Эволюция структуры затрат на производство

ЭВОЛЮЦИЯ СТРУКТУРЫ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

О.В. ОГНЯНОВА

Саранский кооперативный институт (филиал) АНО ВПО Центросоюза РФ

«Российский университет кооперации»

Предприятие — не замкнутая информационная система, а система, имеющая постоянную связь с внешним окружением — рынками ресурсов и потребления. В этих условиях учет затрат — важнейший инструмент управления предприятием. Необходимость учета затрат на производство растет по мере того, как усложняется хозяйственная деятельность и возрастают требования к рентабельности. В связи с этим предприятия, работающие по принципам рыночной экономики, должны иметь четкое представление об окупаемости различных видов готовых изделий, эффективности каждого принимаемого решения и их влияния на финансовые результаты, а также на величину затрат. Огромна в этом отношении роль группировок затрат, которые предопределяют организацию их учета, а также являются методом обработки и анализа информации о хозяйственных явлениях, связанных с возникновением издержек.

Особенно большое значение в планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции имеет группировка затрат по статьям калькуляции.

Группировка по статьям затрат позволяет устанавливать направление и целевое назначение отдельных видов расходов, исчислять затраты в разрезе цехов и других структурных подразделений и определять их зависимость от деятельности каждого подразделения и в то же время роль каждого подразделения в снижении производственных затрат. Она объективно и конкретно отражает издержки производства по их роли в процессе производства и связи с его объемом, а также с факторами их снижения, по способам включения в себестоимость продукции.

На различных этапах развития экономики состав себестоимости не мог оставаться без существенных изменений, которые отражали характерные социально-экономические процессы, происходившие в стране. Менялись экономические отношения, перерабатывались нормативные документы, согласно которым менялась и структура затрат на производство. Соответственно это отражалось на номенклатуре калькуляционных статей расходов.

Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости промышленной продукции, утвержденные Госпланом СССР, Министерством финансов СССР и ЦСУ СССР 18.03.1955, рассматривались как единые для всех отраслей промышленности. Этими положениями предполагалось установить однообразные принципы группировки производственных расходов с однородным экономическим содержанием статей калькуляции и других номенклатурных расходов. Так, типовая номенклатура калькуляционных статей расходов, представленная в названных положениях, выглядела следующим образом:

- сырье и материалы;

- возвратные отходы (вычитаются);

- основная заработная плата производственных рабочих;

- дополнительная заработная плата производственных рабочих;

- расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;

- цеховые расходы;

- общезаводские расходы;

- потери от брака;

- итого фабрично-заводская себестоимость;

- внепроизводственные расходы;

- всего полная себестоимость.

Между тем характер и технология производства в разных отраслях промышленности резко отличаются, в связи с чем удельный вес отдельных статей затрат в себестоимости промышленной продукции в каждой из этих отраслей также весьма различен. Так, затраты сырья и материалов составляли от 0,5% в добывающей промышленности, 35—40% — в черной металлургии и 85% — в хлопчатобумажной промышленности; заработная плата 9% — в сахарной промышленности, 30% — в машиностроении и 60% — в угледобывающей промышленности1.

1 Бочаров Г.Г. Общие принципы организации производственного учета //Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости промышленной продукции [Сборник статей]. - М., Машгиз, 196 - 256 с.

Поэтому министерствам и ведомствам было предоставлено право вносить необходимые изменения в данную типовую номенклатуру в соответствии с особенностями отдельных отраслей промышленности. В частности, разрешалось предусматривать в качестве отдельных статей калькуляции: «Покупные изделия и полуфабрикаты», «Транспортно-заготовительные расходы», «Вспомогательные материалы», «Топливо на технологические цели», «Отчисления на социальное страхование» и др.

Все эти обстоятельства, а также ведомственная разобщенность бывших промышленных министерств привели к большому разнобою в отраслевых инструкциях, что особенно сказалось на предприятиях машиностроения, в которых до реорганизации управления промышленностью руководство осуществлялось двенадцатью отраслевыми министерствами. Каждое из них разработало и утвердило в 1955 г. для подведомственных предприятий свою отраслевую инструкцию.

