Совершенствование методики бухгалтерского учета непроизводительных расходов и потерь

Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. Серия: Социальные науки, 2014, № 3 (35), с. 33-39

Экономические науки

УДК 657.471.7:658.532

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НЕПРОИЗВОДИТЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ И ПОТЕРЬ

© 2014 г. Н.Ф. Колесник

Мордовский госуниверситет им. Н.П. Огарева, Саранск kolesniknf@mail.ru

Поступила в редакцию 03.06.2014

Существующая практика бухгалтерского учета непроизводительных расходов и потерь в основном ориентирована лишь на производственную стадию деятельности предприятия, в то время как потери, возникающие в процессе заготовления и продажи готовой продукции, не подлежат выявлению, контролю и анализу, что снижает возможность их снижения и предотвращения. В статье рассматриваются направления совершенствования бухгалтерского учета непроизводительных расходов и потерь на основе их четкого и системного представления в бухгалтерском учете по видам, процессам, причинам и виновникам.

Ключевые слова: синтетический учет, аналитический учет, методика, непроизводительные расходы и потери, отходы, брак, отклонения от норм.

В современных условиях реформирования бухгалтерского учета в целях повышения степени полезности информации для заинтересованных внешних и внутренних ее пользователей требуется рационализация порядка систематизации и накапливания данных, то есть совершенствование процесса отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В этой связи важное значение в формировании учетно-информационного обеспечения в управлении расходами имеет рассмотрение методических аспектов бухгалтерского учета непроизводительных расходов и потерь.

Вопросы бухгалтерского учета непроизводительных расходов и потерь с давних пор являлись объектом пристального внимания ученых-экономистов, и в своем развитии организация их учета прошла несколько этапов. До 1955 года расходы непроизводительного характера отражались в учете на нескольких статьях: «потери от брака», «потери от простоев», «непроизводительные расходы», при этом значительная их часть учитывалась в составе различных статей себестоимости. В соответствии с Основными положениями по учету и калькулированию себестоимости промышленной продукции (1955 г.) непроизводительные расходы выделялись в составе цеховых и общезаводских расходов. В 1965 году из состава комплексных статей себестоимости выделены штрафы, пени, неустойки и включены в состав прибылей и убытков. В соответствии с ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров

учитываются в составе прочих доходов и расходов. Таким образом, по действующему порядку в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, введенным в действие с 1 января 2001 года, непроизводительные расходы и потери отражаются на нескольких синтетических счетах: «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Брак в производстве», «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Материалы», «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Прочие доходы и расходы», «Прибыли и убытки».

До 1996 года в отчетности предприятий и организаций содержалась некоторая информация о непроизводительных расходах и потерях в пояснительных записках к годовому отчету, расшифровках прочих цеховых и общехозяйственных расходов и других формах. Составляемая в настоящее время бухгалтерская отчетность в соответствии с ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организации» не содержит полных сведений о непроизводительных расходах и потерях.

При действующей организации учета расходов непроизводительного характера многие виды потерь завуалированы в разных статьях себестоимости. Основным нормативным актом по вопросу состава затрат, действующим до 01.01.2002 г., было Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогооб-

ложении прибыли, которое было отменено с вступлением в силу главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». В настоящее время принципы формирования состава производственных затрат определены налоговым кодексом РФ и ПБУ 10/99 «Расходы организации», разделом «О правилах оценки незавершенного производства» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и разделом III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета, которые определили издержки, относимые на себестоимость продукции, и затраты, производимые за счет соответствующих источников финансирования.

Преобладающая часть непроизводительных расходов и потерь включена в состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Так, в составе общехозяйственных расходов выделяются следующие непроизводительные расходы: потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей при хранении в цехах, недостачи материальных ценностей и незавершенного производства, прочие непроизводительные расходы, не предусмотренные предыдущими статьями. В составе общехозяйственных расходов показываются следующие непроизводительные расходы: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах и сверх норм естественной убыли, потери в связи с реорганизацией предприятия и сокращением численности, прочие непроизводительные расходы: провозная плата по исключительно повышенным тарифам - сумма превышения против нормального тарифа, потери от ошибочно засланных грузов, оплата судебных издержек и арбитражных сборов, плата за перерасход лимитов электроэнергии и газа сверх установленного тарифа и т.д.

