Особенности прав и обязанностей субъектов налогового обязательства

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2008. № 2 (15). С. 113-119. © И. С. Полищук, 2008

УДК 347.73

ОСОБЕННОСТИ ПРАВ И ОБЯЗАННОСТЕЙ СУБЪЕКТОВ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

И.С. ПОЛИЩУК

В данной статье анализируется содержание налогового обязательства посредством рассмотрения прав и обязанностей субъектов правоотношения. Выделяются характерные черты прав и обязанностей, их виды, рассматриваются особенности прав субъектов налогового обязательства, а также особенности прав и обязанностей публично-территориального образования.

На современном этапе развития в финансово-правовой науке выделяют налоговое обязательство как вид финансового правоотношения [1]. Также категория «налоговое обязательство» начала использоваться для регулирования налоговых отношений в правотворческой сфере и нашла свое применение в практике российских судов [2].

Прежде чем переходить к анализу прав и обязанностей субъектов налогового обязательства, необходимо дать общее понятие налоговому обязательству как отраслевой категории. На наш взгляд, следующие виды налоговых правоотношений носят обязательственный характер (т. е. обладают признаками «обязательства» как межотраслевой категории): 1) основное налоговое правоотношение, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право на получение суммы налога в установленный законодательством срок; 2) обеспечительные правоотношения в налоговом праве - правоотношение, в рамках которого уплачиваются пени и правоотношения, основанные на заключении договора залога, договора поручительства; 3) правоотношения, возникающие на основании излишнего получения публично-территориальным образованием суммы налога, сбора, пени, штрафа.

Общее понятие налогового обязательства можно определить следующим образом -это публичное правоотношение имущественного характера, возникающее при распределении материальных благ в ходе воспроизводственного оборота, в силу которого обязанное лицо (налоговый должник) должно совершить определенные действия в пользу

уполномоченного лица (налогового кредитора) с целью получения последним суммы налога, компенсации имущественных потерь, восстановления имущественных прав в результате неосновательного полученного платежа, а управомоченное лицо имеет право требования совершения указанных действий под угрозой применения мер государственного принуждения в случае неисполнения данных обязанностей.

В философии устойчивую связь элементов, составляющих всякое содержание, называют структурой явления [3].

В качестве элементов содержания правоотношения принято выделять права и обязанности его сторон, а под структурой правоотношения понимают соотношение этих прав и обязанностей и их групп (пучков) [4].

Как справедливо отмечает М.В. Карасева, именно в правах и обязанностях, их особенностях и взаимосвязях раскрывается «заряд» финансового правоотношения, т. е. возможности и пределы активности его субъектов [5]. При этом права и обязанности субъектов финансового правоотношения, их структура отражают как материальные признаки отрасли права, т. е. предмет правового регулирования, так и её юридические черты, т. е. свойственный отрасли метод регулирования [6]. Таким образом, взаимосвязь прав и обязанностей в правоотношении, особенности содержания правоотношения напрямую зависят от принадлежности правоотношения к той или иной отрасли права, её предмета и метода регулирования правоотношений.

Налоговое обязательство является вла-стеотношением, ему свойственен императив-

ный метод правового регулирования с преобладаем позитивных обязываний. Признаки, присущие налоговому обязательству как виду финансового правоотношения, оказали влияние на характер связи между правами и обязанностями в налоговом обязательстве. Практически все права и обязанности субъектов налогового обязательства, порядок их реализации регламентированы в нормативных актах о налогах и сборах. Права и обязанности субъектов налогового обязательства (за исключением прав и обязанностей в договорных налоговых обязательствах) возникают на основании закона, а не из договора, поэтому законодатель стремится предусмотреть и урегулировать в нормативных актах все возможные варианты и комбинации реализации данных прав и обязанностей в зависимости от тех или иных обстоятельств, которые могут сложиться в реальной действительности, результатом чего является жёсткая связь между правами и обязанностями в налоговом обязательстве. Данная жесткая связь присутствует также в договорных налоговых обязательствах (залог, поручительство) и объясняется публичным характером данных договоров и установлением в законодательстве подробной регламентации порядка и условий заключения договоров.

