Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в связи с предоставлением налоговых льгот

© 2013 г.

М.А. Лабоськин

ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ПОСТОЯННОГО МЕСТОНАХОЖДЕНИЯ

иностранной организацией в связи с предоставлением

НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ

Лабоськин Михаил Алексеевич - главный государственный таможенный инспектор службы организации таможенного контроля Северо-Западного таможенного управления, к.ю.н.

Аннотация. В статье рассматриваются проблемные вопросы, возникающие при подтверждении иностранной организацией постоянного местонахождения при предоставлении освобождения от уплаты налогов в связи с получением доходов от источников в Российской Федерации.

Ключевые слова: постоянное местонахождение, подтверждение постоянного местонахождения, налогоплательщик, соглашение об избежании двойного налогообложения.

Одним из условий предоставления налоговых льгот иностранным организациям, получающим доход от источников в Российской Федерации, является подтверждение постоянного местонахождения такой организации в иностранном государстве.

Подпунктом 4 п. 2 ст. 310 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога не производятся в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Таким образом, исходя из требований п. 1 ст. 312 НК РФ, условиями предоставления освобождения от налогообложения доходов являются:

- постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, с которым Российской Федерации имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения;

- документальное подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в государстве, с которым Российской Федерации имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения1.

Несоблюдение вышеуказанных условий обязывает налогового агента, выплачивающего доход, произвести удержание суммы налога и ее перечисление в бюджет.

Налоговым законодательством Российской Федерации не устанавливается, ни какой конкретно документ, исходящий из иностранного государства, может предъявляться налогоплательщиком для подтверждения своего постоянного местонахождения, ни форма, ни содержание такого документа.

Единственным актом, определявшим, какие документы должны предоставляться иностранной организацией в налоговые органы в подтверждение своего постоянного местонахождения и их текст, до недавнего времени были Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, (далее - Методические рекомендации) утвержденные приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/1502.

В соответствии с п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций в качестве такого документа признавалась справка по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Текст справки дословно приводился в указанном пункте.

В силу положений ст. 1 и п. 2 ст. 4 НК РФ методические рекомендации не являются документом, обязательным для применения налогоплательщиком, что было отмечено, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу № А56-4538/2007. Несмотря на это, Методические рекомендации применялись налоговыми органами на практике вплоть до их отмены.

Арбитражные суды в ряде в своих решений указывали, что законом не определены документы, которые могут подтверждать постоянное местонахождение, в связи с чем иностранная организация имеет право выбора документа, подтверждающего ее постоянное местонахождение на территории иностранного государстве. Из содержания документа должно усматриваться, что местом постоянного нахождения организация является государство, с которым у Российской Федерации имеется соглашение об избежании двойного налогообложения.

Налогоплательщиками в качестве таких документов предоставлялись налоговым агентам в Российской Федерации выписки из торговых реестров, свидетельства о регистрации и иные подобные документы, которые арбитражными судами в ряде случаев признавались в качестве документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранных организаций.

Пленум ВАС РФ в п. 30 Постановления от 11.06.1999 № 8 «О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса» разъяснил, что выпиской из торгового реестра страны происхождения подтверждается, как правило, юридический статус иностранного юридического лица3. Данную позицию ВАС РФ восприняли ФАС СКО в Постановлениях от 28.12.2004 по делу № Ф08-6262/04-2401А, от 13.06.2006 по делу № Ф08-2574/2006-1074А, ФАС СЗО в Постановлении от 23.03.2010 по делу № А56-18352/2009.

Черту под вопросом о документах, могущих подтверждать постоянное местонахождение иностранного налогоплательщика, подвел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.12.2010 № 9999/10, согласившись с выводом судов в том, что «информации о регистрации компании ... в Республике Кипр и внесении компании ... в Торговый реестр кантона ... Швейцарии недостаточно

1 Последний Перечень действующих международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 01.01.2011 доведен до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 23.03.2011 № 03-08-05. По состоянию на 01.01.2013 список следует дополнить Конвенцией между Правительством РФ и Правительством Республики Чили об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 19.11.2004, ратифицированной Федеральным законом от 28.02.2012 № 5-ФЗ. Согласно информации Минфина России, содержащейся в его письме от 19.04.2012 № 08-03-06/Чили, Конвенция вступила в силу 23.03.2012 и применяется с 01.01.2013.

