Сравнительная характеристика формирования показате лей отчетности о прибылях и убытках в отечественной и зарубежной практике

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ

СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ОТЧЕТНОСТИ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ И ЗАРУБЕЖНОЙ

ПРАКТИКЕ*

А. В. БАРАНОВ,

старший преподаватель кафедры аудита Кубанского государственного аграрного университета А. Е. ЖМИНЬКО, старший преподаватель кафедры статистики и прикладной математики Кубанского государственного аграрного университета

Бухгалтерская (финансовая) отчетность является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами.

В современных условиях бухгалтерская (финансовая) отчетность служит основным источником информации для обширного круга лиц. В связи с чем она должна быть достоверной и позволять квалифицированному пользователю делать на ее основе правильные выводы о финансовом положении и результатах деятельности организации и принимать соответствующие обоснованные решения.

Отчет о прибылях и убытках является одной из основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности и обязательно присутствует в периодической отчетности.

* Публикуется по материалам журнала «Все для бухгалтера» № 8 (200), 2007.

В соответствии с требованиями п. 21 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» отчет о прибылях и убытках (форма № 2) должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. При этом доходы и расходы показываются с подразделением на обычные и прочие исходя из требований данного ПБУ, а также ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [4, 5, 6].

С принятием гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) доходы и расходы в отчетности должны подразделяться на доходы (расходы) от реализации и в виде внереализационных доходов и расходов [2].

В настоящее время отчет о прибылях и убытках содержит следующие числовые показатели:

— выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей);

— себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;

— валовая прибыль;

— коммерческие расходы;

— управленческие расходы;

— прибыль (убыток) от продаж;

— проценты к получению;

— проценты к уплате;

— доходы от участия в других организациях;

— прочие доходы, прочие расходы;

— прибыль (убыток) до налогообложения;

— отложенные налоговые активы;

— отложенные налоговые обязательства;

— текущий налог на прибыль;

— чистая прибыль (убыток) отчетного периода;

— постоянные налоговые обязательства (активы);

— базовая прибыль (убыток) на акцию и разводненная прибыль (убыток) на акцию [8].

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года. Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся [7].

В соответствии с ПБУ 4/99 прибыль (убыток) отчетного года и его использование в балансе организации не показывается, а фиксируется лишь величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в пассиве баланса в третьем разделе «Капитал и резервы» [4].

Если детально проанализировать современное содержание отчета о прибылях и убытках, как верно замечают В. М. Волкова и Е. В. Лахова, то можно сделать вывод, что при формировании финансовых результатов в отечественной учетной практике приоритетным является показатель дохода. Иными словами, в обязательном порядке подлежат регистрации все доходы независимо от степени их реальности и вероятности получения. В то же время расходы организации фиксируются в отчете о прибылях и убытках в том случае, если они фактически были произведены организацией

и относятся к тому отчетному периоду, за который составляется отчет [1, с. 59].

Существование такой ситуации объясняется главенствованием налогообложения, ибо организации стремятся заплатить налоги и рассчитаться с бюджетом в целях избежания значительных и даже необоснованных штрафных санкций, не беря во внимание свое фактическое положение и не заботясь при этом о своих акционерах (учредителях).

В соответствии с международными стандартами бухгалтерской (финансовой) отчетности зарубежные фирмы в отчете о прибылях и убытках показывают только такую прибыль, которая была фактически зарегистрирована и реализована в текущем периоде.

Следует заметить, что регистрация доходов в основном определяется принципом накопления. Прибыль подлежит включению в состав отчета о прибылях и убытках, если она была заработана в учетном периоде независимо от того, были ли суммы фактически получены в течение года или нет. Однако применение принципа накопления в международных стандартах ограничивается принципом осмотрительности, а это важное отличие от отечественной практики учета и отчетности. Если прибыль не является несомненной, то ее нельзя включать в отчет о прибылях и убытках, даже если она и относится к текущему периоду. В то же время убытки и потери должны показываться в отчете даже тогда, когда они еще не были реализованы.

Использование метода накопления для целей бухгалтерского учета без особого изменения методологических основ формирования доходов и расходов организации приводит к росту доходов действующих экономических субъектов России. В своих отчетах о прибылях и убытках они вынуждены показывать не реальные к получению доходы. Поэтому без отказа от приоритета налоговых отношений, которые сложились в нашей стране, малореальны любые преобразования в отечественном финансовом учете и отчетности.

Далее произведем сравнение статей отчета о прибылях и убытках в российских организациях и зарубежных компаниях США (см. таблицу).

