Анализ систем учета налога на добавленную стоимость в Украине, российской Федерации и Республике Беларусь

А.И. Малышкин

АНАЛИЗ СИСТЕМ УЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В УКРАИНЕ, РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ

Актуальность вопроса. Налог на добавленную стоимость является универсальным по схеме расчетов для многих стран в мире, в том числе и для постсоветских республик. В то же время документальное наполнение, регистрационное содержание и формы отчетности в каждой стране значительно отли-

чаются. Тесное экономическое сотрудничество стран предполагает поиски общих аспектов налогобложения, в том числе и в документальном оформлении операций и составлении отчетности. Не исключено, что в будущем субъекты хозяйствования при осуществлении эк-спортно-импортних поставок и других

межгосударственных отношений будут обмениваться данными о товарах (услугах) показателями отчетности.

Анализ последних научных исследований. Исследованиями учетных аспектов налога на добавленную стоимость занималось немало ученых разных стран. В России эти вопросы анализировали Астахов В.П., Безруких П.С., Бодрова Т.В, Василенко А. А., Гетьман В.Г., Захарьин В.Р., Касьянова Г.Ю., Куликова Л.И., Лабынцев Н.Т., Ларичев

A.Ю., Малявкина Л.И., Никитина М.В., Нестеренко НА., Цепилова ЕС., Шах-банов Р.Р. и другие.

В Республике Беларусь аналогичные вопросы поднимались в статьях Коротаева С. Л., Лемеш В.Н., Панскова

B.С., Примакова М.В., Стражева В.И., Юрчик В.И. и других.

В Украине исследованиями учет-но-отчетных вопросов по НДС занимались Гейэр Е.С., Данилов О. Д., Древаль Л.В., Коцупатрий М.М., Озеран А.В., Сердюк В.М. и другие.

Однако недостатком публикаций является их узко национальная направленность, без поисков разночтений в нормах законодательства, причин их возникновения и способов возможной унификации.

Цель данного исследования -выявление национальных особенностей в документировании налогооблагаемых операций, ведении регистров налогового и бухгалтерского учета, порядка взаимодействия налоговой и бухгалтерской информации.

Изложение основного материала исследования. Налог на добавленую стоимость по своим составляющим имеет достаточно много общих характеристик в каждой из анализирумых стран. Его нормы закреплены в налоговом кодексе каждой страны. Аналогичной является схема расчета суммы обязательства перед бюджетом: из суммы общих обязательств по поставкам товаров (услуг) за отчетный месяц вычитают

суммы, которые разрешено относить на уменьшение данного обязательства. Например, в законодательстве Украины вычитаемая часть носит название налогового кредита. В то же время в Российской Федерации (далее - РФ) и Республике Беларусь (далее - РБ) его называют вычетами из суммы налогового обязательства. В частности, в соответствии со статьей 107 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК РБ) общая сумма налога на добавленную стоимость уменьшается на установленные налоговые вычеты. Налоговыми вычетами признаются суммы налога, предъявленные продавцами к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Условием принятия вычета налоговыми органами республики является их обязательное отражение в бухгалтерском учете и книге покупок покупателя. Этот порядок касается всех плательщиков, независимо от примененного метода учета - начислений или кассового.

В соответствии с нормами Налогового кодекса Росийской Федерации (далее - НК РФ) вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации или оплачены плательщиком налоги при ввозе товаров по импорту, в том числе те, которые приобретались для перепродажи.

Сумма платежа в бюджет определяется как разница между суммами налоговых обязательств и налоговых вычетов (налогового кредита). Следовательно, общую схему НДС согласно НК РФ можно определить следующей формулой:

Б НДС.обяз. - Б НДС. вычет. = Б ч.н.о. / Б б.в. (1), где:

Б НДС.обяз. - сумма общего налогового обязательства;

Б НДС. вычет - сумма налогового вычета

Б ч.н.о. / Б б.в. - сумма чистого налогового обязательства, подлежащая оплате в бюджет / сумма НДС к возмещению из бюджета.

Документальное оформление. Основным первичным документом по оформлению НДС в Украине выступает налоговая накладная. Форма документа утверждена приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г., № 1379 Особенность документа - он оформляется лишь плательщиком НДС - поставщиком и выписывается дополнительно к принятым в обороте товарным документам - расходная накладная, акт выполненных работ. В Украине также применяют корректирующие налоговые накладные. Их выписывают не только на уменьшение, но и на увеличение налогового обязательства. В учете покупателя он служит основанием для корректировки налогового кредита. Документ выписывается также на экспортные операции с применением ставки «0» % налога.

