Аналогия закона и аналогия права как универсальные методы восполнения пробелов в налоговом праве

УДК 347.73:336.2 © А. В. Дёмин, 2012

Аналогия закона и аналогия права как универсальные методы восполнения пробелов в налоговом праве

А. В. Дёмин *

В статье рассматривается методология применения аналогии закона и аналогии права в процессе разрешения налоговых споров. Автор приходит к выводу о том, что условия, пределы и общая методология применения аналогии закона и аналогии права в сфере налогов и сборов нуждаются в законодательном закреплении.

Ключевые слова: налог, налоговое право, налогообложение, пробел в праве, аналогия закона, аналогия права

Возможность применения аналогии для восполнения пробелов в налоговом праве требуется обсуждать в общеправовом контексте. К сожалению, единой теории правовых пробелов не создано, концептуальные, методологические и, главное, нормативные основы не разработаны, а аналогия закона (права) кратко упоминается лишь в нескольких отраслевых кодексах, причем соответствующие нормы разрозненны и не всегда стыкуются друг с другом Этим объясняется непоследовательность судебной практики, которая вынуждена «бороться» с неполнотой правового регулирования методом проб и ошибок . Последнее нередко приводит к нарушению конституционного принципа равенства всех и каждого перед законом . Поэтому на повестке дня — создание общих доктринальных и нормативно-правовых основ для единообразного преодоления пробелов во всех отраслях российского права, включая налоговое право

Отметим, что система правил, направленных на снижение пробельности права, в том числе путем применения аналогии закона и аналогии права, должна носить универсальный характер и разрабатываться прежде всего как общеправовой институт, распространяющий свое влияние на все сегменты российского права (разумеется, с учетом отраслевой специфики) . Надо признать: каждая отраслевая наука, не исключая налоговедение, при выработке механизмов выявления и преодоления пробелов опирается в значительной степени на «внутренние резервы» .

Российская правовая наука традиционно настороженно относится к возможности применения метода аналогии в отраслях публичного права, и налоговое право исключением здесь не является Как известно, при принятии Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) законодатель

обошел молчанием возможность применения аналогии, создав «питательную почву» для научных дискуссий и непоследовательности в применении этого института на практике . Что означает подобное молчание — полный запрет или молчаливое согласие на применение аналогии в сфере налогов и сборов? С чем мы имеем дело: с квалифицированным молчанием закона, отрицающим аналогию закона (права) в сфере налогов и сборов, или же неупоминание аналогии в НК РФ само по себе должно рассматриваться как своеобразный пробел, подлежащий устранению? Часть специалистов высказываются в пользу ограниченного применения аналогии как средства преодоления пробелов в налоговом праве, другие не признают такую возможность

Вопрос об использовании института аналогии в различных отраслях законодательства решается неоднозначно . Ряд кодифицированных актов — ГК РФ, СК РФ, ЖК РФ, АПК РФ и ГПК РФ — предусматривает возможность его применения к спорным правоотношениям . Напротив, в УК РФ (ст. 3) содержится прямой запрет аналогии уголовного закона . Другие кодексы, включая НК РФ, об аналогии закона (права) не упоминают вовсе Это позволило ВАС РФ сделать, на наш взгляд, несколько поспешный вывод о том, что «налоговое законодательство не допускает применения норм закона по аналогии» 1 . Реальная судебная практика, сложившаяся после вступления в силу НК РФ, расставила все на свои места: несмотря на отдельные ссылки на невозможность применения аналогии к налоговым правоотношениям, российские суды всех уровней самым активным образом прибегали, прибегают и, очевидно, будут прибегать в дальнейшем к аналогии для разрешения налоговых споров Это наглядно показывает, что «необходимость правовосполнительной деятельности компетентных

* В нашем журнале публикуется впервые .

государственных органов (судов) вытекает из особенностей права как динамичной регулятивной системы, носит закономерный, естественный характер» 2, обусловленный свойствами самого права .

Процессуальное законодательство, применяемое судами при рассмотрении налоговых споров, закрепляет возможность применения аналогии закона и аналогии права (п . 6 ст. 13 АПК РФ, п . 4 ст. 1 ГПК РФ) . Примеры применения аналогии для разрешения налоговых споров разнообразны и многочисленны .