Согласно американским стандартам, указывают Д. А. Панков [3], О. В. Соловьева [9] и другие авторы, отчет о прибылях и убытках может иметь две формы: одноступенчатую и многоступенчатую.

Сравнительная характеристика статей отчета о прибылях и убытках, отражаемых в российской учетной практике и США

Статьи отчета о прибылях и убытках российской организации Статьи отчета о прибылях и убытках зарубежной фирмы США

Выручка

Себестоимость проданных товаров, работ, услуг Себестоимость продукции

Валовая прибыль Валовой доход или убыток

Коммерческие расходы Операционные расходы

Управленческие расходы

Прибыль (убыток) от продаж Прибыль от операционной деятельности

Проценты к получению Другие прибыли и убытки

Проценты к уплате

Доходы от участия в других организациях

Прочие доходы Случайные прибыли и убытки

Прочие расходы

Прибыль (убыток) до налогообложения Прибыль до налогообложения

Статьи отчета о прибылях и убытках российской организации Статьи отчета о прибылях и убытках зарубежной фирмы США

Отложенные налоговые активы Налог на прибыль

Отложенные налоговые обязательства

Текущий налог на прибыль

Нет аналога в отчете о прибылях и убытках Чистая прибыль от нормальной деятельности. Экстраординарные прибыли и убытки

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода Чистая прибыль

Постоянные налоговые обязательства (активы) Нет аналога в отчете о прибылях и убытках

Базовая прибыль (убыток) на акцию Чистая прибыль на акцию

Разводненная прибыль (убыток) на акцию

При использовании одноступенчатой формы,

которая отличается простотой, все доходы и расходы группируются отдельно, и разница между ними составляет чистую прибыль.

Многоступенчатая форма является более сложной и представляет собой последовательный расчет чистой прибыли при увязке соответствующих доходов и расходов. При наличии возможности использовать любую из них вторая форма считается предпочтительнее.

В таблице приведена многоступенчатая форма отчета о прибылях и убытках, применяемая в США. Подобная форма используется и в России.

Несмотря на кажущуюся идентичность показателей, формирующихся в отчете о прибылях и убытках в организациях России и США, между ними существуют методологические расхождения в построении информации. Так, в России организации формируют выручку (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС,

акцизов и аналогичных обязательных платежей) на основе поступлений, связанных с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций. Эти поступления являются доходами от обычных видов деятельности, признанных организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания, и в сумме, исчисленной в денежном выражении, включая условия договоров по продаже продукции, товаров, выполнению работ, оказанию услуг с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т. п.

Чистый объем продаж в США рассчитывается прибавлением к валовой выручке от реализации продукции величины представленных поставщиками скидок и вычитанием стоимости продукции, возвращенной покупателями, и сумм скидок, предоставленных покупателям.

Формирование себестоимости проданной продукции в основном совпадает и в США, и в

России. То же касается и валовой прибыли (валового дохода или убытка).

Категории расходов, которые в России называются коммерческими и управленческими, в США именуются операционными расходами. Если их вычесть из валовой прибыли (валового дохода или убытка), то можно получить прибыль (убыток) от продаж в России или прибыль от операционной деятельности в США.

Что касается следующих статей отчета о прибылях и убытках, то требуется внести корректировку в эту форму, т. е. исключить строки по процентам, уплаченным и полученным, и отражать их в составе строк: прочие доходы, прочие расходы. Вместе с тем строку «доходы от участия в других организациях» требуется выделять отдельно от прочих доходов в целях их контроля, а также для сближения отечественной отчетности с зарубежной в части отражения позиции «Другие прибыли и убытки».

Далее, в России в отчете о прибылях и убытках широко представляются прочие доходы и расходы, которые в США называют случайными прибылями и убытками. Данные доходы и расходы (прибыли и убытки) посредством присоединения их к прибылям (убыткам) от продаж (в России) или к прибыли от операционной деятельности (в США) формируют показатель «Прибыль до налогообложения» (название его идентично и в России, и в США).

Что касается исчисления налога на прибыль, то его определяют исходя из принятых законодательных и нормативных актов, действующих в каждой стране отдельно. Сразу же следует добавить, что излагаемая методика исчисления прибыли до налогообложения хотя и совпадает в общем виде в России и в США, тем не менее существует ряд особенностей в формировании не только выручки от продажи товаров, продукции, работ и услуг, но и в определении себестоимости. Например, согласно американским и международным стандартам себестоимость реализованной продукции показывается по производственной себестоимости, без включения общехозяйственных расходов. Коммерческие и общехозяйственные расходы списываются на уменьшение финансового результата от операционной деятельности и др.

