История налогообложения в России

Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2010. № 1. С. 16-21. © Н.В. Миллер, 2010

УДК 336:94

ИСТОРИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИИ TAXATION DEVELOPMENT IN RUSSIA

Н.В. Миллер N.V. Miller

Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского

В статье раскрывается эволюция политики налогообложения в России. Определено влияние налогообложения на экономическое развитие страны и социальное положение населения. Показана роль теории налогов и принципов налогообложения в русской экономической мысли.

The article deals with taxation development in Russia and shows its impact on the economic progress of the country and its population welfare. The paper also provides the ideas of Russian economic writers concerning the theory and assumptions of taxation.

Ключевые слова: история налогообложения, эволюция налоговых систем, теория налогов, принципы налогообложения, экономическая мысль.

Keywords: history of taxation, evolution of tax systems, tax theory, taxation principles, economic writers.

Необходимость в налогах возникает с момента образования государства, потому что без финансового обеспечения оно не может функционировать. Постепенно функции государства расширяются и усложняются, возникает потребность в увеличении налогов, в создании и постепенном совершенствовании налоговой системы. История налогообложения является неотъемлемой частью истории Российского государства, причем малоизвестной ее страницей.

Большое значение для теоретического осмысления налогообложения в России имели труды Г.К. Котошихина, И.Т. Посошкова, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, Е.Ф. Кан-крина, Е.Г. Осокина, Д. Толстого, Ю.А. Гаге-мейстера, С.Б. Веселовского, А.П. Субботина, М.М. Алексеенко, А.А. Исаева, Н.К. Бржеско-го, С.Ю. Витте, И.И. Янжула, ИХ. Озерова, П.П. Гензеля, В.О. Ключевского, П.Н. Милюкова, М.Н. Соболева, Н.Н. Любимова, М.И. Боголепова, Ю. Ларина (М.А. Лурье), Е.А. Преображенского, Г.Я. Сокольникова, А.Л. Вайнштейна, К.Ф. Шмелева, Л.Н. Юровского и др.

В истории налоговой практики России в течение многих столетий субъектами обложения были лишь низшие, так называемые податные сословия, а дворянство и духовенство были освобождены от уплаты налогов. Не всегда рационально выбирался и объект обложения: сначала земельная площадь, затем «двор» (хозяйство), позднее - «душа», а спустя много лет - чистая прибыль. Мера часто тоже определялась произвольно, исходя только из по-

требностей государства, при этом не учитывалась платежеспособность податных сословий [1, с. 84-85].

Границы налогообложения определяются, с одной стороны, потребностями государства, с другой - имущественными возможностями населения. Поэтому свои потребности в средствах власть должна согласовывать с возможностями населения. Есть объективные признаки, показывающие предел обложения: 1) увеличение налога на потребление не дает роста доходов; 2) доход от прямого налога понижается; 3) высоко обложенная отрасль хозяйства приходит в упадок. В конечном итоге от нарушения границ обложения страдает экономика, население, общество, государство. По этому поводу итальянский экономист и политик Франческо Нитти (1868-1953) писал: «Налоги не должны мешать развитию производства... Налоги должны быть уменьшаемы, или вообще отменяемы, если они сокращают потребление. Слишком высокие налоги на потребление сокращают потребление и, следовательно, производство» [2, с. 4].

В истории известны три принципа налогообложения: равный, пропорциональный и прогрессивный. Равный явно противоречит принципу равномерности и справедливости, так как не согласуется с доходами налогоплательщика. Пропорциональный принцип сформулировал Адам Смит (1723-1790): «Всякий подданный государства должен жертвовать на общественные издержки пропорционально своим податным способностям, т. е. доходу» [2, с. 4].

Недостатком этого принципа является то, что для богатого человека уплата налога значительно легче. Прогрессивный принцип в наибольшей степени обеспечивает равномерное обложение. Возможным недостатком может стать востребованная профессия, которая будет тормозить расширение производства.