Еще раз подчеркнем: метод аналогии нужно рассматривать как универсальное средство преодоления (казуального восполнения) пробелов для всех отраслей российского права, включая и отрасли публично-правового характера Раз пробелы в праве неизбежны, то необходим и механизм их оперативного преодоления . Следует согласиться с выводом, что «аналогия разрешена повсюду, где нет специального запрещения и где сам нормодатель не связывает наступление юридических последствий только с конкретным законом» 3 . Процессуальное законодательство, предписывающее судам применять аналогию закона или права, не устанавливает запретов или ограничений для применения аналогии по спорам, возникающим в сфере публичных правоотношений, включая и налоговые споры Кроме того, отказ от аналогии как метода преодоления пробелов необоснованно обедняет юридический инструментарий налогового права

Полагаем, сегодня нужно поставить вопрос не столько даже о возможности применения аналогии закона (права) в сфере налогово-правового регулирования, сколько о выработке условий и пределов ее применения Как известно, четкие правила использования юридического инструментария — гарантия законности его применения . И, напротив, отсутствие правил и процедур неизбежно приводит к произволу и субъективизму.

С логической точки зрения метод аналогии предполагает соотнесение двух явлений и при установлении их однородности (но не тождественности) в существенных признаках — перенесение качеств одного явления на другое по принципу презумпции: «Сходные в главном — сходны в остальном» Анализируя методологию рассуждения по аналогии судьями общего и континентального права, немецкий правовед К . Лангенбухер пишет: «Если рассматриваются два сходных случая и законодателем установлено правило о том, как относиться к одному из случаев, из этого следует, что другой случай требует такого же к себе отношения» 4 .

Аналогия закона представляет собой применение к налоговым отношениям, недостаточно урегулированным нормами права, нормы, регулирующей сходные отношения Аналогия права применяется

при невозможности использования аналогии закона и предполагает, что субъективные права и обязанности участников налоговых отношений определяются исходя из общих начал и смысла законодательства. Основное различие между аналогией закона и аналогией права заключается в правовом основании, которое принимается за основу для вынесения решения по делу: в первом случае — это правовая норма, во втором — принципы права или так называемый дух закона (ratio legis) . Причем если при аналогии закона происходят заимствование уже существующей нормы и ее перенос в новую область правового регулирования туда, где обнаружен пробел, то при аналогии права формируется новое правоположение, фактически замещающее собой отсутствующую норму налогового права . Тем самым применение аналогии права лежит в пограничной области, между нормативным и индивидуальным правовым регулированием .

Доктринальным обоснованием использования аналогии права выступают абстрактно обобщающий характер и открытое содержание правовых принципов, которые охватывают своим воздействием всю сферу налоговых отношений, включая случаи, прямо не регламентированные конкретными нормами-предписаниями (т е включая область пробелов) Это обстоятельство позволяет прийти к интересному выводу о том, что неполнота права всегда носит относительно-условный характер. Ведь даже если отсутствует норма, регламентирующая ту или иную правовую ситуацию, ее всегда можно разрешить на основе некоторых общих принципов Таким образом, важнейшее функциональное назначение принципов права — обеспечивать беспробельность права в широком смысле слова .

Применение аналогии следует отличать от обычной интерпретационной деятельности В то время как цель толкования — выявить действительный смысл и содержание толкуемой нормы, цель применения аналогии принципиально иная: разрешить спорную ситуацию при отсутствии нормы права, ее регулирующей Пробелы в праве нельзя восполнять путем толкования именно потому, что если нет нормы — нечего и толковать. Применение аналогии закона (права) всегда включает толкование как необходимый элемент всякой правоприменительной деятельности, но им не ограничивается и идет дальше, осуществляя своеобразный «перенос применяемой нормы в область иных правоотношений» 5 . Таким образом, речь идет об особой разновидности поднормативного индивидуально-правового регулирования.

Не следует путать аналогию и субсидиарное применение норм иных отраслей к налоговым отношениям. Между отраслями права нет жестких «перегородок», нормативно-логические конструкции носят,

как правило, межотраслевой характер, и законодателю нет смысла дублировать одну и ту же норму в различных отраслях права Поэтому нередко к регулированию налоговых отношений помимо налоговых норм подключаются нормы иной отраслевой природы . Например, все отрасли права используют термин «юридическое лицо», понятие и признаки которого даются в нормах ГК РФ Разумно ли воспроизводить дефиницию этого понятия каждый раз заново? Разумеется, нет. Такое дублирование нерационально и способно лишь «загромоздить» действующее законодательство. В данном случае нельзя говорить об отсутствии правовой нормы и, соответственно, нельзя говорить о пробелах В случае с аналогией закона мы имеем дело с правовыми явлениями, которые сходны лишь в некоторых существенных признаках, но все-таки не тождественны При субсидиарном применении права речь идет именно о тождественных правовых институтах (понятиях, отношениях, обстоятельствах) межотраслевого характера, нормативное регулирование которых сконцентрировано в наиболее подходящей для этого, по мнению законодателя, отрасли права

