Выявление управленческих искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности и оценка вероятности их необнаружения

АУДИТ, КОНТРОЛЬ, УПРАВЛЕНИЕ РИСКАМИ

Е.Ю. Итыгилова

Выявление управленческих искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности и оценка вероятности их необнаружения

В статье рассматриваются вопросы управленческого искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий руководства аудируемого лица, в частности порядок сбора аудиторских доказательств относительно выявленных искажений и оценка риска их необнаружения.

Ключевые слова: управленческое искажение, недобросовестные действия, финансовая (бухгалтерская) отчетность, риск необнаружения.

При рассмотрении недобросовестных действий в отношении бухгалтерской отчетности следует выделять недобросовестные действия руководства и недобросовестные действия сотрудников аудируемого лица. Соответственно, искажение бухгалтерской отчетности, возникшее в результате этих действий, можно рассматривать как управленческое или неуправленческое.

Важность рассмотрения управленческого искажения подчеркивается тем обстоятельством, что именно руководство формирует предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, обладает значительным административным ресурсом в отношении процесса ее составления, имеет возможность обхода внутренних средств контроля, предназначенных для предотвращения подобных недобросовестных действий. В силу этих обстоятельств в соответствии с положениями Правила (стандарта) № 13 требуется оценивать риск необнаружения недобросовестных действий руководства выше, чем риск совершения недобросовестных действий сотрудников аудируемого лица, а Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 1 предусматривается положение об обязанности формирования выводов относительно возможного искажения бухгалтерской отчетности в результате действий руководства аудируемого лица.

Управленческое искажение бухгалтерской отчетности выражается во включении руководством ауди-

© Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю., 2011

руемого лица в бухгалтерскую отчетность намеренно ложных утверждений относительно активов, обязательств, капитала, доходов и расходов и другой раскрываемой информации. Согласно положениям Правила (стандарта) № 13 такое преднамеренное искажение включает в себя неотражение числовых показателей или нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности и может произойти в результате следующих недобросовестных действий:

♦ манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных записей или первичных документов;

♦ искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности, или их преднамеренным исключением из данной отчетности;

♦ намеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых показателей, классификации, представления и раскрытия информации.

Аудитор может подозревать или в некоторых случаях выявить факт недобросовестных действий в отношении бухгалтерской отчетности, но он не может дать юридическую квалификацию относительно того, действительно ли было совершено недобросовестное действие. Однако только лишь предположения аудитора о возможном искажении бухгалтерской отчетности в результате действий руководства аудируемого лица не могут свидетельствовать об их недобросовестности, необходимы соответствующие доказательства.

Процесс доказывания недобросовестных действий в отношении бухгалтерской отчетности можно разделить на следующие этапы:

Первый этап заключается в определении того, относительно каких критериев осуществлять сбор доказательств. Собрать доказательства недобросовестного составления бухгалтерской отчетности означает доказать, что действия руководства аудируемого лица, которые привели к существенному искажению отчетности, носят:

1) преднамеренный характер, то есть имеют определенную цель — извлечение руководством личной выгоды путем введения в заблуждение пользователей этой отчетности. Основные группы пользователей, против интересов которых направлены действия руководства аудируемого лица, включают собственников, инвесторов, государственные и налоговые органы;

казательств, выявленных в ходе проверки 3. Оценка собранных доказательств.

1. Установление цели.

2. Наблюдение фактов хозяйственной жизни и описание до-

Рис.1. Схема процесса получения аудиторских доказательств.

2) незаконный характер, то есть направлены в обход требований действующего законодательства.

На втором этапе выполняется применение системы тестов в отношении процесса составления и представления бухгалтерской отчетности на предмет выявления и фиксирования признаков недобросовестных действий. В результате проверки аудитор может сделать вывод о том, что аудируемая бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения, или вывод об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской отчетности и привести в подтверждение вывода надлежащие и достаточные доказательства. Однако если аудитор предполагает, что выявленные существенные искажения бухгалтерской отчетности носят признаки недобросовестности действий, то ему необходимо принять решение — проводить ли проверку, основной целью которой будет являться обнаружение истины, поиски доказательств, того свидетельствуют ли эти признаки о факте недобросовестного составления отчетности или они вызваны только непредумышленной ошибкой или другими факторами.

Доказать преднамеренность действий руководства в отношении бухгалтерской отчетности возможно только в том случае, если будет доказано игнорирование цели деятельности предприятия в пользу личных интересов руководства.

