Нарушения законодательства о бухгалтерском учёте как предпосылки налоговых преступлений

УДК 343.359.2, ББК 67.408.1 О Н.В. Ахтырская

Н.В. Ахтырская

НАРУШЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЁТЕ КАК ПРЕДПОСЫЛКИ

НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

В данной статье рассматриваются способы совершения налоговых преступлений и определяется, какое значение бухгалтерский учет имеет для этих преступлений. Автор, ссылаясь на нормативно-правовые акты, подробно раскрывает, что понимается в статьях 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации под «иными документами», какую роль играет бухгалтерский учет для формирования налогового учета. На основании анализа судебной практики делается вывод, что моменту окончания налоговых преступлений предшествуют предварительные действия, такие, как: искажение бухгалтерского учета и отчетности, непредставление отчетных документов, фальсификация и уничтожение бухгалтерских документов и т.д. Указанные деяния выражаются в нарушении законодательства о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и сами по себе обладают значительной общественной опасностью. Однако действующее российское законодательство за нарушение требований к бухгалтерскому учету устанавливает лишь административную и налоговую ответственность. На основании проведенного автором сравнительно-правового анализа норм уголовного законодательства зарубежных стран, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, выявлено, что в некоторых странах преступления в сфере бухгалтерского учета включены в систему налоговых преступлений. В статье автор предлагает дополнить Уголовный кодекс Российской Федерации самостоятельным составом, устанавливающим уголовную ответственность за нарушение законодательства о бухгалтерском учете. По его мнению, введение уголовной ответственности позволит предупредить нарушения в бухгалтерском учете, повысить ответственность лиц, уполномоченных на ведение бухгалтерского учета и обеспечение сохранности бухгалтерских документов, а также облегчить раскрытие налоговых и иных преступлений.

Ключевые слова: уголовная ответственность, налоговые преступления, бухгалтерский учёт, финансовая отчетность, способы совершения налоговых преступлений.

"Ж Т'головным законодательством

Ж/ Российской Федерации установлена ^ ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций (статьи 198, 199 УК РФ).

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов может быть выражено как в виде действия: умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений; так и бездействия: умышленного непредставления налоговой декларации или иных указанных документов.

В соответствии с ч. 1 ст. 80 НК РФ, налоговая декларация это письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Под иными документами, указанными в статьях 198 и 199 НК РФ, следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. В частности, к таким

документам относятся: выписки из бухгалтерского баланса (представляют организации), выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций (статья 145 НК РФ), годовые отчеты (статья 307 НК РФ).

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются, в частности первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Бухгалтерский учет это формирование документированной систематизированной

информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом РФ от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее ФЗ «О бухгалтерском учете»), в соответствии с его требованиями, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются: постановка правильного финансового документооборота, взаимосвязанное и непрерывное отражение фактов хозяйственной деятельности, обеспечение актуальной информацией всех подразделений организации, ведение налогового учета, обеспечение собственников бизнеса и инвесторов информацией о финансово-экономическом положении организации.

ФЗ «О бухгалтерском учете» обязывает всех экономических субъектов вести бухгалтерский учет, за исключением особенностей, установленных указанным законом. Согласно ст. 9 ФЗ «О

бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Как было указано выше, налоговый учет формируется на основании первичных учетных документов, то есть можно сделать вывод, что ведение бухгалтерского учета является важной составляющей для правильного исчисления налогов и (или) сборов, подлежащих уплате в бюджеты. Какие-либо ошибки, описки, иные неточности в расчетах налогов, допущенных в налоговых декларациях можно уточнить при правильном отражении хозяйственных операций в первичных учетных документах. И напротив при наличии у субъекта налогового преступления умысла в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, необходимо заведомо исказить данные первичных учетных документов путем включения в них ложных сведений, которые и будут являться основой для формирования налогового учета. Однако выявить такие искажения либо неотражение в бухучете организации хозяйственных операций на практике представляется достаточно сложным.

В Постановлении Пленума ВС РФ от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» указано, что конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов (как обязательный признак состава преступления) должна быть рассчитана исходя из примечания к статье 198 УК РФ или из примечания к статье 199 УК РФ. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.

Для того, чтобы произвести расчет суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, необходимо восстановить весь бухгалтерский учет организации (полный пакет документов, отражающих деятельность организации) за указанный период. В ходе расследования данные документы в полном объеме собрать практически невозможно. Это объясняется как противодействием расследованию, так и отсутствием ведения бухгалтерского учета, наличием двойной бухгалтерии, уничтожением бухгалтерских документов.

Необходимо отметить, что на практике представляет большую сложность в данных условиях проведение судебно-бухгалтерских экспертиз. Сложность заключается в том, что эксперту для дачи заключения необходимы документы, отражающие все хозяйственные операции, проводимые организацией. Это журналы-ордера (мемориальные ордера), ведомости и другие регистры, главная книга или книга регистрации хозяйственных операций, баланс организации и приложения к нему, включая отчет о

финансовых результатах и их использовании. Зачастую таких документов в организациях не находится по указанным выше причинам, что затрудняет деятельность по расследованию уголовных дел о налоговых преступлениях.

