К вопросу определения понятия «Доходы бюджета»

УДК 347.73 Е. О. Токарева,

аспирантка Национальный университет «Юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого», г. Харьков

К ВОПРОСУ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПОНЯТИЯ «ДОХОДЫ БЮДЖЕТА»

В статье рассматриваются различные подходы к определению доходов бюджета, их признаков и классификации. Значительное внимание уделено исследованию соотношения понятия «доходы бюджета» со смежными категориями. Проанализированы нормы бюджетного законодательства Украины и Российской Федерации.

Ключевые слова: бюджет, доходы бюджета, доходная часть бюджета, финансовые ресурсы, бюджетные ресурсы.

В настоящее время в финансово-правовой науке понятие «доходы бюджета» является весьма распространенным и используется в нескольких аспектах. Во-первых, можно рассматривать его в материальном, правовом и экономическом смысле. Исследованию доходов бюджета, выделению характерных особенностей посвящены труды таких ученых, как: С. С. Алексеев, В. И. Андрейцев, Д. А. Бекерская, В. В. Бесчеревних, Л. К. Воронова, Н. В. Воротина, А. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, К. Г. Грищенко, И. Б. Заверуха, О. Б. Заверуха, Н. К. Исаева, С. Т. Кадькаленко, М. В. Карасева, Т. В. Конюхова, Ю. А. Крохина и др.

По материальному содержанию доходы бюджета выступают как денежные или бюджетные средства. Н. А. Шевелева отмечает, что для доходов характерно их существование в денежной форме, поскольку именно она позволяет максимально удовлетворить публичные потребности [17, с. 77].

Рассматривая «доходы бюджета» как правовую категорию, необходимо вспомнить значение последнего в правовом смысле, в котором это понятие традиционно понимается как финансовый план соответствующего финансово-правового образования, имеющий конкретное правовое выражение, т. е. он утвержден в форме нормативно-правового акта. Таким образом, при анализе доходов бюджета в правовом смысле мы сталкиваемся с отождествлением понятий «доходы бюджета» и «доходная база соответствующего финансового плана».

Следует отметить, что очень часто доходы бюджета отождествляют со смежными категориями. Иногда их приравнивают к доходной части бюджета. По этому поводу А. Г. Пауль правильно отмечает, что доходная часть бюджета - это часть финансового плана, т. е. только запланированное, предполагаемое поступление доходов. Если рассматривать доходы бюджета исключительно как доходную часть последнего, то, считает он, в этом случае можно вести речь о правовом аспекте бюджета. По нашему мнению, при рассмотрении бюджета как правовой категории стоит акцентировать внимание не на том, что он является своеобразным финансовым планом, а обратить внимание на его правовую форму, т. е. на то, как утверждается бюджет, - законом или решением органа местного самоуправления. Безусловно, бюджет по своей сути - это план формирования и использования бюджетных ресурсов, который состоит из доходной и расходной части. Но ведь доходная часть бюджета является частью финансового плана, а доходы бюджета - это уже реальные поступления в бюджет.

А. Г. Пауль подчеркивает, что именно экономическое значение доходов бюджета позволяет проанализировать отношения, связанные с их формированием. Через призму таких взаимоотношений можно отследить взаимосвязь бюджетного права с налоговым, с

институтом неналоговых доходов и с другими отраслями и институтами, регулирующими уплату средств в различные бюджеты [9, с. 16]. Ученый отстаивает позицию, согласно которой в конструкцию «формирование доходов бюджетов» входят отношения, связанные с поступлением доходов в соответствующие бюджеты, и отношения, связанные с возвратом излишне уплаченных (взысканных) средств [9, с. 16]. Такое мнение ученого базируется на положении ст. 1 Бюджетного кодекса Российской Федерации [5] о том, что отношения, возникающие между субъектами бюджетных отношений в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также осуществления государственных и муниципальных заимствований, регулирования государственного и муниципального долга - всё это бюджетные правоотношения. Из этого следует, что отношения, связанные с формированием доходов и осуществлением расходов бюджетов бюджетной системы государства являются предметом бюджетного права. При таком подходе возникает вопрос: отношения, связанные с формированием доходов бюджета регулируются бюджетным или налоговым правом?

