Консультации экспертов

Вопрос—Ответ

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Материал подготовлен экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Бюджетное учреждение (благополу-чатель) заключило договор об оказании благотворительной помощи с обществом с ограниченной ответственностью (ООО). В целях благотворительной помощи ООО передает благополуча-телю аппарат медицинский для лечения и реабилитации заболеваний опорно-двигательного аппарата. Стоимость передаваемого аппарата указана в приложении к договору об оказании благотворительной помощи и составляет 2 млн руб. В договоре содержится условие, что бюджетное учреждение распоряжается полученным аппаратом надлежащим способом.

Как отразить данную помощь в бухгалтерском и налоговом учете?

Облагается ли данная помощь налогом на прибыль?

Ответ. Принятие к бухгалтерскому учету аппарата медицинского для лечения и реабилитации заболеваний опорно-двигательного аппарата по первоначальной стоимости, сформированной при безвозмездном получении, на основании Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма 0306001) может быть отражено проводкой: Д-т сч. 210124310 К-т сч. 240110180.

Стоимость полученного аппарата может не включаться в состав внереализационных доходов учреждения в целях исчисления налога на прибыль, если:

— цель передачи подтверждена документально;

— имущество (аппарат) используется в соответствии с целями, определенными при его передаче или в соответствии с назначением имущества (аппарата), если цели использования не определены;

— обеспечен раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений и за счет иных источников.

Обоснование вывода. Налог на прибыль. Под благотворительной деятельностью согласно ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон № 135-ФЗ) понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Цели благотворительной деятельности перечислены в п. 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ.

В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации доходы в виде безвозмездно полученного имущества подлежат включению во внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации. Этой статьей установлен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством.

Обратите внимание: во избежание разногласий с налоговыми органами по вопросу включения стоимости полученного аппарата в состав внереализационных доходов учреждения в целях исчисления

налога на прибыль желательно, чтобы выполнялись следующие условия:

1) цель передачи должна быть подтверждена документально. Таким документальным подтверждением является, как правило, договор пожертвования (см. письмо Минфина России от 13.07.2012 № 03-03-06/4/73);

2) имущество должно использоваться в соответствии с целями, определенными жертвователем при его передаче или в соответствии с назначением имущества, если цели использования не определены;

3) должен быть обеспечен раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений и за счет иных источников.

При невыполнении указанных условий стоимость полученных объектов должна быть включена в состав внереализационных доходов учреждения с целью исчисления налога на прибыль (п. 14 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом датой признания внереализационного дохода будет являться дата, когда получатель имущества фактически использовал указанное имущество не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось (подп. 9 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации).

Бухгалтерский учет. Согласно п. 23 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н), объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости.

Первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением безвозмездно, признается их текущая оценочная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Под текущей оценочной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Порядок определения

текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объектов нефинансовых активов установлен п. 25 Инструкции № 157н.

Если общество с ограниченной ответственностью передает нефинансовый актив (аппарат) в целях благотворительной помощи бюджетному учреждению и в договоре об оказании благотворительной помощи непосредственным получателем указано бюджетное учреждение, такое имущество напрямую поступает в оперативное управление бюджетного учреждения.

Указанная в договоре стоимость передаваемого аппарата может рассматриваться в числе других данных при определении текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету аппарата комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе.

Согласно п. 32 Инструкции № 174н, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н), принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств по первоначальной стоимости, сформированной при безвозмездном получении, отражается на основании Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма 0306001) от резидентов Российской Федерации — по дебету соответствующих счетов аналитического учета сч. 210100000 «Основные средства» и кредиту сч. 240110180 «Прочие доходы».

Учреждение, имея установленную нормативными актами возможность учесть безвозмездно полученное имущество только в рамках приносящей доход деятельности (вид деятельности «2»), между тем вправе «перевести» его на вид деятельности «4» по выполнению государственного (муниципального) задания при соблюдении установленных законом требований и условий.

Учитывая стоимость аппарата (2 млн руб.) (с учетом положений постановления Правительства РФ от 26.07.2010 № 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества» (далее — Постановление № 538)), он может быть отнесен к особо ценному имуществу. При формировании информации в денежном выражении о состоянии объектов основных средств, относящихся к особо ценному имуществу, и хозяйственных

операций, их изменяющих, применяется группа сч. 010120000 «Основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения» (п. 7 Инструкции № 174н).

