Учетная политика и методология учета расчетов по оплате труда по РСБУ и МСФО

УДК 657

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА И МЕТОДОЛОГИЯ УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА ПО РСБУ И МСФО

Аннотация. В статье рассматриваются различные подходы к методологии учета расчетов по оплате труда, в зависимости от целей предприятия, учетная политика в области затрат и обязательств по расчетам с персоналом по РСБУ и МСФО. Даны рекомендации по ее совершенствованию.

Ключевые слова: вознаграждения работникам по РСБУ, вознаграждения работникам по МСФО, учетная политика.

ACCOUNTING POLICY AND METODOLOGY ON EMPLOYEE BENEFITS UNDER RAS AND IFRS

Abstract. The article discusses various approaches to the methodology of accounting calculations on a payment, depending on the goals of the enterprise. The accounting policies of costs and liabilities emoluments of staff in accordance with RAS and IFRS. Recommendations for its improvement.

Keywords: employee benefits under RAS, employee benefits under IFRS accounting policies.

В международной бухгалтерской практике учет расчетов по оплате труда строится на применении стандартов МСФО и GAAP, в которых данная область учета проработана достаточно детально, в то время как в российском нормативном регулировании учета расчеты с персоналом практически не описаны. Для многих российских предприятий, ведущих параллельный учет по РСБУ и МСФО, вопрос совместимости учетной политики и методологии является достаточно актуальной темой. В настоящей статье рассматривается различные подходы к методологии учета расчетов по оплате труда, в зависимости от целей предприятия. Особое внимание уделено практическим рекомендациям по ведению учета, с целью его интеграции и применения лучших международных практик.

Нормативные требования Стандартов к учету расчетов по оплате труда. Учетная политика и применяемая методология, как известно, устанавливают правила учета в рамках общепринятых или установленных законодательно стандартов и принципов учета и отчетности. С позиций российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), основными внешними нормативными документами являются:

1) Федеральный закон № 402-ФЗ от 06 декабря 2011 г. «О бухгалтерском учете» [8];

2) план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [4];

3) положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) [5].

Стоит отметить, что напрямую российскими ПБУ учет расходов и расчетов по оплате труда не описан, отдельные ПБУ регулируют лишь отнесение затрат либо на расходы периода, либо на увеличение стоимости актива, как правило, даже не выделяя затраты на вознаграждения из общей массы затрат. Планом счетов [4] предусмотрен счет 96 для Резервов предстоящих расходов, в частности, резерва предстоящих отпусков и резерва для выплаты ежегодного вознаграждения за выслугу лет, а также счет 97 для Расходов будущих периодов, используемый, в том числе, для начисления отпусков и других выплат в счет будущих периодов. Особо следует отметить относительно новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [5], вводящее в российское бухгалтерское регулирование отдельные оценочные методы учета, имеющие широкое применение в учете по МСФО, в том числе учете расчетов по оплате труда.

Итак, регулирование учета расчетов по оплате труда по РСБУ ограничено в основном тремя пунктами:

О.С. Дьяконова О.С. Куриленко

Olga Dyakonova Olga Kurilenko

© Дьяконова О С., Куриленко ОС., 2015

1) отнесение затрат по оплате труда;

2) формирование определенных резервов;

3) учет условных, оценочных и вмененных обязательств.

Из требований по раскрытию информации в отчетности описаны два критерия:

1. Отдельное представление затрат и обязательств в случае их материальности.

2. Выплаты сотрудникам акциями подлежат раскрытию.

Учет расчетов с персоналом по МСФО регулируется следующими стандартами [2] :

1. IAS 19 «Вознаграждения работникам» (Employee benefit).

2. IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» (Share-based Payment).

3. IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets).

Затраты по вознаграждениям сотрудникам относятся в соответствии с МСФО на расходы периода, кроме отнесения на стоимость актива, как это предписано или допускается стандартами:

1. IAS 2 «Запасы» (Inventories).

2. IAS 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment).

3. IAS 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets).

4. IFRS 3 «Объединения бизнеса» (Business Combinations).

5. IFRS 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» (Exploration for and evaluation of Mineral Resource).

Когда и как российские компании применяют МСФО. Уровень мотивации, приоритетности и методологической «продвинутости» российских компаний по применению МСФО зависит от внешних задач, поставленных акционерами, инвесторами и/или регуляторами [1; 7].

