Камеральная проверка как форма налогового контроля

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА КАК ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Ю.М. ЛЕРМОНТОВ,

консультант Минфина России

Налоговые проверки являются главным источником, порождающим наибольшее количество налоговых и судебных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ (в редакции Федерального закона № 137-Ф3) налоговые органы проводят два вида налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. А исходя из положений ст. 6 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» такой контроль признается одной из главных задач налоговых органов.

В настоящее время камеральная налоговая проверка становится основным видом налогового контроля, так как все возрастающее число налогоплательщиков не позволяет обеспечить 100 % охват выездными налоговыми проверками всех налогоплательщиков.

В то же время следует заметить, что именно по результатам камеральной налоговой проверки многие налогоплательщики попадают в поле зрения налоговых органов в целях проведения налогового контроля посредством выездной налоговой проверки, при этом объектом выездной налоговой проверки в таком случае становятся выявленные в рамках камеральной налоговой проверки «слабые места» и несоответствие данных в отчетности налогоплательщика.

С 01.01.2007 процедура камеральной проверки была существенно видоизменена. Так, Федераль-

ным законом № 137-Ф3 ст. 88 НК РФ, регулирующая порядок проведения камеральной налоговой проверки, была изложена в новой редакции.

При этом два принципиальных положения процедуры камеральной налоговой проверки не претерпели изменений, а именно:

— срок проведения камеральной налоговой проверки по-прежнему составляет три месяца со дня представления налоговой декларации;

— камеральная налоговая проверка также проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Тем не менее с 01.01.2007 процедура камеральной налоговой проверки более регламентирована и урегулирована положениями НК РФ.

Представление налоговой декларации как основание налоговой проверки. Исходя из анализа положений п. 1 ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка может проводиться лишь на основе представленной налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Такие выводы подтверждаются и судебной практикой. Так, в постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от 27.04.2006 № А19-22256/05-11-Ф02-1900/06-С1 суд отмечает, что не может являться основанием проведения камеральной налоговой проверки сведения о реализации налогоплательщиком товара и получении выручки, полученные налоговым органом по запросу от банка, в котором налогоплательщику открыт расчетный счет. При этом налоговая декларация и документы, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, налогоплательщиком в налоговый орган не представлялись. Суд приходит к выводу, что при непредставлении налогоплательщиком сведений о своей деятельнос-

ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА

19

ти в установленном порядке путем подачи налоговой декларации у налогового органа отсутствовали основания для проведения камеральной проверки, оценки сведений о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика в банке, проверки оснований перечисления и существа операций, по которым поступила оплата.

К аналогичным выводам приходит ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 25.04.2006 № А19-13909/05-40-Ф02-1735/06-С1, указывая, что необходимым условием для проведения камеральной налоговой проверки является представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Исходя из сказанного, нарушение порядка проведения камеральной налоговой проверки является основанием, влекущим прекращение всех правовых последствий материалов такой проверки, иными словами, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по результатам камеральной проверки, если эта проверка проведена с нарушением норм законодательства о налогах и сборах.

Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2006 № А19-33031/05-18-Ф02-1206/06-С1, от 11.10.2005 № А19-31874/04-24-Ф02-4954/05-С1.

В пункте 3 ст. 88 НК РФ установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученных им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Следует отметить, что до 01.01.2007 срок представления пояснений в ст. 88 НК РФ зафиксирован не был. Судебная практика, формировавшаяся до вступления в силу Федерального закона № 137-Ф3, указывала, что если налогоплательщику не была предоставлена возможность внести исправления в налоговую декларацию, то это может повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов проверки (см. постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2003 № А57-1246/03-7).

В соответствии п. 2.7.1 Регламента принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций

и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом МНС России от 04.02.2004 № 3-06/76 по истечении шести дней после установленного законодательством о налогах и сборах срока представления в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности работники отдела камеральных проверок осуществляют сверку списка состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность в соответствующий срок, с данными об их фактическом представлении с использованием автоматизированной системы.

