Механизм налогообложения страховой деятельности

Налогообложение

механизм налогообложения страховой деятельности

е.в. боровикова,

кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры налогов и налогообложения вША Минфина россии

В последние годы в России происходит достаточно быстрое развитие страхования, выражающееся в высоких темпах роста поступлений страховых взносов, улучшении их структуры прежде всего за счет увеличения доли добровольного страхования. Таким образом, возрастает роль страхования в формировании финансовых ресурсов общества за счет увеличения уставных капиталов и резервных фондов страховых организаций, а также поступлений в федеральный и региональный бюджеты налоговых платежей по результатам страховой деятельности. Одной из основных задач современного развития рынка страховых услуг является формирование адекватной международным требованиям нормативной базы российского рынка страхования. Важным направлением развития страховой науки в связи с переходом на международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности является исследование вопросов налогообложения страховых операций на основе анализа практики применения Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) и положений бухгалтерского учета.

Статистические данные показывают, что наибольшие налоговые поступления по субъектам России приходятся на Москву, Санкт-Петербург и Московскую область. В структуре налоговых поступлений наибольший удельный вес занимают платежи налога на прибыль, НДС, налога на имущество [3]. Особенности страховой деятельности обусловили наличие специфики в исчислении отдельных налогов этих организаций.

В целях приближения налогообложения страховщиков к налогообложению других коммерческих структур с 1 января 1994 г. для страховщиков был введен единый налог на прибыль от страховой, инвестиционной и нестраховой деятельности. Состав доходов и расходов, а в некоторых случаях порядок их стоимостного эквивалента определен

ст. 293 НК РФ «Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)» и ст. 294 НК РФ «Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков)». Для целей налогообложения доходы и расходы классифицированы на две группы:

1) доходы (расходы) от страховой деятельности;

2) доходы (расходы) от иной деятельности.

В свою очередь, доходы (расходы) от страховой деятельности включают в себя доходы (расходы) по страхованию, доходы (расходы) от деятельности, связанной с осуществлением операций страхования, и прочие доходы (расходы).

К доходам по страхованию относятся:

• страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования;

• вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования;

• вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;

• суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;

• суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения.

Договор страхования согласно п. 1 ст. 957 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса, если в нем не предусмотрено иное. Однако при учете доходов методом начисления страховые премии (взносы) по договорам страхования, состра-

хования и перестрахования признаются доходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни) (ст. 330 НК РФ). Дата возникновения ответственности также определяется из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования. При этом в доходах страховой организации учитывается сумма взноса по договору, соответствующая объему возникшей ответственности.

Существует определенный порядок признания доходов по операциям сострахования и перестрахования.

Суммы вознаграждения перестраховщика по договорам перестрахования признаются доходом страховой организации с даты возникновения права на данное вознаграждение (на дату возникновения права возникновения ответственности перестраховщика по договору перестрахования, если иная дата оказания услуг по перестрахованию не указана в условиях договора перестрахования).

Суммы тантьем по договорам перестрахования признаются доходом страховой организации с даты возникновения права на данные тантьемы исходя из условий договора, подтвержденные соответствующими расчетами перестраховщиков (брокеров). Доходы в виде сумм вознаграждений по договорам сострахования признаются доходами для целей налогообложения прибыли на даты, определенные обстоятельствами, при наступлении которых услуги по условиям договоров считаются оказанными.

Доходы в виде сумм возмещений долей страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование, признаются на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования (ст. 330 НК РФ).

Суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае досрочного их прекращения признаются доходом на дату возникновения обязательства перестраховщика осуществить возврат — при методе начисления либо на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу — при кассовом методе.

Страховые премии, принятые в перестрахование из-за рубежа по договорам перестрахования, учитываются для целей налогообложения, как и

расходы, произведенные в РФ и за ее пределами. Однако при этом учитываются положения, вытекающие из международных договоров по устранению двойного налогообложения (ст. 311 НК РФ). Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в РФ.

Суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, признаются доходом страховой организации для целей налогообложения прибыли исходя из условий договора перестрахования и срока фактического пользования заемными средствами на конец отчетного (налогового) периода.

К доходам от деятельности, связанной с осуществлением операций страхования, относятся вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера и аварийного комиссара, страхового агента. К прочим доходам при осуществлении страховой деятельности можно отнести суммы процентов на «депо» премий по рискам, принятым в перестрахование, а также доходы, полученные от размещения страховых резервов. Необходимо отметить, что инвестирование временно свободных средств регламентировано законодательством и должно осуществляться в рамках определенных условий.

Страховые организации имеют право осуществлять деятельность и операции, непосредственно не связанные с осуществлением страховой деятельности, но не запрещенные для них Законом «Об организации страхового дела в Российской Федерации». Доходы от иной деятельности могут быть аналогичны доходам других предприятий и организаций, учитываемым при налогообложении прибыли, например, прибыль от реализации основных фондов, материальных ценностей и прочих активов.