2 Приказ МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 отменен приказом ФНС России от 19.12.2012 № ММВ-7-3/980).

3 Вестник ВАС РФ. 1999. № 8.

для приобретения ими статуса лиц с постоянным местопребыванием в целях избежания двойного налогообложения, поскольку такая информация не свидетельствует, что эти лица также являются налоговыми резидентами данных иностранных государств»4.

Исходя из судебной практики, в качестве документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранных организаций, могут быть предоставлены, например:

- резидентами США: свидетельство Налогового управления Государственного казначейства США о местонахождении компании;

- резидентами Великобритании: свидетельство Налогового управления Великобритании о местонахождении компании либо свидетельство Лондонского департамента по внутренним налогам о том, что компания подлежит налогообложению в Великобритании;

- резидентами Республики Кипр: сертификат налогового резидента Республики Кипр, выданный Министерством финансов Республики Кипр, Департаментом внутренних налогов;

- резидентами Германии: сертификат, подтверждающий статус налогового резидента, выданный местными налоговыми органами Германии;

- резидентами Голландии: декларация о статусе резидента, сертификат, подтверждающий постоянное местонахождение резидентов Нидерландов, выданный уполномоченным налоговым инспектором в каждом местном налоговом органе.

Кроме того, одним из условий предоставления рассматриваемой налоговой льготы является то, что подтверждение постоянного местонахождения (налогового резидентства) иностранных организаций для целей ст. 312 НК РФ должно быть выдано компетентным органом иностранного государства.

При этом налоговым законодательством не устанавливается, какие органы иностранного государства могут выступать в качестве компетентного.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.12.2010 № 9999/10 определил компетентный орган исходя исключительно из соглашения об избежании двойного налогообложения. Применительно к Российской Федерации под компетентным органом понимается Министерство финансов или его уполномоченный представитель.

Со стороны иностранных государств в большинстве таких соглашений в качестве компетентных органов иностранных государств выступают министерства финансов или их уполномоченные представители5.

Также в большинстве таких соглашений не определяется, какие конкретно органы могут являться уполномоченными представителями компетентного органа.

Как правило, уполномоченные представители компетентного органа устанавливаются арбитражными судами в ходе рассмотрения конкретных дел по спорам налоговых органов с налоговыми агентами. В настоящее время арбитражными судами определены уполномоченные представители компетентных органов 19 государств, с которыми у Российской Федерации имеются действующие Соглашения об избежании двойного налогообложения6.

4 Вестник ВАС РФ. 2011. № 4.

5 Так, в соответствии с Конвенцией от 09.04.1996 с Италией до 01.06.2012 компетентным органом являлось Министерство финансов этой страны, с 01.06.2012 - Министерство экономики и финансов; в Соглашении с Арменией от 28.12.1996 - налоговая инспекция Республики Армения или уполномоченный ею представитель, а после вступления в силу ст. 2 Протокола о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996 компетентным органом будет являться Министерство финансов Республики Армения и Комитет государственных доходов при Правительстве Республики Армения или их уполномоченные представители, в соответствии с Конвенцией от 29.05.2000 с Португалией компетентный орган -министр финансов, Генеральный директор по налогообложению или их уполномоченный представитель.

Полный перечень компетентных органов иностранных государств, уполномоченных выдавать подтверждение постоянного местонахождения иностранных организаций, содержится в БД «КонсультантПлюс» «Путеводителе по налогам. Практическое пособие по налогу на прибыль». Приложение 1 к гл. 25 НК РФ.

6 В их числе Австрия, Белоруссия, Болгария, Великобритания, Венгрия, ФРГ, Кипр, Литва, Люксембург, Голландия, Норвегия, Польша, США, Турция, Финляндия, Франция, Швейцария, Швеция, Япония // Путеводитель по налогам. Практическое пособие по налогу на прибыль. Приложение 1 к гл. 25 НК РФ. БД «Консультант-Плюс».

