Формирование релевантной финансовой отчетности в условиях разработки проектов федеральных стандартов для государственного сектора (Окончание следует)

Учет и отчетность бюджетных учреждений

ФОРМИРОВАНИЕ РЕЛЕВАНТНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ РАЗРАБОТКИ ПРОЕКТОВ

ФЕДЕРАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ ДЛЯ ГОСУДАРСТВЕННОГО СЕКТОРА

Л. Б. ТРОФИМОВА, кандидат экономических наук, профессор Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова

Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора (МСФО ОС) предназначены для применения организациями общественного сектора для целей финансовой отчетности общего назначения. К организациям общественного сектора относятся национальные правительства, региональные правительства на уровне штата, провинции, территории, местные органы власти города, района и их подразделения: департаменты, службы, комитеты, комиссии и прочие службы. Данные стандарты не применяются к коммерческим организациям с государственным участием (КОГУ). В МСФО ОС 1 «Представление финансовой отчетности» такие предприятия имеют иную терминологию и носят название «Государственные коммерческие предприятия» (ГКП). КОГУ применяют Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), публикуемые Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО).

Международный стандарт финансовой отчетности для общественного сектора 1 «Представление финансовой отчетности» разработан на основе МСФО 1 (в редакции 2003 г.) «Представление финансовой отчетности», опубликованного СМСФО.

Целью МСФО ОС 1 является предписание порядка представления финансовой отчетности общего назначения с тем, чтобы обеспечить ее сопоставимость как с финансовой отчетностью субъекта за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других субъектов [1]. МСФО ОС 1 должен применяться при представлении всех форм финансовой отчетности общего назначения, составляемых с использованием метода начисления.

Финансовая отчетность общего назначения — это отчетность, предназначенная для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не могут требовать отчетности, отвечающей их специфическим информационным запросам.

К пользователям финансовой отчетности общего назначения относятся:

— налогоплательщики;

— представители законодательной власти;

— кредиторы;

— поставщики;

— средства массовой информации;

— наемные работники.

Финансовая отчетность общего назначения включает формы отчетности, которые представляются отдельно или в качестве составной части

официальных документов, в частности ежегодного отчета. МСФО ОС 1 не применяется к промежуточной финансовой отчетности и распространяется на все субъекты общественного сектора, кроме ГКП.

Международный стандарт финансовой отчетности для общественного сектора 1 содержит определения следующих используемых в стандарте данных:

• метод начисления;

• активы;

• обязательства;

• доходы;

• расходы;

• чистые активы / капитал;

• вложения владельцев;

• распределение в пользу владельцев;

• государственное коммерческое предприятие;

• экономическая единица;

• практическая невозможность;

• существенный;

• пояснительные записки.

В силу того, что основная часть определений часто применяется в МСФО и имеет то же самое значение, рассмотрим только специфичные определения, применяемые в стандартах общественного сектора, такие как «государственное коммерческое предприятие» и «экономическая единица».

Государственное коммерческое предпри -ятие — субъект, обладающий следующими характеристиками:

• имеет право заключать контракты от своего собственного имени;

• имеет финансовые и операционные полномочия для ведения бизнеса;

• в процессе своей коммерческой деятельности реализует товары и оказывает услуги другим субъектам, извлекая из этого прибыль или полностью возмещая издержки;

• не опирается на постоянное государственное финансирование, являясь непрерывно действующим предприятием (кроме закупок продукции у независимых от него субъектов) и контролируется субъектом общественного сектора. Государственные коммерческие предприятия

включают в себя как торговые предприятия, например предприятия по оказанию коммунальных услуг, так и финансовые предприятия, такие как финансовые институты. ГКП по существу не отличаются от субъектов, занимающихся аналогичной деятельностью в частном секторе. ГКП обычно функционируют в целях получения прибыли, хотя

некоторые из них могут иметь определенные общественные обязательства, в соответствии с которыми они должны предоставлять отдельным лицам и группам товары и услуги либо бесплатно, либо по значительно более низкой цене.

Термин «экономическая единица» используется в МСФО ОС 1 для обозначения в финансовой отчетности группы субъектов, включающих контролирующий субъект и несколько контролируемых субъектов. Иногда для обозначения экономической единицы используются другие термины, такие как:

— «административная организация»;

— «финансовая организация»;

— «консолидированный субъект»;

— «группа».

Экономическая единица может включать субъекты, преследующие как социальные, так и коммерческие цели. Например, правительственное министерство жилищно-коммунального хозяйства может быть экономической единицей, которая включает как субъекты, предоставляющие жилье по номинальной цене, так и субъекты, предоставляющие жилые помещения на коммерческой основе.