С давних времен налоги подразделялись на прямые и косвенные. По определению известного российского ученого и общественного деятеля И.И. Янжула (1845-1914), прямые налоги могут быть названы оценочными, так как они связаны с кадастровой оценкой имущества, земли, капитала. Таким образом, прямые налоги падают на владение и приобретение. Один из основных прямых налогов - подоходный. Прямые налоги, во главе которых находится подоходный налог, должны составлять основу всякого здорового бюджета [3, с. 145].

Косвенные - это налоги на потребление, а точнее - на производство или приобретение товаров и на их передвижение (акцизы, таможенные и транзитные пошлины). Ученый-финансист конца Х1Х в. Н.К. Бржеский (18601910) замечает, что «косвенный налог доброволен; он наиболее соответствует требованиям свободы» [2, с. 5]. Но были и другие мнения. Так, немецкий автор Лоренц Штейн (18151890) считал, что косвенные налоги «грубо нарушают требование справедливости», так как они одинаковы и для богатых, и для бедных. Профессор Киевского университета П.Л. Ко-ванько разделял это мнение. «Косвенное обложение, доведенное до крайних размеров, опасно тем, что незаметно разоряет и обедняет население», - писал он. И добавлял: «Сеть косвенных налогов, опутывающая со всех сторон потребителя, способна выжать даже из беднейшего населения значительные суммы казенного дохода и подобно невидимым червям подточить самые прочные устои экономической и податной способности населения» [2, с. 4 - 5].

Различные виды налогов образуют налоговую систему. На протяжении многих столетий мысль ученых и государственных чиновников работала над тем, чтобы упростить налоги и удешевить их сбор. Физиократы (XVIII в.) предлагали заменить все подати единым поземельным налогом. В XIX в. получила распространение идея единого капитального налога. Ее приверженцами были Эмиль Жирарден (1806-1881) и Эмиль-Жюстен Менье (18261881), которые предлагали все подати заменить обложением капитала в размере 1 %. Затем появилась идея единого налога на потребление

(Соден и Пфейффер). Соден предлагал установить налоги на все предметы, которые не являются необходимыми. Наибольшее число сторонников нашел единый подоходный налог. Еще в XVIII в. его пропагандировал французский ученый-физиократ Виктор Мирабо (17151789). Однако в реальную жизнь он входил крайне тяжело по причине ожесточенного сопротивления имущих классов. В России введение подоходного налога было законодательно оформлено лишь в 1916 г. Однако вступить в действие он не успел из-за Февральской революции 1917 г. и фактически был установлен лишь в годы нэпа.

Адольф Вагнер (1835-1917), выдающийся немецкий экономист, пришел к выводу, что свести все налоги в один - дело безнадежное. Он писал: «Единственный налог, какого бы то ни было рода, неспособен покрыть крупные расходы развитого общественного строя, в особенности государства, при современных сложных отношениях владения и приобретения, когда народный доход, переходя в частные хозяйства, до чрезвычайности разнообразится количественно и качественно» [4, с. 106]. Вагнер предложил систему налогов из трех подразделений: на приобретение, владение и потребление.

В настоящее время существуют различные налоговые системы, которые вырабатываются в соответствии с уровнем экономического развития государства и характером власти, точнее - степенью ее демократизма. По мнению В.М. Пушкаревой, эффективность налоговой системы зависит от двух факторов: 1) полноты выявления источников доходов в целях обложения налогом и 2) минимальных расходов по взиманию налогов [5, с. 155].

Выдающийся российский экономист начала XX в. профессор И.Х. Озеров (1869-1942) подмечал еще одну черту любой налоговой системы - ее классовый характер. Она «всегда вырабатывается тем классом, которому в настоящее время принадлежит власть в государстве». И далее он скептически утверждает: «Налоговые системы, при которых все группы населения облагались бы равномерно, в жизни не встречаются» [2, с. 6].

Относительно переложения налогов. Плательщик налога может переносить его на других лиц, с которыми он вступает в различные экономические отношения. Известны два вида переложения налога: с продавца на покупателя и с покупателя на продавца. Второй случай нуждается в пояснении. Это происходит тогда, когда налоги (косвенные или прямые) чрезмерно высоки. Например, из-за высокого налога

на напитки их потребление снижается, продавцы вынуждены понижать цены и нести убытки.