Налоговое обязательство - это также правоотношение активного типа. Правоотношения активного типа складываются на основе обязывающих норм и характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится в юридической обязанности [7]. Являясь структурно сложным правоотношением, налоговое обязательство в качестве основного движущего начала имеет юридическую обязанность: уплатить налог, пени, посредством зачёта и (или) возврата излишне полученного платежа восстановить имущественные права налогоплательщика, налогового агента. Налоговое обязательство развивается за счет активного поведения обязанного лица - в основном налоговом обязательстве, в охранительном обязательстве по уплате пени за счет активного поведения налогоплательщика, налогового агента, в договорном налоговом обязательстве за счёт активного поведения лица, выступающего в качестве залогодателя либо поручителя, и в налоговом обязательстве, возникающем на

основании излишнего получения публичнотерриториальным образованием суммы налога, сбора, пени, штрафа за счёт уполномоченного государственного органа, представляющего интересы публично-территориального образования.

По справедливому утверждению О.С. Иоффе, от обязанного субъекта нельзя всё время требовать непрерывного совершения положительных действий. Это возможно лишь при наличии определённых в законе условий, которые способны породить конкретное правоотношение [8]. Поэтому в правоотношении, целью которого является удовлетворение публичных интересов, существуют также права, гарантирующие налогоплательщику и иным обязанным лицам защиту их имущественных прав. В частности, право налогоплательщика требовать предоставления информации о подлежащих уплате налогах, о налоговых льготах, право на предоставление налоговых льгот, право на зачёт суммы излишне уплаченного (взысканного) налогового платежа в рамках налоговых обязательств, в которых обязанным лицом является налогоплательщик, налоговый агент. При предоставлении определенных прав обязанным лицам в налоговом обязательстве законодатель использует диспозитивный метод регулирования, заключающийся в возможности выбора того или иного варианта поведения. В частности, при реализации налогоплательщиком права на использование налоговой льготы. То же самое относится к правоотношениям по изменению налогового обязательства (предоставление отсрочек, рассрочек по уплате налога, налоговых инвестиционных кредитов). Но данные случаи являются скорее исключением и направлены на гарантирование реализации налогового обязательства.

Наличие определённых прав у обязанного лица в налоговом обязательстве повлекло появление, наряду с правами, корреспондирующих обязанностей у управомоченного субъекта, поскольку невозможно существование прав у одного субъекта без обязанностей относительно реализации данных прав у другого субъекта. Правоотношение выступает внешним способом выражения прав и обязанностей субъектов в их единстве и противоположности. Например, праву налогоплательщика на изменение налогового обязатель-

ства корреспондирует обязанность налогового органа в установленных законодательством случаях произвести изменение налогового обязательства, праву налогоплательщика на использование налоговой льготы корреспондирует обязанность уполномоченного государственного органа, представляющего интересы публично-территориального образования, предоставить налоговую льготу.

Налоговое обязательство является структурно сложным и состоит не только из основных прав и обязанностей налогового должника и кредитора (уплатить налог, пени, провести зачёт, возврат излишне полученного налогового платежа и права требования исполнения указанных обязанностей), но и производных прав и обязанностей. В частности, право налогоплательщика на исчисление налоговым органом суммы налога, подлежащей уплате, право на проведение камеральной налоговой проверки, обязанность по предоставлению документов для проведения камеральной налоговой проверки, право на изменение налогового обязательства по линии содержания -предоставление отсрочки, рассрочки по уплате налога, инвестиционного налогового кредита, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению суммы налога, обязанность сборщиков налогов перечислить сумму налога, пени в бюджет (внебюджетный фонд) публично-территориального образования, право требования публично-территориального образования исполнения указанных обязанностей налоговыми агентами и сборщиками налогов и другие производные права и обязанности).

Исходя из сложной структуры налогового обязательства, все права и обязанности в налоговом обязательстве можно подразделить на основные и производные. Как справедливо отмечает М.В. Карасева, классификация прав и обязанностей на основные и производные имеет также практическое значение, которое заключается, в частности, в том, что с точки зрения юридической техники при конструировании норм законодательства необходимо учитывать характер прав и обязанностей в налоговом обязательстве и сначала выделять в законодательстве основные права и обязанности, а затем производные [9].

