Проблемы квалификации налогового мошенничества по субъективным признакам

альных и специальных профилактических мер и возможна постановка и осуществление социально значимой предупредительной деятельности в сфере безопасности движения и эксплуатации транспорта. Иначе, в случае непринятия необходимых законодательных, организационно-правовых, экономических и воспитательных мер, в связи со стремительной автомобилизацией населения в России можно спрогнозировать дальнейший рост совершаемых ДТП, а следовательно, и потерпевших от них.

1. Габдрахманов А.Ш. Преступления, связанные с нарушением правил безопасности дорожного движения или эксплуатации транспортных средств по российскому законодательству. Научно-практическое пособие. Казань, 2006. С. 104.

2. Галахова А.В. Уголовно-правовая характеристика транспортных преступлений. М., 2003. С. 216.

3. Уголовный Кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 63 ФЗ.

4. Уголовное право России. Особенная часть: учебник / под ред. В.Н. Кудрявцева, А.В. Наумова. М., 2004. С. 204.

5. Комментарий к Уголовному Кодексу РФ / под ред. Н.Ф. Кузнецовой. М., 2006. С. 109.

6. Габдрахманов А.Ш. Преступления против дорожного движения или эксплуатации транспортных средств (уголовно-правовые и криминологические аспекты): автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Казань, 2007. С. 61.

Поступила в редакцию 16.04.2008 г.

Dvoretsky M.Y. Optimization of criminal amenability for crimes against traffic and transport operation safety. In the paper the history of becoming and development of corpus delicti of crimes against traffic and transport operation safety in the domestic criminal legislation is analyzed. The author brings a number of offers on optimization of criminal amenability for the given socially dangerous acts.

Key words: criminal amenability, crimes against traffic and transport operation safety, ch. 27 CC of the Russian Federation.

ПРОБЛЕМЫ КВАЛИФИКАЦИИ НАЛОГОВОГО МОШЕННИЧЕСТВА ПО СУБЪЕКТИВНЫМ ПРИЗНАКАМ

Р.Б. Осокин, Ю.Г. Клещенко

В статье анализируются проблемы квалификации налогового мошенничества по субъективным признакам. Авторы в целях обеспечения единообразного подхода к толкованию субъективных признаков состава налогового мошенничества предлагают собственное видение разъяснений материально-правовых вопросов применения уголовно-правовых норм о налоговом мошенничестве.

Ключевые слова: налоговое мошенничество, уголовно-правовые нормы, уклонение от уплаты налогов.

Одновременно с ростом фискальной роли налогов прогрессирует негативная тенденция, состоящая в том, что российские суды все чаще при рассмотрении налоговых споров сталкиваются с необходимостью отграничивать законные схемы оптимизации налогообложения от налогового мошенничества. Дело в том, что после внесения изменений в ст. 198, 199 УК РФ, введения ст. 199.1, 199.2 УК РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации», ряд авторов посчитал необходимым определить уклонение от уп-

латы налогов и сборов как «налоговое мошенничество» [1-6].

Как известно, общественная опасность, точнее ее степень, напрямую обусловлена тем ущербом, который причиняет преступник охраняемым уголовным законом общественным отношениям, т. е. объекту налогового мошенничества [7]. Вместе с тем, налоговое мошенничество не ограничивается степенью общественной опасности как количественным ее критерием. Другим критерием общественной опасности налогового мошенничества в соответствии с постановлением Пленума Верховного суда РФ от 11 июня 1999 г.

№ 40 «О практике назначения судами уголовного наказания» является ее характер (объект посягательства, форма вины и отнесение Уголовным кодексом преступного деяния к соответствующей категории преступлений (ст. 15 УК РФ)), который непосредственно в налоговом мошенничестве обусловливает и величину соответствующего ущерба [8].

Статистические данные свидетельствуют, что сегодня налоговое мошенничество является одним из самых распространенных преступлений в России. Так, за 2006 г. в России было зарегистрировано 19944 обманных уклонений от уплаты налогов, что на 17,8 % больше, чем в 2005 г. [9]. В субъектах Центрального федерального округа количество зарегистрированных налоговых мошенничеств составило в 2006 г. 6649 преступлений, что на 16,6 % больше, чем в 2005 г.

Вместе с тем, за первое полугодие 2006 г. к уголовной ответственности были привлечены всего лишь 616 лиц.

Малое количество лиц, привлеченных к уголовной ответственности за налоговое мошенничество, свидетельствует о существующих на практике проблемах квалификации налогового мошенничества по субъективным признакам.

