Правовые позиции Суда европейского Союза по вопросам прямого налогообложения

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2015. № 1 (42). С. 98-103.

УДК 347.9

ПРАВОВЫЕ ПОЗИЦИИ СУДА ЕВРОПЕЙСКОГО СОЮЗА ПО ВОПРОСАМ ПРЯМОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

LEGAL POSITION OF COURT OF JUSTICE OF THE EUROPEAN UNION ON QUESTIONS OF DIRECT TAXATION

К. А. ПОНОМАРЕВА

Представлен анализ актуальных проблем прямого налогообложения, приобретающих всё большую значимость в праве Европейского Союза. Показаны актуальные решения Суда ЕС по налоговым делам. Рассматриваются вопросы позитивной и негативной интеграции, общего рынка, налоговой гармонизации.

Ключевые слова: налоговое право; прямые налоги; Суд ЕС; налоговый суверенитет; европейское налоговое право; налогоплательщик.

The article is devoted to analysis of actual problems of direct taxation which are more and more important for European Law. The Actual decisions of Court of Justice in the area of tax law are studied. The important role of Court of Justice in development of mechanisms of European integration is brought into light. Questions of positive and negative integration, common market and tax harmonization are analyzed.

Key words: tax law; direct taxes; Court of Justice of the European Union; tax sovereignty; European Tax Law; taxpayer.

Исходный пункт многих современных исследований образует вопрос полномочий в сфере налогоообложения в многоуровневой системе Европейского Союза. Европейский Суд разрабатывает принципы, образующие европейское налоговое право, и принимает решения в основном касательно прямых налогов, входящих в сферу компетенции государств - членов ЕС, при сомнении в оценке их воздействия на внутренний рынок и против налогового суверенитета государства-члена. На основании фактической обязательности действия «правоустанавливающих» решений Суда ЕС за этим Судом в литературе утвердилось имя «второго налогового законодателя» [1].

Компетенция Суда обширна: рассматриваются как споры торгово-экономического характера, так и вопросы правоотношений, которые должны регулироваться европейским правом. Источником данного права является «первичное право ЕС», представленное учредительными актами на основе договора о создании ЕЭС, договоров ЕОУС, Евратома и т. д. Ещё одним источником права ЕС является

«вторичное право» - правовые акты, исходящие от полномочных органов Евросоюза. Также право ЕС образуют соглашения Европейского Союза, заключенные им с третьими сторонами с одобрения Совета ЕС.

Хотя полномочия по установлению налогов по-прежнему остаются у государств-членов, они всё-таки существенно ограничиваются договорами Европейского Союза. Так, например, ст. 3 Маастрихтского договора провозглашает одной из важнейших целей европейского общего рынка образование пространства без границ для свободного перемещения товаров, людей, услуг и капитала [2]. Целью этих положений является, между тем, не полная унификация европейского налогового права [3]. Должен соблюдаться нейтралитет с точки зрения конкуренции, что возможно только при соблюдении всеми 28 государствами-членами всех требований Союза. Но одно лишь существование 28 различных налоговых систем нарушает свободу перемещений на общем рынке тем, что ведет к отклонениям или ошибкам в управлении обменными процессами. Также нельзя

© Пономарева К. А., 2015

98

Правовые позиции Суда Европейского Союза по вопросам прямого налогообложения

пренебрегать правовым многообразием расходов по операциям при трансграничных перемещениях [4].

Европейские договоры, в первую очередь Договор о функционировании Европейского Союза (далее - ДФЕС), двояко говорят о существовании налоговых границ на общем рынке. С одной стороны, они разрешают Союзу в ограниченном объеме гармонизацию национальных налоговых предписаний посредством законодательного освобождения от ряда дальнейших процедур. В этом смысле часто говорят о позитивной интеграции [5]. С другой стороны, европейские договоры запрещают ограничения свободного перемещения товаров и продукции посредством налогов. Эти запреты дискриминации и ограничений известны как негативная интеграция. Оба вида интеграции применяются в сфере как прямых, так и косвенных налогов.

