Изменения, внесенные в часть первую налогового кодекса Российской Федерации (комментарий к Федеральному закону от 27. 07. 2006 № 137-ФЗ)

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ИЗМЕНЕНИЯ, ВНЕСЕННЫЕ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(Комментарий к Федеральному закону от 27.07.2006 № 137-ФЗ)*

Ю.М. ЛЕРМОНТОВ,

консультант Минфина России

22. Истребование документов при проведении налоговой проверки

Пунктом 68 ст. 1 Закона № 137-Ф3 ст. 93 НК РФ, регулирующая порядок истребования документов при проведении налоговых проверок, изложена в новой редакции.

Порядок истребования документов в рамках налоговых проверок претерпел существенные изменения.

1. В п. 1 ст. 93 НК РФ (в ред. Закона № 137-Ф3) закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

2. В п. 2 ст 93 НК РФ (в ред. Закона № 137-Ф3) установлено, что истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В п. 2 ст. 93 НК РФ (в ред. Закона № 137-Ф3) установлен прямой запрет на нотариальное удостоверение копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Кроме этого установлено, что в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Заметим, что НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) не содержал указания, каким образом заверять копии документов.

*Начало смотрите в № 10(94) 2006 г.

Данное упущение восполнялось разъяснительными письмами налоговых органов.

Федеральная налоговая служба в письме от 02.08.2005 № 01-2-04/1087 указала, что в данном случае необходимо руководствоваться ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденным постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 № 28.

Так, в п. 2.1.29 данного ГОСТ предусмотрено, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы.

Пунктом 2.1.30 данного ГОСТ установлено, что заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

В соответствии со ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией).

К компетенции исполнительного органа общества относятся все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества.

Заметим, что аналогичные нормы содержатся в ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Кроме этого, ФНС России в письме от02.08.2005 № 01-2-04/108 указала, что возможен (но не является обязанностью) также нотариальный порядок засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате.

Представляется, что в целях заверения копий документов также необходимо руководствоваться ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», принятым и введенным в действие постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 № 65-ст (далее — ГОСТ Р 6.30-2003).

Так, в соответствии с п. 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003 при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита «Подпись» проставляют заверительную надпись: «Верно», должность лица, заверившего копию, личную подпись, расшифровку подписи (инициалы, фамилию), дату заверения.

Также в целях регулирования процедуры заверения копии документов для налоговых органов следует руководствоваться Указом Президиума ВС СССР от 04.08.1983 № 9779-Х «О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан». На первый взгляд в названии указа фигурируют только граждане, однако представляется, что он распространяется и на юридических лиц в силу п. 1 ст. 49 ГК РФ, в соответствии с которой юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

Арбитражная практика также подтверждает правомерность применения норм данного указа для организаций (например, постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2004 № А68-АП-122/Я-04).

Пример

Образец заверения копии документа, представляемого в налоговые органы

Копия верна, подлинник находится в организации. Генеральный директор Федонин Е. А. Федонин

М. П.

10 сентября 2006 г.

3. Пункт 3 ст. 93 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) устанавливает сроки представления документов по требованию налогового органа. Заметим, что срок изменяется: если до вступления в силу За-

кона № 137-ФЗ он составлял пять дней, то после вступления в силу Закона № 137-ФЗ он составляет десять дней1.

Кроме этого, п. 3 ст. 93 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что в случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение десяти дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

4. В п. 4 ст. 93 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) теперь прямо прописано, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Несмотря на то, что редакция ст. 93 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, прямо не предусматривала возможность применения ст. 126 НК РФ за непредставление в установленные сроки истребованных в рамках налоговой проверки документов, правоприменительная практика сформировала подход, согласно которому применять следует именно эту статью.

Пример

Суть дела

Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации направил 13.11.2004 г. в адрес налогоплательщика требование о представлении в налоговый орган документов, необходимых для проверки правильности исчисления названного налога. Для исполнения требования налогоплательщику предоставлен пятидневный срок со дня его получения (вручения).

В ответ на требование налогоплательщик направил 16.11.2004 г. в налоговый орган письмо, в котором указал на отсутствие у налогового органа права истребовать первичные документы, относящиеся к хозяйственной деятельности налогоплательщика, если в ходе камеральной проверки не выявлены ошибки и противоречия,

1 По данному вопросу см. также разд. 1 комментария.

