Применение МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы» в практике признания и оценки при построении финансовых отчетов

РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ

применение МБс (IAS) 38 «нематериальные Активы» в практике признания и оценки при построении финансовых отчетов

Л. Б. ТРОФИМОВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и статистики Российский университет Дружбы народов (РУДН) E-mail: p-LBT@rambler. ru

В статье рассматривается сущность нематериальных активов в соответствии с МБС (IAS) 38 с точки зрения их признания в финансовом учете. Автор раскрывает понятия оценки, начисления амортизации и обесценения нематериальных активов на практических примерах. Статья содержит сравнительный анализ критериев признания и оценки нематериальных активов согласно международному стандарту МБС (IAS) 38 и российскому ПБУ14/2007.

Ключевые слова: нематериальные активы, активный рынок, рыночная цена, балансовая стоимость, обесценение (снижение стоимости) активов, справедливая стоимость, амортизация, ценность от использования.

Правила учета и раскрытия в отчетности для нематериальных активов (далее — НМА) определяются МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы». В российском законодательстве правила учета НМА закреплены в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденном приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

Целью МБС (IAS) 38 является установление порядка учета НМА. В соответствии с данным

стандартом компания обязана признавать НМА при соблюдении следующих условий:

- объект должен приносить экономические выгоды;

- контролируемость объекта;

- объект должен удовлетворять критерию идентифицируемости;

- срок использования активов — свыше 12 мес.;

- фактическая стоимость объекта может быть достоверно определена;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы, но в то же время наличие документации, подтверждающей присутствие данного актива (лицензии, патенты и прочая документация).

Идентифицируемость означает возможность физически отделить НМА от иных активов организации, а также способность данных активов выступать самостоятельным объектом сделок (их можно сдать в аренду, обменять, продать) и возможность компании измерить будущие экономические выгоды, полученные при их использовании.

Контролируемость означает то, что компания имеет право на получение будущих экономических выгод от использования этих НМА и при

этом может запретить доступ другим лицам к этим активам.

Проиллюстрируем на примере сущность идентифицируемости и контролируемости НМА.

Пример 1

Компанией приобретены следующие долгосрочные активы:

- сервер, обеспечивающий связь нескольких рабочих мест;

- специализированное программное обеспечение для печатного станка с программным управлением;

- программное обеспечение для оснащения защиты компьютерной сети компании;

- комплекс защиты оборудования, состоящий из защитных ключей (80 % стоимости всего комплекса) и программа защиты (20 % стоимости всего комплекса);

- набор стандартного программного обеспечения для компьютерного оборудования;

- затраты на рекламу новой продукции;

- оснащение компьютера новой оперативной памятью и модемом.

Требуется проклассифицировать приобретенные активы как НМА или как основные средства.

Решение

1. Сервер — техническое оборудование, поэтому он относится к основным средствам.

2. Без специализированного программного обеспечения станок не работает, поэтому это основное средство.

3. Без защиты оборудование может быть использовано, поэтому это НМА.

4. Определяем, что в комплексе преобладает: техника или программа. В нашем случае — техника, поэтому данный комплекс относится к основным средствам.

5. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью данного оборудования, как в данном случае, тогда оно является НМА.

6. Затраты на рекламу не являются ни НМА, ни основными средствами, так как включаются в коммерческие расходы и списываются в отчетном периоде.

7. Оснащение компьютера новой оперативной памятью и модемом является основным средством, так как эти расходы являются техническим оснащением.

Перечень нематериальных активов

К нематериальным активам относятся следующие долгосрочные активы:

- научные или технические знания;

- разработка и внедрение новых процессов или систем;

- лицензии;

- интеллектуальная собственность;

- знание рынка;

- товарные знаки, включая торговые марки и издательские права;

- компьютерное программное обеспечение;

- патенты;

- авторские права;

- кинофильмы;

- списки клиентов;

- права обслуживания ипотеки;

- импортные квоты;

- франшизы;

- отношения с клиентами или поставщиками;

- лояльность клиентов;

- доля рынка;

- права на сбыт.

Не признаются нематериальными активами:

- внутренне созданная деловая репутация и приравненные к ней активы (внутренне созданная деловая репутация — это приращение собственного капитала, т. е. приращение стоимости акций к номинальной стоимости);

- затраты на пусковые работы по основным средствам;

- затраты на начало производства новой продукции или на начало новой деятельности;

- расходы, связанные с учреждением юридического лица.

