Основные этапы, техника и технология проведения бухгалтерской экспертизы

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ ХОЗЯЙСТВЕННОГО УЧЕТА: ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ

ББК 65.052

Л. В. Каширская

Кафедра бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита

ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ, ТЕХНИКА И ТЕХНОЛОГИЯ ПРОВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Бухгалтерская экспертиза - это исследование бухгалтерской информации (документов и записей бухгалтерского учета) для целей внешнего и внутреннего контроля за деятельностью хозяйствующего субъекта с использованием специальных знаний, позволяющих распознать признаки и результаты противоправной деятельности (финансовых нарушений) методами документальной и фактической проверки, экономического анализа и экспертной оценки.

Факторы использования бухгалтерской экспертизы наряду с другими формами экономического контроля в условиях рыночной экономики при существовании различных форм собственности можно классифицировать следующим образом:

Внутренние факторы использования бухгалтерской экспертизы:

- оценка результатов проведения документальных ревизий, аудиторских проверок, документального оформления операций по приему, сохранности, реализации товарно-материальных ценностей и денежных средств;

- установление фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей и суммой материального ущерба;

- установление соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам;

- установление документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, размеров и стоимости неучтенной продукции, определенных с учетом заключений технологов, товароведов и других специалистов;

- установление документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

- установление круга лиц, за которыми, по документальным данным, в период образования недостачи либо излишков числились товарноматериальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы;

- установление нарушений в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению;

- установление условий, способствовавших совершению финансовых нарушений;

- разработка предложений, направленных на профилактику финансовых нарушений.

Внешние факторы использования бухгалтерской экспертизы:

- определение перечня необходимых бухгалтерских документов при решении гражданских, административных и уголовных дел, информирование о предназначении каждого изымаемого документа, количестве экземпляров, их составлении и месте нахождения;

- определение степени отношения документов к расследуемому финансовому нарушению, в случае обнаружения фрагментов бухгалтерских документов - определение, частями какого документа они являются;

- помощь в отыскании в документах несоответствия содержанию хозяйственной операции и других отклонений от норм ведения бухгалтерского учета, выявление подложных записей;

- помощь в постановке вопросов уточняющего или дополняющего характера, связанных с ведением бухгалтерского учета, в случае необъективных показаний - убеждение допрашиваемого в ошибочности занятой позиции.

Внутренние факторы связаны с самим предприятием, и определение факторов и значения их использования не составляет особого труда для собственников этих предприятий, а внешние факторы должны быть учтены, но их количественное и качественное значение оценить трудно. Соответственно, и функции экспертных организаций, осуществляющих бухгалтерскую экспертизу, расширяются, включая в себя:

- производство бухгалтерских экспертиз по уголовным и гражданским делам по определениям судов, постановлениям органов дознания, следствия, прокуратуры;

- обобщение практики бухгалтерской экспертизы в целях совершенствования форм и методов экспертного исследования и внедрения в практику новых методик проведения бухгалтерских экспертиз;

- рецензирование материалов бухгалтерских экспертиз;

- разработка по результатам бухгалтерских экспертиз рекомендаций по предупреждению хищений, сохранности активов организаций и устранению недостатков в организации бухгалтерского, налогового и ведомственного учета;

- оказание помощи работникам дознания, следствия, прокуратуры и суда по вопросам назначения и производства бухгалтерской экспертизы, знакомство с ее возможностями, примерами обнаружения, изъятия и оформления вещественных доказательств (документов), направляемых на экспертизу;

- проведение мероприятий по повышению квалификации бухгалтеров - экспертов (конференции, семинары-совещания по изучению и обобщению экспертной практики и т. д.);

- производство бухгалтерских экспертиз по поручению учредителей -собственников предприятий - для осуществления внутреннего контроля за деятельностью хозяйствующего субъекта.

Осуществление бухгалтерской экспертизы можно разделить на несколько этапов.

1 этап. Подготовительная деятельность до начала проведения бухгалтерской экспертизы.

На этом этапе собственник или правоохранительные органы выбирают объекты для проведения бухгалтерской экспертизы, которыми являются данные бухгалтерской (финансовой) отчетности и первичной документации, отражающие финансово-хозяйственную деятельность предприятия.

2 этап. Планирование бухгалтерской экспертизы. Во 2-й этап входят:

- определение условий работы;

- получение и анализ сведений о деятельности экономического субъекта;

- определение состава экспертной группы для проведения бухгалтерской экспертизы и назначение ее руководителя, подбор специалистов и экспертов со стороны при необходимости;

- предварительная проверка и оценка эффективности системы внутреннего и внешнего контроля;

- проведение предварительной аналитической проверки;

- разработка общего плана бухгалтерской экспертизы;

- завершающая проверка и окончательная оценка системы внутреннего и внешнего контроля;

- подготовка и составление программы бухгалтерской экспертизы: выбор основных направлений и методов проверки финансовой отчетности с применением соответствующих тестов и аналитических проверочных процедур;

- корректировка плана и программы бухгалтерской экспертизы.