Так, если взять калькуляционный разрез себестоимости промышленной продукции 1955 г., то следует отметить большое различие в количестве статей калькуляции: в строительном и дорожном машиностроении их 8, в электротехнической промышленности — 9, в автомобильной промышленности, сельскохозяйственном и тракторном машиностроении по 10, в тяжелом машиностроении — 17 и т.д.

К тому же в себестоимости промышленной продукции предприятий машиностроения материальные затраты отражались весьма различно, без достаточного экономического обоснования. Так, в электротехнической промышленности, в строительном и дорожном машиностроении затраты на покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия совершенно не выделялись в статьях калькуляции и показывались вместе с затратами сырья, материалов и полуфабрикатами собственного производства. Комплектующие изделия были объединены в статье «Сырье и материалы» и в станкостроении, однако «Полуфабрикаты покупные», «Станочные нормали» и «Услуги сторонних организаций» выделены в самостоятельные статьи, т.е. вместо двух предусматривалось четыре статьи.

Такое множество статей ничем не было оправдано, усложняло анализ себестоимости продукции, ее сопоставимость по разным предприятиям и во много раз увеличивало объем плановой и учетной работы. Тем не менее нельзя согласиться и с другой крайностью, когда, например, в электротехнической промышленности все материальные затраты объединены в одной статье калькуляции.

В середине 1960-х гг. назрела особая необходимость в разработке новых основных положений. А.А. Додонов связывает ее с тем, что в это время предприятия всех бывших машиностроительных министерств были объединены в составе одних и тех же совнархозов. Наличие отраслевых инструкций, по его мнению, вызывает «ничем не оправданный разнобой в организации планирования и учета затрат на производство и в значительной степени усложняет работу по составлению сводной отчетности»2.

Однако новые Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях были утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР лишь 20.07.1970.

В соответствии с новыми Основными положениями были разукрупнены статьи «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» и «Вне-производственные расходы» путем включения в типовую номенклатуру таких статей калькуляции, как «Топливо и энергия на технологические цели», «Отчисления на социальное страхование», «Расходы на подготовку и освоение производства», «Прочие производственные расходы». Кроме того, согласно дополнениям к Основным положениям, вышедшим в 1983 г., была выделена одноэлементная статья «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций».

В Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном в 1992 г., типовая структура затрат по статьям калькуляции вообще не приводится. Однако в п. 11 сказано, что перечень статей затрат, их состав определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры их производства.

В ныне действующем Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 по этому поводу в п. 8 лишь сказано, что для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Таким образом, право выбора остается за предприятиями.

2 Додонов А.А. Проблемы бухгалтерского учета в промышленности СССР. - М.: Экономика, 1964. - 327 с.

Следует отметить, что большинство авторов, исследовавших эту проблему в разные годы, склоняется к необходимости увеличения количества статей калькуляции. Причем подавляющая их часть видит ее решение на пути разукрупнения комплексных калькуляционных статей расходов. Так, В.Г. Макаров и А.П. Зудилин по этому поводу пишут: «Необходимость разукрупнения комплексных расходов связана не только с потребностью улучшения их нормирования и распределения между объектами учета производственных затрат, но и со стремлением к улучшению аналитических качеств отчетных показателей о себестоимости продукции, что облегчает контроль за затратами на производство»3. Причем, Е.А. Мизиковский указывает на целесообразность разукрупнения комплексных статей затрат на обслуживание производства, управление и реализацию «по экономически однородным статьям, выработав для каждой из них индивидуальные показатели рас-пределения»4.

Существуют и иные мнения по поводу увеличения количества статей. Например, В.И. Цурка-ну писал, что «при переходе к рыночной экономике, когда себестоимость становится внутренним, но не менее важным, чем прежде, показателем, следует так систематизировать затраты, чтобы минимизируя количество статей, можно было бы упростить методику расчетов затрат, их распределение на отдельные виды продукции и в то же время получать необходимую информацию для управления себестоимостью»5.

В.И. Цуркану считал, что топливо и энергию необязательно отражать отдельной статьей: «Они являются, как правило, продуктом вспомогательных производств», «...не входят вещественно в изготовленный продукт, а лишь содействуют осуществлению основного процесса. Поэтому с методологической точки зрения более правильным является отражение этих видов затрат вместе с другими расходами, связанными с обслуживанием производства»5. Исключение из номенклатуры статей потерь от брака, по его мнению, не отразится отрицательно на информации о себестоимости. Снижение таких расходов зависит не от наличия информации о себестоимости продукции, а от умелой организации производства, четкого учета внутренних претензий, системы штрафов, что яв-

3 Макаров В.Г, Зудилин А.П. Пути улучшения бухгалтерского учета в промышленности. М.: Финансы, 1971. — 144 с.