внешняя деловая репутация

При покупке одной компанией акций другой компании возникает разница между рыночной и номинальной стоимостью акций. Данная разница носит название гудвилл (goodwill в переводе с английского означает «добрая воля»).

Гудвилл (деловая репутация) — это превышение стоимости покупки над приобретенной долей в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов, которое неотделимо от приобретаемой компании.

Гудвилл может быть как положительным, так и отрицательным. Положительный гудвилл — это надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Если компания покупает акции другой компании по цене выше их номинальной стоимости, она это делает по доброй воле из экономических соображений, предполагая, что купленный ею актив в будущем будет приносить экономическую выгоду. Положительный гудвилл — это актив. Отрицательный гудвилл (Badwill) — это скидка с цены,

получаемая при продаже акций компании по цене ниже рыночной стоимости. Отрицательный гудвилл — это пассив. В целях достижения максимальной прозрачности финансовой отчетности руководство компаний стремится идентифицировать положительный гудвилл, оформив документально переплату в цене, например, в виде торговой марки, и перевести положительный гудвилл в статью НМА.

Следующий пример построен на расчете НМА, основанном на критериях признания НМА в соответствии с МБС (IAS) 38.

Пример 2

Компания по переработке фосфата Phosphate 01.10.2008 приобрела 100 % акционерного капитала добывающей компании Potassium.

В чистые активы не вошли следующие НМА:

1. Разрешение на пользование прилегающей территорией, которое прекращает свое действие при продаже компании, — 2 млн долл. США.

2. Эксклюзивные права на реализацию калийных удобрений. Возможные будущие поступления от реализации данной продукции — 32,5 млн долл. при ставке дисконта 10 % сроком на два года. Дисконт составил:

- за первый год 0, 90909 долл.;

- за два года 0, 82645 долл.

3. Лицензия на добычу фосфата — 17 млн долл.

Требуется подготовить перечень НМА компании

Potassium, которые войдут в консолидированный отчет компания Phosphate по состоянию на 01.10.2008.

Решение

1. Разрешение на пользование прилегающей территорией, которое прекращает свое действие при продаже компании за 2 млн долл., не входит в состав консолидированной отчетности, так как при покупке оно прекращает свое действие, т. е. оно должно быть полностью обесценено.

2. Эксклюзивные права на реализацию калийных удобрений войдут в консолидированный отчет.

Расчет

32,5 млн долл. х (0, 90909 + 0, 82645) = 56 млн долл.

3. Лицензия на добычу фосфата войдет в состав консолидированного отчета в сумме 17 млн долл.

Всего в консолидированный отчет включено НМА на сумму 73 млн долл.

Нематериальный актив первоначально оценивается по фактической себестоимости.

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает:

- покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку после вычета торговых скидок;

- любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению.

К прямым затратам, включаемым в себестоимость НМА, относятся:

- затраты на вознаграждения работникам;

- затраты на оплату профессиональных услуг;

- затраты на проверку надлежащей работы актива.

К затратам, не входящим в себестоимость НМА, относятся:

- затраты на внедрение нового продукта или услуги;

- затраты на ведение новой хозяйственной деятельности;

- административные и другие общие накладные затраты.

Если НМА приобретается при объединении предприятий, себестоимость такого актива равна его справедливой стоимости на дату приобретения, отражающей будущие экономические выгоды от использования этого актива. Организация-покупатель признает НМА на дату приобретения покупателем отдельно от деловой репутации только в том случае, если он поддается надежной оценке. То предположение, что справедливая стоимость НМА может быть оценена в том случае, когда срок полезной службы НМА закончен, неверно.

Следующий пример помогает освоить навыки определения гудвилла.

Пример 3

Химический компания Association в ходе объединения бизнеса приобрела компанию по производству стирального порошка Soap за 2,2 млн долл.

На дату приобретения справедливая стоимость чистых активов компании Soap составляла 1,5 млн долл. Кроме того, компания имела следующие НМА:

- лицензию на добычу полезных ископаемых (калийные соли и фосфат) стоимостью 20 000 долл. Лицензия представляет ценность для компании, но продать ее в отдельности от предприятия нельзя;

- торговую марку моющего порошка Phosphate. Накануне объединения компаний профессиональные оценщики оценили эту марку в 250 000 долл.;

- эксклюзивные права на реализацию моющей продукции серии Potassium. Возможные будущие поступления от реализации данной продукции составляют 120 000 долл. при ставке дисконта 11 % сроком на пять лет.