Борьба между государством и налогоплательщиками (стремление государства брать больше и желание граждан давать меньше) проходит через всю историю. Профессор И.Х. Озеров справедливо утверждал: «История прямого обложения - это история борьбы правительства и общества. Государство создает налоги, общество изыскивает способы их избегнуть; и до тех пор, пока этот способ еще не найден, правительство пользуется созданной им формой обложения; но лишь только нужда подскажет народу исход, как правительство снова должно лихорадочно искать новый способ раскладки» [2, с. 6].

Следствием непродуманной, неумелой политики налогообложения могут быть острые социальные конфликты, революции, войны, упадок экономики страны, утрата политической самостоятельности. Например, одной из причин, приведших к революции во Франции в 1789 г., было чрезмерное обременение налогами населения.

По мере развития общества налоговые системы совершенствуются. В необходимых случаях проводятся реформы. Они характеризуются следующими чертами.

• Рост потребностей государства в финансовых средствах, что вызывается расширением и усложнением его функций, ростом чиновничьего аппарата, проведением масштабных реформ в обществе, ведением войн и т. д. Известно, что за время правления Петра I налоги выросли более чем в 5 раз.

• Расстройство финансов в результате войн и крупных социальных конфликтов (например, Смута 1598-1613 гг., Гражданская война 19181920 гг. и т. п.).

• Массовое уклонение населения от уплаты налогов различными способами и как следствие сокращение налоговых поступлений в бюджет.

• Замедление развития экономики или ее отдельных отраслей, снижение жизненного уровня населения и сокращение его покупательной способности из-за чрезмерного обложения или несовершенства налоговой системы.

• Неравномерное распределение налогов между различными социальными группами населения. В России на протяжении многих сотен лет к уплате налогов привлекались только податные сословия: крестьянство, посадское население, мещанство, купечество, а дворянство и духовенство не имело этой обязанности. Лишь после отмены крепостного права медленно и постепенно налогообложение стало распространяться и на высшие классы.

• Несовершенство порядка сбора налогов, что приводит к массовым злоупотреблениям сборщиков налогов, недовольству населения и протестам.

Важную мысль о необходимости тесной увязки реформ податной системы с реформированием других сфер государственной жизни высказал Н.К. Бржеский. «Всякая податная система так тесно связана с самыми сокровенными отправлениями государственного организма, она так сильно затрагивает материальные интересы государства, общества и отдельных личностей, она до такой степени отражает на себе особенности политического строя государства и социальной группировки общественных классов, что только соответствующие изменения в важнейших сферах государственно-общественной жизни обусловливают возможность коренного изменения основных принципов податной системы» [2, с. 7-8]. По его мнению, при юридической проработке новых налоговых законов следует четко определять обязанности не только плательщика, но также обязанности и компетенцию налоговых органов и их чиновников.

В качестве примера глубокой, экономически обоснованной и справедливой в отношении плательщиков налоговой реформы Бржеский приводит Налоговый манифест Национального собрания Франции, принятый в июне 1791 г. Он квалифицирует Манифест как «один из наиболее важных документов финансовой истории вообще», как «результат реформаторского движения всего XVIII в., которое подготовило почву для осуществления податной реформы». В Манифесте были вскрыты коренные пороки старой налоговой системы, которая своей несправедливостью, наряду с другими факторами, обострила социальные противоречия в стране и привела к революции:

• произвол властей в установлении налогов;

• налоги превышали действительные потребности государства;

• несправедливое распределение налогов;

• их взимание «с крайней жестокостью, с полным пренебрежением к правам и свободам граждан» [2, с. 7-8].

В новом налоговом законодательстве Франции все эти пороки были устранены.

В истории налогообложения России, которое почти всегда было тяжелым для рядовых граждан, можно выделить некоторые характерные черты этого процесса, обобщенно показать его особенности.