Доходы бюджета можно определять как предмет регулирования бюджетного права [9, с. 6]. Как указывает А. Г. Пауль, именно такое их понимание должно быть основным. Свою точку зрения он аргументирует тем, что в иных подотраслях и институтах финансового права, связанных с формированием публичных фондов, уже сформированы базовые понятия, характерные преимущественно для конкретного института или подотрасли (например, налог, сбор, пошлина) [9, с. 6]. Однако, несмотря на то, что бюджетному праву присущи также «собственные» категории - бюджет, бюджетная система, межбюджетные трансферты и прочие - такая позиция имеет право на существование, поскольку предмет этого права определяется через общественные отношения по формированию, распределению и эффективному использованию средств бюджетов - бюджетных ресурсов. Заметим, что бюджетное законодательство не содержит дефиниции понятия «бюджетные ресурсы».

В ч. 1 ст. 2 Бюджетного кодекса Украины закреплено определение бюджета как плана формирования и использования финансовых ресурсов для обеспечения задач и функций, осуществляемых соответственно органами государственной власти, органами власти Автономной Республики Крым, органами местного самоуправления в течение бюджетного периода [4]. Но толкования категории «финансовые ресурсы» указанный нормативно-правовой акт тоже не содержит. В науке финансового права также нет однозначного подхода к определению финансовых ресурсов. Так, И. Т. Балабанов трактует их как денежные средства, имеющиеся в распоряжении хозяйствующего субъекта [1]. А. М. Бирман, в свою очередь, подчеркивает, что сущность финансовых ресурсов проявляется через использование определенной совокупности производственных отношений государства путем мобилизации части национального дохода в денежной форме [2]. Как видим, финансовые ресурсы отождествляют с денежными средствами. Считаем, что бюджетные ресурсы можно определить как часть финансовых ресурсов государства и территориальных громад, сконцентрированных в бюджетах всех уровней бюджетной системы Украины.

В п. 23 ч. 1 ст. 2 Бюджетного кодекса Украины доходы бюджета интерпретируются как все налоговые, неналоговые и иные поступления на безвозвратной основе, взимание которых предусмотрено законодательством Украины (включая трансферты, собственные поступления бюджетных учреждений) [4]. В ч. 1 ст. 9 этого же Кодекса законодатель приводит такую классификацию доходов бюджета: (а) налоговые поступления, (б) неналоговые поступления, (в) доходы от операций с капиталом и (г) трансферты.

Причем в иных частях этой же статьи содержится краткое определение элементов классификации рассматриваемых нами доходов. Налоговыми поступлениями признаются установленные законами Украины о налогообложении общегосударственные и местные налоги и сборы (обязательные платежи). Открытый перечень неналоговых поступлений установлен ч. 3 ст. 9 Бюджетного кодекса Украины, а именно: а) доходы от собственности

и предпринимательской деятельности; б) административные сборы и платежи, доходы от некоммерческой хозяйственной деятельности; в) другие неналоговые поступления. В ч. 4 этой же статьи трансферты толкуются как средства, полученные от других органов государственной власти, органов власти Автономной Республики Крым, органов местного самоуправления, иных государств или международных организаций на безвозмездной и безвозвратной основе.

Как видим, законодатель оставил без внимания важную составляющую классификации доходов бюджета - доходы от операций с капиталом. С учетом этого остается невыясненным, что представляет собой этот вид доходов бюджета. Понятно, что в такой ситуации надо обратиться к Бюджетной классификации как к единому систематизированному группированию доходов, расходов, кредитования, финансирования бюджета, долга и прочего в соответствии с законодательством Украины и международными стандартами [4, п. 3. ч. 1 ст. 2]. Так, в Бюджетной классификации, утвержденной приказом Министерства финансов Украины «О бюджетной классификации» от 14 января 2011 г., № 11 [11], установлено, какие именно платежи относятся к: (а) налоговым поступлениям, (б) неналоговым поступлениям, (в) трансфертам и (г) доходам от операций с капиталом.

Сейчас доходы от операций с капиталом сосредоточивают:

- поступления от продажи основного капитала (средства от реализации сокровищ, имущества, полученного государством или территориальной громадой в порядке наследования или дарения, бесхозного имущества, находок), а также от валютных ценностей и денежных средств, владельцы которых неизвестны;

- поступления средств от Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней;

- поступления от отчуждения имущества, принадлежащего Автономной Республике Крым, и имущества, находящегося в коммунальной собственности;

- поступления от реализации государственных запасов товаров (материальных ценностей государственного резерва и разбронированных материальных ценностей мобилизационного резерва);

- средства от продажи земли и нематериальных активов;

- налоги на финансовые операции и операции с капиталом [11].

Подчеркнем, что отсутствие в Бюджетном кодексе Украины определения конструкции «доходы от операций с капиталом» как важной составляющей классификации доходов бюджета является существенным недостатком, который необходимо устранить.

