Об интеграции бухгалтерского и налогового учета

ПРОБЛЕМЫ УЧЕтА

ОБ ИНТЕГРАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

л. н. юдина,

кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Российского университета кооперации

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180), определившая направления развития учета и повышения качества учетной информации, обеспечения гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям, ориентирована на сохранение единой системы учета и отчетности в нашей стране.

Особая роль в единой системе учета и отчетности отведена бухгалтерскому учету. В соответствии с Концепцией информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна использоваться для составления не только бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и других видов отчетности — управленческой, налоговой, статистической и др.

Одной из серьезных проблем учета и отчетности в России в Концепции признана существующая в настоящее время практика параллельного ведения хозяйствующими субъектами бухгалтерского и налогового учета, требующая излишних затрат на формирование учетной информации.

В качестве главной задачи в области налоговой отчетности определено снижение затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета, что позволит составлять налоговую отчетность на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем ее корректировки по правилам налогового законодательства.

Наиболее значительные отличия налогового учета от бухгалтерского учета связаны с применением разных правил формирования информации о доходах и расходах, учитываемых при налогообложении прибыли и отражаемых в системе бухгалтерского учета. Доходы и расходы признают при налогообложении прибыли по правилам, установленным гл. 25 Налогового кодекса РФ, а в бухгалтерском учете — в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, «Расходы организации» ПБУ 10/99 и др. При этом отличие налогооблагаемой прибыли (убытка),

исчисленной в соответствии с НК РФ, от бухгалтерской прибыли (убытка), рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, выявляют и отражают в учете и отчетности в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Принятые в 2005 г. изменения и дополнения гл. 25 НК РФ существенно сблизили правила признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете и внесли существенный вклад в интеграцию этих видов учета. Однако и после этих изменений остаются существенные и не всегда оправданные различия в правилах формирования одной и той же информации для целей налогообложения и для ее отражения в системе бухгалтерского учета, продолжается параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета, отвлекающее значительные силы учетных работников.

Интеграция налогового и бухгалтерского учета должна идти по двум направлениям.

Первое — приближение правил признания доходов и расходов в налоговом учете к правилам, принятым в бухгалтерском учете. Различия между ними объективны и неизбежны, поскольку правила налогового учета устанавливаются в зависимости от целей налоговой политики государства, а правила бухгалтерского учета подчинены задаче формирования полной и достоверной информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях организации на основе принципов, признанных отечественными и международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности. Однако каждое отличие правил налогового учета от бухгалтерского учета должно быть продиктовано хорошо продуманными и научно обоснованными целями и функциями российской системы налогообложения. Только в этом случае правила признания доходов и расходов при налогообложении прибыли будут понятны налогоплательщикам, они перестанут восприниматься ими как механический набор многочисленных, отличающихся по непонятным причинам от бухгалтерского учета правил, следование которым требует ведения самостоятельного

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

налогового учета, обособленного от системы бухгалтерского учета.

Второе — устранение случайных, не принципиальных и неоправданных различий в суммах доходов и расходов, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учете по одним и тем же правилам. Эти различия являются следствием применения разных группировок доходов и расходов, различных технических приемов определения расходов и доходов и способов их учета.

Для достижения поставленной в Концепции задачи сближения налогового и бухгалтерского учета необходимы глубокий анализ и оценка обоснованности и целесообразности всех существующих различий как в правилах признания доходов и расходов, так и в способах и технических приемах учета.

Цель анализа — отделить принципиальные отличия налогового учета от бухгалтерского учета, вытекающие из функций налогов и их реализации через налоговую политику государства, от случайных, неоправданных расхождений, связанных с нестыковкой законодательных и нормативных актов и несовпадением техники расчета и способов учета доходов и расходов. Результаты такого анализа помогут обосновать систему мер, направленных на унификацию тех правил формирования информации о доходах и расходах организации, которые не противоречат целям налогообложения и принципам бухгалтерского учета. Единые унифицированные правила могут быть включены и в нормативные документы по бухгалтерскому учету доходов и расходов, и в гл. 25 НК РФ.