Активы являются для субъектов средством достижения своих целей. Активы, которые используются для производства товаров и оказания услуг в соответствии с целями субъекта, однако непосредственно не обеспечивающие чистых поступлений денежных средств, часто обозначают как «сервисный потенциал». Активы, которые используются для обеспечения чистых денежных поступлений, часто обозначают как «будущие экономические выгоды».

Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств субъекта, полезной для широкого круга пользователей при принятии и оценке решений о размещении ресурсов, а также предоставление информации, полезной для принятия решений, и демонстрирование способности субъекта отчитаться за вверенные ему ресурсы.

Для достижения этих целей финансовая отчетность содержит следующую информацию о субъекте:

• активы;

• обязательства;

• чистые активы / капитал;

• доходы;

• расходы;

• другие изменения в чистых активах / капитале;

• движение денежных средств.

Полный набор документов финансовой отчетности при применении метода начислений включает следующие компоненты:

• отчет о финансовом положении;

• отчет о результатах финансовой деятельности;

• отчет об изменениях чистых активов / капитала;

• отчет о движении денежных средств;

• сравнение бюджета и фактических сумм либо в качестве отдельного финансового отчета, либо колонки с бюджетными данными в финансовой отчетности (в случаях, когда субъект публикует свой утвержденный бюджет);

• пояснительные записки, включающие краткое изложение значимых учетных политик и другие пояснительные записки.

При кассовом методе составляется только отчет о движении денежных средств.

Компоненты (формы) финансовой отчетности могут иметь различные названия в зависимости от установленных законом требований. Отчет о финансовом положении может называться бухгалтерским балансом, балансовым отчетом или отчетом об активах и обязательствах. Отчет о результатах финансовой деятельности может называться отчетом о доходах и расходах, отчетом о доходах, операционным отчетом или отчетом о прибылях и убытках. Пояснительные записки к финансовым отчетам могут включать статьи, называемые «приложениями» согласно нормативно установленному порядку.

Субъекты общественного сектора обычно действуют в рамках бюджетных ограничений в форме ассигнований или бюджетных полномочий (или их эквивалента), которые вводятся в действие на основе нормативно выданных разрешений. Финансовые отчеты общего назначения, представляемые субъектами общественного сектора, могут содержать информацию о том, получены ли и использованы ли ресурсы в соответствии с нормативно утвержденным бюджетом.

В Международном стандарте финансовой отчетности для общественного сектора 1 определены следующие требования и допущения:

• достоверности представления;

• о непрерывности деятельности субъекта;

• последовательности представления;

• существенности и агрегирования;

• взаимозачета;

• включения сравнительной информации и возможной реклассификации;

• своевременности.

Отчет о финансовом положении. Субъект должен представить текущие (оборотные) и долгосрочные (необоротные) активы и текущие (оборотные) и долгосрочные (необоротные) обязательства как отдельные классификационные группы.

Для некоторых субъектов, таких как финансовые институты, представление активов и обязательств в порядке возрастающей или убывающей ликвидности обеспечивает надежную и более уместную информацию, чем представление в качестве текущих / долгосрочных активов, так как субъект не поставляет товары или услуги в пределах четко определяемого операционного цикла.

Актив должен классифицироваться как оборотный, если он соответствует любому из следующих критериев:

• предполагается его реализация или продажа или он предназначен для потребления в ходе нормального операционного цикла субъекта;

• он предназначен в основном для целей торговли;

• предполагается его реализация в течение 12 мес. после отчетной даты;

• это денежные средства, если только не запрещен их обмен или использование для расчета по обязательству, по крайней мере в течение 12 мес. после отчетной даты.

Все прочие активы должны классифицироваться как внеоборотные. Термин «внеоборотные активы» в МСФО ОС 1 используется для описания материальных, нематериальных и финансовых активов долгосрочного характера. Он не запрещает использования других определений при условии ясности их смысла.

Оборотные активы включают следующие активы:

• налоги к получению;

• дебиторскую задолженность покупателей и заказчиков;

• штрафы и комиссионные сборы к получению, запасы и начисленный доход на инвестиции, которые либо реализуются, потребляются, либо продаются в рамках обычного операционного цикла, даже когда их реализация в течение 12 мес. с отчетной даты не ожидается;

• активы, предназначенные для целей торговли. Краткосрочные (текущие) обязательства должны

удовлетворять любым из следующих критериев:

• их погашение предполагается произвести в пределах обычного операционного цикла субъекта;

• они предназначены в основном для целей торговли;

• они должны быть погашены в пределах 12 мес. после отчетной даты;

• субъект не обладает безусловным правом отсрочить погашение обязательства, по крайней мере на 12 мес. после отчетной даты.

Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные. Некоторые краткосрочные обязательства, такие как правительственные платежные трансферты, начисленная зарплата и другие операционные затраты, составляют часть оборотного капитала, используемого в нормальном операционном цикле субъекта. Такие операционные статьи классифицируются как краткосрочные обязательства, даже если они подлежат погашению более чем через 12 мес. с отчетной даты.