Субъективная сторона налогового мошенничества выражена виной в виде прямого умысла [10-17]. Умысел при этом должен быть направлен именно на неуплату налога, а не на просрочку в его уплате [6, 18]. Применительно к точному размеру причиненного ущерба умысел может быть и не конкретизирован.

Огромное количество уголовных дел о налоговом мошенничестве не доходит до обвинительного приговора суда именно по причине отсутствия (недоказанности) прямого умысла в уклонении от уплаты налога (сбора).

В п. 4 Постановления Конституционного суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П отмечалось что: «...Уголовный кодекс Российской Федерации (ст. 5, ч. 1 ст. 14) предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина; объективное же вменение (применительно к сфере налогообло-

жения - уголовная ответственность за невне-сение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается» [19].

Для доказывания умысла необходимо установить преступную корыстную или иную личную заинтересованность удержать денежные средства при себе, не внося их в казну России или ее субъекта [6]. Мотивы и цели по общему правилу квалификацию содеянного не определяют, но влияют на степень опасности деяния и поэтому учитываются при назначении наказания, освобождении от наказания и от ответственности.

В уголовной норме о неисполнении обязанностей налогового агента закон указывает на личные интересы, что представляется излишним в связи с тем, что природа человека и мотивация его поведения таковы, что все действия, совершенные не в общественных и государственных интересах, совершаются им из личной заинтересованности. Личный интерес выражается в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т. п. [20].

Анализ следственно-судебных материалов свидетельствует о том, что под «личным интересом» при невыполнении обязанностей налогового агента российские суды понимают, наряду с отвлечением удержанных сумм налогов и сборов в личных нуждах по мотиву корысти (выдача в качестве долга, перечисление на личные счета для получения процентов по вкладу), отвлечение на нужды предпринимательской деятельности (использование в расчетах с контрагентами, дебиторами и кредиторами).

В числе позитивных аспектов Постановления Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 следует считать указание во втором предложении п. 8 на необходимость учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ в качестве исключающих вину в налоговом правонарушении. Среди них два следуют из общих начал ответственности, наличествуют в уголовном законе, а третье, напротив, распространяется на другие отрасли из налогового законодательства: речь идет о выполнении письменных разъяс-

нений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции.

Вместе с тем, наличие разъяснения не во всех случаях исключает уголовную ответственность. Так, в ст. 111 НК РФ появилась оговорка о неприменимости нормы при представлении налогоплательщиком неполных (сокрытие) или недостоверных (искажение) сведений, т. е. в данном случае заведомо ложных сведений, когда преступным умыслом охватывалось получение разъяснения обманным путем.

Очевидно, что при характеристике субъективной стороны налогового мошенничества Верховный суд России в постановлении Пленума не обратил внимание на следующие важные моменты.

Во-первых, не получило достаточного раскрытия соотношение между прямым умыслом и объективными признаками налогового мошенничества.

Во-вторых, отсутствует указание на то, что умысел на налоговое мошенничество должен быть увязан с преступными мотивами и целями.

В-третьих, отсутствует указание на то, что желание удержать денежные средства не является умыслом на налоговое мошенничество, когда это связано с ошибкой в толковании нормы о налоговой обязанности, ввиду того, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ, п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

После опубликования Постановления Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64, в отдельных комментариях к нему утверждалось, что Верховный суд РФ расширил состав лиц, потенциально привлекаемых к уголовной ответственности за налоговое мошенничество [21]. Напротив, детальное изучение п. 7 рассматриваемого Постановления Пленума позволяет утверждать, что п. 7 воспроизводит п. 10 ранее действовавшего Постановления Пленума Верховного еуда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 [22]. Изу-

чение судебной практики свидетельствует, что в подавляющем числе случаев к уголовной ответственности за налоговые преступления привлекаются руководители предприятий, а не главные бухгалтеры, действующие по их приказам [23, 24].

Однако выполнение заведомо незаконного приказа или указания руководителя организации не может быть основанием освобождения главного бухгалтера (бухгалтера) от уголовной ответственности [25, 26].

Согласно разъяснениям Постановления Пленума Верховного суда от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» уголовному преследованию подвергаются не только значащиеся в организации руководитель и главный бухгалтер, но, исходя из общих норм УК РФ (ст. 33), и фактический исполнитель, и соучастники, включая пособников советом или действием.

