Особенности учета операционной и финансовой аренды по МСФО

РАЗДЕЛ I.

СОСТОЯНИЕ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

УДК 657.9

Бакунова Т.В., Кольцова Т.А., Молдобаев Т.Ш.

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОПЕРАЦИОННОЙ И ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ

ПО МСФО

Аннотация

Статья посвящена рассмотрению основных концепций учета аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16. В процессе исследования были проанализированы различия между операционной и финансовой арендой, описаны критерии для капитализации аренды, определенные международными стандартами финансовой отчетности. Изучены особенности использования нового стандарта МСФО (IFRS) 16. Рассмотрены особенности отражения хозяйственных операций, связанных с признанием активов и обязательств по финансовой аренде и периодическими начислениями расходов и доходов по финансированию для арендатора и арендодателя. Проведен анализ внеоборотных активов на примере организаций, которые относятся к таким фондоемким отраслям экономики, как агропромышленное^, строительство, добыча полезных ископаемых, транспорт и хранение. В результате количественного анализа показателей финансовой отчетности выявлены преимущества внедрения нового стандарта МСФО (IFRS) 16, требующего отражения предприятием-арендатором арендуемого актива в форме права пользования и связанного с ним арендного обязательства при условии заключения долгосрочного договора, что, в свою очередь, приведет к необходимости разработки новых методов анализа финансовой отчетности.

Ключевые слова

Операционная аренда, финансовая аренда, капитализация аренды, амортизация арендного обязательства, компонент аренды, актив в форме права пользования.

JEL: М41

Bakunova T. V., Koltsova T.A., Moldobaev T.Sh.

FEATURES OF OPERATING AND FINANCIAL LEASE ACCOUNTING UNDER INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS

Annotation

The article is devoted to consideration of the basic concepts of accounting for leases in accordance with IAS 17 and IFRS 16. The study analyzed the differences between operating and financial leases, describes the criteria for capitalization of lease defined by international financial reporting standards. The features of using the new standard are studied. Considered the features of reflecting economic operations relating to the recognition of assets and liabilities on financial lease and periodic finance charges on finance income and expenditure for the lessee and the lessor. The analysis of long-term assets on the example of organizations that apply to such capital-intensive industries like agribusiness, construction, mining, transportation and storage. As a result of a quantitative analysis of the indicators, the advantages of us-

ing IFRS 16 were revealed, which require the lease company to reflect the leased asset in the form of the right to use and the associated lease obligation, subject to the conclusion of a long-term contract, which in turn will lead to the need to create new methods of analysis of financial statements.

Keywords

Operating lease, finance lease, lease capitalization, depreciation lease commitments lease component asset in the form of a right of use.

На сегодняшний день рынок движимого и недвижимого имущества характеризуется постоянным ростом цен, что приводит к определенным сложностям при приобретении предприятиями средств труда, необходимых для производства продукции, выполнения работ и услуг. Поэтому многие предприниматели, владеющие свободными высоколиквидным активами, инвестируют в основные фонды, которые сдают в аренду другим организациям. Так, с 2011 по 2017 год наблюдается постоянный рост ВВП от аренды и лизинга (рис. 1), что демонстрирует инвестиционную привлекательность данной отрасли экономики. Из-за возросшей значимости и распространенности арендных соглашений возросла необходимость в унифицированном учете и отчетности, охва-

тывающих всю информацию об арендных операциях.

С другой стороны, предприятиям с фондоемким производством выгодно использовать аренду вместо приобретения внеоборотных активов по следующим причинам.

1. Защита от устаревания. Аренда оборудования уменьшает для арендатора риск устаревания и во многих случаях переводит его на арендодателя по ликвидационной стоимости.

2. Гибкость. Арендное соглашение можно составить таким образом, чтобы оно отвечало особым потребностям арендатора.

3. Недорогое финансирование по фиксированным ставкам. В некоторых случаях расходы по аренде ниже, чем привлечение других источников для приобретения того же актива.

2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017

Рисунок 1 - Изменение ВВП России от аренды и лизинга за 2011-2017 гг.,

млрд рублей1

В соответствии с МСФО (IAS) 17, выделяются два типа арендных соглашений: договор финансовой аренды и договор операционной аренды. Финансовая аренда определяется как особый тип арендного соглашения, по которому все существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, переходят к арендатору. При операционной аренде, напротив, на протяжении всего срока аренды риски и вознаграждения от сопутствующего актива сохраняются за арендодателем. Данная классификация влияет на последующий учет, в основе которого стоит вопрос о капитализации аренды. По этому поводу существует ряд мнений:

1. Не капитализировать арендуемые активы. Поскольку арендатор не обладает правом собственности, капитализация неуместна.