Как минимум отчет о финансовом положении должен включать статьи, которые представляют:

• основные средства;

• инвестиционную недвижимость;

• нематериальные активы;

• финансовые активы;

• инвестиции, учтенные по методу участия;

• запасы;

• суммы к возмещению по необменным операциям (налоги и трансферты);

• суммы к поступлению по обменным операциям;

• денежные средства и денежные эквиваленты;

• суммы к выплате по налогам и трансфертам;

• суммы к выплате по обменным операциям;

• резервы;

• финансовые обязательства;

• долю меньшинства (неконтролируемая доля), представленную в чистых активах / капитале;

• чистые активы / капитал, относящиеся к собственникам контролирующего субъекта.

В случаях когда субъект имеет акционерный капитал, он должен для каждого класса акционерного капитала раскрыть либо в отчете о финансовом положении, либо в пояснительной записке следующую информацию:

• количество акций, разрешенных к выпуску;

• количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но оплаченных не полностью;

• номинальную стоимость акций или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;

• сверку количе ства акций в обращении на начало и на конец года;

• права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом, в том числе ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала;

• акции субъекта, принадлежащие самому субъекту или контролируемому им субъекту или ассоциированному субъекту;

• акции, зарезервированные для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы;

• описание характера и цели каждого резервного фонда в составе чистых активов / капитала.

В приложении «В» к МСФО ОС 1 предлагается следующий формат отчета о финансовом положении субъекта общественного сектора (табл. 1).

Данная форма отчета (см. табл. 1) имеет 5 разделов. Строки в отчете выстроены в порядке убывания ликвидности. Балансовый отчет построен в соответствии с требованиями стандарта. Так, дебиторская и кредиторская задолженности структурированы с учетом требований отражения всех видов задолженностей — на долгосрочную и краткосрочную. Раздел собственного капитала носит название «Чистые активы / Капитал» по причине того, что последняя строка в долгосрочных обязательствах имеет строку расчета чистых активов, и по стоимостному значению она совпадает с капиталом. Вместе с тем считаем наличие наименования «Чистые активы» в пассивной части неуместным и сведем это к особенностям перевода. По мнению автора, предложенная в МСФО ОС 1 форма не учитывает специфики того, что это балансовый отчет организаций, относящихся к общественному сектору. Отчет не содержит строк целевого финансирования.

Отчет о результатах финансовой деятельности. Все статьи доходов и расходов, признанных в периоде, должны быть включены в прибыль или убыток.

Как минимум, отчет о результатах финансовой деятельности должен включать статьи, которые представляют следующие суммы за период:

• доход;

• затраты по финансированию;

• доля чистых прибылей или убытков ассоциированных субъектов и совместных предприятий, учитываемых по методу долевого участия;

• прибыль или убыток до налогов от выбытия активов или выплаты обязательства, относящихся к приостанавливаемым операциям;

• прибыль или убыток.

Таблица 1

Отчет о финансовом положении субъекта общественного сектора

Наименование показателя На конец отчетного года На начало отчетного года

АКТИВЫ

Оборотные активы

Денежные средства и их эквиваленты

Дебиторская задолженность

Запасы

Предоплата

Прочие оборотные активы

Внеоборотные активы

Дебиторская задолженность

Инвестиции в ассоциированные субъекты

Другие финансовые активы

Инфраструктура, основные средства

Земля и сооружения

Нематериальные активы

Прочие нефинансовые активы

Общая сумма активов

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Краткосрочные обязательства

Кредиторская задолженность

Краткосрочные заимствования

Текущая доля долгосрочных заимствований

Краткосрочные резервы

Вознаграждения работникам

Пенсии по выслуге лет

Долгосрочные обязательства

Кредиторская задолженность

Долгосрочные заимствования

Долгосрочные резервы

Вознаграждения работникам

Пенсии по выслуге лет

Общая сумма обязательств

Чистые активы

ЧИСТЫЕ АКТИВЫ / КАПИТАЛ

Капитал, внесенный другими субъектами общественного сектора

Резервы

Накопленные прибыли /

Доля меньшинства

Общая сумма чистых активов/капитала

Статьи расходов разбиваются на подклассы, для того чтобы выделить затраты и возмещения затрат по конкретным программам, видам деятельности или другим важным сегментам деятельности субъекта, представляющего информацию. Эта информация представляется одним из двух способов.