Наряду с правительствами государств -членов ЕС, Комиссией ЕС и ОЭСР, имеющими определенные возможности влиять на национальные системы прямых налогов, важную роль в трансформации систем прямого налогообложения государств-членов сыграл и Суд ЕС. До недавнего времени считалось, что у ЕС нет особенных полномочий в области прямых налогов, поскольку в отличие от гармонизации косвенных налогов, прописанной в ст. 93 Договора ЕС, вопросы прямого налогообложения оставлены в компетенции стран-членов. Однако указание в ст. 94 Договора на то, что государства-члены оказывают непосредственное воздействие на создание и функционирование общего рынка, в судебной практике ЕС порой играет более важную роль, чем одобрение общих полномочий Сообщества. А Суд ЕС ответственен также и за толкование права Сообщества, в том числе в сфере прямого налогообложения.

Понятие прямых налогов как обозначение налогов, для которых налогоплательщик и лицо, на которое ложится фактическое бремя налога, совпадают [6], невозможно найти в европейских договорах. Это, однако, не означает, что область прямых налогов является пробелом в законодательстве. Несколько завуалированно раскрывает ст. 112 ДФЕС регулирование всех налогов, которые не являются косвенными, так что в контексте запрета дискриминации эти предписания как

раз можно отнести к прямым налогам. Явное уполномочивание Союза по гармонизации в сфере прямых налогов (также и согласно Лиссабонскому договору) отсутствует. Однако Союз до сих пор достаточно осторожно пользовался указанными нормами. Дело здесь не только в необходимости утверждения окончательного решения Советом ЕС, такое согласие требуется и в отношении косвенных налогов, гармонизация которых продвинулась гораздо дальше. Гораздо важнее здесь налоговая конкуренция как политическое основание. Хотя путь гармонизации прямых налогов на сегодняшний день видится достаточно трудно проходимым, Суд ЕС, в известной мере взявший на себя роль мотора интеграции, предпринимает по крайней мере попытки продвижения принципа негативной интеграции.

Как отмечает Г. П. Толстопятенко, Шестая директива ЕС различает понятия «налогоплательщик» и «лицо, обязанное уплатить налог» (налоговый должник). Это различие связано с тем, что данные понятия не совпадают. Статья 21 Директивы уточняет понятие «лицо, обязанное уплатить налог» и присущие ему обязанности как в условиях внутреннего режима движения товаров, так и для сделок по импорту [7].

Становится ясно, насколько чувствительно область прямых налогов воспринимается государствами-членами с учетом их суверенитета [8]. Наряду с этим пока наблюдается осторожность по поводу экономикополитического решения по поводу налоговой конкуренции в сфере прямых налогов. При этом на перспективу государства-члены должны быть освобождены от своих прямых налогов. В конкуренции различных налоговых порядков нужно в итоге установить тот, который лучше всего регулировал бы важнейшие обязанности на общем рынке. Чтобы оставаться конкурентоспособными, нужно, по замыслу рассматриваемой концепции, максимально приблизить иные правопорядки к этой налоговой системе. На этом пути успешной видится общеевропейская унификация без обременения мерами по гармонизации [9].

Как отмечают К. К. Баранова и В. Б. Белов, главным правовым принципом, который Суд ЕС преследует при принятии решений в

99

К. А. Пономарева

отношении прямых налогов, является реализация принципа «основных свобод». В практике Суда эта политика реализуется в постепенном снятии ограничений в ключевых для создания Единого экономического пространства областях (свободное передвижение по территории ЕС капиталов, трудовых ресурсов, товаров и услуг, а также свобода выбора места жительства и ведения экономической деятельности), что закреплено в соответствующих статьях Договора ЕС. Одновременно Европейский Суд должен учитывать налоговый суверенитет стран-членов в области прямого налогообложения [10].

