Консультации экспертов

ВОПРОС — ОТВЕТ

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Вопрос. Можно ли зачесть переплату по налогу на прибыль в бюджет субъекта в счет погашения задолженности по земельному налогу? В счет каких налогов можно зачесть переплату по налогу на добавленную стоимость (НДС), кроме федерального налога на прибыль?

Ответ. Зачет переплаты по налогу на прибыль организаций в счет недоимки по земельному налогу невозможен, так как налог на прибыль и земельный налог являются разными видами налогов (налог на прибыль — федеральный налог, земельный налог — местный налог).

В таком случае налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на прибыль.

Излишне уплаченный НДС можно зачесть в счет уплаты предстоящих платежей или недоимки по иным федеральным налогам (например, по акцизам, налогу на добычу полезных ископаемых, водному налогу).

Обоснование вывода. Подпункт 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Зачет (возврат) сумм излишне уплаченных налогов регламентируется ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из вопроса, речь идет о зачете переплаты по налогу на прибыль в счет погашения задолженности (недоимки) налогоплательщика по иному налогу.

Из п. 5 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что такой зачет должен производиться налоговым органом самостоятельно. Соответствующее решение принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо

со дня вступления в силу решения суда. При этом какого-либо заявления от налогоплательщика (равно как и его согласия на зачет) не требуется, сумма излишне уплаченного налога на погашение имеющейся задолженности может быть направлена налоговым органом без предварительного уведомления налогоплательщика.

Вместе с тем указанный порядок не лишает налогоплательщика права и на самостоятельное представление в налоговый орган заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности (недоимки). В этом случае решение налогового органа о зачете принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. Форма применяемого в настоящее время заявления утверждена приказом ФНС России от 03.03.2015 № ММВ-7-8/90@ (приложение № 9).

Однако, говоря о возможности проведения зачета, нужно учитывать положения абзаца 2 п. 1 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации, который предусматривает, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные (п. 1 ст. 12 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, переплата федеральных налогов может быть зачтена в счет уплаты федеральных налогов, региональных налогов — в счет уплаты региональных, а местных — в счет уплаты местных.

Из ст. 13 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налог на прибыль относится к федеральным налогом, а из ст. 15 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что земельный

налог относится к местным налогам. В этой связи, по мнению экспертов, зачет излишне уплаченного налога на прибыль в счет задолженности по земельному налогу невозможен.

Схожая логика нашла отражение, например, в письмах Минфина России от 30.12.2011 № 03-0711/362, от 13.12.2011 № 03-05-06-01/86.

В то же время в данной ситуации целесообразно учитывать следующее.

В силу п. 6 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Таким образом, на взгляд экспертов, в анализируемом случае организация вправе обратиться в налоговый орган с заявлением на возврат переплаты по налогу на прибыль. При этом, по мнению экспертов, наличие задолженности по земельному налогу значения не имеет, поскольку налог на прибыль и земельный налог являются разными видами налогов (налог на прибыль — федеральный, земельный налог — местный).

Заявление на возврат подается по форме, утвержденной указанным ранее приказом ФНС России от 03.03.2015 № ММВ-7-8/90@ (приложение № 8).

По общему правилу заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации).

Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная

сверка проводилась (п. 8 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации).

С учетом изложенного, получается, что излишне уплаченную сумму НДС можно зачесть, в частности, в счет уплаты предстоящих платежей или недоимки по акцизам, налогу на добычу полезных ископаемых, водному налогу. Кроме того, на основании положений п. 7 ст. 12, ст. 18 Налогового кодекса Российской Федерации, на взгляд экспертов, излишне уплаченную сумму НДС можно зачесть, например, в счет уплаты ЕНВД (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2012 № Ф07-6411/12 по делу № А13-12234/2011).

К. ЗАВЬЯЛОВ, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Организацией был подписан предварительный договор аренды. В период действия предварительного договора организация имела доступ к помещению и произвела в нем неотделимые улучшения, работы по созданию которых проводились с согласия будущего арендодателя. Стоимость неотделимых улучшений арендодателем возмещаться не будет. Основной договор аренды не будет предусматривать, что его условия распространяются на отношения сторон, возникшие до его заключения. Помещение, получаемое по договору аренды, будет использоваться в деятельности организации. Однако письменного согласия будущего арендодателя на создание неотделимых улучшений нет, но оно может быть получено.