и предложил налоговому органу произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном законодательством.

В связи с неисполнением налогоплательщиком указанного требования налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа.

Налогоплательщик в добровольном порядке штраф не уплатил, поэтому налоговый орган обратился за его взысканием в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки определен в ст. 88 НК РФ, в части первой которой указано, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ч. 4 ст. 88 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы.

Таким образом, истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной проверки должно производиться налоговым органом с учетом целей соответствующей налоговой проверки. Полномочия налогового органа по истребованию документов при проведении камеральной проверки не ограничены случаями обнаружения ошибок и противоречий в налоговой декларации.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2006 № А82-5807/2005-99).

Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2005 № А05-4231/04-18, Центрального округа от 16.06.2005 № А09-12331/04-30 и от 16.08.2005 № А62-178/05.

Статьей 129.1 НК РФ установлен аналогичный ст. 126 НК РФ состав налогового правонарушения — неправомерное несообщение сведений налоговому органу. Однако в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредстав-

ление их в установленные сроки применять следует именно ст. 126 НК РФ

Дело в том, что ст. 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Пункт 1 ст. 126 НК РФ распространяется только на налогоплательщиков и налоговых агентов. Ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ наступает в случае, если сведения не представлены в силу запроса налогового органа, а не в силу прямого указания в НК РФ.

Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, т. е. субъектом данного налогового правонарушения являются участники налоговых правоотношений, отличные от налогоплательщика и налогового агента. Например, п. 3 ст. 85 НК РФ установлена обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.

На неправомерность применения ст. 129.1 НК РФ в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставлении их в установленные сроки указывает и арбитражная практика.

Пример

Суть дела

Налоговый орган 28.11.2003 г. направил в адрес налогоплательщика требование о предоставлении первичных документов для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налогов по налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом требование содержало ссылки на ст. 31, 88, 93 НК РФ и срок для предоставления документов — пять дней со дня получения требования, а также указание на то, что непредставление налоговому органу запрашиваемых документов (сведений) в установленный срок влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Решением налогового органа от 29.12.2003 г. налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ в виде взыскания штрафа за неправомерное несообщение налогоплательщиком сведений, которые в соответствии со ст. 31, 88, 93 НК РФ налогоплательщик должен был сообщить налоговому органу. При этом указано, что налоговым органом истребуемые документы не получены до 29.12.2003 г.

Позиция суда

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Пунктом 2 ст. 93 НК РФ установлено, что непредставление в установленные сроки налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Налоговым органом при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ не учтено, что данной нормой предусмотрена специальная ответственность для лиц, не являющихся участниками налоговых отношений, но обладающих информацией, необходимой для налогового контроля, и обязанных самостоятельно представлять сведения о налогоплательщике.

Суд считает, что налоговым органом состав налогового правонарушения определен неверно, и оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ не имелось.

(Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2004№ КА-А40/6066-04).

Аналогичные выводы содержатся также в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2006 № А19-35754/05-15-Ф02-1166/06-С1.

В п. 4 ст. 93 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) также закреплено, что в случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

В п. 5 ст. 93 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Заметим, что в силу п. 3ст. 7Закона № 137-Ф3 данное положение вступает в силу с 1 января 2010г.

23. Истребование документов у контрагента налогоплательщика

Пунктом 69 ст. 1 Закона № 137-ФЗ в гл. 14 НК РФ «Налоговый контроль» введена ст 93.1, регулирующая

порядок истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках.

Напомним, что в ст. 87 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) было установлено, что если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Каких бы то ни было иных указаний в НК РФ, регламентирующих порядок проведения встречных налоговых проверок, не было. Налоговые органы проводили встречные проверки на основании ст. 87 НК РФ. Все пробелы и несовершенства этой процедуры восполнялись разъяснительными письмами и арбитражной практикой.

Рассмотрим основные проблемные моменты процедуры встречной проверки, сформировавшиеся в правоприменительной практике.

Прежде всего отметим, что ни НК РФ, ни другой нормативно-правовой акт законодательства о налогах и сборах не обязывает налоговые органы проводить встречные проверки. Таким образом, встречная проверка — право, а не обязанность налогового органа. Из этого правила существует единственное исключение — п. 12 приказа МНС России от 27.12.2000 № БГ-3-03/461 (в ред. приказа ФНС России от 21.10.2004 № САЭ-3-03/5@) установлено, что руководители территориальных налоговых управлений должны организовать в десятидневный срок оперативное проведение подведомственными налоговыми органами по месту учета соответствующих налогоплательщиков — поставщиков экспортеров встречных налоговых проверок по запросам налоговых органов.

