Особенности учета и практическая организация выпуска складских свидетельств на промышленных предприятиях

Хамула В.Н.

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И ПРАКТИЧЕСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ ВЫПУСКА СКЛАДСКИХ СВИДЕТЕЛЬСТВ НА ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ.

В данный момент промышленные организации и экономика в целом испытывают дефицит платежных средств в обращении. В результате происходят попытки ввести в хозяйственный оборот векселя, зачеты, уступки прав требования, бартер и т.п. В этой ситуации складские свидетельства являются юридическим инструментом, который может быть применен для решения практических финансовых задач.

Складские свидетельства на сегодня являются единственной законной ценной бумагой, удостоверяющей обязательство передать товар ее держателю (товарное обязательство). Применение складских свидетельств и их разновидности двойных складских свидетельств открывает широкие возможности для решения главной задачи — привлечения финансовых ресурсов в промышленный сектор экономики.

Однако, по нашему мнению, как подразделения крупных промышленных предприятий, занятые бухгалтерским учетом так и бухгалтера крупно-оптовых и мелко-оптовых покупателей могут испытывать трудности при постановке учета этих ценных бумаг. Целью

этой статьи является осветить некоторые особенности оборота двойных складских свидетельств, важных с нашей точки зрения для бухгалтерского учета.

Двойные складские свидетельства как ценные бумаги, обеспеченные конкретным товарным наполнением, могут быть использованы для погашения задолженности различных организаций перед бюджетом или внебюджетными фондами, а также для пополнения собственных оборотных средств.

Можно предложить несколько вариантов практического применения двойных складских свидетельств и их составных частей — складских и залоговых свидетельств:

1) Складские свидетельства как инструмент развязки неплатежей между организациями.

В основном развязка неплатежей между организациями подразумевает передачу ценных бумаг (складских свидетельств) от должника к кредитору, в порядке предоставления отступного вместо надлежащего исполнения обязанности по уплате причитающихся денежных сумм. В соответствии со ст. 409 Гражданского кодекса

РФ, по соглашению между должником и кредитором, последнему передается ценная бумага — складское свидетельство, оцененная сторонами в суме, равной сумме денежного обязательства, прекращаемого предоставлением отступного. Передачей складских свидетельств в качестве отступного может быть прекращена задолженность практически любого происхождения. Для этих целей возможно применение двойного свидетельства, не разделенного на складскую и залоговую части, и складского свидетельства, отделенного от варранта. В данном случае складское свидетельство выступает лишь как форма удостоверения прав требования на реальный товар.

2) Применение двойных складских свидетельств в проектах банковского финансирования реального сектора экономики.

Вопрос обеспечения банковского кредита всегда был одним из ключевых. Традиционным способом обеспечения обязательств заемщика является залог. Двойные складские свидетельства, как нельзя лучше, подходят для целей обеспечения банковского кредита. Возвратное финансирование реального сектора, а также финансирования частных инвесторов возможно по трем моделям:

- банковское кредитование под залог ценных бумаг — складских свидетельств. Данная модель представляет большой интерес, поскольку превратив товарную массу в складское свидетельство и заложив последнее как ценную бумагу, можно организовать залог с передачей предмета залога (ценных бумаг) залогодержателю, что значительно облегчает процедуру обращения взыскания на предмет залога,

- банковское кредитование под залог товара, помещенного на хранение по двойным складским свидетельствам, и

- сделки РЕПО со складскими свидетельствами, т.е. приобретение ценных бумаг в собственность кредитора под условие их обратного выкупа заемщиком. Сделки РЕПО со складскими свидетельствами являются перспективными для российских банков. Банк сначала выкупает ценную бумагу у заемщика, а потом ему продает ее, но по более высокой цене. Приобретение ценной бумаги в собственность коммерческого банка означает возможность для банка распорядиться этой ценной бумагой по своему смотрению, если не происходит ее обратного выкупа, т.е. возврата финансовых средств. К тому же сделки РЕПО возможны в отношениях с любым лицом, не обязательно с банком. Сделки РЕПО с реальным товаром в

отношениях с коммерческими банками или профессиональными участниками рынка ценных бумаг принципиально невозможны, а складские свидетельства открывают такую возможность для этих организаций.