На практике уполномоченных представителей компетентных органов устанавливают арбитражные суды в ходе рассмотрения конкретных дел.

Следует также иметь в виду, что до настоящего времени не выработан единый подход к вопросу о периодичности подтверждения иностранной организацией своего постоянного местопребывания. Согласно позиции Минфина России, поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы7.

При этом в случае, если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ8.

Иной позиции придерживаются арбитражные суды. По ряду дел судами отмечалось, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено ежегодное подтверждение местонахождения иностранной организации (постановления ФАС Московского округа от 05.03.2011 № КА-А40/977-11 по делу № А40-48574/10-140-288, ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2008 по делу № А56-2997/2007), а также что налоговым законодательством не предусмотрено, что легализованный документ, подтверждающий резидентство в иностранном государстве, действует только в течение одного календарного года (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2007 по делу №А56-33488/2006, ФАС Поволжского округа от 22.03.2005 № А55-10978/04-1).

Принимая во внимание актуальность вопроса, свою позицию по данному вопросу должен выразить ВАС РФ.

По рассматриваемым вопросам можно сделать следующие выводы:

- законодательство Российской Федерации не определяет формы документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранного налогоплательщика, предоставляемого налоговому агенту с целью освобождения от уплаты налога на доход. В данной связи налогоплательщик свободен в выборе такого документа. Такой документ должен исходить от компетентного органа иностранного государства в смысле, определенном исключительно соглашениями об избежании двойного соглашения, заключенными Российской Фелдерации, действующими на момент предоставления льготы.

Уполномоченные представители компетентных органов международными соглашениями не определены и устанавливаются в каждом конкретном случае;

- по вопросу о периодичности подтверждения постоянного местонахождения налогоплательщика в иностранном государстве до настоящего времени не имеется однозначного мнения. Законодательством Российской Федерации необходимость ежегодного подтверждения местонахождения иностранной организации, а также срок действия подтверждения не установлены.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) // Документ с изменениями и дополнениями опубликован на официальном интернет-портале правовой информации Ь1рр://-^№^фгауо^оу.га.

2. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 8 «О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса» // Вестник ВАС РФ. 1999. № 8.

7 Письмо Минфина России от 19.12.2011 № 03-08-05.

8 Письмо Минфина России от 01.04.2009 № 03-08-05.

3. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2010 № 9999/10 // Вестник ВАС РФ. 2011. № 4.

4. Приказ МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций» // Бухгалтерский учет. 2003. № 9.

5. Приказ ФНС России от 19.12.2012 № ММВ-7-3/980) «Об отмене приказа МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150» // Не опубликован. Содержится в БД «КонсультантПлюс».

6. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 01.04.2009 № 03-08-05 // Не опубликовано.

7. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2011 № 03-08-05 // Не опубликовано. Содержится в БД «КонсультантПлюс».

8. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 19.12.2011 № 03-08-05 // Не опубликовано.

9. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 19.04.2012 № 08-03-06/Чили // Документ размещен на официальном сайте ФНС России http://www.nalog.ru.

10. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.12.2004 № Ф08-6262/04-2401А // Не опубликовано. Содержится в БД «КонсультантПлюс».

11. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 22.03.2005 № А55-10978/04-1 // Не опубликовано. Содержится в БД «КонсультантПлюс».

12. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 № Ф08-2574/2006-1074А // Не опубликовано. Содержится в БД «КонсультантПлюс».

13. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.05.2007 по делу № А56-33488/2006 // Не опубликовано. Содержится в БД «КонсультантПлюс».

14. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.03.2008 по делу № А56-2997/2007 // Не опубликовано. Содержится в БД «КонсультантПлюс».

15. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу № А56-4538/2007 // Не опубликовано. Содержится в БД «КонсультантПлюс».

16. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.03.2010 по делу № А56-18352/2009 // Не опубликовано. Содержится в БД «КонсультантПлюс».

17. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.03.2011 № КА-А40/977-11 по делу № А40-48574/10-140-288 // Не опубликовано. Содержится в БД «КонсультантПлюс».