Встречные проверки, как правило, проводились в случаях, если имелись основания предполагать неоприходование полученных по сделкам с иными лицами товаров, выручки от реализации, неотражение на счетах бухгалтерского учета результатов товарообменных и иных безденежных операций, операций по уступке прав требования и т. д. При этом в рамках встречной проверки запрашиваются документы у тех контрагентов проверяемого налогоплательщика, у которых они оформлены с нарушением установленных требований (с допущенными исправлениями, подчистками, расплывчатыми, нечеткими подписями, печатями, штампами организаций и т. п.), без заключенных договоров в письменной форме и т. д.

Встречная проверка проводится путем истребования соответствующих документов на основании письменного требования налогового органа. Такое право налоговых органов предусмотрено ст. 31 НК РФ, при этом четкой формы такого требования не установлено.

Однако такое требование должно быть получено налогоплательщиком. Налоговый орган может отдать требование лично представителю налогоплательщика или отправить по почте с уведомлением о вручении. Несоблюдение данного правила может повлечь отмену решения о наложении штрафа за непредставление налоговому органу запрошенных сведений.

Пример

Суть дела

Налоговый орган направил организации требование о представлении документов в отношении контрагента организации (встречная проверка). В связи с непредставлением в установленный срок документов налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности на основании п. 2 ст. 126 НК РФ.

Позиция суда

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

В соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией в качестве доказательства вручения требования представлены копии квитанции и реестра почтовых отправлений с оттиском штампа отделения почтовой связи. Из представленных документов следует, что требование обществу было направлено без уведомления о вручении.

Дополнительных доказательств, подтверждающих факт получения вышеуказанного требования, отказа или уклонения от его исполнения, налоговая инспекция не представила.

Таким образом, налоговым органом факт совершения налогоплательщиком правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, не доказан.

В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения или отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2005№ А19-3861/05-41-Ф02-3003/05-С1).

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов в налоговый орган, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Нарушение налогоплательщиком этого положения влечет ответственность в соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ, предусматривающим ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ (ст. 135.1 НК РФ устанавливает ответственность банков за непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности клиентов банка).

Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что НК РФ не давал ответа на принципиальный вопрос: как исчисляется срок, предусмотренный ст. 93 НК РФ, в рабочих или календарных днях?

Как разъяснил Минфин России в письме от 23.11.2005 № 03-02-07/1-317: «В связи с тем, что в пункте 1 статьи 93 НК РФ прямо не указано, что требование о представлении документов исполняется в течение пяти рабочих дней, такое требование исполняется в течение пяти календарных дней».

В то же время, как показывает арбитражная практика, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, срок следует исчислять в рабочих днях (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 № Ф04/3562-1013/А46-2003). 2

Арбитражные суды при разрешении спорных вопросов, связанных с проведением встречных проверок, также указывали, что налоговый орган имеет право истребовать только документы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Несоблюдение

2 Данная проблема была снята Законом № 1Э7-ФЗ, см. разд. 1 комментария.

этого требования может повлечь недействительность результатов встречной проверки.

Пример

Суть дела

В ходе проведения мероприятий налогового контроля, проводимых в форме встречной проверки, налогоплательщик не представил в налоговый орган информацию о лицах, участвующих в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров. При этом налогоплательщик ссылался на то, что истребование налоговым органом в ходе встречной проверки документов, которые относятся к финансово-хозяйственной деятельности не проверяемой организации, а непосредственно самого ответчика, противоречит правилам абз. 2 ст. 87 НК РФ. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ.

Позиция суда

Суд первой инстанции признал позицию налогового органа неправомерной. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение нижестоящего суда без изменения и сделал следующие выводы.

На основании подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ. Порядок проведения налоговых проверок регламентирован нормами гл. 14 НК РФ. При этом согласно абзацу 2 ст. 87 НК РФ если при проведении налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Из указанного определения следует круг субъектов, в отношении которых допускается проведение встречной проверки — любые иные лица, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения, и предмет такой проверки — необходимые для налогового контроля документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, абзацем 2 ст. 87 НК РФ предусмотрены два необходимых условия правомерности встречной проверки, нарушение любого из которых может быть расценено как превышение налоговым органом своих полномочий, и может повлечь признание встречной проверки незаконной.