По результатам указанной сверки отдел камеральных проверок в соответствии с правом, предоставленным налоговым органам п. 4 ст. 31 НК РФ, вызывает на основании письменного уведомления в налоговый орган налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. В данном уведомлении налогоплательщику сообщается о неисполнении им обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, а также указывается на необходимость их представления.

По истечении двух недель с момента истечения срока представления соответствующей декларации налоговый орган формирует список налогоплательщиков, не представивших отчетность, а также проекты решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в соответствии со ст. 76 НК РФ.

В пункте 4 ст. 88 НК РФ закреплено положение, согласно которому налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Таким образом, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), по общему правилу, является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Оформление результатов проверки налоговой декларации. В пункте 5 ст. 88 НК РФ закреплена

норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Такие требования установлены с 01.01.2007. Ранее положения данной статьи не обязывали налоговые органы составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещали этого. С указанной даты одним из основных нововведений в процедуру камеральной проверки явилось установление требования к должностным лицам налогового органа составить акт камеральной проверки. При этом судебная практика подтверждала положение о том, что НК РФ не обязывал налоговый орган составлять акты камеральных налоговых проверок. Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 29.03.2006 № Ф03-А80/06-2/431 суд указывал, что ст. 100 НК РФ предусмотрено оформление акта только по результатам выездной налоговой проверки. Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязанностей налогового органа составлять акт по результатам камеральной налоговой проверки и получать от налогоплательщика объяснения по поводу выявленных нарушений налогового законодательства.

Таким образом, суд заключал, что вывод о несоблюдении налоговым органом порядка производства по делам о налоговых правонарушениях, в частности, несоблюдение требований п. 1 ст. 101 НК РФ, выразившееся в несвоевременном извещении общества о результатах рассмотрения материалов камеральной проверки и рассмотрении материалов проверки без участия налогоплательщика, является ошибочным.

По мнению суда, выраженному в ранее указанном постановлении, при вынесении налоговым органом оспариваемого решения по результатам камеральной налоговой проверки не подлежали соблюдению правила, установленные НК РФ при оформлении результатов выездной налоговой проверки и производстве по делу о налоговом правонарушении, исходя из наличия акта выездной налоговой проверки.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 № А19-38916/05-44-Ф02-979/06-С1 и Западно-Сибирского округа от 05.03.2003 № Ф04/1003-186/А46-2003.

Однако в судебной практике суды иногда указывали на то, что отсутствие акта камеральной налоговой проверки влечет недействительность результатов проверки (см. постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2003 № Ф09-3923/03-АК).

Кроме этого, арбитражные суды обращали внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки (см. постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2003 № Ф09-2059/03-АК).

Итак, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Это установлено в п. 1 ст. 100 НК РФ.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Следует учитывать, что приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (далее - приказ № САЭ-3-06/892@), применяемым при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31.12.2006, утверждены формы актов камеральной и выездной (повторной выездной) налоговой проверки (приложения 4, 5), а также требования к составлению акта налоговой проверки (Приложение 6).

Ранее приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138 была утверждена только Инструкция о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с приказом № САЭ-3-06/892@ вводная часть акта камеральной проверки должна содержать:

— номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

— наименование места составления акта камеральной налоговой проверки;

— дату акта проверки; под указанной датой понимается дата подписания акта лицом, проводившим проверку;

— должность, фамилия, имя, отчество лица, проводившего проверку, его классный чин (при наличии), с указанием наименования налогового органа;

— сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которой проведена камеральная нало-

говая проверка (наименование налога (сбора), дата представления, первичная либо уточненная (корректирующая), регистрационный номер, период);

— полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество лица, представившего налоговую декларацию (расчет). В случае представления налоговой декларации (расчета) организацией по месту нахождения ее филиала, представительства помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование филиала, представительства;

— идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

— код причины постановки на учет (КПП);

— указание на то, что проверка проведена в соответствии с НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах;

— даты начала и окончания проверки;

— место нахождения организации (ее филиала, представительства) или место жительства физического лица;

— перечень документов, представленных проверяемым лицом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основе которых проведена проверка;

— сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки: об истребовании документов (информации) и иных действиях, произведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки;

— иные необходимые сведения.