Таким образом, рассматриваемая ситуация может быть отражена в учете бюджетного учреждения с применением следующей корреспонденции: Д-т сч. 210124310 К-т сч. 240110180.

О. ЛЕВИНА, М. МИЛЛИАРД, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. В письме от 17.10.2014 № 02-0510/52622 Минфин России дал разъяснения о том, что государственное учреждение может обеспечивать за счет средств учреждения работников добровольным медицинским страхованием лишь при условии наличия свободных денежных средств учреждения от приносящей доход деятельности с учетом начисления отложенных обязательств (начислениярезервов предстоящих расходов). Вместе с тем п. 16 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, относятся к расходам на оплату труда в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Добровольное медицинское страхование сотрудников федерального государственного бюджетного образовательного учреждения предусмотрено коллективным договором. Оплата договора, заключенного со страховой компанией, осуществляется в рамках приносящей доход деятельности ежеквартально.

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета указанных расходов для федерального государственного бюджетного образовательного учреждения?

Ответ. Предстоящие расходы федерального государственного бюджетного образовательного учреждения по добровольному медицинскому страхованию сотрудников, предусмотренному коллективным договором, могут быть учтены на сч. 40160 «Резервы предстоящих расходов» в порядке, установленном учетной политикой.

При этом в налоговом учете учреждение вправе создать резерв предстоящих расходов, связанных с добровольным медицинским страхованием сотрудников, с учетом положений ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обоснование вывода. Бухгалтерский учет. В соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 29.08.2014 № 89н (далее — Приказ № 89н), Единый план счетов бухгалтерского учета дополнен сч. 40160 «Резервы предстоящих расходов». Новым п. 302.1 Инструкции, утвержденной приказом Минфином России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н), установлено, что этот счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, не определенным по величине и (или) времени исполнения.

Согласно п. 302.1 Инструкции № 15 7н на сч. 40160 «Резервы предстоящих расходов» могут отражаться предстоящие обязательства учреждения, возникающие вследствие принятия иного обязательства (сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств).

В рассматриваемом случае возникновение у учреждения обязательства по обеспечению сотрудников добровольным медицинским страхованием обусловлено положениями коллективного договора (ч. 1 ст. 40, ст. 41 Трудового кодекса Российской Федерации), дата перечисления и размер оплаты страховой премии (страховых взносов) по договору добровольного медицинского страхования сотрудников (далее — договор ДМС) на предстоящий период (квартал, год) точно не определены, т. е. выполняются условия признания в учете резерва предстоящих расходов.

Положения Инструкции № 157н не обязывают учреждение под сформированный резерв иметь остатки денежных средств на лицевом счете (счете в кредитной организации). Резервы формируются

по методу начисления. Периодичность начисления учреждение вправе установить самостоятельно (ежемесячно, ежеквартально или ежегодно, принимая в расчет периодичность оплаты по договору ДМС и начисления (поступления) доходов в рамках приносящей доход деятельности). Создание резерва на оплату расходов по договору ДМС и порядок его формирования необходимо закрепить актом учреждения, принятым при формировании его учетной политики.

Детализация аналитических счетов сч. 40160 осуществляется в зависимости от видов создаваемых резервов по кодам КОСГУ, расходы на оплату договоров на оказание страховых услуг относятся на подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ (Указания, утвержденные приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, письмо Минфина России от 17.10.2014 № 02-05-10/52622).

В отношении сформированных резервов предусмотрены следующие ограничения (п. 302.1 Инструкции № 157):

— резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан;

— признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

При формировании резервов предстоящих расходов соответствующие им отложенные обязательства учитываются на аналитическом сч. 050209000 «Отложенные обязательства» (п. 319 Инструкции № 157н).

Корреспонденции по счетам учета резерва предстоящих расходов по добровольному медицинскому страхованию могут быть следующие:

1. Формирование резерва:

Д-т сч. 210900226 (240120226) К-т сч. 240160226 — начислен резерв предстоящих расходов по добровольному медицинскому страхованию;

Д-т сч. 250690226 К-т сч. 250299226 — принято отложенное обязательство по расходам по добровольному медицинскому страхованию.

