Начисляем отпускные работникам

ВОПРОСЫ ПРАВА

НАЧИСЛЯЕМ ОТПУСКНЫЕ РАБОТНИКАМ

H.H. ШИШКОЕДОВА,

доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Курганского социально-экономического института

Каждое предприятие сталкивается с необходимостью выплачивать работникам отпускные, ведь право на отпуск предусмотрено трудовым законодательством РФ. В связи с этим у бухгалтеров возникает множество вопросов: какими нормативными актами следует руководствоваться при предоставлении отпуска?; как правильно исчислить сумму отпускных?; какие налоги необходимо уплатить при начислении и выплате отпускных?

Для того чтобы разобраться в них, мы предлагаем Вашему вниманию эту статью.

Какой порядок предоставления отпуска и исчисления и выплаты отпускных действует в настоящее время?

Право на отпуск закреплено в Трудовом кодексе РФ (далее — ТК РФ). В частности, отпускам посвящена 19-я глава ТК РФ.

В соответствии со сяг. 114 ТК РФ ежегодные отпуска предоставляются работникам с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. При этом отпуска бывают оплачиваемыми и неоплачиваемыми, а оплачиваемые в свою очередь бывают основными и дополнительными.

Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней — это закреплено в ст. 115 ТК РФ. Однако некоторым категориям работников в соответствии с законодательством может предоставляться удлиненный основной отпуск, продолжительность которого превышает 28 календарных дней. Например, согласно ст. 267 ТК РФ работникам в возрасте до 18 лет основной оплачиваемый отпуск предоставляется продолжительностью 31 календарный день в удобное для них время.

Кроме основных, некоторые работники могут получать дополнительные оплачиваемые отпуска. Например, в соответствии со ст. 116 ТК РФ, такие отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 117 ТК РФ), работникам,

имеющим особый характер работы (ст. 118 ТК РФ), работникам с ненормированным рабочим днем (ст. 119 ТК РФ), работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами. Кроме того, дополнительные отпуска предоставляются гражданам, пострадавшим в результате катастрофы на ЧАЭС (п. 9 ч.1 ст. 14, п. 4 ч. 2 ст. 19, п. 2 ч. 1 ст. 20 Закона РФ от 15.05.1991 N9 1244-1); подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне (п. 15 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 10.01.2002 № 2-ФЗ); медицинским, ветеринарным и иным работникам, непосредственно участвующим в оказании противотуберкулезной помощи (Федеральный закон от 18.06.2001 N? 77-ФЗ); спасателям профессиональных аварийно-спасательных служб, аварийно-спасательных формирований за участие в работах по ликвидации чрезвычайных ситуаций (п. 6 ст. 28 Федерального закона от 22.08.1995 № 151-ФЗ); работникам прокуратуры (ст. 41.4 Федерального закона от 17.01.1992 № 2202-1); работникам здравоохранения, осуществляющим диагностику и лечение ВИЧ-инфицированных, а также лицам, работающим с материалами, содержащими вирус иммунодефицита человека (ст. 22 Федерального закона от 30.03.1995 № 38-Ф3).

Помимо законодательно предусмотренных дополнительных отпусков организации могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для своих работников с учетом своих производственных и финансовых возможностей — в этом случае порядок и условия предоставления отпуска определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Как определить продолжительность отпуска?

В соответствии со ст. 120 ТК РФ продолжительность ежегодных оплачиваемых отпусков работников (основного и дополнительных) исчис-

ляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается. Это означает, что предприятие не имеет права предоставлять отпуск продолжительностью менее 28 календарных дней, однако может предоставлять отпуск и большей продолжительностью (например, 30, 45, 60 и более календарных дней), исходя из своих финансовых возможностей в соответствии с условиями коллективного договора.

Пример 1.

ЗАО «Мистраль» приняло решение предоставлять ежегодные основные оплачиваемые отпуска продолжительностью 35 календарных дней, что было закреплено в коллективном договоре. Поэтому бухгалтер ЗАО «Мистраль» при начислении отпуска производит расчет исходя из 35, а не 28 календарных дней.