Акт камеральной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой — вручается проверенному лицу.

При подготовке акта камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа обязано руководствоваться общими требованиями к составлению и содержанию акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Истребование документов. С 01.01.2007 разрешены многие спорные ситуации, возникающие в связи с истребованием документов в рамках камеральной налоговой проверки.

Ранее ст. 88 НК РФ фактически предоставляла налоговым органам право истребовать в ходе камеральной проверки неограниченное количество документов без проведения выездной налоговой проверки. При этом следует отметить, что такая практика приобретала все большее распространение.

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.05.2006 № 14873/05 пришел к выводу, что: «...НК РФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах.

Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов».

Тем не менее, несмотря на то, что НК РФ предоставляла налоговым органам большие полномочия по истребованию документов, судебная практика несколько ограничивала требования налоговых органов (см. постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2003 № Ф09-3840/03-АК).

Кроме того, суды указывали, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2003 № А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1, СевероЗападного округа от 01.07.2004 № А66-9798-03).

Ранее указанные выводы развиты и в других судебных актах, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2006 № А82-5807/2005-99 суд приходит к решению, что истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной проверки должно производиться налоговым органом с учетом целей соответствующей налоговой проверки. При этом, по мнению суда, полномочия налогового органа по истребованию документов при проведении камеральной проверки не ограничены случаями обнаружения ошибок и противоречий в налоговой декларации.

А в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2006 № Ф04-556/2006 суд, исходя из анализа норм НК РФ, регулирующих порядок проведения налоговых проверок, делает вывод о том, что право налогового органа на истребование документов не ограничено ни характером проводимой проверки, ни обнаружением в представленной декларации ошибок, а лишь их необходимостью для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налога. Объемы запрашиваемых документов и их перечень законом также не установлены.

Таким образом, в вышеуказанных постановлениях суды приходят к выводу, что каких-либо запретов и ограничений права налогового органа, кроме как их необходимость для подтверждения

правильности исчисления и своевременности уплаты налога, истребовать дополнительные документы НК РФ не установлено.

Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2005 № А05-4231/04-18, Центрального округа от 16.06.2005 № А09-12331/04-30, от 16.08.2005 № А62-178/05.

Однако в постановлении ФАС Поволжского округа от 21.03.2006 № А55-1663/05-34 содержится противоположное мнение: «.. .в случае невыявления налоговым органом при проведении камеральной проверки ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган не имеет правовых оснований для истребования у налогоплательщика первичных документов».

Также арбитражная практика указывала, что если в требовании налогового органа о представлении документов не содержится четкого названия запрашиваемых документов, то такое требование может быть признано судом недействительным, если налогоплательщик по каким-либо причинам не представил запрашиваемые документы в налоговый орган или нарушил срок представления документов (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.07.2005 № А29-10785/2004а, ЗападноСибирского округа от 29.06.2005 №Ф04-4058/2005 (12479-А27-35), Поволжского округа от 16.02.2006 №А55-4202/2005-22).

В то же время следует отметить, что ряд судов приходит к выводам, что привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по соответствующему требованию налогового органа, в котором перечень документов не конкретизирован, допустимо в случае, если налоговый орган не обладал и не мог обладать данными о количестве и реквизитах запрашиваемых документов (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005 №Ф04-4652/2005(13222-А27-3).

Тем не менее с 01.01.2007 новая редакция ст. 88 НК РФ существенно ограничивает права налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки на истребование дополнительных документов, прямо не указанных в законодательстве о налогах и сборах.

