Понятие и природа налоговых споров

З.Г. Литвиненко

ПОНЯТИЕ И ПРИРОДА НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

Реализация финансово-правовых норм (разновидностью которых являются налогово-правовые нормы) сопровождается огромным количеством юридических конфликтов, вызванных различными причинами. Одной из разновидностей таких юридических конфликтов являются налоговые споры.

Следует согласиться с мнением, высказываемым в литературе, что без решения теоретических проблем налогового спора невозможно определить пути развития общественно-правового института, направления совершенствования законодательных норм, регулирующих круг общественных отношений [7, с. 12]. В процессе исследования важно определить не только отраслевую принадлежность, но также место налогового спора в юридической терминологии. В связи с этим понятие «налоговый спор» должно быть исследовано как межотраслевое и комплексное по своей сути явление [9, с. 26].

В целом, учитывая, что в основе любого налогового спора лежит конфликт, следует согласиться с точкой зрения В.Н. Кудрявцева, что какие бы конкретные причины ни лежали в основе поведения противоборствующих сторон, в конечном счете они упираются в их интересы, которые в случае конфликта оказываются несовместимыми или противоположными [20, с. 28].

Для того чтобы как можно более полно раскрыть понятие «налоговый спор», необходимо рассмотреть его соотношение с понятием «юридический конфликт».

Представляется обоснованным мнение В.Н. Кудрявцева, который рассматривает юридический конфликт как противоборство субъектов права в связи с применением, нарушением и толкованием правовых норм [6, с. 126]. Интересы противостоящих сторон и мотивы их поведения в таком конфликте определяются смыслом и значением правовых норм, от которых прямо зависят действия участников. Подобный конфликт начинается и заканчивается с использованием юридических средств и процедур.

С точки зрения конфликтологии спор - это одна из стадий развития конфликта, а с правовой точки зрения -одна из стадий юридического конфликта. Таким образом, если говорить о соотношении понятий «конфликт» и «спор», то «конфликт» - более широкое понятие, чем «спор». При этом следует исходить из того, что в основе любого спора лежит конфликт, но не в любом конфликте присутствует спор в его юридическом смысле.

В юридическом конфликте спор так или иначе связан с материальным правоотношением сторон. Д.Б. Орахелашвили указывает, что именно на стадии развития регулятивного правоотношения, измененного под воздействием противоправного поведения какого-либо из субъектов правоотношения, формируется понятие спора как правовой категории [13, с. 46].

В литературе отмечается, что спор связывает качество нарушенных материальных правоотношений, охранительное материальное правоотношение и процедуру, возникающую в связи с обращением субъекта права в определенной форме к юрисдикционному органу, деятельность которого направлена на защиту существующего субъективного права [13, с. 51].

Нам представляется более обоснованной точка зрения Е.А. Серебряковой о том, что не стоит отождествлять понятие спора о праве с процедурой разрешения спора, представляющей собой определенно процессуальное правоотношение, участниками которого являются субъекты спорного материально-правового отношения, обладающие процессуальными правами и обязанностями по отношению к юрисдикционному органу [16, с. 3334].

Исследование понятия «спор о праве» и его соотношения с юридическим конфликтом приводит к выводу, что специфика спора обусловлена характером материального правоотношения, в рамках которого он возникает.

Прежде чем перейти к рассмотрению налогового спора с этих позиций, рассмотрим особенности административно-правовых споров как наиболее близких к ним по своему содержанию. Связи административного и налогового спора посвящены исследования ряда авторов [9, с. 27].

При определении понятия административно-правового спора применяются два подхода - формальный и материальный.

При этом следует согласиться с точкой зрения А.Б. Зеленцова о том, что разграничение формального и материального критериев при определении административного спора не раскрывает его юридической природы и механизма возникновения: представляет ли он собой материально-правовое явление, либо он не существует вовсе, пока не заявлен в установленном порядке в компетентный орган и не стал предметом рассмотрения в определенной процессуальной форме? [4, с. 76].