Требуется определить гудвилл, возникший у компании Association при объединении бизнеса.

Решение

При объединении компания Association признает в качестве НМА торговую марку моющего порошка Phosphate и эксклюзивные права на реализацию моющей продукции серии Potassium. Лицензия на добычу полезных ископаемых в качестве НМА не признается, так как для признания НМА не выполняется критерий идентифицируемости.

Расчеты объединения бизнеса компании Association следующие:

— цена покупки — 2 200 000 долл.;

— чистые активы Soap — 1 500 000 долл.;

— торговая марка Phosphate — 250 000 долл.;

— права (120 х 2,88508) — 346 000 долл.;

— гудвилл — 104 000 долл.

Расчет

Определение дисконта за пять лет:

— первый год — 0,90090;

— второй год — 0,81162;

— третий год — 0,73119;

— четвертый год — 0,65873;

— пятый год — 0,59345.

В совокупности дисконт за пять лет составил 2,88508.

внутренне созданные нематериальные активы

Для признания внутренне созданных НМА процесс создания актива разделяется на стадии исследований и разработок.

Если организация не может разграничить стадии исследований и разработок в рамках внутреннего проекта по созданию НМА, она учитывает затраты на такой проект так, как если бы они были понесены на стадии исследований. Нематериальные активы, возникающие на стадии исследований, не подлежат признанию. Затраты на исследования должны признаваться как расход на момент их понесения.

Нематериальные активы, возникающие из разработок, подлежат признанию тогда, когда они доступны для использования или продажи и можно оценить все затраты на них. Если данные затраты невозможно отличить от затрат на развитие организации в целом, они не подлежат признанию в качестве НМА.

После первоначального признания НМА должны учитываться по переоцененной сумме, которая представляет собой их справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения в слу-

чае активного рынка сбыта. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.

Пример 4

Компания в отчетном периоде имела следующие затраты:

1) менеджерские затраты;

2) затраты на заработную плату административно-управленческого персонала;

3) затраты на заработную плату сотрудников, проводивших исследования нового вида продукции;

4) оплату за патент изобретателю, разработавшему новый дизайн выпускаемого продукта;

5) затраты на заработную плату сотрудников, проводивших технические разработки дизайна выпускаемого продукта.

Требуется определить, какие из перечисленных затрат подлежат включению в состав вновь созданного НМА.

Решение

Затраты по пп. 1, 2 — менеджерские затраты включаются в состав коммерческих расходов и вместе с административно-управленческими расходами списываются в отчетном периоде.

Затраты по п. 3 — на исследования не включаются в НМА.

Затраты по пп. 4, 5 — данные затраты на разработку подлежат признанию в качестве НМА.

Амортизация нематериальных активов

Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы амортизации. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства.

Сравнительная характеристика основных положений учета НМА представлена в таблице.

Данные, приведенные в таблице, показывают, что в отношении определения НМА формальных различий нет, однако понятие «контролируемость» в международных и российских стандартах существенно различается. В российском учете компания имеет право на получение будущих экономических выгод от использования НМА только в случае перехода права собственности на эти активы, что является одним из основных концептуальных различий международных и российских стандартов. В рос-

Сравнение основных правил ведения учета НМА в соответствии с МБС (IAS) 38 и ПБУ 14/2007

Условие МБС (IAS) 38 ПБУ 14/2007

Определение НМА Нематериальный актив является идентифицируемым неденежным активом, не имеющим физической формы и используемый при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, а также для административных целей. Неденежный актив — это ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий, и от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод К нематериальным активам могут быть отнесены объекты, отвечающие следующим признакам: — отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; — возможность идентификации организацией от другого имущества; — использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд и пр.; — использование в течение длительного времени; — организацией не предполагается продажа актива в течение 12 мес. или операционного цикла; — фактическая стоимость может быть достоверно определена; — способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; — организация имеет право на получение экономических выгод от эксплуатации НМА; — наличие надлежаще оформленных документов или средств индивидуализации, подтверждающих исключительные права на активы

Перечень НМА 1. Разрешения и лицензии. 2. Квоты на производство или продажу товаров. 3. Приобретенные торговые марки. 4. Приобретенные заголовки газет и журналов. 5. Авторские права. 6. Патенты. 7. Затраты на научные разработки при обосновании получения дохода от их использования. 8. Стоимость компьютерных программ, если они не являются обеспечением для работы компьютерного оборудования 1. Произведения науки, литературы и искусства. 2. Программы для вычислительных машин. 3. Изобретения. 4. Полезные модели. 5. Селекционные достижения. 6. Секреты производства. 7. Товарные знаки и знаки обслуживания. 8. Деловая репутация организации, возникшая с приобретением предприятия как имущественного комплекса.

