Необходимость реформирования налога на доходы физических лиц

УДК 336.227

НЕОБХОДИМОСТЬ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

INDIVIDUAL INCOME TAX REFORMS

Т.Н. Богославец T.N. Bogoslavets

Омский государственный университет им. Ф.М.Достоевского

Задачи, решаемые системой налогообложения личных доходов. Изменения, внесенные в 23 главу Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 19 июля 2009 г. № 202-ФЗ «О направлениях реформирования налога на доходы физических лиц». Опыт налогообложения доходов физических лиц в странах с развитой рыночной экономикой.

Dealing with individual income taxation the paper considers the 23rd chapter amendments of the RF Tax Code by the Federal Law № 202-F3 of the 19.07.2009 year. The article also considers individual income tax reforming granted the taxation approach in advanced economic countries.

Ключевые слова: налог на доходы физических лиц, необлагаемый минимум, имущественный вычет, материальная выгода, семейное налогообложение.

Key words: individual income tax, exemption limit, property deduction, benefit, household taxation.

Создание системы налогообложения личных доходов в рамках налоговой системы любого государства очень сложная задача. Этот налог относится к группе общегосударственных налогов (в федеративных государствах - это федеральный налог). Его доля в совокупных налоговых поступлениях в западных странах составляет в среднем 1/3 доходов бюджетов. Например, в Германии доля этого налога в совокупных налоговых поступлениях в сводный бюджет в 2003 г. составляла около 36 %.

В России в 2000 г. подоходный налог в налоговых доходах бюджетов субъектов Федерации составил 18,9 %. В период с 1 января 2001 г., после введения новой системы взимания налога на доходы физических лиц, в 2005 г. его доля достигла 31,8 %.

Однако, наряду с фискальными задачами, система подоходного обложения граждан должна выполняет ряд социальных задач. Ее следует строить с учетом большого количества факторов личного и семейного характера, что приводит к усложнению законодательства. Сложность налога объективно оправдана в условиях, когда основная тяжесть обложения лежит на гражданах и, соответственно, приобретает особое значение соблюдение принципов социальной справедливости. Практическим выражением реализации этих принципов является в первую очередь ослабление неравенства в доходах. Степень неравенства в распределении доходов после вычета налога должна быть меньше, чем до налогообложения.

В то же время подоходное обложение должно строиться таким образом, чтобы обеспечить эффективность функционирования налога. Мерилом эффективности налогообложения в странах с развитой рыночной экономикой выступает его нейтральность по отношению к различным видам экономической активности. Подоходный налог может влиять на выбор между трудом и свободным временем. Также эффективность подоходного налога связана с сохранением по возможности благосостояния налогоплательщиков. Чем сильнее выражена прогрессия налога, тем больше будут потери в благосостоянии, т. е. тем менее эффективным будет налог. Критерием потерь в благосостоянии может служить уровень предельной ставки налога. Она показывает величину налога, приходящуюся на каждую дополнительную единицу дохода (долю налога в приросте дохода).

Наконец, при формировании системы подоходного обложения должны быть реализованы организационно-технические задачи, обеспечивающие нормальное функционирование налога: относительно простая и недорогая система исчисления и сбора налога, меры борьбы с уклонением от его уплаты. В связи со сложной системой построения, необходимостью заполнения и проверки налоговых деклараций система администрирования этого налога требует наличия высококвалифицированных сотрудников, развитой материальной базы, компьютеризации и т. п.

Таким образом, оптимальная система подоходного обложения должна выполнять четыре задачи: фискальную, социальную, эффективного функционирования и организационно-техническую, что чрезвычайно трудно обеспечить на практике.

Если анализировать выполнение современной системой налогообложения личных доходов фискальной задачи, то она зависит от уровня жизни граждан государства, «богатые граждане - богатое государство». Для увеличения доходов в бюджет необходимо реформировать формы оплаты труда и создавать средний класс.

Организационно-техническая задача в целом решается, поскольку используется шедулярная система налогообложения, которая значительно проще и дешевле глобальной системы налогообложения. По поводу остальных задач: эффективного функционирования и социальной, то в рамках современной системы налогообложения личных доходов они практически не решаются. С учетом этого обстоятельства возникает настоятельная необходимость реформирования существующего порядка исчисления, уплаты и администрирования налога на доходы физических лиц, чему посвящена эта статья.

