Правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов

Степченко В. В., аспирант МГЮА

ПРАВОВЫЕ ПОЗИЦИИ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ ПО ВОПРОСАМ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

Различные нормы, регулирующие отношения в сфере налогообложения, не раз исследовались Конституционным Судом РФ на предмет их соответствия Конституции РФ. Уголовно-правовые предписания, направленные на защиту налоговой системы РФ от преступных посягательств, не являются исключением. Наиболее значимым, содержащим правовые позиции Конституционного Суда РФ, сохраняющие до настоящего времени актуальность для регламентации уголовно-правовых отношений, возникающих в связи с преступным уклонением от уплаты налогов, безусловно, является Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П по делу о проверке конституционности положений ст. 199 УК РФ1.

Статьей 199 УК (в ред. Федерального закона от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ2) предусматривалась уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере.

По мнению заявителей, обратившихся в Конституционный Суд РФ, ст. 199 УК РФ в части, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов «иным способом», как допускающая в силу неопределенности понятия иного способа уклонения от уплаты налогов произвольное истолкование, а следовательно, и применение содержащейся в ней нормы, нарушала конституционные принципы правового государства и равенства всех перед законом и судом и противоречила ч. 1 ст. 1, ст. 15, ч. 1 ст. 19, ст. 49, ч. 2 ст. 54, ч. 1 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ.

В течение всего периода действия ст. 199 УК РФ в данной редакции велась дискуссия о правомерности уголовной ответственности в случае совершения деяния «иным способом».

1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова» // Собрание законодательства РФ. 2003. № 24. Ст. 2431.

2 См.: Федеральный закон от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 1998. № 26. Ст. 3012.

Вопрос о способе совершения данного преступления в литературе получил самые различные решения. Так, И. Н. Соловьев позитивно оценивает включение Федеральным законом от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ в текст ст. 199 УК РФ указания на возможность совершения преступления «иным способом». Автор констатирует, что ранее факт неуплаты налога (невнесение его в бюджет государства при условии, что он абсолютно правильно исчислен), не являлся преступлением. Тем самым искажалась суть ответственности за налоговые преступления, центральное место в которой должно отводиться факту неуплаты налога. «С расширением диспозиции новой редакции ст. 199 УК (включением в нее термина «уклонение от уплаты налога иным способом» наряду со словосочетанием «включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах») создалась возможность восполнить существовавший пробел»1.

Другие авторы отмечали, что обвинение в уклонении от уплаты налогов с организации «иным способом» чаще всего предъявляют тем, кто при наличии недоимки направляет средства не на ее погашение, а, к примеру, на выплату зарплаты и другие хозяйственные нужды. При этом оправданием не является даже то, что декларация представлена вовремя, и сумма налога в ней указана правильно. «Иной» способ в практике стал пониматься как «любой». В результате любая неуплата налога в крупном размере в установленный законодательством срок нередко трактовалась как уголовно наказуемое деяние, что не может быть оправдано, так как влечет нарушение принципов вины и равенства граждан перед законом2.

Такой же точки зрения придерживается Н. В. Боровик. Подчеркивая, что использованная законодателем при конструировании уголовного закона формула «уклонение иным способом» зачастую толкуется правоприменителем неоднозначно, он предлагал исключить данную номинативную конструкцию из ст. 198 и 199 УК РФ3.

Рассмотрев вопрос о соответствии Конституции РФ положения ст. 199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации,

1 Соловьев И. Н. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений по УК РФ 1996 г. // Вест. Моск. ун-та. Сер. 11. Право. 1999. № 1. С. 96; Кле-пицкий И. А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. № 5. С. 37.

2 См.: Зарипов В., Осоргина Е. «Уклонистов» приструнят. Конституционный Суд не отменял ответственности за неуплату налогов // Двойная запись. 2003. № 7. С. 31.

3 См.: Боровик Н. В. Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов (на примере посреднической деятельности): правовые и криминалистические аспекты: Дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2001. С. 46.

