Методические подходы к оценке и контролю качества аудиторских услуг

Т.Н. ЛЕОНОВА, А.Г. ЖУКОВА

Татьяна Иннокентьевна ЛЕОНОВА — профессор кафедры экономики и управления качеством СПбГЭУ.

В 1980 г. окончила Ленинградский политехнический институт им. М.И. Калинина. С 1999 г. по настоящее время работает в СПбГЭУ.

Автор более 70 научных работ.

Сфера научных интересов — экономика и управление качеством, системы менеджмента качества, затраты на качество.

Л

Анастасия Геннадьевна ЖУКОВА — ассистент кафедры экономики и управления качеством СПбГЭУ. В 1999 г. окончила СПбГУЭФ. Автор 8 научных работ.

Область научной специализации — финансовый аудит, управление и контроль качества деятельности аудиторских организаций, государственный контроль.

^ ^ ^

МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОЦЕНКЕ И КОНТРОЛЮ КАЧЕСТВА

АУДИТОРСКИХ УСЛУГ

Деятельность аудиторских организаций является важной составляющей финансовой системы государства, что определяет необходимость высокого качества аудиторских услуг и их постоянного совершенствования. От уровня финансового аудита во многом зависит формирование адекватной информационной базы для экономического развития организаций, государства и мирового сообщества.

В настоящее время проблема качества услуг аудиторских организаций (АО) приобретает особую актуальность. Так, на международном уровне наблюдаются тенденции к усилению контроля качества аудиторской деятельности. Международной федерацией бухгалтеров признана необходимость проведения мониторинга в области соблюдения ее членами требований по контролю качества. Европейским союзом принята 8-я Директива Европейской комиссии, регламентирующая такие вопросы контроля качества аудита, как создание системы обеспечения качества, разработка принципов надзора со стороны государственных и общественных органов, особенности осуществления контроля качества работы аудиторов общественно значимых компаний [1].

В России разработан проект Административного регламента исполнения Росфиннадзором функции по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, проводящих аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности общественно значимых организаций [6]. Также

Г»

ш

ГШ

г

ГРНТИ 06.39.41

© Т.И. Леонова, А.Г. Жукова, 2013

в 2013 г. распоряжением Правительства РФ была утверждена Государственная программа управления государственными финансами до 2020 года, где отмечена необходимость обеспечения реализации прав пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности на получение достоверной информации об этой отчетности и консолидированной отчетности общественно значимых организаций [2].

Вместе с тем в России практически отсутствует эффективная методологическая и методическая база формирования качества аудиторской деятельности, включающая идентификацию понятия качества услуг аудиторской деятельности, показатели, методы и подходы к оценке, управлению и контролю качества услуг аудиторской деятельности.

Идентификацию терминов в области качества аудиторской деятельности целесообразно вести с позиции содержания терминов, принятых в международной теории и практике менеджмента качества на основе международных стандартов ИСО серии 9000 [4]. В самом общем понимании качество како-го-либо объекта (продукции, услуги, процесса, организации и других объектов) определяется как степень соответствия характеристик (свойств) этого объекта потребностям всех заинтересованных сторон в этом объекте.

В соответствии с таким подходом будем рассматривать качество аудиторских услуг как степень соответствия характеристик услуг АО потребностям всех заинтересованных сторон в осуществлении этих услуг. Качество работы аудиторской организации в целом определяется степенью соответствия характеристик деятельности аудиторских организаций и их услуг потребностям всех заинтересованных сторон в осуществлении этой деятельности. Качество аудиторской деятельности шире качества услуг, так как включает процессы и результаты деятельности организации по созданию и оказанию этих услуг.

