Концептуальные основы налогового учета: интересы пользователей, цели и функции

чения издержек инновационного производства и изыскать возможность формирования ретроспективной себестоимости его промежуточных результатов.

В зависимости от принятых в разработку стратегий инновационного развития конкретной организации объекты могут быть изменены, увеличено или, наоборот, сокращено их количество. Однако в целом процесс подчинен единой учетно-управленческой концепции: отражение затрат по единому алгоритму, дающему возможность оценить эффективность произведенных издержек в рамках промежуточной полуфабрикатной себестоимости инновационного проекта. Способствовать этому может структура объектов управленческого учета, объединенных в разрезе уровней учета и вложенных один в другой на этапе формирования себестоимости инновационной продукции в целом. Такой подход позволит перейти от концепции контроля инновационного производства к концепции управления инновациями, возложив всю ответственность за результат управления на приемы управленческого учета.

Библиографический список

1. Король А.Н., Смольников Е.В. Предпосылки развития управленческих

инноваций // Экономика и управления.

- 2011. - № 8 (81). - С. 149-151.

2. Гретченко А.А., Манахов С.В. Инновации в России: история, современность и перспективы // Креативная экономика. - 2011. - № 3 (51). - С. 76-84.

3. Шарикова И.В., Дмитриева О.В., Шариков А.В., Фефелова Н.П. и др. Анализ инвестиций в агропромышленный комплекс - от отдельного проекта до отрасли в целом // Экономический анализ: теория и практика. - 2014.

- № 47 (398). - С. 55-65.

References

1. Korol A.N. Prerequisites for the development of administrative innovations / Korol A.N., Smolnikov E.V. // Economics and Management. - 2011.- # 8 (81). -149-151 p.

2. Gretchenko A.A., Manakhov S.V. Innovations in Russia: history, modern times and prospects // Creative Economy. 2011, #3 (51), 76 - 84 p.

3. Sharikova I.V. Analysis of investment in agro-industrial complex - from a single project up to the industry at large // Sharikova I.V., Dmitriev O.V., Sharikov A.V., Fefelova N.P., etc. Economic analysis: theory and practice. - 2014. - #47 (398). - 55-65 p.

УДК 657.2:336.22

Кругляк З.И.

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА: ИНТЕРЕСЫ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ, ЦЕЛИ И ФУНКЦИИ

Аннотация

В статье проведен анализ взаимосвязей основных элементов концептуальных основ бухгалтерского финансового и налогового учета и сделан вывод о целесообразности создания независимой системы налогового учета в рамках единой системы хозяйственного учета. Максимальные различия выявлены на уровне интересов пользователей, целей и принципов учета. Сближение двух учетных моделей с целью снижения трудоемкости и издержек на ведение учета возможно путем применения общих методов и процедур.

Ключевые слова

Бухгалтерский финансовый учет, налоговый учет, концепция, учетные принципы, учетные категории, техника и технология учета.

Kruglyak Z.I.

CONCEPTUAL FRAMEWORKS OF TAX ACCOUNTING: USER INTERESTS, AIMS AND FUNCTIONS

Abstract

The article introduces the analysis of the interconnection between the main elements of the financial and tax accounting conceptual frameworks as well as the conclusion on the feasibility of creating an independent tax accounting system within a single system of economic accounting. Maximum differences are detected at the level of user interests, objectives and principles. The convergence of the two account models is possible by introducing the application of the general methods and procedures.

Keywords

Financial accounting, tax accounting, concept, accounting principles, accounting categories, accounting technique.

В современной теории бухгалтерского учета идет острая дискуссия о месте налогового учета в единой системе учета и отчетности, включающей подсистемы статистического, оперативно-технического и бухгалтерского учета.

Оценивая степень взаимосвязи бухгалтерского (финансового) и налогового учета, выделяют группы стран с высокой (континентальная модель учета) и низкой (англо-американская модель учета) взаимосвязью бухгалтерских и налоговых правил, что обусловлено правовыми системами, политическими процессами, уровнем социально-экономического развития, национальными традициями, географическим положением и историческим развитием государств.

Выделение учета в целях исчисления налогов из системы бухгалтерского учета вызвано объективными причинами рыночной экономики. Распространение МСФО в мировом масштабе существенно сблизило континентальную и англо-американскую учетные модели в пользу второй, так как международные стандарты предписывают формировать

нейтральную отчетность, что заставляет организации отказываться от подчинения бухгалтерского финансового учета налоговым правилам. Однако до последнего времени во многих странах предпринимаются шаги для того, чтобы не разделять полностью налоговый и бухгалтерский финансовый учет. Как правило, это путь поиска компромиссов - где можно поступиться фискальным интересом, а где можно допустить деформацию показателей финансовой отчетности [4].