В рассматриваемом деле имело место нарушение условия о предмете встречной проверки. В частности, налоговая инспекция выставила ответчику требование представить документы о поставщиках общества, которые участвовали в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров, но не имели никаких прямых связей с проверяемым налогоплательщиком. В результате деятельность проверяющих вышла за рамки указанного звена, поэтому должна расцениваться как превышение налоговым органом его полномочий.

Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на приказы МНС России от 09.02.2000 № АП-3-18/36, от 27.12.2000 № БГ-3-03/461 и письмо МНС России от 15.06.2000 № АС-6-16/451 не принята судом в качестве доказательства совершения обществом правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, поскольку в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Приказы и письма МНС России отнесены к ведомственным нормативным актам, а согласно п. 2 ст. 4 НК РФ ведомственные нормативные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Следовательно, их нарушение не признается правонарушением, за совершение которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности.

(Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 29.09.2003 № А26-2708/03-211).

Законом № 137-ФЗ понятие «встречная проверка» из НК РФ исключено, хотя налоговый орган по-прежнему будет производить мероприятия по истребованию документов у контрагентов налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка. Этому и посвящена ст. 93.1 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ).

Процедура истребования документов у контрагентов налогоплательщика стала существенно более регламентированной.

В рамках комментария приводится полная характеристика порядка истребования документов у контрагентов налогоплательщика в сравнении с ранее действовавшим правовым механизмом встречной проверки.

1. В п. 1 ст. 93.1 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Заметим, что теперь в НК РФ прямо прописано право налоговых органов истребовать документы у контрагентов налогоплательщика. Хотя ранее такого положения в НК РФ не содержалось,

правоприменительная практика указывала на допустимость истребования документов у контрагентов налогоплательщика в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (см., например, письмо Минфина России от 14.03.2002 № 04-00-11).

Аналогичной позиции придерживались и арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.04.2005 № А19-25271/04-41-Ф02-1416/05-С1 указано следующее:

«При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе осуществлять те мероприятия, которые предусмотрены главой 14 НК РФ, в том числе проводить встречные проверки».

2. В п. 2 ст. 93.1 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Заметим, что согласно абзацу 2 ст. 87 НК РФ (в ред., действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) истребовать документы у контрагентов налогоплательщика было возможно только в рамках проведения камеральных и выездных налоговых проверок.

3. В п. 3 ст. 93.1 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

Заметим, что норма, согласно которой истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), производится налоговым органом по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы (информация), фактически закрепляет правопри-

менительную практику, сформировавшуюся до вступления в силу Закона № 137-ФЗ.

В то же время до вступления в силу Закона № 137-ФЗ налоговый орган, который проводит проверку налогоплательщика, имеет возможность истребовать документы у контрагента налогоплательщика, даже если этот контрагент не состоит на учете в данном налоговом органе.

Дело в том, что в соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (в ред., действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) налоговые органы Российской Федерации — единая система контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

Статьей 2 данного закона определено, что единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, и его территориальных органов. Нормами законодательства о налогах и сборах не было прямо установлено ограничение относительно того, какой налоговый орган вправе истребовать документы в рамках проведения встречной проверки.

Отметим, что практика истребования документов у контрагента налогоплательщика налоговым органом, непосредственно проводящим выездную или камеральную налоговую проверку, была не распространена.

4. В п. 4 с. 93.1 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

В п. 5 ст. 93.1 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплено, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут

быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Дополнительно отметим, что истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2 ст. 93 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ):

— истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий;

— копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

— не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

— в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

5. В п. 6 ст. 93.1 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Заметим, что до вступления в силу Закона № 137-ФЗ правоприменительная практика указывала на то, что за непредставление документов в рамках встречной налоговой проверки к организации может быть применена ответственность, предусмотренная п. 2 ст. 126 НК РФ.

Такая позиция содержится, например, в п. 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц за 2001 г., приведенного в письме МНС России по г. Москве от 12.04.2002 № 11-15/16900, а также в обширно сформировавшейся арбитражной практике (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2005 № А05-9703/04-20, Дальневосточного округа от 01.02.2006 № Ф03-А73/05-2/4852).