Проведем анализ ряда различий в правилах признания и в технике учета доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете, оценим их целесообразность и сформулируем предложения по сближению налогового и бухгалтерского учета, устранению неоправданных различий между ними.

Принципиальные различия в составе доходов и расходов, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учете, связаны с выполнением налоговой системой присущих ей регулирующей, социальной, фискальной и других функций. Налог — важнейший инструмент государственного регулирования экономических и социальных процессов в обществе. Устанавливая налоги, налоговые ставки, порядок определения налоговой базы, систему льгот, отсрочек по уплате налогов, форму предоставления налоговых кредитов, государство формирует финансовые ресурсы, необходимые для выполнения возложенных на него функций, регулирует предпринимательскую и инвестиционную деятельность, решает проблемы справедливого налогообложения и другие задачи.

Примером оправданных различий в правилах признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете может служить введенная при налогообложении прибыли с 01.01.2006 так называемая «амортизационная премия», связанная с разрешением списывать в качестве амортизации основных средств единовременно 10 % их стоимости. Это изменение в НК РФ обеспечивает ускоренное начисление амортизации основных средств, их более быстрое обновление и в конечном итоге — совершенствование материально-технической базы хозяйствующих субъектов.

К числу обоснованных различий в расходах, признаваемых в налоговом и в бухгалтерском учете, можно также отнести применяемое при налогообложении прибыли нормирование ряда расходов. Так, представительские расходы, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, суточные, расходы на рекламу и ряд других расходов, признаваемых в бухгалтерском учете в полном объеме, принимаются при налогообложении прибыли в пределах установленных норм. Такой порядок ограничения расходов при налогообложении прибыли, преследуя фискальные цели, в то же время способствует контролю затрат и стимулированию их экономии (при условии применения экономически обоснованных норм), не позволяет уменьшать налогооблагаемую базу за счет включения в расходы организации непроизводительных затрат, вызванных бесхозяйственностью и расточительством.

Не вызывает сомнения обоснованность тех различий в расходах, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учете, которые связаны с государственным регулированием воздействия хозяйственной деятельности на окружающую среду и утверждением нормативов предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ. В целях стимулирования природоохранной деятельности и снижения нагрузок на экологические системы страны платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ, включаемые в бухгалтерском учете в состав расходов организации, при определении налогооблагаемой прибыли не учитывают.

Значительная часть отличий в правилах признания доходов и расходов в налоговом учете от бухгалтерского учета связана с реализацией фискальной функции налогов. Примерами таких отличий может служить непризнание в качестве расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, отчислений в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, а также ограничение размера взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату

страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, признаваемых в качестве расходов, 3% суммы расходов на оплату труда.

Ограничения расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, вызванные фискальными целями, могут пересматриваться и отменяться по мере совершенствования системы налогообложения, усиления ее регулирующей и социальной функций. Однако количество таких ограничений не должно быть слишком большим, а их цель должна быть обоснована, четко сформулирована и понятна налогоплательщикам.

Неоправданные различия в налоговом и бухгалтерском учете покажем на нескольких примерах.

Сначала сравним порядок начисления амортизации основных средств способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете и нелинейным методом в налоговом учете.

Порядок расчета амортизационных отчислений в бухгалтерском учете определен ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н с изм. от 18.05.2002, 12.12.2005) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). В налоговом учете амортизацию начисляют в соответствии со ст. 259 НК РФ.

Экономическая природа способа уменьшаемого остатка и нелинейного метода начисления амортизации одинакова. Их применение обеспечивает ускоренную амортизацию основных средств, ее списание в затраты на производство в первые годы эксплуатации объектов основных средств в повышенных размерах. В последние годы эксплуатации, по мере старения объектов и падения их производительности, размер амортизационных отчислений уменьшается. Применение этих способов позволяет быстрее накопить финансовые ресурсы для обновления технической базы производства и замены устаревшего оборудования новой, более производительной и экономичной техникой, успешнее решить важнейшие инвестиционные и финансовые проблемы организации.

