Определение остаточной стоимости имущества, переданного в хозяйственное ведение: бухгалтерский учет и налогообложение

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА, ПЕРЕДАННОГО В ХОЗЯЙСТВЕННОЕ ВЕДЕНИЕ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

К. К. ЗАВЬЯЛОВ, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

В соответствии с нормами законодательства недвижимое имущество передается в хозяйственное ведение Федеральному государственному унитарному предприятию (ФГУП) на основании распоряжения территориального управления Ро-симущества. Передача имущества осуществляется без увеличения уставного фонда ФГУП. В частности, имущество может использоваться в качестве основных средств. Встречаются случаи, когда данных об остаточной стоимости полученных объектов (первоначальной стоимости и амортизации) не имеется. Рассмотрим, как с точки зрения бухгалтерского и налогового учета ФГУП следует определить остаточную стоимость полученного имущества.

Согласно ст. 113 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) и п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (далее — Закон № 161-ФЗ) унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником.

В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона № 161-ФЗ имущество унитарного предприятия формируется, в частности, за счет имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного

ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества.

Уставный фонд муниципального унитарного предприятия может быть сформирован в том числе путем передачи в установленном порядке имущества. Порядок формирования уставного фонда установлен ст. 13 Закона № 161-ФЗ. Кроме того, ст. 14 Закона № 161-ФЗ допускается увеличение размера уставного фонда, например за счет дополнительно передаваемого собственником имущества.

В то же время действующее законодательство не содержит запрета на передачу унитарному предприятию имущества без увеличения его уставного фонда (сверх уставного фонда).

Согласно п. 5 ст. 8 Закона № 161-ФЗ стоимость имущества, закрепляемого за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления при его учреждении, определяется в соответствии с законодательством об оценочной деятельности.

Указаний на то, что стоимость имущества, закрепляемого за унитарным предприятием сверх уставного фонда, определяется в соответствии с законодательством об оценочной деятельности, Закон № 161-ФЗ не содержит.

В статье 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 1Э5-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 1Э5-ФЗ) перечислены случаи, в которых проведение оценки является обязательным. Указанная норма не распространяется на отношения, возникающие, в частности, при распоряжении государственными

и муниципальными унитарными предприятиями, государственными и муниципальными учреждениями имуществом, закрепленным за ними в хозяйственном ведении или оперативном управлении, за исключением случаев, если распоряжение имуществом в соответствии с законодательством Российской Федерации допускается с согласия собственника этого имущества.

В свою очередь на основании п. 2 ст. 295 ГК РФ и п. 2 ст. 18 Закона № 161-ФЗ государственное или муниципальное предприятие не вправе:

— продавать принадлежащее ему недвижимое имущество;

— сдавать его в аренду;

— отдавать в залог;

— вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества или товарищества или иным способом распоряжаться таким имуществом без согласия собственника имущества государственного или муниципального предприятия.

В то же время в ст. 8 Закона № 135-ФЗ закреплено положение о том, что проведение оценки является обязательным при возникновении спора о стоимости объекта оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы.

Бухгалтерский учет. Порядок бухгалтерского учета основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее — Методические указания), утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

Пункт 7 ПБУ 6/01 предписывает принимать о сновные средства к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Ни ПБУ 6/01, ни Методические указания не регламентируют порядка определения первоначальной стоимости основных средств в случае их получения от собственника в хозяйственное ведение сверх вклада в уставный фонд.

В письме Минфина России от 22.09.2005 № 03-06-01-04/373 отмечено, что передача имущества в хозяйственное ведение осуществляется по акту приема-передачи имущества в стоимостной оценке имущества, утверждаемой учредителем. В указанном письме была также рассмотрена ситу-

ация, когда согласно распоряжению органа местного самоуправления унитарному предприятию следовало до регистрации права хозяйственного ведения на передаваемое здание оформить в бюро технической инвентаризации новый технический паспорт данного здания, в котором будет определена его новая инвентаризационная стоимость. В таком случае стоимость здания, указанная в новом техническом паспорте, по существу, является его стоимостной оценкой, утвержденной учредителем, и основанием для принятия рассматриваемого объекта на баланс в качестве объекта основного средства.

Следует иметь в виду, что согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

В связи с отсутствием в рассматриваемой ситуации информации о стоимости полученных объектов, на взгляд автора, унитарное предприятие вправе самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике способ определения первоначальной стоимости полученных от собственника основных средств.

По мнению автора, в рассматриваемом случае допустимо в качестве первоначальной стоимости полученных основных средств рассматривать их рыночную стоимость по аналогии с п. 10 ПБУ 6/01.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть

получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для определения рыночной стоимости предприятие может воспользоваться экспертным заключением независимого оценщика о стоимости поступивших к ней активов. Представляется, что установленную по результатам оценки стоимость следует согласовать с собственником.

Отметим, что согласно актуальным на данный момент разъяснениям Минфина России оприходование имущества, полученного унитарным предприятием от собственника без увеличения уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала (см. письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01).

Налоговый учет. В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ (НК РФ) амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ не содержит специальных норм, регулирующих порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в случае получения унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение объекта основных средств сверх вклада в уставный фонд. Не могут в рассматриваемой ситуации применяться и положения ст. 277 НК РФ, хотя бы потому, что указанная статья устанавливает особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), а не сверх него.

В письмах Минфина России от 28.05.2009 № 03-03-06/1/353, от 02.04.2007 № 03-03-06/4/34 выражено мнение о том, что принимать амортизируемое имущество к налоговому учету следует по остаточной стоимости, отраженной предыдущим балансодержателем в акте приема-передачи основных средств по унифицированной форме, оформленном в соответствии с установленным порядком.

Однако уже в более поздних письмах Минфина России от 28.03.2013 № 03-03-06/4/9909, от 29.11.2010 03-03-06/4/114 унитарным предприятиям предлагается формировать первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливать срок его полезного использования по данным

учета собственника, передающего имущество, который обязан предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и его оставшемся сроке полезного использования, руководствуясь абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ и абз. 1 п. 1 ст. 258 НК РФ. Обратите внимание, что, по мнению Минфина России, собственник обязан предоставить соответствующую информацию.

Вместе с тем иной подход нашел отражение в материалах арбитражной практики. Применительно к рассматриваемой ситуации интерес представляет спор, рассмотренный в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 09АП-8451/13. С учетом отсутствия у унитарного предприятия информации о стоимости получаемого имущества суд счел в качестве возможного способ определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в соответствии с оценочным законодательством.

Постановлением ФАС Московского округа от 30.07.2013 № Ф05-8089/13 по делу № А40-53105/2012 указанный выше судебный акт оставлен без изменения. Также акцентировано внимание на то, что положения абз. 5 п. 1 ст. 277 НК РФ в случае получения имущества сверх уставного фонда не применяются.

По мнению автора, способ определения первоначальной стоимости имущества исходя из его рыночной оценки следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ), а оценку имущества следует согласовать с собственником.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. О государственных и муниципальных унитарных предприятиях: Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ.

6. Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ.

7. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

8. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

10. Письмо Минфина России от 22.09.2005 № 03-06-01-04/373.

11. Письмо Минфина России от 02.04.2007 № 03-03-06/4/34.

12. Письмо Минфина России от 28.05.2009 № 03-03-06/1/353.

13. Письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/4/114.

14. Письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01.

15. Письмо Минфина России от 28.03.2013 № 03-03-06/4/9909.

16. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 № 09АП-8451/13.

17. Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2013 № Ф05-8089/13 по делу № А40-53105/2012.