1. Номинальное соответствие требованиям регулятора. Отчетность МСФО ведется полностью трансформацией отчетности РСБУ, за исключением отдельных объектов (амортизируемых активов, резервов); основная цель - минимизация затрат по учету.

2. Нерегулярный характер отношений с инвесторами. Учет на основе РСБУ; МСФО влияет на оценку и восприятие компании, поэтому у руководства появляется мотивация в использовании инструментов МСФО

3. Продвинутый характер отношений с инвесторами. Компания ведет параллельный (двойной) учет. В этом случае имеет смысл сближения учетных политик; методология учета по РСБУ может быть гибко адаптирована к МСФО, там, где это возможно.

4. Интеграция в международную корпорацию. Головной офис корпорации требует быстрого закрытия периода (fast close); МСФО - единственный приоритет; РСБУ - побочный продукт, источник налоговых рисков, вынужденная затрата ресурсов; отчетность по РСБУ выпускается после МСФО.

Использование учета по МСФО как основы для сближения учетных политик становится все более распространенным в России, благодаря следующим факторам:

1) достаточному во времени присутствии МСФО/ГААП в российской практике (хотя они и вынуждены оставаться «параллельным учетом»);

2) пониманием значения МСФО среди инвесторов, аналитиков, руководителей и регуляторов, несмотря на общую непрозрачность бизнеса;

3) наличию кадров специалистов, обучающих курсов, сертификаций, профессиональных сообществ;

4) наличию аудиторов, в том числе за пределами «большой четверки», что позволяет пользоваться их услугами представителям среднего бизнеса;

5) наличию средств автоматизации учета по разным методологиям (трансформация, двойной учет, МСФО на базе управленческого учета);

6) постепенному пониманию Минфином необходимости применения МСФО, о чем, в частности, свидетельствует опубликованный в 2011 г. Проект ПБУ «Учет вознаграждения работникам» [6].

Поскольку РСБУ сохраняют существенные отличия от МСФО, в том числе на уровне принципов учета, а о переходе на МСФО (как, например, в Казахстане) на официальном уровне речи не идет, можно рекомендовать предприятиям лишь адаптацию учетных методологий в сторону МСФО.

Что влияет на формирование учетной политики предприятия по РСБУ?

Необходимо принимать во внимание, что, помимо мотивации к сближению с МСФО и номинальных требований ПБУ, на методологию учета РСБУ могут оказывать влияние следующие внешние факторы:

1. налогообложение (Ведение налогового учета дополнительно к РСБУ, налоговые риски).

2. прочие потребители бухгалтерской отчетности и их интересы (антимонопольные органы, чистые активы, крупные сделки, капитал, дивиденды, резервы, имущество предприятия, контролируемая задолженность, банкротство предприятий, отчетность эмитента на базе РСБУ.

3. обязательный аудит по РСБУ.

Различия в учете расходов на оплату труда по РСБУ и МСФО и их адаптация в учетной политике.

Наиболее интересной является методология адаптации бухгалтерского учета с МСФО в тех случаях, когда для расчетов по оплате труда установлены отличающиеся правила учета.

1. Платежи, основанные на акциях. В РСБУ выплата вознаграждения сотрудникам в форме акций отражается как обычная выплата заработной платы, по факту исполнения опционов на акции и передачи акций сотрудникам. Выплаты вознаграждения сотрудникам акциями подлежат раскрытию в отчетности; IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» (Share-based Payment) устанавливает учет затрат по оплате труда на основе справедливой стоимости долевых инструментов. Можно рекомендовать предприятиям вести отдельный аналитический учет подобных платежей для целей МСФО, имея в виду, что для отчетности РСБУ также потребуется их раскрытие.