До недавнего времени после исчисления налога на прибыль его сумма подлежала вычи-

танию из прибыли до налогообложения, и таким образом формировался в России показатель «Прибыль (убыток) от обычной деятельности», а в США «Чистая прибыль от нормальной деятельности», т. е. то же самое. В настоящее время в России этот показатель не определяют.

Кроме того, начиная с отчетности за 2006 г., исключены суммы возникших чрезвычайных доходов и расходов, которые корректировали чистую прибыль организации, т. е. определяли окончательное ее значение. При этом, по мнению авторов, их необходимо показывать отдельной позицией, так как в сельском хозяйстве данные доходы и расходы бывают весьма существенны и проявляются очень часто (гибель посевов).

В США чистая прибыль от нормальной деятельности корректируется на результаты экстраординарных прибылей и убытков (за вычетом налогов).

Экстраординарные прибыли и убытки складываются из-за необычных явлений: землетрясения, экспроприация собственности, требования нового законодательства и др. Однако если, например, землетрясение произошло в сейсмически нестабильном регионе, то такое событие не удовлетворяет критерию экстраординарности, поскольку не является необычным. В связи с тем, что события, которые являются для деятельности организаций редкими и необычными одновременно и происходят не часто, статья «Экстраординарные прибыли и убытки» появляется в отчетности компании редко. Однако существует исключение из общего правила: существенные прибыли или убытки от досрочной ликвидации задолженности отражаются как экстраординарные, хотя и не удовлетворяют вышеназванному критерию [9, с. 264].

После отражения экстраординарных прибылей и убытков в отчете о прибылях и убытках чистую прибыль от нормальной деятельности корректируют на прибыли (убытки) в результате обобщенного эффекта от изменения политики (за вычетом налога). В зарубежном учете различают три типа изменений: изменения в учетной политике, изменения оценок, исправление ошибок.

Изменения в учетной политике могут осуществляться как по решению самой компании, так и по причине введения новых стандартов. Если компания меняет один из своих методов учета, то согласно американским стандартам она должна внести исправления в учет всех предшествующих

периодов, затрагиваемых таким изменением. Общий (накопленный) результат — разница между применением старого и нового методов — должен быть отражен в отчете о прибылях и убытках того года, когда произошло изменение. Отражаются они за вычетом налога. Кроме упомянутого метода, компаниям разрешено отражать и такую разницу, как корректировка входящего сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли. Примерами изменений в учетных принципах могут служить изменения методов учета запасов и начисления амортизации основных средств.

Изменения учетных оценок (методы учета не меняются, а меняются лишь оценки, например, компания использует метод прямолинейного списания для учета основных средств, меняя оценочный срок службы) отражаются «перспективно», т. е. компания не меняет отчетность предыдущих лет и не рассчитывает накопленный эффект, как в предыдущем случае, а изменения вносятся только в отчетность текущего года. Очевидно, что отчетность будущих периодов также будет затронута изменением оценки. Обычно результаты изменений раскрываются в примечаниях к отчетности. Непосредственно в самом отчете о прибылях и убытках они отражаются по статьям, которые затронуты изменением, и не показываются отдельно за вычетом налога.

Исправление ошибок должно производиться в том периоде, к которому они относятся. Если ошибка сделана в предшествующие периоды, а обнаружена в отчетном, она трактуется как корректировка предшествующих периодов. В отчетности текущего года она отражается как корректировка начального сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли [9].

После внесения данных о прибылях (убытках) в результате обобщенного эффекта от изменения учетной политики (за вычетом налога) в отчет о прибылях и убытках производится определение величины чистой прибыли компании, а затем формируется информация о чистой прибыли, приходящейся на одну акцию.

В отечественной отчетности также следует отражать информацию по корректировке прибыли в соответствии с особенностями учетной политики организации и приводить данную информацию в виде справки к финансовой отчетности в части изменения учетной политики, изменения учетных оценок и исправления ошибок.

В заключение следует сделать вывод, что для приведения формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», принятой в России, в соответствие с требованиями международных стандартов необходимо изменить методологию формирования доходов и расходов организации.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ 4/99: утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

6. О формах бухгалтерской отчетности организаций: утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

7. Волкова В. М. Международные стандарты бухгалтерского учета. Основные принципы и приемы конвертации / В. М. Волкова, Е. В. Ла-хова. — М.: Издательский дом «Аудитор». 1998. 72 с.

8. Панков Д. А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах: учеб. пособие / Д. А. Панков. — Мн.: ИП «Экоперспектива». 1998. 238 с.

9. Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности: учеб. пособие / О. В. Соловьева. — М.: «Аналитика-Пресс». 1998. 288 с.