Непроизводительные трудовые затраты показываются по статье «Расходы по оплате труда производственных рабочих» в составе расходов по надтарифной оплате труда: оплата за сверхурочные часы, ночное время, выходные и праздничные дни, надбавки и доплаты к тарифным ставкам за совмещение профессий, оплата простоев не по вине работника и за время вынужденного прогула.

Непроизводительные расходы финансовых ресурсов отражаются в составе прочих расходов: присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а

также расходы по возмещению причиненных убытков, убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания, убытки прошлых лет, выявленные в текущем году, некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, потери от остановки производства. Такие виды потерь, как потери и недостачи сверх норм естественной убыли материальных ценностей, включая готовую продукцию (в тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании которых отказано судом), не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам, убытки по операциям с тарой, также показываются в составе прочих расходов.

Таким образом, анализ действующего порядка отражения непроизводительных расходов и потерь в составе разных статей расходов свидетельствует, что учитываемые расходы непроизводительного характера по статьям: «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы по оплате труда производственных рабочих», а также в составе прочих расходов являются расходами разнообразными как по характеру, так и экономическому содержанию. Непроизводительные расходы и потери возникают, как правило, в процессе изготовления конкретных изделий, однако вследствие их отражения в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов частично переносятся в себестоимость всех видов продукции, в результате чего искажается себестоимость видов изделий.

Исследование вопросов теории и практики бухгалтерского учета и отражения в отчетности расходов непроизводительного характера позволяет сделать вывод, что в настоящее время непроизводительные расходы и потери не находят системного отражения в бухгалтерском учете, что в конечном итоге оказывает влияние как на достоверность отчетных данных, так и изыскание дополнительных резервов по снижению себестоимости продукции.

Следовательно, существующий порядок отражения данных о расходах непроизводительного характера в настоящее время не соответствует решению поставленных задач по их устранению и сокращению ввиду того, что:

- во-первых, данные о непроизводительных расходах рассредоточены по многим счетам действующего Плана счетов бухгалтерского учета (счет 10, 20, 25, 26, 28, 70, 73, 76, 91, 99),

Совершенствование методики бухгалтерского учета непроизводительных расходов и потерь 35

что не позволяет получить информацию по каждому их виду;

- во-вторых, отсутствует информация не только по видам расходов непроизводительного характера, но и по причинам и местам их возникновения и, соответственно, по виновникам;

- в-третьих, неэффективным является действующий порядок выявления потерь и четкого определения источников их возмещения;

- в-четвертых, отсутствует взаимодействие информации о расходах непроизводительного характера по данным бухгалтерского и налогового учета с точки зрения влияния на расчет налога на прибыль.

Задача бухгалтерского учета - четко выделить непроизводительные расходы и потери в системе учетно-информационного обеспечения управления предприятием, возникающих на всех стадиях хозяйственных процессов.

Основной предпосылкой улучшения содержания текущей и отчетной информации о непроизводительных расходах и потерях является совершенствование методики их учета. Общую величину непроизводительных расходов и потерь, учитываемую в составе многих затрат, возможно установить только в результате выборки из первичных и накопительных документов или учетных регистров, что является основной причиной отсутствия отчетной информации о расходах непроизводительного характера. Все это не способствует осуществлению должного контроля и анализа за их формированием и выполнением мероприятий, направленных на их снижение. В целях устранения вуалирования различных видов расходов непроизводительного характера, точного определения их величины, принятия мер по их устранению необходимо обеспечить обособленный учет непроизводительных расходов и потерь. Для этого целесообразно обобщить информацию о расходах непроизводительного характера в разрезе одного синтетического счета (например, счета 28 «Брак в производстве», поскольку потери от брака являются составной частью непроизводительных расходов). В экономической литературе уже имели место подобного рода предложения, при этом предлагались различные синтетические счета - «Общехозяйственные расходы», «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Потери от брака», «Непроизводительные расходы» [1, 2, 3]. Ряд авторов ( Кашаев А.Н., Но-виченко П.П. и др.) наряду с выделением синтетического счета для учета непроизводительных расходов и потерь предлагают оставить в плане счетов счет «Брак в производстве» [4, 5]. По-разному обосновывается выбор того или иного

счета для учета непроизводительных расходов и потерь. Так, например, выбор счета «Недостачи и потери от порчи материальных ценностей» объясняется тем, что в действующей практике он мало загружен.