2 . Признание расходов за счет резерва:

Д-т сч. 240160226 К-т сч. 230226730 — признаны расходы по добровольному медицинскому страхованию;

Д-т сч. 250610226 К-т сч. 250211226 — принято обязательство по оплате расходов по добровольному медицинскому страхованию;

Д-т сч. 250690226 К-т сч. 250299226 — способом «Красное сторно» скорректирована величина отложенных обязательств.

Налоговый учет. Согласно п. 1 ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики — некоммерческие организации, кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы (далее — резерв).

Как следует из подп. 19.3 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы на формирование резерва предстоящих расходов включаются в состав внереализационных расходов налогоплательщиком — некоммерческой организацией, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ).

Бюджетное учреждение является некоммерческой организацией, правовое положение которой определяет Закон № 7-ФЗ (п. 1 ст. 123.21, п. 8 ст. 123.22 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 9.2, ст. 13 Закона № 7-ФЗ). Следовательно, нормы ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации в полной мере применимы к государственным бюджетным учреждениям.

Согласно положениям пп. 2 и 3 ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации, приняв решение о создании резерва, бюджетное учреждение должно:

1) закрепить это решение в учетной политике для целей налогообложения;

2) определить виды расходов, в отношении которых создается указанный резерв;

3) разработать и утвердить смету (сметы) предстоящих расходов за счет созданного резерва (на срок, не превышающий три календарных года).

Нормы ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации не ограничивают налогоплательщика в выборе предстоящих расходов, в отношении которых может быть создан резерв. Не установлен и какой-либо особый порядок составления и утверждения смет предстоящих расходов, формирующих размер резерва.

Однако есть ограничение по сумме резерва, включаемой в расходы, — предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20 % от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении

налоговой базы (п. 3 ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Основываясь на приведенных нормах налогового законодательства, в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении может быть принято решение о создании резерва предстоящих расходов, связанных с добровольным медицинским страхованием сотрудников.

В этом случае дальнейшее списание расходов, в отношении которых сформирован указанный резерв, осуществляется уже за счет суммы созданного резерва (п. 2 ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Кроме того, при признании расходов на уплату взносов по договору ДМС нужно учитывать ограничение, установленное абз. 9 п. 16 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации: взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов работников, расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % от суммы расходов на оплату труда.

Сумма резерва, которая не будет полностью использована для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов учреждения на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов. В случае, если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы (п. 4 ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации).

О. ЛЕВИНА, О. МОНАКО, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Площадки для контейнеров под твердые бытовые отходы (ТБО) имеются на территории бюджетного учреждения здравоохранения. Указанные площадки не учитываются в составе нефинансовых активов. Выполненыра-боты по договору, предметом которого является устройство площадок под контейнеры под ТБО.

По какой подстатье КОСГУ следует оплатить данные работы?

Ответ. Решение об отнесении расходов к конкретному коду Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) должно основываться на профессиональном суждении конкретных должностных лиц учреждения, которые обладают полной и достоверной информацией, необходимой для принятия подобных решений.

В учреждении может быть принято решение об осуществлении расходов по устройству площадки для контейнеров под ТБО за счет подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. При этом такое решение не может служить основанием для невключения в состав основных средств отдельных объектов, отвечающих условиям отнесения объектов к основным средствам, в том числе модернизированных в ходе работ по устройству площадок под контейнеры.

Обоснование вывода. Прежде всего в рассматриваемой ситуации необходимо проанализировать отсутствие в учете бюджетного учреждения здравоохранения имевшихся на территории учреждения площадок для контейнеров под ТБО.

В ходе анализа инвентарных карточек объектов недвижимости, расположенных на территории учреждения, может быть подтверждено, что работы по созданию (устройству) указанных площадок в предыдущие периоды были отнесены, например, к расходам текущего финансового года и сведения о них внесены в Инвентарную карточку учета основных средств (форма 0504031), открытую в отношении здания на земельном участке с произведенными работами по благоустройству.