В Российской Федерации инициатива выделения налогового учета из системы бухгалтерского учета принадлежала специалистам контролирующих органов, по мнению которых потребность в налоговом учете вызвана многообразием и сложностью выявления объектов и исчисления показателей, необходимых для точного определения размера налоговых обязательств и представления их в налоговой отчетности. Особенно велики были различия в методике признания фактов хозяйственной жизни в целях исчисления финансовых результатов и налогооблагаемой при-

были. Повышенное внимание к налогу на прибыль организаций со стороны налоговых органов вызвано также тем, что он в числе других налогов и сборов формирует наибольшую часть консолидированного бюджета РФ. Для примера в 2013 г. поступления налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет составили почти 2,1 трлн руб., что составляет 18,5% от общих поступлений налогов и сборов.

Налоговый учет получил свой официальный статус со вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» в 2002 г. Понятие налогового учета раскрыто в ст. 313 НК РФ как «система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом» [6].

Анализ отдельных положений НК РФ показывает, что на сегодняшний день налоговый учет фактически не ограничен целями налогообложения прибыли. В главе 25 НК РФ налоговый учет лишь получил закрепление де-юре.

Отметим, что в первой части Налогового кодекса, положения которой распространяются на все налоги, продекларированные во второй части данного кодекса, при рассмотрении общих вопросов исчисления и контроля налогооблагаемых баз вводятся такие понятия и термины, как учетная политика для целей налогообложения (ст. 11 НК РФ), данные налогового учета (ст. 23 НК РФ), учет объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), учет для целей налогообложения (ст. 105.3 НК РФ), аналитические регистры налогового учета (ст. 88 НК РФ) и др. Интересно, что при таком многообразии терминов в ст. 11 НК РФ раскрыто лишь понятие учетной политики для целей налогообложения.

Кроме того, в действующих редакциях ряда глав второй части НК РФ присутствуют различные ссылки на элементы налогового учета в рамках налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого налога при упрощенной системе налогообложения, единого сельскохозяйственного налога.

Все это дает право с уверенностью констатировать тот факт, что сфера налогового учета только налогом на прибыль организаций не ограничивается.

Проведенный анализ позволил выделить в качестве ключевой проблемы налогового законодательства отсутствие общих положений о налоговом учете, в частности определения обобщающего понятия налогового учета, его цели, задач, принципов, предмета и метода.

Считаем, что в общем виде налоговый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации, необходимой для обеспечения эффективного и прозрачного процесса расчета налогов в их взаимосвязи и составления налоговой отчетности в установленном законодательством порядке.

Налоговое законодательство

должно формироваться как системное целое, а следовательно, и налоговый учет должен формироваться как системный элемент налогового законодательства. Однако современные реалии таковы, что процесс формирования системы налогового учета «не осознан и не отработан на должном уровне ни в теории, ни в практике отечественного учета» [8]. Сложности возникают из-за непроработанности концептуальных основ налогового учета в налоговом законодательстве и количества вносимых в него изменений и дополнений. Так, по оценкам специалистов журнала «Главбух», на сегодняшний день во вторую часть Налогового кодекса РФ внесены изменения более чем 300 феде-

ральными законами (то есть в среднем правки вносятся два раза в месяц).

В данных обстоятельствах абсолютно справедлив следующий тезис: «В отличие от бухгалтерского учета, систему налогового учета еще предстоит построить. Существующий на сегодняшний день механизм, к сожалению, называть системой еще преждевременно. Каждый налог и методика его расчета существует сам по себе, вне связи с другими налогами и сборами, в то время как налоговое законодательство должно рассматриваться как система, т. е. совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях между собой и образующих определенную целостность, единство» [7].

Совершенствование законодательных основ налогового учета, преобразования в системе налогового учета и отчетности требуют глубокого анализа и научного обоснования обозримых перспектив его развития. А это предполагает как минимум наличие концепции налогового учета в теории учета.

Теоретически возможны три концептуальных подхода к формированию системы налогового учета и решению вопроса о его связи с бухгалтерским учетом.

