Расчет неконтролирующей доли дочерних компаний для целей ее отражения в консолидированной отчетности, составляемой по международным стандартам

УДК 657.42

расчет неконтролирующей доли дочерних компаний для целей ее отражения в консолидированной отчетности, составляемой по международным стандартам

С. Ю. ЛЕОНТЬЕВ,

аспирант кафедры финансового учета E-mail: leon545@yandex. ru Казанский государственный финансово-экономический институт

Установление контроля головной организации над дочерними организациями возможно в случаях, когда головная организация имеет долю участия в дочерних организациях от 50 до 100 %. Если участие головной организации в дочерней организации составляет менее 100 %, осуществляется расчет неконтролирующей доли дочерней компании, представляющей собой часть чистых активов дочерней организации, не принадлежащей головной организации. В статье представлены особенности расчета данного показателя и порядок его отражения в консолидированном учете и отчетности.

Ключевые слова: консолидированный учет, консолидированная отчетность, доля меньшинства, не-контролирующая доля, дочерние общества, контроль, чистые активы, собственный капитал.

Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Федеральный закон № 208-ФЗ), принятый 27.10.2010, закрепил требование подготовки консолидированной отчетности на основе международных стандартов. В соответствии со ст. 2 данного Федерального закона консолидированная финансовая отчетность по международным стандартам должна составляться кредитными, страховыми и иными организациями, ценные

бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Кроме того, она должна подготавливаться теми организациями, в учредительных документах которых содержится требование о ее составлении.

Консолидация отчетности данными организациями должна осуществляться с того года, с которого МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации. Исключение из этого правила составляют организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на рынке ценных бумаг, а также организации, которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО правилам (например, US GAAP). Для них подготовка консолидированной отчетности на основе МСФО должна осуществляться не ранее, чем с 2015 г.

Значительную долю из организаций, осуществляющих подготовку консолидированной отчетности, составляют материнские и дочерние компании. Материнскими компаниями признаются организации, имеющие одну или несколько дочерних компаний. Дочерними компаниями являются организации, находящиеся под контролем материнской компании.

Из представленных определений следует, что требование составления консолидированной финансовой отчетности вытекает из отношений контроля между материнской и дочерними компаниями. Согласно § 13 МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» контроль имеет место в случаях, когда материнская компания владеет прямо или опосредованно через дочерние предприятия более чем половиной голосующих прав компании, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль. Контроль также имеет место в случае, если материнская компания владеет не более чем половиной голосующих прав организации, если она обладает:

— правами управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса по соглашению с другими инвесторами;

— правомочно определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику данного предприятия согласно уставу или соглашению;

— правомочно назначать или смещать большинство членов совета директоров или равнозначного органа управления данного предприятия, при этом этот совет директоров или иной орган управления осуществляет контроль над предприятием.

В российском законодательстве понятие «контроль» не приводится, однако его признаки представлены в определении «дочернее общество», содержащемся в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иными способами имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

Порядок объединения данных материнской и дочерних компаний регулируется МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». В соответствии с указанными стандартами для объединения данных материнской и дочерних компаний необходимо использовать «метод покупки».

Сущность «метода покупки» представлена в § 18 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная

и отдельная финансовая отчетность». В соответствии с указанным методом при подготовке консолидированной финансовой отчетности материнская компания объединяет свою финансовую отчетность с отчетностью своих дочерних компаний путем сложения схожих статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о едином хозяйствующем субъекте, выполняются следующие действия:

— балансовая стоимость инвестиции материнской компании в каждую дочернюю компанию и принадлежащая материнской компании доля в капитале каждой дочерней компании взаимоисключаются;

— определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних компаний за отчетный период;

— определяются неконтролирующие доли в чистых активах консолидируемых дочерних компаний отдельно от доли, принадлежащей акционерам материнской компании.

Расчет неконтролирующей доли является отличительным признаком составления консолидированной отчетности с участием дочерних компаний. Согласно требованиям МБС (IAS) 27 данный показатель должен рассчитываться в чистых активах и прибылях или убытках дочерних компаний в тех случаях, когда материнская компания владеет от 50 до 100 % голосующих акций (долей) дочерних компаний.

Понятие «неконтролирующая доля» не является новым для российской практики учета, данный термин в большей степени известен как «доля меньшинства» дочерних компаний. Порядок ее расчета установлен приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». Согласно п. 3.9 данного приказа доля меньшинства также должна была определяться в случаях, когда материнская (головная) организация не имела единоличного контроля над дочерним обществом и владела от 50 до 100 % его голосующих акций (долей). Однако, несмотря на то, что принцип расчета доли меньшинства и не-контролирующей доли является схожим, порядок их нахождения имеет существенные отличия.

