Налог на добавленную стоимость «По отгрузке»: как избежать ошибок

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ «ПО ОТГРУЗКЕ»: КАК ИЗБЕЖАТЬ ОШИБОК*

Н.В. ЯКОВЛЕВА, кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов

Налог на добавленную стоимость является одним из основных косвенных налогов, образующих доходную часть федерального бюджета: в 2004 г его доля составила 31,3%1, в 2005 г. — 21,9%2, в 2006 г — прогнозируется на уровне 22,3%3.

Вместе с тем на сегодня НДС по-прежнему является наиболее непростым в исчислении, поскольку законодательная база, регулирующая порядок его расчета, подвергается частым изменениям. При этом законодательные новшества подчас порождают массу вопросов, законодательная неопределенность которых создает потенциальную опасность возникновения налоговых рисков при принятии налогоплательщиком тех или иных самостоятельных решений.

Вступившие в силу с 01.01.2006 изменения в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), внесенные Федеральными законами от 22.07.2005 № 117-ФЗ, 118-ФЗ, 119-ФЗ, затронули практически все основные элементы налогообложения. В частности, был изменен порядок определения момента возникновения налоговой базы.

Так, если ранее налогоплательщик имел возможность самостоятельно выбирать метод начисления НДС — по факту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или по факту оплаты отгруженных товаров (работ, услуг), закрепив выбранный метод в учетной политике организации, то с 01.01.2006 все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны уплачивать налог по факту отгрузки. При этом факт оплаты является значимым для начисления налога событием лишь в том случае, если он предшествует факту отгруз-

* Статья впервые опубликована в журнале «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии». — 2006. — № 4 (88).

1 Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2004 год» от

23.12.2003 №186-ФЗ.

2 Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2005 год» от

23.12.2004 №173-ФЗ.

3 Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2006 год» от

26.12.2005 №189-ФЗ.

ки. В этом случае налог исчисляется с суммы, полученной в порядке предоплаты, а затем принимается к вычету при начислении НДС при последующей отгрузке.

Понятие «дата отгрузки» в НК РФ не определено, что порождает неоднозначность его трактовки.

Налоговые органы склонны трактовать дату отгрузки как дату начала физического перемещения товара со склада продавца. По их мнению, под отгрузкой следует понимать физическую передачу товаров, выполненных работ, оказанных услуг от продавца покупателю, т.е. дату выписки первичного документа на отгрузку4. При этом факт перехода права собственности не имеет значения, ведь связав дату перехода права собственности с тем или иным событием, недобросовестные налогоплательщики могут отсрочить момент возникновения налоговой базы на довольно длительный срок. В то же время добросовестные налогоплательщики, чьи договорные отношения предусматривают, например, доставку товара до покупателя силами продавца, попадают в ситуацию, когда продавец должен исчислить НДС по физически отгруженным со склада, но по-прежнему (до момента передачи покупателю) принадлежащим ему товарам. Иными словами, с 01.01.2006 момент определения налоговой базы не связывается с реализацией товаров (работ, услуг).

Между тем, напомним, что именно реализация является объектом налогообложения в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ. В соответствии со ст. 53 НК РФ «... налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения». То есть налоговая база вторична, первичен объект налогообложения, а следовательно, стоимостная оценка не может быть дана объекту налогообложения до тех пор, пока он не возникнет.

4 Илюшечкин А. НДС: налоговая база без объекта обложения // Учет, налоги, право. — 2006 — № 1.— С. 13.

Таким образом, противоречие, связанное с моментом определения налоговой базы при исчислении НДС, очевидно.

По мнению автора, в условиях отсутствия в НК РФ четкого определения, что понимается под датой отгрузки, целесообразно использовать положения ст. 11 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи институты, понятия, термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, для определения даты отгрузки товаров в целях исчисления НДС представляется возможным руководствоваться положениями Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ).

В соответствии с положениями ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. То есть можно сделать вывод о равнозначности понятий «отгрузка» и «передача».

В соответствии с положениями ст. 458 ГК РФ, применяющейся согласно п. 5 ст. 454 ГК РФ в отношении договоров поставки, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент, определенный договором.

Если содержание договора не позволяет определить момент исполнения обязанности продавца передать товар покупателю, то обязанность продавца передать товар считается исполненной в момент:

— вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

— предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара;

— сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, в случае если договором не установлена обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения.

Поскольку налоговое законодательство не содержит указаний, на основании какого документа определяется дата отгрузки, по мнению автора, для определения даты отгрузки возможно руководствоваться содержанием документов, используемых для целей бухгалтерского учета и свидетельствующих о передаче товара покупателю (грузополучателю покупателя) в случае, если договором предусмотрена обязанность продавца по

доставке товара, либо организации-перевозчику в том случае, если обязанность продавца по доставке товара не установлена.

Другой проблемой, возникшей в связи с применением порядка начисления налога продавцом «по отгрузке» и его принятием к вычету покупателем по факту оприходования (с 01.01.2006 для предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) факт оплаты не существенен), является учет суммовых разниц, образующихся у организаций, работающих по договорам реализации (приобретения) продукции, стоимость которой установлена в условных единицах.

У продавца при реализации товаров (работ, услуг) по таким договорам суммовые разницы возникают в случае изменения валютного курса, действовавшего на момент отгрузки и на момент получения оплаты. При этом в зависимости от соотношения величины валютного курса на указанные даты суммовые разницы, возникающие у продавца, могут быть как положительными, так и отрицательными. В этой связи возникает вопрос, следует ли корректировать налоговую базу, определенную в момент отгрузки, на величину суммовых разниц при исчислении НДС.