Рассмотрение проблем квалификации налогового мошенничества по субъективным признакам привела к необходимости, в целях обеспечения единообразного подхода к толкованию субъективных признаков состава налогового мошенничества, внесения в Постановление Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» изменений, восполняющих законодательные пробелы, обусловливающие серьезные правоприменительные проблемы: «... Желание

удержать денежные средства не является умыслом на налоговое мошенничество, когда это связано с ошибкой в толковании нормы о налоговой обязанности, ввиду того, что в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Отсутствует преступный умысел при наличии права выбрать уплату налога в меньшем размере, когда соответствующее воле-

изъявление основано на неискаженных фактических обстоятельствах...».

1. Сотов А.И. О сокрытии активов // Корпоративный юрист. 2006. № 5.

2. Абанин М. Ответственность за преступления в сфере налогообложения: новые изменения в Уголовном кодексе РФ // Право и экономика. 2004. № 2.

3. Зрелов А.П., Краснов М.В. Современные способы противодействия организованной экономической и налоговой преступности // Право и политика (научный юридический журнал). 2003. № 11. С. 77-82.

4. Кваша Ю.Ф., Григорян А.С., Зрелов А.П. Ответственность за противоправное поведение в сфере налогообложения / под общ. ред. Ю.Ф. Кваши // Вестн. налоговой академии. М., 2001. Вып. 2. (Кн. 4). С. 56-81.

5. Джальчинов Д.Л., Попов П.А. Налоги и уголовное преследование: подходы Пленума Верховного Суда РФ // Налоговед. 2007. № 4.

6. Левшиц Д.Ю. Уголовная ответственность за финансовое мошенничество по законодательству России и зарубежных стран: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 71.

7. Ляпунов Ю.И. Общественная опасность деяния как универсальная категория советского уголовного права. М., 1989. С. 69.

8. Постановление Пленума Верховного суда РФ от 11.06.1999 г. № 40 «О практике назначения судами уголовного наказания» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 1999. № 8.

9. Единый отчет о преступности (Ф.010КН.01-СВ.Россия) за 2003-2007 г. / ГИАЦ МВД России. М., 2008.

10. Злобин Г.А., Никифоров Б.С. Умысел и его формы. М., 1972.

11. Дагель П.С., Котов Д.П. Субъективная сторона преступления и ее установление. Воронеж, 1974.

12. Рарог А.И. Субъективная сторона и квалификация преступлений. М., 2001. С. 25.

13. Утевский Б. С. Вина в советском уголовном праве. М., 1950. С. 71.

14. Ворошилин В.В., Кригер Г.А. Субъективная сторона преступления. М., 1987. С. 9-10.

15. Векленко С.В. Сущность, содержание и формы вины в уголовном праве // Правоведение. 2002. № 6. С. 129.

16. Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир. 2001. № 5. С. 50.

17. Кривова И.С. Субъективная сторона налогового правонарушения, совершенного налогоплательщиком - юридическим лицом // Юридический мир. 1999. № 5-6. С. 19.

18. Березова О.А. Изменение срока исполнения налогового обязательства // Финансовое право. 2003. № 1.

19. Постановление Конституционного суда РФ от 27.05.2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» // Российская газета. 2003. 3 июня.

20. Яни П. С., Мурадов Э.С. Субъективные признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного суда РФ // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. № 3.

21. Бельский К. С. Причины уклонения от налогов // Гражданин и право. 2007. № 3.

22. Постановление Пленума Верховного суда РФ от 04.07.1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» (утратило силу) // Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. № 9.

23. Смирнова В. Привлечь бухгалтера к уголовной ответственности стало сложнее // Практическая бухгалтерия. 2003. № 7.

24. Определение СК по уголовным делам Верховного суда РФ от 27.04.2006 г. № 5-Д05-299. Режим доступа: http://www. supcourt.ru. Загл. с экрана.

25. Обзор судебной практики Пензенского областного суда по делам о налоговых преступлениях (ст.ст. 198-199.2 УК РФ) за 2005 г. -1-е полугодие 2006 г. (Текст обзора официально опубликован не был).

26. Уголовное право Российской Федерации / под общ. ред. И. А. Бобракова, А. А. Телегина. Брянск, 2008. С. 127, 167.

Поступила в редакцию 20.03.2008 г.

Osokin R.B., Kleshchenko Yu.G. The problems of tax swindle qualification by subject features. The article gives the analysis of the problem of tax swindle qualification by subject features. With the purpose of providing the uniform approach to interpretation of subject features of the content of tax swindle the authors provide their own view of explanations of material-legal issues of application of criminal-legal norms concerning tax swindle.

Key words: tax swindle, criminal-legal norms, tax evasion.