В налоговом законодательстве России значительное внимание уделяется документальному оформлению этого налога. Например, в Налоговом кодексе РФ прописаны основные процедуры документального оформления НДС. Так, в соответствии со статьей 169 основным первичным документом для внутренних операций установлен счет-фактура. Документ является основанием для подтверждения продавцом начисленного обязательства, а для покупателя - правом на проведение налогового вычета (получение кредита). Для оформления импортных операций во всех странах применяют таможенные декларации. При этом другие налоговые документы не составляются.

Допускается, что счет - фактура может быть выставлен как в бумажном, так и в электронном формате при согласии сторон. Кроме того, может быть со-

ставлен корректирующий экземпляр счета-фактуры. Такой документ составляется продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении их стоимости в сторону уменьшения цены или количества (объема). У покупателя такой документ является основанием для принятия сумм налога к вычету в установленном порядке.

Достаточно лояльно в НК РФ прописаны последствия ошибок в документах. В частности, ошибки в счетах-фактурах и корректирующих счетах-фактурах, которые не препятствуют налоговым органам идентифицировать продавца и покупателя товаров, услуг, имущественных прав, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Форма счета-фактуры НК РФ не установлена, ее утверждает Правительство РФ. Однако, в кодексе прописаны обязательные реквизиты этого документа, которые являются аналогичными украинским. Однако Правительство Украины не вмешивается в вопросы утверждения форм первичних документов.

В Республике Беларусь отдельных первичных документов для учета НДС не предусмотрено. Такими признаются обычные учетные документы по движению товаров, выполнению работ, услуг (накладные, приемо-сдаточные акты). Можно предположить, что такой вариант учета уменьшает расходы на администрирование налога. Кстати в НК РБ прописана характеристика понятия «налоговый учет». В частности, в соответствии со статьей 62 налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчет-

ных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля. Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением. Таким образом, налоговый учет выступает частью бухгалтерского учета предприятий (организаций) Беларуси.

Дополнительные ограничения введены на дату подписания документов по предоставленным работам, услугам. Если заказчиком не подписаны приемо-сдаточные акты и (или) другие аналогичные документы за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа месяца (квартала), следующего за отчетным, то днем выполнения работ (предоставления услуг) считается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов, то есть предприятия Беларуси строго ограничены во времени на подписание передаточных документов. Это приводит к тому, что в отчетный период продавец вынужден включать данные документов, которые еще могут быть не подписаны покупателем до 20 числа. Этот нюанс отличает белорусский порядок учета от российского и украинского вариантов по учету НДС.

При реализации товаров (работ, услуг) по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога на добавленную стоимость включается в эти цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, которые выставляются продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма налога на добавленную стоимость не выделяется. Надо заметить, в Украине налог вы-

деляется, что делает информацию для потребителя более открытой.

В случаях изменения объемов поставок или цены предприятия Беларуси не составляют отдельного налогового документа, как в России (корректирующий счет-фактура) или в Украине (корректирующий расчет к налоговой накладной), а применяют обычный акт сверки расчетов между продавцом и покупателем. Коррекция продавцом начисленной суммы налога на добавленную стоимость, а покупателем сумм налоговых отчислений осуществляется в месяце составления и подписания такого акта сверки расчетов. Очевидно, на основании данного акта проводится коррекция не только суммы НДС, но и суммы поставки, с изменением сальдо задолженности в бухгалтерском учете как у продавца, так и покупателя. Таким образом, можно сделать вывод, что налоговый учет органично включен в бухгалтерский.

Регистры учета. В Украине с 1997 года применялись Книги продаж и приобретения товаров (робот, услуг). С 2001 года их заменили на Реестр принятых и выданных налоговых накладных. А с 2011 года последние видоизменились под Реестр выданных и принятых налоговых накладных. Назначение этих регистров - аналитическое обобщение данных налоговых накладных, таможенных деклараций и других документов для подготовки информации при заполнении налоговой декларации. Кроме того, с 2011 года введен новый Единственный государственный реестр налоговых накладных в электронном формате. В нем все плательщики-поставщики на территории Украины обязаны зарегистрировать свои налоговые накладные на сумму, которая превышает 10000 гривен по одной накладной. Таким образом, налоговая служба усиливает контроль за движением НДС и выявлением схем уклонения от нало-

гообложения (фирмы-однодневки, «налоговые ямы»).

