Позитивная теория бухгалтерского учета: история возникновения и современное состояние

зарубежный опыт

УДК 657.1

ПОЗИТИВНАЯ ТЕОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА: ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ*

И. А. ЮХИМЕНКО-НАЗАРУК,

кандидат экономических наук, декан факультета документальных коммуникаций и менеджмента E-mail: rada.mol.manager@gmail.com

Ровенский государственный гуманитарный университет, Украина

Раскрыты особенности исторического развития и современное состояние позитивной теории бухгалтерского учета. Проанализированы основные подходы к развитию позитивной теории учета на основе использования институциональной экономической теории. Выделены основные проблемы, входящие в объект исследования ученых-позитивистов в сфере бухгалтерского учета. Раскрыты особенности влияния позитивной теории учета на бухгалтерское научное сообщество и на развитие науки бухгалтерского учета в мире.

Ключевые слова: позитивная теория бухгалтерского учета, история бухгалтерского учета, бухгалтерская методология научных исследований, бухгалтерский учет в США.

Введение. В последние несколько десятилетий в англоязычной научной бухгалтерской литературе появилось значительное количество

* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Житомирском государственном технологическом университете, Украина.

публикаций, посвященных позитивной методологии научных исследований в сфере бухгалтерского учета. Такая тенденция свидетельствует об изменении учетной парадигмы в сторону применения новых подходов к проведению исследований в сфере бухгалтерского учета, расширении предмета бухгалтерских научных поисков, изменении набора проблем, разрешение которых является предпосылкой дальнейшего развития бухгалтерского учета как отдельной функциональной науки. Исходя из сказанного, в настоящее время достаточно актуальными являются необходимость рассмотрения особенностей возникновения и анализ современного состояния развития позитивной теории учета, которая может использоваться в качестве одного из инструментов усовершенствования национальной системы бухгалтерского учета.

История возникновения позитивной теории бухгалтерского учета. Первые черты позитивной теории бухгалтерского учета как отдельной полноценной учетной теории начали

появляться после того, как сначала были подвергнуты анализу, а затем и жесткой критике отдельные предположения нормативной теории учета в 1960-х гг. в США, а также труды ее основных идеологов К. Дивайна, К. Макнила, Р. Маттессича, В. Пейтона, Р. Стерлинга, Р. Чемберса и др.

Будущими основателями позитивизма были проведены две серии эмпирических исследований, которые в дальнейшем оказали большое влияние на развитие бухгалтерского учета в США и в мире в целом.

Ученые, труды которых сформировали первую серию исследований (Р. Болл, Ф. Браун, В. Бивер и др.), занимались поиском взаимосвязей между объемами доходов, отражаемых в финансовой отчетности, и ценами на акции предприятия на фондовых биржах. Полученные ими результаты позволили установить, что бухгалтерские доходы являются не полностью достоверной величиной, а лишь отражают влияние отдельных факторов, таких как денежные потоки и риски, связанные с оценкой акций на фондовых рынках.

Ученые, труды которых сформировали вторую серию исследований (Р. Каплан, Р. Ролл, Ш. Сундер, Дж. Биддл, Ф. Линдал и др.), занимались тестированием двух конкурирующих друг с другом гипотез. Первая - гипотеза отсутствия эффективности, согласно которой изменения в бухгалтерских показателях не влияли на цены акций на фондовом рынке, а учетная информация в целом не имела связи с рынком. Вторая - механистическая гипотеза, согласно которой изменения в учетной процедуре влияют на рыночные цены акций даже в тех случаях, когда не происходит изменений в объемах денежных потоков, генерируемых компанией.

Проведенные две серии научных исследований стали определенным фундаментом для построения финансовых теорий, в частности гипотезы эффективности рынка (Efficient Market Hypothesis - ЕМН) и модели оценки капитала и активов (Capital Asset Pricing Model - САРМ), которые позволили показать значимость бухгалтерского учета в развитии других наук и усилили его научный статус.

