Методологические подходы к исчислению производительности труда в системе управленческого учета и анализа

Л. Б. Сунгатуллина

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ИСЧИСЛЕНИЮ ПРОИЗВОДИТЕЛЬНОСТИ ТРУДА В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА

Ключевые слова: управленческий учет, анализ, производительность труда, метод, система, выработка, показатели. management account, analysis, labour productivity, method, system,

production of the factor

В статье исследованы методологические подходы к исчислению производительности труда на промышленных предприятиях. Представлены достоинства и недостатки методов исчисления производительности труда. Выделены проблемы, существующие в настоящее время в области оценки производительности труда. Определены направления измерения производительности труда в системе управленческого учета и анализа. Даны рекомендации по применению стоимостных измерителей при расчете производительности труда в системе управленческого учета и анализа.

There are investigations of methodological approaches for estimating labour productivity in industrial enterprises in this article. It is represented some advantages and disadvantages of estimating methods of labour productivity. It is marked nowadays problems in the field of labour productivity estimation. It is determined the tendency of measurement labour productivity in the system of management accounting and analysis. It is given the recommendations of usage the value index on estimating labour productivity in the system of management accounting and analysis.

Производительность труда является одним из инструментов управленческого учета и составной частью оценки достигнутого уровня и анализа эффективности использования средств на оплату труда и следовательно выявления влияния на обобщающие показатели производства, такие как, затраты на производство, объем продаж, прибыль. А это осуществляется в рамках управленческого анализа. Исчисление производительности труда на предприятиях является важным отправным моментом в ее оценки; анализа факторов повлиявших на изменение производительности труда; планирования мер по повышению производительности труда; измерения и оценки воздействия этих мер; осуществления контроля за ее ростом.

Конечной целью определения производительности труда в системе управленческого учета является ее рост. Для достижения данной цели исчисление производительности труда следует проводить в рамках определённой системы последовательных действий и с соблюдением определённых условий.

Оценить каким образом, и в какой мере производительность труда воздействует на увеличение объёма производства можно обоснованным расчетом производительности труда. Наиболее универсальный способ - это определение в рублях, то есть по стоимости изготовленной продукции. В случае выпуска какой-либо однородной продукции производительность труда может определяться и в натуральных показателях в единицу времени. Также производительность труда может оцениваться исходя из снижения трудоёмкости

продукции, уменьшения трудовых затрат на каждую её единицу. Важно при всех вариантах, используемых в системе управленческого анализа, чтобы в оценке производительности труда были всесторонне учтены собственные усилия трудового коллектива и отдельных работников. В этом отношении наиболее точные показатели - натуральные (штуки, тонны, килограммы и т.п.) или трудовые (нормо-часы).

На практике используются различные методы исчисления выработки и динамики производительности труда. Применение того или иного метода обусловлено, во-первых, уровнем, на котором измеряется производительность труда, а во-вторых, целью и задачами, стоящими перед менеджментом предприятия.

По уровню измерения производительности труда можно выделить индивидуальные рабочие места (бригады, участки), выпускающие однородную продукцию. Здесь целесообразно применять натуральный метод для определения объёма произведённой продукции и выработки (в штуках, тоннах, кубических или квадратных метрах и т.д.). На наш взгляд, натуральная выработка является наиболее объективным и достоверным показателем производительности труда для целей управленческого анализа. Показатели выработки в натуральных измерителях позволяют определять и сравнивать производительность труда отдельных бригад и рабочих, планировать их численность, профессиональный и квалификационный состав, сопоставлять уровень производительности труда на однородных работах в различных организациях и т. д.

Метод прост, нагляден и достоверен. Однако этот показатель производительности несвободен от недостатков. Он не даёт возможности определить обобщающий показатель производительности труда при наличии нескольких видов разнородных работ, не учитывает изменения остатков незавершенного производства. Им нельзя пользоваться при расчётах производительности труда на тех участках, где производится или выпускается разная продукция. Практически он используется скорее как исключение, чем, как правило: на редком рабочем месте, а тем более в бригаде или на участке, производится совершенно одинаковая продукция. Поэтому при осуществлении управленческого анализа целесообразно использование разновидности натурального метода - условно-натуральный метод. Данный метод позволяет приравнивать один вид продукции или работы к другому (преобладающему) по относительной трудоёмкости или же объём работы учитывать в условных единицах однородной продукции.