Для ускоренного погашения стоимости основных средств нормы амортизации увеличивают на коэффициенты, размер которых установлен НК РФ и нормативными актами по бухгалтерскому учету. В расчет месячной нормы амортизации в налоговом учете включен коэффициент ускорения, равный 2, а в бухгалтерском учете его значение не может быть выше 3.

Установленное НК РФ значение коэффициента ускорения в меньшем размере, чем его максимальное значение, принимаемое в бухгалтерском

учете, нельзя признать обоснованным. Чем ниже коэффициент ускорения, тем меньше амортизации начисляется в первые годы эксплуатации основных средств, а финансовые возможности организации по их обновлению сокращаются. Для стимулирования процессов ускоренного обновления основных средств и технического перевооружения производства целесообразно установить в НК РФ то же значение коэффициента ускорения, которое принимают при начислении амортизации в бухгалтерском учете.

При сравнении нелинейного метода начисления амортизации и способа уменьшаемого остатка выявлены и другие отличия, связанные с техникой расчета амортизационных отчислений.

В налоговом учете для расчета амортизации используют месячную норму в отличие от годовой нормы амортизации, применяемой в бухгалтерском учете. Определение сроков полезного использования объектов основных средств не в годах, а в месяцах их эксплуатации позволяет более точно рассчитать суммы амортизации. Этот порядок следует заимствовать из правил налогового учета и использовать в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете годовая сумма амортизационных отчислений при использовании способа уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента ускорения, установленного организацией.

Рассмотрим на примере порядок расчета амортизации основных средств в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка по объекту, первоначальная стоимость которого равна 100 000 руб., а срок полезного использования установлен в 5 лет.

Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта, составляет 20% (100%/5). При увеличении амортизации на установленный организацией коэффициент 2-годовая норма амортизации составит 40% (20% х 2).

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств, она составит 40 000 руб. (100 000 х 40%/100%).

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год. Остаточная

стоимость на начало второго года эксплуатации объекта равна 60 000 руб. (100 000 - 40 000), а сумма начисленной амортизации — 24 000 руб. (60 000 х 40%/100%).

В третьем году эксплуатации базой для расчета амортизации служит разница между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации. Остаточная стоимость на начало третьего года эксплуатации объекта составит 36 000 руб. (60 000

— 24 000), а сумма начисленной амортизации

— 14 400 тыс. руб. (36 000 х 40%/100%).

В нормативных документах по бухгалтерскому учету основных средств не представлен порядок расчета амортизации в четвертом и пятом году эксплуатации объекта. Тем самым игнорировано то обстоятельство, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка объект основных средств по окончании срока его полезного использования не будет полностью амортизирован. Покажем это, продолжив приведенный ранее пример.

В четвертый год амортизация начисляется от остаточной стоимости на начало четвертого года эксплуатации объекта (разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании третьего года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за третий год эксплуатации). Она составит 21 600 руб. (36 000 — 14 400), а сумма начисленной амортизации — 8 600 руб. (21 600 х 40%/100%).

В пятый год эксплуатации амортизация начисляется от остаточной стоимости на начало пятого года эксплуатации объекта. Она равна 13 000 руб. (21 600 — 8 600), а сумма начисленной амортизации

— 5 200 руб. (13 000 х 40%/100%).

Таким образом, по окончании срока полезного использования объект не будет полностью амортизирован, его остаточная стоимость составит 7 800 руб. (13 000 — 5 200).

Ни ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ни Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств не содержат правил, регулирующих порядок отражения в бухгалтерском учете недоамортизированной (остаточной) стоимости объекта после истечения срока его полезного использования. При отсутствии таких правил неизбежно возникают вопросы у бухгалтеров, на которые они не находят ответа в нормативных документах, а поэтому вынуждены принимать самостоятельные решения по этому вопросу. Как правило, в последний год эксплуатации объекта списывают в качестве амортизационных отчислений его остаточную стоимость на начало этого

года. В приведенном примере эта сумма равна 13 000 руб.