2. Капитализировать аренду, которая аналогична покупке с отстро-

ченным платежом. Данный подход подразумевает учет операций в соответствии с их экономической сущностью, следовательно, если покупки в рассрочку капитализируются, то и аренду необходимо капитализировать.

3. Капитализировать все долгосрочные арендные соглашения. Единственным требованием является право долгосрочного пользования арендуемым имуществом.

4. Капитализировать неаннули-руемые арендные соглашения, предусматривающие существенный штраф за невыполнение условий контракта.

Для классификации аренды в качестве финансовой арендатору необходимо определить содержание операции. В том случае, если выполняется хотя бы одно из условий, представленных ниже (рис. 2), арендатор должен капитализировать аренду.

Обстоятельства для классификации аренды как финансовой

5Z

3Z

К концу срока аренды право собственности на актив переходит к арендатору

Приведенная стоимость минимальных арендных платежей составляет почти всю справедливую рыночную стоимость актива

Срок аренды составляет значительную часть срока службы актива

Арендатор может приобрести арендуемый актив по цене значительно ниже ожидаемой справедливой рыночной стоимости актива на дату исполнения опциона

Арендуемые активы носят настолько специализированный характер, что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций

2

Рисунок 2 - Критерии признания финансовой аренды

В соответствии с МСФО (IAS) 17, капитализация аренды производится в тех случаях, когда большая часть рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности на имущество, переходят к арендатору. Если существует высокая вероятность передачи имущества на постоянное использование, то можно предположить передачу права собственности на арендуемый актив.

В рассматриваемой операции арендатор использует аренду как источник финансирования и признает в учете полученный актив и обязательство по финансовой аренде по наименьшей из двух величин: приведенной стоимости минимальных арендных платежей, за вычетом расходов, связанных с исполнением договора, и справедливой рыночной стоимости актива на начало срока аренды. При определении текущей стоимости применяется ставка дисконтирования, равная ставке процента, подразумеваемой договором аренды, если её возможно определить; в противном случае используется расчетная процентная ставка по арендному соглашению.

Полученный актив необходимо амортизировать в соответствии с обычной политикой арендатора в отношении амортизации собственных активов, исходя из срока полезной службы, если договор содержит условие о переходе права собственности или предоставлении опциона на покупку по стоимости, которая, как ожидается, будет значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации права, иначе актив должен амортизироваться в течение срока аренды.

Для распределения каждого арендного платежа на основную сумму и проценты в течение всего периода аренды применяется метод эффективной процентной ставки, который приводит к тому, что периодические расходы по процентам равны неизменной доле балансовой стоимости арендного обяза-

тельства. Несмотря на равенство сумм, первоначально капитализированных в качестве актива и зарегистрированных в качестве обязательства, амортизация полученного актива и постепенное списание признанного обязательства в течение срока аренды являются независимыми учетными процессами.

Для арендодателя аренда определяется как финансовая при выполнении тех же критериев, что и для арендатора (рис. 2). Кроме того, на практике используют дополнительные условия.

1. Возможность сбора платежей от арендатора можно предсказать достаточно достоверно.

2. Отсутствие значительных неопределенностей в отношении сумм невозмещаемых затрат, которые арендодатель еще понесет в последующем.

Арендодатель определяет сумму арендной платы, исходя из ставки доходности, которая зависит от кредитоспособности арендатора, срока аренды, а также величины остаточной стоимости. В момент заключения договора списывается передаваемый актив и принимается к учету валовая инвестиция, равная сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся в конце срока аренды. К тому же открывается счет «Незаработанный доход от процентов», равный разнице валовой инвестиции и ее приведенной стоимости. Рассматриваемый счет классифицируется в балансе как вычет из арендных платежей к получению (валовой инвестиции). В финансовой отчетности отражается только чистая инвестиция в аренду, классифицируемая в качестве текущего или долгосрочного актива в зависимости от срока возмещения.

При операционной аренде арендатор относит периодические выплаты на расходы периода, в течение которого предприятие получало выгоды от используемого оборудования, и не учитывает в бухгалтерском учете обязатель-

ства по будущим выплатам. Расходы по аренде отражаются в отчете о финансовых результатах. Более того, в пояснительной записке к финансовой отечности должна раскрываться информация обо всех объектах, полученных по операционной аренде. Арендодатель при выполнении данной операции отражает каждый арендный платеж как доход от инвестиционной деятельности, при этом актив амортизируется в обычном порядке.