В пункте 7 ст. 88 НК РФ сформулировано общее правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

В то же время в пп. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ закреплены исключения из общего правила:

— при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ);

— при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ);

— при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Следует заметить, что лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Кроме того, положениями НК РФ установлено, что единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом, а ее форма и порядок ее заполнения утверждаются Минфином России.

Также необходимо отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ бланки налоговых деклараций (расчетов) предоставляются налоговыми органами бесплатно.

Ввиду вступления в силу с 01.03.2007 Федерального закона от 30.12.2006 № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» необходимо отметить, что п. 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2006 № 265-ФЗ «О внесении изменений в статьи 45 и 80 части первой НК РФ и статью 57 БК РФ» (далее — Закон № 265-ФЗ) в НК РФ с 01.03.2007 предусмотрен особый порядок исполнения обязанности по представлению налоговых деклараций посредством уплаты декларационного платежа. Так, п. 10 ст. 80

НК РФ (в редакции Закона № 265-ФЗ) установлено, что особенности исполнения вышеуказанной обязанности определяются федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Порядок истребования документов при проведении камеральной налоговой проверки. Минфин России в письме от 24.08.2005 № 03-02-07/1-224 высказал свою позицию относительно представления документов налогоплательщиками при камеральных проверках: «... анализ норм, предусмотренных статьей 93 НК РФ в системной связи со статьями 87, 88, 89 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы как при камеральной, так и при выездной налоговой проверке (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.09.2003 № А33-2644/03-СЗ-Ф02-2778/03-С1).

Следует отметить, что в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 № Ф04-5939/2004 (А27-4102-6) указано, что налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика только документы, обязанность представления которых прямо установлена нормами налогового законодательства.

Как отмечено в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.06.2005 № А66-12948/2004, первичные документы, истребованные при проведении камеральных проверок, являются документами, которые могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и их истребование для проверки не нарушает права и экономические интересы налогоплательщиков.

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Учитывая ранее изложенное, налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные налогового учета.

Ситуация с истребованием иных документов в рамках камеральных налоговых проверок давно требовала разрешения. Необходимо отметить, что правоприменительная практика по данному вопросу была довольно разнообразна. Однако, как уже отмечалось ранее, порядок истребования документов в рамках налоговых проверок претерпел существенные изменения.

В пункте 1 ст. 93 НК РФ закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В пункте 2 ст. 93 НК РФ установлено, что истре-буемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

В пункте 2 ст. 93 НК РФ также установлен прямой запрет на нотариальное удостоверение копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Кроме этого, установлено, что в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Следует заметить, что ранее НК РФ не содержал указания, каким образом заверять копии документов.

Указанный пробел восполнялся разъяснительными письмами налоговых органов.

Федеральная налоговая служба в письме от 02.08.2005 № 01-2-04/1087 указала, что в данном случае необходимо руководствоваться Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденным постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 № 28.

Так, в п. 2.1.29 данного документа предусмотрено, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы.

Пунктом 2.1.30 приведенного документа установлено, что заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

В соответствии со ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» руководство текущей деятельностью обще-

ства осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией).

К компетенции исполнительного органа общества относятся все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества.

Следует заметить, что аналогичные нормы содержатся в ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Кроме того, ФНС России в письме от 02.08.2005 № 01-2-04/108 указала, что возможен (но не является обязанностью) также нотариальный порядок засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством РФ о нотариате.

Пример. Образец заверения копии документа, представляемого в налоговые органы.

Копия верна, подлинник находится в организации.

Генеральный директор А. С. Фет

М. П.

15 января 2008 года.

Пункт 3 ст. 93 НК РФ устанавливает сроки представления документов по требованию налогового органа. Такой срок составляет 10 дней. Так, п. 3 ст. 93 НК РФ установлено, что в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании

этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

В пункте 4 с. 93 НК РФ прямо прописано, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Несмотря на то, что ранее редакция ст. 93 НК РФ прямо не предусматривала возможность применения ст. 126 НК РФ за непредставление в установленные сроки истребованных в рамках налоговой проверки документов, правоприменительная практика сформировала подход, согласно которому применять следует именно эту статью (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2005 № А05-4231/04-18, Центрального округа от 16.06.2005 № А09-12331/04-30, от 16.08.2005 № А62-178/05, Волго-Вятского округа от 04.05.2006 № А82-5807/2005-99).