Отметим, что нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются. То есть, если от даты ухода в отпуск отсчитать 28 календарных дней, и в данный промежуток попадают праздничные дни, необходимо продлить отпуск на количество праздничных дней, при этом за дополнительные дни отдыха, возникшие у работника, платить дополнительные отпускные не нужно.

Пример 2.

Заведующий складом ОАО «Печатник» Савельев И.М. уходит в отпуск с 1 марта 2004 г. Продолжительность отпуска составляет 28 календарных дней.

На время отпуска приходится? праздничный день — 8 марта. Поэтому заведующий складом фактически будет в отпуске 29 дней — с 1 по 29 марта 2004 г. включительно. Он должен будет приступить к работе с 30 марта 2004 г.

При этом бухгалтер ОАО «Печатник» при начислении отпускных оплатит Савельеву И.М. только 28 календарных дней.

Если работник имеет право на дополнительные отпуска, то при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском.

Как должны предоставляться отпуска?

В соответствии с требованиями ст. 122 ТК РФ оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно.

Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении 6 месяцев его непрерывной работы в данной орга-

низации, хотя по соглашению сторон он может быть предоставлен и раньше. Кроме того, оплачиваемый отпуск должен быть предоставлен по заявлению работника до истечения 6 месяцев следующим лицам:

- женщинам перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;

- работникам в возрасте до 18 лет;

- работникам, усыновившим ребенка (детей) в возрасте до 3 месяцев;

- и в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной в данной организации.

Порядок определения стажа работы, дающего право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, закреплен в ст. 121 ТК РФ.

В соответствии со ст. 123 ТК РФ очередность предоставления отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения выборного профсоюзного органа данной организации не позднее чем за 2 недели до наступления календарного года. Такой график является обязательным и для работодателя, и для работников. При этом работник должен быть извещен о времени начала отпуска не позднее чем за 2 недели до его начала.

Отдельным категориям работников в случаях, предусмотренных федеральными законами, ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется по их желанию в удобное для них время. Например, по желанию мужа ежегодный отпуск ему предоставляется в период нахождения его жены в отпуске по беременности и родам независимо от времени его непрерывной работы в данной организации.

Можно ли продлять, переносить, делить отпуска?

Согласно ст. 124 ТК РФ ежегодный оплачиваемый отпуск должен быть продлен в случаях:

- временной нетрудоспособности работника;

- исполнения работником во время ежегодного оплачиваемого отпуска государственных обязанностей, если для этого законом предусмотрено освобождение от работы;

- в других случаях, предусмотренных законами, локальными нормативными актами организации.

Ежегодный оплачиваемый отпуск по соглашению между работником и работодателем переносится на другой срок, если работнику своевременно не была произведена оплата за время этого отпуска либо работник был предупрежден о времени начала отпуска позднее, чем за 2 недели до его начала.

В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Однако непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до 18 лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, запрещается.

Статья 125 предусматривает, что по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части, при этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней.

Отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия. Неиспользованная в связи с этим часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год. При этом необходимо учитывать, что не допускается отзыв из отпуска работников в возрасте до 18 лет, беременных женщин и работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Можно ли заменить отпуск денежной компенсацией?

Согласно ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быт0 заменена денежной компенсацией. При этом подобная замена не допускается беременным женщинам, работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Часто возникают вопросы, можно ли заменить отпуск денежной компенсацией, когда работник уходит в отпуск за текущий и прошлый год, продолжительность которого в общей сумме составляет 56 дней (по 28 дней за каждый год).

Министерство труда и социального развития РФ в письме от 25.04.2002 № 966-10 выразило следующую точку зрения в ответ на письмо от 02.04.2002 N9 14-2-01/654-М688:

- с одной точки зрения, возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т.е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые года) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней;

- другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней;

- пока, до формирования практики применения ТК РФ, а также судебной практики по данному вопросу, решение этого вопроса возможно по соглашению сторон. При этом следует иметь в виду, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.

Когда необходимо выплатить отпускные?

В соответствии с требованиями ст. 136 ТК РФ оплата отпуска должна быть произведена не позднее, чем за 3 дня до его начала. При этом если день выплаты совпадает с выходным или праздничным днем, выплата должна быть произведена накануне этого дня.