3 этап. Осуществление проверки в соответствии с разработанным планом и программой бухгалтерской экспертизы.

4 этап. Контроль за качеством проводимой бухгалтерской экспертизы. Он включает в себя:

- наблюдение за проведением проверки;

- проверку работы помощников, отдельных экспертов и привлеченных со стороны специалистов;

- рассмотрение разногласий с собственником или правоохранительными органами и принятие решения о допустимости или недопустимости продолжения проверки;

- проведение дополнительных специальных проверок, вызванных выявлением существенных ошибок, нарушением норм и незаконных действий экономического субъекта.

5 этап. Окончание проведения бухгалтерской экспертизы. В 5-й этап входят:

- подготовка акта бухгалтерской экспертизы;

- подготовка итогового заключения по результатам экспертизы.

Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы проведения бухгалтерской экспертизы является выработка четкой методики

проверки каждого раздела или участка бухгалтерского учета. Задача состоит в том, чтобы на стадии планирования проверки определить состав контрольных процедур, но сами процедуры к этому моменту уже должны быть уже разработаны.

При проведении проверки достаточно запросить у собственника или правоохранительных органов определенный набор документов и учетных регистров и, следуя заранее описанной процедуре, осуществлять проверку.

Методики по различным разделам учета должны разрабатываться по единой схеме. Для проверки каждого раздела бухгалтерского учета составляется методика, которая должна включать в себя:

1. Перечень основных нормативных документов. Включает законы, положения по бухгалтерскому учету, методические указания, инструкции ГНС и др., которыми должен руководствоваться бухгалтер-эксперт при проверке соответствующего раздела учета.

2. Описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту Законом о бухгалтерском учете, Положением о бухгалтерском учете и отчетности, отражаемых в учетной политике. Предполагает описание различных вариантов таких решений, что позволит бухгалтеру-эксперту при необходимости сравнить их с вариантом, применяемым клиентом, и выполнить необходимый анализ или дать рекомендации по улучшению ведения учета.

3. Первичные документы по разделу учета. Перечень первичных документов приводится по каждому разделу учета, что позволяет бухгалте-ру-эксперту сделать вывод о состоянии этапа регистрации в первичном учете (применяются ли типовые формы первичных документов, как оформлены документы и др.) [1].

4. Регистры синтетического и аналитического учета и отчетность. Регистры аналитического и синтетического учета и отчетности представляют их описание для соответствующих форм счетоводства (журнальноордерный, мемориально-ордерный, журнальной формы, журнал-главная, упрощенной и др.). Наличие перечня регистров позволяет бухгалтеру-эксперту определить их соответствие у клиента общепринятым и при необходимости сделать соответствующие рекомендации. Отчетность должна включать соответствующие формы (баланс по ф. № 1, отчет о финансовых результатах по ф. № 2 и др.) [1].

5. Классификатор возможных нарушений. Содержит перечень наиболее часто встречающихся нарушений по соответствующим разделам учета. Так, например, для бухгалтерской экспертизы кассовых операций можно предположить следующую классификацию нарушений: прямое хищение, присвоение поступивших денежных средств излишнее списание денег по кассе и др. [2].

6. Вопросник бухгалтера-эксперта для составления программы проверки. Содержит вопросы, которые необходимо включить в план проверки. Эти вопросы направлены на выявление возможных нарушений в организации учета, оформлении документов, дополнении отчетности, внутреннего контроля. Вопросники целесообразно составлять в виде таблиц с вариантами ответов и выводов [2].

7. Методы сбора доказательств, применяемые при проверке. Типовыми для бухгалтерской экспертизы являются методы документальной проверки. Кроме них возможно использование таких методов, как:

методы фактической проверки, а именно [3]:

- инвентаризация;

- проверка фактического состояния средств хозяйства, отраженных в документе;

- проведение контрольных операций (контрольный запуск сырья в производство, контрольная закупка);

- контрольные обмеры фактически выполненных объемов работ (строительных, ремонтных);

- получение письменных справок от различных организаций по поводу содержания документа;

- получение письменных объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших участие в хозяйственной операции;

- лабораторный анализ качества сырья, материалов и готовой продукции.