Основными методическими подходами к оценке уровня качества аудиторских услуг являются: установление состава заинтересованных сторон в осуществлении аудиторской деятельности и получении аудиторских услуг; выявление потребностей (требований, ожиданий) к качеству аудиторской деятельности всех заинтересованных сторон; определение показателей (характеристик) качества аудиторской деятельности, измеряющих требования (потребности, ожидания) и их критерии; определение степени соответствия характеристик услуг выявленным требованиям и последствий недоброкачественных аудиторских услуг; установление уровня удовлетворенности заинтересованных сторон характеристиками этих услуг как общего критерия оценки качества услуг аудиторских организаций.

Состав заинтересованных сторон и показатели качества представлены в табл. 1.

Таблица 1

Потребности заинтересованных сторон деятельности аудиторской организации

Заинтересованная сторона Потребности и ожидания в области качества Показатели, характеризующие удовлетворенность заинтересованной стороны Кто устанавливает критерий показателя

Внешние Потребители (клиенты — получатели аудиторской услуги) Получение аудиторского заключения, других аудиторских услуг и сервисного обслуживания высокого уровня качества. Субъективные ожидания в ходе аудита Соответствие целевому клиентскому требованию (содержание и формы аудиторских заключений, консультаций). Профессионализм и квалификационный уровень аудиторов. Соответствие государственным стандартам аудита. Достоверность (надежность) аудита— уровень приемлемого аудиторского риска и уровень существенности. Скорость и точность услуги. Конфиденциальность. Удобство и индивидуальный подход Клиент-компания (АО) Государство Государство Клиент-АО Клиент-АО Клиент-АО Клиент-АО

Окончание табл. 1

Партнеры (инвесторы, банки, страховые, финансовые компании и др.) Уверенность в достоверности отчетности для принятия решении о сотрудничестве Достоверность (надежность). Профессионализм и квалификационный уровень результатов Клиент Компания Государство

СРО Соблюдение интересов государства Субъективные интересы СРО Соответствие государственным стандартам. Достоверность аудита Государство СРО

Государство Соблюдение интересов государства в области формирования финансовой политики Соответствие государственным требованиям и стандартам. Независимость. Конфиденциальность государственной тайны Государство

Мировое сообщество (если оно участвует в сделке) Соответствие международным требованиям Соответствие международным требованиям Международные организации

Внутренние Владельцы (акционеры) Достоверность для уверенности в устойчивости и темпах роста бизнеса Достоверность (надежность). Уровень приемлемого аудиторского риска и уровень существенности Компания

Персонал Высокая мотивация персонала Внутренние стандарты. Профессионализм и квалификационный уровень работников Компания Государство

Необходимо подчеркнуть разнонаправленность требований заинтересованных сторон. Так, для формирования высокого уровня качества аудита определяющими выступают требования государства по соблюдению законодательства в отношении аудита финансовой отчетности. С другой стороны, можно отметить, что в случае обязательного аудита часто возникают субъективные желания клиентов, партнеров, СРО приукрасить отчетность по деятельности. Вместе с тем при безусловном приоритете требований государства для развития качества аудиторской деятельности также важны рыночные регуляторы, связанные с рыночными потребностями клиентов и участников рынка.

В отношении государственных требований действующим законодательством Российской Федерации установлены следующие критерии качества аудита.

1. Соблюдение требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности» [7], который является основополагающим в системе нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. Согласно ст. 2 «аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, Федеральным законом от 1 декабря 2007 года № 315-ФЭ "О саморегулируемых организациях", другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами» [там же].

2. Соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские стандарты определяют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, что должно обеспечивать определенный уровень гарантии результатов проверки. Стандарты являются мерой качества исполнения работы.

3. Соблюдение Кодекса профессиональной этики, представляющего собой свод правил поведения, которые обязан соблюдать аудитор при проведении аудиторской проверки.

4. Соблюдение Правил независимости, одобренных Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 г. (протокол № 6) [5], где впервые в российской практике разработан концептуальный подход к независимости.