Пример 3.

Директор ЗАО «Полиграф» Андреев П. И. уходит в отпуск с 14 апреля 2004 г. Поскольку отпускные должны быть выплачены за 3 дня до ухода в отпуск, датой выплаты отпускных должно быть 11 апреля 2004 г. Однако это нерабочий день (воскресенье). Предшествующая ему суббота 10 апреля 2004 г. также является нерабочим днем. Поэтому фактическая выплата отпускных должна быть произведена в пятницу, 9 апреля 2004 г. (или раньше).

Напомним, что за задержку выплаты отпускных (как и иных выплат, причитающихся работнику) ст. 236 РТК РФ предусмотрена материальная ответственность работодателя — денежная компенсация в размере не ниже 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

Нужно ли платить отпускные при увольнении работника?

В соответствии со ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику должна быть выплачена денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. Либо по письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением, т.е. отпускные оплачиваются в соответствии с общеустановленными правилами, а днем увольнения считается последний день отпуска.

При увольнении в связи с истечением срока трудового договора отпуск с последующим увольнением может предоставляться и тогда, когда время отпуска полностью или частично выходит за

пределы срока этого договора. В этом случае днем увольнения также считается последний день отпуска.

При предоставлении отпуска с последующим увольнением при расторжении трудового договора по инициативе работника этот работник имеет право отозвать свое заявление об увольнении до дня начала отпуска, если на его место не приглашен в порядке перевода другой работник.

Вместе с тем на практике могут возникнуть случаи, что работник уже использовал отпуск за текущий год, однако не доработал этот год до конца. В этом случае при увольнении такого работника, за неотработанные дни отпуска могут быть произведены удержания из заработной платы (ст. 137 ТК РФ). Отметим, что удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, указанным в п. 1, 2, под-п. «а» п. 3 и п. 4 ст 81, п. 1, 2, 5, 6 и 7 ст. 83 ТК РФ. Кроме того, работодатель имеет право принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для погашения задолженности, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Как платить отпускные отдельным категориям работников?

Лицам, работающим по совместительству, в соответствии со ст. 286 ТК РФ ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основной работе. Если на работе по совместительству работник не отработал 6 месяцев, то отпуск предоставляется авансом. Если на работе по совместительству продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска работника меньше, чем продолжительность отпуска по основному месту работы, то работодатель по просьбе работника предоставляет ему отпуск без сохранения заработной платы соответствующей продолжительности.

Работникам, заключившим трудовой договор на срок до 2 месяцев, согласно ст. 291 ТК РФ предоставляются оплачиваемые отпуска или выплачивается компенсация при увольнении из расчета 2 рабочих дня за месяц работы.

А вот работникам, занятым на сезонных работах, в соответствии со ст. 295 ТК РФ предоставляются оплачиваемые отпуска из расчета 2 календарных дня за каждый месяц работы.

Как рассчитать сумму отпускных?

Общий порядок исчисления средней заработной платы для расчета отпускных установлен в ст. 139 ТК РФ.

Прежде всего, для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые

в соответствующей организации независимо от источников этих выплат.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 3 календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (т.е. на среднемесячное число календарных дней).

Пример 4.

Корректор Иванов М.П. уходит в отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 10 мая 2004 г. Предположим, что сдельный заработок Иванова М.П. за февраль — апрель 2004 г. составляет 36 000 руб.

Средний заработок Иванова М.П. для целей оплаты отпуска определяется следующим образом: 36 000 (руб.) : 3 (мес) : 29,6 (дн.) = 405,4 054 (руб.).

Тогда сумма отпускных за 28 календарных дней составит 405,4 054 х 28 = 11 351,35 руб.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях (в случаях, предусмотренных ТК РФ), а также для выплаты компенсации за такие неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели.

Пример 5.

ООО «Типография на Дворянской» в связи с временным расширением объемов работ в марте 2004 г. заключило трудовой договор с Андрейченко П.И. сроком на 1 месяц (с 1 по 31 марта 2004 г.). Заработок Андрейченко П. И. составил 12 000 руб.