Практика Европейского Суда является гибким инструментом: ряд решений принимается в пользу общего рынка, в то же время имеются и решения в пользу суверенных го -сударств. Традиционно Судом разные точки зрения на налоговый суверенитет не рассматриваются как априорные обстоятельства, исключающие ответственность, исключением не является даже риск налоговых недостач. Суд своей практикой уменьшает необходимость взимания налогов в государствах-членах только лишь в фискальных интересах; в то же время он снимает опасность уменьшения национальных налоговых доходов. Таким образом, Суд в последнее время уде -ляет больше внимания налоговому суверенитету стран-членов и их стремлению обеспечить налоговые поступления в свои бюджеты и защититься от ухода от налогов. Как отметила в своем докладе Генеральный адвокат Европейского Суда Джулиана Кокотт, «к понятию когерентности нужно подходить более гибко, это не должно больше зависеть ни от личности плательщика, ни от того или иного налога» [11].

Особенно важной темой в сфере европейского налогового права сегодня является «транснациональный расчет убытков» и опасения государств - членов ЕС за свой финансовый суверенитет. Так, решение по делу «Lidl» от 21 мая 2006 г. (дело C-414/06) стало скорее разочаровывающим с точки зрения налогоплательщиков. Было ясно установлено: если прибыль иностранных предприятий согласно соглашению об устранении двойного налогообложения освобождается от национального налогообложения, то иностранные убытки только тогда могут быть взыска-

ны в доход государства, когда иностранный филиал организации окончательно ликвидирован. Немецкий концерн «Lidl» потерпел убытки в Люксембурге и обратился в суд с иском о снижении налогооблагаемой базы, так как иностранные убытки не подлежат налогообложению в Германии. Европейский Суд отклонил эти требования со ссылкой на свое решение по делу «Marks & Spencer» 2005 г. В указанном деле Европейский Суд пришел к выводу о том, что трансграничные иски об освобождении убытков от налогов в рамках группы компаний, учрежденных в странах ЕС, должны удовлетворяться, однако только если компания использовала все возможные в государстве регистрации способы зачета убытков.

Рассмотрим дело «Marks & Spencer» более подробно, поскольку решение по нему является одним из важнейших прецедентов в европейском налоговом праве. В решении по этому делу когерентность стала защитным инструментом в пользу национального налогового суверенитета.

Компания «Marks & Spenser» объявила о закрытии своих магазинов в Германии, Франции и Бельгии в связи с их убыточностью, после чего подала прошение в Министерство финансов Великобритании о снижении налогооблагаемой базы внутри страны с учетом этих убытков. Британское налоговое законодательство не предусматривало списания убытков за рубежом с налогооблагаемой прибыли предприятий на территории королевства, и Министерство признало обращение незаконным. «Marks & Spenser» обратилась в Высокий суд Великобритании, указав на несоответствие британского налогового законодательства стандартам Евросоюза, а именно его главным принципам открытости границ и поощрения ведения бизнеса на всей территории ЕС. Высокий суд отказался удовлетворить требования компании, и в 2003 г. дело было передано в Европейский Суд.

От решения по делу «Marks & Spenser» зависела судьба налогового законодательства многих европейских государств. В случае победы компании был бы создан прецедент, грозивший европейским правительствам большими выплатами. Аналогичные иски против британского правительства подали ещё 70 британских компаний. Самым круп-

100

Правовые позиции Суда Европейского Союза по вопросам прямого налогообложения

ным из них стал иск «Cadbury Schweppes», требовавшей списания в счет зарубежных убытков от 400 млн до 500 млн евро [12]. По этому иску Суд ЕС признал совместимость национальных положений о противодействии злоупотреблениям с фундаментальными правами ЕС [13].

Суд постановил, что компания может сократить налогооблагаемую базу за счет заграничных убытков в том случае, «если все иные возможности исчерпаны». «Таким образом, за «Marks & Spenser» признано право снизить налогооблагаемую базу внутри Великобритании, но лишь потому, что зарубежные магазины ритейлера прекратили свою работу и у “Marks & Spenser” нет возможности списать их убытки за рубежом» [14].

Европейский Суд указал, что освобождение убытков от налогообложения внутри группы является налоговым преимуществом для компаний и ограничение данного преимущества в отношении убытков подконтрольной компании, учрежденной в другом государстве ЕС и не осуществляющей торговой деятельности в государстве основной компании, является ограничением свободы учреждения, поскольку ставит в неравное положение дочернюю компанию-резидента и нерезидентную дочернюю компанию. Такое ограничение допустимо только в целях защиты публичного интереса или достижения целей Договора о Европейском Союзе.