По нашему мнению, законодатель достаточно четко прописал основные критерии качества аудита в работе аудиторских организаций (аудиторов). Вместе с тем в настоящее время отсутствует методология установления критериев качества работы аудиторских организаций, уровня существенности на-

рушений и их количественной оценки, а также рыночных критериев качества. Выполнение требований федеральных стандартов, законодательных актов РФ обеспечивает только некоторую уверенность пользователей в приемлемом качестве аудиторских услуг и создает основу для доверия мнению аудитора.

Существует три вида стандартов аудиторской деятельности: 1) внутрифирменные; 2) федеральные; 3) международные. По Закону об аудиторской деятельности федеральные стандарты являются обязательными для аудиторских организаций и аудиторов и в соответствии с ними разрабатываются внутрифирменные стандарты, которые не могут противоречить федеральным стандартам. Федеральные стандарты должны соответствовать международным стандартам. Однако на практике разработка и утверждение федеральных стандартов намного запаздывают по сравнению с международными стандартами, что обусловливает проблемы деятельности аудиторских организаций на международном уровне.

На основе идентификации критериев показателей качества деятельности АО возможно выявлять отклонения, связанные с невыполнением требований по качеству, и устанавливать по причинно-следственным связям последствия, которые вытекают из низкого качества услуг и определяют содержание обратной связи от пользователей услуг. Последствия, связанные с аудиторской деятельностью низкого уровня качества, могут заключаться, например, в следующем: государство недополучило налогов; государство не получило достоверную финансовую информацию, что привело к ошибочным финансовым планам, бюджетам, дефицитам и т. п.; бизнес понес потери по сделкам, произошли банкротства, отозваны лицензии, допущены махинации в сделках, коррупционные проявления и другие последствия.

В соответствии с вышеперечисленными определениями качества и его показателей для целей управления и контроля качества услуг можно построить модель качества аудиторских услуг, позволяющую формировать оптимальное качество с учетом требований всех заинтересованных сторон и их удовлетворенности, а также последствий от несоблюдения качества. В модели важно установить обратную связь для корректировки дальнейшего развития и превентивных мер для улучшения качества аудиторских услуг. Оценка качества на основе такой модели даст ориентиры для регулирования и управления аудиторской деятельностью в целом.

В мировой практике можно выделить две концепции регулирования аудиторской деятельности. Первая распространена в странах с прецедентным правом (США и Великобритания), где аудиторская деятельность в большей степени саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность в этом случае регулируется и контролируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями. Вторая концепция получила распространение в таких странах, как Франция, Германия, Испания, Австрия. В соответствии с этой концепцией аудиторская деятельность строго регламентирована центральными органами государственной власти, на которые возложены функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

Для России в настоящее время наиболее приемлема вторая концепция по усилению государственного контроля за работой аудиторских организаций, которая стала реализовываться в 2012 г., когда на Федеральную службу финансово-бюджетного надзора была возложена функция по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций (далее — ВККР АО), проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 3 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности.

Основные виды контроля качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) обозначены в ст. 10 указанного Закона и включают: внутренний контроль (осуществляется руководством фирмы); внешний контроль со стороны СРО; внешний контроль со стороны государства (осуществляется уполномоченным федеральным органом — Росфиннадзором).

Принципы организации внешнего контроля качества со стороны как СРО, так и государства, устанавливаются ФСАД № 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля» [8]. Вместе с тем необходимо отметить, что цели ВККР АО не сформулированы и не прописаны ни в одном нормативном документе, регулирующем аудиторскую деятельность в РФ. Международной федерацией бухгалтеров выпущено Положение об обязанностях членов МФБ по контролю качества

(СМО 1), где также отсутствуют цели контроля качества, а только указывается, что организации, входящие в федерацию, обязаны оказывать содействие своим членам в получении правильного представления о целях контроля качества, во внедрении эффективной системы контроля качества и обеспечении ее функционирования [9].