При таком порядке списания недоамортизи-рованной стоимости объектов основных средств в последний год их эксплуатации, когда объекты изношены и физически, и морально, амортизация начисляется в повышенных размерах. В результате неоправданно увеличиваются затраты на производство продукции, работ, услуг (расходы на продажу), искажается финансовый результат деятельности организации.

Так, в рассмотренном примере сумма начисленной амортизации в пятом году эксплуатации объекта (13 000 руб.) намного превышает сумму амортизационных отчислений четвертого года (8 600 руб.) и сопоставима с амортизацией третьего года использования объекта (14 400 руб.).

В налоговом учете при применении нелинейного метода сумму начисленной амортизации определяют как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и нормы амортизации, которую определяют по формуле:

К=[2/п] 100%,

где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

2 — коэффициент ускорения амортизации;

п — срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.

Правилами налогового учета установлен отличный от бухгалтерского учета порядок списания остаточной стоимости амортизируемых объектов основных средств. При наступлении месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизацию по нему исчисляют в следующем порядке:

1) остаточную стоимость объекта фиксируют как его базовую стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумму начисляемой за один месяц амортизации определяют путем деления базовой стоимости объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Таким образом, в оставшиеся месяцы эксплуатации объекта, следующего за месяцем, в котором его остаточная стоимость составит 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизацию начисляют равномерно, линейным способом, в одинаковых суммах.

Используя ранее приведенный пример, произведем списание остаточной стоимости объекта по правилам, применяемым в налоговом учете. Расчеты произведем по месяцам четвертого и пятого года эксплуатации объекта.

Месячная норма амортизации объекта, используемого в течение 5 лет, или 60 месяцев (5х12) при коэффициенте ускорения, равном 2, составит 3,333% (2х100%/60).

Как показано ранее, остаточная стоимость объекта на начало четвертого года его эксплуатации составила 21 600 руб., или 21,6% от его первоначальной стоимости. Это означает, что в начале четвертого года использования объекта его остаточная стоимость достигнет 20% от первоначальной стоимости.

В январе четвертого года эксплуатации объекта сумма амортизации равна 720 руб. (21 600х3,333%/100%), а остаточная стоимость объекта на 1 февраля - 20 880 руб. (21 600 - 720).

В феврале четвертого года эксплуатации объекта сумма амортизации составит также 720 руб. (21 600х3,333%/100%), а остаточная стоимость объекта на 1 марта - 20 160 руб. (20 880 - 720).

В марте четвертого года эксплуатации объекта будет начислено 720 руб. амортизации (21 600х3,333%/100%), а его остаточная стоимость на 1 апреля будет равна 19 440 руб. (20 600 - 720).

На 1-е апреля четвертого года эксплуатации объекта его остаточная стоимость оказалась меньше 20 000 руб. Она фиксируется как базовая его стоимость для дальнейших расчетов амортизации линейным способом.

До истечения срока полезного использования объекта остался 21 месяц (9 месяцев четвертого года и 12 месяцев пятого года эксплуатации объекта). Следовательно, сумма начисляемой амортизации за каждый месяц, оставшийся до истечения срока полезного использования объекта, составит 925,7 руб. (19 440/21).

В четвертом году эксплуатации объекта будет начислено амортизации 10 491 руб. (720+720+720+9х925,7), в пятом году - 11 109 руб. (12х925,7), итого 21 600 руб. (10 491+11 109).

Сравним результаты расчетов амортизации по правилам бухгалтерского и налогового учета (см. таблицу).

