Основные изменения порядка исчисления налога на добавленную стоимость в 2008 году

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ОСНОВНЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ ПОРЯДКА ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГАНАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В 2008 ГОДУ

Н. В. ЯКОВЛЕВА,

кандидат экономических наук,

член Палаты налоговых консультантов

С окончанием 2007 г. утрачивают силу переходные положения по налогу на добавленную стоимость для налогоплательщиков, применявших до 01.01.2006 учетную политику «по оплате» НДС, установленных на период 2006—

2007 гг. ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» [1].

В соответствии с нормами названной статьи Федерального закона № 119-ФЗ налогоплательщикам, определявшим налоговую базу по налогу на добавленную стоимость «по оплате», было предписано производить определение налоговой базы и налоговых вычетов в части, соответственно, дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 01.01.2006, с учетом факта оплаты.

При этом дебиторская задолженность, возникшая до 01.01.2006 и не погашенная до 01.01.2008, в соответствии с п. 7 ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ должна быть включена в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты налогоплательщиком на учет до 01.01.2006, не оплаченные до 01.01.2008, подлежат включению в состав налоговых вычетов в первом налоговом периоде

2008 г. согласно п. 9 ст. 2 названного закона.

При этом следует отметить, что ст. 3 Федерального закона№ 119-ФЗ, предписывающая порядок включения в состав налоговых вычетов сумм НДС,

предъявленных подрядными организациями до 01.01.2008 при проведении капитального строительства, своего действия с наступлением 2008 г. не прекращает.

Кроме особенностей, связанных с окончанием действия переходных положений по НДС, изменение порядка исчисления НДС по отдельным операциям связано с вступлением с 01.01.2008 в силуряда поправок в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Рассмотрим наиболее значимые из них.

Изменение длительности налогового периода по налогу на добавленную стоимость. Пожалуй, одним из наиболее значимых новшеств в порядке исчисления НДС является изменение длительности налогового периода.

До 01.01.2008 для всех налогоплательщиков НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) налоговый период составлял один календарный месяц. Исключение из данного правила было предусмотрено только для тех плательщиков НДС, у которых в течение квартала ежемесячные суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без учета налога) не превышали 2 млн руб. Для таких налогоплательщиков налоговый период устанавливался как квартал.

С вступлением в силу поправок, внесенных в ст. 163 «Налоговый период» гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 07.07.2006 № 137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» [2], с 01.01.2008 налоговый период по НДС для всех налогоплательщи-

ков независимо от размера ежемесячной выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав устанавливается как квартал.

При этом в соответствии с положениями ст. 174 НК РФ налоговая декларация по НДС представляется в налоговые органы в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, в 2008 г. первая декларация по НДС подлежит представлению в налоговые органы в срок не позднее 20 апреля 2008 г.

Форма декларации по НДС, по которой налогоплательщикам предстоит отчитываться о своих налоговых обязательствах в 2008 г., не изменилась. Следует напомнить, что с 01.01.2007 действует форма единой налоговой декларации по операциям реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на внутреннем и на внешнем рынках, утвержденная приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».

Единственные изменения, которые были внесены в названный документ, — изменения согласно приказу Минфина России от 21.11.2007 № 113н «О внесении изменения в приказ Минфина России от 7 ноября 2006 года№ 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения», которые затронули лишь приложение к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в части справочника кодов операций, отражаемых при заполнении раздела 9 декларации по НДС, предназначенного для отражения операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения); операций, не признаваемых объектом налогообложения; операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Это связано с тем, что с 01.01.2008 ст. 149 НК РФ была дополнена некоторыми новыми льготами (о которых речь пойдет ниже), что повлекло необходимость расширения перечня операций в справочнике кодов.

Изменение налогового периода с месяца на квартал, на первый взгляд, является положительной переменой для налогоплательщиков. Однако на практике ежеквартальный отчет по НДС фактически на еще более длительный период отодвигает момент представления налогоплательщику возмещения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.

Учитывая высокую фискальную значимость НДС в доходах федерального бюджета — около

30% всех налоговых поступлений [3, 4], ежеквартальные платежи по НДС могут привести к негативным последствиям и для государственной казны, так как на протяжении первых трех месяцев

2008 г. поступления отданного налога фактически будут отсутствовать — может стать некоторый кассовый разрыв.

В связи с изменением длительности налогового периода с месяца на квартал некоторые трудности у налогоплательщиков могут возникнуть и в самой технике исчисления НДС, в частности у налогоплательщиков, деятельность которых связана с осуществлением как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В статье 170 НК РФ законодателем предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, и операций, освобождаемых от налогообложения.

В частности, в соответствии с п. 4ст. 170НКРФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету или учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются, соответственно, для производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых НДС либо освобождаемых от налогообложения.

При этом согласно требованиям налогового законодательства пропорция для определения сумм НДС, подлежащих включению в состав налоговых вычетов, сумм НДС, включаемых в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется как отношение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения), к общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Учитывая, что налоговым периодом с 01.01.2008 является квартал, можно сделать вывод, что доля НДС, подлежащая включению в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, может быть определена не ранее окончания налогового периода — квартала.

Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, в январе 2008 г. приобретено основное средство, например новое здание для размещения работников организации.

В периоде приобретения основного средства налогоплательщик имеет намерение отразить факт приобретения основного средства в бухгалтерском учете.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», основные средства принимаются к бухгалтер-скомуучету по первоначальной стоимости. При этом в первоначальную стоимость основных средств, в частности, включаются невозмещаемые налоги.