Следует обратить внимание на то, что традиционно классификацией считается распределение тех или иных объектов на виды, классы в зависимости от качеств, свойственных рассматриваемым объектам [13], т. е. этот процесс происходит по соответствующим реальным критериям. В то же время, из содержания ст. 9 Бюджетного кодекса Украины делаем вывод, что законодатель не выделяет какого-либо конкретного критерия, по которому происходит разделение доходов бюджетов, что является нелогичным. Дело в том, что бюджет выступает фондом денежных средств, с помощью которых представляется возможной реализация задач и функций, возложенных на органы государственной власти и органы местного самоуправления. Именно поэтому формирование доходов бюджетов различного уровня имеет весомое значение.

Рассматривая доходы бюджетов, целесообразно выделить присущие им признаки. Отметим, что в науке бюджетного права нет однозначного подхода к определению признаков доходов бюджета. Но исходя из законодательного определения, содержащегося в Бюджетном кодексе Украины [4], можем выделить такой признак доходов бюджета, как безвозвратность, проявляющаяся в том, что при установлении таких доходов не предусматривается необходимость их возвращения. Однако важно учитывать, что такая характеристика доходов не действует, если речь идет о возврате ошибочно или излишне уплаченных средств. В указанной ситуации чрезмерно или ошибочно уплаченные средства должны быть обязательно возвращены плательщику. Как справедливо отмечает

О. А. Музыка, указанный признак безвозвратности доходов бюджета довольно сомнителен, ибо такие доходы бюджета, как заимствованные средства, поступающие во временное пользование государства или органов местного самоуправления, не наделены признаком безвозвратности, а даже на оборот: в будущем эти средства подлежат возврату. Кроме того, безвозвратные средства (налоги) составляют большую часть бюджетных доходов, но их безвозвратность несколько условна, поскольку налоги «возвращаются» к плательщику в виде различных общественных услуг и тем самым имеют публичную возмездность. Также некоторые признаки последней присущи и неналоговым платежам обязательного характера (например, государственной пошлине, арендной плате, лицензионным и регистрационным сборам и пр.) [7, с. 12, 13] .

А. Г. Пауль делает акцент на процессуальной характеристике доходов бюджета. На его взгляд, содержание указанной юридической категории раскрывается именно при ее трактовании как определенной процедуры. Ученый считает, что именно такое понимание позволит отразить механизм поступления средств в бюджет, раскрыть соответствующие отношения [10, с. 125, 126]. Иными словами, доходы бюджета понимаются им как определенный механизм развития этих отношений, как правовая категория и трактуется следующим образом: это осуществляемые на условиях необратимости перечисления денежных средств в бюджет, которые начинаются с момента уплаты соответствующих средств и заканчиваются их зачислением на счет бюджета. Таким образом, исследователь предоставляет обобщенную дефиницию понятия «доходы бюджета». При этом отметим, что такой подход к пониманию этой категории является одним из первых в науке финансового права, поскольку традиционно внимание уделяется государственным доходам , а потом уже доходам государственного бюджета.

Очень часто понятие «доходы бюджетов» рассматриваются как составная другой содержательной конструкции - «государственные и местные (региональные) доходы » [15, с. 16]. При таком подходе мы можем детально анализировать часть доходов (как государственных, так и местных), уплачиваемых в бюджеты указанных уровней.

По убеждению С. Я. Боженко, государственные доходы - это часть национального дохода страны, оборот которой реализуется через специальные финансовые механизмы (источники доходов) в собственность и распоряжение государства с целью создания фондов денежных средств, необходимых для выполнения задач по осуществлению социально-экономической политики, обеспечения обороны и безопасности страны, а также для функционирования государственных органов [3, с. 40]. Стоит отметить, что не все государственные доходы являются бюджетными. К последним относятся только те, которые сосредотачиваются в общегосударственных централизованных фондах государства и административно-территориальных образованиях - в государственном и местных бюджетах. Существование таких фондов позволяет перераспределять средства и обеспечивать всестороннее развитие всех административно-территориальных единиц.

Таким образом, мы можем прийти к выводу, что понятие «доходы бюджета» по своему содержанию более узкое, чем понятие «государственные доходы». Следует также учитывать, что определенная часть денежных средств поступает в распоряжение государства вне бюджета, с помощью иных финансовых институтов (государственного кредита, государственного страхования и пр.).