Страховые организации принимают для целей налогообложения расходы, предусмотренные ст. 252 НК РФ, в порядке, установленном ст. 254 — 269 НК РФ. Расходы страховых организаций, учитываемые при расчете налоговой базы и обусловленные потребностями их деятельности, как и доходы, можно разделить на три группы:

1) расходы по страхованию;

2) расходы по деятельности, связанной с осуществлением операций страхования;

3) прочие расходы.

Важнейшим видом расходов по страхованию выступают страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях налогообложения к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования.

Суммы денежных средств, выплачиваемые страховыми организациями лечебным учреждениям за проведение при страховом случае медосмотра по договорам добровольного медицинского страхования застрахованных лиц, рассматриваются как страховые выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль страховой организации.

Страховые организации в своей основной деятельности широко пользуются услугами организаций или отдельных физических лиц. Оплата оказанных ими услуг, правильно оформленных, относится к расходам, учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. К таким услугам относятся медицинское обследование, детективные услуги, услуги юристов, адвокатов, аварийного комиссара, инкассаторские услуги.

Прочие расходы по ведению дела могут быть связаны с расходами на рекламу, подготовку и переподготовку кадров и т. д.

По действующему налоговому законодательству страховые организации по своей основной деятельности налог на добавленную стоимость не платят (ст. 149 НК РФ).

Налогом на добавленную стоимость не облагаются:

• страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы и выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

• проценты, начисленные на «депо» премии по договорам перестрахования, и проценты, перечисленные перестраховщику перестрахователем;

• страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

• средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

В соответствии с законодательством страховые организации могут размещать страховые резервы в

ценные бумаги, банковские вклады, доли в уставном капитале, недвижимое имущество и т. д.

Суммы штрафных санкций по договорам страхования, сострахования, перестрахования налогом на добавленную стоимость не облагаются, поскольку связаны с освобождаемыми оборотами.

Налогом на добавленную стоимость облагаются услуги страхового агента, страхового маклера, сюрвейера, консультационные и информационные услуги.

Дополнительная плата, взимаемая страховщиками при выдаче дубликата страхового полиса в случае его утраты, подлежит обложению НДС, так как это не является существенным элементом непосредственно договора страхования.

Налоговая база по налогу на имущество определяется для страховых организаций в общем порядке как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Налоговые ставки, применяемые к страховым организациям, не могут превышать 2,2 % (ст. 380 НК РФ).

Рассмотрим механизм исчисления НДС и налога на прибыль на примере, включающем некоторый перечень потенциально возможных в деятельности страховых организаций операций.

Пример 1. Страховой компанией в I квартале были совершены следующие операции:

— получены страховые премии по договорам страхования на сумму 89 тыс. руб.;

— получены страховые премии по договору сострахования — 76 тыс. руб.;

— получены дивиденды по акциям российских компаний — 120 тыс. руб.;

— погашен вексель на сумму 45 тыс. руб. при стоимости приобретения 39 тыс. руб.;

— оплачены услуги частного детектива по розыску автомобиля клиента компании в размере 32 тыс. руб.;

— оплачены услуги эксперта по выявлению подлинности антикварных ценностей, заявленных по договору страхования имущества, в размере 60 тыс. руб.;

— оплачены расходы на приобретение оборудования в административный корпус компании — 200 тыс. руб.

Финансовый результат по операциям, облагаемым по ставке налога на прибыль 24 %, — убыток на сумму 121 тыс. руб. При получении дивидендов

компания должна будет перечислить в бюджет 7,2 тыс. руб. (6 % х 120 тыс. руб.).

Пример 2. Страховая медицинская организация «Медстрахсервис» за отчетный период произвела следующие операции (суммы указаны с учетом НДС по облагаемым операциям):

— получены страховые премии по договорам обязательного медицинского страхования в размере 76 тыс. руб.;

— произведены отчисления в запасной резерв — 90 тыс. руб.;

— произведены отчисления в резерв финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию — 170 тыс. руб.;

— осуществлены расходы на ведение дела — 54 тыс. руб.;

— проведена реклама компании в местных СМИ стоимостью 30 тыс. руб.

Сумма НДС по облагаемым оборотам: (54 + 30) х 8 / 118 = 12,8 тыс. руб. Эта сумма НДС подлежит уплате в бюджет. Операции, оборот по которым составляет 76, 90 и 170 тыс. руб., не облагаются НДС.

Пример 3. Страховая организация в отчетном периоде имеет следующие обороты (включая НДС по облагаемым операциям):

— получены страховые премии по договорам имущественного страхования — 369 тыс. руб.;

— получены страховые платежи по ипотечным договорам — 617 тыс. руб.;

— получены платежи от клиентов за изготовление бланков страховых полисов — 37 тыс. руб.;

— получены страховые взносы по договорам страхования жизни, заключенным при посредничестве страховых брокеров, — 312 тыс. руб.;

— оплачены услуги экспертов, оценщиков и аварийного комиссара — 516 тыс. руб.;

— произведены выплаты вознаграждения страховому агенту — 37 тыс. руб.;

— оплачены услуги детективного агента — 48 тыс. руб.;

— оплачена аренда офисных помещений — 470 тыс. руб.;

— оплачены услуги мобильной связи по телефонам, принадлежащим страховой организации, — 32 тыс. руб.