При использовании финансовой аренды в начальные годы признаваемые расходы выше, чем при операционной, но общая сумма начислений за весь период действия договора одинакова. Кроме того, капитализация арендного соглашения приведет к необходимости признания арендуемого актива и соответствующего обязательства, которые будут отражены в балансе. При использовании операционной аренды, напротив, учитываются только периодические платежи, классифицируемые как расходы периода. Следовательно, при использовании финансовой аренды возникают следующие разницы в учете:

- увеличение суммы обязательств,

- увеличение суммы активов,

- увеличение расходов, которое приводит к уменьшению нераспределенной прибыли.

С точки зрения движения денежных средств положение компании одинаково вне зависимости от вида арендного соглашения. Но в некоторых случаях руководство организаций выступает против капитализации аренды, так как это может привести к нарушению кредитных соглашений; уменьшить сумму вознаграждений, получаемых владельцами; снизить привлекательность компании для существующих и потенциальных инвесторов за счет увеличения соотношения собственных и заемных средств.

С 1.01.2019 вступает в силу МСФО (IFRS) 16, который должны

применять организации для учета всех договоров аренды, включая договоры аренды в форме права пользования в рамках субаренды, за исключением:

- арендных соглашений, связанных с разведкой и использованием не-возобновляемых ресурсов;

- арендных соглашений, которые относятся к биологическим активам, находящихся в распоряжении арендатора, применяющего МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»;

- концессионных соглашений о предоставлении услуг;

- лицензий на интеллектуальную собственность, если арендодатель применяет МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;

- прав, которыми обладает арендатор в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 38.

При заключении договора необходимо провести оценку на предмет того, является ли соглашение в целом или его отдельные компоненты договором аренды. В последнем случае арендатор должен распределить арендные платежи между компонентами, используя относительную цену обособленной сделки по идентифицируемому арендному имуществу и общей суммы прочих компонентов, не являющихся арендой, которые в рамках данного стандарта называются сервисным компонентом. Если сервисный часть составляет незначительную долю в арендных платежах, тогда разрешается учитывать весь договор как аренду.

Относительная цена обособленной сделки определяется исходя из того, сколько арендодатель или аналогичный поставщик потребовал бы от арендатора за указанный или схожий компонент в отдельности. При отсутствии подобной информации необходимо определить цену с использованием данных, которые имеются у организации по схожим операциям.

На дату начала аренды арендатор признает обязательство, равное приведенной стоимости минимальных платежей по договору, и актив в форме права пользования по первоначальной стоимости, которая включает первоначальную величину арендного обязательства; прямые затраты арендатора для заключения арендного соглашения; предполагаемые будущие затраты, связанные с демонтажем актива и восстановлением участка.

После отражения в бухгалтерском учете операции аренды арендатор оценивает признанный актив одним из следующих способов:

- с применением модели учета по первоначальной стоимости, учитывая накопленные амортизацию и убытки от обесценения, а также корректировку по переоценке арендного обязательства;

- с применением модели по переоцененной стоимости.

Последующий учет арендного обязательства включает три основные

операции, которые необходимо проводить каждый отчетный период:

1. Увеличение балансовой стоимости для отражения процентов по обязательству по аренде.

2. Уменьшение балансовой стоимости для отражения осуществленных арендных платежей.

3. Переоценку балансовой стоимости для отражения переоценки и модификации договоров аренды.

Для арендодателя основные вопросы, связанные с учетом и оценкой аренды, по новому международному стандарту схожи с действующим МСФО (IAS) 17, поэтому он классифицирует арендное соглашение в качестве операционной или финансовой, исходя из того, какие риски и вознаграждения на него переданы.

Различия признания аренды арендатором по МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16 представлены на рисунке 3.

МСФО (IAS) 17

- операционная аренда признается в качестве расходов периода и отражается в отчете о финансовых результатах;

- при финансовой аренде признается арендуемый актив и обязательство по аренде по наименьшему значению из справедливой стоимости актива и приведенной стоимости арендных платежей.

_^_

МСФО (IFRS) 16

- вводится единая бухгалтерская модель для всех типов аренды у арендатора, операционной аренды у них не существует. Любая аренда для арендатора рассматривается как операция финансирования. Признается арендное обязательство по аренде и актив в форме права пользования;

- вводится требование об отдельном учете сервисного элемента арендных договоров.