Центральное место в системе доходов бюджетов (как государственного, так и местных) занимают налоговые поступления. Такой вид поступлений и налоговые методы мобилизации доходов, по мнению К. В. Павлюк, являются превалирующими в общей системе взаимосвязей [8, с. 28]. Ученый отмечает, что при разграничении налоговых поступлений между уровнями бюджетной системы надо принимать во внимание существование таких принципов: (1) чем больше налоговые поступления зависят от экономической конъюнктуры, тем выше должен быть уровень бюджетной системы, за которым закрепляется соответствующий налог, и наоборот: если налоговая база устойчива, налог должен закрепляться за более низким звеном бюджетной системы;

(2) соответствующие налоги должны находиться в совместном использовании органов власти разных уровней (принцип широты налоговой базы). Соблюдение второго принципа помогло бы ликвидировать искусственную ротационность высокоразвитых регионов, сократить ротационность других и встречные потоки между уровнями бюджетной системы [8, с. 32].

Налоговые платежи, составляющие значительную часть доходов бюджетов, принципиально дифференцируются. Несмотря на общую цель (наполнение денежных фондов соответствующими ресурсами) и похожую правовую природу, между такими платежами наблюдаются существенные различия. Это заложено в основу как формирования тех или иных режимов обеспечения, так и особенностей законодательного закрепления налогов, сборов и других налоговых платежей. Сравнительный анализ разновидностей обязательных таких платежей базируется на правовой природе обязанности, определяющей порядок их уплаты, которая, в свою очередь, имеет ярко выраженную публичную природу. Еще П. И. Тарасов в свое время подчеркивал, что «налогами, в отличие от повинностей и доходов от домен, регалий и монополий, называются все постоянные и правомерные сборы государства со своих граждан, которые взимались на покрытие государственных расходов» [14, с. 551]. Исходя из вышеупомянутого определение термина «налог» включает в себя все подати и пошлины; при этом последняя всегда выступает в роли платы за соответствующие услуги или за дарованные права [16, с. 159].

В. А. Лебедев предлагает выделять доходы: (а) которые государство получает от самостоятельной хозяйственной деятельности и (б) которые оно получает от подданных. Первая их разновидность - механические, которые государство получает на тех же основаниях, что и частные лица. Эти доходы были прообразом неналоговых в современной бюджетной системе и включали доходы от использования государственного имущества (земель, лесов, казенных предприятий), от пошлин, от регалий (предприятий, которые удерживали преимущественно для общественной пользы, нежели для получения доходов, например, почту). Второй вид доходов ученый именует органическими. Их государство получало в результате налогообложения, т. е., с помощью прямых и косвенных налогов. Органические доходы получались государством в силу его права, в то время как механические формировались только благодаря осуществлению хозяйственной деятельности [6, с. 204, 205]. Как видим, приведенная классификация является прообразом современного распределения доходов на налоговые и неналоговые.

Вызывает интерес еще один проблемный вопрос относительно разграничения таких категорий, как «доходы бюджета» и «поступления в бюджет». В Бюджетном кодексе Украины они толкуются по-разному, а это означает, что речь идет о разных бюджетно-правовых категориях. В соответствии с п. 23 ч. 1 ст. 2 этого Кодекса доходы бюджета - это все налоговые, неналоговые и иные поступления на безвозвратной основе, взимание которых предусмотрено законодательством Украины (включая трансферты, собственные поступления бюджетных учреждений). Согласно п. 37 ч. 1 ст. 2 этого Кодекса поступления в бюджет - это доходы бюджета, возврат кредитов в него, средства от государственных (местных) заимствований, от приватизации государственного имущества (относительно государственного бюджета), возврат бюджетных средств с депозитов, поступления в результате продажи / предъявления ценных бумаг [4].

Предлагаем обратить внимание на то, что в п. 5 гл. 1 Порядка казначейского обслуживания доходов и других поступлений государственного бюджета от 29 января 2013 г., № 43 установлено, что нормы этого правового акта определяют процедуры казначейского обслуживания доходов и иных поступлений государственного бюджета, а именно: от возврата бюджетных ссуд, от финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, и от кредитов, в том числе привлеченных государством или предоставленных под государственные гарантии [12] . Проанализировав приведенное утверждение, видим, что, по логике законодателя, поступления бюджета включают в себя

не только доходы, как поступления на безвозвратной основе, но и бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе, - возвращение кредитов, ссуд, финансовой помощи, а также средства, привлеченные от приватизации государственного имущества.