Несмотря на то что в НК Украины отдельный учет НДС с целью составления декларации не прописан, фактически можно утверждать, о существовании его как подсистемы налогообложения, которая отличается от документов и регистров бухгалтерского (финансового) учета. На практике два вида учета ведутся преимущественно параллельно. Хотя не исключен вариант, когда аналитический учет по налоговому законодательству ведется в налоговых документах и реестрах, а в финансовом учете проводится ежемесячное обобщение их данных на уровне оборотов по субсчетам счета 64 «Расчеты с бюджетом». Выбор варианта сводного учета зависит от программного обеспечения, которое применяют на предприятии. Законодательство не ограничивает предприятие в выборе форм таких расчетов с целью составления финансовой отчетности. В отношении последнего предпрития Украины руководствуются национальными или международными стандартами финансовой отчетности. Схематически движение информации по НДС в налоговом и финансовом учете продавца и покупателя в Украине выглядит следующим образом (рисунок 1) (см. ниже).

В Российской Федерации с целью обобщения данных счетов - фактур налогоплательщик обязан вести регистры накопительного характера - журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж. В отличие от Украины в РФ формы указанных книг устанавливаются Правительством РФ (в Украине - приказом налоговой службы), что свидетельствует о высоком уровне централизации регламентных аспектов документации со стороны государственных органов в России.

Схематично движение информации по НДС в налоговом учете продав-

ца и покупателя в РФ выглядит следующим образом (рисунок 2) (см. ниже).

Налоговым кодексом Республики Беларусь регламентировано ведение только книги покупок товаров. Книга продаж не является регламентированным регистром. Их ведут, как правило, добровольно. Объяснить такой подход законодателя можно тем, что на этапе приобретения ресурсов усиливаются аналитические и контрольные функции учета на актуальном этапе вычетов (уменьшений) налога.

Следует отметить особенность представления информации об НДС в учете и отчетности. Согласно п. 9 ст. 105 НК РБ стоимость продажи рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода по всем операциям продажи. Такой поход приводит к увеличению времени на ведение учета и, соответсвенно, затрат на администрирование НДС. Форма книги покупок и порядок ее заполнения утверждается Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь. Порядок ведения книги покупок устанавливается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя).

Для принятия вычетов сумм НДС в полном объеме по товарам обязательно наличие у плательщика пакета документов, в том числе договоров, товарных документов, (накладных, актов), кассовых документов, регистров бухгалтерского учета, подтверждающих проведение операций приобретения на счетах бухгалтерского учета. А в Украине и России для подтверждения права на налоговый вычет у покупателя достаточно лишь правильно оформленных первичных налоговых документов: налоговой накладной, таможенной декларации, счета-фактуры, чека, билета на проезд и их отражения в регистрах налогового учета. В случае отсутствия у плательщика права на вычет сумму «входного» НДС относят в расходы деятельности организации.

Хозяйственные операции

Рис.2. Схема налогового и бухгалтерского (финансового) учета НДС в организациях Российской Федерации по действующему законодательству страны

Налоговым кодексом Республики Беларусь регламентировано ведение только книги покупок товаров. Книга продаж не является регламентированным регистром. Их ведут, как правило, добровольно. Объяснить такой подход законодателя можно тем, что на этапе приобретения ресурсов усиливаются аналитические и контрольные функции учета на актуальном этапе вычетов (уменьшений) налога.

Следует отметить особенность представления информации об НДС в учете и отчетности. Согласно п. 9 ст. 105 НК РБ стоимость продажи рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода по всем операциям

продажи. Такой поход приводит к увеличению времени на ведение учета и, соответсвенно, затрат на администрирование НДС. Форма книги покупок и порядок ее заполнения утверждается Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь. Порядок ведения книги покупок устанавливается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя).

Для принятия вычетов сумм НДС в полном объеме по товарам обязательно наличие у плательщика пакета документов, в том числе договоров, товарных документов, (накладных, актов), кассовых документов, регистров бухгалтерского учета, подтверждающих про-

ведение операций приобретения на счетах бухгалтерского учета. А в Украине и России для подтверждения права на налоговый вычет у покупателя достаточно лишь правильно оформленных первичных налоговых документов: налоговой накладной, таможенной декларации, счета-фактуры, чека, билета на проезд и их отражения в регистрах налогового учета. В случае отсутствия у плательщика права на вычет сумму «входного» НДС относят в расходы деятельности организации.