4 Мизиковский Е.А. Управленческий учет: необходимость и действительность // Бухгалтерский учет. — 1995. — № 8.— С. 44—47.

5 Цуркану В.И. Какой быть номенклатуре статей калькуляции? // Бухгалтерский учет. — 1991. — № 11. — С. 6—7.

ляется прерогативой не бухгалтерского, а оперативного учета.

Следует отметить, что факторы, определяющие необходимость дальнейшего упорядочения номенклатуры статей калькуляции, продолжают действовать с несравнимо большей силой и в настоящее время. В машиностроении, в частности, до сих пор проводится большая работа по реконструкции предприятий, обновлению ассортимента выпускаемой продукции и улучшению ее качества, совершенствованию управления производством, развитию внешнеэкономической деятельности и т.д. По-прежнему актуальной на машиностроительных предприятиях остается проблема повышения достоверности отчетных калькуляций, которая в связи с их новыми условиями хозяйствования становится острее.

С этих позиций наиболее ценными представляются предложения экономистов об упорядочении калькуляционной группировки расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией производственного оборудования. Интерес к этому вопросу обусловлен не только возрастанием удельного веса указанных расходов и необходимостью повышения точности их отнесения на себестоимость отдельных видов продукции, но и усилением требования эффективного использования производственного оборудования, вызванного переходом к экономическим методам управления.

В учетно-экономической литературе авторы к решению данного вопроса подходят по-разному. Так, еще в 1970-1980-е гг. И.А. Басманов считал необходимым практически полностью разукрупнить калькуляционную статью «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» по составляющим ее статьям, а А.А. Додонов рекомендовал ограничиться выделением лишь расходов по содержанию и эксплуатации транспортных средств и расходов по возмещению износа и восстановлению малоценного быстроизнашивающегося инструмента.

Представляется, что в современных условиях хозяйствования для улучшения организации учета, контроля и распределения расходов на содержание и эксплуатацию оборудования нет необходимости в осуществлении их крупномасштабного разукрупнения. С этой точки зрения отсутствуют предпосылки и для присоединения к ним более общих по отношению к производимой продукции расходов, не связанных с непосредственной обработкой предметов труда. Поэтому работа по упорядочению учета затрат, отражаемых в статье «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», должна проводиться в несколько ином

направлении, а именно: повышения однородности группировки этих затрат по целевому назначению. Для этого применительно к машиностроительному комплексу было бы целесообразно распространить на все его отрасли обособленное отражение в самостоятельной калькуляционной статье расходов по перемещению в процессе производства материалов, полуфабрикатов и изделий. Причем в статье «Внутризаводское перемещение сырья, материалов, полуфабрикатов и продукции» следует показывать расходы на содержание и эксплуатацию, включая амортизационные отчисления, по всем цеховым транспортным средствам. Таким образом, в составе расходов по содержанию и эксплуатации оборудования должны быть сосредоточены издержки, обусловленные использованием орудий труда, непосредственно занятых на технологических операциях по выработке продукции в цехах предприятия. Благодаря этому представляется возможным учитывать эти издержки по конкретным исполнителям и тем самым повысить их заинтересованность в эффективном использовании производственного оборудования. Кроме того, это позволит ограничить номенклатуру изделий для условного отнесения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, а также применять более обоснованную базу их распределения.