Некоторые отечественные ученые [3] предлагают сформулировать цели внешнего контроля качества работы аудиторских организаций аналогично целям внешнего контроля на других рынках товаров (услуг), а именно: идентификация уровня качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в целом и состояния внутреннего контроля в частности; выявление неквалифицированных аудиторских услуг или явно недобросовестных их производителей; повышение квалификации и качества работы добросовестных производителей аудиторских услуг.

Таким образом, целью внешнего контроля качества аудита является обеспечение соответствия деятельности аудиторских организаций (аудиторов) установленным критериям качества со стороны государства.

При имеющихся критериях качества задачами ВККР АО являются:

• проверка соответствия деятельности АО законодательству, аудиторским стандартам, Кодексу этики, Правилам независимости аудиторов и аудиторских организаций и иным нормативным документам;

• проверка эффективности правил внутреннего контроля.

Данные цели и задачи отражены в проекте Административного регламента исполнения Росфин-надзором функции по осуществлению ВККР АО, проводящих аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 3 ст. 5 Федерального закона, согласно которому в ходе проверки контролер обязан рассмотреть 4 блока вопросов: 1) исследование общих вопросов деятельности аудиторских организаций; 2) оценка правил внутреннего контроля качества работы АО; 3) определение эффективности организации внутреннего контроля в отношении конкретных аудиторских заданий; 4) оценка достоверности последней по времени отчетности АО об аудиторской деятельности, исходя из результатов проведенной проверки качества работы [6].

В РФ внешний контроль качества работы аудиторских организаций осуществляется СРО (с момента их образования в 2009 г.) и только с 1 января 2012 г. — Росфиннадзором как уполномоченным органом со стороны государства. Казалось бы, у СРО должны были сформироваться эффективные методики ВККР. Но в соответствии с данными Росфиннадзора при проверке АО с положительными заключениями от СРО обнаруживаются существенные нарушения в среднем по 8-9 проверяемым разделам. После детального изучения программ проведения ВККР основных СРО (таких, как Аудиторская палата России, Московская палата аудиторов, Содружество), можно прийти к выводу, что основной недостаток их методик — формальный подход к проведению ВККР, который сводится в основном к простой фиксации фактов наличия (отсутствия) тех или иных документов, проведенных операций и т. д., что не приводит к достижению целей ВККР. Зачастую это связано с большой конкуренцией между самими СРО. Если они во время ВККР зафиксируют большое количество нарушений в АО и дадут отрицательное заключение, АО вправе перейти в другую СРО, а это повлечет потерю денежных средств (членских взносов). По мнению авторов, такой же формальный подход присутствует и в проекте Административного регламента по осуществлению ВККР АО.

С 2012 г. Росфиннадзор накопил определенный опыт типичных нарушений (см. табл. 2).

Вместе с тем после детального анализа данных нарушений достаточно трудно оценить уровень качества работы аудиторских организаций в части обоснованности проверенных аудиторских заключений, с учетом обстоятельств выполнения аудиторских заданий по таким нарушениям, как: составление рабочих документов в недостаточно полной и подробной форме; отсутствие документально оформленного определения методов и критериев надлежащего отбора элементов для тестирования, использованных аудитором при проведении аудиторской выборки; отсутствие копий документов, полученных и проверенных в рамках проведения аудиторской проверки; отсутствие надлежащей системы внутреннего контроля качества работы.

Основная методика осуществления ВККР, используемая Росфиннадзором, описана в приложениях к Административному регламенту и сводится к перечню вопросов, на которые должен ответить контролер. Но количественного выражения эти ответы не имеют. Поэтому надо установить количественную оценку отклонений от стандартов и разработать классификацию нарушений.