В первую очередь, при определении неконт-ролирующей доли и доли меньшинства устанавли-

ваются различные базы их нахождения. Согласно международным стандартам неконтролирующая доля рассчитывается исходя из величины чистых активов дочерней компании, под которыми понимается разность между всеми активами и обязательствами компании, оцениваемыми по справедливой стоимости (§ 19, 38 МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»). Разница между справедливой оценкой активов и обязательств и их фактической стоимостью в таком случае представляет собой резерв переоценки.

В соответствии с приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 доля меньшинства определяется исходя из величины разд. III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса за минусом статей «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления».

Однако согласно положениям указанного приказа при ее нахождении не существует требования переоценки активов и обязательств и расчета резерва их переоценки.

Следует отметить, что с 01.01.2011 вступает в действие приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66 «О формах бухгалтерской отчетности», в соответствии с которым величина резерва переоценки как по внеоборотным, так и оборотным активам должна определяться в составе доходов и расходов текущего периода и обособленно отражаться в финансовой отчетности. Согласно представленным в приказе формам бухгалтерской отчетности в бухгалтерском балансе резерв переоценки должен приводиться отдельной строкой в разд. III «Капитал и резервы», а в отчете о прибылях и убытках — отдельным показателем в Справке. Таким образом, с 2011 г. возникает необходимость проведения переоценки чистых активов компаний и их отражения в соответствии с требованиями МСФО.

При определении величины чистых активов следует учитывать, что в настоящее время их расчет осуществляется в соответствии с приказом Минфина России № 10 и ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». В соответствии с указанным приказом чистые активы определяются путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. В состав активов, принимаемых к расчету, включаются внеоборотные и оборотные активы за вычетом стоимости акций, выкуплен-

ных у акционеров, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал; в состав пассивов — краткосрочные и долгосрочные обязательства, в том числе кредиторская задолженность, а также задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов и резервы предстоящих расходов. Указанный порядок также применяется для расчета чистых активов обществ с ограниченной ответственностью.

Если наглядно представить указанный расчет, то формула определения чистых активов будет выглядеть следующим образом: ЧА - СА = ВА + (ОА - Зуч) -- ДО - (КО + Р) - СА, где ЧА — чистые активы компании;

СА — собственные акции, выкупленные у акционеров;

ВА — внеоборотные активы; ОА — оборотные активы; Зуч — задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал; ДО — долгосрочные обязательства; КО — краткосрочные обязательства; Р — резервы предстоящих расходов. При этом в состав чистых активов также должна включаться статья «Доходы будущих периодов», представленная в разд. V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Если проанализировать указанный расчет, можно сделать вывод о том, что расчет чистых активов согласно МСФО также будет отличаться от расчета чистых активов, определяемых в соответствии с отечественными принципами бухгалтерского учета, на суммы доходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов и задолженности участников по взносам в уставный капитал. Порядок учета указанных статей для целей расчета чистых активов компаний не оговаривается международными стандартами. Более того, статьи «Доходы будущих периодов» и «Резервы предстоящих расходов» не являются характерными для МСФО. Таким образом, определение чистых активов в соответствии с МСФО потребует дополнительных комментариев по вопросу применения приказа Минфина России № 10 и ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003 и, возможно, потребует внесения изменения в указанный документ.

В том случае, когда осуществляется расчет неконтролирующей доли в прибылях или убытках, для ее определения используется величина

финансового результата, полученного за отчетный период дочерней компанией. В российских стандартах в качестве такого показателя выступает «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода». Ее нахождение также будет отличным от расчета финансового результата, определяемого по международным стандартам. В первую очередь это будет связано с отличиями, существующими в порядке признания доходов и расходов, определяемых в соответствии с МСФО и РПБУ. Поэтому некон-тролирующая доля в прибылях и убытках также будет отличаться от доли меньшинства нераспределенной прибыли (непокрытом убытке).

Следующей особенностью расчета неконтро-лирующей доли является необходимость ее корректировки в связи с изменением чистых активов, произошедшим после даты установления контроля за дочерними компаниями. По этому поводу в § 18 МБС (IAS) 27 указывается, что неконтролирующая доля в чистых активах должна состоять из:

— величины, приходящейся на эту неконт-ролирующую долю на дату исходной сделки по объединению, рассчитанной в соответствии с МСФО (IFRS) 3;

— неконтролирующей доли в изменениях капитала дочерней компании, произошедших с даты указанной сделки по объединению.