В науке административного права представлены две диаметрально противоположные концепции спора о праве: в материальном смысле, с одной стороны, а с другой - процессуальная теория спора о праве.

«Материальная» концепция исходит из объективной стороны спора о праве как правовом конфликте. В основе данной концепции лежит интерпретация правового спора как препятствия к осуществлению права в материально-правовом отношении, в результате чего он сводится к сопротивлению, помехам, самому этому спорному правоотношению и в определенной мере к правонарушению [3, с. 118].

«Процессуальная» концепция базируется на субъективной оценке самого факта конфликтной ситуации, на юридически значимой форме выражения этой оценки и, следовательно, на субъективной стороне спора о праве как разновидности юридического конфликта. Она связывает возникновение спора о праве лишь с моментом обращения в суд или иной юрисдикционный орган в определенном порядке, регламентированном законом, и отрицает возможность административного спора вне процессуальных отношений [1, с. 103-106; 10, с. 115-121]. Следует согласиться с точкой зрения П.Ф. Елисейкина, что такой подход приводит в конечном итоге к слиянию в единое целое спора о праве с процессом его рассмотрения и разрешения, с деятельностью по осуществлению правосудия [2, с. 11-12].

A.Б. Зеленцов называет три основных направления разработки подходов, способных преодолеть ограниченность указанных концепций: «дуалистическое», «предпроцессуальное», «конфликтное» [4, с. 76].

По мнению А.Б. Зеленцова, наибольшей эвристической ценностью обладает «конфликтный» подход, позволяющий интерпретировать административный спор как разновидность юридического конфликта. «Конфликтный» подход, по выражению Н.Ю. Хаманевой, оказывается плодотворным, в частности, для раскрытия динамики административно-правового спора, дает методологические основания для выявления различных его форм [19, с. 30-31]. В качестве таких форм можно выделить: а) квазиюридическую -неурегулированный процедурно-правовыми нормами фактический спор, в котором субъекты либо мотивация их поведения, либо предмет конфликта обладают правовыми признаками; б) процедурную, возникающую, с одной стороны, с юридически значимым заявлением несогласия с административным актом (действием) самому автору акта, а с другой - с заявлением претензии к должностному лицу или органу управления в связи с неправомерностью их действий (решений) в вышестоящую инстанцию (в этом случае говорится об упрощенной форме спора о праве административном [4, с. 79]); в) тяжебную - возникающую с заявлением жалобы или административного иска, когда стороны административно-правового конфликта доказывают свою правоту перед судом [4, с. 79].

Как и административно-правовой, налоговый спор имеет место в рамках правоотношения, характеризующегося как властеотношение и возникающего в связи с управленческой деятельностью уполномоченного органа по осуществлению исполнительно-распорядительных функций. В связи с этим приведенные подходы к раскрытию понятия «административно-правовой спор» в равной мере, за теми или иными исключениями, применимы и при изучении понятия «налоговый спор».

В научной литературе последних лет понятие налогового спора имеет примерно одинаковое содержание. Так, Д.Б. Орахелашвили определяет налоговый спор как переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа разногласие сторон правоотношения, связанного с исчислением и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а также условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки действительности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно управомоченной стороны [13, с. 72].

С.В. Овсянников определяет «налоговый спор» как «протекающий в установленной законом форме и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов» [12, с. 145].

B.С. Семушкин, Ю.В. Воробьева дают такое же понятие «налогового спора», более подробно раскрывая лишь характер спорного правоотношения как правоотношения, возникающего «по поводу правильности и своевременности исполнения обязанностей налогоплательщика, законности актов законодательства о налогах и сборах» [15, с. 24].

Н.В. Ларина дает следующее определение: «Налоговый спор - разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов» [7, с. 12].

Между тем приведенные определения раскрывают понятие «налоговый спор» в узком смысле. В то же время данный термин имеет также широкий смысл. Так, А.А. Тедеев понимает под налоговым спором юридическую ситуацию, в основе которой лежат разногласия между налогоплательщиками (налоговыми агентами), с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права [18, с. 50].