По характеру правовых норм права и обязанности субъектов налогового обязательства

можно классифицировать на материальные и процедурные (организационные). Материальный характер имеют в первую очередь основные права и обязанности субъектов налогового обязательства, а также некоторые производные права и обязанности (в частности, право налогоплательщика на использование налоговой льготы, обязанность публично-территориального образования предоставить налоговую льготу, право налогоплательщика на изменение налогового обязательства посредством предоставления отсрочки, рассрочки по уплате налога, налогового инвестиционного кредита, обязанность публично-территориального образования в случаях, установленных законодательством, произвести изменение налогового обязательства посредством предоставления отсрочки, рассрочки по уплате налога, налогового инвестиционного кредита и другие). Процедурных прав и обязанностей в налоговом обязательстве гораздо больше, они направлены на обеспечение реализации материальных прав и обязанностей. Например, обязанность сборщиков налогов по перечислению суммы налога в рамках налогового обязательства носит процедурный (организационный) характер, обязанность по предоставлению соответствующих документов, подтверждающих право на использование налоговой льготы, на предоставление инвестиционного налогового кредита и другие права и обязанности.

Права и обязанности субъектов налогового обязательства, перечисленные в общей части Налогового кодекса РФ, носят общий характер и приобретают конкретное содержание только при возникновении налогового обязательства, в рамках которого налогоплательщик обязан уплатить определенный налог (налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц и прочие налоги), налогоплательщик либо налоговый агент обязаны уплатить определенную сумму пеней, публично-территориальное образование обязано произвести зачет, возврат определенной суммы излишне уплаченного (взысканного) конкретного налогового платежа. В конкретных налоговых обязательствах права и обязанности субъектов имеют различное содержание. Таким образом, права и обязанности субъектов налогового обязательства можно подразделить на общие и специальные. В частности, право на исполь-

зование налоговых льгот является общим, тогда как право на применение налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц специальным. Права и обязанности сборщиков налогов также из общих переходят в специальные при возникновении конкретных налоговых обязательств с участием данных субъектов.

При этом необходимо учитывать, что субъект не всегда обладает всем комплексом прав и обязанностей, вытекающих из законодательства, это зависит от его статуса, наличия определенных юридических фактов.

Большинство прав и обязанностей субъектов налогового обязательства по своему составу являются сложными. Например, обязанность налогоплательщика уплатить налог включает в себя обязанность по исчислению суммы налога и обязанность по уплате налога, при выполнении обязанности по возврату инвестиционного налогового кредита налогоплательщик обязан возвратить сумму кредита, проценты и соблюсти при этом установленную процедуру возврата налогового кредита. Обязанность по зачету суммы излишне уплаченного (взысканного) налогового платежа состоит из обязанности рассмотреть заявление налогоплательщика, принять решение по нему и произвести зачет суммы излишне уплаченного (взысканного) налогового платежа. Обязанность по возврату суммы излишне уплаченного (взысканного) налогового платежа состоит из обязанности принять решение о возврате платежа и обязанности передать данное решение на исполнение в органы Федерального казначейства.

Перечислив характерные черты прав и обязанностей субъектов налогового обязательства, необходимо отметить, что специфические признаки налогового обязательства, преобладание императивного метода правового регулирования с использованием позитивных обязываний отразились на правах субъектов налогового обязательства, которые имеют ряд особенностей.

1. Права в налоговом обязательстве про-изводны от обязанности, поскольку центральное место в данном правоотношении занимает именно обязанность: обязанность по уплате налогов, обязанность по уплате пени, обязанность по зачету, возврату излишне полученного налогового платежа. Все права, которые

предоставляются обязанным и управомоченным субъектам, имеют место только потому, что существует основная обязанность. В частности, право на использование налоговой льготы существует только потому, что субъект имеет обязанность уплатить налог. То же самое касается права проведения камеральных налоговых проверок и иных прав.

