Основные средства и нематериальные активы: амортизационная премия

Проблемы учета

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ: АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Налоговым кодексом РФ (НК РФ) предоставлено право налогоплательщикам включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Такое право предоставлено налогоплательщикам абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ.

По сути, сумма, составляющая 10 % (30 %) первоначальной стоимости основных средств и расходов на достройку, дооборудование и прочее, единовременно учитываемая в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций, и есть амортизационная премия, о которой мы будет говорить далее.

Поскольку включение в состав текущих расходов сумм амортизационной премии является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, порядок применения амортизационной премии необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли, на что обращено внимание в письме УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 № 16-15/074032, а также в письме Минфина России от 06.09.2009 № 03-03-06/2/94.

Обратимся к Федеральному закону от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». Согласно ст. 1 названного закона капитальные вложения — это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Таким образом, чтобы воспользоваться заявленным в учетной политике организации для целей налогообложения правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств.

Итак, предельная величина амортизационной премии сегодня составляет:

— по основным средствам, входящим в первую — вторую, а также в восьмую — десятую амортизационные группы, — 10 %;

— по основным средствам, входящим в третью — седьмую амортизационную группу, — 30 %.

Напомним, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной сто-

имости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Учесть амортизационную премию в составе расходов организация может даже в том случае, если задолженность перед контрагентом за построенный или реконструированный объект не погашена, поскольку положений, позволяющих начислять амортизацию, а также учитывать в расходах в целях налогообложения прибыли амортизационную премию только после полной оплаты расходов на строительство (реконструкцию и прочее) основного средства, гл. 25 НК РФ не содержит. Такой вывод можно сделать на основании письма Минфина России от 16.08.2010 № 03-03-06/1/550.

Как показывает практика, модернизация одного и того же основного средства может осуществляться в течение срока его эксплуатации не единожды. Вправе ли организация применять амортизационную премию при каждой последующей модернизации объекта основных средств, которая проводится в целях актуализации технических параметров основного средства для повышения его мощности и улучшения иных эксплуатационных характеристик? Ответ на этот вопрос дан в письме Минфина России от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462. По мнению Минфина России, амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения прибыли в связи с осуществлением расходов на модернизацию основных средств, может учитываться каждый раз, когда организация осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же имущества.

Нередко возникают ситуации, когда вводимое в эксплуатацию основное средство в этом же месяце подвергается модернизации. По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171, от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в том налоговом (отчетном) периоде, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости, который в данной ситуации совпадает с периодом ввода в эксплуатацию этого основного средства.

Может ли применяться механизм амортизационной премии государственными унитарными предприятиями в отношении расходов капитального характера, произведенных за счет субсидий?

Порядок предоставления бюджетных инвестиций в объекты государственной и муниципальной собственности предусмотрен ст. 79 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 79 БК РФ бюджетные ассигнования на осуществление бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной собственности РФ, государственной собственности субъектов РФ и муниципальной собственности в форме капитальных вложений в основные средства государственных (муниципальных) учреждений и государственных (муниципальных) унитарных предприятий предусматриваются в соответствии с долгосрочными целевыми программами, а также нормативными правовыми актами соответственно Правительства РФ, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ, местной администрации либо в установленном указанными органами порядке решениями главных распорядителей бюджетных средств соответствующих бюджетов.

Пунктом 5 ст. 79 БК РФ установлено, что предоставление бюджетных инвестиций государственному (муниципальному) унитарному предприятию, основанному на праве хозяйственного ведения, влечет соответствующее увеличение уставного фонда государственного (муниципального) унитарного предприятия в порядке, установленном законодательством о государственных (муниципальных) унитарных предприятиях.

Таким образом, денежные средства в виде бюджетных инвестиций на реконструкцию и техническое перевооружение объектов капитального строительства государственной собственности выделяются унитарному предприятию не в рамках исполнения государственных контрактов на выполнение работ (оказание услуг), а для возмещения вышеуказанных затрат предприятия на безвозмездной основе. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 19.08.2011 № 03-0306/4/103.

Как следует из положений ст. 252 НК РФ, в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

В письме Минфина России от 21.02.2012 № 03-03-06/4/10 обращено внимание на то, что ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть в целях налогообложения прибыли расходы, осуществленные налогоплательщиком за счет средств, полученных от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа на безвозмездной основе.

Таким образом, расходы, произведенные государственным унитарным предприятием за счет средств, полученных от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа на безвозмездной основе, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соответствия этих расходов критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Напомним, что амортизируемое имущество, признаваемое таковым в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Данные средства учитываются после принятия собственником решения об увеличении уставного фонда и регистрации изменений в учредительных документах в соответствии с законодательством РФ.

В письме Минфина России от 19.08. 2011 № 0303-06/4/103 также отмечено, что каких-либо особенностей в отношении признания данных расходов унитарных предприятий, произведенных за счет бюджетных инвестиций, полученных по основаниям, предусмотренным ст. 79 БК РФ, положениями ст. 256—259.3 НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, расходы на реконструкцию, техническое перевооружение объектов, находящихся в хозяйственном ведении государственных унитарных предприятий, произведенные за счет бюджетных инвестиций, полученных по основаниям, предусмотренным в ст. 79 БК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в общем порядке.

