Об амортизации нематериальных активов

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ОБ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Е. М. СОРОКИНА, доктор экономических наук, профессор A.A. ФАДЕЕВА Байкальский государственный университет экономики и права

C01.01.2008 вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ14/2007), утвержденное приказом Минфина России от27.12.2007 № 153н (далее — ПБУ 14/2007). Его появление связано с принятием части четвертой Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), регулирующей отношения в сфере интеллектуальной собственности. Кроме того, ПБУ 14/2007 призвано сблизить требования российских учетных стандартов с международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО).

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 существенно изменило правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о нематериальных активах организации. Нововведения касаются критериев признания нематериальных активов, состава объектов, принимаемых к учету в качестве нематериальных активов, способов их оценки, возможности переоценки, проверки нематериальных активов на обесценение, атакже амортизации нематериальных активов.

Амортизация нематериальных активов предполагает обязательное решение вопросов о сроке полезного использования и способе начисления амортизации по каждому объекту нематериальных активов.

Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого организация предполагает использовать актив в целях получения экономической выгоды или достижения целей создания некоммерческой организации.

Правила определения срока полезного использования нематериальных активов в ПБУ 14/2007

приведены в соответствие нормам ГК РФ. Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 срок полезного использования устанавливается исходя из срокадействия исключительных прав и периода контроля над активом или из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Изложенные условия определения срока полезного использования не конкретизированы по видам нематериальных активов. Следует отметить, что устанавливать срок полезного использования исходя из срока действия исключительных прав и периода контроля над активом можно только по нематериальным активам, имеющим охранные документы (свидетельства, патенты и др.). Их наличие является внешним ограничителем срока полезного использования объекта нематериальных активов, и внутренние факторы принимать во внимание в таком случае не имеет смысла.

Если на объект нематериальных активов у организации нет охранных документов, то срок его полезного использования должен определяться исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды. Ожидаемый срок использования актива в целях получения экономических выгод, в свою очередь, может быть установлен по количеству продукции или иному натуральному показателю объема работ, ожидаемому к получению в результате использования соответствующего актива. Способ определения срока полезного использования по показателю количества продукции или иному натуральному по-

казателю объема работ, ожидаемому к получению, приемлем, в частности, для секрета производства (ноу-хау). В соответствии со ст. 1467 ГК РФ секрет производства (ноу-хау) не подлежит государственной регистрации, исключительное право организации на него действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. Например, ООО «Нега» обладает секретом производства крема «Утро». Количество продукции (по подсчетам организации), ожидаемое к получению в результате использования этого ноу-хау, составляет 200 т. Такой объем продукции организация может произвести затри года. Следовательно, срок полезного использования секрета производства крема «Утро» составит 36 мес.

В любом случае срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Необходимо отметить, что ПБУ 14/2007 ограничивает перечень условий определения срока полезного использования нематериальных активов. В МСФО данный перечень несколько шире.

В соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» помимо условий, приведенных в ПБУ 14/2007, при определении срока полезного использования (службы) нематериального актива принимаются во внимание: типичный жизненный цикл для актива и публичная информация об оценке сроков полезной службы аналогичных активов; технические, технологические, коммерческие или другие типы устаревания; стабильность отрасли, в которой задействуется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от использования этого актива; предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов; уровень затрат на поддержание и обслуживание актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от него, а также возможности и намерения организации по достижению этого уровня затрат; зависимость срока полезной службы актива от сроков полезной службы других активов организации.

Нововведением ПБУ 14/2007 является необходимость ежегодного пересмотра срока полезного использования нематериальных активов. Если ожидается существенное увеличение или уменьшение срока полезного использования объекта нематериальных активов, то его следует изменить. Факт пересмотра срока полезного использования объекта нематериальных активов должен быть зафиксирован документально. Унифицированная форма соответствующего документа отсутствует. Его организация должна разрабатывать самостоятельно. Предлагаемый образец акта о пересмотре

срока полезного использования нематериальных активов приведен в табл. 1.

