Списание затрат в бухгалтерском и налоговом учете при налогообложении прибыли

СПИСАНИЕ ЗАТРАТ В БУХГАЛТЕРСКОМ

И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

А. С. АЛЕКСЕЕВА, С. Н. РОДЮШКИН,

эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

В целях реализации своих проектов многие организации заключают между собой договоры о взаимном сотрудничестве. Для этого проводятся рабочие совещания, на которых участники сторон обсуждают условия, ключевые вопросы, порядок заключения договоров о сотрудничестве в различных сферах деятельности.

Как правило, организация, по чьей инициативе компании собираются для обсуждения вопросов по заключению договоров о взаимном сотрудничестве, берет на себя решение организационных вопросов. В связи с этим у компании ожидаются расходы на организацию кофе-тайма согласно программе встречи (кофе, чай, печенье, минеральная вода и т. д.), организацию обеда (без спиртного) в ресторане, обеспечение бейджами участников совещания. В рамках представительской встречи участникам также раздается сувенирная продукция, содержащая символику организации (логотип). Рассмотрим порядок списания затрат на организацию и проведение совещаний в бухгалтерском и налоговом учете компании при налогообложении прибыли.

Налоговый учет. В целях налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются и представительские расходы (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом к представительским расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщи-

ка на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества (п. 2 ст. 264 НК РФ).

В пункте 2 ст. 264 НК РФ приведен перечень представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

1) расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

2) транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

3) буфетное обслуживание во время переговоров;

4) оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Таким образом, в ст. 264 НК РФ содержится закрытый перечень затрат, которые относятся к представительским расходам. При этом к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Следовательно, применительно к рассматриваемой ситуации расходы на организацию кофе-тайма в рамках проводимого совещания (переговоров) с представителями компаний, с которыми планируется заключение договора о взаимном сотрудничестве, могут быть отнесены к представительским расходам (буфетное обслуживание во время переговоров), учитываемым для целей налогообложения, при наличии полного комплекта

документов, подтверждающих списание представительских расходов.

В отношении расходов на организацию обеда в ресторане Минфин России и УФНС России по г. Москве обозначили свою позицию следующим образом: расходы на организацию встреч, проводимых в барах, кафе или ресторанах, не уменьшают базу по налогу на прибыль организаций, поскольку носят неофициальный характер (см. письма Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, от 05.04.2005 03-03-01-04/1/157, УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 № 20-12/41851, от 23.12.2005 № 20-12/97007). Минфин России разъяснил, что расходы на завтраки (обеды и ужины), если они не носят официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.

Вместе с тем финансовое ведомство и налоговые органы отметили, что расходы по проведению встречи в баре (ресторане) могут быть учтены при налогообложении прибыли, если встреча носит официальный характер, т. е. расходы экономически оправданны (письма Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675, от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26, УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 № 2012/95338). Существуют и судебные решения с аналогичными выводами (постановления ФАС Московского округа от 12.09.2005 № КА-А40/8426-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 № Ф08-6073/11 по делу № А32-8834/2010).

Таким образом, если у организации будут в наличии документы, подтверждающие официальный характер встречи в ресторане (проведение деловых переговоров в ресторане), то такие расходы могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе представительских расходов.

При этом следует также учитывать, что для целей налогообложения прибыли представительские расходы являются нормируемыми и в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов при налогообложении в размере, не превышающем 4 % от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). Затраты сверх указанного лимита в целях налогообложения не учитываются (п. 42 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 09.10.2012 № 03-03-06/1/535).

Расходы на обеспечение участников совещания бейджами, по мнению авторов, также могут быть отнесены к представительским расходам, так как необходимость их приобретения

непосредственно связана с проведением представительского мероприятия (совещания). Однако, учитывая тот факт, что перечень представительских расходов является закрытым, то не исключено, что налоговые органы могут не согласиться с включением указанных затрат в состав представительских расходов.