Мы полагаем, что в основу обобщения информации о непроизводительных расходах и потерях на синтетических счетах следует положить целевую установку - организацию учета расходов непроизводительного характера по видам ресурсов в разрезе хозяйственных процессов. Поскольку наибольший удельный вес в составе расходов непроизводительного характера предприятий приходится на сверхнормативные и неиспользуемые отходы и брак продукции, предлагается организовать их обособленный учет на специальных синтетических счетах.

Отходы, как элемент издержек производства, оказывают непосредственное влияние на величину и динамику затрат материальных ресурсов, а следовательно, и на формирование себестоимости продукции. Существующая практика отражения отходов производства приводит к искажению данных бухгалтерского учета по счету «Материалы». В учете отсутствует информация о количестве безвозвратных (технологических) отходов, возвратных отходов, которые идут в переработку и являются вторичным сырьем, и количестве неиспользуемых отходов - потерь производства. В экономической литературе уже имелись предложения по обособленному учету отходов производства на специальном субсчете «Отходы производства» к счету 10 «Материалы». По нашему мнению, субсчет не сможет выполнить учетные и контрольные функции, так как он приведет к искажению данных бухгалтерского учета по счету «Материалы». Учитывая значение вторичных ресурсов в перерабатывающей промышленности, а также в народном хозяйстве, целесообразно выделить в счетном плане самостоятельный синтетический счет «Отходы производства», присвоив ему свободный номер 12. В целях усиления контроля за образованием и использованием отходов производства рекомендуется открыть к счету 12 «Отходы производства» следующие субсчета:

1. «Безвозвратные (технологические) отходы».

2. «Вторичные материальные ресурсы».

3. «Потери от недоиспользования отходов».

Понятие «вторичные материальные ресурсы», вводимое взамен термина «возвратные отходы», подразумевает и нацеливает предприятия и хозяйственные органы всех уровней на

необходимость производственного использования конечных продуктов технологического процесса.

В аналитическом учете рекомендуется организовать учет отходов по стадиям хозяйственных процессов, а именно на стадии переработки сырья, производства готовых изделий и продажи на сторону неиспользованных отходов. По субсчетам 1 и 2 следует раздельно отражать технологические отходы в пределах установленных норм и сверх норм и вторичные материальные ресурсы в пределах норм и сверх норм. Введение данного порядка учета отходов будет способствовать улучшению их количественно-суммового учета, контроля за их образованием и использованием, формированием их стоимостных параметров.

Одной из актуальных проблем формирования информации о расходах непроизводительного характера является совершенствование методики учета брака продукции. Ввиду отсутствия информации в системе бухгалтерского учета о браке продукции и расходов, связанных с его исправлением, рекомендуется организовать их обособленный учет. Для этого целесообразно расширить информационные возможности существующего счета 28 «Брак в производстве», переименовав его на счет «Брак продукции», поскольку брак может быть выявлен не только в производственном процессе, но и при упаковке продукции, хранении, транспортировке и у покупателей. К данному счету рекомендуется ввести следующие субсчета:

1. «Технологически неизбежный брак».

2. «Брак изделий и полуфабрикатов».

3. «Расходы на исправление брака».

4. «Окончательный брак».

5. «Компенсации в возмещение брака».

Аналитический учет брака продукции предлагается организовать по стадиям хозяйственных процессов с раздельным отражением брака по внешним и внутренним причинам, а также технологического брака в пределах норм и сверх норм. Состав расходов по выявлению и исправлению брака во многом определяется стадиями продвижения продукции, при этом брак может быть выявлен как на стадии производства продукции, так и после сдачи готовой продукции на склад или отгрузки покупателю.

На наш взгляд, в случае выявления брака в процессе производства целесообразно стоимость брака оценить по прямым расходам (за исключением случаев, когда соответствующая часть общепроизводственных расходов подлежит возмещению лицами, виновными в возникновении брака). Порядок определения расходов,

приходящихся на бракованную продукцию, имеет ряд вариантов.