В целом первые позитивистские исследования подвергли сомнению научные ценности представителей нормативной теории бухгалтерского

учета, которые были сформированы в течение 1960-х гг.:

- существует только один источник информации о предприятии в виде финансовой отчетности, используемый участниками фондового рынка;

- полученные в финансовой отчетности показатели доходов предприятия являются бесполезными, поскольку такая отчетность не была подготовлена в соответствии с единой концептуальной основой бухгалтерских стандартов;

- в результате манипуляций с показателями доходов предприятия при помощи механизма учетной политики возможно введение в заблуждение пользователей учетной информации на фондовом рынке. Вследствие появления и одобрительного

восприятия такой критики научным сообществом вскоре появилась новая область исследований для опровержения или дополнительного подтверждения вышеприведенных суждений учеными в сфере бухгалтерского учета, что стало прорывом в бухгалтерских научных исследованиях в конце 1960-х - начале 1970-х гг. в США.

Основой такого прорыва, который фактически привел к появлению новой учетной парадигмы, стал факт возможности изменения показателей деятельности предприятия при помощи механизма учетной политики. Существование такой возможности позволило использовать наработки ученых-институционалистов в сфере экономической теории, в частности подход к пониманию сущности фирмы как совокупности контрактов для объяснения и прогнозирования изменений в учетных процедурах, которые выбираются для отражения конкретных фактов хозяйственной жизни предприятия.

Рассматривая фирму как набор контрактов, позитивисты установили, что бухгалтерские методы составляют часть этого набора. Соответственно, бухгалтерские процедуры осуществляются для того, чтобы оформлять, проверять и вводить в действие контракты. Исходя из рассмотрения учетной методологии как одной из составляющих набора контрактов, бухгалтерский учет может влиять на оценку фирмы через ее влияние на процесс составления и осуществления контрактов.

Таким образом, в начале 1970-х гг. в США, благодаря научным трудам первых ученых-позитивистов в сфере учета, которые использовали наработки институциональной экономической теории, произошла смена парадигмы развития бухгалтерского учета. Отбросив предположение о существовании нулевых трансакционных издержек, позитивисты пришли к выводу, что использование механизма учетной политики оказывает влияние на денежные потоки участников контракта, побуждает участников контрактных сторон влиять на выбор того или иного метода бухгалтерского учета.

В то же время существуют альтернативные подходы к рассмотрению истории возникновения позитивной теории учета. Канадская исследовательница А. Мелис [4, с. 53-55] основателем позитивного подхода к бухгалтерскому учету считает итальянского ученого Альдо Амадуцци, который еще в 1949 г. опубликовал книгу под названием «Конфликт и равновесие интересов пользователей корпоративных финансовых отчетов» (Conflitto ed equilibrio di interessi nel bilancio dell'impresa). В этой книге автор проанализировал принятые акционерами решения для описания и построения необходимой структуры финансовой отчетности.

А. Амадуцци впервые рассмотрел проблему столкновения интересов пользователей финансовой отчетности с позиции теории и практики бухгалтерского учета. Автор непосредственно указал, что эта проблема существовала с момента возникновения бухгалтерского учета как средства предоставления информация пользователям для принятия экономических решений, однако в разные исторические периоды она вызывала различный интерес у ученых и практиков.

По мнению А. Амадуцци, теория должна базироваться на запросах, возникающих из практики, если теория ничего не объясняет, следовательно, она не имеет никакого научного значения, что полностью соответствовало взглядам философов-позитивистов. Основное внимание ученых в сфере бухгалтерского учета должно быть уделено проблеме столкновения интересов пользователей бухгалтерской отчетности (акционеров, кредиторов), оказывающих влияние на процесс построения бухгалтерской методологии в стране

и на конкретном предприятии в частности, а также поиску путей разрешения этой проблемы при помощи стандартизации учетной практики.

Особое внимание А. Амадуцци уделял проблеме оценки активов предприятия, которая осуществлялась при помощи принятых на уровне корпорации методов. По его мнению, выбор учетных методов оценки осуществляется необъективно и является результатом игры по удовлетворению интересов акционеров и кредиторов предприятия.