Различия в суммах начисленной амортизации выявлены в последние годы эксплуатации объекта. В четвертом году использования объекта в бухгалтерском учете начислено 8 600 руб., а по правилам налогового учета - 10 491 руб., или на 1 891 руб. больше. В пятом году в бухгалтерском учете начислено 13 000 руб., а в налоговом учете - 11 109 руб., или на 1 891 руб. меньше.

Амортизация объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

Год использования объекта Годовая сумма амортизации, руб.

Бухгалтерский учет Налоговый учет Отклонение

Первый 40 000 40 000 -

Второй 24 000 24 000 -

Третий 14 400 14 400 -

Четвертый 10 491 + 1 891

Пятый 13 000 11 109 - 1 891

Итого 100 000 100 000 -

Сравнение выявило существенные различия между суммами амортизации, начисленными в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка и нелинейным методом в налоговом учете, в последние два года эксплуатации основных средств. При этом амортизация основных средств в налоговом учете начисляется более равномерно, чем в бухгалтерском учете. Преимущество нелинейного метода начисления амортизации основных средств по сравнению со способом уменьшаемого остатка состоит также в четких правилах начисления амортизации в последние месяцы эксплуатации объектов основных средств, исключающих какую-либо неопределенность в этом вопросе, которая существует в правилах бухгалтерского учета.

Сравнительный анализ нелинейного метода и способа уменьшаемого остатка показал, что различия между ними не принципиальны, поскольку их применение позволяет обеспечить ускоренную амортизацию объектов основных средств. Эти различия носят технический характер, связанный с использованием в налоговом и бухгалтерском учете разных технических приемов начисления амортизации, а поэтому их устранение не потребует пересмотра налоговой политики государства и может быть достигнуто путем унификации техники расчета амортизационных отчислений.

Для унификации технических приемов начисления амортизации способ уменьшаемого остатка может быть дополнен заимствованным из нелинейного метода правилом формирования базовой стоимости объектов основных средств и ее равномерной амортизации линейным способом в последние месяцы эксплуатации объектов. Однако прежде чем заимствовать это правило, следует усовершенствовать нелинейный метод начисления амортизации, устранив его очевидный недостаток, связанный с тем, что положенный в его основу принцип уменьшения сумм начисляемой амортизации по мере старения основных средств до конца не выдерживается.

В ранее приведенном примере в пятом году эксплуатации объекта в налоговом учете начислено

амортизации нелинейным методом больше, чем в четвертом году — 11 109 руб. против 10 491 руб.

Это положение можно исправить путем увеличения величины остаточной стоимости амортизируемого имущества, которая фиксируется как базовая стоимость объектов для дальнейших расчетов амортизации, с 20 до 30% первоначальной (восстановительной) стоимости объекта.

При этом условии остаточная стоимость объекта, фиксируемая как базовая для дальнейших расчетов амортизации, будет выявлена не в четвертом, а в третьем году эксплуатации объекта.

На начало третьего года использования объекта его остаточная стоимость составила 36 000 руб. (100 000 — 40 000 — 24 000), или 36% (36 000/100 000x100%) от первоначальной стоимости.

Месячная сумма амортизации объекта в третьем году его использования равна 1 200 руб. (36 000х3,333%/100%).

За пять месяцев третьего года использования объекта с января по май будет начислено 6 000 руб. амортизации (1 200х5), на 1-е июня остаточная стоимость объекта составит 30 000 руб. (36 000

— 6 000), или 30% от его первоначальной стоимости (30 000/100 000х100%).

До истечения срока полезного использования объекта останется 31 месяц (7 мес третьего года + 12 мес четвертого года + 12 мес пятого года), а месячная сумма амортизации в оставшиеся месяцы составит 967,74 руб. (30 000/31).

В третьем году эксплуатации объекта будет начислено 12 774 руб. амортизации (1 200х5+967,74х7), а в четвертом и пятом годах

— по 11 613 руб. (967,74х12).

За три года эксплуатации будет начислено 36 000 руб. амортизации (12 774+11 613+11 613), и объект будет полностью амортизирован.