Следует заметить, что ст. 129.1 НК РФ установлен аналогичный ст. 126 НК РФ состав налогового правонарушения — неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Однако в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении камеральной налоговой проверки документов или непредставления их в установленные сроки применять следует именно ст. 126 НК РФ

Дело в том, что ст. 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Пункт 1 ст. 126 НК РФ распространяется только на налогоплательщиков и налоговых агентов. Ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ наступает в случае, если сведения не представлены в силу запроса налогового органа, а не в силу прямого указания в НК РФ.

Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, т. е. субъектом данного налогового правонарушения являются участники налоговых правоотношений, отличные от налогоплательщика и налогового агента, например п. 3 ст. 85 НК РФ установлена обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, сообщать

в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.

На неправомерность применения ст. 129.1 НК РФ в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставлении их в установленные сроки указывает и арбитражная практика (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2006 № А19-35754/05-15-Ф02-1166/06-С1 и Московского округа от 21.04.2004 № КА-А40/6066-04).

В пункте 4 ст. 93 НК РФ также закреплено, что в случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Истребование документов у контрагента налогоплательщика. В пункте 1 ст. 93.1 НК РФ закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Исходя из изложенного, такая информация (документы) могут быть затребованы при проведении и камеральной налоговой проверки.

Ранее положениями НК РФ было установлено, что если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Каких бы то ни было иных указаний в НК РФ, регламентирующих порядок проведения встречных налоговых проверок, не было. Налоговые органы проводили встречные проверки на основании ранее указанного положения ст. 87 НК РФ. Все пробелы и несовершенства этой процедуры восполнялись разъяснительными письмами и арбитражной практикой.

Например, НК РФ не давал ответа на принципиальный вопрос: как исчисляется срок, предусмотренный ст. 93 НК РФ, в рабочих или календарных днях?

Как разъяснил Минфин России в письме от 23.11.2005 № 03-02-07/1-317: «В связи с тем, что в пункте 1 статьи 93 НК РФ прямо не указано, что требование о представлении документов исполняется в течение пяти рабочих дней, такое требование исполняется в течение пяти календарных дней».

В то же время, как показывает арбитражная практика, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, срок следует исчислять в рабочих днях (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 № Ф04/3562-1013/А46-2003).

Арбитражные суды при разрешении спорных вопросов, связанных с проведением встречных проверок, также указывали, что налоговый орган имеет право истребовать только документы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Несоблюдение этого требования зачастую влекло недействительность результатов встречной проверки (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2003 № А26-2708/03-211).

Однако ввиду ранее указанных изменений понятие «встречной» проверки из НК РФ исключено, хотя налоговый орган по-прежнему будет производить мероприятия по истребованию документов у контрагентов налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка. Этому и посвящена ст. 93.1 НК РФ.

Процедура истребования документов у контрагентов налогоплательщика стала существенно более регламентированной.

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следует заметить, что в НК РФ прямо прописано право налоговых органов истребовать документы у контрагентов налогоплательщика. Хотя ранее такого положения в НК РФ не содержалось, но правоприменительная практика указывала на допустимость истребования документов у контрагентов налогоплательщика в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (см. письмо Минфина России от 14.03.2002 № 04-00-11).

Аналогичной позиции придерживались и арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.04.2005

№ А19-25271/04-41-Ф02-1416/05-С1 сказано, что «при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе осуществлять те мероприятия, которые предусмотрены главой 14 НК РФ, в том числе проводить встречные проверки».