Таким образом, автор еще в конце 1950-х гг. идентифицировал проблему выбора методов бухгалтерского учета, хотя и не называл ее так, чем на 30 лет раньше сформулировал основные проблемы бухгалтерского учета, которые пытаются до сегодняшнего дня разрешить представители американского позитивизма. Однако в то время такие разработки не получили должного внимания и признания со стороны итальянского бухгалтерского сообщества и остались незамеченными.

Вследствие этого, хотя труд А. Амадуцци и можно считать первой работой, посвященной формированию позитивной парадигмы бухгалтерских научных исследований, он не оказал такого значительного влияния на развитие учетной мысли в мире, как разработки первых американских ученых-позитивистов. Основной причиной этого, по нашему мнению, является тот факт, что А. Амадуцци пытался разрешить выявленные проблемы конфликтов интересов пользователей финансовой отчетности при помощи «традиционной» для начала ХХ в. методологии научных исследований, а не при помощи инструментария институциональной экономической теории, которая позволила представителям американского позитивизма под другим углом зрения посмотреть на существующие проблемы.

Развитие позитивной парадигмы бухгалтерского учета в трудах Р. Уоттса и Дж. Цим-мерманна. Своего наивысшего уровня развития и общественного признания позитивная теория бухгалтерского учета достигла в конце 1970-х -начале 1980-х гг. благодаря трудам двух представителей университета Рочестер (Нью-Йорк) -Росса Уоттса и Джоела Циммерманна. В 1978 г. они опубликовали в журнале The Accounting Review статью «К позитивной теории определения

бухгалтерских стандартов» [5, с. 112-134], которая стала новым витком дальнейшего развития американского позитивизма и позитивной теории бухгалтерского учета во всем мире.

Исследования Р. Уоттса и Дж. Циммерман-на касались развития экономики и финансов на основе неоклассических предпосылок, а также особенностей функционирования рынка бухгалтерской информации, которую генерируют системы финансового и управленческого учета.

Основной акцент научных исследований позитивистов был направлен на проблему выбора методов бухгалтерского учета, который осуществлялся на двух уровнях:

1) разработчиками системы стандартов на общегосударственном уровне;

2) разработчиками учетной политики (менеджерами или бухгалтерами) на уровне корпорации. Возможность осуществления выбора оказывает огромное влияние на рынок учетной информации, повышая субъективность принимаемых пользователями экономических решений и ставя последних в зависимость от субъектов, принимающих решения относительно выбора метода учета.

Р. Уоттс и Дж. Циммерманн в отличие от современных исследователей из постсоветских стран не пытались доказывать несостоятельность отдельных элементов учетной методологии, реализованной в национальных бухгалтерских стандартах. Их основное внимание было сконцентрировано на причинах и мотивах выбора тех или иных методов учета регуляторами, менеджерами или бухгалтерами корпораций. По этому поводу проф. К. Диган [1, с. 239] отмечает, что позитивная теория учета сфокусирована на отношениях между различными субъектами внутри и вне организации, и объясняет, как финансовый учет может быть использован для минимизации влияния расходов на участников контракта, которые действуют в целях обеспечения реализации своих собственных интересов.

В основу позитивной теории учета авторы заложили предположение, что «предприятия функционируют ради максимизации своей собственной пользы... поэтому управленческое влияние на разработчиков бухгалтерских стандартов также основано на их собственных интересах» [2, с.

13]. Выделение такой предпосылки обусловило понимание ими процесса разработки учетных стандартов как полностью субъективного явления - определенной бухгалтерской реальности, которую нельзя изменить.

В связи с этим авторы предложили в качестве направления дальнейшего развития теории учета не внесение изменений в бухгалтерские стандарты, а выявление и анализ факторов, которые могут служить прогнозными ориентирами влияния на поведение регуляторов системы бухгалтерского учета. Важную роль с позиции развития науки бухгалтерского учета также занимает анализ влияния изменений в бухгалтерских стандартах на материальное благосостояние пользователей учетной информации.