Отметим, что площадки для установки контейнеров (мусоросборников) под ТБО могут рассматриваться как элементы (объекты) благоустройства территории (см., например, п. 2.12 разд. 2 Методических рекомендаций по разработке норм и правил по благоустройству территорий муниципальных образований, утвержденных приказом Министерства регионального развития РФ от 27.12.2011 № 613).

При этом с учетом положений пп. 38, 39, 41, 45 Инструкции № 157н, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти

учреждений и Инструкции по его применению», далее — Инструкция № 157н, может встать вопрос о необходимости учета площадки под контейнеры для ТБО в составе основных средств.

В случае, когда к бухгалтерскому учету принимается объект нефинансовых активов, который не был своевременно учтен, речь может идти:

— о принятии к учету неучтенных объектов нефинансовых активов (излишков), выявленных при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов (п. 31 Инструкции № 157н);

— об исправлении ошибки, обнаруженной в регистрах бухгалтерского учета (п. 18 Инструкции № 157н).

Рассматривая возможность применения положений пп. 18 и 31 Инструкции № 157н в данном случае должностные лица учреждения прежде всего должны оценить имеющиеся в их распоряжении документы.

Если анализ покажет, что в распоряжении учреждения имеется достоверная информация о формировании первоначальной стоимости объекта, его вводе в эксплуатацию, достройке и т. д., то можно говорить об исправлении ошибки в бухгалтерском учете, допущенной в прошлых отчетных периодах.

Если же какие-либо данные (документы) отсутствуют, то вполне обоснованно можно оприходовать объект основных средств по оценочной стоимости в качестве излишка.

В соответствии с Указаниями № 65н, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее — Указания № 65н), отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации должно осуществляться прежде всего исходя из экономического содержания фактов хозяйственной жизни (операций).

Работы по благоустройству территории прямо не поименованы в Указаниях № 65н. В этой связи оплата работ (услуг) по благоустройству территории учреждения должна оплачиваться по соответствующим статьям (подстатьям) КОСГУ, исходя из экономического содержания.

Если в целях благоустройства территории заключаются отдельные контракты (договоры) на выполнение конкретных видов работ (оказание конкретных видов услуг), то обязательства по каждому такому договору должны оплачиваться по соответствующим статьям (подстатьям) КОС-ГУ, исходя из их экономического содержания. При этом по результатам произведенных работ должны

оформляться отдельные «закрывающие» документы (акты, накладные и т. д.).

Так, благоустройство территории может производиться в рамках строительства (реконструкции), текущего или капитального ремонта. Такие расходы следует относить на соответствующие статьи (под-статьи) КОСГУ, исходя из экономического содержания работ (услуг). К примеру, если устройство площадок для установки контейнеров под ТБО осуществляется в рамках договора строительного подряда и в результате создается новый объект благоустройства (дооборудуется, модернизируется уже существующий объект), должна применяться ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.

Если же устройство площадок для установки контейнеров под ТБО осуществляется в рамках контракта (договора) на капитальный ремонт, расходы следует отразить по подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. При этом в предмете договора и в первичных документах, которые будет оформлять подрядная организация, желательно использовать формулировку «ремонтные работы на объекте... согласно локально сметному расчету...» или иные подобные формулировки. В самой же смете, подробно описывающей перечень ремонтных работ, желательно указывать перечень из нескольких «мелких» видов работ, которые выполняются при устройстве площадок под контейнеры под ТБО.

Отметим, что за счет подст. 225 КОСГУ оплачиваются также расходы на оплату работ (услуг), осуществляемых в целях соблюдения нормативных предписаний по эксплуатации (содержанию) имущества.

Согласно п. 6.5 Санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.1.7.2790-10 «Санитарно-эпидемиологические требования к обращению с медицинскими отходами» (утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 09.12.2010 № 163) контейнеры с отходами класса А хранятся на специальной площадке. Требования к специальной площадке указаны в п. 6.5 СанПиН 2.1.7.2790-10.

Поэтому в случае, если прилегающая к зданию клиники территория (площадка на территории) не соответствует нормативным требованиям СанПиН 2.1.7.2790-10, то расходы по устройству площадок для установки контейнеров под ТБО могут быть квалифицированы в качестве осуществляемых в целях соблюдения нормативных предписаний по эксплуатации (содержанию) имущества и, соответс-

твенно, оплачены за счет подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.