2. В большинстве случаев при предоставлении прав обязанным субъектам законодатель наделяет их данными правами только на начальной стадии вступления в правоотношение. Это значит, что выбирать тот или иной вариант поведения, проявляя инициативу, субъекты могут только вступая в правоотношение, дальнейшее же регулирование данного правоотношения осуществляется императивным методом, при котором права и обязанности субъектов жестко регламентированы. Так, при получении налогового инвестиционного кредита налогоплательщик на стадии вступления в правоотношение проявляет свободу воли и выбирает приемлемый для себя вариант поведения, после заключения договора с уполномоченным государственным органом, представляющим интересы публично-территориального образования, действия налогоплательщика определяются императивными предписаниями закона и заключенного с ним договора. То же самое можно сказать о реализации права налогоплательщика на использование налоговой льготы.

3. В отличие от прав субъектов в гражданском обязательстве, права субъектов в налоговом обязательстве ограничены теми вариантами, моделями поведения, которые предусмотрены законом. Все возможные варианты поведения субъектов определены в законодательстве и, предоставляя субъекту определенное право, законодатель четко устанавливает те действия, которые субъект обязан совершить при реализации своего права.

4. Для реализации большинства своих прав обязанные субъекты должны совершить определенные активные действия, которые определены в законодательстве. В частности, при получении налоговой льготы налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган необходимые документы, подтверждающие право на использование налоговой льготы, при реализации права на зачет излишне уплаченного

налогового платежа налогоплательщик должен подать соответствующее заявление в налоговый орган.

5. Все права, которые предоставлены обязанным субъектам в налоговом обязательстве, можно подразделить на права, для реализации которых данные субъекты самостоятельно совершают действия, направленные на возникновение соответствующих правоотношений в рамках налогового обязательства (право на использование налоговых льгот), и права, которые субъекты реализует уже в возникшем вне зависимости от их волеизъявления правоотношении (право на исчисление суммы налога налоговым органом, представляющим интересы публично-территориального образования). И те и другие права являются юридическими гарантиями защиты интересов налогоплательщика.

6. В зависимости от статуса обязанного субъекта в рамках налогового обязательства

- налогоплательщик, налоговый агент, сборщик налогов, производный должник (лицо, являющееся залогодателем либо поручителем по соответствующим обеспечительным договорам), существенно отличается и объём прав, предоставляемый данным лицам. В частности, налогоплательщику принадлежит наибольший по объёму круг прав, в отличие от иных обязанных субъектов. Это связано с тем, что среди обязанных лиц, выступающих на стороне должника в налоговом обязательстве, только налогоплательщики имеют собственный имущественный интерес - являются субъектами, у которых в итоге происходит изъятие частной собственности в форме налога, пени.

7. Все права субъектов в налоговом обязательстве можно подразделить на два вида: права, обремененные признаком обязательной реализации и права, не обремененные признаком обязательной реализации. Большинство прав, принадлежащих управомоченному субъекту - публично-территориальному образованию, подлежат обязательной реализации. Тогда как налогоплательщику и иным обязанным лицам принадлежат ничем не обремененные права. В частности, право на использование налоговой льготы, право на изменение налоговых обязательств по линии содержания, право на зачет излишне уплаченных (взысканных) налоговых платежей.

Права и обязанности, принадлежащие налоговому кредитору в обязательстве, реализуют уполномоченные государственные органы. Определёнными особенностями обладают права уполномоченных субъектов - публично-территориальных образований, вступающих в налоговое обязательство в лице уполномоченных органов. Данная особенность заключается в том, что при наделении полномочиями по взиманию налогов государственных органов права публично-территориальных образований приобретают характер «прав-обязанностей». Права уполномоченного государственного органа, представляющего интересы публично-территориального образования, носят компетенционный характер. В науке не раз говорилось о том, что все права, вытекающие из задач и функций государственного органа, не есть права в классическом понимании, т. е. такие, которые «орган может использовать или не использовать исключительно по собственному "свободному" усмотрению, а служение государству, т. е. в широком плане - выполнение обязанности перед ним...» [10]. Таким образом, право требования уплаты налога, право требования уплаты пени, право проведения камеральных налоговых проверок и иные права, принадлежащие публично-территориальному образованию в налоговом обязательстве, подлежат обязательной реализации уполномоченными государственными органами.