- методы экономического анализа, а именно [4]:

- метод специальных расчетных показателей (аналитические показатели, найденные на основе отчетных данных или других источников экономической информации), заключающийся в сопоставлении специально найденого расчетного показателя с отчетным, предположительно измененным в результате события преступления. Предпосылками использования этого приема являются: предварительное выделение в системе отчетности такого показателя, который неизбежно изменяется под влиянием события преступления, и объективная возможность рассчитать значение этого показателя для условий нормально работающего предприятия;

- метод стереотипов, основанный на использовании криминалистических связей, могущих получить отображение в изменениях значений экономических показателей. Суть его заключается в сопоставлении отчетных данных о деятельности со средними значениями этих же показателей за другие временные промежутки деятельности. Отклонение этих показателей указывает на признаки возможных злоупотреблений (например, сравнение балансов организации за разные промежутки времени, сопоставление различных статей баланса или различных соотношений между статьями баланса за различные периоды);

- метод корректирующих показателей, заключающийся в сопоставлении экономических показателей с факторами внешней среды, в которой функционирует данное предприятие;

- методы экспертных оценок, а именно:

- дельфийский метод, представляющий собой обобщение оценок экспертов, касающихся перспектив развития того или иного экономического субъекта. Особенность метода состоит в последовательном, индивидуальном анонимном опросе экспертов. Такая методика исключает непосредственный контакт экспертов между собой и, следовательно, групповое влияние, возникающее при совместной работе и состоящее в приспособлении к мнению большинства. Анализ с помощью дельфийского метода

проводится в несколько этапов, результаты обрабатываются статистическими методами. Выявляются преобладающие суждения экспертов, сближаются их точки зрения. Всех экспертов знакомят с доводами тех, чьи суждения сильно отличаются от остальных. После этого все эксперты могут менять мнение, а процедура повторяется. Об использовании аналогичной практики частично упоминается в ст. 22 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»: «При производстве комиссионной судебной экспертизы экспертами одной специальности каждый из них проводит исследования в полном объеме и они совместно анализируют полученные результаты. Придя к общему мнению, эксперты составляют и подписывают совместное заключение или сообщение о невозможности дачи заключения. В случае возникновения разногласий между экспертами каждый из них или эксперт, который не согласен с другими, дает отдельное заключение» [5];

- морфологический анализ, представляющий собой метод систематизированного обзора всех возможных вариантов развития отдельных элементов исследуемой системы, построенный на полных и строгих классификациях объектов и явлений, их свойств и параметров. Применяется в прогнозировании сложных процессов при написании разными группами экспертов сценариев и сопоставлении их друг с другом для получения комплексной картины будущего развития;

- метод сценариев также относится к группе методов экспертной оценки и подразумевает преимущественно качественное описание возможных вариантов развития исследуемого объекта или явления при различных сочетаниях определенных (заранее выделенных) условий. Не предназначен для «предсказания» будущего - он лишь должен в развернутой форме продемонстрировать возможные варианты развития событий для их дальнейшего детального анализа и выбора наиболее реальных или благоприятных. Этот аналитический прием активно используется при проведении известных в теории управления «мозговых атак», когда необходимо выделить некоторые узловые моменты в процессе, явлении, варианте действий, не вдаваясь в подробности.

Перечисленные методы позволят оптимизировать процесс поиска признаков финансовых нарушений, будут способствовать правильному формулированию общих и частных задач бухгалтерской экспертизы и частично облегчат работу бухгалтеров-экспертов при проведении бухгалтерской экспертизы и оказании помощи собственникам организаций и следственным органам.

8. Описание контрольных процедур. Используется для выявления возможных нарушений или злоупотреблений по соответствующему разделу учета.

Все процедуры строятся по единой схеме и включают в себя:

- наименование контрольной процедуры;

- цель проведения контрольной процедуры;

- перечень средств (первичные документы, регистры аналитического и синтетического учетов клиента, нормы, нормативы и различная справочная информация), необходимых для выполнения процедуры;

- описание техники исполнения процедуры;

- описание формы представления результатов проведенной процедуры ведущему бухгалтеру-эксперту.

СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 2.11.1996 г. № 129-Ф3.

2. Каширская Л. В. Бухгалтерская экспертиза в системе экономического контроля: Информ. Листок. - Астрахань: Изд-во ЦНТЭП, 2003. - 44 с.

3. Белов А. А., Белов А. Н. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - М.: Книжный мир, 2003. - 608 с.

4. Ковалев В. А. Финансовый анализ. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 560 с.

5. Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 г. № 73-ФЭ.

Получено 13.07.04

THE BASIC STAGES, METHODS AND TECHNOLOGY OF PERFORMING A CCOUNTING EXPERTISE

L. V. Kashirskaya

There are the following stages of accounting expertise: preparation activity (before performing it); planning; the expertise performing in accordance with the worked out plan and program; the control of accounting expertise quality; the end of the accounting expertise. The factors of using the accounting expertise, alongside the other factors of economic control under the conditions of market economy, should be divided into internal and external ones. The methods concerning different sections of accounting should be worked out according to a single scheme. To check every section of the balance sheet the following is needed: a list of basic normative documents; a description of alternative accounting decisions, the choice of which is given to the economic subject in accordance with the Law of Accounting Practice and the Act of Accounting and Financial Statements shown in the accounting policy; initial documents of accounting section; registers of synthetic and analytic accounting and financial statements; a classification of possible law-breaking; a questionnaire compiled by the expert accountant to make up the programme of expertise.