3) Залоговая реструктуризации фискальных задолженностей.

Практика бухгалтерского учета ценных бумаг базируется на внутреннем экономическом содержании той или иной их разновидности. Так эмиссионные ценные бумаги учитываются на балансовых счетах предприятий, векселя, выпущенные предприятием, учитываются за балансом, а векселя, приобретенные-на балансе предприятия.

В настоящее время отсутствуют четкие нормативные акты, регулирующие порядок бухгалтерского учета складских свидетельств и двойных складских свидетельств. По нашему мнению учет этих ценных бумаг следует вести на забалансовых счетах. Однако следует учитывать, что эти ценные бумаги имеют товарное наполнение, поэтому их учет должен быть привязан к учету соответствующего им товара (по соответствующим субсчетам бухгалтерского учета). В частности, у предприятия нет необходимости специально отражать в бухгалтерском учете факт получения складского свидетельства. Достаточно в аналитическом учете сделать пометку о передаче товара на склад. Поскольку реализация свидетельства удостоверяет переход прав на товар к покупателю, то и в бухучете продавца данная операция должна быть оформлена именно как реализация товара. Мы рассмотрим особенности аналитического учета складских свидетельств и двойных складских свидетельств, который ведется на товарном складе, проводящем выписку этих ценных бумаг, после чего данные этого первичного учета передаются для дальнейшей обработки в бухгалтерию предприятия.

Аналитический учет складских свидетельств и двойных складских свидетельств ведется путем составления реестра товарного склада. Реестр товарного склада — система записей, которая необходимым образом должна обеспечивать учет движения товаров. Реестр товарного склада может вестись как на бумажном носителе, так и с использованием средств вычислительной техники.

Товарный склад обязан определить сотрудников, уполномоченных вносить записи в реестр. При совершении каждой записи должна быть указана дата ее совершения и лицо, учинившее запись в реестре. Реестр товарного

склада включает реестр выданных складских свидетельств и реестр товаров, принятых на хранение. Товарный склад должен вести реестр отдельно от других учетных документов и регистров товарного склада.

При выписке складского свидетельства в реестр складских свидетельств вносится: порядковый номер выписанного свидетельства и/или номер складского свидетельства по реестру товарного склада; серийный номер бланка, на котором выписано складское свидетельство; дата выписки складского свидетельства; вид выписанного складского свидетельства — двойное или простое; характеристики товара, принятого на хранение, идентичные указанным на складском свидетельстве; наименование юридического лица или имя гражданина — поклажедателя и его место нахождение (место жительства); все остальные реквизиты выданного складского свидетельства за исключением подписи и печати от лица товарного склада.

При возвращении складу ранее выписанного складского свидетельства, в реестре складских свидетельств вносится запись об аннулировании данного складского свидетельства в связи с выдачей товара владельцу с указанием даты.

При возвращении складского свидетельства в реестр складских свидетельств вносится запись об аннулировании данной части двойного складского свидетельства в связи с выдачей товара владельцу с указанием даты.

При продаже товара в реестре складских свидетельств вносится запись об аннулировании части двойного складского свидетельства — складского свидетельства в связи с продажей товара по требованию держателя залогового свидетельства с указанием даты.

При возвращении залогового свидетельства в случае обращения взыскания на товар, в реестре складских свидетельств делается запись об аннулировании двойного складского свидетельства с указанием даты.

При прекращении отношений хранения, если товар не востребован со склада и свидетельства складу не возвращены, в реестре товаров вносится запись о действиях, совершенных с товаром, а в реестре свидетельств об аннулировании соответствующего свидетельства.

При изменении места или иных условий хранения, а также при внесении изменений в содержание обязательных реквизитов свидетельств, в реестре складских свидетельств вносится запись об измененных условиях хранения или реквизитах. При утрате свиде-

тельств в реестре складских свидетельств вносится запись об утрате с указанием на основание такой записи.

Товарный склад должен также вести реестр товаров, принятых на хранение.