В соответствии с требованиями ТК РФ Андрейченко П. И. имеет право на оплачиваемый отпуск (или компенсацию за неиспользованный отпуск) продолжительностью 2 рабочих дня.

Средний заработок Андрейченко П. И. должен быть исчислен исходя из начисленной заработной платы (12 000 руб.) и количества рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели в отработанном периоде — в марте 2004 г. получаем 26 дней (из 31 календарного дня 4 дня приходятся на воскресенье и 1 день праздничный — 8 марта, поэтому получаем: 31 — 4 — 1 = 26 дн.). Итак, средний заработок равен: 12 000 : 26 = 461,54 руб.

Следовательно, сумма отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск составляет 461,54 х 2 = 923,08 руб.

Отметим, что в коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положения работников.

Особенности порядка исчисления средней заработной платы, установленного в ст. 139 ТК РФ,

определяются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

В частности, в настоящее время действует Положение об особенностях порядка исчисления заработной платы, утвержденное постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 № 213 (далее — Положение).

Какие выплаты необходимо принимать при расчете среднего заработка?

В соответствии с п. 2 Положения для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат, к которым относятся:

1) заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время;

2) заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу по сдельным расценкам;

3) заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу, в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;

4) заработная плата, выданная в неденежной форме;

5) денежное вознаграждение, начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности;

6) начисленные в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;

7) заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх уменьшенной годовой учебной нагрузки (учитывается в размере 1/10 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);

8) разница в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности);

9) заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении календарного года, обусловленная системой оплаты труда (учитывается в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);

10) надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный

разряд (классный чин, дипломатический ранг), выслугу лет (стаж работы), особые условия государственной службы, ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, руководство бригадой;

11) выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;

12) премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;

13) другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.

Отметим, что в соответствии с п. 4 Положения при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если:

1) за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ;

2) работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

3) работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

4) работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

5) работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

6) работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ;

7) работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством РФ.

Как рассчитать суммы премий и вознаграждений, включаемых в расчет среднего заработка?

При определении среднего заработка премии и вознаграждения, фактически начисленные за

расчетный период, учитываются в следующем порядке:

- ежемесячные премии и вознаграждения — не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода;

- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, — не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;

- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, — в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.

В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработан ному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц).

Если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, изложенном выше.

Как определять суммы заработков случае, если в расчетном периоде производилось его повышение?

При повышении в организации тарифных ставок, должностных окладов, денежного вознаграждения средний заработок работников повышается в зависимости от того, когда произошло это повышение.

Если повышение произошло в расчетный период, выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления тарифной ставки (должностного оклада, денежного вознаграждения), установленной в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки (должностные оклады, денежное вознаграждение) каждого из месяцев расчетного периода.

Пример 6.

Главный редактор ЗАО «Пирамида» Матросов Д.Л. уходит в отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 1 апреля 2004 г. Должност-

ной оклад Матросова Д.Л. в январе 2004 г. составлял 30 000 руб., с 1 февраля 2004 г. был повышен до 32 000 руб., а с 1 марта 2004 г. был установлен оклад в сумме 38 000 руб. в месяц. Расчетный период отработан полностью, фактический заработок (с учетом ежемесячных премий) за январь составляет 36 000 руб., за февраль — 39 000 руб., за март — 44 000 руб.

При исчислении среднего заработка Матросова Д.Л. бухгалтер ЗАО «Пирамида» должен произвести следующие расчеты:

1) Сумма выплат, учитываемых при определении среднего заработка, определяется умножением фактического заработка за каждый из месяцев, предшествующий повышению, на коэффициент, определяемый путем деления суммы оклада, действующего в апреле 2004 г., когда работник уходит в отпуск, на сумму оклада соответствующего месяца:

a) в мае - 36 000 х (38 000 : 30 000) = 36 000 х х 1,2667 = 45 600 руб.;

b) в июне - 39 000 х (38 000 : 32 000) = 39 000 х х 1,1875 = 46 312,50 руб.;

c) в июле - 44 000 х (38 000 : 38 000) = = 44 000 руб.;

2) средний дневной заработок будет определен следующим образом:

(45 600 + 46 312,5 + 44 000): 3 : 29,6 = 1 530,5461 руб.;

3) сумма отпускных составит: 1 530,5461 х 28 = = 42 855,29 руб.