Выполнение социальной задачи способствует устранению или смягчению существующей и по возможности предупреждение назревающей социальной напряженности в обществе, выравниванию социального положения людей. От государства на данном этапе требуется максимально возможное устранение резкой дифференциации доходов различных слоев населения, эффективное решение все более усложняющихся проблем пенсионного обеспечения, поддержка наиболее социально незащищенных слоев населения, а также обеспечение людей комфортным жильем, надлежащими услугами в сферах образования и здравоохранения.

Решить эти проблемы можно используя в качестве инструмента систему налогообложения личных доходов, в частности налог на доходы физических лиц.

Необходимо и возможно реформирование этой системы, прежде всего введение прогрессивной шкалы обложения и переход на посемейное налогообложение, а также изменение в системе вычетов.

К сожалению, о кардинальном реформировании системы налогообложения личных доходов Правительство РФ речи не ведет, а ограничивается доработками существующей системы. Так, очередной Федеральный закон № 202-ФЗ от 19 июля 2009 г. внес некоторые изменения, которые вступают в действие с 1 января 2010 г.

Изменения, касающиеся ипотечного кредитования, стимулирования налогоплательщиков, приобретающих жилые дома или доли в них совместно с земельными участками.

1. С 2010 г. налогоплательщики вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, при покупке жилого дома (или его доли) с земельным участком или земельного участка, предназначенного для индивидуального строительства. Причем вычет предоставляется, только при наличии у физического лица документов, подтверждающих право собственности на земельный участок или его долю, а также свидетельства о праве собственности на дом (новые абз. 5 и абз. 23 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

2. Имущественный вычет действует и в отношении расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным и израсходованным на приобретение земельного участка с домом (или его доли). Соответствующее дополнение внесено в пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса (далее - НК) РФ. Если налогоплательщик использовал целевой заем (кредит) на новое строительство или приобретение земельного участка с жилым домом (или его доли), суммы налога, направленные на погашение процентов по таким займам, не включаются в общий размер имущественного вычета, который ограничивается 2 000 000 руб., а возвращаются в полном объеме (новый абз. 18 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

3. Статья 220 НК РФ дополнена новым абз. 19, согласно которому применить имущественный вычет в полной сумме можно также в отношении процентов по банковским кредитам, предоставленным в целях перекредитования займов, использованных для строительства или покупки жилых домов, квартир, комнат или долей в них, земельных участков под индивидуальную застройку и земельных участков с домами (или их долей).

4. Увеличен вдвое (со 125 000 до 250 000 руб.) имущественный налоговый вычет с сумм, полученных при продаже имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе), которое находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет. Соответствующее изменение внесено в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

5. С 2010 г. налогоплательщики получают возможность применить имущественный вычет не только по расходам на отделочные материалы и оплату работ строителей, но и по затратам на разработку проектно-сметной документации на проведение отделочных работ куплен-

ной на «вторичном рынке» квартиры или комнаты (новый абз. 15 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

6. Дополнен перечень доходов, освобождаемых от обложения налогов на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (ст. 217 НК РФ). Так, в него включена материальная помощь членам семьи, которая выплачивается в связи со смертью бывшего работника, вышедшего на пенсию. Кроме того, с материальной помощи бывшему работнику, находящемуся на пенсии, в случае смерти члена его семьи бывший работодатель не должен удерживать НДФЛ (абз. 3 п. 8 ст. 217 НК РФ). Данные изменения вступят в действие с 1 января 2010 г. Поэтому до указанной даты при выплате такой помощи вероятны нарекания со стороны контролирующих органов. До сих пор, суды поддерживали налоговых инспекторов, признавая, что суммы материальной помощи, выплаченные членам семьи в связи со смертью бывшего работника, облагаются НДФЛ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 ноября 2007 г. № А29-549/2007).

7. В дополнение к п. 1 ст. 220 НК РФ (с некоторыми уточнениями) указано: не облагаются НДФЛ доходы, полученные при продаже физическим лицом легковых автомобилей, если до снятия с учета они были зарегистрированы на налогоплательщика не менее трех лет (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).