Первый метод анализа называется методом анализа «по характеру затрат». Расходы объединяются в отчете о результатах финансовой деятельности в соответствии с их характером (например амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) и не перераспределяются между различными функциональными направлениями

внутри субъекта. Этот метод может быть простым в применении, поскольку не требуется распределения расходов в соответствии с функциональной классификацией. Пример классификации с помощью метода «по характеру затрат» выглядит следующим образом:

1) доходы;

2) вознаграждения работникам;

3) расходы на амортизацию;

4) прочие расходы;

5) итого расходов;

6) прибыль.

В приложении «В» к МСФО ОС 1 предлагается следующий формат отчета о финансовых результа-

Таблица 2

Отчет о результатах финансовой деятельности (иллюстрирующий классификацию расходов по характеру) субъекта общественного сектора

Название статьи Отчетный Период, предшествующий

период отчетному

Доход

Налоги

Пошлины, штрафы, неустойки и лицензионные сборы

Доход от обменных операций

Трансферты от других субъектов общественного сектора

Прочие доходы

Общая сумма доходов

Расход

Оплата труда рабочих и служащих

Субсидии и прочие трансфертные платежи

Использованные материалы и расходные материалы

Расходы на амортизацию

Обесценение основных средств*

Прочие расходы

Общая сумма расходов

Доля прибыли ассоциированных субъектов

Прибыль / (убыток) за период, относящийся: к собственникам контролирующего субъекта;

к доле меньшинства

тах субъекта общественного сектора по характеру затрат (табл. 2).

Второй метод анализа, называемый методом классификации расходов по функциональному назначению, распределяет расходы по программам или целям, в соответствии с которыми они были произведены. Такое представление может предоставить больше важной информации для пользователей, чем классификация расходов по

Отчет о результатах финансовой деятельности по функциональному назначению)

их характеру. Однако распределение расходов по функциональному назначению может быть произвольным и требует серьезного профессионального суждения (табл. 3).

Расходы подразделяются на: ^ расходы на здравоохранение; ^ расходы на образование; ^ прочие расходы; ^ прибыль.

Таблица 3

(иллюстрирующий классификацию расходов субъекта общественного сектора

Название статьи Отчетный период Период, предшествующий отчетному

Доход

Налоги

Пошлины, штрафы, неустойки и лицензионные сборы

Доход от обменных операций

Трансферты от других субъектов общественного сектора

Прочие доходы

Общая сумма доходов

Расход

Коммунальные услуги государственных учреждений

Оборона

Общественный порядок и безопасность

Образование

Здравоохранение

Социальная защита

Жилье и социально-бытовое обслуживание

Досуг, религиозное и культурно-бытовое обслуживание

Окончание табл. 3

Название статьи Отчетный период Период, предшествующий отчетному

Экономические проблемы

Защита окружающей среды

Прочие расходы

Затраты на финансирование

Общая сумма расходов

Прибыль или убыток ассоциированных субъектов

Прибыль /

Отчет об изменениях чистых активов / капитала. Субъект должен представлять отчет об изменениях чистых активов / капитала с указанием в отчете:

• прибыли или убытков за период;

• каждой статьи доходов и расходов, признаваемой согласно требованиям других стандартов непосредственно в чистых активах / капитале, и итоговой суммы по этим статьям;

• всего доходов и расходов за период с отдельным выделением итоговых сумм, относящихся к собственникам контролирующего субъекта и доле меньшинства;

• для каждого отдельно представленного компонента чистых активов / капитала влияния

изменений в учетной политике и корректировки ошибок;

сумму операций с владельцами, действующими в качестве собственников, с отдельным указанием распределений в пользу владельцев; сальдо накопленных прибылей или убытков на начало периода и на отчетную дату и динамику за период;

сверку между балансовой стоимостью каждого компонента чистых активов / капитала на начало и конец периода, раскрывая отдельно каждое изменение в той степени, в какой компоненты чистых активов / капитала раскрыты отдельно.

НП «Ассоциация Профессиональных Бухгалтеров Содружество»

приглашает финансистов, экономистов, руководителей финансовых департаментов компаний любых сфер деятельности, главных бухгалтеров на бесплатные семинары школы МСФО, а также ряд бесплатных мероприятий, которые пройдут в августе-декабре 2013 г.

С полным перечнем можно ознакомиться на сайте ассоциации - www.npabs.ru.

НП «Ассоциация Профессиональных Бухгалтеров Содружество» объединяет организации и специалистов научной и практической сфер, специализирующихся в области бухгалтерского учета, МСФО, налогообложения, финансов, финансового контроля и др.

Члены НП АБС предоставляют профессиональные услуги по разработанным НП АБС стандартам и внедряют эффективные бизнес-решения на предприятиях.

За дополнительной информацией, а также для того, чтобы присоединиться к членам ассоциации, обращаться по телефону 8 (495) 544-78-66 либо E-mail: info@npabs.ru.

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» оказывает мероприятиям ассоциации

информационную поддержку.

www.fin-izdat.ru