Главная задача правовой науки, обладающая явно выраженным прикладным значением, — установить критерии, пределы и правила применения аналогии закона (права) . Обобщив сформированные в литературе подходы, можно сформулировать следующие правила применения аналогии в рамках налогового права

Во-первых, аналогия для восполнения пробелов применяется в случае, если какой-то аспект налогового правоотношения нормативно не урегулирован, и нельзя получить адекватное решение, используя различные способы толкования Иначе говоря, исходной точкой применения аналогии закона (права) выступает констатация пробела, причем такого, когда разрешить вопрос путем одной лишь интерпретации налогово-правовых норм не представляется возможным

Так, суд первой инстанции, обнаружив пробел в части регулирования порядка начисления и перерасчета суммы пеней, образовавшейся в результате неуплаты страховых взносов в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, применил к спорным правоотношениям по аналогии нормы постановления Правительства РФ от 9 июня 1998 г. № 576 «О начислении пеней и Порядке пересчета задолженности юридических лиц по уплате пеней» Отменяя данное решение, вышестоящий суд указал, что в этом случае нет необходимости применять аналогию закона, поскольку существует действующее Положение о порядке уплаты страховых взносов в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования,

подлежащее применению к спорным отношениям 6 . Итак, в тех случаях, когда спорные отношения нормативно урегулированы, пробел отсутствует, и необходимость в применении аналогии закона отпадает сама собой

Во-вторых, спорное отношение должно находиться в сфере именно налогово-правового регулирования Кроме того, аналогия закона применяется только в случае, если это не противоречит существу спорных отношений .

Например, суды пришли к выводу, что суть возникающих отношений по признанию для целей налогообложения суммовой и курсовой разницы различна, поэтому аналогия закона здесь неприменима 7. В другом деле суд исходил из того, что к требованию налогового органа к налогоплательщику о предоставлении им документов бухгалтерского и налогового учета не могут быть применены положения ст 69 «Требование об уплате налога и сбора», так как данные правоотношения существенно различаются между собой 8 . Еще пример: суд кассационной инстанции пришел к выводу, что судами нижестоящих инстанций с учетом аналогии закона необоснованно применен п. 5 ст. 100 НК РФ, в соответствии с которым в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки Указанная норма, по мнению суда, регулирует порядок направления налогоплательщику акта проверки в определенных законом случаях (при уклонении от получения акта проверки) и не может рассматриваться в качестве аналогии закона при оценке наличия надлежащего уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки в случае отсутствия доказательств уклонения лица, привлекаемого к ответственности, от получения такого уведомления 9 .

Рассмотрим пример, связанный с выводом о том, что применение аналогии не должно противоречить существу спорных отношений. В связи с неуплатой ООО «Ижевский радиозавод» авансовых платежей по налогу на прибыль за октябрь-декабрь 2003 г. Межрайонная инспекция МНС РФ выставила инкассовые поручения на взыскание этих сумм в бесспорном порядке Отменяя решение налогового органа, суд исходил из буквального толкования ст 46 НК РФ и отсутствия прямого указания в законе на возможность взыскания авансовых платежей по налогу на прибыль в бесспорном порядке Исходя из характера спорных правоотношений, указал суд, аналогия закона (ст 46 НК РФ) к ним неприменима, а из общих начал и смысла налогового законодательства не следует, что такие дополнительные платежи могут взыскиваться в бесспорном порядке 10 . Действительно, правовая природа авансовых платежей и налогов су-

щественно различается, что не позволяет применять в данном случае аналогию закона

В-третьих, принципиальным обоснованием применения аналогии выступает идея о том, что одинаковые фактические ситуации должны и регулироваться одинаково. Тем самым соблюдается общеправовой принцип равенства всех и каждого перед законом и судом Однако при применении аналогии речь идет не об абсолютном, но лишь относительном сходстве ситуаций, одна из которых урегулирована правовой нормой, а другая — нет Необходимо и достаточно, чтобы соответствующие случаи (отношения) были однородными, т е между ними должно наблюдаться сходство в некоторых существенных (главных), но не случайных (второстепенных) признаках, а различия не должны носить принципиального, сущностного характера Причем требуется «отыскать норму, регулирующую не просто схожее отношение, а отношение, в наибольшей степени похожее (по сравнению со всеми другими «схожими») на отношение, к которому должна быть применена аналогия» 11

Примером такой «однородности» выступают отношения, связанные, с одной стороны, с зачетом, а с другой — с возвратом излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней, штрафа; данное сходство позволяет судам восполнять пробелы, образовавшиеся в области зачета или возврата по аналогии 12 . Сходную правовую природу имеют налоговые отношения по возмещению НДС и по возврату налогов из бюджета, что также позволяет применять к ним аналогию закона 13 .