Первый подход предполагает создание независимой системы налогового учета, ведение которого возлагается на налогоплательщика. Налоговый учет становится самостоятельным видом хозяйственного учета и функционирует вне рамок бухгалтерского учета. При этом налоговое законодательство должно иметь собственное правовое поле (базовые схемы и понятия), не зависящее от бухгалтерского законодательства. Безусловно, налогоплательщики могут использовать информацию бухгалтерского учета для исчисления налогов в целях сокращения трудозатрат, трансформируя показатели бухгалтерского учета по самостоятельно разработанной методике.

Данный вариант полного обособления бухгалтерского и налогового учета соответствует англо-американо-

голландской концепции отношений двух видов учета. В научной литературе встречается мнение, что в развитых странах с рыночной экономикой бухгалтерский и налоговый учет - это практически одно и то же. Имеется в виду bookkeeping - ввод первичных данных о фактах хозяйственной жизни. Однако это ошибочное мнение объясняется неверной трактовкой терминов bookkeeping и accounting. Обработкой и подготовкой итоговой информации для совершенно разных целей занимаются разные специалисты - по налоговому учету (tax accounting) и бухгалтерскому учету (financial accounting). На уровне исходящей информации бухгалтерский и налоговый учет сблизить невозможно.

Второй подход предполагает создание подсистемы налогового учета внутри бухгалтерского, а подготовка информации налогового учета осуществляется с помощью трансформации элементов бухгалтерского учета. При этом налоговый учет становится одним из видов бухгалтерского учета наряду с финансовым учетом. Степень трансформации будет зависеть от наличия различий в правилах и методах определения показателей бухгалтерского финансового и налогового учета, которые желательно минимизировать. Данный вариант характерен для стран континентальной европейской правовой системы. Аналитики утверждают, что эта система работает эффективно только в том случае, когда приоритет в методологии полностью отдан бухгалтерскому учету (финансовому) [5].

При третьем варианте в целях налогообложения используются результаты уже существующего бухгалтерского учета (финансового) в неизменном виде. На сегодняшний день это нереализуемый вариант, хотя и идеальный для налогоплательщика. Его нереальность обусловлена полной зависимостью от правосознания налогоплательщика, который в условиях полной юридической

свободы скорее всего будет формировать учетную политику с целью минимизации налоговых платежей, не соблюдая интересы большинства пользователей и общества в целом.

Создание системы налогового учета по этому варианту требует юридического закрепления уже существующих норм бухгалтерского (финансового) учета и использование их в целях налогообложения. Однако историческое развитие налогового учета демонстрирует объективную тенденцию к увеличению различий между налоговым и бухгалтерским пониманием одних и тех же экономических процессов и величин. Поэтому в настоящее время можно констатировать невозможность применения третьего варианта [5].

Второй вариант с течением времени также демонстрирует свою неэффективность. С одной стороны, пользователи информацией заинтересованы в таких системах оценки деятельности компаний, с помощью которых возможности приукрашивания экономической ситуации в финансовой отчетности сводились бы к минимуму. Данный подход является базовым при формировании МСФО, в соответствии с которым информация в бухгалтерской финансовой отчетности должна быть надежной, правдивой и нейтральной. С другой стороны, государство стремится регламентировать налоговый учет таким образом, чтобы ограничить возможности уменьшения налогооблагаемой базы и использование налоговых преференций.

Например, МСФО, учитывая интересы собственника, предписывают находящееся под контролем компании имущество (в том числе недвижимое) отражать на ее балансе даже при отсутствии права собственности. Предоставление данной информации в отчете о финансовом положении привело бы к росту налоговой нагрузки по налогу на имущество.

Таким образом, нормативное регулирование налогового и бухгалтерского учета основывается на противоположных

принципах, которые несовместимы в единой системе. Мы согласны с тезисом, в соответствии с которым «попытки синтеза всегда приводят к доминированию чего-то одного в ущерб другому» [9].

Целесообразность первой модели взаимодействия двух учетных систем попытаемся доказать путем сравнения концептуальных основ бухгалтерского финансового и налогового учета и выявления сходств и различий таких последовательно развертываемых элементов (по В.В. Ковалеву [2]), как: интересы пользователей учетной информации; цели и задачи отчетности; системные принципы; характеристики данных в системе учета; базовые учетные понятия и категории; техника и технология учета.

Концепция (от лат. еопеерИо - понимание, система) представляет собой определенный способ понимания и трактовки какого-либо явления. С помощью концепции или системы концепций выражается основная точка зрения на данное явление, задаются некоторые конструктивистские рамки, определяющие сущность и направления развития этого явления; соответственно, и термин «концептуальные основы» определяется, например, как «базисная структура, лежащая в основе формирования идей».

