Развитие управленческого учета: исторический аспект

РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА: ИСТОРИЧЕСКИЙ АСПЕКТ

Кислая И.А., к.э.н., доцент кафедры «Бухгалтерский учет» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»

Аннотация. В статье систематизированы этапы эволюции управленческого учета в российской и зарубежной практике в зависимости от изменений спроса на управленческую информацию у собственников и инвесторов. Выделены конкретные этапы развития управленческого учета в отечественной теории и практике.

Ключевые слова: эволюция учета, управленческий учет, бухгалтерская отчетность, методы учета, издержки производства, прибыль, себестоимость, прямые и косвенные расходы.

Современное развитие рыночной экономики в России привело к необходимости использования перспективных приемов управления производственными активами. К таковым относится совокупность учетных приемов, которые совершенствуются по мере внедрения инновационных управленческих технологий. Чем более требовательными становятся собственники и инвесторы к топ-менеджерам инвестируемых предприятий, тем более востребованным становится опыт учетных институтов в мировой практике. Это в свою очередь приводит к необходимости изучения отечественного опыта применения учетных инструментов, которые в совокупности с международным опытом способствуют совершенствованию учетного ресурса в предпринимательской деятельности. Объектом такого изучения является управленческий учет, а его исторический аспект развития в зарубежной практике способствует выявлению перспектив его развития в отечественной практике.

Управленческий учет как самостоятельное научно-практическое направление возник еще в 18 веке, когда получили свое развитие мануфактуры, текстильные фабрики, началось развитие промышленных предприятий. Его основная цель была связана с представлением подробной аналитической информации о результатах производства внутренним пользователям. При этом учетные записи могли быть востребованы

заинтересованными инвесторами с позиций оценки стоимости уже имеющихся активов в настоящем и вложений инвестиций в будущем. Развитию управленческого учета способствовали сами фирмы, заинтересованные в получении инвестиций. Одной из первых таких фирм является американская химическая компания DuPont, самая крупная по рыночной капитализации химическая компания в мире, ставшая производителем пороха [5].

Причина интереса к аналитической бухгалтерии в рамках отдельных компаний - необходимость измерить отдачу отраслевого бизнеса на вложенный капитал в разрезе отдельных бизнес-единиц. Например, результатом такого интереса стало распространение в международной практике приема целевого нормирования для типовых операций. После 1920 г. начали адаптироваться приемы американской системы «стандарт-кост», которая в дальнейшем получила распространение в российской практике управления производственными издержками в виде нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. После

Второй мировой войны для зарубежных экономистов привлекательным стал метод «директ-кост», предложенный профессиональными бухгалтерами США и получивший статус перспективного учетного приема с 1953г., который с приходом рыночных условий хозяйствования также стал привычным и для российских бухгалтеров.

Несмотря на давность интереса к управленческой бухгалтерии, даже в зарубежной практике интерес к нему долгие годы был мало в чем реализован в системном бухгалтерском учете. Это можно объяснить рядом причин. Во-первых, интерес инвесторов в большей степени распространялся на совокупные результаты компаний, а также к содержанию бухгалтерской отчетности, что в совокупности позволяло оценить платежеспособность и финансовую устойчивость организаций и не требовало детализации учетных показателей в разрезе объектов управления. Во-вторых, управленческие технологии еще не были в достаточной степени развиты, что не давало

технической возможности манипулировать в системе учета сразу несколькими учетно-аналитическими уровнями. В-третьих, еще не получили должного распространения приемы операционного анализа дисконтированной стоимости, маржинальных показателей, что тормозило востребованность аналитических результатов управленческой бухгалтерии.

Однако к концу XX века и после ликвидации последствий Второй мировой войны развитие промышленности потребовало новых знаний в экономике, математике, анализе, что не могло не повлиять на развитие управленческого учета. Усиление конкуренции сопровождалось усилением требований к оптимизации издержек, а по этой причине - желанием учитывать и контролировать издержки по местам их возникновения.