Опираясь на вышеизложенное, можем сделать вывод, что на данный момент не существует однозначного научного мнения относительно дефиниции понятия «доходы бюджета». Предлагаем доходы бюджета определять как денежные поступления, получаемые за счет различных источников, перечень которых содержится в Бюджетном кодексе Украины, а размеры устанавливаются ежегодным законом о Государственном бюджете. Такие денежные поступления направлены на обеспечение выполнения задач, реализацию функций органов государственной власти и местного самоуправления и на удовлетворение потребностей населения.

Список литературы: 1. Балабанов И. Т. Основы финансового менеджмента: учеб. пособ. / И. Т. Балабанов. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 480 с. 2. Бирман А. М. Очерки теории советских финансов. - [В 3-х вып. - Вып. I: Сущность и функции финансов] / А. М. Бирман. - М.: Финансы, 1968. - 207 с. 3. Боженок С. Я. К вопросу о системе источников доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации / С. Я. Боженок // Росс. юстиция. - 2008. - № 7. - С. 40 - 43. 4. Бюджетний кодекс Украши // Вщом. Верхов. Ради Украши. - 2010. - № 50 - 51. - Ст. 572. 5. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 г., № 145 ФЗ [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_149838/. 6. Лебедев В. А. Финансовое право: учебник / под ред. А. Н. Козырина. - М.: Статут, 2000. - 460 с. 7. Музыка О. А. Правове регулювання неподаткових доходiв мюцевих бюджет!в Украши: дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.07 / Музика Оксана Анатоливна; Нац. акад. ДПС Украши. - К., 2005. - 260 с. 8. Павлюк К. В. Формування доходiв мюцевих бюджетсв / К. В. Павлюк. - Фшанси Украши. - 2006. - № 4. - 24 - 37. 9. Пауль А. Г. Доходы бюджетов (бюджетно-правовое исследование) / А. Г. Пауль; под ред. М. В. Карасёвой. - М.: Инфотропик Медиа, 2012. - 288 с. 10. Пауль А. Г. Понятие доходов бюджета / А. Г. Пауль // Финансово-правовая доктрина постсоциалистического государства. - Черновцы: Рута, 2003. - Вып. 2. - С. 125 - 126. 11. Про бюджетну класифшащю: Наказ М-ва фшанав Украши вщ 14.01.2011 р., № 11 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?code=v0011201-11. 12. Про затвердження Порядку казначейського обслуговування доходiв та шших надходжень державного бюджету: наказ М-ва фшанав Украши вщ 29.01.2013 р., № 43 [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0291-13. 13. Словник украшсько' мови: акад. тлум. словник [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://sum.in.Ua/s/ к^уйкасуа. 14. Тарасов П. И. Очерк науки финансового права: Введение: Общ. и Особ. части / П. И. Тарасов. - Ярославль: Статут, 1883. -710 с. 15. Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы / С. Д. Цыпкин. - М.: Юрид. лит., 1973. - 222 с. 16. Чапух Э. У. О соотношении налогов, сборов и пошлин как составляющих доходных частей Государственного и местных бюджетов / Э. У. Чапух. - Пробл. законность - Х.: Нац. юрид. акад. Украши iм. Я. Мудрого. - 2006. - Вип. 83. - С. 157 - 163. 17. Шевелева Н. А. Бюджетная система России: опыт и перспективы правового регулирования в период социально-экономических реформ / Н. А. Шевелева. - СПб.: Изд. дом СПб гос. ун-та, изд-во юрид. фак., 2004. - 280 с.

ДО ПИТАННЯ ВИЗНАЧЕННЯ ПОНЯТТЯ «ДОХОДИ БЮДЖЕТУ» Токарева К. О.

У статп розглядаються рiзнi пщходи до визначення доходiв бюджету, !х ознак i класифшацп. Значну увагу придшено дослщженню стввщношення поняття «доходи бюджету» з сумiжними категорiями. Проаналiзованi норми бюджетного законодавства Украши й Росшсько! Федерацп.

Ключовг слова: бюджет, доходи бюджету, доходна частина бюджету, фiнансовi ресурси, бюджетш ресурси.

TO QUESTION OF THE DEFINITION "BUDGET REVENUES"

Tokarieva K. O.

The article discusses various approaches to the definition of budget revenues, their characteristics and classification. Considerable attention is given to studying the relation "of budget revenues" with adjacent categories. Analyzed budgetary norms of Ukraine and the Russian Federation.

Key words: budget, budget revenues, budget revenues, financial resources, fiscal resources.

Поступила в редакцию 20.12.2013 г.