Взаимосвязь основных элементов концептуальных основ бухгалтерского финансового и налогового учета в условиях создания независимой системы налогового учета представлена на рисунке 1.

Вывод о необходимости полного размежевания бухгалтерского и налогового учета на нормативном уровне сделан на базе анализа различий основных элементов их концептуальных основ. Максимальные отличия выявлены на уровне интересов пользователей, целей и принципов бухгалтерского финансового и налогового учета. Сближение двух учетных моделей с целью снижения трудоемкости и издержек на ведение учетных работ возможно на уровне катего-рийного аппарата и техники учета.

Рисунок 1 - Взаимосвязь элементов концептуальных основ бухгалтерского

и налогового учета

Интересы пользователей учетной информации. Цели и задачи системы учета.

По словам В.В. Ковалева, при построении концептуальных основ учета необходимо отталкиваться прежде всего от интересов лиц, во-первых, обеспечивающих финансирование хозяйствующего субъекта как первоосновы экономики страны (собственников фирмы) и, во-вторых, имеющих возможность существенным образом влиять на деятельность фирмы (государство как значимый и весьма авторитетный участник экономико-правовых отношений, обла-

дающий, по сути, решающим голосом в плане нормативного регулирования правил игры в экономике) [2]. Интересы собственников выражает возможность получения прибыли в долгосрочном аспекте, интересы государства выражает социально-экономический эффект, проявляющийся, во-первых, в создании рабочих мест и, во-вторых, в изъятии в бюджет части доходов хозяйствующего субъекта через систему налогообложения. Система бухгалтерского учета должна строиться и развиваться таким образом, чтобы интересы ключевых игроков в экономике соблюдались наибо-

лее полным образом. Любопытными в этой связи представляются данные, приводимые В.И. Ткачом, который указывает, что самой сбалансированной в части интересов пользователей является немецкая модель учета, где достаточно равноценно учитываются интересы различных пользователей бухгалтерскими данными (государство, собственники, работники, профсоюзы и т.д.), англоамериканская учетная модель оценивается в процентном соотношении как 30:70 в пользу собственников (акционеров капитала), Япония - 60:40 в пользу государства, Россия - 65:35 в пользу государственных интересов [10].

Попытка сформулировать единую цель бухгалтерского учета сводится к определению самой что ни на есть общей цели - формирование достоверной финансовой информации для субъектов хозяйственной деятельности. Конкретизация данной цели для отдельных видов учета неминуемо приведет к различию формулировок, которые вытекают из нормативных актов, устанавливающих правовой механизм регулирования бухгалтерского и налогового учета.

Цель бухгалтерского (финансового) учета - формирование полной и достоверной информации о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности и денежных потоках организации, адаптированной для принятия экономических решений неограниченным кругом пользователей публичной финансовой отчетности организации.

Цель налогового учета - формирование показателей, необходимых для расчета количественных параметров налога, а также другой информации об операциях организации, влияющих на эти параметры, которая необходима для проведения налогового администрирования государственными органами.

Сопоставление целей бухгалтерского и налогового учета позволяет сделать вывод о том, что разделение двух учетов является объективным. Их сов-

падение возможно на уровне решения общих задач [9].

Основополагающие цели бухгалтерского (финансового) и налогового учета могут реализоваться только за счет реализации их функций и соблюдения основных принципов.

В современной экономической литературе наиболее часто упоминаются фискальная, регулирующая, информационная и контрольная функции налогового учета [1], [3], [11].

Фискальная функция является основной, посредством которой реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, а также аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ.

Регулирующая функция налогового учета проявляется в том, что государство через налоговые отношения влияет на процесс воспроизводства, используя в первую очередь такой финансовый инструмент, как налоги. При помощи налогового механизма государство воздействует на процессы производства и обращения, стимулирует или сдерживает их темпы, усиливает или ослабляет накопление капитала, влияет на устойчивость финансового состояния и платежеспособность хозяйствующего субъекта. Ярким примером такого регулирование является амортизационная премия, которая стимулирует инвестиции в обновление внеоборотных активов.

Выполняя информационную

функцию, налоговый учет формирует и предоставляет налоговую информацию для контролирующих органов, а также для менеджеров организации в целях налогового планирования и прогнозирования.