Если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период.

Пример 7.

Наборщик Андреев И.П., работающий по трудовому договору в ООО «Милана», уходит в отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 26 апреля 2004 г. Фактический заработок за период с января по март 2004 г. составил 25 600 руб., каждый месяц отработан полностью. С 1 апреля 2004 г. в ООО «Милана» повышены ставки оплаты труда на 30% (т.е. в 1,3 раза).

Сумму отпускных Андреева И.П. бухгалтер ООО «Милана» должен рассчитать следующим образом:

1) сумма среднедневного заработка, исчисленного исходя из фактического заработка за расчетный период, составляет 25 600 : 3 : 29,6 = = 288,288 руб.;

2) сумма среднего заработка, принимаемого в расчет отпускных, должна быть увеличена с учетом повышения, произошедшего с 1 апреля 2004 г., при этом среднедневной заработок, принимаемый в расчет отпускных, составит 288,288 х 1,3 = 374,775 руб.;

3) сумма отпускных Андреева И.П. составит 374,775 х 28 = 10 493,70 руб.

Если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) до окончания указанного периода.

В таких ситуациях зачастую при уходе в отпуск работнику выплачиваются отпускные, исчисленные без учета повышения оплаты труда, а впоследствии (после повышения или после возвращения работника из отпуска) производится доплата за отпуск.

Пример 8.

Секретарь ЗАО «Зодиак» Рязанова О.М. ушла в отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 16 июня 2004 г. Ее заработок за период с марта по май 2003 г. составил 28 000 руб., все месяцы были отработаны полностью. С 1 июля 2004 г. ставки оплаты труда были повышены на 25% (в 1,25 раза).

Перед уходом в отпуск Рязановой О.М. были выплачены отпускные, исчисленные без учета предстоящего повышения. Поскольку среднедневной заработок Рязановой О.М. составил 315,315 руб. (28 000 : 3 : 29,6), сумма отпускных составила 315,315 х 28 = 8 828,83 руб.

Однако в соответствии с установленными требованиями часть среднего заработка с даты повышения тарифных ставок до окончания отпуска должна быть повышена с учетом повышения ставок на предприятии.

Следовательно, фактическая сумма отпускных Рязановой О.М. должна быть рассчитана следующим образом: *

1) количество календарных дней отпуска, приходящихся на июнь (до повышения ставок), составляет 15, они оплачиваются исходя из среднего заработка за расчетный период. Таким образом, отпускные за июнь составляют 315,315 х 15 = 4 729,73 руб.;

2) количество календарных дней отпуска, приходящихся на июль (после повышения ставок), составляет 13, они должны быть оплачены исходя из среднего заработка, увеличенного с учетом повышения ставок, т.е. исходя из 315,315 х 1,25 = 394,144 руб. вдень. Следовательно, отпускные за июль составляют 394,144 х 13 = 5 123,87 руб.;

3) общая сумма отпускных составляет 4 729,73 + 5 123,87 = 9 853,60 руб.;

4) Следовательно, ЗАО «Зодиак» должно выплатить Рязановой О.М. доплату отпускных в сумме 9 853,60 - 8 828,83 = 1 024,77 руб. Сумму доплаты, причитающейся Рязановой

О.М., бухгалтер ЗАО «Зодиак» может определить и по-другому:

1) доплата за каждый день отпуска в июле составляет 25% от среднедневного заработка, или 315,315 х 25% = 78,83 руб.;

2) на июль приходится 13 дней отпуска;

3) следовательно, сумма доплаты составляет 78,83 х И = 1 024,77 руб.

По аналогии производится повышение среднего заработка работников при повышении размеров надбавок за квалификационный разряд:

1) если повышение произошло в расчетный период, надбавки за квалификационный разряд, начисленные за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления указанных надбавок, установленных в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на надбавки каждого из месяцев расчетного периода;

2) если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, повышаются указанные надбавки, включенные в средний заработок, исчисленный за расчетный период;

3) если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, указанные надбавки, включенные в средний заработок, повышаются с даты повышения надбавок до окончания указанного периода.

