, равно как категории фактического и юридического плательщика налога, что позволяет говорить о том, что прямые и косвенные налоги являются прежде всего экономическими категориями, которые должны использоваться законодателем в первую очередь для наиболее оптимального построения налоговой системы.

Юридические последствия отнесения конкретного налога к числу прямых или косвенных наступают только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено нормативноправовым актом. В связи с этим придание судебной практикой категориям прямых и косвенных налогов правовых последствий, не предусмотренных в законодательстве (а именно - определение условий, при которых налогоплательщик косвенного налога может реализовать своё право на возврат излишне уплаченных сумм), не является обоснованным и противоречит принципу равенства налогообложения [20].

На основании вышеизложенного можно прийти к выводу, что позиция, сформулированная Конституционным Судом РФ в приведённых выше постановлениях, является политической, а не правовой, и обусловлена стремлением обеспечить стабильность бюджета и защитить интересы публичного субъекта налоговых правоотношений.

Этот вывод подтверждает также факт того, что при решении вопроса о возможности возврата средств излишне уплаченных косвенных налогов из бюджета Суд применяет теорию переложения косвенных налогов и ставит право налогоплательщика на возврат переплаты в зависимость от возврата соответствующих сумм контрагентам. Однако при решении вопроса о возможности взимания налога на добавленную стоимость в случае неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ и услуг) Суд указывает, что налог на добавленную стоимость, как и другие налоги, должен уплачиваться за счёт собственных средств налогоплательщика, и исчисление суммы налога на добавленную стоимость не обусловлено какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами (выделено автором) [21].

Обобщая вышеизложенное, можно констатировать, что практика применения поло-

жений гл. 12 НК РФ в отношении переплат по косвенным налогам требует коренного пересмотра и должна отражать справедливый баланс частных и публичных интересов.

В то же время, как показывает практика, органы государственного управления в поисках способов решения этой проблемы часто идут по наиболее легкому пути - формальному затягиванию рассмотрения заявлений налогоплательщика о возмещении НДС из бюджета и его реального возмещения. Как отмечалось в Бюджетном послании Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2008-2010 годах», практика применения налога на добавленную стоимость остаётся препятствием для расширения экономической деятельности; организации испытывают большие сложности ввиду сложившихся избыточно обременительных процедур возврата налога на добавленную стоимость. Так, за прошедшие со времени введения данного налога 15 лет так и не удалось сформировать эффективную и исключающую возможность значительных злоупотреблений систему его администрирования [22].

Таким образом, при разрешении споров о применении правил ст. 78 и 79 НК РФ в случаях излишней уплаты и излишнего взыскания сумм косвенных налогов судам не следует обращаться к исследованию частноправовых отношений, возникающих между налогоплательщиком НДС и фактическими плательщиками данного налога, поскольку в налоговых правоотношения по поводу возврата излишне уплаченных, взысканных сумм налога субъектами выступают исключительно уполномоченные государственные органы и налогоплательщики. При этом возникшие в правоприменении вопросы целесообразно решать последовательным, системным и внутренне непротиворечивым подходом, учитывающим, что правовые нормы, содержащиеся в особенной части НК РФ, существуют не в правовом вакууме, а в системном единстве с положениями общей части НК РФ, в том числе с правовыми положениями гл. 12 НК РФ. В связи с этим представляется допустимым и правомерным использованием правового регулирования, предусмотренного ст. 78, 79 НК РФ, в вопросах возмещения сумм НДС в субсидиарном порядке.

1. См., напр.: Постановление Президиума ВАС

РФ от 23 августа 2005 г. № 5735/05 по делу № А40-32267/04-90-373 ; Постановление

Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04 по делу № А07-8637/03-А-ХИМ ; и др.

2. Кушхов Р. А. Соотношение требований из неосновательного обогащения с другими гражданско-правовыми требованиями о возврате имущества (теория и практика) : дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2006. - С. 89.