Особое внимание авторы уделяли проблеме регулирования национальной системы бухгалтерского учета, рассмотрению причин того, почему регулирование учетной системы в США осуществляется частными и общественными организациями, а не прямыми директивами правительства. Одним из выводов исследования этой проблемы стало обоснование причин возникновения нормативных (предписательных) бухгалтерских теорий, которые разрабатываются с целью оправдания действий регуляторов по изменению бухгалтерских стандартов. Существование в реальной жизни факта лоббирования интересов отдельных групп заинтересованных пользователей обосновывает причину возникновения спроса на нормативные теории, которые создаются «под заказ» с целью оправдания перед бухгалтерским сообществом внесенных методологических изменений.

Разработчики позитивной теории учета в качестве основной цели последней видели объяснение (установление причин существования системы бухгалтерского учета в том виде, в котором она существует сегодня) и прогнозирование дальнейшего развития учетной практики (каким образом, когда и вследствие влияния каких факторов произойдет изменение системы учета).

По мнению Р. Уоттса, позитивная теория бухгалтерского учета является дополнением к методологии наук (особенно тех, которые используются в экономике и поведенческих науках) для исследования предмета бухгалтерского учета [2, с. 13]. Такой подход отражает желание авторов приблизить

методологию бухгалтерских научных исследований к экономической методологии, рассматривать существующие проблемы развития бухгалтерского учета при помощи инструментария, более понятного другим представителям экономической науки, рассматривать существующие учетные проблемы под углом зрения, позволяющим выявить новые пути их разрешения, базирующиеся на институциональной экономической теории.

По мнению профессора М. Гаффикина [2, с. 13], одной из основных заслуг позитивной теории бухгалтерского учета перед всей экономической наукой является повышение уровня объективности бухгалтерских научных знаний, уменьшение зависимости бухгалтерской информации от субъективных оценочных суждений. Это в свою очередь стало значительным толчком для развития как других отдельных направлений в бухгалтерском учете, так и смежных отраслей научных знаний (корпоративных и поведенческих финансов, фондовых рынков и др.), использующих информацию финансовой отчетности в качестве эмпирического базиса.

Таким образом, краеугольными камнем позитивной теории учета является проблема выбора методов бухгалтерского учета, исследование причин и последствий его осуществления для всех групп заинтересованных пользователей бухгалтерской информации. Для разрешения этой основной проблемы необходимо дать ответ на ряд вопросов, непосредственно касающихся бухгалтера или менеджера, принимающего решение относительно выбора конкретных методов учета (см. рисунок).

Дать четкий и окончательный ответ на поставленные вопросы (см. рисунок) представи-

тели позитивной теории бухгалтерского учета оказались не способны до сегодняшнего дня. Это стало причиной появления шквала критики относительно позитивной теории учета в целом со стороны представителей нормативной теории (М. Гаффикин, Ч. Кристенсен, Р. Маук, Р. Стерлинг и др.), а также относительно целесообразности таких исследований в сфере бухгалтерского учета. Как отмечает М. Х. Кабир [3, с. 141], на сегодня существует два основных направления критики позитивной теории учета:

1) методология для исследования естественных наук может быть (или не может быть) применена к социальным наукам, в частности к бухгалтерскому учету;

2) предложенный набор теоретических предпосылок не имеет универсального характера, имея значительные ограничения в зависимости от среды и времени использования, что не позволяет их применять в равной степени для анализа систем бухгалтерского учета, имеющих культурные различия.

Однако в дальнейшем позитивистами были предложены определенные пути разрешения данных проблем, которые позволили сократить количество критических замечаний и привлечь на сторону позитивной теории значительное количество ученых и редакторов многих научных журналов по бухгалтерскому учету.

Вместо ответа на поставленные вопросы ученые-позитивисты констатировали факт невозможности установления правильного пути выбора методов учета. Для обоснования поведения бухгалтера они сформулировали две основные перспективы:

Основные проблемы, входящие в объект исследования ученых-позитивистов в сфере бухгалтерского учета

ч/ 7 г

Почему бухгалтеры выбирают одни методы бухгалтерского учета, а не другие? Почему вносятся изменения в учетную политику предприятия? Какие стимулы и ограничения используются бухгалтерами при осуществлении выбора методов бухгалтерского учета?