Таблица 2

Анализ нарушений, выявленных в ходе контроля качества аудиторских организаций

Нормативный правовой акт Номер статьи, стандарта Наименование нарушения

ФЗ об аудиторской деятельности Ч. 2 ст. 6 Отсутствие обязательных реквизитов аудиторского заключения

П. 2 ч. 2 ст. 13 Нарушение сроков передачи аудиторского заключения

П. 3 ч. 2 ст. 1 Нарушение сроков хранения документов (копий), полученных в ходе проведения аудита. Срок должен составлять не менее 5 лет

Федеральные правила (стандарты) № 6 «Аудиторское заключение по ФБО» Отсутствие необходимых реквизитов АЗ и приложенной к нему бухгалтерско-финансовой отчетности (БФО) аудируемого лица; при необходимости АЗ не модифицировано; не указаны лица, отвечающие за составление и достоверность БФО; дата АЗ предшествует дате подписания и утверждения БФО

№ 34 «Контроль качества услуг в АО» Отсутствие обзорных проверок

№ 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» Заключения выданы до завершения обзорной проверки качества выполнения задания

№ 2 «Документирование аудита» Нарушения при сборе аудиторских доказательств

В проекте Административного регламента основной акцент делается на изучении организации и оценки эффективности внутреннего контроля, который сводится к тому, что контролеру необходимо проверить наличие рабочей документации. По мнению авторов, для оценки качества работы АО следует не только проверять наличие рабочей документации, но и проводить тщательный ее анализ, со сбором доказательств об обоснованности выданных аудиторских заключений по аудиторским заданиям. Сбор доказательств актуализируется при ВККР со стороны Росфиннадзора, так как они имеют полномочия приостановить деятельность АО и их действия, скорее всего, будут обжаловаться в судебном порядке.

Особое внимание необходимо уделить п. 3 регламента «Определение эффективности организации внутреннего контроля в отношении конкретных аудиторских заданий», который включает: проверку рабочей документации, относящейся к предварительной стадии аудита и к стадии планирования аудита; утверждение процедуры проверки рабочих документов, проведение инструктажа, выполнение определенных обязанностей; проверку рабочей документации, относящейся к непосредственному осуществлению запланированных аудиторских процедур по аудиту; наличие рабочего документа о результатах выполнения аудиторских процедур в целях соблюдения требований противодействию легализации (отмыванию) доходов; документальное оформление обзорной проверки качества выполнения аудиторского задания; проверку рабочей документации, относящейся к завершению аудита бухгалтерской (финансовой отчетности); обеспечение сохранения на сервере АО всех электронных рабочих документов.

Не все нарушения по этим пунктам могут быть существенными и влиять на обоснованность аудиторского заключения. По мнению авторов, целесообразно составить вопросник с ответами да/нет (как, например, в методиках СРО), а существенные вопросы детализировать посредством отдельных таблиц, где критерием существенности выступает фактор влияния на обоснованность выданного аудиторского заключения. К таким вопросам относятся следующие.

1. Анализ общего плана аудита, который должен быть детальным и содержать все разделы, согласно ФПСАД № 3 «Планирование аудита», и основного вопросника. В отношении данного пункта

необходимо отметить, что, перед тем как приступить к анализу конкретного аудиторского задания, необходимо заполнить таблицу по наличию сертификатов нового образца. Это связано со вступлением в силу ч. 4.1 ст. 23 «Заключительные положения» Федерального закона «Об аудиторской деятельности», где указано, что с 1 января 2012 г. аудитор, проводящий основные процедуры по проверке и подписывающий аудиторское заключение, обязан иметь сертификат нового образца. Данное нарушение является существенным, соответственно, такое аудиторское заключение будет недействительным.

2. Анализ программы проверки включает:

— выборку (по каким методам, критериям проведена, существует ли возможность ее повторить), что подтверждается по основному вопроснику на соответствие ФПСАД № 16;

— наличие аудиторских доказательств в соответствии с выборкой, что подтверждается по основному вопроснику на соответствие ФСАД № 7/2011;

— полноту и подробность рабочих документов (какая процедура, когда и кем проведена и какие выводы сделаны), что подтверждается по основному вопроснику на соответствие ФПСАД № 2.

3. Соответствие выводов аудиторским доказательствам и рабочим документам.