Выполняя контрольную функцию, налоговый учет позволяет налоговым органам через установленные налогово-учетные формы осуществлять эффективный контроль исполнения налого-

плательщиками своих налоговых обязательств.

Необходимо отметить, что, в отличие от бухгалтерского, налоговый учет не призван выполнять функции обратной связи и обеспечения сохранности собственности налогоплательщиков.

Сходство и различия таких базовых элементов учетных систем, как принципы и требования к информации, базовые понятия и категории, техника и технология учета, будут рассмотрены в следующей статье.

Библиографический список

1. Бодрова Т.В. Налоговый учет и отчетность. - М.: Дашков и К, 2010. -480 с.

2. Ковалев В.В. Логика концептуальных основ бухгалтерского учета // Вестник Санкт-Петербургского университета. Серия 5. Экономика. - 2003. - № 4 (29). - С. 69-78.

3. Кругляк З.И., Калинская М.В. Налоговый учет и отчетность в современных условиях. - М.: ИНФРА-М, 2013. - 352 с.

4. Лабынцев Н.Т., Цепилова Е.С. Исследование взаимосвязи бухгалтерского (финансового) и налогового учета прибыли в России и за рубежом // Проблемы экономики. - 2013. - № 3. - С. 7-12.

5. Налоговые последствия перехода на МСФО: аналитический доклад фонда НСФО, 2005. - URL: http://www.nsfo.ru/events/roundtables/nalo govye-posledstviya-perekhoda-na-msfo.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с изм. и доп.) и часть вторая от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ. - М.: Проспект: КноРус, 2014. - 832 с.

7. Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5ю Экономика. - 2014. - № 1 (138). - С. 155-164.

8. Островенко Т.К., Гребнев Г.Д. Методологические аспекты бухгалтерского налогового учета // Вестник Оренбургского государственного университета. - 2006. - № 6-2. - С. 43-47.

9. Сухарев И.Р. Возможности сближения налогового и бухгалтерского учета // Бухгалтер и закон. - 2008. -№ 10.

10. Ткач В.И. и др. Инжиниринговая теория бухгалтерского учета: ква-лиметрический учебник. - Ростов н/Д: Изд-во РГСУ, 2013.

11. Шахбанов Р.Б., Газиева М.Б. Функции налогового учета как системы управления государственными финансами // Сегодня и завтра российской экономики. - 2012. - № 56. - С. 108-110.

References

1. Bodrova T. V. Tax accounting / T. V. Bodrova. - M.: Dashkov and Co. - 2010.

- 480 p.

2. Kovalev V. V. Logic of the conceptual accounting foundations / V. V. Kovalev // Saint Petersburg University Journal. - #5: Economy. - 2003. - # 4 (29).

- 69-78 p.

3. Kruglyak Z. I. Tax accounting in the modern context / Z. I. Kruglyak, M. V. Kalinskaya. - M.: INFRA-M, 2013. - 352 p.

4. Lobintsev N. T. Study of the interconnection between financial and tax profit concept in Russia and abroad / N. T. Lobintsev, E. S. Tsepilova // Problems of Economics. - 2013. - # 3. - 7-12 p.

5. Tax consequences of the transition to IFRS: analytical report of the National Organization for Financial Accounting and Reporting Standards, 2005. - Electronic resource: http://www.nsfo.ru/events/ roundtables/nalogovye-posledstviya-perekhoda-na-msfo.

6. Russian Federation Tax Code - the first part July 31, 1998, № 146-FL (revised and expanded) and the second August 5, 2000 № 117-FL. - M.: Prospect, KnoRus, 2014. - 832 p.

7. Olomskaya E. V. Basic contradictions in the normative regulation of tax accounting system and their solutions / E. V. Olomskaya // Adyghe State University Journal. - Series 5: Economy. - 2014. - # 1 (138). - 155-164 p.

8. Ostrovenko T. K. Methodological aspects of tax accounting / T. K. Ostroven-ko, G. D. Grebnev // Orenburg State University Journal. - 2006. - # 6-2. - 43-47 p.

9. Sukharev I. R. Perspectives of tax and financial accounting rapprochement /

I. R. Sukharev // Accountant and the law. -2008. - #10.

10. Tkach V. I. Engineering accounting theory: Qualitative tutorial. Rostov-on-Don, RSUCE publishing house, 2013.

11. Shakhbanov R. B. Functions of tax accounting as a system of managing state finances / R. B. Shakhbanov, M. B. Gazieva // Russian economy: today and tomorrow. - 2012. - #56. - 108-110 p.