Записи в этом реестре ведутся отдельно по каждому выписанному складскому свидетельству. В случае, если поклажедателю было выдано несколько свидетельств одного вида с одинаковыми реквизитами (группа свидетельств), записи в реестре товаров по этим свидетельствам могут вестись одновременно, при этом указываются номера свидетельств, к которым относятся эти записи.

В реестре товаров должны быть указаны: серийные номера (номера бланков) выданных складских свидетельств, номера складских свидетельств по реестру товарного склада, качественные и количественные характеристики товара, принятого на хранение, в соответствии с выданным складским свидетельством, а также стоимостная оценка этого товара, изменения характеристик товара, если такая возможность предполагается в процессе хранения.

Для практического применения двойных складских свидетельств (далее ДСС) мы разработали наши рекомендации по выпуску и учету этих ценных бумаг, на основании которых могут быть утверждены соответствующие внутренние документы, положения и регламенты. Изложенные ниже положения могут быть полезны работникам финансовых служб и бухгалтерии предприятий в понимании различных аспектов практического применения ценных бумаг в реализации промышленных товаров на внутреннем рынке и правильном отражении этих процессов в бухгалтерском учете.

Товарный склад, осуществляющий выпуск этих ценных бумаг, может быть как частью предприятия, так и отдельным юридическим лицом. В зависимости от этого бухгалтерский учет выпуска и обращения ДСС будет строиться в соответствии с положением о бухгалтерском учете предприятия («Положением о центральной бухгалтерии) или положением о бухгалтерском учете на складе. Действие рассматриваемых ниже операций не распространяется на проведение Складом операций с товаром, не сопровождающимся операциями с ДСС.

ДСС выпускаются подразделением «товарный склад», именуемым в дальнейшем — Склад, в соответствии с правилами ст. 886 — 918 ГК РФ.

Поклажедателем по ДСС (первым владельцем, определяющим товары на склад) является любое юридическое лицо, фактический владелец товара, именуемый далее ПВ, на основании договора, предусматривающего хранение товара за плату.

Выпущенные ДСС передаются Складом ПВ либо депонируются Складом на счет депо ПВ, открытый ПВ на специализированном предприятии по учету ценных бумаг (далее — Депозитарий), на основании договора счета депо, заключенным между ПВ и Депозитарием.

Второй вариант применяется в случае наличия между Складом, ПВ и Депозитарием трехстороннего договора (далее — Трехсторонний договор), заключенном указанными сторонами и определяющего порядок взаимодействия сторон в указанном случае.

Какие обязательства возникают у Склада после выпуска им ДСС по отношению к участникам процесса обращения ДСС? Учет выпущенных ценных бумаг производится складом в порядке описанном нами выше.

Выдача ДСС представителю ПВ или депонирование ДСС на счет депо ПВ от имени Склада осуществляется во исполнение договора хранения товара на складе между ПВ и Складом, а также трехстороннего договора между Складом, ПВ и Депозитарием.

Склад принимает на себя обязательства хранить товар, помещенный на хранение, в течение срока хранения указанного в свидетельстве и обеспечить сохранность товара в его количественном выражении.

Склад обязуется выдать товар владельцу ДСС по его первому требованию в порядке, предусмотренном разделом 8. настоящего Положения, при соблюдении правил ст. 916 ГК РФ. При этом Склад вправе требовать от владельца ДСС до момента получения товара произвести оплату дополнительных издержек Склада по хранению товара (в случае хранения сверх установленного срока) и / или экспертизе ДСС (в случае, если у владельца ДСС отсутствует подтверждение от Депозитария).

Склад обязуется предпринимать все необходимые меры для соблюдения условий хранения товара, чтобы обеспечить соответствие хранимого товара требуемым параметрам качества, указанным в складских свидетельствах.

Срок хранения товара не ограничивается. Оплату за хранение в течение срока, указанного в ДСС, осуществляет ПВ; в течение последующего времени — владелец ДСС, вос-требующий товар со склада.

Владелец ДСС обязан имеет свои обязательства по отношению к учету ДСС во внутрихозяйственном и бухгалтерском учете и соблюдении условий осуществления депозитарной деятельности по учету ДСС (далее — Ус -ловия) (в случае хранения ДСС на счете депо) и Правил ПВ по проведению расчетов по сделкам с ДСС и их частям.