6. Согласно п. 7 ст. 93.1 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Очевидно, что в ближайшее время следует ожидать приказ ФНС России, который будет регулировать данный вопрос.

24. Оформление результатов налоговой проверки

Пунктом 71 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 100 НК РФ, регламентирующая порядок оформление результатов налоговой проверки, изложена в новой редакции.

Напомним, что в п. 5 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой по результатам камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. 3

Таким образом, ст. 100 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) теперь применяется для оформления результатов как выездных, так и камеральных налоговых проверок.

1. Пунктом 1 ст. 100 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение десяти дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Заметим, что сроки составления акта по результатам выездной налоговой проверки не изменились. Нововведением является только установление срока составления акта по результатам камеральной проверки.

2. Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

3. В п. 3 ст. 100 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплен перечень обязательных реквизитов, отражаемых в акте налоговой проверки:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

3 Подробнее см. п. 3 разд. 19 комментария.

9 БУХГАЛТЕР И ЗАКОН

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Заметим, что редакция ст. 100 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, не предъявляла требований к структуре акта налоговой проверки.

4. В п. 4 ст. 100 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В настоящее время действует Инструкция МНС России от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденная приказом

МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138.

5. В п. 5 ст. 100 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

6. В п. 6 ст. 100 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

До вступления в силу Закона № 137-ФЗ возражения на акт выездной налоговой проверки представлялись в двухнедельный срок4.

Приведем образец составления возражений на акт налоговой проверки.

25. Общие вопросы рассмотрения дел о налоговых правонарушениях

В соответствии с п. 72 ст. 1 Закона № 137-ФЗ НК РФ дополнен ст. 100.1, устанавливающей порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, которая носит установочно-отсылочный характер. Устанавливаются два порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях:

— по нарушениям, выявленным в ходе камеральной или выездной проверки, которые рассматриваются в соответствии со ст. 101 НК РФ;

4 Данную поправку следует рассматривать в системной связи с поправками, внесенными в ст. 6.1 НК РФ, см. разд. 1 комментария.

В инспекцию ФНС России № 1 От ООО «Колокольчик» ИНН 1111111111 Местонахождение: 111111, г. Москва, ул. Мясницкая, д. 1

ВОЗРАЖЕНИЯ

на акт № 001/1 выездной налоговой проверки ООО «Колокольчик» от 25 октября 2006 г.

г. Москва

30 октября 2006 г.

С 1 по 25 сентября 2006 г. сотрудниками инспекции ФНС России Нарцисовым О. О. — государственным налоговом инспектором, советником налоговой службы III ранга и Ромашковой А. О. — специалистом 1-ой категории, референтом налоговой службы I ранга была проведена выездная налоговая проверка ООО «Колокольчик». По результатам данной проверки 25 октября 2006 г. составлен акт № 001/1.

В порядке ст. 100 НК РФ ООО «Колокольчик» представляет свои возражения на вышеуказанный акт проверки.

Согласно акту в ходе проверки правильности исчисления и своевременной уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г. было установлено, что ООО «Колокольчик» не удержало налог на прибыль организаций за указанный период в сумме 145 000 руб.:

- за 2003 г. - 35 000 руб.;

- за 2004 г. - 90 000 руб.;

- за 2005 г. - 20 000 руб.

По результатам данной выездной налоговой проверки должностными лицами инспекции ФНС России предлагается взыскать с ООО «Колокольчик» налог на прибыль организаций в размере 145 000 руб. и пени в соответствии со ст. 75 НК РФ (за несвоевременную уплату налога) в сумме 23 670 руб.

Кроме того, предлагается:

- привлечь ООО «Колокольчик» к налоговой ответственности;

- взыскать за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению налога на прибыль за 2003 - 2005 гг. в сумме 29 000 руб.

С выводами проверяющих, указанными в акте, ООО «Колокольчик» не согласно по следующим основаниям:

Таким образом, налоговые органы неосновательно доначислили налог на прибыль организаций за период 2003 - 2005 гг.

Мы не видим оснований для привлечения ООО «Колокольчик» к налоговой ответственности и взыскания с него пени и штрафа.

На основании вышеизложенного, а также в соответствии со ст. 100 и 101 НК РФ

Вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с отсутствием оснований для такого привлечения.