Средний заработок, определенный для оплаты времени вынужденного прогула, подлежит увеличению на коэффициент, рассчитанный путем деления тарифной ставки (должностного оклада, денежного вознаграждения), установленной работнику с даты восстановления на прежней работе, на тарифную ставку (должностной оклад, денежное вознаграждение), установленную в расчетном периоде, если за время вынужденного прогула повышались тарифные ставки (должностные оклады, денежное вознаграждение).

Необходимо помнить, что во всех случаях средний месячный заработок работника, отработавшего полностью в расчетный период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть менее установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

Что является расчетным периодом для исчисления среднего заработка?

Расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты. Однако средний заработок для оплаты отпусков и

выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 3 календарных месяца (с 1-го до 1-го числа). При определении среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются праздничные нерабочие дни, установленные федеральным законом.

Что делать, если работник в расчетом периоде не имел заработка, принимаемого для исчисления отпускных?

В случае, если работник за расчетный период не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней, либо этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода в соответствии с п. 4 Положения, средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за предшествующий период времени, равный расчетному.

В случае, если работник за расчетный период и до расчетного периода не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней, средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка.

Если работник за расчетной период, до расчетного периода и до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней в организации, средний заработок определяется исходя из тарифной ставки установленного ему разряда, должностного оклада, вознаграждения.

Как посчитать среднедневной заработок?

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (рабочих, календарных) в периоде, подлежащем оплате.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 3 и на среднемесячное число календарных дней (29,6) — такой порядок установлен в ТК РФ, мы рассмотрели его в примере 4.

При этом в случае, когда один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в

не полностью отработанных месяцах, которое рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.

Пример 9.

Редактор по работе с авторами ООО «Зауральская книга» Леонов Р.Д. уходит в отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 17 мая 2004 г. В апреле 2004 г. он был на больничном с 5 по 19 апреля включительно.

Заработок Леонова Р.Д. составил: в феврале 2004 г. - 10 000 руб., в марте - 13 000 руб., в апреле — 11 348,84 руб., в т.ч. пособие по временной нетрудоспособности — 5 348,84 руб.

Расчет отпускных производится следующим образом:

1) заработок, принимаемый в расчет отпускных, необходимо уменьшить на сумму пособия по временной нетрудоспособности: 10 000 + 13 000 + 11 348,84 - 5 348,84 = 29 000 руб.;

2) количество дней в расчетном периоде необходимо определить так:

- за полностью отработанные месяцы, т.е. февраль и март 2004 г., — по 29,6 календарных дней;

- за апрель расчет необходимо произвести следующим образом:

• необходимо определить число рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, а именно: 1 и 2 апреля, с 20 по 23 апреля и с 26 по 30 апреля, итого 11 дней;

• полученный результат нужно умножить на коэффициент 1,4; в результате получаем И х 1,4 = 15,4 дн.;

- итого количество дней в расчетном периоде, принимаемое для расчета отпускных, составляет 29,6 х 2 + 15,4 = 74,6 дн.;

3) средний дневной заработок составит: 29 000 : : 74,6 дн. = 388,74 руб.;

4) сумма отпускных составит 388,74 х 28 = = 10 884,72 руб.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели. Подобный случай был рассмотрен нами в примере 5.

При этом количество рабочих дней в не полностью отработанных месяцах при предоставлении отпусков в рабочих днях рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,2.

Пример 10.

Верстальщик Комиссаров И.М., имеющий непрерывный трудовой стаж 9 лет, был принят на временную работу в ЗАО «Курганская типография» на 1 месяц (март) с окладом 10 ООО руб., в регионе действует Уральский коэффициент (15%). С 1 по 16 марта он находился на больничном. Следовательно, в марте из 22 рабочих дней фактически отработано 11 рабочих дней, и по болезни пропущено также 11 рабочих дней.

За март 2004 г. Комиссарову И.М. начислено 11 500 руб., в т.ч. пособие по временной нетрудоспособности — 5 750 руб.