При этом отметим, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ. При этом, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Следовательно, расходы на обеспечение участников представительской встречи бейджами могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (при условии соблюдения критериев, установленных ст. 252 НК РФ).

В отношении налогового учета расходов на изготовление и распространение среди участников совещания сувенирной продукции, содержащей символику организации, необходимо учитывать следующее.

Поскольку расходы на распространение сувенирной продукции на представительских мероприятиях прямо не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ, содержащем закрытый перечень представительских расходов, то можно предположить, что они не могут быть учтены в составе представительских расходов.

Обратите внимание. Минфин России также указывает на то, что расходы на приобретение (изготовление) сувениров не могут быть учтены в составе представительских расходов, поскольку не предусмотрены п. 2 ст. 264НКРФ (см., например, письма Минфина России от 25.03.2010 № 03-0306/1/176, от 16.08.2006№ 03-03-04/4/136).

Вместе с тем в письме УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2 выражено мнение о том, что если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, ее стоимость при исчислении налоговой базы по

налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов. Налоговый орган пришел к такому выводу на основании писем ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-6-03/348@ и от 16.08.2004 № 02-5-10/51.

Аналогичная позиция (расходы в виде стоимости сувенирной продукции с нанесенной символикой организации могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли как представительские расходы) изложена в консультации Г. Г. Лалаева, советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса.

Суды также признают возможность учета в составе представительских расходов стоимости сувенирной продукции, содержащей символику организации-налогоплательщика. При этом суды отмечают, что обоснованность расходов в данном случае подтверждается тем, что они направлены на поддержание деловых отношений (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31.01.2011 № Ф05-16032/2010 по делу № А40-55061/2010, от 05.10.2010 № КА-А41/11224-10 по делу № А41-18513/08, ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 № А05-12045/2007, ФАС Уральского округа от 06.03.2008 № Ф09-184/08-С3).

Таким образом, если организация в рассматриваемой ситуации примет решение учитывать произведенные расходы для целей налогообложения прибыли в составе представительских, то не исключено, что свою точку зрения придется отстаивать в судебном порядке.

Вместе с тем обратите внимание, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ). В то же время расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, например, в рекламных целях, могут быть учтены в составе расходов на рекламу на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Объектом рекламирования являются товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование,

концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»).

Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования (см. письмо ФАС России от 05.04.2007 № АЦ/4624).

Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о конкретном лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. Соответственно, распространение такой не-персонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц. Следовательно, распространение сувенирной продукции с логотипом организации будет соответствовать понятию «реклама» в случае, если нельзя заранее определить конкретных лиц, до которых такая рекламная информация будет доведена.

В связи с чем, если в рассматриваемой ситуации сувенирная продукция с логотипом организации распространяется среди участников совещания, список которых заранее неизвестен (не определен поименный список), а также если сувенирная продукция не является именной, то такие расходы, по мнению авторов, могут быть признаны рекламными.

О правомерности такого подхода свидетельствуют также выводы, содержащиеся в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 № А29-6646/2007, в отношении расходов банка на распространение сувенирной продукции среди клиентов и акционеров банка. Суд пришел к выводу, что в данном случае речь идет о распространении информации среди неопределенного круга лиц (поскольку заранее невозможно определить всех клиентов и акционеров банка, до которых такая информация будет доведена). Соответственно, расходы на приобретение (изготовление) сувенирной продукции могут быть учтены в составе расходов на рекламу, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Вопрос о наличии в размещаемой информации об организации признаков рекламы должен решаться организацией самостоятельно с учетом конкретных обстоятельств (см. п. 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.12.1998 № 37).

Обратите внимание. Расходы, связанные с передачей сувенирной продукции, учитываемые в составе расходов на рекламу, могут быть признаны в налоговом учете в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264, п. 44 ст. 270 НК РФ).