Права и обязанности уполномоченных органов, представляющих интересы публично-территориального образования в налоговом обязательстве, составляют компетенцию данного органа.

В правовой науке до сих пор не устоялось общего понятия компетенции: его толкуют более или менее широко, включая больший или меньший круг элементов. Среди них называют права и обязанности, функции, предмет ведения и другие. Некоторые авторы называют только права и обязанности, подчёркивая их непременную связь с предметом ведения и функциями [11].

В данном вопросе обоснованной представляется точка зрения Д.В. Винницкого, который отождествляет понятие компетенции и правосубъектности и определяет налоговую компетенцию следующим образом: налоговая компетенция - это способность государствен-

ных (муниципальных) органов и общественно-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны в налоговых отношениях, обладающей властными полномочиями. Указанная способность выступать в налоговых отношениях не носит абстрактный характер, а обладает строго определенным (ограниченным законом) конкретным содержанием, что и позволяет в определенным случаях применять такие понятия, как «превышение компетенции», «превышение власти» [12]. Что касается функций, которые выполняет государственный орган, предметы ведения, подведомственность, круг объектов, на которые распространяются властные полномочия, то, на наш взгляд, данные характеристики являются основанием для определения содержания компетенции того или иного органа, т. е. характеризуют его внешнюю сторону и не должны включаться в понятие компетенции.

Кроме того, необходимо отметить, что само понятие «компетенция» включает не все права и обязанности государственного органа, а только те, которые он реализует, вступая в правоотношения власти-подчинения с внешним субъектом. В частности, налоговые органы могут выступать в качестве налоговых агентов, удерживая вознаграждения у своих служащих и пр. В подобных случаях налоговые органы реализуют частную правосубъектность, вступая в гражданско-правовые, трудовые правоотношения.

Характерной чертой прав-обязанностей управомоченных органов в налоговом обязательстве является то, что, как правило, правовые нормы административной, конституционной отраслей права, определяя обстоятельства, при которых государственный орган вправе действовать определенным образом, делают это в общей форме, предоставляя государственным органам право самостоятельно оценивать ситуацию и принимать решение о том, имеются ли в конкретном случае факты, которые являются основанием для применения конкретной нормы права. Что касается налогового обязательства, то законодатель стремится как можно более полно урегулировать сферу налоговой компетенции, тем самым минимизировав возможность государственных органов действо-

вать по собственному усмотрению. Это достигается также путем установления в законодательстве определенных критериев для выбора того или иного варианта поведения уполномоченным органом. Порядок реализации прав, принадлежащих публично-территориальным образованиям, в законодательстве четко определен. Лишь в некоторых случаях, прямо установленных законом, при реализации своих прав государственный орган, представляющий интересы публичнотерриториального образования, может действовать по собственному усмотрению. Но опять же данное усмотрение подчинено той задаче, которую решает государственный орган при реализации прав налогового кредитора. В частности, при проведении камеральных налоговых проверок должностные лица налогового органа, руководствуясь собственным убеждением, определяют способы и методы проверки в каждом конкретном случае, но воля уполномоченных лиц в данном случае подчинена основной цели - получить необходимые и достоверные сведения в ходе проверки о соблюдении обязанным лицом законодательства о налогах и сборах.

Также особенностью налоговой компетенции является то, что в отличие, например, от административной компетенции, где права и обязанности, входящие в компетенцию органа, распределяются между его структурными подразделениями, порядок распределения налоговой компетенции между структурными подразделениями внутри государственного органа к налоговым отношениям не относится и подлежит регулированию административно-правовыми либо конституционно-правовыми нормами права.

Обязанности публично-территориаль-

ных образований в налоговом обязательстве можно разделить на две категории: 1) права-обязанности, которые подлежат обязательной реализации органами, представляющими интересы кредитора в налоговом обязательстве (право-обязанность требовать уплаты налога, право-обязанность проводить камеральную налоговую проверку в рамках налогового обязательства, право-обязанность

требовать уплаты пени и другие); 2) юридические обязанности в их классическом понимании (обязанность в предусмотренных законодательством случаях исчислить сумму

налога, обязанность произвести зачёт излишне уплаченного (взысканного) полученного налогового платежа, обязанность предоставить налоговую льготу и другие).