В тех случаях, когда цех или участок выпускает продукцию одного и того же назначения, но различающуюся по одному какому-то признаку, выработка может определяться в условных единицах (условно-натуральный метод). Однако практические возможности применения этого метода весьма ограничены, так как предприятия и отрасли выпускают, как правило, разнородную продукцию. Кроме того, следует отметить, что в натуральном выражении может быть исчислена производительность труда в виде средней выработки без учёта качества продукции и результатов экономии прошлого труда. Так, разные по ёмкости вагоны переводятся в двухосные, консервные банки разной ёмкости - в условные банки, а различная обувь - в условную пару. Пересчёт в условные измерители производится, как правило, с помощью переводных единиц (коэффициентов) [1, с.58].

Когда на рабочих местах, в бригадах и на участках производится большое количество разнообразной и часто меняющейся продукции, не имеет смысла пересчитывать всю номенклатуру продукции к одному какому-то натуральному измерителю. Объём продукции или работ и выработку можно определять в трудовом измерении - в неизменных нор-мо-часах (объёмы работ умножаются на соответствующие нормы времени, результаты суммируются). Трудовой метод измерения уровня производительности труда основан на

использовании данных о трудоёмкости выпускаемой продукции: объём продукции оценивается в единицах рабочего времени (нормо-часах), затем относится к фактически отработанному времени. Таким образом, в системе управленческого анализа устанавливается прямая связь между количеством продукции и затратами труда на её производство.

Трудовой метод применим ко всем видам продукции независимо от степени её готовности (изделиям, полуфабрикатам, незавершённому производству) и может быть использован при проведении управленческого анализа для изучения относительного изменения производительности труда. Он имеет ряд разновидностей:

-измерение динамики производительности труда путём сопоставления фактических уровней трудоёмкости;

-определение степени выполнения норм выработки;

-изменение динамики производительности труда с помощью фиксированных уровней трудоёмкости [2, с.87].

Трудовой метод исчисления производительности обладает рядом недостатков, ограничивающих возможность его широкого применения:

во-первых, данный метод обеспечивает точное соизмерение затрат труда и его результатов только при хорошо организованном нормировании труда (равнокачественности и равнонапряжённости норм); этот метод требует стабильности норм, в то время как последние по мере совершенствования организационно-технических условий трудового процесса постоянно изменяются;

во-вторых, до настоящего времени нет надёжных нормативов трудоёмкости на отдельные виды работ или выполняемые трудовые функции, а расчёты различных видов трудоёмкости, кроме технологической, как правило, не практикуются. Также следует отметить недостаточное обоснование и неравнонапряжённость норм, их частые пересмотры, что не способствует объективной оценке уровня и динамики производительности труда даже на отдельных рабочих местах и в бригадах.

Трудовой метод измерения производительности труда показывает соотношение фактических затрат труда на определённый объём работ с затратами труда, полагающимися по норме, то есть характеризует степень выполнения норм выработки рабочими. Нормативный показатель представляет собой отношение трудоёмкости работ по норме (человеко-час) к фактической трудоёмкости работ (человеко-час), умноженной на 100 [1, с.76].

Данный метод даёт возможность определить либо степень сокращения нормативного времени, либо уровень выполнения норм выработки. При исчислении производительности труда трудовым методом используются нормативы времени на производство единицы продукции или продажу единицы товара:

Производительность труда = Объём продукции в единицу времени/ Фактическое время работы [3, с.83].

Преимуществом трудового метода, по нашему мнению, является возможность его применения ко всем видам работ и услуг. Но для широкого использования метода необходимы нормативы времени на каждый вид работ, которые имеются не всегда. Этим методом нельзя пользоваться для расчёта производительности работников, находящихся на повременной оплате труда, для которых не применяются нормы времени.

На уровне предприятий и их крупных подразделений, для измерения объёмов производства и производительности труда в системе управленческого анализа может применяться стоимостный метод, основанный на использовании стоимостных показателей объёма произведённой продукции: все виды и объёмы продукции, работ и услуг выражаются в едином денежном показателе - в рублях. Стоимостный показатель определяется как произ-

ведение объёмных показателей и соответствующих оптовых цен. Выработка также рассчитывается в денежном выражении.