При таком изменении правил начисления амортизации будет последовательно выдержан принцип уменьшения годовой суммы амортизации по мере старения объекта.

В дополненном и исправленном виде способ уменьшаемого остатка следует применять и в бухгалтерском, и в налоговом учете, что будет способствовать устранению неоправданных разниц между суммами начисляемой амортизации основных средств и исключит усложнение учета за счет вызываемых этими разницами отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

В процессе приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета необходимо также устранить неоправданный разнобой в терминах, используемых для описания правил

начисления амортизации. Вместо применяемых в бухгалтерском учете терминов «способы начисления амортизации» и «способ уменьшаемого остатка» в налоговом учете используют без каких-либо оснований другие понятия — «методы начисления амортизации» и «нелинейный метод», что создает дополнительные сложности в учете. Для устранения существующей в настоящее время путаницы в терминологии в налоговом и в бухгалтерском учете могут быть использованы единые термины: «способы начисления амортизации» и «способ уменьшаемого остатка» (после внесения соответствующих изменений в НК РФ).

Примером неоправданных различий налогового и бухгалтерского учета может служить разный срок полезного использования тех объектов нематериальных активов, по которым он не может быть установлен исходя из срока действия патента, свидетельства, договора и других ограничений по их использованию в соответствии с законодательством. В бухгалтерском учете срок полезного использования таких объектов принимают равным 20 годам (в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»), а при налогообложении прибыли в соответствии с налоговым законодательством — 10 годам.

Двадцатилетний срок полезного использования нематериальных активов по многим объектам с невысокой стоимостью завышен. Так, организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и учитываемые в качестве объекта нематериальных активов в случае их признания в качестве вклада учредителей в уставный (складочный) капитал организации, как правило, невелики. Они включают расходы на оплату услуг по оформлению учредительных документов, государственной пошлины, нотариальных услуг, услуг по присвоению статистических кодов и другие аналогичные расходы. Невысокую стоимость могут иметь и другие объекты нематериальных активов, в том числе исключительные права на такие результаты интеллектуальной деятельности, как право владельца на товарный знак, знак обслуживания и др. Их погашение в течение 20 лет лишь усложняет бухгалтерский учет и приводит к образованию неоправданных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Чтобы устранить неоправданные разницы в сумме амортизации нематериальных активов, отражаемой в бухгалтерском учете и признаваемой при налогообложении прибыли, следует установить одинаковый срок их полезного использования. Для погашения стоимости объектов нематериальных активов с невысокой стоимостью вполне доста-

точно 10 лет. И лишь по дорогостоящим объектам может устанавливаться срок полезного использования в 20 лет. При этом могут быть установлены лимиты стоимости объектов, при достижении которых нематериальные активы будут отнесены к дорогостоящим объектам со сроком погашения их стоимости в течение 20 лет.

Далее проанализируем различия в бухгалтерском и налоговом учете при формировании резерва расходов на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете сумму отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств исчисляют исходя из годовой сметной стоимости ремонта в соответствии с п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

Рассмотрим следующий пример. Годовая смета затрат на ремонт основных средств равна 900 000 руб. Отсюда ежемесячные отчисления в резерв расходов на ремонт составят 75 000 руб. (900 000/12).

Отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств отражают в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, возмещают за счет созданного резерва и списывают в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом разных счетов в зависимости от характера расходов.

При инвентаризации в конце отчетного года резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы отражают сторнировочной записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Излишне зарезервированные суммы отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств не сторнируют в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств (с длительным сроком производства и существенным объемом работ) происходит в следующем году. По окончании ремонта таких объектов излишне начисленную сумму резерва отражают по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

В налоговом учете в соответствии со ст. 324 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяют исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоп-

лательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупную стоимость основных средств определяют как сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв расходов на ремонт основных средств (в расчет совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, включают их восстановительную стоимость).