В соответствии с трудовым законодательством Комиссаров И.М. имеет право на оплачиваемый отпуск или компенсацию за неиспользованный отпуск за 2 рабочих дня. Расчет отпускных производится следующим образом:

1) заработок, принимаемый в расчет отпускных, необходимо уменьшить на сумму пособия по временной нетрудоспособности, т.е. он составит 11 500 - 5 750 = 5 750 руб.;

2) количество дней в расчетном периоде необходимо путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время (в нашем случае — 11 рабочих дней), на коэффициент 1,2, т.е. 11 х 1,2= 13,2 дн.;

3) средний дневной заработок составит: 5 750 : : 13,2 = 435,61 руб.;

4) сумма отпускных составит 435,61 х 2 = = 871,22 руб.

Как начислить отпускные работникам, которым установлен суммированный учет рабочего времени?

При определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок, исчисляемый путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество часов, фактически отработанных в этот период.

Средний заработок работника для оплаты отпуска определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочего времени (в часах) в неделю в зависимости от установленной продолжительности рабочей недели и на количество календарных недель отпуска.

Пример 11.

Сотрудница ЗАО «Книга» — наборщик Ми-хал и щева И.О. — уходит в отпуск продолжительностью 28 календарных дней (4 недели) с 7 июня 2004 г.

Оплата труда Михалищевой И.О. согласно трудовому договору составляет 35 руб. в час, график работы — скользящий — 2 дня работы по 12 часов, после чего 2 дня выходных.

За период с марта по май 2004 г. Михалище-ва И.О. фактически отработала 47 дней по 12 часов каждый, и ей было начислено с учетом надбавки за профессиональное мастерство 25 662 руб.

Расчет суммы отпускных бухгалтер ЗАО «Книга» осуществит следующим образом:

1) средний часовой заработок Михалищевой И.О. определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество часов, фактически отработанных в расчетном периоде (47 дн. х 12 ч = 564 ч), он составит 25 662 : 564 = 45,50 руб.;

2) сумма отпускных определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочего времени в часах в неделю и на количество календарных недель отпуска. По графику Михалищевой И.О. в неделю она работает в среднем 42 часа. Продолжительность отпуска — 4 недели. Поэтому сумма отпускных Михалищевой И.О. составит: 45,5 х 42 х 4 = 7 644 руб.

Какие налоги необходимо уплатить при начислении отпускных?

В соответствии с п. 1 ст. 210 Н К РФ все доходы работников включаются в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц. Сюда относятся и суммы отпускных, и компенсации за неиспользованный отпуск (см. подп. 3 ст. 217 НК РФ). Они облагаются по ставке 13%, при этом они могут быть уменьшены на суммы стандартных налоговых вычетов, предоставляемых работнику.

Кроме того, суммы отпускных включаются в налоговую базу по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование — это предусмотрено п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ, а также п. 1 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». А вот с сумм компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении работников (исчисленных по нормам, установленным законодательством РФ) начислять ЕСН не нужно — так гласит подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В отношении налога на прибыль организации необходимо отметить следующее. В соответствии с подп. 7 ст. 255 НК РФ оплата отпуска, предусмотренного законодательством РФ, включается в состав расходов на оплату труда, т.е. уменьшает налогооблагаемую прибыль. Кроме того, согласно подп. 8 ст. 255 НК РФ денежные компенсации за неиспользованный отпуск, исчисляемые в соответствии с трудовым законодательством РФ, также включаются в состав расходов на оплату труда и учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.

При этом необходимо подчеркнуть, что в уменьшение налогооблагаемой базы принимаются только те выплаты, которые предусмотрены непосредственно в трудовом законодательстве РФ.

Это означает, что в случае, если предприятие по собственному желанию предусмотрело удлиненные основные или дополнительные отпуска, для целей налогообложения сумма отпускных определяется исходя из установленной законом продолжительности (в стандартном случае — 28 календарных дней), а остальные суммы отпускных налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Пример 12.

В соответствии с коллективным договором работникам ООО «Элита» предоставляется основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 6 недель (42 календарных дня). При этом в соответствии с трудовым законодательством работники имеют право на отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Директор ООО «Элита» уходит в отпуск с 24 мая 2004 г., его средний дневной заработок составляет 1 485 руб.