Вправе ли арендатор применять амортизационную премию в отношении полученных в аренду объектов основных средств в форме неотделимых улучшений, не возмещаемых арендодателем? Ответ на этот вопрос можно найти в письме Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, в котором специалисты финансового ведомства напомнили налогоплательщикам, что в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендатором, подлежат амортизации арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных

объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ).

При этом не следует забывать, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т. е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ (письмо Минфина России от 19.07.2012 № 03-03-06/1/345).

С учетом того, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также того, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, Минфином России в письме от 19.12.2012 № 03-03-06/1/663 сделан вывод, что правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18, а также в письме УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061721.2.

Что касается амортизационной премии в отношении имущества, приобретенного по договору лизинга, то Минфин России отказывает лизингополучателям в праве на льготу, о чем свидетельствует его письмо от 10.03.2009 № 03-03-05/34.

Солидарны с финансистами и налоговые органы, на это указывает письмо ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3/267 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационной премии». В письме сказано, что исходя из норм ст. 2 и ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Федеральный закон № 164-ФЗ) лизингодатель по договору

лизинга приобретает в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставляет лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Таким образом, лизингодатель, приобретая имущество для передачи в лизинг, производит затраты, которые в целях налогообложения прибыли могут быть квалифицированы как капитальные вложения в объекты основных средств.

Вместе с тем право на применение амортизационной премии определяется в рамках ст. 258 НК РФ, устанавливающей особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп), при этом величина амортизационной премии определяется в зависимости от принадлежности объекта основных средств к той или иной группе (подгруппе).

Следовательно, амортизационная премия применяется тем налогоплательщиком, который для целей налогообложения учитывает объект основных средств в составе амортизируемого имущества.

Имущество, полученное (переданное) по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, что установлено п. 10 с. 258 НК РФ.

Таким образом, если лизингодатель по условиям договора лизинга учитывает на балансе предмет лизинга, то он имеет право на использование механизма амортизационной премии в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ, поскольку стоимость предмета лизинга учитывается у него в составе амортизируемого имущества.

Если предмет лизинга по условиям договора передается на баланс лизингополучателя, то у лизингодателя основания для применения амортизационной премии в отношении данного объекта отсутствуют, поскольку в соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ объект в целях исчисления налога на прибыль организаций учитывается в составе амортизируемого имущества у лизингополучателя.

В письме Минфина России от 15.02.2012 № 03-03-06/1/85 также сказано, что оснований для применения амортизационной премии лизингодателем, в случае если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование, не имеется.

Вопрос о том, имеет ли право лизингополучатель учитывать в целях налога на прибыль органи-

заций суммы амортизационной премии в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ, в случае если по соглашению сторон предмет лизинга выкупается лизингополучателем у лизингодателя до истечения срока договора лизинга, рассмотрен Минфином России в письме от 18.09.2012 № 03-03-06/1/253.

Как указано в письме Минфина России от 18.09.2012 № 03-03-06/1/253, договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Поскольку лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств, то амортизационная премия к таким платежам не применяется.

Пунктом 1 ст. 28 Федерального закона № 164-ФЗ установлено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит:

— возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

— возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

— доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Следовательно, амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем в отношении выкупной цены предмета лизинга.

Вернемся к абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, в котором определено, что в случае если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию лицу,

являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы амортизационной премии, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

Иными словами, восстанавливать амортизационную премию нужно, только если основное средство реализуется взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию.

Обратите внимание!

С 01.01.2013 Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 206-ФЗ) внесены изменения в порядок определения остаточной стоимости основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия.

Для начала напомним, что остаточная стоимость основных средств определялась в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта за минусом указанных расходов в виде капитальных вложений (10 или 30 %) и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации. На это указывали специалисты Минфина России в своих письмах от 09.10.2012 № 03-03-06/1/527, от 10.08.2012 № 03-03-06/1/404, от 27.07.2012 № 03-03-06/1/367.

На сегодняшний день в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается стоимость, по которой основное средство включено в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Особое внимание следует обратить на обновленный подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которому при реализации взаимозависимому лицу основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия, до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, остаточная стоимость такого объекта увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии.

Таким образом, разницы между тем, продается основное средство взаимозависимому или невзаимозависимому лицу, нет, поскольку сумма налога на прибыль организаций, уплаченная при его реализации, будет одинаковой.

Список литературы

1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»: Федеральный закон от 29.11.2012 № 206-ФЗ.

5. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

6. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений: Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ.

7. Письмо Минфина России от 06.09.2009 № 0303-06/2/94.

8. Письмо Минфина России от 16.08.2010 № 0303-06/1/550.

9. Письмо Минфина России от 09.08.2011 № 0303-06/1/462.

10. Письмо Минфина России от 19.08.2011 № 03-03-06/4/103.

11. Письмо Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663.

12. Письмо Минфина России от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171.

13. Письмо Минфина России от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198.

14. Письмо Минфина России от 21.02.2012 № 03-03-06/4/10.

15. Письмо Минфина России от 18.05.2012 № 03-03-06/1/253.

16. Письмо Минфина России от 27.07.2012 № 03-03-06/1/367.

17. Письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-06/1/404.

18. Письмо Минфина России от 09.10.2012 № 03-03-06/1/527.

19. Письмо УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 № 16-15/074032@.