4. Соответствие аудиторского заключения выводам, сделанным в аудиторских документах. В методическом отношении для данного пункта авторами составлен вопросник, необходимый для проверки самого аудиторского заключения на соответствие требованиям ФСАД № 1 «Аудиторское заключение». Так, например, для многих организаций существенным условием, которое должно влиять на модификацию мнения аудитора, может являться проведенная (непроведенная) инвентаризация материально-производственных запасов. Такую детализированную информацию можно свести в таблицу «Инвентаризация», где отражаются выявленные (невыявленные) нарушения.

В связи с достаточно большим количеством вопросов и пунктов ответов необходимо разработать компьютерную программу по осуществлению ВККР АО Росфиннадзором, что многократно повысит результативность проверки и сократит временные затраты.

В дальнейшем необходимо разработать методические подходы в части определения дисциплинарных мер согласно перечню выявленных нарушений (и возможных в будущем) в рамках осуществления ВККР АО. В настоящее время при вынесении дисциплинарных мер по выявленным нарушениям каждое территориальное управление Росфиннадзора руководствуется своими внутренними убеждениями. В результате за одни и те же нарушения разными территориальными управлениями могут быть применены различные меры дисциплинарного воздействия, что ведет к отсутствию единообразия по всей Федеральной службе. Также по идентичным нарушениям, но по разным проверкам одним и тем же территориальным управлением могут быть применены различные меры дисциплинарного воздействия.

Поскольку по результатам проверок ВККР АО к настоящему моменту накоплена база выявленных нарушений, целесообразно разработать единые методические подходы к вынесению дисциплинарных мер, исходя из тяжести выявленных нарушений и их последствий, руководствуясь, например, следующими признаками: степень тяжести выявленного нарушения (малозначительные, средней тяжести, серьезные); экономические последствия нарушений (не привело к последствиям, привело к последствиям); возможность наступления экономических последствий нарушений (не могут привести, могут привести); возможность устранения допущенных нарушений (возможно, невозможно) и другие подобные признаки.

Создание и реализация представленных в статье методических подходов к оценке и контролю качества работы аудиторских организаций обеспечат достоверность финансовой информации в отчетности для потребностей всех заинтересованных сторон и позволят исключить возможность неблагоприятных последствий для бизнеса и государства.

ЛИТЕРАТУРА

1. Бычкова С.М., Итыгилоеа Е.Ю. Контроль качества в аудите / под ред. С.М. Бычкова. М.: Эксмо, 2008. 201 с.

2. Государственная программа «Управление государственными финансами». Утверждена распоряжением Правительства РФ от 4 марта 2013 г. № 293-р. URL: http://base.consultant.ra/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base =LAW;n= 143054 (дата обращения: 17.05.2013).

3. Гутцайт Е.М. Об узловых точках методики внешнего контроля качества аудита // Аудитор. 2011. № 6. С. 27-34.

4. ОкрепиловВ.В. Менеджмент качества: в 2 т. Т. 2. СПб.: Наука, 2007. 654 с.

5. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. Совет по аудиторской деятельности 20.09.2012 г., протокол № 6. URL: http://www.referent.ni/l/204327 (дата обращения 17.05.2013).

6. Проект приказа Министерства финансов РФ «Об утверждении "Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора и ее территориальными органами государственной функции по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 3 статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЭ"». URL: http://www.minfin.ru/ru/legislation/projo rders (дата обращения: 17.05.2013).

7. Федеральный закон РФ от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности» (в ред. от 21.11.2011 г.).

8. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля» (ФСАД № 4/2010). Утверждены приказом Минфина России от 24.02.2010 г. № 16н. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/audit/standarts/standarts_audit/ (дата обращения: 17.05.2013).

9. Statement of Membership Obligations 1. Quality Assurance (SMOl). (Положение об обязанностях членов Международной федерации бухгалтеров 1. Контроль качества (CMOl)) / IFAC Board, Statement of Membership Obligations. 2009. 106 с.