2. Капитализация отдельных видов затрат по оплате труда:

- Исследования и разработки. IAS 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets) требует раздельного учета затрат на исследования и отнесения их на текущие расходы. В связи с этим можно рекомендовать использовать единую методологию и считать их расходами периода также для РСБУ. Это будет вполне соответствовать требованием Налогового Кодекса [3], статьи 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», то есть отнесение на расходы независимо от результата (по завершению отдельных этапов), что не создаст предприятию налоговых рисков;

- Исключительные и неисключительные права. Можно рекомендовать вести для учета оплаты труда работников, занятых при создании нематериальных активов по IAS 38, плюс аналитический учет в разрезе создаваемых прав, так как ПБУ 14/2007 не относит неисключительные права к нематериальным активам;

- Гудвил. IFRS 3 «Объединения бизнеса» (Business Combinations) допускает в отдельных случаях капитализацию вознаграждений работников, но это применимо только к учету на уровне группы компаний и не затрагивает РСБУ.

3. Пенсионные планы, актуарные прибыли и убытки. Можно рекомендовать строить учетную политику на основе МСФО, так как проект ПБУ «Учет вознаграждения работникам» [6] при его вступлении в силу позволит вести российский учет аналогично IAS 19 «Вознаграждения работникам» (Employee benefit).

4. Обязательства перед персоналом. План счетов РСБУ [4] предусматривает учет в качестве Резервов предстоящих расходов только краткосрочные резервы на выплату очередного отпуска и го-

дового вознаграждения. Можно рекомендовать вести учет по методологии IAS19, а долгосрочные обязательства по оплате труда за выслугу лет, которые ведут к дополнительным выплатам в будущем (дополнительные дни отпуска, подарки, путевки, пособия, премии, пенсии и другие права) для целей РСБУ считать расходами будущих периодов.

Совершенствование методологии учета расчетов по оплате труда и выгоды для предприятий

В статье упомянуты направления совершенствования учетной методологии.

1. Адаптация учета к нормам МСФО.

2. Интеграция учетных подсистем, обеспечивающая целостность и единство учета и позволяющая минимизировать системные и человеческие риски.

3. Возможности комплексной автоматизации учета, в том числе с использованием стандартных решений.

4. Оптимизации затрат на учет.

5. Экономии времени на выпуск отчетности, ее аудит, анализ и подготовку презентации инвестора.

6. Повышение прозрачности перед инвесторами и кредиторами.

Адаптация учета расчетов по оплате труда под МСФО будет способствовать реализации целей предприятия, таких как:

1. Качество отчетности.

2. Инвестиционная привлекательность.

3. Качество управления.

4. Качество и квалификация персонала.

За счет гармонизации учетных методологий, интеграции учета станет возможным использовать лучшие международные практики для достижения стратегических целей предприятий и их акционеров, при разумном использовании ресурсов.

Библиографический список

1. Влияние внедрения МСФО в РФ на смежные области государственного регулирования. Аналитический доклад, подготовленный Фондом НСФО (www.nsfo.ru) 26/07/05 [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://gaap.ru/articles/vliyanie_vnedreniya_msfo_v_rf_na_smezhnye_oblasti_gosudarstvennogo_regulirovaniya/ (дата обращения : 01.03.2015).

2. Международные стандарты финансовой отчетности : официальный текст на русском языке. - М. : Аске-ри-АССА, 2013.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]. - Режим доступа : Система «Гарант» (дата обращения : 02.03.2015).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, с изменениями от 07.05.2003 № 38н, от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 № 142н) [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://www.minfin.ru/ru/ perfoImnce/accounting/accounting/legislation/acts/# (дата обращения : 02.03.2015).

5. Положения по бухгалтерскому учету [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://www.minfin.ru/ru/ perfomance/accounting/accounting/legislation/positions/ (дата обращения : 02.03.2015).

6. Проекты Положений по бухгалтерскому учету доступны на сайте [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/projects/ (дата обращения : 02.03.2015).

7. Трубицына, О. В. Сближение РСБУ и МСФО: адаптация российского бухучета к международным стандартам [Электронный ресурс] / О. В. Трубицына. - Режим доступа : http://www.elitarium.ru/2014/04/ ШвЬИгЬетегеЬипМо.Ыш! (дата обращения : 01.03.2015).

8. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс]. - Режим доступа : Система «Гарант» (дата обращения : 01.03.2015).