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств ограничивают предельной суммой, которую определяют исходя из периодичности проведения ремонта объектов основных средств, частоты замены узлов, деталей, конструкций и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма отчислений в резерв расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Увеличение предельного размера отчислений в резерв допускается в случае, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода в соответствии со ст. 324 НК РФ.

По правилам налогового учета превышение суммы фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде над суммой созданного резерва расходов на эти цели включают в состав прочих расходов, признаваемых при налогообложении прибыли.

Остаток средств резерва на конец отчетного периода, его превышение над суммой фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств включают в состав доходов налогоплательщика, учитываемых при налогообложении прибыли (остаток средств резерва не включают в состав доходов в случаях, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта в течение более одного налогового периода).

Сравнение правил формирования резерва расходов на ремонт основных средств в налоговом и бухгалтерском учете выявило следующие их различия. Так, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств ограничивают предельной суммой. Однако применение такого

ограничения лишено смысла, поскольку превышение фактических затрат на ремонт основных средств над суммой созданного резерва расходов на эти цели в налоговом учете включают в состав прочих расходов налогоплательщика.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету основных средств не определен порядок отражения суммы превышения фактических затрат на ремонт основных средств над отчислениями в резерв расходов на эти цели. Этот пробел следует восполнить, включив в нормативные документы по бухгалтерскому учету правило, заимствованное из налогового учета и позволяющее увеличивать расходы организации на сумму превышения затрат на ремонт над отчислениями в резерв.

В налоговом учете излишне зарезервированные суммы отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств включают в состав доходов налогоплательщика (за исключением случаев накопления средств для финансирования капитального ремонта, осуществляемого в течение более одного налогового периода), а в бухгалтерском учете их сторнируют, уменьшая тем самым расходы организации. Это различие в правилах носит технический характер, оно не влияет на размер налогооблагаемой прибыли, а поэтому легко может быть устранено путем применения одинакового способа отражения излишне зарезервированных сумм в налоговом и бухгалтерском учете.

Как показал анализ, сближение правил бухгалтерского и налогового учета резерва расходов на ремонт основных средств не потребует их существенного изменения. Однако унификация таких правил внесет свою лепту в интеграцию налогового и бухгалтерского учета, устранит случайные, неоправданные различия между ними, облегчит формирование информации о расчетах по налогу на прибыль.

Унификация правил бухгалтерского и налогового учета может идти и по пути заимствования из налогового учета тех хорошо проработанных и четко сформулированных правил, которые не противоречат принципам бухгалтерского учета, но в бухгалтерском учете они либо совсем отсутствуют, либо определены нечетко, без необходимых пояснений.

В качестве примера можно привести правила создания резерва на оплату отпусков, установленные ст. 324 НК РФ, но отсутствующие в нормативных документах по бухгалтерскому учету. В НК РФ четко прописан порядок определения предельной суммы и ежемесячного процента отчислений в резерв, правила отражения в учете недоиспользованных сумм резерва, а также фактических

расходов на оплату отпусков при недостаточности сумм резерва на эти цели. Поскольку эти правила не противоречат принципам бухгалтерского учета, они могут быть включены в нормативные документы по бухгалтерскому учету для восполнения существующего в этих документах пробела.

Примеры необоснованных, надуманных различий в правилах формирования информации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, а также в используемой в этих видах учета терминологии, могут быть продолжены. Так, без всяких на то оснований в налоговом и бухгалтерском учете доходы и расходы классифицируют по-разному. В налоговом учете доходы и расходы подразделяют на две группы:

- от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы и расходы.

В бухгалтерском учете доходы и расходы подразделяют на четыре группы:

- доходы от обычных видов деятельности;

- операционные;

- внереализационные;

- чрезвычайные.

При этом и в налоговом, и в бухгалтерском учете внереализационные доходы и расходы выделены в отдельную группу, но состав и порядок их определения коренным образом отличаются.

В бухгалтерском учете внереализационные доходы и расходы — это лишь часть прочих доходов и расходов, не связанных с основными видами деятельности организации. Вторую и более значительную часть прочих доходов и расходов составляют операционные доходы и расходы.