В пункте 27 ПБУ 14/2007 говорится только о существенном изменении ожидаемого срока полезного использования, но понятие существенности не раскрывается. В соответствии с п. 17 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, и п. 1 Указаний о порядке составления и представления отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, можно установить, что существенным должно признаваться изменение срока полезного использования нематериальных активов, если без знания о нем заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности не смогут достоверно оценить финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств и это повлияет на их экономические решения.

Корректировки соответствующих показателей, возникшие в связи с пересмотром срока полезного использования нематериальных активов, следует отражать в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных значениях. Такие корректировки не являются следствием изменения учетной политики, поэтому уточнение сравнительной информации и входящих остатков в «межотчетный период» не производится, прошлые значения амортизации не пересчитываются.

До 2008 г. нормативная база российского бухгалтерского учета не содержала порядка отражения изменений в оценочных значениях. Существовало лишь понятие «оценочные значения». В Правиле (стандарте) № 21 «Особенности аудита оценочных значений», утвержденном постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 22, отмечено, что оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, а именно: оценочные резервы, амортизационные отчисления, начисленные доходы, отложенные налоговые активы и обязательства, резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности, убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров. В настоящее время порядок отражения в отчетности изменений в оценочных значениях определен ПБУ 21/2008 «Изменения в оценочных значениях», утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ 21/2008). Несмотря на то, что ПБУ

Таблица 1

Организация

«УТВЕРЖДАЮ»

«_»_20_г.

АКТ №_

О ПЕРЕСМОТРЕ СРОКОВ ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Дата составления «_»_

20 г.

Комиссия в составе

№ п/п Наименование объекта Дата постановки на учет Документ, подтверждающий право на объект НМА Срок полезного использования до пересмотра, мес. Срок полезного использов ания после пересмотра, мес. Причина изменения срока полезного использования Перечень прилагаемых оправдательных документов Изменение суммы амортизационных отчислений, руб.

Наименование Дата Номер

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 и

Сроки полезного использования по следующим нематериальным активам оставить без изменения:

№ п/п Наименование объекта Дата постановки на учет Документ, подтверждающий право на объект НМА Срок полезного использования (мес.) Перечень прилагаемых оправдательных документов

Наименование Дата Номер

1 2 3 4 5 6 7 8

Председатель комиссии:___

Члены комиссии:___

Главный бухгалтер:__«_»_20_

21/2008 вступило в силу с 01.01.2009, при подготовке бухгалтерской отчетности за 2008 г. им следует руководствоваться для формирования информации об изменениях в оценочных значениях.

В соответствии с п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Для целей учета и отчетности изменения оценочных значений делятся на два вида: влияющие на величину капитала и не оказывающие на него влияние. Первые признаются в отчетности путем корректировки соответствующих статей капитала за период, в котором произошло изменение (п. 5 ПБУ 21/2008). Примером такой корректировки является переоценка основных средств.

Изменение оценочных значений, не влияющих на капитал, включается в доходы или расходы компании перспективно. При этом если изменение оценочных значений (например, изменение в расчетной оценке суммы резерва под сомнительную задолженность) влияет только на финансовый результат текущего периода, то оно признается в текущем отчетном периоде. Если изменение оценочных значений (например, изменение оценочного срока полезного использования нематериального актива) влияет на амортизационные отчисления как в текущем, так и в каждом последующем периоде оставшегося срока его службы, то оно признается и в текущем, и в будущем отчетных периодах.

В пункте 25 ПБУ 14/2007 отмечено, что если срок полезного использования невозможно надежно определить, нематериальный актив имеет неопределенный срок службы.

Согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» нематериальный актив имеет неопределенный (неограниченный) срок полезной службы, если анализ установленных в стандарте факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в организацию. Примером нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования может служить товарный знак газеты «Известия». Данный товарный знак является общеизвестным, а в соответствии со ст. 1508 ГК РФ правовая охрана общеизвестного товарного знака действует бессрочно.

В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2007 по нематериальным активам с неопределенным сроком

полезного использования амортизация не начисляется, но организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надлежащим образом определить этот срок. Если впоследствии выяснится, что неопределенный срок полезного использования перестал быть таковым, то устанавливается определенный срок для данного актива и способ его амортизации.