В-четвертых, применяемая по аналогии норма должна интерпретироваться точно так же (в тех же пределах), как и при обычном ее применении, т е нельзя изменять ее смысл и содержание, приспосабливая к спорному налоговому отношению Кроме того, должны неукоснительно соблюдаться пределы применения аналогии в сфере налогов и сборов В частности, применение аналогии закона (права) не должно противоречить общим началам (принципам) налогового права и существу налоговых отношений Кроме того, аналогия недопустима в тех случаях, когда законодатель явно или косвенно выразил свой запрет на ее применение

Так, при рассмотрении дела в суде возник вопрос: «Можно ли на общественные организации, осуществляющие функции процессуального представительства, распространить по аналогии налоговый режим, установленный для коллегий адвокатов?» Отменяя решение суда первой инстанции, ФАС Северо-Кавказского округа подчеркнул, что сходные функции, выполняемые адвокатами и сотрудниками общественного движения «Лебедь» по процессуальному представительству физических лиц в суде, не

дают этому движению право по аналогии закона уплачивать налоги в том же налоговом режиме, который установлен для коллегий адвокатов. Налоговый режим коллегий адвокатов и непосредственно адвокатов определен исходя из совокупности возложенных на них по закону обязанностей и предоставленных им прав . Оказание общественным движением «Лебедь» и его сотрудниками юридических услуг гражданам на возмездной основе не превращает общественное объединение граждан в коллегию адвокатов . Взимание налогов и сборов по аналогии недопустимо 14 .

В-пятых, нужно следовать принципу «ближайшей аналогии», т. е. вначале искать норму, регулирующую сходные отношения, внутри системы налогового права и лишь затем начинать поиск такой нормы в других отраслях права . При невозможности прибегнуть к аналогии закона можно переходить к применению аналогии права . Логическая последовательность преодоления пробела выглядит так: отраслевая аналогия закона — межотраслевая аналогия закона — аналогия права .

И, наконец, применение аналогии закона (права) должно быть юридически обосновано и мотивировано в тексте самого правоприменительного акта, т. е . должен четко формулироваться принцип, положенный в основу решения по делу. К сожалению, нередко суды, ссылаясь на «общие начала и смысл налогового законодательства», не конкретизируют, о каких именно принципах или иных базовых началах налогового права идет речь Подобная практика вряд ли способствует законности и обоснованности судебных решений .

Для подведения итогов обобщим изложенное. Аналогия закона и аналогия права являются универсальными средствами казуального восполнения пробелов для всех без исключения отраслей российского права, включая налоговое право Применение аналогии не допускается в сфере установления и введения налогов и сборов, при определении элементов налогообложения, в части установления составов налоговых правонарушений, а также при применении налоговых санкций, т е при определении мер налоговой ответственности . Условия, пределы и правила применения аналогии закона и аналогии права в сфере налогов и сборов нуждаются в законодательном закреплении .

1 Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков : письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31 мая 1999 г. № 41 (п . 7) // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации . 1999. № 7.

2 Алексеев С. С. Общая теория права. М., 2009. С. 244.

3 Лазарев В. В. Применение советского права. Казань, 1972 С 137

4 Langenbucher K. C. Argument by Analogy in European Law // Cambridge Law Journal . 1998. Vol . 57, № 3 . P. 482.

5 Алиэскеров М. Процессуальная аналогия в гражданском судопроизводстве // Рос . юстиция . 2002. № 3 . С. 18.

6 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2000 № Ф03-А80/00-2/584. Доступ из справ, -правовой системы «КонсультантПлюс».

7 Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2009 № КА-А40/4667-09 по делу № А40-58242/08-20-265. Доступ из справ . -правовой системы «КонсультантПлюс» .

8 Постановление ФАС Уральского округа от 29.07. 2002 № Ф09-1549/02-АК по делу № А76-3508/02. Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс»

9 Постановление ФАС Московского округа от 17. 10.2008 № КА-А40/9830-08 по делу № А40-2763/08-107-11. Доступ из справ -правовой системы «КонсультантПлюс»

10 Постановление ФАС Уральского округа от 05.08.2004 № Ф09-3132/04-АК по делу № А71-57/04. Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс».

11 Туманов Д. А. Некоторые вопросы о процессуальной аналогии в гражданском процессе // Гос-во и право . 2006. № 7 С 103.

12 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 июня 2004 г. № 2046/04 по делу № А07-8637/03-А-ХИМ // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 2004 № 10

13 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 мая 2007 г № 16367/06 по делу № А40-753/06-90-9 // Там же . 2007 № 8.

14 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 03 2003 № Ф08-693/2003-259А Доступ из справ -правовой системы «КонсультантПлюс»