Процедура приемки товара на склад и выдачи ДСС и в последующем выдачи товара со склада и погашения ДСС должна предусматривать по нашему мнению соблюдение следующего порядка заполнения и учета документов.

При приемке товара на хранение Склад руководствуется своим внутренним регламентом действий по приемке товара. После заполнения обязательных реквизитов, заполненный бланк ДСС в порядке, предусмотренном трехсторонним договором, депонируется на счете депо ПВ или выдается представителю ПВ.

В случае утраты ДСС или какой-либо его части, лицо, утратившее ДСС должно незамедлительно обратиться с письменным заявлением к лицу, уполномоченному вести реестр товарного склада. Дубликат свидетельства или новое свидетельство в этом случае не выдается. Восстановление прав по утраченным свидетельством, а также осуществление этих прав происходит в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством.

В случае повреждения бланка свидетельства склад вправе произвести выдачу нового свидетельства с теми же обязательными реквизитами. При этом поврежденный бланк изымается из обращения, погашается и уничтожается, о чем делается запись в реестре товарного склада.

Выдача товара со склада производится по правилам ст. 916 ГК РФ. Владелец ДСС, хранящегося на счете депо, обязан в сроки, установленные договором с Депозитарием, передать в Депозитарий поручение на погашение ДСС, прибыть в место нахождения Склада для получения товара и обратиться с письменным заявлением к Складу на получение товара. В случае хранения ДСС вне Депозитария, владелец обязан прибыть на Склад с письменным заявлением на получение товара и оригиналом ДСС.

Выдача товара производится Складом по заявлению владельца ДСС в 2-хдневный срок, если данный владелец указан в извещении Депозитария, предоставленном Складу в соответствии с Трехсторонним договором, и в течение 5 рабочих дней (с учетом проведения

экспертизы), если владелец ДСС передал ДСС на Склад самостоятельно. Выдача товара сопровождается оформлением товаросопроводительных документов в соответствии с требованиями действующего законодательства. После выдачи товара, при отсутствии претензий со стороны товарополучателя, Склад и Депозитарий осуществляют погашение свидетельства в установленном в Трехстороннем договоре Порядке. Погашенные свидетельства хранятся в Депозитарии в течение 3-х лет, после чего физически уничтожаются.

Владелец ДСС обосновывает свое право на ДСС на основании соответствующей выписки со своего счета депо либо путем предъявления ДСС с непрерывной цепочкой надлежащим образом оформленных передаточных надписей. При этом соблюдаются общие правила заполнения текста обязательных реквизитов ДСС.

ДСС выписывается Складом (либо Депозитарием или ПВ, если это предусмотрено Трехсторонним договором) на бланке установленной формы. Бланк ДСС содержит следующие обязательные реквизиты: наименование и место нахождения Склада и поклажедателя (ПВ), текущий № свидетельства по реестру товарного склада, наименование товара, единица измерения товара, количество единиц, срок хранения, размер вознаграждения за хранение, порядок оплаты вознаграждения, дата выдачи свидетельства, идентичные подписи уполномоченного от имени Склада лица, сделанные только собственноручно чернилами или шариковой ручкой синего либо черного цвета, печати Склада. Допускается только оригинальный оттиск синего либо черного цвета с отчетливо пропечатанными элементами.

Кроме обязательных реквизитов на свидетельствах заполняются: прочие характеристики товара, стоимостная оценка товара, оплаченный ПВ срок хранения, стоимостная оценка обеспеченных залоговой частью ДСС обязательств, ставка процентов по обеспеченному обязательству, срок погашения задолженности.

Все денежные суммы прописью заполняются с заглавной буквы и с начала строки. Чтобы проводить правильный учет ДСС необходимо проверять не только правильность заполнения реквизитов и их соответствие законодательно установленным нормам, но и правильность совершения передаточных надписей при переуступке прав по этим ценным бумагам.