Государства - члены ЕС должны препятствовать двойному использованию убытков. Суд пояснил, что трансграничное освобождение внутри группы допустимо при наличии двух условий:

1) нерезидентная дочерняя компания использовала все возможные в стране её регистрации способы учета убытков, в том числе посредством передачи убытков третьей стороне или зачета убытков и прибыли, полученной за предыдущие периоды;

2) убытки зарубежной дочерней компании не могут быть учтены в стране её регистрации за будущие периоды ни самой этой компанией, ни третьей стороной [15].

Возвращаясь к решению делу «Lidl», отметим: Суд считает ограничение на свободу выбора нахождения филиала разумным и оправданным вмешательством и называет в качестве причин налоговый суверенитет

государств - членов ЕС и риск возможного двойного зачета убытков. Это решение порадовало государство, для предприятий же оно вовсе не так позитивно. Инвестиционные решения в отношении зарубежных государств подобный прецедент будет скорее сдерживать. Остается открытым ряд важных вопросов, например, когда убытки могут привести к закрытию дочернего общества или с какого момента основное общество может учитывать убытки.

Важным вопросом остается баланс между интересами граждан ЕС - носителями основных свобод и сообщества при осуществлении механизмов общего рынка с одной стороны и интересами суверенных государств - с другой. Основные свободы и суверенитет государств имеют равный вес, поэтому интересы ни той, ни другой стороны не будут приоритетными. По замечанию А. Н. Костюкова, «решения Суда ЕС отражают компромисс между указанными свободами и налоговым суверенитетом государств-членов в области прямого налогообложения, причем границы такого суверенитета из года в год эволюционируют» [16].

Налоговый суверенитет государств всё меньше будет подлежать защите, когда речь идет о регулировании, которое не соответствует национальным конституционным нормам. Противоречивая норма или норма, чужеродная для налоговой системы в целом, меньше подлежит защите, чем норма, включенная во внутреннюю правовую систему и не противоречащая основным свободам.

Европейское налоговое право не получает должной защиты в силу своей системной противоречивости и отсутствия «внутренней когерентности», целостности. Действующие правила налогообложения должны быть когерентны в пределах ЕС. Поэтому при внутренней противоречивости первичного и вторичного европейского права в области прямых налогов нужно по-прежнему иметь в виду, что основанная на ст. 94 Договора о Европейском сообществе гармонизация устанавливает единообразие посредством вторичного права и, как следствие, компромисс между государствами - членами ЕС [17].

Эти государства не готовы ограничить свой налоговый суверенитет посредством вторичного европейского права, а в случае

101

К. А. Пономарева

противоречия между вторичным и первичным правом преимущество будет иметь последнее.

Таким образом, практика Европейского Суда свидетельствует о том, что методы противодействия недобросовестной практике, применяемые государством - членом ЕС, допустимы, но они не должны превышать пределы, предусмотренные европейским правом. И наоборот, если государство - член ЕС эффективно не противодействует недобросовестной практике налогоплательщиков, в особенности когда такая практика приобретает международный масштаб, необходимо прямое вмешательство европейского права [18].

Согласимся с Г. П. Толстопятенко, что эффективность европейского налогового права во многом будет зависеть от того, как сложится соотношение норм интеграционного и национального законодательства в налоговой юрисдикции ЕС и государств-членов [19].

Напряженные отношения между налоговым суверенитетом отдельных государств и действиями по развитию общеевропейского рынка могут быть улучшены только посредством учета мнения полярных интересов каждой из сторон, а также сближения двух стратегий - гармонизации и конкуренции. Очевидно, что автоматического преимущества общий рынок получить не может, поскольку его механизмы ещё далеки от совершенства. Поэтому отдельные решения Суда ЕС по подобным делам должны быть обобщены и обрести единую направленность, поскольку Европейский Суд приобретает всё большую значимость для европейского налогового права.

