О признании финансового результата по договорам строительного подряда

УЧЕТ ДОГОВОРОВ

О ПРИЗНАНИИ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ПО ДОГОВОРАМ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА

В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженныйработник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

Объемы выполняемых в стране строительномонтажных работ вызывают необходимость единообразного подхода к признанию финансового результата организаций, занятых этой сферой деятельности.

Такой подход определен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденном приказом Минфина России от24.10.2008 № 116н.

В этом нормативном документе определен только один способ признания доходов и расходов по договорам строительного подряда — «по мере готовности». Это связано с тем, что строительный подряд по технологии связан с непрерывностью процесса производства и растянут во времени. Соответственно, выручка и расходы по договору накапливаются в течение всего периода действия договора, исходя из степени завершенности работ по объекту в целом либо по этапам работ на дату составления бухгалтерской отчетности. При этом выручка и расходы по договору признаются в тех же отчетных периодах, когда выполнялись соответствующие работы. При использовании метода «по мере готовности» определение выручки, расходов и финансовых результатов в каждом отчетном периоде производится с учетом аналогичных показателей, признанных в предыдущих отчетных периодах по соответствующему договору подряда (п. 25 ПБУ 2/2008). Если же финансовый результат на отчетную дату не может быть достоверно определен, то в отчете о прибы-

лях и убытках выручка признается равной сумме расходов, понесенных подрядчиком (п. 23 ПБУ 2/2008). Структурированный перечень расходов на строительство содержится в п. 11 ПБУ 2/2008 и включает прямые расходы, непосредственно связанные с использованием договора, и косвенные расходы как часть общих расходов организации по конкретному договору (например, расходы на страхование, на выплату процентов по займам, на отвод земельных участков на строительство и др.). Однако в расчет включаются только те понесенные расходы, которые возможны к возмещению в данный отчетный период. Вместе с тем определения подобных расходов в ПБУ 2/2008 не дано.

Важными для практического определения финансовых результатов по договорам строительного подряда являются условия, при которых достигается договоренность такого результата.

Основу расчета составляют сметные расходы. Цена работы (сметы) может быть приблизительной или твердой. Если в договоре подряда нет каких-либо указаний по применению приблизительной цены, то цена работы считается твердой (фиксированной).

На практике может быть использован и смешанный порядок определения цены выполненных работ. Например, заказчик в соответствии с договором подряда возмещает все понесенные расходы по строительно-монтажным работам, атакже уплачивает процент от этих расходов при максимально согласованной цене строительных работ.

В ПБУ 2/2008 сформулированы условия надежного определения финансовых результатов по договорам подряда:

— существует уверенность, что организация получит экономические выгоды по договору;

— организация может достоверно определить расходы по договору;

— затраты, необходимые для завершения договора подряда, могут быть точно определены;

— определена стадия завершенности работ по договору;

— организация может надежно оценить общий доход по договору;

— фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее предусмотренными по смете.

Из перечисленных условий в ПБУ 2/2008 обращено особое внимание на определение степени (стадии) завершенности работ по договору и предложены два способа.

Первый способ связан с определением степени завершенности работ по доле объема выполненных работ на отчетную дату в общем объеме работ по договору. Как правило, объем выполненных работ в этом случае определяется либо путем экспертной оценки, либо путем определения доли выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору.

Например, подрядная организация участвует в строительстведвухдомов. Завершено строительство одного дома, работы по другому дому не производились. Следовательно, договор признается завершенным на 50 %, а в состав доходов и расходов включается соответственно по 50 % общей суммы доходов и расходов по договору, что является базой формирования результатов.

Второй способ связан с определением степени завершенности работ по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору (п. 21 ПБУ 2/2008). В этом случае доли понесенных расходов на отчетную дату определяются в натуральном или стоимостном измерителе к расчетной величине общих расходов в том же измерителе.

Расходы, понесенные на отчетную дату, подсчитываются только по выполненным работам без учета авансовых платежей и расходов, произведенных в счет предстоящих работ по договору. Например, не следует относить к расходам стоимость материалов, переданных, но еще не использованных для выполнения работ, а также арендную плату, перечисленную в отчетном периоде, но относящуюся к

будущим отчетным периодам.

Расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных расходов на отчетную дату и расчетной величины расходов, которые необходимо понести для завершения работ по договору.