Ранее в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112, по данному вопросу не содержалось каких-либо уточнений. В них указывалось только на то, что доля меньшинства должна определяться на отчетную дату. Каким именно образом она должна определяться на отчетную дату, в указанных методических рекомендациях не конкретизировалось.

Говоря о порядке расчета неконтролирующей доли, можно сделать вывод, что применение различных подходов к оценке активов и обязательств, доходов и расходов приводит к различиям в нахождении неконтролирующей доли согласно международным стандартам и доли меньшинства согласно отечественным положениям по бухгалтерскому учету.

В настоящее время подготовка консолидированной отчетности осуществляется на основании данных финансовой отчетности отдельных организаций. Для проведения консолидации данных

материнской и дочерних компаний осуществляется построчное суммирование сходных статей форм отчетности и исключаются внутригруппо-вые операции. Автором предлагается иной подход к составлению консолидированной отчетности. Взамен составления консолидированной отчетности на основании данных отчетности рекомендуем осуществлять подготовку консолидированной отчетности на основании учетных данных, содержащихся в общей системе бухгалтерского учета группы взаимосвязанных компаний. Такую систему, по мнению автора, можно рассматривать в качестве консолидированного учета.

В связи с тем, что неконтролирующая доля представляет отдельный расчетный показатель, в отношении которого существует требование обособленного отражения в отчетности, автором рекомендуется его учитывать на отдельном синтетическом счете. Для этой целей в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, следует использовать свободные номера счетов. В качестве такого номера счета предлагаем применять счет 88 «Неконтролирующая доля дочерних компаний». Учитывая, что чистые активы компании, оцениваемые в соответствии с международными стандартами, включают в себя уставный капитал, нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) и резерв переоценки, к указанном счету следует предусмотреть следующую структуру аналитического учета (табл. 1).

Ранее было указано, что расчет доли меньшинства должен учитывать состояние составляющих чистых активов на дату установления контроля и изменений, произошедших после такой даты. В связи с этим к счетам 80 «Уставный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» должна быть предусмотрена структура субсчетов, обеспечивающая предоставление такой информации. Кроме того, необходимо принимать во внимание тот факт, что согласно требованиям Плана счетов и Инструкции по его применению сальдо счета 91 «Прочие доходы и расходы» подлежит отнесению на счет 99 «Прибыли и убытки», который в свою очередь подлежит закрытию на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Это будет приводить к тому, что сумма переоценки внеоборотных активов, проведенная на момент приобретения

Таблица 1

Рекомендуемая структура счета 88 «Неконтролирующая доля дочерних компаний»

Номер счета

88 Неконтролирующая доля дочерних организаций

88-80 Неконтролирующая доля дочерних организаций в уставном капитале

88-84 Неконтролирующая доля дочерних организаций в нераспределенной прибыли

88-84-П Неконтролирующая доля дочерних организаций в переоценке внеоборотных активов

дочерней компании, будет отражаться либо на счете 99 «Прибыли и убытки», либо на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в зависимости от того, проведено ли закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» или нет. С учетом этого структура рассматриваемых счетов должна иметь следующий вид (табл. 2).

Пример 1

Организация «Альфа» имеет 90 % капитала организации «Бета». На момент покупки стоимость собственного капитала организации «Бета» составляла 100 000 руб., в том числе стоимость уставного капитала — 10 000 руб. Величина прибыли, отраженная на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», равна 50 000 руб., из которой сумма резерва переоценки со-

Таблица 2

Рекомендуемая структура счетов 80 «Уставный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 99 «Прибыли и убытки» для расчета неконтролирующей доли

Номер счета

80.01 Обыкновенные акции

80-01-1 Обыкновенные акции (доли) головной (преобладающей) компании

80-01-2 Обыкновенные акции

80-01-3 Обыкновенные акции

80-02 Привилегированные акции

80-02-1 Привилегированные акции головной (преобладающей) компании

80-02-2 Привилегированные акции приобретенных компаний на дату установления контроля

80-02-3 Привилегированные акции приобретенных компаний после даты установления контроля