Достоинства данного показателя - простота исчисления, возможность сопоставлять уровни выработки в разных производствах, определять динамику за ряд лет. Недостатком этого показателя является влияние материалоёмкости работ, точнее ценовых факторов -конъюнктуры рынка и инфляции.

Преимущество этого метода состоит прежде всего в возможности соизмерения разнородной продукции с затратами на её изготовление как в масштабе отдельного предприятия, так и отрасли. Поэтому он может применяться на всех этапах планирования и учета, как в отраслевом, так и территориальном разрезах.

Сложность стоимостного метода исчисления производительности труда заключается в выборе наиболее приемлемого для конкретных условий способа исчисления объёмов производства. Наиболее употребительными методами измерения объёмов производства являются показатели валовой, товарной и проданной продукции. При одинаковых оптовых ценах валовая продукция, отличается от товарной на величину изменений остатков незавершённого производства, а проданная от товарной продукции - на сумму остатков предназначенной для продажи, но не проданной продукции.

При стоимостном методе производительность труда рассчитывается путём деления объёма произведённой продукции в рублях на среднесписочную численность промышленно-производственного персонала. Стоимостный метод измерения производительности труда имеет ряд разновидностей в зависимости от различных стоимостных выражений произведённой продукции (товарная, валовая, проданная, чистая, условно-чистая продукция или добавленная стоимость, нормативно-чистая продукция, нормативная стоимость обработки).

Показатели производительности труда, рассчитываемые по валовой, товарной, проданной продукции, имеют в основном сходные достоинства и недостатки. Главный недостаток заключается в том, что уровень выработки в данном случае больше обусловлен затратами прошлого труда, чем живого. На размер выработки, исчисленной по валовой продукции, искажающее влияние оказывают изменения ассортимента выпускаемой продукции, объёма кооперированных поставок, полученных от других предприятий, объёма незавершенного производства, а также различия и динамичность цен на продукцию. Недостатком данного метода является и то, что оптовые цены включают стоимость всех материальных затрат. Поскольку в отечественной практике управленческого анализа при определении выработки объёмные показатели относят только к живому труду (часы, дни или численность работников), то уровень выработки в стоимостном выражении в значительной степени подвержен изменению материалоёмкости. То есть всякое увеличение материальных затрат, будь то более дорогие материалы или возросшие поставки по кооперации с другими предприятиями, создаёт видимость повышения производительности труда, а уменьшение материалоёмкости - видимость снижения этого показателя.

Вследствие указанных недостатков показатель валовой продукции не стимулирует предприятие к снижению затрат труда, так как увеличение выпуска продукции, а следовательно, и показателя производительности труда зачастую, можно достичь за счёт факторов, не связанных непосредственно с деятельностью данного коллектива.

На предприятиях, где объём незавершенного производства, являющегося составной частью валовой продукции, достаточно стабилен и относительно невелик, производительность труда может определяться по товарной продукции. Однако если предприятие, затратив в целом много труда на изготовление данной продукции, не довело её до полной го-

товности, то исчисление производительности труда по готовой товарной продукции занижает уровень действительной выработки. В других же условиях темпы роста производительности труда по товарной продукции могут быть более высокими, чем по валовой, так как товарная продукция может расти быстрее при относительном уменьшении объёма незавершенного производства.

Исчисление и анализ производительности труда по проданной продукции предполагает учёт не только готовой продукции, но и отгруженной и полностью оплаченной. В этом случае эффективность работы предприятия во многом определяется причинами, не зависящими от деятельности коллектива, величины его трудовых затрат на производство продукции за отчётный период.

Для устранения искажающего влияния изменений материалоёмкости на показатели объёмов производства и выработки в системе управленческого анализа могут применяться другие методы исчисления: по условно-чистой, чистой продукции и по нормативной стоимости обработки. Использование этих методов полностью или частично устраняет искажающее влияние изменений материалоёмкости, но каждый из них имеет тот или иной недостаток и по существу ни один полностью не отвечает требованиям рыночной экономики.