ПРОШУ

Генеральный директор ООО «Колокольчик»

С.С. Лилин

- по нарушениям, выявленным в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ), которые рассматриваются в соответствии с порядком, изложенным в ст. 101.4 НК РФ.

Такая редакция ст. 100.1 НК РФ, очевидно, позволяет сделать вывод о том, что нарушения, установленные ст. 120, 122, 123 НК РФ могут быть выявлены только в рамках налоговых проверок.

26. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

В соответствии с п. 73 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 101 НК РФ, регламентирующая процедуру вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, изложена в новой редакции и претерпела существенные изменения.

1. Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ), акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. 5 Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Редакция ст. 101 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, содержала правовую неопределенность относительно срока вынесения решения по результатам рассмотрения налоговой проверки.

Например, в п. 2 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц за 2001 г., приведенного в письме Управления МНС России по г. Москве от 12.04.2002 № 11-15/16900, указано, что срок для вынесения налоговым органом решения по результатам рассмотрения материалов проверки НК РФ в настоящее время ст. 101 НК РФ прямо не установлен.

В то же время в письме Минфина России от 06.09.2004 № 03-02-08/6 высказана иная позиция. Главное финансовое ведомство указало, что:

Пунктами 5 и 6 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что по истечении двухнедельного срока со дня получения акта проверки в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налого-

5 В п. 6 ст. 100 НК РФ установлен срок представления письменных возражений по акту налоговой проверки.

вого органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. По результатам рассмотрения материалов проверки в течение указанного срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение.

Заметим, что Президиум ВАС РФ в п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, приведенного в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 указал, что:

поскольку ст. 88НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки.

Таким образом, п. 1 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) устраняет правовую неопределенность в части исчисления сроков вынесения решения по материалам налоговой проверки.

Заметим, что этот срок применяется теперь как для камеральных, так и для выездных налоговых проверок.

2. В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

3. Пунктом 3 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) на-

логового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

4. Пунктом 4 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

5. Порядок действий руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов проверки установлен п. 5 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ). Так, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

6. Пунктом 6 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлен правовой режим дополнительных мероприятий налогового контроля.

Так, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Таким образом, Закон № 137-ФЗ установил сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и их содержание.

Редакция НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, не предусматривала пресекательных сроков для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не определяла их содержание.

Президиум ВАС РФ в п. 11 информационного письма от 17.03.2003 № 71 отметил, что НК РФ не устанавливает специальный срок, в течение которого должны быть проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 13.01.2006 № 03-02-07/1-3.

7. Пунктом 7 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

8. В пункте 8 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлены требования к решениям, принимаемым по результатам налоговых проверок.

Так, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в

отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Кроме этого, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

9. В пункте 9 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлен правовой режим вступления в силу решений руководителя налогового органа, принимаемых по результатам проверки. Указанный правовой механизм необходимо рассматривать в системной связи с механизмом подачи апелляционной жалобы на решение руководителя налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ).

Так, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не ли-

шает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

10. В пп. 10 - 12 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) устанавливается механизм принятия обеспечительных мер, направленных на исполнение решения руководителя налогового органа, принимаемого по результатам проверки.

Так, после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

— недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

— транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

— иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

— готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в

залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового пра-

вонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ.

В п. 11 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлены случаи, когда допускается замена обеспечительных мер, установленных в п. 10 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ), на иные виды обеспечения.

Так, по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ), на:

1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

Согласно п. 12 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную

систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных п. 12 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) обеспечительных мер.

11. Пунктом 13 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

12. Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Заметим, что аналогичная норма присутствовала в редакции ст. 101 НК РФ, действовавшей до

вступления в силу Закона № 137-ФЗ. Так, в п. 6 ст. 101 НК РФ было указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В то же время следует обратить внимание, что в п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Пример

Суть дела

Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС.

По материалам камеральной налоговой проверки представленной уточненной налоговой декларации исполняющим обязанности руководителя инспекции вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за нарушения требований п. 4 ст. 81 НК РФ.

Считая, что решение налогового органа не соответствует требованиям ст. 101 НК РФ, налогоплательщик обратился в арбитражный суд о признании его недействительным.

Позиция суда

Пунктом 3 ст. 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогопла-

тельщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о том, что нарушение положений ст. 101 НК РФ не является безусловным основанием для признания решения недействительным.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2006№ Ф04-2703/2006(22440-А70-29).

13. Согласно п. 15 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Продолжение следует