Обратите внимание, оплата работ по устройству площадок под контейнеры под ТБО за счет ст. 225 КОСГУ, как указывают специалисты финансового ведомства, не препятствует принятию к учету в составе основных средств отдельных объектов, указанных в единых Актах выполненных работ, конечно, если такие объекты в соответствии с требованиями действующих нормативных актов должны учитываться в составе основных средств (см., в частности, письмо Минфина России от 04.06.2010 № 02-06-10/2058).

И напротив, списание расходов на указанные работы на финансовый результат в полном объеме без постановки на баланс в качестве основных средств соответствующих объектов может стать причиной разногласий с контролирующими органами (см., например, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2010 № 08АП-3748/2010).

С учетом изложенного представляется возможным сделать следующий вывод: решение об отнесении расходов к конкретному коду КОСГУ должно основываться на профессиональном суждении конкретных должностных лиц учреждения, которые обладают полной и достоверной информацией, необходимой для принятия подобного решения. При должном обосновании в учреждении может быть принято решение об осуществлении расходов по устройству площадки для контейнеров под ТБО за счет подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. При этом такое решение не может служить основанием для непринятия в состав основных средств отдельных объектов, отвечающих условиям отнесения объектов к основным средствам, в том числе модернизированных в ходе работ по устройству площадок под контейнеры под ТБО.

О. ЛЕВИНА, О. МОНАКО, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. В бюджетном учреждении культуры, применяющем общую систему налогообложения, работает инвалид по труду. Изменился ли размер страховых взносов с 2015г. для инвалидов, и если да, то какие тарифы установлены?

Ответ. С 01.01.2015 отменены пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы. К выплатам и вознаграждениям, начисленным в пользу инвалидов, применяются общие тарифы страховых взносов, совокупный размер которых составляет 30 %.

Для организаций, оплачивающих труд работников, являющихся инвалидами I, II и III групп, страховые взносы от НС и ПЗ уплачиваются в размере 60 % размера страховых тарифов, установленных ст. 1 Закона № 179-ФЗ.

Обоснование вывода. Страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС РФ. Порядок исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) на обязательное медицинское страхование регулируется Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ).

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона № 212-ФЗ).

Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу, в том числе инвалиду, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, в рамках трудового договора, является объектом обложения страховыми взносами.

Тарифы страховых взносов установлены ч. 2 ст. 12 Закона № 212-ФЗ.

Однако в период 2012—2017 гг. при выборе тарифов нужно руководствоваться ст. 58.2 Закона № 212-ФЗ, из которой следует, что, если иное не предусмотрено Законом № 212-ФЗ (пониженные тарифы — ст. 58 и ст. 58.1 Закона № 212-ФЗ), страховые взносы в 2015—2017 гг. уплачиваются по тарифам, установленным ч. 1.1 ст. 58.2 Закона № 212-ФЗ, а именно:

1) ПФР:

— 22 % в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

— 10 % свыше установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

2) ФСС РФ — 2,9 % в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

3) ФФОМС — 5,1 %.

Статьей 58 Закона № 212-ФЗ на переходный период 2011—2027 гг. установлены пониженные тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков страховых взносов.

Стоит отметить, что в данной статье перечислены все категории плательщиков страховых взносов, имеющих право на льготу в настоящее время или имевшие ее ранее (например, только в 2011 г.). То есть наличие того или иного страхователя в списке плательщиков страховых взносов, установленном данной статьей, еще не означает права указанного страхователя на применение льгот в течение всего периода 2011—2027 гг. Упоминание страхователя в ст. 58 Закона № 212-ФЗ говорит только о том, что этот страхователь имел или имеет право на применение пониженного тарифа либо в течение всего указанного периода (с 2011 по 2027 г.), либо в течение некоторого времени, приходящегося на этот период (например, в течение 2012—2013 гг.).

В частности, в п. 3 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ предусмотрены льготы для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы, — в отношении указанных выплат и вознаграждений.

Для данных категорий страхователей пониженные тарифы страховых взносов установлены ч. 2 ст. 58 Закона № 212-ФЗ. Тарифы, определенные данной нормой, действовали только в течение 2012—2014 гг. (что следует из прямого прочтения рассматриваемой нормы).