Не признаются НМА 1. Внутренне созданная деловая репутация и приравненные к ней активы (внутренне созданная деловая репутация — это приращение собственного капитала, т. е. приращение стоимости акций к номинальной стоимости). 2. Затраты на пусковые работы по основным средствам. 3. Затраты на начало производства новой продукции и начало новой деятельности. 4. Расходы, связанные с учреждением юридического лица. 5. Расходы на реорганизацию и т. п. 1. Интеллектуальные и деловые качества персонала организации. 2. Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительных результатов, не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке. 3. Организационные расходы

Оценка По первоначальной стоимости. После первоначального признания НМА должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения. В дальнейшем НМА отражаются в учете по переоцененной или справедливой стоимости. Оценка по справедливой стоимости производится только в том случае, когда по НМА имеются активные рынки сбыта По первоначальной стоимости. Изменение первоначальной стоимости допускается в случаях переоценки и обесценения НМА

Окончание таблицы

Условие МБС (IAS) 38 ПБУ 14/2007

Амортизируемая стоимость Первоначальная стоимость НМА за вычетом его ликвидационной стоимости Первоначальная стоимость НМА. Изменение фактической стоимости НМА допускается в случае переоценки и его обесценения

Способы амортизации Амортизация начисляется на основании графика получения доходов или прямолинейным методом. Срок начисления амортизации по НМА определяется его сроком службы. Списание стоимости бессрочных НМА должно производиться путем расчета убытков от обесценения на конец каждого финансового года Амортизация НМА производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: — линейным способом; — способом уменьшаемого остатка; — способом списания стоимости пропорционально объему продукции

сийском учете не выполняется условие принципа «преобладание экономической сущности над формой». С введением ПБУ 14/2007 различия с МСФО минимизированы.

При оценке НМА в Российской Федерации не используется понятие «справедливая стоимость». Однако согласно требованиям МБС (IAS) 36 «Обесценение активов» компания обязана регулярно проверять свои активы на обесценение и признавать убыток от него. Это различие международных и отечественных стандартов является весьма существенным. Наличие требования обязательной переоценки активов и отражения в отчетности достоверной картины состояния активов обеспечивает прозрачность МСФО. Иными словами, можно утверждать, что финансовая отчетность реально отражает финансовое состояние компании на отчетную дату.

Порядок начисления амортизации имеет отличие в количестве разрешенных способов амортизации и в определении амортизируемой стоимости, но данные различия можно признать несущественными, так как выбор учетной политикой в Российской Федерации способов, разрешенных МСФО, и признание ликвидационной стоимости нулевой устраняют эти различия.

Подводя итог, можно сказать, что основными отличиями являются несоблюдение в российском учете принципа преобладания сущности над формой, а также отсутствие в учете Российской Федерации обязательной нормы признания убытков от обесценения. Остальные различия можно сократить путем оптимального составления учетной политики как для российского учета, так и для учета по МСФО, в которых следует оказывать предпочтение универсальным методам учета.

Существенным нововведением ПБУ 14/2007 является то, что в нем появилась норма, позволяющая проводить проверку НМА на обесценение в порядке, определенном МСФО. Появление такой нормы — это существенный шаг к сближению российского учета с МСФО, так как позволяет при оценке НМА пользоваться нормами МСФО.

Список литературы

1. Генералова Н. В. Международные стандарты финансовой отчетности М: Проспект, 2008. 416 с.

2. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Ас-кери-АССА, 2009. 1 051 с.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

издательским дом

ФИНАНСЫ

ПРИГЛАШАЕМ К СОТРУДНИЧЕСТВУ !

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»

приглашает к сотрудничеству организации, занимающиеся подпиской, распространением и реализацией печатной продукции на взаимовыгодных условиях.

Тел./факс: (495) 721-85-75 www.fin-izdat.rupost@fin-izdat.ru