Основные проблемы, входящие в объект исследования ученых-позитивистов в сфере бухгалтерского учета

1) перспектива эффективности, согласно которой при выборе методов учета бухгалтеры или менеджеры предприятия действуют с позиции обеспечения наивысшей эффективности предприятия в конкретной ситуации, относительно которой выбирается метод учета;

2) оппортунистическая перспектива, предполагающая, что при выборе метода учета бухгалтеры или менеджеры действуют в своих личных целях или в целях субъектов, которые могут оказывать влияние при выборе методов учета. В современных условиях развития бухгалтерской практики, отсутствия полной эффективности рынка учетной информации намного больше аргументов для использования при построении бухгалтерских научных теорий имеет оппортунистическая перспектива, над расширением идей которой с 1990-х гг. и до наших дней занимается большинство представителей американского позитивизма.

В частности, Р. Уоттс и Дж. Циммерманн, обобщив свои наблюдения и результаты теоретических исследований, используя инструментарий институциональной экономической теории, в составе оппортунистической перспективы выделили три основные гипотезы, которые являются мотивами и предпосылками действий бухгалтеров и менеджеров при выборе методов учета (см. таблицу).

Анализ выделенных гипотез, обосновывающих поведение бухгалтеров и менеджеров предприятий при выборе методов учета, позволяет констатировать, что очень часто пользователи бухгалтерской информации получают искаженную и недостоверную информацию о финансовом положении и результатах деятельности предприятий. Основной причиной таких искажений является существование возможности выбора методов учета для конкретных хозяйственных ситуаций в рамках учетной политики предприятия.

В целом позитивная теория бухгалтерского учета позволила пролить свет на значительное количество неразрешенных проблем в сфере бухгалтерского учета и, таким образом, оказала значительное влияние на развитие бухгалтерской практики. М. Х. Кабир [3, с. 139-140] к таким проблемам относит: обоснование взаимосвязи между показателями бухгалтерской отчетности и ценами на акции, актуализацию необходимости использования справедливой стоимости в системе бухгалтерского учета и соответствующей научной дискуссии, управление и манипулирование прибылью предприятия на основе использования бухгалтерского инструментария.

Одним из наиболее актуальных направлений научных исследований в сфере позитивной теории бухгалтерского учета в США на сегодня

Характеристика основных гипотез, объясняющих действия бухгалтеров

при выборе методов учета

Гипотеза Характеристика

Гипотеза плановых премий (The bonus plan hypothesis) Руководители фирм чаще выбирают те методы учета, в соответствии с которыми не нужно отражать доходы от будущих периодов в текущем отчетном периоде, что способствует завышению прибылей предприятия в текущем периоде и обеспечивает выплату бухгалтерам или менеджерам премий в этом отчетном периоде

Гипотеза соотношения заемного и собственного капитала (The debt/equity hypothesis) Чем больше показатель отношения задолженности предприятия к собственному капиталу, тем больше вероятность того, что бухгалтер или менеджер предприятия предпочтет выбор того метода учета, в соответствии с которым не нужно отражать доходы от будущих периодов в текущем периоде, что способствует достижению необходимого уровня показателя заемный / собственный капитал и достижения личных целей субъектов, принимающих решения относительно выбора методов учета

Гипотеза размера предприятия (The size hypothesis) Чем больше предприятие, тем больше вероятность того, что руководитель выберет бухгалтерские процедуры, согласно которым сверхдоходы текущего периода не отражаются в текущей финансовой отчетности, а переносятся на следующий отчетный период. Это связано с значительной ролью профсоюзов в США, которые в результате получения сверхдоходов компанией могут потребовать повышения уровня заработной платы, социальной защиты работников компании, увеличения налогообложения и т. д., чего в большинстве случаев пытается избежать руководство компаний, оказывая влияние на субъектов, принимающих решение о выборе методов учета

является тестирование трех представленных гипотез относительно конкретных объектов бухгалтерского учета (запасов, нематериальных активов, расходов на исследования и разработки, маркетинговые расходы и т. д.) на предприятиях различных отраслей экономики. В зависимости от вида деятельности и специфических особенностей организации бухгалтерской службы предприятия степень подтверждения каждой из гипотез значительно варьируется.