Так, основными обстоятельствами, свидетельствующими о преднамеренности управленческого искажения бухгалтерской отчетности, выступают: во-первых, вывод об экономической нецелесообразности или нетипичности хозяйственных операций с точки зрения цели и характера деятельности аудируемого лица, во-вторых, установление истинной цели совершения хозяйственной операции или последовательности взаимосвязанных хозяйственных операций (например, необоснованное получение заемных средств, необоснованное получение вознаграждения, незаконный вывод активов и т.д.). Экономическая нецелесообразность хозяйственных операций означает их совершение не по экономическим причинам, а в целях получения личной выгоды.

О преднамеренном управленческом искажении бухгалтерской отчетности могут также свидетельствовать:

♦ невозможность реального осуществления аудируемым лицом указанных операций в силу временного фактора или отсутствия других условий (финансовых, материальных и трудовых ресурсов);

♦ отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций с несуществующими активами или обязательствами;

♦ совершение аудируемым лицом операций с контрагентами, в том числе заведомо недобросовестными, то есть действия без должной осмотрительности и осторожности;

♦ учет хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (притворные сделки).

На третьем этапе производится оценка собранных доказательств в отношении недобросовестного составления бухгалтерской отчетности. В целом, надлежащий характер и достаточность аудиторских доказательств умышленных действий относительно бухгалтерской отчетности определяются адекватностью аудиторских процедур (процедур оценки рисков, тестов средств контроля, процедур проверки по существу).

В своих выводах аудитор должен сделать указание на факт существенного искажения, привести относящиеся к этому факту признаки недобросовестных действий и доказательства подлинного экономического содержания действий руководства, а также нормы законодательства, которые были нарушены в ходе недобросовестного составления бухгалтерской отчетности.

При выполнении своих обязанностей аудитор должен исходить из того, что действия руководства в отношении процесса подготовки бухгалтерской отчетности в целом являются добросовестными, то есть экономически оправданы и соответствуют цели и характеру деятельности предприятия. Однако наряду с этим существует и необходимость формирования суждения о вероятности необнаружения в ходе аудиторской проверки таких искажений. Правило (стандарт) № 8 и правило (стандарт) № 35 не содержат требования об оценке риска необнаружения, однако результаты такой оценки могут повлиять на окончательный вывод о достоверности отчетности и возможности ее использования для принятия необходимых управленческих решений.

В целом процесс оценки аудиторского риска в ходе аудиторской проверки в соответствии с требованиями Правила (стандарта) № 8 можно четко разделить на три стадии: стадия выявления рисков существенного искажения, стадия оценки выявленных рисков существенного искажения и стадия реагирования на оцененные риски.

Выявление рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности осуществляется в ходе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, а также со средствами контроля, имеющими отношение к группам однотипных операций, остаткам по счетам бухгалтерского учета и случаям раскрытия информации. Целью такой стадии является оценка вероятности наличия искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и подверженности отчетности в целом существенным искажениям.

В процессе выявления рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо идентифицировать такие группы рисков, как риски хозяйственной деятельности (риски существенного искажения, присущие деятельности аудируемого лица) и риски средств контроля (риски существенного искажения, связанные с применением средств контроля или недостатками контрольной среды, риски, имеющие отношение к подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности (учетные риски),

риски неточной или неполной обработки данных в работе информационной системы подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

При выявлении рисков хозяйственной деятельности необходимо проанализировать их влияние на учетный риск, риск недобросовестных действий и риск, связанный с непрерывностью деятельности аудируемого лица. При выявлении учетных рисков также необходимо проанализировать их влияние на риск недобросовестных действий и риск непрерывности деятельности. Соответственно, при выявлении основных рисков недобросовестных действий, связанных с составлением финансовой (бухгалтерской) отчетностью или присвоением активов, следует оценить их влияние на учетный риск и риск непрерывности деятельности проверяемой организации. Также на стадии выявления рисков существенного искажения следует определить то, какие из выявленных рисков требуют особого рассмотрения, оценить их значимость.

На стадии оценки выполняются процедуры оценки рисков, необходимые для того, чтобы определить характер, сроки и объем аудиторских процедур, которые следует выполнить в дальнейшем, исходя из уровня оцененных рисков. В качестве таких процедур выступают процедуры приобретения знаний о деятельности аудируемого лица, запросы руководству и представителям собственника аудируемого лица, сотрудникам его бухгалтерской, юридической, маркетинговой служб, а также внутренним аудиторам, процедуры наблюдения и инспектирования, аналитические процедуры.

На стадии реагирования, на основе оцененных рисков существенного искажения информации на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом выполняются ответные действия, а на основе оценки рисков существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности осуществляются соответствующие аудиторские процедуры. В качестве ответных действий Правилом (стандартом) № 8 предусмотрено выполнение процедур для сокращения уровня аудиторского риска. В рамках таких процедур оценку вероятности необнаружения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, в совокупности с другими ответными действиями, следует считать одними из основных ответных действий на общую оценку совокупности выявленных рисков существенного искажения.