Первый вариант подразумевает определение стоимости брака исходя из доли основного сырья, израсходованного на его производство, в общем объеме производства. Согласно второму варианту, стоимость брака определяется по специальной калькуляции. В бухгалтерском учете может быть применен любой из методов оценки брака, поскольку нормативными документами по бухгалтерскому учету порядок определения стоимости брака не установлен.

Такие расходы непроизводительного характера, как отклонения от норм расхода материальных ресурсов, недостачи и потери от порчи ценностей, различного рода доплаты работникам, оплата за время простоя, штрафы, пени, неустойки и т.д., целесообразно выделить на отдельном синтетическом счете «Расходы непроизводительного характера».

Предлагаемый нами счет «Расходы непроизводительного характера» целесообразно построить в разрезе следующих субсчетов:

1. Материальные расходы непроизводительного характера.

2. Расходы по оплате труда непроизводительного характера.

3. Финансовые расходы непроизводительного характера.

Учет по каждому субсчету следует вести по стадиям хозяйственных процессов. Аналитический учет непроизводительных расходов и потерь в разрезе предложенных субсчетов по стадиям хозяйственных процессов целесообразно осуществлять в ведомости № 14, именуя ее «Ведомость аналитического учета расходов непроизводительного характера», значительно расширив при этом ее аналитические возможности. В условиях автоматизированной системы учета рекомендуется составлять ведомость «Расходы непроизводительного характера».

Порядок отражения операций по вновь вводимому счету и предложенным регистрам аналитического учета будет выглядеть следующим образом. По дебету счета на основании первичных документов будет формироваться вся совокупность расходов непроизводительного характера:

- по субсчету 1 «Материальные расходы непроизводительного характера»: в процессе приемки сырья - недостачи по весу и количеству, потери от внешних пороков и дефектов; в процессе производства - отклонения от норм расхода сырья и материалов, потери от понижения сортности, потери от недоиспользования отходов; на стадии упаковки - потери от порчи продукции, недостачи и хищения; в процессе про-

Рис. Модель формирования информации о непроизводительных расходах и потерях в синтетическом учете

дажи на стадии хранения, погрузки, транспортировки - сверхнормативные потери от усушки продукции на холодильных установках, потери от порчи, недостачи и хищения;

- по субсчету 2 «Расходы по оплате труда непроизводительного характера» в процессе заготовления сырья и материалов - доплаты и отклонения от норм по заработной плате рабочим, осуществляющим разгрузку и доставку материалов; в процессе производства - отклонения от норм по заработной плате и различного рода доплаты: за сверхурочную работу, межразрядную разницу, до среднего заработка, до тарифа, резервным рабочим, случайные работы, исправление брака, оплата за время внутрис-менных и целодневных простоев; в процессе продажи готовой продукции - отклонения от норм по заработной плате и различного рода доплаты;

- по субсчету 3 «Финансовые расходы непроизводительного характера»: в процессе приемки сырья и материалов - расходы в связи с содержанием сверхнормативных запасов сырья, излишне уплаченная сумма налога на имущество, уплаченные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров; в процессе производства - надбавки к тарифу за электроэнергию, плата за перерасход потребления мощности, всех видов энергии и газа, лимитов воды, выплаты за увечье и по регрессным искам из-за производственных травм по вине цехов, невозмещенные судебные и арбитражные издержки за ведение дела, потери от списания недоамортизированной части основных средств, потери по аннулированным заказам; в процессе продажи продукции - штрафы, пени, неустойки за пересортицу, неправильную упаковку, маркировку, нарушение ассортимента, недопоставку продукции, потери в связи с хранением сверхнормативных запасов готовой продукции.

По кредиту счета будет производиться списание непроизводительных расходов в зависимости от источников возмещения: дебет счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В приказе об учетной политике следует предусмотреть соответствующие изменения по использованию в системе бухгалтерского учета вновь введенных счетов: 12 «Отходы производства», 28 «Брак продукции» и 27 «Расходы не-

производительного характера». При принятии решения о присвоении конкретного номера следует руководствоваться следующими принципами: во-первых, счета для учета непроизводительных расходов и потерь должны находиться в третьем разделе действующего Плана счетов бухгалтерского учета в разделе «Затраты на производство». В целом предлагаемая методика учета непроизводительных расходов и потерь может быть представлена в виде модели формирования информации о непроизводительных

расходах и потерях в синтетическом учете (рис).