Пример 1. Строительно-монтажная организация осуществляет строительство жилого дома. Сумма расходов, понесенных на отчетную дату, составляет 15 млн руб. Общая сумма расходов по смете составляет 60 млн руб. Следовательно, степень завершенности составляет 25%(15млнруб.: 60 млн руб. х 100). Для формирования финансовых результатов в состав доходов включается 25 % общей стоимости работ по договору, а в состав расходов — 25% общей суммырасходов.

Рассмотрим несколько усложненный пример.

Пример 2. Строительно-монтажная организация заключила договор на строительство объекта с фиксированной ценой — 800млн руб. Расходы по договору составляют 600млн руб. Продолжительность строительства — 3 года. Степень завершенности договора определяется путем расчета доли произведенных затрат на отчетную дату в расчетной величине общих затрат по договору.

За первый год строительства организация понесла расходы в сумме 120 млн руб., за первые два года — 360 млн руб. Следовательно, степень завершенности составит (см. таблицу):

за 1-й год — 20% (120млнруб.: бООмлнруб. х 100);

за 2-й год — 60% (ЗбОмлнруб.: бООмлнруб. х 100).

Результатом хозяйственной деятельности подрядной строительной организации могут быть не только прибыли, но и убытки. Это важно в тех случаях:

— когда заказчик не возмещает расходов по договору строительного подряда, которые документально подтверждены и фактически произведены;

Расчет по выполненным работам, млн руб.

Период Показатель на текущую дату Признано в предыдущих отчетных периодах Признано в отчетном периоде

1-й год

Выручка 160 (800x20%) — 160

Расходы 120 — 120

Прибыль 40 — 40

2-й год

Выручка 480 (800x60) 160 320

Расходы 360 120 240

Прибыль 120 40 80

3-й год

Выручка 800 480 320

Расходы 600 360 240

Прибыль 200 120 80

— когда у организации-подрядчика на отчетную дату существует неопределенность в возможности получения всех предполагаемых поступлений (отклонения, претензии, поощрительные выплаты ит. п.).

При этом сумма выручки, в части которой существует неопределенность, включает в состав расходов по обычным видам деятельности, а выручка по договору подряда не уменьшается. Величина ожидаемого убытка признается независимо от стадии выполнения договора подряда. Устранение неопределенности в получении выручки и в расходах по договору по принципу «по мере готовности» осуществляется независимо от стадии исполнения договора.

Например, предположим, что строительномонтажная организация (подрядчик) включила в состав выручки поощрительные выплаты в сумме

1 млн руб. Срок выполнения работ по договору — 3 года, однако в течение второго года строительства сроки выполнения строительно-монтажных работ были нарушены, следовательно, у организации-подрядчика появились сомнения в выплате заказчиком поощрительной выплаты.

По этой причине при составлении отчетности за второй год сумма поощрительной выплаты в размере 1 млн руб. была включена в состав расходов по обычным видам деятельности.

В организацию бухгалтерского учета ПБУ 2/2008 вносит некоторые дополнения. Так, к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» вводится отдельный субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка». Учет выручки по договору в соответствии со способом признания «по мере готовности» ведется на счете 90 «Продажи». На сумму выручки дебетуется счет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» в корреспонденции с кредитом счета 90-1 «Выручка». Одновременно в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» с кредита счета 20 «Основное производство» списывается соответствующая доля расходов по выполненным работам, а по окончании работ по договору выручка, не предъявленная к оплате, списывается на счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», т. е. дебетуется счет 62 и кредитуется счет 46, субсчет 2.

Если сумма выручки, не предъявленной к оплате, больше суммы выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам, то положительную разницу необходимо отражать в активе баланса. Если же величина начисленной выручки, не предъявленной к оплате, меньше величины выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам, то отрицательную разницу следует отражать в пассиве баланса.

В бухгалтерской отчетности по каждому договору подряда, не завершенному на отчетную дату, необходимо указать (п. 28 ПБУ 2/2008):

— общую сумму понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

— сумму полученных авансов, предоплаты;

— сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий по договору или до устранения выявленных недостатков.

Помимо этого в бухгалтерской отчетности организации-подрядчика следует отражать информацию о способах определения и сумме выручки, признанной в отчетном периоде.

Следует отметить, что новая редакция ПБУ 2/2008, введенная с 01.01.2009, разработана в соответствии с МСФО 11 «Договоры подряда», что соответствует принципу гармонизации международных и российских национальных стандартов.

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008: приказ Минфина России от24.10.2008 № 116н.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

5. Налоговый кодекс РФ: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.