В чистую продукцию включаются затраты на основную и дополнительную заработную плату с отчислениями на социальные нужды, а также величина прибыли. Теоретически чистая продукция является наиболее точным измерителем производительности живого труда. Преимущества данного показателя состоят в следующем:

-показатель чистой продукции свободен от повторного счёта и на его величину непосредственно не влияют ассортиментные сдвиги;

-обеспечивает сравнимость производительности труда на всех уровнях производства - от предприятия до отрасли;

-позволяет точно соизмерять соотношение между ростом производительности труда и средней заработной платы;

-позволяет учесть не только снижение затрат живого труда, но и экономию овеществлённого труда, достигаемую на предприятии.

При расчёте и анализе объёмов производства и производительности труда по чистой продукции искажающее влияние затрат прошлого труда полностью устраняется, но существенно возрастает удельный вес прибыли. Поэтому в условиях разноприбыльности различных видов продукции именно прибыль играет главную роль в искажении показателей объёмов чистой продукции и производительности труда, исчисляемой на её основе. Разнорентабельность производства изделий в связи с большими колебаниями доли прибыли в оптовой цене сказывается на объёме и динамике чистой продукции в гораздо большей степени, чем на объёме товарной или валовой продукции. Следовательно, и показатель производительности труда, исчисляемый по чистой продукции, в гораздо большей степени зависит от доли прибыли в оптовой цене.

Следует отметить, что разноприбыльность характерна именно для нашей экономики, так как законы стоимости и уравнения средней нормы прибыли не всегда действуют. В большинстве зарубежных стран существенных различий в уровне прибылей нет, поэтому многие западные экономисты считают метод чистой продукции вполне приемлемым для определения объёмов продукции и производительности труда. Но даже в странах со сложившейся рыночной экономикой показатель чистой продукции более чувствителен к колебаниям цен, чем, например, показатели товарной и валовой продукции.

Разновидностями чистой продукции являются условно-чистая продукция или добавленная стоимость и нормативно-чистая продукция.

Существенное распространение при оценке и анализе производительности труда получил показатель нормативно-чистой продукции. В чистой продукции отражаются расходы на зарплату и полученная прибыль. В нормативно-чистой продукции эти суммы принимаются во внимание в цене на изготовляемую продукцию. Для соизмерения объёмов производства и выработки чистую продукцию определяют в неизменных показателях, которые устанавливаются при определении отпускных оптовых цен на изделия. При этом все элементы материальных затрат, размер заработной платы и прибыли устанавливаются по среднеотраслевым нормам. Рассчитанная таким образом стоимость продукции точнее выражает вновь созданную стоимость на единицу продукции в соответствующей отрасли и называется нормативно-чистой продукцией.

Нормативно-чистая продукция в отличие от чистой включает норматив заработной платы с начислениями и среднеотраслевую прибыль. За счёт этого устраняется влияние разноприбыльности различных видов продукции.

В практике управленческого анализа применение этого метода имеет определенные трудности и недостатки. Во-первых, необходимо иметь целую систему нормативов заработной платы на все виды продукции, параллельную системе оптовых цен. В массовом производстве это не составляет особых трудностей, но в штучном и мелкосерийном с часто меняющейся номенклатурой продукции вызывает серьёзные затруднения. Во-вторых, при разработке нормативов заработной платы, которые составляют основу нормативночистой продукции, проявляются тенденции к завышению данных нормативов, что приводит к относительному увеличению трудоёмкости, а значит - и к замедлению темпов роста производительности труда. В-третьих, показатель нормативно-чистая продукция слабо связан с конечными финансовыми результатами работы предприятий: можно получить хорошие «нормативно-чистые» показатели объёмов выпуска продукции и производительности труда, но не иметь прибыли, например, за счёт перерасхода материальных ресурсов. Поэтому, на наш взгляд, использование показателя нормативно-чистой продукции как основного метода оценки и анализа деятельности предприятия не является целесообразным. Но данный показатель может широко применяться для анализа и контроля за использованием трудовых ресурсов предприятия. Данный показатель точнее других стоимостных показателей отражает затраты труда на производство соответствующих изделий, строже контролирует выполнение заданий в конкретной номенклатуре, чем другие стоимостные показатели. Тем более, что динамика нормативно-чистой продукции не зависит от удельного веса материальных затрат в цене, и в этой связи её применение для оценки темпов изменения производительности труда имеет неоспоримые преимущества по сравнению с валовыми стоимостными показателями, особенно в отраслях с большим удельным весом материальных затрат в цене продукции.