Налогообложение - одна из наиболее важных сфер в жизни государства. От регламентации прав и обязанностей субъектов налогового обязательства зависит не только достижение публичных целей - своевременное и полное получение денежных средств в счет уплаты налогов, но и защита имущественных прав налогоплательщиков, налоговых агентов. Налоговое обязательство в большей степени, чем иные публичные правоотношения, содержит в себе противоречие, выраженное в столкновении публичных и частных интересов. Поэтому основная задача на стадии установления и введения налогов, законодательной регламентации содержания налоговых обязательственных правоотношений - найти оптимальный баланс между частными и публичными интересами, установить соответствующий механизм реализации прав и обязанностей субъектов налогового обязательства. Именно с этой целью вводятся основные начала в законодательство о налогах и сборах, тщательно регламентируется в законодательстве процедура реализации прав и обязанностей субъектов. Жёсткая связь прав и обязанностей в налоговом обязательстве, подробная регламентация реализации данных прав и обязанностей повлекли появление в налоговом обязательстве большого количества процедурных норм и, соответственно, появление правоотношений процедурного характера в рамках налогового обязательства. В связи с чем некоторые ученые предлагают в отдельный институт налогового права выделить налоговое процедурное право [13]. Кроме того, жесткая регламентация содержания налогового обязательства позволяет исключить злоупотребления со стороны субъектов налогового обязательства и дает возможность осуществления контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за полнотой и своевременностью внесения налогов в бюджет.

1. Запольский С.В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансовоправовой аспект): автореф. дис. ... д-ра юрид.

наук. - М., 1989. - С. 21-22; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М.: НОРМА, 2001. - С. 271-283; Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. -2003. - № 7. - С. 22-32; Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2003.

- С. 147-148; Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. - Алматы, 2001. - С. 78-155.

2. Определение Конституционного Суда РФ № 232-О от 27.06.2005 г. «По делу о проверке конституционности постановления правительства Российской Федерации от 25 октября 2001 года № 747 "Об утверждении правил предоставления налоговых льгот организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории города Байконура" в связи с запросами группы членов Совета Федерации и Правительства республики Башкортостан» // Вестник Конституционного Суда РФ. - № 6. - 2005; Постановление Конституционного Суда РФ № 9-П от 14.07.2005 г. «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового Кодекса России» // СЗ РФ. - 2005. -№ 30 (2 ч.). - Ст. 3200; Решение ВАС РФ № 7773/04 от 25.08.2004 г. «О признании приказа МНС РФ от 08.01.2004 № ВГ-3-22/7 «соответствующим налоговому кодексу РФ» // Вестник ВАС РФ. - 2004. - № 10.

3. См.: Материалистическая диалектика как научная система. - М., 1983. - С. 191, 192.

4. Алексеев С.С. Общая теория права. - М., 1982. - Т. 2. - С. 136.

5. Карасева М. В. Финансовое правоотношение.

- М.: НОРМА, 2001. - С. 205.

6. Яковлев В.Ф. Структура гражданских правоотношений // Гражданско-правовые вопросы структуры правоотношений. - Свердловск, 1975. - Вып. 39. - С. 23.

7. Алексеев С.С. Указ. соч. - С. 109.

8. Иоффе О.С. Избранные труды по гражданскому праву: Из истории цивилистической мысли. Гражданское правоотношение. Критика теории «хозяйственного права». - М.: Статут, 2000. - С. 665.

9. Карасева М.В. Указ. соч. - С. 218-219.

10. Лазарев Б.М. Компетенция органов управления. - М., 1972. - С. 83.

11. Химичева Н.И. Субъекты советского бюджетного права. - Саратов: Изд. СГУ, 1979. - С. 52.

12. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. -М.: НОРМА, 2000. - С. 129-130.

13. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб., 2003. -С. 307-311.