Так, в п. 4 подразд. 4.9 разд. 4 письма Минфина России от 10.07.2014 № 16-01-08/33028 упомянуто, что с 2015 г. оканчивается срок действия пониженных тарифов страховых взносов и осуществляется переход на общеустановленный тариф, в частности, для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения

физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы.

Учитывая изложенное, а также тот факт, что для учреждений культуры, применяющих общую систему налогообложения, ст. 58 Закона № 212-ФЗ не предусмотрено льготных тарифов, то в 2015 г. в отношении выплат и вознаграждений, начисленных в пользу инвалидов, в рассматриваемой ситуации применяются общие тарифы страховых взносов, совокупный размер которых составляет 30 % (ч. 1.1 ст. 58.2 Закона № 212-ФЗ).

Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Статьей 1 Федерального закона от 01.12.2014 № 401-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на

2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов» установлено, что в 2015 г. и в плановый период

2016 и 2017 гг. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее — взносы от НС и ПЗ) уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 22.12.2005 № 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год» (далее — Закон № 179-ФЗ). Страховые тарифы на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ определяются в процентах к суммам выплат и иных вознаграждений, которые начислены в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров и включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

В свою очередь п. 1 ст. 2 Закона № 179-ФЗ для организаций любых организационно-правовых форм, оплачивающих труд работников, являющихся инвалидами I, II или III группы, установлено, что страховые взносы на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ уплачиваются в размере 60 % размера страховых тарифов, установленных ст. 1 Закона № 179-ФЗ.

В отношении возможности применения пониженных тарифов к выплатам в пользу инвалидов плательщиками страховых взносов, исчисляемых

на основании Закона № 212-ФЗ, уполномоченные органы поясняли, что право на применение пониженных тарифов возникает с 1-го числа месяца, в котором работником получена инвалидность, и утрачивается с 1-го числа месяца, в котором работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности (см. п. 4 информационного сообщения ФСС РФ от 03.02.2011, письмо Минздравсоцразвития России от 22.06.2010 № 1977-19, письма ФСС РФ от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985, от 01.12.2010 № 02-03-10/08-12891). Полагаем, что указанная логика применима и к взносам от НС и ПЗ.

Основанием для применения пониженного тарифа взносов от НС и ПЗ в отношении выплат и вознаграждений, которые выплачиваются инвалидам I, II и III групп, на взгляд эксперта, может являться справка, выдаваемая по результатам проведенной медико-социальной экспертизы.

В справке указываются группа инвалидности и степень ограничения способности к трудовой деятельности либо указываются группа инвалидности без ограничения способности к трудовой деятельности, а также индивидуальная программа реабилитации (п. 36 Правил признания лица инвалидом, утвержденных постановлением Правительства от 20.02.2006 № 95).

Форма справки, подтверждающей факт установления инвалидности, утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 24.11.2010 № 1031н.

Н. ВАХРОМОВА, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Государственное бюджетное учреждение здравоохранения Ямало-Ненецкого автономного округа (ГБУЗ ЯНАО) компенсирует расходы на оплату стоимости проезда и провоза багажа работников и неработающих членов их семей к месту использования отпуска и обратно. Облагается ли данная компенсация НДФЛ?

Ответ. Компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа работников и неработающих членов их семей к месту использования отпуска и обратно, выплачиваемая бюджетным учреждением в соответствии со ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).

Обоснование вывода. Правовые аспекты.

В силу ст. 33 Закона Российской Федерации от 19.02.1993 № 4520-! «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (далее — Закон № 4520-!) компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно лицам, работающим в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливается Трудовым кодексом Российской Федерации.

На основании положений ст. 325 Трудового кодекса Российской Федерации лица, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя стоимости проезда и провоза багажа в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно. Право на компенсацию указанных расходов возникает у работника одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы в данной организации.

Размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в государственных учреждениях субъектов РФ, устанавливаются нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов РФ.