Таким образом, причиной становления и развития управленческого учета в международной практике стала экономическая эволюция производственных отношений. Если первая четверть ХХ века характеризовалась появлением первых отраслевых корпораций, что привело к необходимости обновленного подхода к расчету аналитической себестоимости, маржинального дохода, то во второй половине ХХ века внимание переключилось на унификацию бухгалтерской отчетности. Это объясняется необходимостью получения новых знаний в отношении отраслевого и мирового бизнеса, что в определенной степени приостановило развитие управленческого учета до последней трети ХХ века. После этого снова наступил период эволюции управленческого учета на фоне развития конкурентной экономики и потребности в обновлении инструментов управленческого контроля.

Значимость управленческого учета в менеджменте подтверждается серьезным интересом к нему международных профессиональных компаний. Вопросами продвижения, согласования методологии и унификации управленческого учета на международном уровне занимается Комитет по финансовому и управленческому учету (Financial and Management Accounting Committe) в составе Международной федерации бухгалтеров (International

Federation of Accountants, IFAC). Кроме того, комитет занимается разработкой стандартов управленческого учета, которые для компаний носят рекомендательный характер.

В США также функционирует Институт управленческого учета (Institute of Management Accountants - IMA), в Великобритании - Chartered Institute of Management Accountants (CIMA). Данные организации координируют работу по развитию методологической базы управленческого учета и анализа в национальном и международном контексте, разрабатывают требования к уровню квалификации специалистов по управленческому учету, совместно с университетами разрабатывают программы обучения в области управленческого учета, обеспечивают проведение сертификации специалистов, а также непрерывного повышения их квалификации.

Необходимо отметить, что Институт управленческого учета США (IMA) является самой крупной в мире организацией, объединяющей профессионалов в области управленческого учета и финансового управления. Это некоммерческая организация, основанная в 1919 г. и руководимая членами организации. IMA насчитывает 75 000 членов и 300 региональных отделений в США и по всему миру. Членами Института являются генеральные и финансовые директора компаний, финансовые контролеры, казначеи, аудиторы и другие представители финансовых профессий. Институт управленческого учета Великобритании (The Chartered Institute of Management Accountants - CIMA) насчитывает более 50 000 членов и 70 000 студентов в 156 странах мира.

В результате конец двадцатого и начало двадцать первого века ознаменовались поиском обновленных приемов аналитического учета затрат и прибыли как со стороны коммерческих организаций, так и со стороны профессиональных сообществ.

Российская учетная практика не явилась исключением в таком поиске. В условиях интенсивной конкуренции менеджмент современных компаний использует сегодня огромный арсенал инструментов управленческого учета.

Это становится высшим приоритетом деятельности компаний, ориентирующихся на непрерывное совершенствование своих управленческих технологий.

В России разработчиком официальной методологии управленческого учета первоначально выступало Министерство экономического развития и торговли, которое в 2002 г. опубликовало концептуальные разработки по управленческому учету. В настоящее время Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБР) в лице Комитета по управленческому учету занимается вопросами изучения, практического применения управленческого учета в деятельности экономических субъектов, а также получения членами ИПБ России методической, консультационной помощи, возможности профессиональной переподготовки и повышения квалификации по управленческому учету.

Российская учетная практика имеет свою историю эволюции в развитии управленческого учета, в которой выделено три этапа его развития: первый этап - это период с начала появления производственного учета до 1985г., второй этап - с 1985г. до 2000г., третий этап - после 2000г. до настоящего времени. Эволюция управленческого учета обусловлена переменами как в политической, так и экономической сфере страны, а также изменением на фоне этого учетно-нормативного законодательства в отношении предпринимательства в целом. Каждый этап эволюции характеризуется своими достижениями и особенностями в децентрализации учетной информации по уровням управления.