В условиях применения нормативно-чистой продукции предприятия заинтересованы в снижении трудоёмкости изготовления продукции, в экономии живого труда. Анализ фактических данных позволяет сделать вывод о том, что при использовании показателя нормативно-чистой продукции преобладает тенденция снижения трудоёмкости сравнимой продукции. Показатель нормативно-чистой продукции даёт возможность более точно определять соотношение между темпами роста производительности труда и средней заработной платы. Причинами нарушения правильного соотношения между ростом производительности труда и средней заработной платы нередко является снижение плановых заданий по объёму производства без корректировки фонда заработной платы, влияние структурных сдвигов в составе выпускаемой продукции, снятие с производства изделий с высоким удельным весом нормативно-чистой продукции в оптовой цене, высокая трудо-

ёмкость вновь осваиваемой продукции.

Задания в нормо-часах не могут служить реальной основой для увязки плана предприятия с цеховыми, участковыми, бригадными планами, так как они не отражают качества труда. Для объективной оценки деятельности цехов, участков и бригад в системе внутрипроизводственного планирования целесообразнее было, на наш взгляд, использовать нормо-рубли зарплаты производственных рабочих. Показатель объема производства в нормо-рублях отражает не только количество, но и сложность, качество выполняемых работ, стимулирует повышение квалификации рабочих, точно характеризует зависимость фонда зарплаты от роста выпуска продукции и производительности труда.

Объём условно-чистой продукции определяется путём вычитания из стоимости валовой продукции прямых материальных затрат (на сырьё, комплектующие изделия, энергию, топливо и т. п.). Остаются заработная плата с начислениями, амортизация основных средств и прибыль. Влияние изменений материальных затрат устраняется, но возрастает удельный вес прибыли и амортизационных отчислений, их изменения могут исказить показатели объёмов и производительности труда. Условно-чистая продукция, используемая в управленческом анализе в отраслях промышленности с высоким уровнем техники, включает в себя сумму амортизации, из-за чего во вновь созданный продукт входит и часть прошлого труда, а это оказывает значительное влияние на действительный уровень производительности живого труда.

Метод нормативной стоимости обработки применяется для определения и анализа объёмов производства и производительности труда в основном в лёгкой промышленности. В нормативы стоимости обработки включаются: заработная плата производственных рабочих с начислениями; норматив цеховых расходов; норматив общехозяйственных расходов. Показатель нормативной стоимости обработки не включает прибыль, а также стоимость основных материалов, покупных изделий и полуфабрикатов, поэтому он в известной мере свободен от влияния ассортиментных сдвигов, различий в уровнях рентабельности (ценах) изготовляемой продукции. В тоже время данный показатель не свободен от недостатков. В первую очередь, это связано с ограниченностью его применения, которая обусловлена тем, что этот показатель не учитывает прибавочного продукта. В настоящее время метод нормативной стоимости обработки, по-нашему мнению, следует отнести, как и метод нормативно-чистой продукции, к аналитическим, но не основным методам оценки деятельности предприятия.

На «новой волне интереса» к проблеме исчисления и анализа производительности труда появилось предложение использовать так называемый метод полных затрат на микроуровне, известный ещё с 70-х гг. прошлого столетия [4, с.88]:

(е+у+т):(с+у),

где с - затраты овеществлённого труда; V - фактически выплаченная зарплата; т - денежная форма прибавочного продукта.

В экономической литературе приводятся аргументы о преимуществах метода полных затрат как над традиционным методом (отношение проданной продукции в денежном выражении к численности), так и над методом на основе чистой продукции (отношение чистой продукции к численности). На наш взгляд, следует согласиться с тем, что математическое выражение, отражающее реальное изменение производительности труда, должно включать только стоимостные величины, отказавшись от физических. В частности, в знаменателе должна быть не численность работников сферы материального производства, а денежные выплаты, фактически полученные ими за период (то есть использовать выражение ^+т)^, отражающее фактическую долю вклада работников во вновь созданной стои-

мости). При таком подходе показатель (индекс) производительности труда в отличие от традиционного метода исчисления уже является безразмерной величиной. Причем позволяет вполне корректно и теоретически обоснованно сопоставлять полученные коэффициенты не только на различных уровнях, но и для качественно разнородных видов труда.