Налоговая система Российского государства в основном сложилась при Иване III, когда подати стали регулярными, установлена

общая единица обложения - соха, включавшая определенное количество пахотной земли (для крестьян) или посадских дворов (для городских жителей). Законченный вид она приобретает при Иване IV: происходит четкая фиксация сохи как единицы обложения на основе проведенной поземельной переписи. Законодательно установлена величина сохи для различных сословий и в зависимости от плодородия земли. Совершенствуется и приобретает упорядоченный вид аппарат для сбора налогов.

Вплоть до либеральных реформ Александра II основными плательщиками налогов были низшие классы, или так называемые «податные сословия», - крестьянство всех категорий, посадское население (ремесленники, купцы), низшее духовенство. Боярство, дворянство, духовенство изначально считались неподатными сословиями. Правда, были исключения. Так, при Иване III и при Иване IV церковь, монастыри должны были платить налоги, но чтобы не делать этого, они получали у государя так называемые «тарханные грамоты», которые полностью или частично освобождали от налогов. При первых Романовых ввиду бедственного положения казны после Смуты правительство налагало на богатых «именитых» людей - промышленников, купцов, ремесленников, служилых людей - временные запросные и пятинные деньги. В начале XIX в. дворянство вынуждено было «раскошелиться» в пользу государства, уплачивая подоходный налог в 1812-1820 гг. Постоянный поземельный налог, очень умеренный, дворяне стали уплачивать лишь с 1875 г. В 1896 г. они добились уменьшения налога в 2 раза сроком на 10 лет.

Долгое время в России сохранялись натуральные повинности, которые сочетались с денежными налогами и подчас преобладали над ними. Особенно много их было в XVI - первой половине XVII в. К ним относились «продовольственные запасы» для армии, строительство и обслуживание ямских станций, ремонт дорог и мостов, «подводная» повинность (перевозка грузов по указанию властей) и др. Постепенно они заменялись денежными платежами. Советской власти в трудные времена пришлось вспомнить об этом опыте и использовать его. Натуральные повинности были в период гражданской войны и в первые годы нэпа: продналог, трудовая и гужевая повинность. Это было связано с кризисом финансовой системы, обвальным обесценением денег.

Особенностью российской налоговой системы был раскладочный принцип уплаты налогов и наличие круговой поруки - коллективной

ответственности общины за полную и своевременную их уплату. Раскладка производилась с учетом экономического положения отдельных хозяйств. Это несколько смягчало тяжесть налогов для наиболее бедных членов общины. С другой стороны, такой порядок был удобен правительству, так как оно слагало с себя значительную часть работы по сбору налогов. В условиях развития капитализма такой принцип становился тормозом экономического прогресса. Вопрос об отмене круговой поруки ставился в ходе либеральных реформ Александра II, но тогда власти не решились на ее отмену. Это было сделано лишь в 1903 г.

Весь дореволюционный период и советский опыт свидетельствуют о том, что в общем налоговом балансе государства огромную роль играли косвенные налоги, доля которых составляла более половины общей суммы налогов. Несправедливый, регрессивный характер косвенных налогов, в частности акцизов, заключается в том, что, представляя собой надбавку к цене, они одинаково падают на людей с разными доходами. Постепенно акцизы распространялись на все большее количество товаров народного потребления. При разработке советской налоговой системы с переходом к нэпу советская власть заявила, что косвенные налоги вводятся временно, на период стабилизации финансовой системы. Но на деле косвенные налоги были сохранены и постоянно росли. Остались они и при коренном реформировании налоговой системы с окончанием нэпа. Теперь главным налогом стал налог с оборота (фактически надбавка к продажной цене товара). В 1931-1932 гг. этот налог составлял на продукцию, употребляемую внутри промышленности (каменный уголь, кокс, кирпич, цемент и т. п.), всего 1-2 %, а на товары народного потребления, особенно на продовольствие, от 48 % (крупа) до 88 % (водочные изделия).

Разновидностью косвенных налогов являлись таможенные пошлины. В России долгое время тяжелым бременем на промышленников и торговцев ложились внутренние таможенные пошлины. Они облагали различные этапы и действия при передвижении товара от производителя до потребителя. В XVII в. различных видов внутренних пошлин насчитывалось более 20. Многократное обложение товара повышало его цену и тормозило развитие внутреннего рынка. Большая часть внутренних пошлин по просьбе промышленников и торговцев была отменена в 1653 г. «Торговым уставом», но окончательная отмена последовала через 100 лет, в 1754 г.