Позиция налоговых органов по данному вопросу предсказуема. Положительные суммовые разницы должны увеличивать налоговую базу в соответствии с положениями ст. 162 НК РФ в качестве сумм, «иначе связанных с оплатой реализованных товаров». А вот уменьшить налоговую базу на величину отрицательных суммовых разниц у налогоплательщика оснований нет, поскольку это не предусмотрено НК РФ. Такая позиция высказывалась ранее компетентными органами, в частности, в письме Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15/116.

В то же время позиция налоговых органов по вопросу учета суммовых разниц у покупателя при определении величины налоговых вычетов в настоящее время не определена.

Согласно одному из мнений5, при покупке товаров, стоимость которых выражена в условных единицах, «входной» НДС, который можно возместить, рассчитывается по курсу на день, когда организация оприходует ценности. Соответственно, важен курс на дату оплаты. Именно такой вывод можно сделать из новой редакции п. 1 ст. 172 НК РФ, в котором говорится о том, что вычет сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), производится без учета факта оплаты.

5 Ю.С.Семенова. Цены в условных единицах: преимуществ не осталось //Главбух. - 2006.- № 2. - С. 58.

Кроме того, вывод о том, что величина налогового вычета определяется по курсу иностранной валюты на дату оприходования приобретенных товаров (работ, услуг), делается многими налогоплательщиками на основании последнего абзаца п. 1 ст. 172 НК РФ, в котором говорится, что «... при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав».

Однако заметим, что в данном абзаце речь идет о покупках, оплаченных в иностранной валюте. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» валютные операции между резидентами РФ при осуществлении расчетов по реализуемой продукции запрещены, за исключением ряда случаев, в частности при осуществлении:

1) операций, связанных с расчетами в магазинах беспошлинной торговли, а также с расчетами при реализации товаров и оказании услуг пассажирам в пути следования транспортных средств при международных перевозках;

2) операций между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них;

3) операций по договорам транспортной экспедиции, перевозки и фрахтования (чартера) при оказании экспедитором, перевозчиком и фрахтовщиком услуг, связанных с перевозкой вывозимого из РФ или ввозимого в РФ груза, транзитной перевозкой груза по территории РФ, а также по договорам страхования указанных грузов;

4) операций при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой.

Таким образом, правила определения налоговых вычетов по расходам, осуществленным в иностранной валюте, применимы к операциям, перечень которых очень ограничен.

При заключении договоров в условных единицах оплата производится в рублях, поэтому положения названного пункта, по нашему мнению, в данном случае не могут применяться.

Исходя из логики применяемого в России механизма НДС сумма налогового вычета, на которую налогоплательщик-покупатель уменьшает свою налоговую базы, должна соответствовать размеру налога, уплаченного по данной хозяйственной операции налогоплательщиком-продавцом.

Однако такое соответствие нарушается, если продавец определяет свою налоговую базу по курсу на дату отгрузки, а покупатель рассчитывает размер налогового вычета на дату оприходования товаров в своем учете. Очевидно, если эти два события происходят не в один день вероятность изменения валютного курса (даже самым незначительным образом) высока. А значит, по договорам, заключенным в условных единицах, сумма НДС, перечисленного продавцом в бюджет при отгрузке, окажется больше или меньше суммы, которую затем предъявит к возмещению из бюджета покупатель. При этом высока вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов в случае, если при проведении встречной проверки выяснится, что в результате роста валютного курса сумма НДС, предъявленная покупателем к вычету, окажется больше суммы, уплаченной поставщиком в бюджет.

В этой связи представляется целесообразным при определении величины налоговых вычетов ориентироваться на курс, действующий на дату оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг). Только в этом случае сумма НДС, уплаченная продавцом в бюджет, будет больше или равна сумме, которую заявит к возмещению покупатель при определении своей налоговой базы.

Однако отметим, что законодательно обязанность покупателя ожидать факта оплаты и принимать суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), к вычету только при наличии документов, подтверждающих оплату, предусмотрена положениями НК РФ лишь в отношении сумм НДС:

- предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг) по командировочным и представительским расходам;

- удержанных при исполнении функций налогового агента;

- при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- исчисленных при проведении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- уплаченных при получении аванса в случае его возврата при изменении условий или расторжении договора;

- уплаченных компанией в бюджет по товарам, возвращенным покупателем.

ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА

23

налогообложение

Обязанность налогоплательщика подтверждать право на применение налогового вычета платежными документами в иных случаях, в том числе при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах, законом не установлена.

Налогоплательщик может решить проблему учета суммовых разниц, отказавшись от использования в договорах условных единиц. В условиях относительной стабилизации курса рубля по отношению к мировым валютам определение стоимости товаров (работ, услуг) в российских рублях тем более оправдано.

Если по каким-либо причинам отказаться от

заключения договоров в условных единицах не

* *

представляется возможным, следует организовать отношения с контрагентами таким образом, чтобы избежать суммовых разниц. Например, суммовые разницы не возникнут, если отгрузка товара поставщиком и его оплата покупателем состоятся в один день (соответственно, будет применен один и тот же валютный курс). Другой путь — работа на условиях 100%-ной предоплаты: в этом случае покупателю известна фактическая цена приобретения товаров (работ, услуг), а следовательно, не возникает проблем с определением величины НДС, которую можно предъявить к вычету, а продавец исчислит свою налоговую базу также по курсу на дату поступления денежных средств от покупателя в порядке предоплаты.