Возможность начисления амортизации зависит не только от срока полезного использования нематериального актива, но и от организационно-правовой формы предприятия.

Погашать стоимость объекта нематериальных активов посредством начисления амортизации могут лишь коммерческие организации. Некоммерческие организации в соответствии с п. 24 ПБУ 14/2007 амортизацию по нематериальным активам не начисляют. На взгляд авторов, невозможность начисления амортизации по нематериальным активам некоммерческих организаций, которые они одновременно используют в коммерческой деятельности, может привести к искажению финансовых результатов от этой деятельности.

Коммерческие организации в соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 могут начислять амортизацию одним из трех способов: линейным, уменьшаемого остатка и списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе начисления амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из фактической (первоначальной) стоимости объекта нематериальных активов и срока его полезного использования. В случае переоценки нематериального актива вместо фактической (первоначальной) стоимости для расчета амортизационных отчислений принимается текущая рыночная стоимость (подп. «а» п. 29 ПБУ 14/2007).

В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования нематериальных активов происходит в месяцах, что способствует упрощению расчета ежемесячной суммы амортизационных отчислений, так как отпадает необходимость определения нормы амортизации.

Пример 1. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива — 120 ООО руб., установленный организацией срок полезного использования — 120мес. Следовательно, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

120000руб.: 120мес. = 1000руб.

Необходимо обратить внимание, что порядок расчета величины ежемесячной суммы амортизационных отчислений при применении способа уменьша-

емого остатка немного отличается от редакции ПБУ 14/2000. В соответствии с п. 29 ПБУ 14/2007 сумма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:

А = ОС х1/ СПИ ,

мес на нач ' ост'

где Аиес — ежемесячная сумма амортизационных отчислений;

К— установленный организацией коэффициент (не выше 3);

ОСнанач — остаточная стоимость нематериального актива на начало месяца; СПИжт — оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Таким образом, чем выше коэффициент, тем большая часть стоимости нематериального актива будет списана в первые месяцы его использования. Коэффициент, равный 1, вообще приравнивает способ уменьшаемого остатка к линейному способу начисления амортизации.

Порядок начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, приведенный в ПБУ 14/2007, позволяет полностью списать первоначальную стоимость нематериального актива.

Пример 2 (в продолжение примера 1). Допустим, что коэффициент ускорения, принятый в организации, равен 3. Тогда расчет суммы амортизационных отчислений объекта нематериальных активов можно представить в следующем виде (табл. 2).

Сумма амортизационных отчислений при использовании способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) определяется по формуле:

А =УЧ ПС/ ПО,

мес ' ?

где Аыес — ежемесячная сумма амортизационных отчислений;

V— натуральный показатель объема продукции (работ) за месяц;

ПС — фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива; ПО — предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Пример 3 (в продолжение примера 1). Допустим, что предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования нематериального актива составляет 1 ООО ООО единиц. Расчет суммы амортизационных отчислений объекта нематериальных активов представлен в табл. 3.

Организации самостоятельно выбирают способ амортизации каждого объекта нематериальных активов исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если точный расчет потребления экономических выгод от использования нематериальных активов составить не удается, то амортизация начисляется линейным способом.

Необходимо обратить внимание, что согласно п. 30 ПБУ 14/2007 кроме срока полезного использования ежегодно следует пересматривать способ начисления амортизации по нематериальным активам. При этом необязательно результатом пересмотра должно быть изменение применяемого

Таблица 2

Расчет суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка

Остаточная стоимость Коэффициент ускорения Оставшийся срок Сумма Остаточная стоимость

Месяц на начало отчетного полезного использо- амортизации, руб. на конец отчетного периода,

периода, руб. вания, мес.

