О современных методиках учета ремонта и модернизации основных средств

О СОВРЕМЕННЫХ МЕТОДИКАХ УЧЕТА РЕМОНТА И МОДЕРНИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

И. А. СЛАБИНСКАЯ, доктор экономических наук, профессор

В. А. РОВЕНСКИХ, кандидат экономических наук, доцент Белгородский государственный технологический университет имени В. Г. Шухова

В современных экономических условиях ни один из хозяйствующих субъектов не обходится без объектов длительного пользования — основных средств. Эти внеоборотные активы используются при производстве продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также для управленческих нужд и целей. Их способность приносить организации экономическую выгоду в будущем окупает любые затраты, связанные с приобретением или строительством новых объектов основных средств. Однако следует отметить, что хозяйствующие субъекты различаются по оснащению основных средств, их составу и структуре, технической сложности оборудования, станков и агрегатов. Поддерживать такое имущество в технически пригодном состоянии — задача первостепенная, ибо ее удачное решение продляет срок функционирования объектов и позволяет обеспечивать бесперебойную работу. В этой связи периодически возникает необходимость в проведении ремонта, реконструкции или модернизации производственного оборудования, транспортных средств, зданий и сооружений.

В настоящее время важно правильно квалифицировать различные виды работ по восстановлению основных средств. Так, текущий и капитальный ремонт, с одной стороны, и реконструкция, модернизация и дооборудование — с другой, являются необходимыми условиями качественного финансового планирования на любом предприятии и в любом учреждении. В конечном итоге от этого зависят принятие и исполнение обязательств, отра-

жение операций в учете и отчетности, исчисление налогов.

Следует отметить, что произошли эволюционные преобразования, связанные с организацией учетного процесса ремонта основных средств. Так, до 2011 г. хозяйствующие субъекты имели возможность выбора одного из трех способов списания затрат на ремонт оборудования, транспортных средств, зданий и сооружений в бухгалтерском учете:

- списание фактических затрат на расходы текущего периода;

- списание фактических затрат за счет ранее созданного резерва на ремонт основных средств;

- накопление фактических расходов по ремонту в составе расходов будущих периодов, т. е. на счете 97 «Расходы будущих периодов», с тем чтобы в последующем равномерно списать их на затраты.

Начиная с 2011 г. последний способ учета затрат отменен, так как изменился методологический подход к использованию счета 97 «Расходы будущих периодов» в целом.

Таким образом, в настоящее время остались два варианта учета затрат по ремонту основных средств, закрепленных на законодательном уровне.

При использовании первого способа расходы на ремонт относятся на затраты того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы. Данный вариант отражения в учете затрат на ремонт наиболее распространен на малых предприятиях с небольшим удельным весом основных

средств в имуществе и с незначительной степенью их износа.

Фактические затраты учитываются по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат: Д-т сч. 20 (23, 25, 26, 29, 44) К-т сч. 60 (10, 76, 70, 69 и др.).

Таким же образом учитываются затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) и затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации.

Второй способ предполагает создание резерва для списания расходов на ремонт основных средств. При этом способе плановая сумма расходов на ремонт отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет):

Д-т сч. 20 (23, 25, 26, 29, 44) К-т сч. 96.

На практике часто возникают ситуации, когда стоимость выполненных ремонтных работ меньше суммы, зарезервированной на эти цели. В этом случае при проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности излишне зарезервированные суммы в конце года подлежат сторнированию (п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49).

Если ремонтные работы фактически были начаты в текущем году, но вследствие их длительного выполнения окончание ремонта будет в следующем году, сторнирование остатка резерва на ремонт основных средств в конце текущего года не производится, а переносится на следующий год. В дальнейшем по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода. Не исключено, что в хозяйственной деятельности может возникнуть и обратная ситуация, при которой суммы сформированного резерва будет недостаточно для покрытия расходов, связанных с фактически проведенными ремонтными работами.

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или

с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты (23 «Вспомогательные производства»), либо счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.).

Однако действующим налоговым законодательством предусмотрена возможность создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств для целей налогового учета. Порядок резервирования денежных средств установлен ст. 324 Налогового кодекса РФ (НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно и отраженных в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из следующих показателей:

- периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

- частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

- сметной стоимости указанного ремонта.

Сметная стоимость является основой для

определения размера предстоящих капитальных вложений (при реконструкции объекта, его модернизации, достройке и т. п.), финансирования ремонтных работ, расчетов за выполнение ремонтно-строительных работ, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сметным расчетом (сметой).