3. См.: Русское гражданское право /

B. И. Синайский. - М. : Статут, 2002. -

C. 481.

4. Пантюшов О. В. Зачёт или возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов // Право и экономика. - 2006. - № 9. - С. 7.

5. Протокол от 11 декабря 2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» // СЗ РФ.

- 2010. - № 40. - Ст. 4987.

6. См., напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 мая 2005 г. № А56-28712/04. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

7. См.: Пункт 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 декабря

2007 г. № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке ноль процентов» ; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 октября 2008 г. № 5958/08.

- Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».

8. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 января 2009 г. № А21- 1582/2008. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

9. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 июля

2008 г. № А56- 41995/2007. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

10. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 мая 2011 г. по делу № А33-9017/2010 ; Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 9 марта 2011 г. по делу № А33-9025/2010. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

11. Постановление Президиума ВАС РФ от 20 марта 2001 г. № 8110/00 // Вестник ВАС РФ. - 2001. - № 7. - С. 82.

12. Килинкарова Е. В. Зачёт и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей в налоговом и бюджетном пра-

ве : дис. ... канд. юрид. наук. - СПб., 2009. -

С. 27.

13. См. напр.: Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 июня 2000 г. № 9107/99, от 5 сентября 2000 г. № 4520/00, от 10 апреля 2001 г. № 6654/00, от 27 февраля 2001 г. № 10725/00; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 ноября 2004 г. № КА-А40/9980-04 ; Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 марта

2005 г. № 09АП-946/05-АК, от 19 октября

2006 г. № 09АП-13541/06-АК ; Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 мая 2006 г. № А52-5697/2005/2, от 22 февраля 2007 г. № А56-36399/2005. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

14. См., напр.: Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 сентября 1998 г. № 2345/98, от 13 октября 1998 г. № 5007/98, от 1 сентября 1998 г. № 2345/98, от 10 августа 1999 г. № 1248/98, 22/99. - Доступ из справ.-правовой системы «Консуль-тантПлюс».

15. Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2 «По делу о проверке конституционности положений подпункта “д” пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. “О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, а также положений Закона Чувашской республики “О налоге с продаж”, Закона Кировской области “О налоге с продаж” и закона Челябинской области “О налоге с продаж” в связи с запросом арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью “Русская тройка” и ряда граждан» // СЗ РФ. -2001. - № 7. - Ст. 701.

16. См., напр.: Худанова А. Ю. Проблема возврата косвенных налогов // Налоговое право в реше-

ниях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. - М., 2004. - С. 168.

17. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 г. № 317-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО “Лукойл - Западная Сибирь” на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации». - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

18. Алиев Т. Т. Роль Конституционного Суда Российской Федерации в сочетании баланса частных и публичных интересов в России // Современное право. - 2010. - № 4. - С. 63-67.

19. См., напр.: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 января 2008 г. № Ф08-8509/07-3203А по делу № 32-14524/200623/360 ; Постановление ФАС Центрального округа от 3 ноября 2010 г. по делу № А68-АП-239/12-1020/12-05 и др. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

20. См., напр.: Зарпов В. М. Прямой разговор о косвенных налогах (к вопросу о возврате из бюджета косвенных налогов) // Современное право. - 2001. - № 10 ; Лекомцева О. С. Зачёт (возврат) излишне уплаченных налогов: судебная практика и закон // Арбитражная практика. - 2002. - № 3. - С. 27 ; Налоговое право России: Особенная часть / отв. ред. Н. А. Шевелева. - М., 2004. - С. 116.

21. Определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества “Сотовая компания” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2005. - № 6 ; Пепеля-ев С. Г. НДС - от 169-0 к 167-0: Новые разъяснения Конституционного Суда // ЭЖ-Юрист. - 2005. - № 28.

22. Бюджетное послание Президента России Владимира Путина Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2008-2010 годах».

- URL: http://www.rg.ru от 9 марта 2007 г.