По мнению авторов, поскольку затраты на приобретение (изготовление) сувенирной продукции, распространяемой среди участников представительского мероприятия, с равными основаниями могут быть отнесены как к представительским расходам, так и к расходам на рекламу, то на основании п. 4 ст. 252 НК РФ организации следует самостоятельно определить, в качестве каких расходов учитывать указанные затраты (в составе представительских расходов или расходов на рекламу). Принятое решение следует закрепить в учетной политике организации.

Бухгалтерский учет. Представительские расходы в бухгалтерском учете признаются в том отчетном периоде, в котором они возникли, независимо от времени фактической оплаты. При этом в отличие от налогового учета ограничений по видам и размерам представительских расходов в бухгалтерском учете нет.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н):

— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

— сумма расхода может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Представительские расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности и принимаются к учету в полном объеме (пп. 5 и 7 ПБУ 10/99). Расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция к Плану счетов), представительские расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету сч. 26 «Общехозяйствен-

ные расходы» или 44 «Расходы на продажу» (если организация занимается торговой деятельностью) в корреспонденции со сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если организация примет решение учитывать расходы на приобретение (изготовление) и распространение сувенирной продукции в качестве расходов на рекламу, то в бухгалтерском учете расходы на рекламу признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности (коммерческие расходы) (пп. 5 и 7 ПБУ 10/99). Расходы организации на рекламу учитываются в том отчетном периоде, в котором они фактически были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (пп. 16 и 18 ПБУ 10/99). Коммерческие расходы, включая затраты на рекламу, согласно Инструкции к Плану счетов учитываются по дебету сч. 44 «Расходы на продажу».

Обратите внимание. Факт осуществления расходов должен быть подтвержден документально (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). При отсутствии подтверждающих документов представительские и рекламные расходы не могут быть учтены на сч. 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

При этом приобретенная сувенирная продукция, а также бейджи принимаются к бухгалтерскому учету с отражением их по дебету сч. 10 «Материалы». Впоследствии передача сувенирной продукции участникам представительской встречи также будет отражаться по дебету счетов учета затрат (сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу»), но уже в корреспонденции со сч. 10 «Материалы».

В случае если, например, затраты на организацию обеда не носят официального характера и не могут быть признаны представительскими расходами либо в случае отсутствия оправдательных документов, расходы относятся в бухгалтерском учете к прочим расходам и отражаются по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с пп. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, если какие-либо расходы не признаются в целях налогообложения (например, в случае списания сверхнормативных представительских и рекламных расходов),

то в бухгалтерском учете подлежит отражению постоянное налоговое обязательство: Д-т сч. 99

«Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»).

Список литературы

1. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.12.1998 № 37.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

5. О рекламе: Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ.

6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

9. Письмо Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/157.

10. Письмо Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136.

11. Письмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26.

12. Письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176.

13. Письмо Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675.

14. Письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796.

15. Письмо Минфина России от 09.10.2012 № 03-03-06/1/535.

16. Письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 № 20-12/95338.

17. Письмо УФНС России по г. Москве от

23.12.2005 № 20-12/97007.

18. Письмо УФНС России по г. Москве от

16.05.2006 № 20-12/41851.

19. Письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2.

20. Письмо ФАС России от 05.04.2007 № АЦ/4624.

21. Письмо ФНС России от 16.08.2004 № 025-10/51.

22. Письмо ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-6-03/348@.

23. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 № А29-6646/2007.

24. Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2005 № КА-А40/8426-05.

25. Постановление ФАС Московского округа от 05.10.2010 КА-А41/11224-10 по делу № А41-18513/08.

26. Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2011 № Ф05-16032/2010 по делу № А40-55061/2010.

27. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 № А05-12045/2007.

28. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 № Ф08-6073/11 по делу № А32-8834/2010.

29. Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2008 № Ф09-184/08-С3.

Публикация годовой и квартальной отчетности

В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы

формата А4.

Тел.: (495) 989-9610, e-mail: post@fin-izdat.ru