8. Не облагается налогом материальная выгода от экономии на процентах с 2010 г. (новая ред. пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ):

- за пользование займами, полученными на приобретение совместно с жилыми домами земельных участков (долей в них) либо земельных участков, предназначенных для индивидуального строительства;

- при перекредитовании займов на строительство или приобретение жилья и земельных участков вместе с домами.

9. С 2010 г. физическое лицо может обратиться к работодателю за получением социального вычета по договорам негосударственного пенсионного обеспечения или добровольного пенсионного страхования (п. 2 ст. 219 НК РФ). При этом следует соблюдать два условия: необходимо представить документы, подтверждающие фактические расходы налогоплательщика в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ; взносы по указанным договорам должны быть удержаны и перечислены работодателем в соответствующие фонды. Такой порядок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. (п. 6 ст. 6 Федерального закона от 19 июля 2009 г. № 202-ФЗ).

10. Предусмотрены особенности для налоговых агентов, являющихся кредитными организациями. С 2010 г. кредитная организация не обязана удерживать и уплачивать НДФЛ с доходов, получаемых ее клиентами (за исключением клиентов, являющихся ее сотрудниками) в виде материальной выгоды, которая получена от экономии на процентах за пользование заемными средствами, а также при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц (п. 4 ст. 226 НК РФ). Однако банк при невозможности удержать исчисленный налог с данных доходов клиентов (кроме сотрудников банка) должен сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета. Сведения о суммах начисленных и не удержанных налогов подаются в течение месяца с даты окончания налогового периода, в котором физическое лицо получило доход в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 212 НК РФ. Следует отметить, что данные о доходах работников банка - его клиентов, а также суммах начисленных и удержанных налогов представляются ежегодно в общеустановленном порядке не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ). Отчетность по форме 2-НДФЛ подается в инспекцию на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций. Соответствующие изменения внесены в п. 5 ст. 226 и п. 2 ст. 230 НК РФ.

Все изменения, внесенные Федеральным законом № 202-ФЗ кардинально не меняют систему налогообложения личных доходов, следовательно, задачи справедливости и эффективности так и не будут решены к 2010 г., поскольку для их решения требуются определенные преобразования.

1. Введение прогрессивной шкалы налогообложения. В современных условиях, уже можно утверждать, что введение плоской ставки налогообложения доходов физических лиц в 13 % в России было преждевременным актом, поскольку использование этой шкалы требует наличия определенных условий, в частности наличия широкой прослойки среднего класса с достаточно высокой заработной платой и значительно меньшей, чем это имеет место у нас, дифференциации различных групп населения по доходам.

Если рассматривать опыт зарубежных стран по обложению доходов физических лиц, то сегодня для них общими являются следующие элементы: налогооблагаемый минимум; скидки, увязываемые с суммой фактических расхо-

дов, произведенных налогоплательщиком на те или иные оговоренные в налоговых законодательствах цели; доход должен разбиваться на части, для каждой из которых предусмотрена своя ставка по возрастающей шкале, т. е. прогрессивная система налоговых ставок.

2. Введение необлагаемого минимума, который является важнейшей льготой. Еще во времена Адама Смита был провозглашен принцип обложения чистого дохода налогоплательщика, т. е. налог не должен затрагивать ту часть доходов, которая необходима для поддержания минимального жизненного уровня плательщика и его семьи. Именно свободный доход, т. е. доход, остающийся после удовлетворения первоочередных потребностей, определяет фактическую платежеспособность физического лица. При этом важнейшими критериями при разделении дохода на «необходимую» и «свободную» части являются, во-первых, доля расходов на питание (чем выше доля расходов на питание, тем семья беднее), во-вторых, соотношение дохода гражданина со среднедушевым доходом по стране в целом (чем больше это превышение, тем большей суммой свободного дохода располагает налогоплательщик).

Исходя из сути понятия «чистый доход» налогоплательщику должен предоставляться необлагаемый минимум, величина которого в идеале должна соответствовать прожиточному минимуму.