На протяжении всей российской истории солидный доход в казну давали «питейные сборы», хотя одновременно власти пытались бороться с распространением пьянства. Деньги от продажи крепких напитков поступали в казну в разные периоды различными способами: путем монополии государства на их продажу, путем сдачи питейного дела «в откупа» и свободной продажи при условии уплаты акцизных сборов. Уже при Иване III была введена винная монополия, а при Иване IV построен в Москве первый «царев кабак» (в 1547 г.). В последующие годы монополия чередовалась с откупами, пока, наконец, вместо откупов в 1863 г. не была введена акцизная торговля спиртными напитками, невзирая на яростное сопротивление откупщиков. На протяжении всей истории доходы от винной торговли неуклонно возрастали. Но еще более значительными стали поступления в казну от питей после введения с 1894 г. винной монополии. В 1913 г. доходы от нее составили половину всех поступлений в бюджет. Сталин также широко использовал «пьяные деньги» в годы индустриализации, говоря при этом, что «нельзя строить социализм в белых перчатках».

Почти постоянным явлением в российской налоговой политике было переобложение низших сословий. Это отмечалось еще при Иване IV многими зарубежными путешественниками. Усиление налогового пресса имело место при первых Романовых после преодоления Смуты, когда надо было возрождать госаппарат, экономику страны, на что нужны были немалые средства. Колоссальный рост налогов наблюдался при Петре I. С полным основанием можно заявить, что петровские реформы были проведены за счет обнищания населения: налоговое бремя за годы правления Петра выросло примерно в 5 раз. После отмены крепостного права, при всем позитивном значении этого акта для экономики страны, налоговое бремя на крестьян возросло, так как к прежним государственным и местным налогам и повинностям добавились обременительные выкупные платежи. В начале XX в. С.Ю. Витте заявлял о том, что у нас «налоговое бремя доведено до крайнего предела своей напряженности» [2, с. 391].

При советской власти также были периоды, когда обложение крестьянства было непосильным. Например, в годы гражданской войны совокупность налогов и повинностей крестьян по своему объему в 1,5-2 раза превышала обложение крестьян в 1913 г. По завершении формирования нэповской модели налого-

вой системы (1924 г.) Наркомфин отмечал, что «налоговая система охватила весь круг возможных источников обложения, а налоговое бремя доведено до экономически предельных размеров» [2, с. 391]. Переобложение частных производителей в последние годы нэпа имело следствием постоянный дефицит товаров народного потребления. А налоговый пресс на зажиточных крестьян сдерживал сельскохозяйственное производство.

Власти старались сформировать устойчивую и эффективную систему налогообложения, однако население всегда находило способы ухода от полной уплаты налогов. Объединение нескольких дворов в один при подворной подати, скрытие душ при переписи населения во время действия подушной подати, массовые побеги лиц податных сословий в необжитые районы и прочие формы уклонения от налогов были широко распространены. В более поздние времена использовались другие способы: сокрытие части доходов при представлении деклараций о доходах в налоговые органы, в годы нэпа - работа частных предприятий под прикрытием кооперативов, которые пользовались налоговыми льготами.

Долго обсуждался в России вопрос о введении подоходного налога - наиболее справедливого по общему признанию ученых и практиков. История его введения насчитывает более 100 лет. Впервые вопрос об этом поставил М.М. Сперанский, причем вопреки российской традиции он предложил брать этот налог с доходов помещичьих имений. Налог как временный был введен в 1812 г. и взимался до 1820 г. Обложение было установлено по прогрессивной шкале, правда, весьма умеренной: от 1 до 10 % [2, с. 392].