Первый этап учета в сфере управления получил свое начало в недрах калькуляционного производственного учета еще в советской России. Именно калькуляционная технология в отношении производственных затрат была базовым приемом, позволившим сформировать аналитический учет издержек в разрезе центров затрат (или структурных подразделений) и одновременно в разрезе носителей затрат (или производимой продукции, работ, услуг). Этот этап охватывает период до начала перестройки в XX столетии и отмечен

развитием отраслевых методов исчисления себестоимости: позаказного, попроцессного, попередельного. При этом управленческий учет как таковой в учетной практике не воспринимался даже на уровне терминологии, а его отдельные приемы были реализованы в рамках производственного учета. Его предназначение - формирование затрат и финансовый контроль посредством методов калькулирования себестоимости в зависимости от отраслевой принадлежности предприятий. Представление информации для целей управления развивалось по пути ее детализации в разрезе узкоспециализированных производственных бригад. Это были своеобразные объекты производственного (управленческого) учета, информация о результатах деятельности которых формировалась низовыми учетными кадрами в рамках оперативного учета. В связи с ограниченностью технических возможностей в системном бухгалтерском учете формировались синтетические показатели об издержках. Основным уровнем аналитического учета являлась детализация затрат в разрезе статей затрат.

Достижением первого этапа было то, что при отсутствии инфляционных факторов в экономике и на фоне стабильности цен на привлекаемые для производства активы получил распространение нормативный метод учета затрат. Его основной задачей стало выявление отклонений от утвержденных отраслевых норм расходования материальных, трудовых расходов и энергозатрат на местах их первичного формирования. На последующих этапах эволюции управленческого учета системный учет по центрам затрат стал основным приемом управленческого учета в российской практике.

Несмотря на появление различных вариаций производственного учета в целом первый этап характеризуется развитием теории и практики бухгалтерского учета.

Второй этап охватил период с начала перестройки до 2000 г. Наступившая реконструкция экономических отношений в 90-х гг. придала ускорение процессу разделения приемов формирования стандартной

бухгалтерской и внутренней управленческой отчетности. Их адаптация к рыночным приемам управления привела к необходимости модернизации всей системы бухгалтерского учета в стране и выделения такой его подсистемы как управленческий учет. Начавшаяся стандартизация учетных процессов позволила привыкнуть к мысли, что необходим свободный от государственной стандартизации учетный механизм по обеспечению топ-менеджеров детальными отчетами о доходно-расходных показателях. К таковому сразу причислили управленческий учёт. Характеристика его сущности стала массово освещаться в профессиональной литературе, подтверждая, что «под влиянием модернизации отечественной экономики после кризиса 1998 г. и появления определяющих условий развития современной экономики функциональная роль учетной инфраструктуры в сфере управления существенно возросла. Смелость в применении учетноуправленческих приемов, с одной стороны, и желание сделать коммерческой тайной результаты такой технологии, с другой стороны, привели к острой необходимости локализовать учетный механизм в сфере управления от учетного механизма для целей формирования фискальной отчетности» [1].

На втором этапе эволюции исследуемой категории управленческие решения еще во многом принимаются на основе данных бухгалтерского учета, поскольку управленческий учет еще не сформировался как системное учетное направление. Основной причиной является то, что «в переходный период учет попал под прессинг противоречий между рыночной инфраструктурой и действовавшим десятилетия регламентным учетом. Сложившаяся ситуация в некоторой степени порождала ограничения в отношении учетной науки как участника управления. В связи с этим на фоне возникших противоречий авторы искали новое предназначение учетной науки» [1]. Ограничивающим фактором было единое учетное пространство в рамках единого плана счетов и ведение налоговых расчетов на основании бухгалтерской стоимости активов. Серьезной нагрузкой для бухгалтерского учета стало расширение аналитичности доходно-расходных показателей в

сочетании с нагрузкой подчинить финансовую отчетность новым учетным стандартам. Бухгалтерский учет еще не был готов выделить управленческую бухгалтерию в дополнительную учетную подсистему.

Таковые проблемы во многом получили свое решение на третьем этапе эволюции управленческого учёта после 2000 г. Этап ознаменовался выходом в 2000 г. Налогового кодекса Российской Федерации и появлением налогового учета как самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета. С того же года серьезным вкладом в становление управленческого учета стал новый план счетов, включающий две группы счетов для учета затрат на производство в бухгалтерском и управленческом учете. Это существенно изменило экономическое содержание методики отражения в учете ключевых показателей для целей управления прибылью, а именно: доходов и расходов. Теперь с привлечением программных средств можно было учетный поток разделить на два направления, чем сразу воспользовались разработчики информационных технологий учета. Все это сопровождалось массовой характеристикой приемов и способов ведения управленческого учёта в профессиональной и научной среде экономистов. Доступной стала переводная литература зарубежных авторов, раскрывающая особенности управленческого учета в перспективных компаниях развитых стран.