По итогам нашей статьи хотелось бы отметить следующее. За 20 с небольшим лет с момента введения в Европе общего рынка такая важная сфера, как налоговое право, ещё далека от совершенства. Позитивная и негативная интеграция являются инструментами, используемыми Европейским Союзом для освобождения общего рынка от налоговых границ. Но многие вопросы остаются нерешенными. Сюда можно отнести длительный переход от одной системы налогообложения к другой.

Суд ЕС создал немало важных прецедентов, ставших источниками европейского налогового права. Их значение в толковании

и правоприменении за последние годы изменилось во многом благодаря суверенитету государств-членов в сфере прямых налогов. Было бы оптимально найти положение внутри Союза посредине между неограниченной политикой по снижению налогов и полноценным объединением налоговых ставок, что могло бы найти свое начало в гармонизации исчисления налоговой базы при налогообложении предприятий.

1. Druen / Kahler, Die nationale Steuerhoheit im Prozess der Europaisierung, StuW 2005. S. 171 ff. (183).

2. Vertrag uber die Europaische Union (EUV) und Vertag uber die Arbeitsweise des Europaische Union (ДФЕС), Abl. 2008 C Nr. 326. S. 1.

3. Nettesheim, in: Oppermann/Classen/Nettesheim, Europarecht, 5. Aufl. 2011, § 35, Rn. 5.

4. Hindelang, Steffen; Kohler, Hannes: Europa-rechtliche Determinanten nationalen Steuerrechts // WHI-Paper 06/2013. - URL: http://www.whi-berlin.eu/whi-papers-2013 .html.

5. Seiler, in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europaischen Union, 50. EL 2013, Art. 113 AEUV/ Rn. 9 f.

6. Nettesheim, in: Oppermann/Classen/Nettesheim, Europarecht, 5. Aufl. 2011, § 35, Rn. 8, 55 ff.

7. Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право (проблемы теории и практики) : дис. ... д-ра юрид. наук. - М. : Московский государственный институт международных отношений (университет) МИД РФ, 2001. - С. 78.

8. Soauch Adamczyk, The Sources of EU Law Relevant for Direct Taxation // Lang u. a. (Hrsg.), Introduction to European Tax Law: Direct Taxation, 2. Aufl. 2010. S. 24.

9. Hey, Wettbewerb der Rechtsordnungen der Eu-ropaisierung des Steuerrechts? // Reimer (u.a.) Europaisches Gesellschafts- und Steuerrecht, 2007. S. 295.

10. Баранова К. К., Белов В. Б. Практика Европейского суда в области прямого налогообложения // Соврем. Европа. - 2010. - № 1. -С. 112-127.

11. Schlussantrage Generalanwaltin Kokott vom 18/3/2004, Rs. C-319/02 (Manninen), Slg. 2004, I-7477.

12. ECJ, 12.09.2006, C-196/04, Cadbury

Schweppes, para. 55, 68.

13. Решение Суда ЕС от 12 сентября 2006 г. № C-196/04 // Налоговед. - 2007. - № 11. -С. 57-72.

14. ECJ, 12.09.2006, C-196/04, Cadbury

Schweppes, para. 55, 68.

15. Решение Суда ЕС от 12 сентября 2006 г. № C-196/04.

102

Правовые позиции Суда Европейского Союза по вопросам прямого налогообложения

16. Костюков А. Н. Роль решений Суда Европейского Союза в налоговом правоприменении в странах Центральной и Восточной Европы // Проблемы налогового правоприменения в странах Центральной и Восточной Европы (Problems of application of tax law in Central and Eastern European countries): коллективная монография / под ред. А. Н. Костюкова. -Омск : Изд-во Ом. гос. ун-та, 2013. - 520 с.

17. Fischer, Europarecht und Korperschaftssteuer-recht, DStR 2005 S. 2281 (ff. 2283).

18. Завязочникова М. В. Концепция злоупотребления правом в решениях Европейского Суда по налоговым спорам // Налоговед. - 2008. -№ 12.

19. Толстопятенко Г. П. Указ. соч.

103