Бухгалтер ООО «Элита» исчислит сумму отпускных следующим образом:

1) Для целей бухгалтерского учета — 1 485 х 42 =

= 62 370 руб.;

2) Для целей налогообложения прибыли — 1 485 х

х 28 = 41 580 руб.

Налицо превышение налогооблагаемой прибыли над бухгалтерской в сумме 20 790 руб. В соответствии с ПБУ 18/02 данная сумма признается постоянной разницей, приводящей к формированию постоянного налогового обязательства в сумме 4 989,60 руб. (20 790 х 24%).

Как отразить начисление и выплату отпускных в бухгалтерском учете?

При отражении отпускных в бухгалтерском учете можно применять две схемы »учета — с использованием резерва на оплату отпускных и без его использования.

В случае, если организация предусмотрела формирование резерва, в течение года ежемесячно производится начисление данного резерва проводкой Дебет 20, 23, 25, 26, 44 и т.д. Кредит 96 (в сумме, определяемой как установленный в учетной политике процент от фонда оплаты труда текущего месяца), а при фактическом начислении отпускных составляется проводка Дебет 96 Кредит 70 с одновременным начислением единого социального налога и прочих обязательных отчислений проводкой Дебет 96 Кредит 69.

В случае же, если формирования резерва не предусмотрено, необходимо учесть следующее. Поскольку целью бухгалтерского учета затрат на производство является формирование фактической себестоимости выполненных за отчетный период работ, в затраты текущего месяца можно включать оплату отпуска только за те дни, которые приходятся на данный месяц. А вот выплатить отпускные необходимо за 3 дня до начала отпуска, при-

чем за все дни отпуска. Поэтому в случае, если часть отпуска работника приходится на следующий месяц (месяцы), необходимо отразить начисление отпускных за дни, приходящиеся на следующий месяц, и отчислений от данной суммы, как расходы будущих периодов, которые будут списаны на текущие затраты в следующем месяце.

Пример 13.

Директор отдела продаж ЗАО «Рукопись» Уварова З.И. уходит в отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 24 июня 2004 г. Предположим, что средний дневной заработок Уваровой З.И. составляет 500 руб., право на стандартные налоговые вычеты к моменту начисления отпускных утрачено.

Учетной политикой ЗАО «Рукопись» формирования резерва на оплату отпусков не предусмотрено. Поэтому бухгалтер ЗАО «Рукопись» при начислении и выплате отпускных Уваровой З.И. должен составить следующие проводки (с учетом того, что на июнь 2004 г. приходится 7 календарных дней отпуска, а на июль — 21 календарный день).

В июне 2004 г.:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70:

- 3 500 руб. (500 х 7) — начислены отпускные Уваровой З.И. за дни отпуска, приходящиеся на июнь 2004 г.;

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 70:

- 10 500 руб. (500 х 21) — начислены отпускные Уваровой З.И. за дни отпуска, приходящиеся на июль 2004 г.;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69:

- 1 246 руб. (3 500 х 35,6%) - начислен ЕСН с суммы отпускных Уваровой З.И. за дни отпуска, приходящиеся на июнь 2004 г.;

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 69:

- 3 738 руб. (10 500 х 35,6%) - начислен ЕСН с суммы отпускных Уваровой З.И. за дни отпуска, приходящиеся на июль 2004 г.;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68:

- 1 820 руб. ((3 500 +10 500) х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц из суммы отпускных Уваровой З.И.;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50:

- 12 180 руб. (3 500 + 10 500 - 1 820) - выданы отпускные Уваровой З.И.

В июле 2003 г.:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51:

- 1 820 руб.— перечислен налог на доходы физических лиц из суммы отпускных Уваровой З.И.;

ДЕБЕТ 69 КРЕДИТ 51:

- 4 984 руб. (1 246 + 3 738) — перечислен ЕСН с суммы отпускных Уваровой З.И.;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97:

- 14 238 руб. (10 500 + 3 738) - включены в затраты июля отпускные и ЕСН Уваровой З.И. за дни отпуска, приходящиеся на июль.