Различия в признании аренды

Рисунок 3 - Различия в признания аренды арендатором по МСФО (IAS) 17

и МСФО (IFRS) 163

Проанализировав значения внеоборотных активов, представленных в финансовой отчетности организаций, которые относятся к таким фондоемким отраслям экономики, как агромпро-мышленность, строительство, добыча полезных ископаемых, транспорт и хранение, можно увидеть, что у большей части выбранных предприятий показатели равны нулю (рис. 4). Полученный результат подтверждает необходимость внедрения нового стандарта, который позволит использовать дополнительную информацию при проведении анализа финансово-хозяйственной деятельности.

Таким образом, переход от МСФО (IAS) 17 к МСФО (IFRS) 16, как ожидается, будет трудоемким и затратным, так как потребуются изменение арендных соглашений, обновление программного обеспечения и дополнительное обучение сотрудников. К тому же внедрение нового стандарта будет сопровождаться изучением всех существующих арендных договоров для выявления элемента аренды по определению МСФО (IFRS) 16. Исключение составляют контракты, заключенные до

2019 года. В рамках нового стандарта организациям разрешается следовать практической целесообразности: договорам, к которым применяется действующий стандарт IAS 17, допускается применение IFRS 16 и наоборот.

Дополнительные сложности возникнут при выборе метода перехода. Если организация предпочтет полный ретроспективный подход, тогда потребуется пересчитать все предыдущие данные и сделать корректировку капитала на начало самого раннего представленного периода. По сути, данный подход требует вести учет в течение периода до принятия нового стандарта по новым и старым правилам для представления сравнительной информации в финансовой отчетности. Альтернативой описанного ранее метода перехода является модифицированный ретроспективный подход, который не требует пересчитывать данные за период, когда новый стандарт еще не вступил в силу, необходимо учесть корректировку капитала на начало текущего отчетного периода, чтобы привести учет аренды к новым правилам.

Рисунок 4 - Доля организаций с нулевыми показателями внеоборотных активов

в фондоемких отраслях экономики, %4

С другой стороны, переход к МСФО (IFRS) 16 имеет множество преимуществ для внешних пользователей финансовой отчетности. Во-первых, изменения в балансе позволят представить инвесторам и кредиторам, какие ресурсы задействованы в деятельности предприятий и размер источников финансирования, оцененный по приведенной стоимости арендных платежей. Во-вторых, из-за увеличения арендных обязательств изменятся финансовые показатели, используемые при анализе деятельности хозяйствующих субъектов, так внешние пользователи смогут оценить реальное финансовое положение и результаты деятельности организаций, к которым они проявляют интерес. В-третьих, изменение структуры финансовой отчетности приведет к созданию новых подходов анализа различных аспектов экономического положения предприятий, что позволит руководителям принимать важные стратегические решения в условиях уменьшения неопределенностей.

Библиографический список

1. Структура валового внутреннего продукта по отраслям [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/vvp/t ab11c.xls.

2. МСФО (IAS) 17 «Аренда» (Приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н) [Электронный ресурс]. - Режим до-

УДК 657

ступа: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_140000/9bf413acb580a8 57ff5442466dce 134d3dfc93d4/.

3. МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (Приказ Минфина от 11 июля 2016 г. № 111н [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_202603/#dst100012.

4. Федеральная служба государственной статистики. Открытые данные [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.gks.ru/opendata/.

Bibliographic list

1. The structure of gross domestic product by industry [electronic resource]. -Mode of access: http://www.gks.ru/free_ doc/new_site/vvp/tab11c.xls.

2. IAS 17 «Leases» (An order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 12.28.2015 № 217n) [electronic resource]. - Mode of access: http://www.consultant.ru/document/cons_d oc_LAW_140000/9bf413acb580a857ff544 2466dce 134d3dfc93d4/.

3. IFRS 16 «Leases» (An order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of July 11, 2016 № 111n) [electronic resource]. - Mode of access: http://www.consultant.ru/document/cons_d oc_LAW_202603/#dst 100012.

4. Russian Federal State Statistics Service. Open data [electronic resource]. - Mode of access: http://www. gks.ru/opendata/.

Каращенко В.В., Мирославская М.Д.

ОСОБЕННОСТИ ОБНОВЛЕННОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ИНСТРУМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО (IFRS) 9

«ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ»

Аннотация

Учет инструментов хеджирования является сложным и актуальным по причине изменяющийся экономики финансовых инструментов. В этой связи развитие финансовых инструментов в условиях современной экономики нельзя представить без влияния инструментов хеджирования и их учета в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Авторы