совершенное в крупном или особо крупном размере, Конституционный Суд РФ признал их не противоречащими Основному закону. Названные положения — по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм — предусматривают уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на уклонение от уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, высказанной им в рассматриваемом Постановлении, оценка степени определенности содержащихся в законе понятий должна осуществляться исходя не только из самого текста закона, используемых формулировок (в данном случае термина «иной способ»), но и из их места в системе нормативных предписаний. Законодательство РФ о налогах к числу обязательных признаков состава налогового правонарушения относит вину, которая может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности (ст. 110 НК РФ). Уголовный закон также предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. В ст. 199 УК РФ использован термин «уклонение». Это свидетельствует о том, что состав преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который и в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

В рассматриваемом Постановлении указано, что налоги могут считаться установленными правомерно, если в законе четко определены объекты налогообложения, налогооблагаемая база, суммы налоговых платежей, категории налогоплательщиков и иные существенные элементы налоговых обязательств. Только при соблюдении указанного условия может быть возложена закрепленная ст. 57 Конституции РФ обязанность платить законно установленные налоги и сборы и, следовательно, ответственность за ее неисполнение. Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа.

Данная правовая позиция Конституционного Суда РФ имеет серьезное значение для уголовного права. Способ совершения преступления — обязательный признак состава налоговых преступлений1.

1 См.: Дубовицкий Р. В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 108.

И. В. Александров, беря за основу такой классификационный признак, как содержание и характер действий налогоплательщика, предлагает следующую классификацию способов уклонения от уплаты налогов: а) преступное уклонение от уплаты налогов путем снижения налоговых платежей незаконными способами (занижение дохода, сокрытие объектов налогообложения, фальсификация бухгалтерского учета и т. д.); б) уклонение от уплаты налогов без нарушения законодательства (налоговое планирование, налоговая оптимизация); в) административно наказуемая минимизация налоговых обязательств, при которой юридическое лицо посредством некриминальных действий выводит себя из категории плательщиков налога1.

Основываясь на анализируемом Постановлении Конституционного Суда РФ, можно утверждать, что к наказуемым в уголовно-правовом порядке относится лишь первый из перечисленных способов уклонения от уплаты налогов.

Конституционный Суд по существу обозначил границы уголовно наказуемого поведения, направленного на сокращение или избежание налоговых выплат, указал общие алгоритмы разграничения налогового планирования (минимизации налогообложения) и уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов.

«Налоговое планирование подразумевает снижение подлежащих уплате налогов способами, которые обоснованы налоговым законодательством»2. Уголовная ответственность за законное использование налоговых льгот, вычетов и налоговых режимов наступать не может.

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ3 в уголовное законодательство об ответственности за преступления в сфере налогообложения внесены существенные изменения: унифицированы признаки составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ; расширена сфера их действия за счет включения в предмет преступлений денежных средств, которые поступают в бюджеты различных уровней в виде сборов. Кроме того, законодатель отказался от специального, предусмотренного для налоговых преступлений, вида освобождения от уголовной ответственности и дополнил УК РФ двумя новыми статьями об ответственности за налоговые преступления.

В первую очередь обращает на себя внимание, что новая редакции ст. 199 УК РФ не содержит положения, вызывавшего сомнения у специалистов и послужившего поводом к разбирательству в порядке осуществления консти-

1 См.: Александров И. В. Основы налоговых расследований. СПб., 2003. С. 121—122.

2 Савсерис С. В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М., 2007. С. 144.

3 См.: Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 169-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу законодательных актов РСФСР» // Собрание законодательства РФ. 2003. № 50. Ст. 4848.

туционного правосудия. В качестве способов уклонения от уплаты налогов с организации были указаны только непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, и включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

Законодатель воспринял точку зрения авторов, утверждающих, что под уклонением от уплаты налогов (сборов) следует понимать незаконные действия, заключающиеся в представлении организацией документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, содержащих недостоверные сведения1, т.е., на наш взгляд, совершенно обосновано связывающих уклонение только с фальсификацией документов.

Необходимо отметить, что, устранив неопределенность по вопросу о способе совершения преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, законодатель включил в данную статью новое понятие, оставляющее возможность для неоднозначного толкования — «иные документы». Дополнительная характеристика, в соответствии с которой речь идет лишь о таких документах, предоставление которых является обязательным, не вносит достаточной ясности.

Налоговое законодательство не содержит какого-либо исчерпывающего перечня документов, обязанность предоставления которых в налоговый орган может быть вменена налогоплательщику. Так, в соответствии со ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, действующая редакция ст. 199 УК РФ оставляет возможность для уголовного преследования налогоплательщиков за непредставление практически любых документов, в том числе и тех, истребование которых входит в круг дискретных полномочий должностного лица.

Принимая во внимание рассматриваемое Постановление Конституционного Суда РФ, подобное законодательное решение в целом, как представляется, следует расценивать положительно. В случае предоставления всех необходимых документов, содержащих достоверные сведения, и при фактической неуплате налогов уголовная ответственность исключается. Иными словами, признак неуплаты не составляет понятие «уклонение». Мотивы неуплаты значения не имеют.