Согласно Перечню районов Крайнего Севера и местностей, приравненных к районам Крайнего Севера, на которые распространяется действие Указов Президиума Верховного Совета СССР от 10.02.1960 и от 26.09.1967 о льготах для лиц, работающих в этих районах и местностях (утверждены постановлением Совета Министров СССР от 10.11.1967 № 1029), Ямало-Ненецкий автономный округ относится к районам Крайнего Севера.

Для лиц, проживающих в Ямало-Ненецком автономном округе и работающих в организациях, финансируемых за счет средств окружного бюджета, окружные гарантии и компенсации установлены законом Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.12.2004 № 89-ЗАО (далее — Закон № 89).

Согласно ч. 1 ст. 5 Закона № 89 лица, работающие в организациях, финансируемых за счет средств окружного бюджета и расположенных на территории автономного округа, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств

работодателя проезд к месту использования отпуска и обратно в пределах территории РФ любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов (сверх установленной соответствующим видом транспорта нормы бесплатного провоза багажа). Право на компенсацию указанных расходов возникает у работника одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы в данной организации в порядке и на условиях, установленных ст. 5 Закона № 89.

Наряду с оплатой проезда самого работника работодатель один раз в два года оплачивает стоимость проезда к месту использования отпуска (каникул, отдыха) и обратно и провоза багажа весом до 30 килограммов (сверх установленной соответствующим видом транспорта нормы бесплатного провоза багажа) неработающим членам его семьи (ч. 4 ст. 5 Закона № 89). Лица, относящиеся к неработающим членам семьи работника, перечислены в абз 2 ч. 4 ст. 5 Закона № 89. Сумма компенсации включает расходы, поименованные в ч. 6 ст. 5 Закона № 89.

Таким образом, право лиц, работающих в организациях, расположенных на территории Ямало-Ненецкого автономного округа, на получение компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно закреплено законодательством субъекта РФ.

Налог на доходы физических лиц. Перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, приведен в ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации.

Положений, непосредственно предусматривающих освобождение от налогообложения сумм оплаты работодателем проезда к месту проведения отпуска и обратно лицам, работающим в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено.

Вместе с тем согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением трудовых обязанностей.

Представители Минфина России рекомендуют до внесения изменений в ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации руководствоваться решениями судебных органов, предусматривающими освобождение от налогообложения сумм оплаты стоимости проезда работников, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей к месту проведения отпуска на территории РФ и обратно, производимой на основании ст. 325 Трудового кодекса Российской Федерации (см., например, письма Минфина России от 16.10.2014 № 03-04-05/52161, от 30.06.2014 № 03-04-05/31413, от 27.01.2014 № 03-04-08/2756, от 12.11.2013 № 0304-06/48310, от 24.05.2013 № 03-04-05/18850, от 23.04.2013 № 03-04-08/14136, от 02.02.2010 № 0304-08/4-19).

В п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 05.03.2004 № 76-О указано, что понятие «компенсационные выплаты» употребляется в ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права. Понятие компенсаций, связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также случаи их предоставления определены ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ, а также другими федеральными законами.

Арбитражные суды на основании норм Трудового кодекса Российской Федерации и Закона № 4520-! приходят к выводу, что оплата проезда к месту отдыха и обратно в пределах территории РФ является компенсационной выплатой и не подлежит обложению НДФЛ (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2012 по делу № А78-5404/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 № А29-2210/2007).

Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение вправе не облагать НДФЛ компенсируемую работнику и неработающим членам его семьи сумму расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, поскольку такая компенсация предусмотрена законодательством.

К сведению: Вопрос о начислении страховых взносов на стоимость оплаты работодателем про-

езда членов семей работников к месту проведения отпуска и обратно в настоящее время является неоднозначным. Например, по мнению специалистов регионального отделения ФСС РФ по Удмуртской Республике, в связи с тем, что члены семьи работников не состоят в трудовых отношениях с организацией, то выплаты в их пользу, в том числе в виде компенсации стоимости проезда членов семьи работников, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не признаются объектами обложения страховыми взносами на основании ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ

«О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». Подробно с ответом специалистов регионального отделения ФСС РФ по Удмуртской Республике можно ознакомиться, пройдя по ссылке: http://r18. fss. ru/a№swers/5 strvzvrem/150758. shtml.

С. ОВЧИННИКОВА, Е. МЕЛЬНИКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