Второй раз кампания за введение подоходного налога проводилась в эпоху либеральных реформ Александра II. За него выступали крестьянские присутствия, земские учреждения, некоторые губернаторы. Его предлагалось ввести взамен подушной подати. Но правительство тогда на введение подоходного налога не пошло ввиду сопротивления неподатных сословий и высших чиновников Министерства финансов, неподготовленности податного аппарата. Третий этап темы подоходного налога был сделан министром В. Н. Коковцовым в 1905 г. С этого момента начался 11-летний период обсуждения в обществе и в Госдуме возможности его введения. Дело постоянно тормозилось жестким сопротивлением имущих классов, не желавших «делиться» своими прибылями с обществом и государством. Ситуация обо-

стрилась в годы Первой мировой войны, но сопротивление промышленников оттянуло принятие решения о налоге до 1916 г., а в действие вступить он должен был с 1917 г. После Февральской революции он почти не собирался и вошел в жизнь страны только с 1922 г. [3, с. 392].

В первые месяцы советской власти и в годы гражданской войны налоги приняли форму принудительных натуральных сборов и повинностей, которые сочетались с конфискациями и реквизициями. Исходя из утопических представлений о быстром «скачке» в коммунизм, в конце гражданской войны большевики объявили об отмене налогов.

Новая налоговая система при советской власти сложилась при переходе к нэпу. В ее основе лежал ярко выраженный классовый принцип, который год от года принимал все более жесткие формы. Например, при введении подоходного налога был установлен необлагаемый минимум в размере минимальной заработной платы. Крестьянская беднота на протяжении ряда лет полностью освобождалась от сельскохозяйственного налога. В то же время налоговый пресс на нэпманов и кулаков постепенно усиливался. Когда началось свертывание нэпа, налоговая политика стала играть существенную роль в вытеснении из экономики частного сектора. Шкала прогрессии была такова, что кулацкие хозяйства должны были платить сельхозналог, превышавший 100 % прибыли.

Характерной чертой посленэповской налоговой системы стало то, что основные платежи в бюджет шли в виде налога с оборота и отчислений от прибыли. Мощный приток средств в бюджет давало ограбление крестьянства путем установления непосильно высоких обязательных поставок сельхозпродукции и чрезвычайно заниженных заготовительных цен (в 810 раз ниже рыночных). Такая политика подрывала экономику сельского хозяйства и привела к массовому голоду в 1932-1933 гг. При этом налог с доходов колхозов и совхозов составлял 3-4 % [2, с. 393].

Налоги на население в 1930-е гг. были весьма умеренные, но они сочетались с многочисленными неналоговыми платежами: добровольно-принудительная подписка на ежегодные займы в размере месячной зарплаты, обя-

зательное страхование крестьянских хозяйств, привлечение средств населения в сберкассы и т. д. Для изъятия этих средств проводились массовые агитационно-политические кампании при участии партийных, комсомольских, профсоюзных организаций, специальных «комиссий содействия»; привлекались даже школьники.

В годы Великой Отечественной войны налоги на население существенно возросли, а также были введены новые налоги. Среди них военный налог, который распространялся и на лиц, не имевших самостоятельных доходов. Интенсивно проводились сборы средств в фонд обороны, возросла подписка на займы; денежные компенсации, поступавшие на сберкнижки за временно отмененные ежегодные отпуска, не могли быть востребованы во время войны.

В годы правления Н.С. Хрущева проводился курс на сокращение и постепенную отмену налогов с населения, были отменены займы.

Перестройка поставила новые задачи перед налоговой политикой в связи с допущением индивидуальной трудовой деятельности, развитием кооперации, курсом на использование элементов рыночной экономики. Начала постепенно перестраиваться налоговая система. Дело шло тяжело ввиду отчаянного сопротивления приверженцев административно-командной системы. Законы о налогах получались несовершенными, требовали корректировки. Противостояние продолжалось до тех пор, пока не наступил глубокий экономический кризис и не произошло крушение Советской империи.

1. Захаров В.Н., Петров Ю.А., Шацил-ло М.К. История налогов в России. IX - начало XX в. - М.: РОССПЭН, 2006. - 296 с.

2. Петухова Н.Е. История налогообложения в России IX-XX вв. - М.: Вузовский учебник, 2009. - 416 с.

3. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. - СПб., 1904. - 262 с.

4. Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. - М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2004. - 270 с.

5. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 256 с.