Переуступка прав по ДСС подтверждается передаточными надписями, совершаемы-

ми на оборотной стороне бланков, либо, в случае депонирования ДСС в Депозитарии, переводами по счетам депо старого и нового владельцев. Передаточная надпись должна содержать наименование контрагентов, их коды государственной регистрации, дату совершения и быть скреплена оригинальными печатями и подписями обоих контрагентов. Если ДСС не разделено, то при переуступке прав по нему контрагенты совершают передаточную надпись только на складском свидетельстве (часть А). Совершение передаточной надписи на залоговом свидетельстве в этом случае не допускается.

При отделении залогового свидетельства передающая сторона обязана совершить с приобретателем залоговых прав (залоговладель-цем) обособленный договор, предусматривающий залог товара, помещенного на склад. Кроме этого на оборотной стороне залогового свидетельства совершается передаточная надпись в пользу приобретателя залоговых прав, а на лицевой стороне обеих свидетельств вносится стоимостная оценка обеспеченного обязательства и проценты по нему.

При переуступке прав по залоговому свидетельству, помимо совершения передаточной надписи приобретателю залоговых прав должны быть переуступлены права требования по обеспеченному обязательству. Владелец складского свидетельства обосновывает свои права законного правообладателя по нему на непрерывном ряде передаточных надписей, расположенных на оборотной стороне бланка свидетельства, а в случае депонирования ДСС на счете депо — выпиской от Депозитария. Владелец залогового свидетельства обосновывает свои права владельца в том же порядке, но при условии надлежащего оформления договора цессии по переуступке прав по основному (обеспеченному) обязательству в соответствии с действующим законодательством (в случае депонирования ДСС в Депозитарии отдельный договор цессии не требуется).

Исправления и подчистки при заполнении текста передаточных надписей не допускаются. Зачеркнутая передаточная надпись считается ненаписанной. Любые отлагательные или отменительные условия в тексте передаточной надписи считаются ненаписанными. Передаточная надпись на частичную переуступку прав требования по свидетельству считается ненаписанной.

Следует отметить, что немаловажную роль в учете операций с ДСС играет документооборот между складом и депозитарием.

Депонирование ДСС на счет депо ПВ осуществляется Складом по получению предназначенного ПВ товара в соответствии с Трехсторонним договором.

Депонирование производится с открытой (бланковой) передаточной надписью. Переуступка прав собственности на ДСС осуществляется путем перевода ДСС по счетам депо в соответствии с Условиями осуществления депозитарной деятельности по ДСС, утвержденной Депозитарием. Погашение ДСС осуществляется Депозитарием по поручению владельца ДСС путем передачи на Склад оригинала ДСС с закрытой на имя владельца передаточной надписью и соответствующего извещения (с указанием даты выдачи товара и прочих реквизитов). В указанную дату владелец должен явиться на Склад и получить товар.

Таким образом, мы видим, что учет ценных бумаг, которыми являются складские свидетельства и двойные складские свидетельства, ведется в тесном взаимодействии с первичным складским учетом товара. Аналитический учет складских свидетельств ведет бухгалтерия предприятия совместно с работниками склада.

Товарное наполнение делает эти ценные бумаги специфическим объектом для бухгалтерского учета и требует от работников бух-

галтерии предприятия разработки и применения специальных регламентов.

Библиографический список

1. Амосов С., Гаврилова Л. Кредитные деривативы в операциях хеджирования // Рынок ценных бумаг.— 2000.— № 3.— С. 50-51.

2. Арустамян Э. Простые и двойные складские свидетельства. — Гамма, 2001. —

3. Баварова М.Е., Складские свидетельства: проблемы и перспективы // Рынок ценных бумаг. — 1998. — № 16.

4. Энциклопедия финансового риск-менеджмента / Под ред. A.A. Лобанова и A.B. Чугунова. — М.: Альпина Паблишер, 2003.

5. Гришаев С.П. Хранение на товарном складе. — М., 2005. — С. 27-34.

6. Гудков Ф.А. Инвестиции в ценные бумаги. — М., 1996.

7. Гудков Ф.А. Складские свидетельства. — М.: Юридическая литература, 1997.

8. Pastor L., Stambaugh R.F. Liquidity risk and expected stock returns // Working Paper. August 13,2001.

9. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1, № 51-ФЗ от 30 ноября 1994 года. Ч. 2, № 14-ФЗ от 26 января 1996 г.