Между тем некоторым авторам изменения, внесенные в уголовный закон, представляются сомнительными. Так, Р. В. Дубовицкий считает предписания ст. 199 УК РФ «странными». По его мнению, данная статья настолько «противоречива, непоследовательна и некорректна», что вряд

1 См.: Кучеров И. И. Преступления в сфере налогообложения. М., 1999. С. 74.

ли недобросовестный налогоплательщик может быть вообще привлечен к уголовной ответственности. Автор считает недопустимой ситуацию, когда лицо, игнорирующее конституционную обязанность уплачивать налоги, в том числе и по мотивам «одиозного пренебрежения» гражданским долгом, не может быть привлечено к уголовной ответственности1.

На наш взгляд, законодатель совершенно справедливо вывел бездействие, выражающееся в невнесении начисленных сумм налогов в бюджет соответствующего уровня, за рамки уголовно наказуемого поведения. У налоговых органов существуют иные действенные способы взыскания недоимок по налогам. Налоговое законодательство предусматривает возможность как добровольного, или самостоятельного (п. 1 ст. 45 НК РФ), так и принудительного порядка исполнения обязанности по уплате налога (п. 4 ст. 45 НК РФ). Во втором случае налоговые органы могут взыскать недоимку в бесспорном порядке, арестовать счета и имущество организации. Применение к лицу, не пытающемуся занизить суммы налоговых выплат или полностью уклониться от уплаты налогов, уголовной репрессии было бы излишним.

Кроме того, необходимо учитывать, что Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ УК РФ дополнен ст. 1992, в которой криминализованы деяния, выражающиеся в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Включение данного состава преступления в УК РФ в первую очередь связано с необходимостью борьбы с «одиозными случаями» неперечисления в бюджет сумм налоговых выплат при достоверном декларировании и начислении налогов.

Следует отметить, что если в отношении ст. 199 УК РФ в связи с состоявшимися законодательными изменениями Постановление Конституционного Суда от 27 мая 2003 г. № 9-П во многом утратило свое значение, то в отношении ст. 1992 УК РФ оно является актуальным и в настоящее время. Описанное в ней преступление ранее квалифицировалось по ст. 198 и 199 УК РФ, однако в связи с определением в этих статьях способа в качестве активного или пассивного обмана потребовалась криминализация деяния в качестве самостоятельного посягательства. Поэтому изложенная в рассматриваемом постановлении правовая позиция Конституционного Суда РФ подлежит распространению и на ст. 1992 УК РФ.

Способы совершения преступления, предусмотренного указанной статьей, в законе не определены. Они могут быть самыми различными. Например, заключение фиктивных сделок по отчуждению имущества, отказ от предоставления сведений о местонахождении имущества или иной не-

1 Дубовицкий Р. В. Указ. соч. С. 106—108.

обходимой информации, предоставление заведомо ложной информации об имуществе, уничтожение или фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов и т. д. Однако общей чертой всех этих способов должна являться их незаконность с точки зрения налогового или гражданского права. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ сами по себе расчеты с поставщиками, направление денежных средств на выплату заработной платы, приобретение или отчуждение имущества, бартерные сделки и другие законные операции не могут рассматриваться как попытки сокрытия денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Таким образом, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П содержатся две правовые позиции по уголовно-правовым вопросам. Во-первых, недопустимым является привлечение лица к уголовной ответственности, установленной ст. 199 УК РФ, в связи с совершением данным лицом деяния, которое хотя и повлекло неуплату организацией налога либо уменьшение его суммы, но заключалось в использовании предоставленных налогоплательщику прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа. Во-вторых, уголовная ответственность по данной статье может наступить только за совершение умышленных действий (бездействия), непосредственно направленных на избежание уплаты организацией налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.

Скляров А. С.,

аспирант Государственного института администрирования

ПРОБЛЕМЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ПРАВООХРАНИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПО ПРОТИВОДЕЙСТВИЮ ЭКСТРЕМИЗМУ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В последние годы в нашей стране заметно усилилась праворадикальная активность, и недооценка этой угрозы со стороны государства, на мой взгляд, может привести к очень серьезным последствиям. Одним из опасных видов преступлений в современных условиях является экстремизм, так как преступления в этой области способны вызывать серьезную напряженность в обществе и даже его раскол.