При этом необходимо учитывать, что налоговым законодательством введено следующее ограничение: предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние 3 года.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного

(налогового) периода. Фактически понесенные расходы в состав расходов текущего периода не включаются, а списываются за счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает размер созданного резерва, разница включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же эта сумма окажется меньше суммы созданного резерва, разница включается в состав доходов организации на последнюю дату текущего года.

Порядок учета расходов по проведению ремонта основных средств зависит от того, кем выполняются ремонтные работы. Существуют два способа проведения ремонта основных средств: подрядный способ (ремонт производится силами сторонней организации) и хозяйственный способ (подразумевает выполнение ремонтных работ силами самой организации).

При осуществлении ремонта основных средств обоими способами на каждый ремонтируемый объект составляется ведомость дефектов. В этой ведомости указывают работы, которые подлежат выполнению, сроки начала и окончания ремонта объектов основных средств, намечаемые к замене детали, нормы времени на проведение работы и изготовление заменяемых деталей, а также сметную стоимость ремонта в разрезе каждой статьи.

Таким образом, выведение счета 97 «Расходы будущих периодов» из круга методологических вопросов, связанных с ремонтом основных средств, по мнению авторов, является спорным, так как теряется возможность отражения единовременных затрат с разбивкой по периодам их фактического включения в себестоимость продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Анализ понятийного аппарата, связанного с ремонтом основных средств, позволил сделать вывод о том, что все виды ремонта связаны с поддержанием основных средств в нормальном рабочем состоянии, восстановлением утраченной в процессе эксплуатации работоспособности на прежнем уровне, предупреждением от преждевременного выхода из строя. Отдельно следует остановиться на таких видах ремонта, как модернизация и реконструкция. Эти производственные процессы связаны с изменением (улучшением) технико-экономических (нормативных) показателей эксплуатации оборудования, транспортных средств, зданий и сооружений.

Указанные отличительные особенности подразумевают разный подход к учету ремонтных затрат.

Так, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания), предусматривают включение затрат на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии и затраты на обслуживание производственного процесса.

В свою очередь п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от

06.05.1999 № 33н, относит расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии к расходам по обычным видам деятельности.

Совершенно по-другому отражаются затраты на проведение модернизации. Методические указания определяют, что затраты, связанные с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств, учитываются в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций относит затраты по реконструкции, расширению и техническому перевооружению к долгосрочным инвестициям.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от

31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция № 94н), в организациях, имеющих в своем составе вспомогательные производства, которые обеспечивают поддержание работоспособности и ремонт основных средств, расходы, понесенные в связи с выполнением ремонтных работ, отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», субсчет 1 «Ремонтный цех».

Если ремонтные работы поручают сторонней специализированной организации, то заключается договор подряда, по которому подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В соответствии с Инструкцией № 94н учет расчетов с подрядчиком за выполненные ремонты ведется с использованием счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Для проведения модернизации объекта основных средств в организации должен быть издан приказ, в котором следует указать причины модер-

низации, сроки ее проведения, а также фамилию, имя и отчество лиц, ответственных за проведение модернизации. Такой документ необходим и в целях налогового учета для обоснования экономической целесообразности данных расходов согласно ст. 252 НК РФ.

Инструкцией N° 94н предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании и модернизации (реконструкции) отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Накопление затрат на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» может производиться в корреспонденции со счетами учета следующих разделов Инструкции № 94н: «Производственные запасы», «Затраты на производство», «Расчеты».

Для исчисления налога на прибыль в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов амортизируемого имущества следует иметь в виду, что их первоначальная стоимость также изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ).

При этом в бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений увеличивается, исходя из оставшегося срока полезного использования объекта основных средств. В налоговом же учете согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, в связи с неизменностью нормы амортизации сумма амортизационных отчислений также изменяется в сторону увеличения (но будет меньше бухгалтерской), что приведет к возникновению вычитаемой временной разницы и, соответственно, отложенного налогового актива.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Интересен факт, что с 01.01.2006 НК РФ предоставил право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств

(за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые были понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Вместе с тем следует подчеркнуть, что, с одной стороны, возможность использования амортизационной премии позволяет увеличивать расходы и снижать текущий налог на прибыль, а с другой — приводит к расхождениям в бухгалтерском и налоговом учете.

Размер списания расходов устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10 % первоначальной стоимости основных средств и (или) соответствующих расходов, что должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения.

По мнению авторов, хозяйствующим субъектам, отдавшим предпочтение применению в учете амортизационной премии, целесообразно к счету 02 «Амортизация основных средств» открывать субсчет 02-11 «Амортизационная премия», что позволит оперативно управлять возникшими временными разницами и формировать своевременные и точные расчеты в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

3. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.

4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.