84 Нераспределенная прибыль

84-01 Прибыль, подлежащая распределению

84-01-1 Прибыль головной (преобладающей) компании, подлежащая распределению

84-01-2 Прибыль приобретенных компаний на дату установления контроля (получения значительного влияния), подлежащая распределению

84-01-3 Прибыль приобретенных компаний после даты установления контроля (получения значительного влияния), подлежащая распределению

84-02 Убыток, подлежащий покрытию

84-02-1 Убыток головной (преобладающей) компании, подлежащий покрытию

84-02-2 Убыток приобретенных компаний на дату установления контроля (получения значительного влияния), подлежащий покрытию

84-02-3 Убыток приобретенных компаний после даты установления контроля (получения значительного влияния), подлежащий покрытию

84-03 Переоценка внеоборотных активов

84-03-1 Переоценка внеоборотных активов головной (преобладающей) компании

84-03-2 Переоценка внеоборотных активов приобретенных компаний на дату установления контроля

84-03-3 Переоценка внеоборотных активов приобретенных компаний после даты установления контроля

Окончание табл. 2

Номер счета

91 Прочие доходы и расходы

91-П Переоценка внеоборотных активов, отраженная в составе прочих доходов и расходов

99 Прибыли и убытки

99-П Переоценка внеоборотных активов, отраженная в составе прибылей и убытков

Таблица 3

Отражение доли меньшинства на дату установления контроля в дочерней компании

№ п/п Хозяйственная операция Консолидированный учет операций

Дебет Кредит Сумма, руб.

1 Отражена доля меньшинства в уставном капитале 80-01-2 88-80 1 000

2 Отражена доля меньшинства в чистой прибыли 84-01-2 88-84 4 000

3 Отражена доля меньшинства в переоценке внеоборотных активов 84-03-2 88-84-П 1 000

Таблица 4

Изменение в доли меньшинства после даты установления контроля в дочерней компании в консолидированном учете

№ п/п Хозяйственная операция Консолидированный учет операций

Дебет Кредит Сумма, руб.

1 Отражено изменение доли меньшинства в чистой прибыли (непокрытом убытке) (без учета переоценки внеоборотных активов) 84-01-3 88-84 4 000

3 Отражено изменение доли меньшинства в переоценке внеоборотных активов 99-П 88-84-П 1 000

ставляет 10 000 руб. Бухгалтерские записи, отражающие неконтролирующую долю в чистых активах на дату установления контроля над организацией «Бета», будут представлены следующим образом (табл. 3).

Пример 2

После даты установления контроля на дату очередного составления консолидированной финансовой отчетности чистые активы организации изменились на 40 000 руб., в том числе изменение нераспределенной прибыли составило 30 000 руб., резерва переоценки, отраженного на счете 99-П «Переоценка внеоборотных активов», — 10 000 руб. Бухгалтерские записи, отражающие изменение неконтролирующей доли в чистых активах после даты установления контроля за организацией «Бета», будут отображены следующим образом (табл. 4).

Следует отметить, что отражение неконтро-лирующей доли на счете 88 «Неконтролирующая доля дочерних организаций» будет осуществляться только при объединении данных материнской и дочерних компаний, в индивидуальном бухгалтерском учете материнской и дочерних компаний указанный счет приводиться не будет.

В соответствии с § 27 МБС (IAS) 27 неконтролирующая доля в чистых активах организации должна быть представлена в консолидированном отчете о финансовом положении в составе

капитала, отдельно от капитала собственников материнской компании. Подобным образом в отчете о совокупных доходах и расходах неконтролирующая доля в прибылях и убытках показывается обособленно от прибылей и убытков материнской и дочерней компании.

Список литературы

1. Бурлакова О. В. Современные методологические проблемы консолидированного учета. М.: Бухгалтерский учет, 2008.

2. Горшкова Н. В. Консолидированный учет и отчетность взаимосвязанных предприятий агропромышленного комплекса: дис.... канд. экон. наук. Волгоград, 2005.

3. Красильников А. А. Развитие системы консолидированного учета и отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного комплекса: дис.. канд. экон. наук. Воронеж, 2007.

4. Плотников В. С. Консолидированный учет и отчетность: методологический и методический аспекты. Саратов: Изд-во СГСЭУ, 2001.

5. Плотников В. С., Шестакова В. В. Финансовый и управленческий учет в холдингах. М.: ФБК-Пресс, 2004.

6. Пучкова С. И., Новодворский В. Д. Консолидированная отчетность: учеб. пособие / под ред. Конд-ракова Н.П. М.: ФБК-Пресс, 1999.