C.М. Миронова определяет налоговый спор как налогово-правовое отношение, отражающее противоречие интересов государства и налогоплательщиков, иных участников налоговых правоотношений по поводу применения норм налогового права, разрешаемое уполномоченным юрисдикционным органом или по согласованию сторон [11, с. 24].

Е.Б. Лупарев указывает, что налоговый спор в юридическом смысле следует понимать как конфликтное публичное правоотношение, связанное с уплатой налогов, сборов и иных налоговых платежей, направленное на защиту интересов налогоплательщика, с одной стороны, и публичных финансовых интересов государства и муниципальных образований, выражаемых посредством установления и сбора налогов, сборов и иных обязательных налоговых платежей - с другой [8, с. 31].

Анализ приведенных определений налогового спора позволяет сделать вывод о том, что наиболее существенными признаками налоговых споров, определяющими их правовую природу, являются следующие: 1) объект спора - интерес участников спора; 2) субъектный состав; 3) протекание в установленной законом форме и разрешение компетентным государственным органом. Н.В. Ларина в качестве признака налогового спора называет также специальные принципы его разрешения [7, с. 13].

Наибольший интерес представляет объект налогового спора, поскольку вышеперечисленные определения не всегда совпадают по объекту налоговых споров. При этом важность выделения объекта налогового спора, на наш взгляд, имеет значение для юрисдикции органов, осуществляющих разрешение налоговых споров, позволяет провести разграничение подведомственности дел по налоговым спорам.

Объектом налогового спора выступают интересы лиц, выраженные в их субъективном праве. Это может быть как частный интерес (у налогоплательщика, налогового агента), так и публичный интерес по сбору налогов (у налоговых и иных государственных органов). Вместе с тем следует согласиться с точкой зрения, высказываемой А.К. Саркисовым, о том, что в иерархии «государство - государственный орган - должностное лицо государственного органа» отдельные субъекты, которые должны представлять (выражать) интересы государства, могут иметь и свой собственный интерес в развитии конфликта [14].

Как правило, налоговые споры возникают в связи со сложившимся у одной из сторон конкретного налогового правоотношения представлением о том, что ее права и законные интересы нарушаются либо ущемляются другой стороной. Потребность в защите прав и законных интересов возникает в связи с нарушением этих прав или злоупотреблением ими, неисполнением юридических обязанностей и т.д.

Возникает вопрос: будет ли возникать налоговый спор по поводу отношений по взиманию сборов, пошлин, а также иных обязательных платежей, не являющихся налогами, или это будет неналоговый спор, а иной спор, вытекающий из публичных правоотношений. Например, арбитражные суды споры о взыскании с организаций и граждан обязательных платежей и санкций, если не предусмотрен иной порядок их взыскания (по искам Пенсионного фонда, Фонда социального страхования и других) отделяют от споров, связанных с применением налогового законодательства [17].

Необходимо отметить, что ни в законодательстве, ни в литературе до сих пор нет четкого разграничения между налогами, сборами, пошлинами и иными обязательными платежами. Так, государственная пошлина, которая фактически по своим признакам не является налоговым платежом, включена Налоговым кодексом РФ в число федеральных налогов и сборов (ст. 13 НК РФ). В то же время к числу сборов, входящих в систему налогов и сборов, определяемых Налоговым кодексом РФ, в настоящее время относятся только сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (ст. 13 НК РФ). Остальные же сборы и обязательные платежи (например, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, пограничный сбор, плата за загрязнение окружающей среды и т.д.) устанавливаются иными нормативно-правовыми актами, в некоторых случаях даже не имеющими статуса закона.

При этом п. 6 ст. 12 НК РФ закрепляет положение о том, что не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом.

Приведенные выше определения налогового спора указывают на связь последнего с исчислением и уплатой только налогов.