Логическим продолжением внесенных предложений о введении обособленных счетов является обоснованная необходимость выделения в составе себестоимости самостоятельной калькуляционной статьи «Непроизводительные расходы и потери». Калькуляционная статья «Потери от брака» как слагаемое вновь введенной статьи должна быть упразднена. Это позволит при определении себестоимости продукции четко выделить сумму расходов непроизводительного характера, которые согласно действующим инструктивным положениям подлежат включению в себестоимость продукции.

На наш взгляд, применение предложенной методики бухгалтерского учета будет способствовать более точному определению себестоимости продукции и конкретных видов изделий, а также формированию объективной информации о всех имеющих место расходах непроизводительного характера. Введение системы счетов позволит получить точные и полные данные о расходах непроизводительного характера как едином объекте учета.

Список литературы

1. Емельянов Д.А. Учет и анализ непроизводительных расходов и потерь на предприятиях текстильного и швейного производства: Автореферат дис. ... канд. экон. наук. Самара, 2011. 18 с.

2. Мажажихов А.А. Бухгалтерский учет непроизводительных расходов и потерь электроэнергии в энергоснабженческих организациях: Автореф. дис.. канд. экон. наук. Санкт-Петербург, 2009. 21 с.

3. Пискунов В.А. Учет и контроль расходов коммерческой организации: проблемы теории и практики. СПб.: Юридический центр-Пресс, 2004. 236 с.

4. Кашаев А.Н. Производственный учет в условиях рынка // Бухгалтерский учет. 1994. № 8. С. 52-57.

5. Новиченко П.П., Рендухов И.М. Учет затрат на производство в промышленности. М.: Финансы и статистика, 1981. 144 с.

6. Колесник Н.Ф. Информационное обеспечение в системе управления непроизводительными расходами. Саранск: Изд-во Мордов. ун-та, 2004. 116 с.

Совершенствование методики бухгалтерского учета непроизводительных расходов и потерь 39

IMPROVEMENT IN THE ACCOUNTING METHODOLOGY OF UNPRODUCTIVE EXPENDITURES AND LOSSES

N.F. Kolesnik

The existing practice of accounting unproductive expenditures and losses is mainly focused only on the production stage of the company's operation, while losses arising in the process of procurement and sale of finished goods are not subject to identification, monitoring and analysis, which reduces the possibilities of their reduction and prevention. The article considers the ways for improving the accounting of unproductive expenditures and losses based on their clear and systematic presentation in the accounting by types, processes, causes and culprits.

Keywords: synthetic accounting, analytical accounting, methodology, unproductive expenditures and losses, waste, reject items, deviations from the norm.

References

1. Emel'janov D.A. Uchet i analiz neproizvodi-tel'nyh rashodov i poter' na predprijatijah tekstil'nogo i shvejnogo proizvodstva: Avtoreferat dis. ... kand. jekon. nauk. Samara, 2011. 18 s.

2. Mazhazhihov A.A. Buhgalterskij uchet nepro-izvoditel'nyh rashodov i poter' jelektrojenergii v jener-gosnabzhencheskih organizacijah: Avtoreferat dis. ... kand. jekon. nauk. Sankt-Peterburg, 2009. 21 s.

3. Piskunov V.A. Uchet i kontrol' rashodov kommercheskoj organizacii: problemy teorii i praktiki. SPb.: Juridicheskij centr-Press, 2004. 236 s.

4. Kashaev A.N. Proizvodstvennyj uchet v uslovijah rynka // Buhgalterskij uchet. 1994. № 8. S. 52-57.

5. Novichenko P.P., Renduhov I.M. Uchet zatrat na proizvodstvo v promyshlennosti. M.: Finansy i statistika, 1981. 144 s.

6. Kolesnik N.F. Informacionnoe obespechenie v sisteme upravlenija neproizvoditel'nymi rashodami. Saransk: Izd-vo Mordov. un-ta, 2004. 116 s.