Следовательно, производительность труда измеряется и анализируется в тех же единицах, что и конечная продукция. В свою очередь, продукция предприятия, независимо от вида деятельности, может оцениваться в трёх видах (табл. 1):

- в натуральных показателях (штуках, тоннах, метрах);

- в стоимостном (денежном) исчислении;

- в единицах затраченного труда (нормо-часах, человеко-часах) [5, с.94].

Таблица 1 - Характеристика методов исчисления производительности труда в системе управленческого учета и анализа

Метод Описание метода Область применения

1. Натуральный 2. Условнонатуральный 3. Стоимостный (денежный) 4. Трудовой 5. Измерение трудоёмкости продукции Наиболее простой и достоверный метод. Его применение обусловлено выпуском однородной продукции (монопроизводством). Дополнительной трудностью может являться учёт изменений объёмов незавершенного производства Разновидность первого метода Конечная продукция измеряется в денежном эквиваленте Объём выработанной продукции измеряется в неизменных нормо-часах Разновидность трудового метода. Рассчитывается следующим образом: в числителе объём фактических трудовых затрат коллектива, в знаменателе - объём продукции за данный период Может найти широкое применение на уровне рабочего места, подразделения. На уровне предприятия его применение ограничено Эффективность применения ограничена видами деятельности, специализирующимися на продажи продукции одного назначения, но различающейся по каким-либо признакам (энергетика и теплоснабжение) Этот метод универсален для всех видов деятельности. Метод можно использовать только при хорошо отлаженной нормативной базе Этот показатель всегда имел и имеет широкое распространение в развитых странах

Рассмотренные различные методологические подходы к исчислению производительности труда в системе управленческого учета и анализа позволяют выделить существующие в настоящее время проблемы в этой области:

1. Действующие методики уделяют гораздо большее внимание затратам труда живого и гораздо меньше таким составляющим, как материалы, основной капитал, знания;

2. Существует тенденция ограничиваться только одним показателем. Нет системы

показателей, которая отражала бы все стороны деятельности предприятия;

3. Слишком часто используются стоимостные показатели - даже в тех случаях, когда натуральные дают лучшее представление о состоянии дел;

4. Часто данные по производительности труда даются в агрегированном виде и слишком поздно, что не даёт возможности их использовать в процессе реального принятия решений;

5. Большинство данных собирается для составления финансовых отчётов, а не для контроля и корректировки производственной деятельности предприятия.

Таким образом, для решения обозначенных проблем в настоящее время предприятиям необходимы разработки методов представления информации о производительности труда, учитывающие все факторы: труд, капитал, материалы, и которые были бы тесно связаны с системами управленческого учета, финансового планирования, финансирования, стимулирования труда.

Литература

1. Ильин, И.М. Производительность труда - вверх по лестнице, ведущей вниз / И.М. Ильин, Г.Н. Кузнецов // Человек и труд. - 2002. - №5. - С.73-78.

2. Ковалев, В.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия / В.В. Ковалев, О.Н. Волкова. -М.: ПБОЮЛ М.А.Захаров, 2001. - 424 с.

3. Сергеев, И.В. Экономика предприятия: учебн. Пособие /И.В. Сергеев. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 398 с.

4. Экономика труда: социально-трудовые отношения: учебник / Под ред. Н.А. Волгина, Ю.Г. Оде-гова. - М.: Экзамен, 2005. - 486 с.

5. Гретченко, А.И. Производительность труда: активизация человеческого фактора / А.И. Грет-ченко. - М.: Экономика, 1988. - 143 с.

6. Орлова, Е.В. Заработная плата на предприятии: правовые и бухгалтерские аспекты: учебник. / Е.В. Орлова. - М.: Книжный мир, 2006. - 320 с.

7. Пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров МСФО (IAS) «Вознаграждения работникам» //www.accountingreform.ru/ru/materials /accounting/workbooks.

8. Пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров МСФО (IAS) 26 «Программы пенсионных вознаграждений (пенсионные планы)»//

www.accountingreform.ru/ru/materials/accounting/workbooks.

© Л. Б. Сунгатуллина - канд. экон. наук, доц. каф. экономического анализа и аудита КГФЭИ, e-mail: lilia_sungat@mail.ru.