В пункте 2 ст. 93.1 НК РФ закреплена норма, согласно которой в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Следует заметить, что согласно абзацу второму ст. 87 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона № 137-ФЗ) истребовать документы у контрагентов налогоплательщика было возможно только в рамках проведения камеральных и выездных налоговых проверок.

В пункте 3 ст. 93.1 НК РФ установлено, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

Норма, согласно которой истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), производится налоговым органом по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы (информация), фактически закрепляет сформировавшуюся до 01.01.2007 правоприменительную практику.

В то же время до указанной даты налоговый орган, который проводит проверку налогоплательщика, имел возможность истребовать документы у контрагента налогоплательщика, даже если этот контрагент не состоит на учете в данном налоговом органе.

Дело в том, что в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах

Российской Федерации» (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона № 137-ФЗ) налоговые органы РФ — единая система контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством РФ, а также контроля за соблюдением валютного законодательства РФ, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

Статьей 2 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов и его территориальных органов. Нормами законодательства о налогах и сборах не было прямо установлено ограничения относительно того, какой налоговый орган вправе истребовать документы в рамках проведения встречной проверки.

Практика истребования документов у контрагента налогоплательщика налоговым органом, непосредственно проводящим выездную или камеральную налоговую проверку была не распространена.

В пункте 4 ст. 93.1 НК РФ установлено, что в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации). А в пункте 5 ст. 93.1 НК РФ закреплено, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Дополнительно следует отметить, что истребу-емые документы представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2 ст. 93 НК РФ, т. е.:

— истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий;

— копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печа-

ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА

27

тью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ;

— не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ;

— в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

В пункте 6 ст. 93.1 НК РФ установлено, что отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Следует заметить, что до 2007 г. правоприменительная практика указывала на то, что за непредставление документов в рамках встречной налоговой проверки к организации может быть применена ответственность, предусмотренная п. 2 ст. 126 НК РФ.

Такая позиция содержится, например, в п. 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц за 2001 г., приведенного в письме МНС России по г. Москве от 12.04.2002 № 11-15/16900, а также в обильно сформировавшейся арбитражной практике (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2005 № А05-9703/04-20, Дальневосточного округа от 01.02.2006 № Ф03-А73/05-2/4852).

Согласно п. 7 ст. 93.1 НК РФ порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Данный порядок утвержден приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (далее -Порядок).

В соответствии с п. 3 Порядка, если контрагент проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо лицо, располагающее документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, состоят на налоговом учете в налоговом органе, проводящем налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, требование о представлении документов

направляется этому лицу указанным налоговым органом.

Согласно п. 3 ст. 93.1 НК РФ в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

Данная норма уточняется в ранее упомянутом Порядке. Так, согласно п. 2 Порядка в поручении об истребовании документов должно содержаться:

— полное наименование организации, ИНН/ КПП (Ф. И. О. физического лица, ИНН), у которой поручается истребовать документы;

— место нахождения организации (место жительства физического лица);

— основание направления поручения (указывается ст. 93.1 НК РФ и вид мероприятий налогового контроля, при проведении которых возникла необходимость получения информации о деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и (или) информации относительно конкретной сделки);

— полное наименование организации, ИНН/ КПП (Ф. И. О. физического лица, ИНН), документы, касающиеся деятельности которой необходимо получить при проведении мероприятий налогового контроля;

— перечень истребуемых документов с указанием периода, к которому они относятся, либо указание на подлежащую истребованию информацию и (или) указание на информацию относительно конкретной сделки, а также сведения, позволяющие идентифицировать указанную сделку.

В соответствии с п. 4 Порядка продление срока представления документов осуществляется налоговым органом по месту учета лица, у которого истребованы документы.

В соответствии с п. 6 Порядка в трехдневный срок со дня представления истребованных документов и (или) сообщения лица, у которого истребованы документы, об отсутствии истребуемых документов, указанные документы и (или) сообщение направляются в адрес налогового органа, который направил поручение об истребовании документов.

❖ ❖ ❖