При этом приоритеты в распределении нагрузки управленческого учета стали перераспределяться с бухгалтеров на другие смежные профессии. Например, обязательными приемами наряду с учетными стали приемы бюджетирования, и целесообразность организации конкретной структуры управленческого учета возможна только во взаимосвязи с такой же структурой бюджетов. Формированию бюджетов по местам возникновения предшествует технологическое нормирование производственных издержек.

В результате управленческому учету отводится лишь роль учетного проводника тех целевых ориентиров, которые приняты на этапе технологического нормирования и экономического бюджетирования.

Содержание приемов учета осталось прежним: счета и двойная запись, оценка и калькуляция, внутренняя управленческая отчетность. Расширение получили лишь аналитические признаки для отражения в учете доходов, расходов и финансовых результатов. Однако профессиональные работники получили уверенность в возможности отражения результатов управленческого учета в самостоятельной системе счетов без выхода управленческой информации на главную книгу и баланс. Это позволяет гибко менять методику исчисления себестоимости объектов управленческого учета, изменять наполняемость издержек для принятия управленческих решений по тем же объектам, а также изменять формат управленческой отчетности и периодичность ее составления.

На рис. 1 представлен ключевой набор инструментов на каждом из выделенных этапов эволюции управленческого учета.

В научной литературе в результате исследования эволюции развития управленческого учета есть различные точки зрения на структуризацию этапов развития. Например, есть мнение о прохождении российской практикой пяти этапов такового развития [1]. Однако первые три этапа вполне могут быть объединены в один, поскольку в совокупности набор учетных приемов в отношении издержек производства отражает динамику развития производственного учета. Лишь после выхода плана счетов 2000г. действительно существенным образом изменились инструменты учета производственных затрат.

1 этап - с начала появления производственного учета до 1985г.

3 этап - с 2000г. по настоящее время

калькуляционные расчеты себестомости объектов производства

внесистемный оперативный учет затрат получили развитие элементы нормативного учета затрат на производство

учет затрат в разрезе производственных объектов управления - бригад по отраслевому признаку введена типовая структура статей затрат на производство для целей производственного учета получили развитие отраслевые методы исчисления себестоимости: позаказный, попроцессный, попередельный

организована системная взаимосвязь производственного и бухгалтерского учета затрат сформирована сущность управленческого учета, и выделены его основные элементы выделены объекты учета: носители затрат, центры затрат, центры ответственности на законодательном уровне закреплена возможность выбора варианта учета затрат для исчисления себестоимости: полная или сокращенная себестоимость

на уровне нового плана счетов введены два блока затратных счетов: для финансового и управленческого учета

введение НК РФ убедило в возможности ведения отдельных подсистем учета: бухгалтерского, налогового и управленческого в управленческом учете широко используется метод расчета маржинального дохода (директ-кост) развились информационные технологии для ведения в системном варианте одновременно бухгалтерского и управленческого учета

Рис.1. Ключевые инструменты управленческого учета

Таким образом, систематизированы три этапа эволюции управленческого учета в российской практике, который продолжает эволюционировать по мере развития управленческих технологий. Каждый этап имеет свои ключевые приемы, пополнившие набор инструментов управленческого учета.

Библиографический список

1. Шароватова, Е.А. Причинно-следственная связь в эволюции развития управленческого учета // Учет и статистика. - 2011. - №3.

2. Пинтус, Д. Репозиционирование управленческого учета// Консультант. -2005. - № 3.

3. Хонгрен, Ч. Управленческий учет/ Ч. Хонгрен, Дж. Фостер, Ш. Датар. -СПб. : Питер, 2007. - 1008 с.

4. Александров, О.А. Исторический анализ развития управленческого учета в России // Экономический анализ: теория и практика. - 2006. - № 3.

5. http://moviemedia.ru/khimiya-deneg-istoriya-kompanii-dyupon.htm.

E-mail: uef2@rsue.ru