1 2 3 4 5 6

I 120 000, 00 3 120 3 000, 00 117 000, 00

II 117 000, 00 3 119 2 949, 60 114 050,40

III 114 050,40 3 118 2 899, 59 111 150, 81

IV 111 150, 81 и т.д. 3 117 2 850, 02 108 300,79

Таблица 3

Расчет суммы амортизационных отчислений способом списания стоимости пропорционально объему продукции

Остаточная стоимость Предполагаемый Фактический Сумма Остаточная стоимость

Месяц на начало отчетного объем продук- объем производства амортизации, руб. на конец отчетного периода,

периода, руб. ции, шт. продукции, шт.

1 2 3 4 5 6

I 120 000, 00 1 000 000 8 350 1 002 118 998, 00

II 118 998,00 1 000 000 8 100 972 118 026, 00

III 118 026,00 1 000 000 8 550 1 026 117 000,00

IV 117 000, 00 и т.д. 1 000 000 8 650 1 038 115 962, 00

Табтща 4

Организация

«УТВЕРЖДАЮ»

«_»_20_г.

АКТ №_

О ПЕРЕСМОТРЕ СПОСОБОВ ОПРЕДЕЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ПО НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВАМ

Дата составления «_»_

20

Комиссия в составе

пришла к заключению: изменить способы определения амортизации по следующим нематериальным активам:

№ п/п Наименование объекта Дата постановки на учет Способ определения амортизации до пересмотра Фактическая (первоначальная) стоимость, руб. Текущая рыночная стоимость, руб. Сумма накопленной амортизации, руб. Способ определения амортизации после пересмотра Причина изменения способа определения амортизации Изменение суммы амортизационных отчислений, руб. (+; -)•

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Способы определения амортизации по следующим нематериальным активам оставить без изменения:

№ п/п Наименование объекта Дата постановки на учет Способ определения амортизации Сумма накопленной амортизации, руб.

1 2 3 4 5

Председатель комиссии:___

ГО Члены комиссии:___

0 (должность) (подпись) (расшифровка подписи) ГП

^

Ь Главный бухгалтер:__

20

01 20

>

ь н т

м со м

I

М О

о

(О

способа. Способ начисления амортизации может быть оставлен прежним, однако сам факт пересмотра должен быть зафиксирован документально. Унифицированная форма соответствующего документа отсутствует. Его организация должна разрабатывать самостоятельно. Предлагаемый образец акта о пересмотре способа определения амортизации по нематериальным активам приведен в табл. 4.

Корректировки оценочных значений, возникшие в связи с изменением способа определения амортизации, показываются в учете в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных значениях согласно ПБУ 21/2008.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 не предусматривает приостановление начисления амортизации по нематериальным активам в течение срока полезного использования ни при каких условиях.

Начисление амортизации по объекту нематериальных активов начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости либо списания нематериального актива с бухгалтерского учета и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания актива с бухгалтерского учета. Суммы амортизационных отчислений по объекту нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся. Начисление амортизации по нематериальным активам происходит независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Отражение начисленных сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском учете осуществляется на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Ежемесячно начисленные суммы амортизационных отчислений оформляются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д.

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

Раздел VIII ПБУ 14/2007 посвящен отражению в бухгалтерском учете деловой репутации организации. Приобретенная деловая репутация — это разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Отличительной особенностью начисления аморти-

зации по деловой репутации является официальное ограничение срока полезного использования и способа начисления амортизации. В соответствии с п.

44 ПБУ 14/2007 приобретенная деловая репутация организации подлежит амортизации в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Положительная деловая репутация может амортизироваться только линейно. Ежемесячно начисленные суммы амортизационных отчислений по положительной деловой репутации оформляются бухгалтерской записью:

Д-тсч. 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т. д.

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

Отрицательная деловая репутация согласно п.

45 ПБУ 14/2007 отражается в бухгалтерском учете в составе прочихдоходов единовременно записью:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 91-1 «Прочие расходы».

В соответствии с п. 41 ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций должны быть обязательно отражены следующие показатели, связанные с амортизацией нематериальных активов: сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования; фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования; факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования нематериальных активов, с выделением существенных.

В бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций следует указать оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЭ.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от27.12.2007 № 153н.

3. Нематериальные активы: МСФО 38.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008: Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

5. Указания о порядке составления и представления отчетности: Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

❖ ❖ ❖