В развитых странах для оценки величины прожиточного минимума используется понятие бюджетов минимального прожиточного минимума (БМПМ), при расчете которых учитывается широкий спектр жизненно важных и социально значимых расходов, в том числе на содержание семьи и детей, образование, отдых и т. п.

Необлагаемый минимум может предоставляться в двух формах:

1) из подлежащего обложению дохода вычитается определенная твердая сумма;

2) налогом облагаются доходы плательщика, начиная с определенной суммы (доходы ниже этой суммы облагаются по нулевой ставке).

В большинстве стран необлагаемый минимум вычитается из подлежащего обложению дохода. В Германии основной необлагаемый минимум не вычитается из подлежащего обложению дохода. Доходы, не достигающие суммы необлагаемого минимума, исключаются из обложения (к ним применяется нулевая ставка), а при его превышении облагаются по прогрессивным ставкам.

3. Использование элементов семейного налогообложения. В Российской Федерации ис-

пользуется в основном система индивидуального налогообложения доходов физических лиц, объектом налогообложения является доход одного физического лица. Однако следует отметить, что такая система в ее современном виде сопряжена с использованием элементов так называемого семейного налогообложения в виде налоговых вычетов как способа социальной компенсации произведенных физическим лицом расходов на лечение и приобретение медикаментов и для членов семьи, на содержание и обучение детей. Так, например, в США величина налоговых обязательств отдельного лица устанавливается в зависимости от его семейного положения, которое определяется на последний день отчетного года. Закон выделяет следующие категории налогоплательщиков: одинокий - лицо, не состоящее в браке и не имеющее иных семейных обязательств; вдова (вдовец); супруги, которые подают общую декларацию; супруги, каждый из которых подает индивидуальную декларацию; глава семейства (единственный кормилец семьи). Причем в последнем случае закон устанавливает перечень лиц, признаваемых зависимыми от налогоплательщика родственниками. Одним из основных условий признания налогоплательщика главой семейства является то, что он оплачивает не менее половины затрат на содержание зависимого родственника. Для лиц с разным семейным положением применяются неодинаковые интервалы группировки доходов, при этом ко всем категориям налогоплательщиков применяются одинаковые ставки.

Во Франции семья в целом также может являться самостоятельным субъектом налогообложения. При этом под «семьей» понимаются супруги и их дети, не достигшие 18 лет, а также дети, не состоящие в браке и моложе 21 года, либо студенты моложе 25 лет. Кроме того, недееспособные и проходящие военную службу лица, независимо от возраста, имеют право присоединять свой доход к доходу одного из родителей. В этом случае доход таких детей или учитывается при применении системы семейных коэффициентов, или их родители имеют право на вычет в размере 4570 евро на каждого ребенка.

Переход на посемейное налогообложение в России потребовал бы решения ряда возникающих вопросов. Прежде всего должны быть определены четкие критерии отнесения групп лиц, совместно ведущих хозяйство и живущих, к общности людей, которую называют «семья». Может быть такое определение: «семья - это проживающие совместно с данным собствен-

ником в принадлежащем ему жилом помещении его супруг(а), дети и родители, а также иные родственники и их супруги, на законном основании проживающие на данной территории». Для поощрения браков и укрепления семьи необходимо ввести градацию не только по доходу семей, но и по наличию или отсутствию иждивенцев: маленьких детей, неработающих пенсионеров, находящихся на содержании своих взрослых детей. Таким образом, будет стимулироваться поддержка пенсионеров, рождаемости, более уверенное планирование людьми своих расходов и накоплений.

4. Необходима ежегодная индексация имущественного налогового вычета и его расчет исходя из реально складывающихся цен на жилье.

Таким образом, процесс реформирования налога на доходы физических лиц должен идти постепенно и плавно. Следует осуществлять его не в один налоговый период, вероятно, потребуется переходный период. Например, введение прогрессивной шкалы налогообложения может вызвать негативную реакцию со стороны той части населения, которая при этом будет уплачивать больший, чем раньше, налог. Для этого следует в переходный период установить жестко фиксированный уровень дохода, с которого начинает действовать повышенная ставка. В этом случае будет существенно смягчена участь и малообеспеченных слоев населения, и, частично, людей со средним уровнем доходов.