В налоговом учете в состав внереализационных доходов и расходов включают все прочие доходы и расходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Таким образом, один и тот же термин используется в налоговом и бухгалтерском учете для названия разных, несопоставимых по экономическому содержанию и величине показателей, что создает дополнительную путаницу в учете и его неоправданное усложнение. Группировка доходов и расходов должна быть одинаковой и в бухгалтерском учете, и при налогообложении прибыли, а разнобой в названии и содержании отдельных групп доходов и расходов устранен.

В статье представлены лишь отдельные примеры из множества случайных, надуманных, непринципиальных различий между налоговым и бухгалтерским учетом. Чрезмерное и во многом необоснованное расхождение налогового и бухгалтерского учета отрицательно сказывается как на

практической работе бухгалтеров, так и на решении теоретических проблем бухгалтерского учета.

Обособленное существование налогового учета, параллельное ведение регистров налогового учета наряду с регистрами бухгалтерского учета усложняет учетный процесс, отвлекает значительные силы работников учета на выполнение требований налогового законодательства. При этом проблемы совершенствования и рационального ведения бухгалтерского учета, усиления его контрольных функций отходят на второй план.

Научные работники также в основном заняты исследованием проблем не бухгалтерского, а налогового учета, разработкой рекомендаций по формированию информации о доходах и расходах в соответствии с требованиями налогового законодательства. После вступления в силу гл. 25 НК РФ подавляющая часть публикаций в периодической печати посвящена проблемам налогового учета, а внимание к проблемам бухгалтерского учета, его развития в соответствии с современными требованиями к учетной информации ослаблено.

Многообразие различий в правилах учета доходов и расходов в системе бухгалтерского учета и при налогообложении прибыли отрицательно сказывается и на функционировании налоговой системы страны. Информацию, необходимую для налогообложения прибыли, формируют в регистрах налогового учета, отличных от регистров бухгалтерского учета. При этом в налоговом учете отсутствуют такие встроенные в систему бухгалтерского учета и надежные способы контроля достоверности учетной информации, как проверка тождества данных аналитического и синтетического учета, балансовое обобщение и другие способы. Это создает дополнительные возможности для уклонения от уплаты налогов путем различных манипуляций с учетными данными о доходах и расходах и усложняет работу налоговых органов по проверке правильности расчета налогов.

Обилие несовпадений в правилах учета доходов и расходов в системе бухгалтерского учета

и при налогообложении прибыли затрудняет анализ эффективности действующей системы налогообложения. Такой анализ необходим для того, чтобы исследовать связь отличий налогового учета от бухгалтерского учета с теми или иными функциями налогов, установить обоснованность особого порядка признания доходов и расходов в налоговом учете, их влияние на регулирование инвестиционной и предпринимательской деятельности, величину собираемых налогов, реализацию других функций налогов. Результаты анализа могут быть использованы для обоснования мероприятий по совершенствованию системы налогообложения путем устранения тех непринципиальных, случайных отличий, которые не играют существенной роли в реализации налоговой политики государства. Интеграция бухгалтерского и налогового учета позволит сконцентрировать аналитическую работу на принципиальных расхождениях правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли и обеспечит не только упрощение анализа, но и повышение его качества.

Таким образом, подлинная интеграция налогового и бухгалтерского учета будет способствовать развитию и совершенствованию не только бухгалтерского учета, но и налоговой системы страны. Для достижения этой цели необходима кропотливая работа по сравнительному анализу и максимальному сближению правил признания и учета доходов и расходов при налогообложении прибыли и в бухгалтерском учете, их унификации в тех многочисленных случаях, когда различия между правилами не принципиальны. Без проведения такой работы задача составления налоговой отчетности на основе данных бухгалтерского учета путем их корректировки по правилам налогового законодательства не может быть решена, упрощение учета и снижение затрат на формирование налоговой отчетности не будет достигнуто.

* * *