Поступивший оборот по операциям составил 1 335 тыс. руб., оборот по операциям приобретения составил 1 103 тыс. руб. Сумма НДС в первом случае (ставка НДС на услуги страховых организаций — 18 %): 203,6 тыс. руб. (1 335 тыс. руб. х 18 / 118). Сумма НДС по совершенным расходам: 168,2 тыс. руб.

(1 103 тыс. руб. х 18 / 118). Таким образом, сумма НДС, подлежащая начислению и уплате в бюджет, превышает сумму НДС к зачету. Сумма НДС к уплате в бюджет составляет 35,4 тыс. руб.

В настоящее время теоретиками и специалистами-практиками обсуждается вопрос о замене уплаты налога на прибыль уплатой налога на страховые взносы с дифференцированными или едиными ставками по видам страхования. Необходимость внесения изменений в порядок налогообложения страховых организаций возникает в связи с неэффективностью налогообложения их доходов. Уплата налога на прибыль не решает фискальных задач, так как в результате различных способов минимизации прибыли от страховой деятельности поступления в бюджет не соответствуют масштабам и темпам роста страховых взносов.

Обосновываются цели введения налога на страховые взносы взамен налога на прибыль, которые заключаются в следующем:

• выравнивание налогового бремени на основе разработки оптимальных значений ставок на страховые взносы, чтобы не ущемлять интересы страховщиков и увеличивать поступления в бюджет;

• упрощение механизма налогообложения и контроля;

• достижение простоты определения налоговой базы;

• установление системы налоговых льгот и стимулов по обязательным видам страхования.

В международной практике существует как налог на прибыль, так и налог на страховые взносы, взимаемый по дифференцированным или по единым ставкам (см. таблицу) [6].

Как показывают данные таблицы, отдельные виды страхования освобождены от налогообложения (страхование жизни — в Люксембурге, Дании, Франции; страхование от несчастных случаев — в Голландии).

К сожалению, в сложившейся на сегодняшний момент ситуации, когда досрочное расторжение договоров страхования жизни часто выступает для работодателей способом ухода от налогообложения фонда оплаты труда, понижение или отмена налога для данного вида страхования невозможны. Необходимо предусмотреть механизм налогообложения, который противостоял бы антистраховым схемам. Такой механизм может быть, например, следующим. При досрочном расторжении договора налог со всех поступивших взносов взимается по общей ставке. При расторжении договора по истечении

Ставки налога на премии по видам страхования в странах Европы

Страна Страхо- Страхова- Страхование Страхо- Страхо- Стра- морское и Страхование Другие

вание ние ответ- автомобильной вание от вание от хование авиационное от несчаст- виды

жизни ственности ответствен- огня хищений домовла- страхование ных случаев страхова-

ности дельцев ния

Люксембург - 4 4 4 4 4 4 4 4

Бельгия 4,4 4,25 9,25 9,25 9,25 9,25 9,25 9,25 9,25

Велико- 5 5 5 5 5 5 5 5 5

британия

Греция 4 10 10 15 10 10 10 10 10

Германия - 10 10 10 10 10 10 10 10

Голландия - 7 7 7 7 7 7 7 -

Италия 2,5 21,25 12,5 21,5 21,5 21,5 7,5 2,5 21,5

Испания - 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5

Ирландия 3 1 1 1 1 1 - 1 1

Португалия 0,1 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4

Франция - 9 18 30 9 9 19 9 9

Дания - - 15 - - - 1 - -

установленного срока или незадолго до его истечения налог со всех поступивших взносов взимается по ставке несколько ниже общей для рисковых видов страхования.

В то же время можно привести аргументы в пользу того, что использование дифференцированных ставок усложняет налоговые расчеты, требует адаптационного периода для перехода к новому механизму налогообложения страховой деятельности. Кроме того, при появлении новых видов страхования необходимо будет вносить изменения в налоговое законодательство.

Какого типа ставки налога будут действовать в отношении доходов по страхованию: дифференцированные или единые, расщепляемые между несколькими уровнями власти или закрепленными за одним уровнем бюджета, — важный вопрос, связанный с перспективами развития финансового сектора экономики. Основными же требованиями к механизму налогообложения страховой деятельности остаются следующие:

• простота и прозрачность налогообложения в

техническом плане;

• возможность точного и достоверного планирования бюджетных поступлений от оказания услуг по страхованию.

литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации.

3. Ахвледиани И. Страховая наука и ее взаимодействие с практикой // Финансы и статистика. — 2005. - № 6.

4. Гончаренко Л. И. Налогообложение организаций финансового сектора экономики - М.: Финансы и статистика, 2004.

5. Коломин Е. В. Об укреплении научных основ нормативно-правовых актов по страхованию // Финансы. - 2004. - № 10.

6. Романова М. В. Налогообложение страховой деятельности / Под ред. В. В. Шахова. — М.: Финансы и статистика, 2003.

7. Страхование. Современный курс: Учеб. пособие / Под ред. Е. В. Коломина. — М.: Финансы и статистика, 2006. — 416 с.