В каком виде может быть получено указанное письменное согласие? Можно ли с точки зрения бухгалтерского и налогового учета (по налогу на прибыль) арендатора расходы на капитальные вложения учесть после заключения договора аренды, если не предусмотреть, что условия по основному договору применяются к фактическим отношениям сторон начиная с даты акта приема-передачи помещения и без арендной платы в период предварительного договора аренды?

Ответ. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений могут быть учтены в составе основных средств в бухгалтерском учете и в составе амортизируемого имущества в налоговом учете с момента заключения договора аренды. Для целей налогового учета необходимо согласие будущего

арендодателя на капитальные вложения, которое может быть получено в произвольной форме.

Обоснование позиции. Бухгалтерский учет. Нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют порядок учета капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, произведенных на стадии предварительного договора, в имущество, которое в дальнейшем будет арендоваться организацией.

На основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Вместе с тем следует учитывать, что в бухгалтерском учете закреплен принцип приоритета содержания перед формой, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 6 ПБУ 1/2008).

В рассматриваемой ситуации организация производит капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в имущество, которое в дальнейшем будет получено ей в аренду. С учетом принципа приоритета содержания перед формой, по мнению экспертов, в данном случае следует учитывать положения нормативных актов по бухгалтерскому учету, касающихся капитальных вложений в арендованные объекты основных средств.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией

за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В силу п. 5 ПБУ 6/01, п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н), в составе основных средств учитываются, в частности, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

При этом согласно п. 47 Положения № 34н законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Наряду с этим следует учитывать, что из пп. 3, 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания № 91н), следует, что капиталь -ные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются арендатором в составе основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В соответствии с п. 35 Методических указаний № 91н в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Следует заметить, что в решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 27.01.2012 № 16291/11 суд указал, что поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств. Также отмечается, что по смыслу положений пп. 10, 35 Методических указаний № 91н исходя из существа регулируемого этими положениями вопросов термин «собственность арендатора на капитальные вложения» употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.

В этой связи Минфин России указывает, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в соответствии с договором аренды (см. письмо Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118, смотрите также письма Минфина России от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 0305-05-01/46).

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации капитальные вложения в виде неотделимых улучшений могут быть учтены в составе основных средств лишь с момента заключения договора аренды, когда организация будет точно уверена, что получит имущество во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Налоговый учет. В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Согласно п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации, амортизируются в следующем порядке:

— капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл._25 Налогового кодекса Российской Федерации;

— капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В письмах Минфина России от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601, от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442 (см. также письма Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435, от 12.04.2011 № 03-03-06/1/231) разъясняется, что расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. Согласны с таким подходом и представители УФНС России по г. Москве (см. письмо УФНС России по г. Москве от 11.10.2012 № 16-15/096958@). Смотрите также постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.2013 № 3589/13, Десятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2011 № 10АП-5344/11.

На взгляд экспертов, указанная ранее логика может быть применена и в рассматриваемой ситуации, так как на стадии предварительного договора организация имела фактический доступ к помещению и произвела в нем соответствующие работы. Следовательно, для возможности учета рассматриваемых расходов в целях налогообложения прибыли необходимо иметь подтверждение согласия будущего арендодателя на проведение соответствующих работ (дополнительно см. письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161, постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 № Ф06-2764/11). Форма и вид такого согласия Налогового кодекса Российской Федерации не установлены. По мнению экспертов, в целях подтверждения согласия будущего арендодателя на проведение капитальных

вложений в виде неотделимых улучшений в имущество организация может направить ему запрос в произвольной форме, в котором следует привести перечень работ (неотделимых улучшений) с просьбой подтвердить свое согласие на их проведение. В запросе также целесообразно указать на то, что стоимость неотделимых улучшений не подлежит возмещению со стороны контрагента. Соответствующий ответ будущего арендодателя является свидетельством о его согласии либо несогласии с осуществлением неотделимых улучшений.

С. АРЫКОВ, Е. КОРОЛЕВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