В случае применения различных способов определения объемов продажи товаров (услуг) применяют механизм распределения налоговых вычетов - методом удельного веса или методом раздельного учета. Применение одного из двух методов распределения проводится как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя). При отсутствии в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые отчисления распределяются методом удельного веса. В распределении участвуют только суммы налога на добавленную стоимость, отраженные в книге покупок. В то же время определение налоговых вычетов методом раздельного учета предусматривает индивидуальный учет налогового обязательства и налоговых вычетов по каждой поставке товаров (услуг, имущественных прав). При этом обязательно наличие информации о суммах налога на добавленную стоимость в бухгалтерском учете и книге покупок.

Итак, схема движения информации по учету НДС у покупателей по законодательству Республики Беларусь можно представить следующим образом (рисунок 3):

Отчетность по НДС. В Украине форма декларации до 2011 г. утвержда-

лась налоговым ведомством, а позже -приказами Министерства финансов страны. Декларация состоит из 3-х разделов (налоговые обязательства; налоговый кредит; расчеты с бюджетом) и 6 приложений.

В украинском формате декларации результативные показатели - сумма чистого налогового обязательства (подлежат перечислению в бюджет) или сумма возмещения (плательщик претендует на возмещение из бюджета) пред-сталены в конце декларации (раздел 3). Напротив, в российском формате - в ее начале. Отличаются также названия разделов декларации и их последовательность.

В Российской Федерации форма действующей декларации по НДС российской организации утверждена приказом Министерства финансов РФ № 104 от 15.10.2009 года. Состоит из 7-ми разделов и 2 дополнений общим количеством страниц от 10 до 15 (в зависимости от специфики деятельности организации). Построение декларации отличается от украинского формата (см. выше).

Центральным разделом является раздел 3, где представлен расчет суммы налога, который подлежит уплате в бюджет по операциям, облагаемым налогом по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2-4 статьи 164 НК РФ. Схема расчета чистого обязательства по бюджету аналогична украинской модели: общую сумму НДС, начисленную с учетом возобновленных сумм, уменьшают на сумму налоговых вычетов (налогового кредита).

В отличие от украинского законодательства, в российской декларации отсутствуют такие термины, как: «налоговое обязательство» и «налоговый кредит». Аналогом первого является показатель строки 120 декларации «Общая сумма НДС, которая начислена с учетом возобновленных сумм».

Хозяйственные операции

Рис. 3. Схема налогового и бухгалтерского (финансового) учета НДС в Республике Беларусь по действующему законодательству страны

Аналогом второго является показатель строки 220 декларации «Общая сумма НДС, который подлежит вычету». Разный подход используется и для статей подраздела «Налоговые вычеты».

Например, в декларации российского плательщика отсутствуют ссылки на критерий отнесения сумм к вычету как использование приобретенных товаров, работ, услуг в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога, что характерным является для украинского формата. Кроме того, в декларации по статьям вычета отсутствует показатель налоговой базы.

Результативные показатели приводятся в строках 230 «Всего сумма НДС, рассчитанная к уплате в бюджет» и в строке 240 «Всего сумма НДС, рассчитанная к уменьшению».

Отмеченные особенности построения декларации напрямую связаны с нормами законодательства РФ относительно НДС и отличаются по ряду позиций от украинских правил налогообложения и учета.

Таким образом, несмотря на близость экономик Украины, России, Беларуси, согласованности в отдельных направлениях экономической политики правительств, в сфере налогового учета

и связанного с ним бухгалтерского (финансового) учета существуют определенные особенности в системах первичного учета, регистрации данных, формах отчетности. Их существование связано, в первую очередь, с разными законодательными нормами стран. Даже в пределах Таможенного союза (Россия, Беларусь, Казахстан) до сих пор не най-

дено консенсуса относительно совместимости налоговых систем его членов.

В перспективе научные исследования проблем учета и отчетности по налогу на добавленную стоимость и по другим налогам должны ориентироваться на членство страны в определенном экономическом союзе, исходя из условий такого союза относительно налоговых систем.