Таким образом, для постановки на учет основного средства в январе (периоде приобретения) налогоплательщику необходимо правильно сформировать первоначальную стоимость основного средства, в частности определить величину невозмещаемого НДС, подлежащего включению в стоимость основного средства, уже в январе.

При этом следует отметить, что в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01.

В то же время исходя из норм гл. 21 НК РФ определить первоначальную стоимость основного средства налогоплательщик сможет не ранее окончания первого квартала.

Таким образом, налицо законодательная коллизия, разрешение которой требует соответствующих разъяснений уполномоченных органов.

Изменен перечень операций по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения. Федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» в ст. 149 НК РФ внесены поправки, связанные с предоставлением освобождения от обложения НДС операций по реализации исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности.

В частности, от налогообложения в соответствии с подп. 26 п. 2ст. 149 НК РФ освобождается реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, секреты производства (ноу-хау), прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основе лицензионного договора.

Кроме того, определен перечень освобождаемых от налогообложения выполняемых организациями научно-технических и опытно-конструкторских работ, относящихся к созданию новой

или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). Так, в соответствии с подп. 16.1 п. Зет. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения следующие операции:

• выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

— разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

— разработка новых технологий, т. е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

• создание опытных, т. е. не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Кроме того, п. Зет. 149 НК РФ дополнен подп. 26, в соответствии с которым от налогообложения освобождаются операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, атакже по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Ранее (до вступления в силу данных поправок) в соответствии с нормами пп. 1, 2 ст. 155 НК РФ от налогообложения были освобождены операции по уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения (в том числе из договоров по предоставлению займов или кредитных договоров) только у первого и второго кредиторов. С 01.01.2008 операции по уступке прав требования по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитныхдоговоров, освобождаются от налогообложения также и у всех последующих кредиторов.

Наряду с поправками, внесенными в ст. 149 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ, расширившими перечень операций,

освобождаемых от НДС, в данную статью внесены изменения, отменяющие некоторые ранее существовавшие льготы.

Так, Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» признан утратившим силу подп. 24 п. Зет. 149 НК РФ, предусматривавший предоставление льготы по операциям реализации лома и отходов черных металлов.

При этом ранее предоставлявшаяся на основании названного подпункта льгота по операциям реализации отходов и лома цветных металлов перенесена в п. 2ст. 149 НК РФ, что делает ее применение обязательным для налогоплательщиков, осуществляющих такого рода операции, с 01.01.2008. Ранее в соответствии с положениями п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик имел право самостоятельно решать, будет ли он пользоваться правом на применение данной льготы.

Изменение порядка определения сумм НДС, подлежащих включению в состав налоговых вычетов, по товарам (работам, услугам), приобретенным в ходе товарообменных операций, товарам (работам, услугам), оплата которых произведена с помощью векселя. Другие значимые изменения в порядке расчета налога на добавленную стоимость связаны с вступлением в силу поправок в п. 2 ст. 172 НК РФ, внесенных Федеральным законом от 04.11.2007 № 255-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники».

До 01.01.2008 согласно п. 2ст. 172 НК РФ в случае, если расчеты за приобретенные товары (работы, услуги) налогоплательщик осуществлял с использованием собственного имущества (в том числе векселя третьего лица), сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принималась в размере, не превышающем суммы НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости переданного в оплату собственного имущества.

При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), подлежащие включению в состав налоговых вычетов, исчислялись исходя из сумм, фактически уплаченных организацией по собственному векселю.

Согласно поправкам в п. 4 ст. 168 НК РФ [1], вступившим в силу с 01.01.2007, при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Совместное применение двух упомянутых норм законодательства приводило к тому, что налогоплательщик, уплатив на основании платежного поручения полную сумму НДС, предъявленную ему поставщиком товаров (работ, услуг), к вычету мог принять только ту сумму НДС, которая не превышает суммы налога, исчисленного исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества. В частности, подобный вывод был сделан в письме Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/31.

В 2008 г. данная проблема была устранена путем внесения поправок в п. 2 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с новой редакцией названного пункта, вступившей в действие с 01.01.2008, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4ст. 168 НК РФ, независимо от балансовой стоимости имущества, переданного в оплату.

Уточнен порядок вычета сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком — налоговым агентом. Согласно поправкам, внесенным в п. 5 ст. 171 НК РФ, Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ, суммы НДС, уплаченные в бюджет налогоплательщиком — налоговым агентом при выплате дохода в адрес иностранного контрагента, не зарегистрированного на территории РФ в качестве налогоплательщика, в случае расторжения договора, отказа от товаров (работ, услуг) или в случае возврата аванса иностранным продавцом, подлежат включению в состав налоговых вычетов.

Ранее подобного права на вычет для налоговых агентов положениями гл. 21 НК РФ предусмотрено не было.

Однако следует отметить, что по-прежнему неурегулированным остался вопрос о возможности включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных в бюджет покупателем — налоговым агентом при приобретении услуг аренды федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества у органов государс-

твенной власти и управления, органов местного самоуправления в случае расторжения договора аренды.

Таковы основные изменения законодательства по налогу надобавленную стоимость, с которыми предстоит столкнуться налогоплательщикам при исчислении НДС в 2008 г.

Литература

1. О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

2.0 внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федеральный закон от 07.07.2006 № 137-ФЭ.

3. Об исполнении федерального бюджета за 2005 год: Федеральный закон от 09.04.2007 № 41-ФЗ.

4. О федеральном бюджете на 2007 год: Федеральный закон от 19.12.2006 № 238-ФЭ.

5. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности: Федеральный закон от 19. 07. 2007 № 195-ФЗ.