Вероятность необнаружения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в ходе аудиторской проверки подразумевает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и соответствующий сбор доказательств не позволит обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. Эта вероятность выражается понятием риск необнаружения существенных искажений.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, уровня допустимой ошибки, определения репрезентативной выборки, применения необходимых и достаточных аудиторских процедур, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта. Риск необнаружения определяет количество доказательств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления существенных искажений из-за недостатка доказательств, поэтому в данном случае необходимо получить большее количество надлежащих доказательств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, соответствующих доказательств требуется меньше.

Оценка рисков существенного искажения, а также их влияние на вероятность обнаружения существенных искажений оказывают решающее воздействие на объем проверки и на уровень риска необнаружения. Поэтому на основе оценки рисков существенного искажения необходимо определить допустимый в работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

В отличие от рисков существенного искажения, величину которых аудитор может лишь оценить, риск необнаружения можно контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу.

Вероятность необнаружения аудитором в ходе проверки искажений будет иметь обратную взаимосвязь с общим риском существенного искажения финансовой бухгалтерской отчетности (комбинацией риска хозяйственной деятельности и риска средств контроля):

а) высокие значения риска хозяйственной деятельности и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

б) низкие значения риска хозяйственной деятельности и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

В случае если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

а) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их характера;

б) увеличить затраты времени на проверку;

в) повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей

баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для выражения по итогам проверки мнения, отличного от безоговорочно положительного.

На величину уровня риска необнаружения оказывает влияние фактор повторности проверки. Если проверка проводится у клиента уже не в первый раз, то знания о деятельности организации и его среде, а также об областях, наиболее подверженных существенным искажениям, являются более глубокими и детальными. Если же проверка проходит в первый раз, то риск необнаружения ошибки аудитором более высок.

Риск необнаружения подразделяется на: 1) аналитический риск (АР) (AR) — опасность пропуска ошибок при проведении процедур анализа; 2) риск при выборке (ВР) (SR) — вероятность необнаружения существенных ошибок при выборочной проверке совокупности операций.

Аналитический риск может быть связан со следующими причинами:

1) использование аудитором при расчетах недостоверной информации;

2) ошибки при расчете аналитических коэффициентов;

3) сравнение несопоставимых данных за различные отчетные периоды;

4) неправильное применение аудитором аналитических процедур для формирования мнения (по причине непрофессионализма или недобросовестности).

Статистический риск связан со следующими причинами:

1) применение выборочного метода вместо сплошного;

2) неверный выбор методов выборки, ошибки в определении объема выборки и ее формировании;

3) установление неверного размера допустимой ошибки выборки;

4) включение в выборочную совокупность нерепрезентативных элементов;

5) использование в выборочной совокупности несопоставимых данных.

Риск необнаружения возможно вычислить следующим образом1: РН = АР/(РХД • РСК),

где РН — риск необнаружения;

АР — аудиторский риск;

РХД — внутрихозяйственный риск;

РСК — риск средств внутреннего контроля.

Для расчета риска необнаружения используются значения, установленные опытным путем.

1 Приводится методика, апробированная в практической деятельности одной из крупных российских фирм.

Таблица 1

Значения рисков (аудиторского риска, риска хозяйственной деятельности, риска средств контроля) для расчета риска необнаружения

РХД % риска РСК % риска АР

Высокий 100 Высокий 80 5%

Средний 90 Средний 60 5%

Низкий 80 Низкий 50 5%

Поскольку риски хозяйственной деятельности и риски средств контроля подвержены изменению в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то будут изменяться и риск необнаружения и необходимое количество надлежащих аудиторских доказательств.

Формирование суждения относительно вероятности необнаружения существенных искажений зависит от уровня оцененных рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Так, если в совокупности риски существенного искажения оценены как высокие, то необходимо снизить вероятность необнаружения в ходе аудиторской проверки существенных искажений путем установления более низкого уровня существенности, увеличения объема репрезентативной выборки, увеличения объема аудиторских процедур. Если же в совокупности риски существенного искажения оценены как низкие, то имеется возможность установления более высокого уровня существенности и сокращения объема аудита, что позволит повысить аудиторский риск до приемлемого уровня.

Литература

1. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998.

2. Бычкова С.М, Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности/ Под ред. С.М. Бычковой. М.: Финансы и статистика, 2003.

3. Бычкова С.М, Итыгилова ЕЮ. Понятие и виды искажений бухгалтерской отчетности//Вестник бухгалтера Московского региона, № 4, 2009.

4. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Выявление искажений бухгалтерской от-четности//Бухгалтерский учет, № 14, 15. 2009.