Анализ исследуемых нами определений налоговых споров показывает, что ряд авторов в качестве объекта налогового спора выделяют исключительно налоги - Н.В. Ларина, С.В. Овсянников, Д.Б. Орахелашвили. Другие авторы в качестве объекта выделяют налоги и сборы - В.С. Семушкин, Ю.В. Воробьева, А.А. Тедеев, С.М. Миронова. При этом следует отметить, что данная группа авторов напрямую не упоминает сборы в своих определениях налогового спора. Однако указание на акты законодательства о налогах и сборах, а также нормы налогового права, позволяет сделать вывод о том, что уплата сборов также может являться объектом налогового спора.

Е.Б. Лупарев дает более широкое определение налогового спора, поскольку к объекту налогового спора относит правоотношение, связанное с уплатой налогов, сборов и иных налоговых платежей.

В то же время представляется, что споры, связанные с уплатой сборов, не указанных Налоговым кодексом РФ, а также иных обязательных платежей (например, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ), не являются в чистом виде налоговыми спорами, а будут относиться к иным публично-правовым спорам.

Таким образом, представляется целесообразным исходить из того, что никакие иные обязательные платежи, кроме налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом РФ, не могут служить поводом для возникновения налогового спора. То есть понятие «налоговый спор» будет рассматриваться в рамках данного исследования в узком смысле как связанное с исчислением и уплатой только налогов, а также иными правоотношениями в сфере налогового законодательства.

Таким образом, можно сформулировать следующее понятие налогового спора. Налоговый спор - это публично-правовое отношение, отражающее противоречие интересов государства и налогоплательщиков, иных участников налоговых правоотношений по поводу применения актов законодательства о налогах и сборах.

Литература

1. Демин А.В. Теория административного процесса: соотношение материального и процессуального права // Правовая наука и реформа юридического образования. Воронеж, 1996. Вып. 6.

2. Елисейкин П.Ф. Процессуальное понимание спора о праве и его критика // Проблемы защиты субъективных прав и советское гражданское судопроизводство. Ярославль, 1981.

3. Елисейкин П.Ф. Спор о праве как общественное отношение // Вопросы эффективности судебной защиты субъективных прав. Свердловск, 1978.

4. Зеленцов А.Б. Административная юстиция. М., 1997.

5. Крохина Ю.А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления // Журнал российского права. 2003. № 9.

6. Кудрявцев В.Н. Юридическая конфликтология // Вестник РАН. 1997. Т. 67. № 2.

7. Ларина Н.В. Налоговые споры: теоретические аспекты // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 7.

8. Лупарев Е.Б. Налоговые споры: проблемы теории, очерк практики: Монография. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 2006.

9. Лупарев Е.Б. Соотношение публичного и частного права в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 1.

10. Матиевский М.Д. Заявление в суде административно-правового спора как реализация конституционного права на защиту // Процессуальные средства реализации конституционного права на судебную и арбитражную защиту. Калинин, 1982.

11. Миронова С.М. Механизм разрешения налоговых споров в Российской Федерации (финансово-правовой аспект): Монография. Волгоград, 2007.

12. Овсянников С.В. Налоговые споры в арбитражном суде (общая характеристика) // Правоведение. 1996. №

3.

13. Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.

14. Саркисов А.К. Конфликты в сфере налоговых отношений: теория и практика правового разрешения: Автореф. дис... д-ра юрид. наук. М., 2006.

15. Семушкин В.С., Воробьева Ю.В. К вопросу о понятии и основаниях возникновения налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 12.

16. Серебрякова Е.А. Правовые аспекты рассмотрения споров по вопросам социального обеспечения: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002.

17. Справка о рассмотрении арбитражными судами Российской Федерации дел, возникающих из административных правоотношений в 2002-2005 гг. // Официальный сайт Высшего арбитражного суда РФ. URL: http://www.arbitr.ru

18. Тедеев А.А. К вопросу о понятии и способах защиты прав налогоплательщиков // Юрист. 2004. № 1.

19. Хаманева Н.Ю. Теоретические проблемы административно-правового спора // Государство и право. 1998. № 12.

20. Юридическая конфликтология: Монография / Отв. ред. В.Н. Кудрявцев. М., 1995.