Таким образом, благодаря исследованиям Р. Уоттса и Дж. Циммерманна на сегодня в США и западноевропейских странах была сформирована новая парадигма бухгалтерских научных исследований - позитивная теория бухгалтерского учета, которая предполагает переориентацию традиционных исследований в сторону социологических и поведенческих аспектов бухгалтерского учета. Такое изменение вектора научных исследований, расширившее традиционный предмет бухгалтерского учета, позволило приблизить учет как науку к другим наукам экономической сферы и значительно повысить статус исследований в сфере бухгалтерского учета, добавив требования обязательной эмпирической проверки полученных результатов.

Достижения Р. Уоттса и Дж. Циммерманна являются значительным вкладом в развитие бухгалтерской науки в мире и были достойно оценены бухгалтерским научным сообществом в США. После выхода их первой статьи в 1979 г. они получили награду Американского института сертифицированных бухгалтеров (А1СРА), а в 2004 г. были удостоены премии Американской ассоциации бухгалтеров (ААА) за вклад в развитие бухгалтерской литературы, которая является наиболее престижной наградой в сфере бухгалтерского учета в США.

Выводы. Во второй половине ХХ в. в развитии науки бухгалтерского учета в США и западноевропейских странах доминирующую роль заняла позитивная теория бухгалтерского учета. Предпосылки для появления этой теории возникли благодаря трудам таких ученых, как А. Амадуцци, Р. Болл, Дж. Биддл, Ф. Браун, В. Бивер, Р. Каплан, Ф. Лин-дал Р. Ролл, Ш. Сундер и др. В виде целостной и завершенной логической конструкции позитивная теория учета была представлена Р. Уоттсом и Дж. Циммерманном в конце 1970-х - начале 1980-х гг.

Общие положения позитивной теории бухгалтерского учета базируются на том, что менеджеры и бухгалтеры при выборе методов учета ориентируются не на достижение показателей эффективности деятельности предприятия, а на максимизацию удовлетворения собственных потребностей. Для разрешения этой проблемы Р. Уоттсом и Дж. Циммерманном были выделены три основные гипотезы (гипотеза плановых премий, гипотеза соотношения заемного и собственного капитала, гипотеза размера предприятия), которые позволяют разработать ряд мер для повышения достоверности бухгалтерской отчетности, предоставляемой заинтересованным пользователям.

Появление и постепенное распространение позитивной теории учета также оказало значительное влияние на бухгалтерское научное сообщество. С распространением позитивной парадигмы развития учета произошла смена акцентов в научных исследованиях, что обусловило необходимость проведения исследований, которые учитывали бы разработки представителей институциональной экономической теории в сфере бухгалтерского учета. С одной стороны, это позволяет использовать позитивистскую методологию научных исследований в сфере бухгалтерского учета для повышения объективности представляемой бухгалтерской информации, а с другой -позволяет усилить взаимосвязи бухгалтерского учета с современными экономико-теоретическими наработками, повышая его научный статус.

Список литературы

1. Deegan C. Financial accounting theory. Australia: McGraw Hill, 2004. 441 р.

2. Gaffikin M. Accounting research and theory: the age of neo-empiricism // University ofWollongong Working Papers Series. 2007. № 5. P. 1-21.

3. Kabir M. Positive accounting theory and science // Journal of Centrum Cathedra. 2010. Vol. 3. Is. 2. P. 136-149.

4. Melis A. Financial statements and positive accounting theory: the early contribution of Aldo Amaduzzi // Accounting, Business & Financial History. 2007. Vol. 17. №. 1. P. 53-62.

5. Watts R.L. Towards a positive theory of the determination of accounting standards // The Accounting Review. 1978. Vol. 53. № 1. P. 112-134.