В современных условиях необходима работа и по совершенствованию группировки расходов, связанных с обеспечением качества продукции. К ним в первую очередь следует отнести расходы на контроль и испытания качества изделий. Большая часть этих расходов осуществляется в цехах основного производства и отражается в составе расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов. Однако принятый порядок разрозненного учета расходов на контроль и испытания качества продукции затрудняет оценку и регулирование расходования средств на эти цели. В условиях же, когда повышение качества продукции выдвинулось в число первоочередных задач, стоящих перед экономикой нашей страны, подобное положение дел в учете не соответствует интересам отдельных предприятий. В этой ситуации вполне уместной является постановка вопроса об организации обособленного учета расходов на контроль и испытания качества продукции. По этому поводу П.П. Новиченко и Т.Д. Попова, в частности, пишут: «Организация обособленного учета затрат на контроль и испытания изделий позволит обеспечить контроль за целесообразностью этих расходов, выявит возможности экономии трудовых, материальных и

денежных ресурсов, а главное, позволит калькулировать себестоимость продукции в зависимости от требований, предъявляемых к ее качеству»6. Все это говорит о том, что расходы на контроль и испытания качества продукции на уровне цехов в производствах, где они занимают значительный удельный вес, целесообразно отражать в отдельной калькуляционной статье. В остальных же случаях, когда доля этих расходов невелика, их следует учитывать обособленно в составе цеховых расходов. В дальнейшем при росте указанных затрат, возможно, будет необходимо выделить для их учета самостоятельный синтетический счет.

Кроме рассмотренных направлений упорядочения группировки производственных затрат важное значение для совершенствования калькуляционного учета имеет улучшение группировки издержек, связанных со снабжением предприятия материальными ресурсами и сбытом готовой продукции. Решение этого вопроса предполагает определенное разукрупнение калькуляционной статьи «Общехозяйственные расходы», поскольку значительная часть указанных издержек входит в данную статью. В ней, в частности, получают отражение расходы на содержание заводских складов, отделов сбыта и снабжения. По своей экономической природе и назначению они существенно отличаются от учитываемых в этой статье управленческих расходов. Не соответствует требованию достоверного исчисления себестоимости продукции и методика распределения снабженческо-сбытовых расходов в составе общехозяйственных расходов. Поэтому обоснованным является мнение некоторых экономистов о необходимости раздельного учета расходов, связанных с осуществлением всех этих процессов. Например, расходы, обусловленные снабженческой деятельностью предприятия, целесообразно полностью относить на себестоимость потребляемых в производстве материальных ресурсов. При этом для учета расходов на содержание заводских складов, цеховых кладовых и отдела снабжения можно использовать порядок учета аналогичных расходов, применяемый в строительном производстве. Сбытовые расходы, в том числе затраты на содержание складов и отдела сбыта, было бы правильным, по мнению В.И. Осипова, отражать в полном объеме в составе внепроизводственных расходов, выделив их в отдельную статью7.

6 Новиченко П.П, Попова Т.Д. Учет затрат на улучшение качества продукции. М.: Финансы и статистика, 1986. — 104 с.

7 Осипов В.И. Информационная структура учета затрат. — Саранск: Изд-во Мордов. ун-та, 1991. — 92 с.

Применение рассмотренного порядка учета позволит значительно усилить контроль за экономичностью работы снабженческо-сбытовых подразделений, более широко внедрять в их деятельность принципы хозяйственного расчета, а также более правильно исчислять показатели себестоимости товарной и реализованной продукции.

Учитывая ранее сказанное, обратим внимание на тот факт, что разные авторы при построении номенклатуры калькуляционных статей затрат обращают внимание на различные факторы:

- общее значение статьи (А.Ш. Маргулис, А.А. Додонов, А.Н. Кашаев);

- технологическая целесообразность и возможность четкого выделения статьи (Г.Г. Бочаров,

A.Ш. Маргулис, В.Б. Ивашкевич и др.);

- удельный вес в общих затратах (А.А. Додонов,

B.Б. Ивашкевич, А.Н. Кашаев);

- возможность прямого или обоснованного кос-

венного отнесения на себестоимость конкретного изделия (А.Ш. Маргулис, П.П. Новиченко, Г.Г. Бочаров, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кашаев) и др.

По мнению автора, наиболее существенными являются значимость статьи в планировании, учете и калькулировании, а также возможность и обоснованность распределения каждой из них по видам продукции.

Формируя номенклатуру статей расходов, предприятия могут вносить изменения и дополнения в нее исходя из своей учетной политики, индивидуальных особенностей технологии, техники и организации производства. Между тем число статей не должно быть большим, чтобы не усложнять учет (особенно на мелких и средних предприятиях). С другой стороны, номенклатура должна отвечать требованиям аналитичности, контроля и прогностических расчетов.

* * *