В случаях, когда представить регистры бухгалтерского учета не представляется возможным, например по причине их сокрытия или уничтожения налогоплательщиком или необнаружения их при обыске, эксперту могут быть направлены надлежащим образом отобранные и сгруппированные в ходе осмотра с участием специалиста первичные документы (накладные, приходные и расходные кассовые ордера, платежные поручения, счета-фактуры и др.). То есть, в любом случае, требуются документы, оформленные по правилам бухгалтерского учета.

Действующее российское законодательство за нарушение требований к бухгалтерскому учету предусматривает: административную

ответственность - за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, закрепленную в ст. 5.11. Кодекса РФ об административных правонарушениях и налоговую - за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов), закрепленную в ст. 120 НК РФ.

К уголовной ответственности лица, ответственные за правильное ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, могут быть привлечены только в случае умышленного уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере (ст. 199 УК РФ) либо за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ).

Так, Октябрьский районный суд города Омска 14.04.2011 года вынес приговор по делу № 1164/2011, которым признал Стрюкова Д.Л. виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ. Стрюков Д.Л., являясь фактическим руководителем ООО, т.е. лицом, ответственным за организацию бухгалтерского учета в организации, занизил налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость ООО за период с 04.09.2006 по 31.12.2007 путем включения в бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации ООО, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений по фиктивным сделкам в рамках договоров комиссии, а также путем непредставления налоговых деклараций, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным [5].

В другом деле Промышленный районный суд г. Ставрополя 17.10.2013 года по делу № 1-409/2013 приговорил Косогову А.Т., Умриха В.И. признать виновными в совершении преступления, предусмотренного п.п. «а», «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Указанные лица, обладая специальными познаниями в области бухгалтерского учета, организовали составление первичных бухгалтерских документов от имени подставных фирм (договоров, счетов-фактур, товарных накладных). Указанные документы, свидетельствующие о мнимых сделках, были использованы в целях уклонения от уплаты налогов на прибыль с организации в особо крупном размере, путем внесения результатов от данных сделок, в соответствующие регистры бухгалтерского учета, книги покупок и отражения в налоговой отчетности организации. Впоследствии указанные документы бухгалтерского учета, с имеющимися в них сведениями о мнимых сделках были использованы при составлении налоговых деклараций и исчислении налога на прибыль за 2008 год, при этом указанные в них сведения не соответствовали действительности, а именно о доходах от реализации товаров общества в 2008 году [6].

Как видно из приведенных примеров судебной практики, в обоих случаях, налоговым преступлениям предшествовали грубые нарушения правил бухгалтерского учета.

Анализируя зарубежный опыт борьбы с налоговыми преступлениями, следует отметить, что ряд государств относят к числу опасных преступлений неведение бухгалтерского учета, уничтожение, сокрытие и подлог учетных документов, устанавливая за их совершение строгое наказание.

Система налоговых посягательств в таких странах как Финляндия, Швеция, Дания представляет собой четыре группы преступлений:

- преступления, связанные с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета, создающим возможность налогового правонарушения;

преступления, связанные с неуплатой налоговых платежей;

преступления, связанные с неуплатой таможенных платежей;

- контрабандные преступления.

Нарушения порядка ведения бухгалтерского

учета, создающего возможность налогового правонарушения, осуществляется в двух формах: нарушение правил ведения документации и нарушение правил обращения с документацией. Деяние совершается как умышленно, так и по неосторожности, при этом форма вины не влияет на вид и размер наказания [3, с. 22].

В Норвегии система налоговых преступлений представлена двумя группами преступлений:

- преступления в сфере бухгалтерского учета;

- преступления, связанные с неуплатой налогов [3, с. 26].

публики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Вопрос криминализации ответственности за неведение бухгалтерского учета, нарушение правил ведения бухгалтерского учета неоднократно поднимался российскими учеными.

И.А. Клепицкий пишет, что УК РФ не предусматривает ответственность за неведение бухгалтерского учета и подлог документов бухгалтерского учета, хотя подобные действия существенно осложняют государственный контроль за предпринимательской деятельностью.

Административное принуждение к ведению учета малоэффективно, поскольку восстанавливается бухгалтерский учет, как правило, на основании тех документов, которые предоставит виновный. Поэтому восстановленный учет отражает хозяйственные операции, как правило, не в том виде, в котором они действительно имели место, а в том, который выгоден правонарушителю. При таких обстоятельствах H.A. Клепицкий считает целесообразным обсудить вопрос о криминализации грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета (неведение учета, неотражение операций, внесение ложных сведений в документы учета, их подделка и уничтожение) [4, с. 182].

А.Р. Сиюхов предлагает дополнить УК РФ статьей 197-1 «Нарушение правил бухгалтерского учета», поскольку считает, что борьба с налоговыми преступлениями станет более эффективной, если она будет осуществляться не со свершившимся фактом, а на стадии подготовки к нему [7, с. 18].

В качестве меры обеспечения налоговой дисциплины и процедуры контроля за соблюдением законодательства России о налогах и сборах, осуществляемого налоговыми, а также правоохранительными органами, A.B. Бакаевым было внесено предложение о включении в главу 22 УК РФ статьи 199.3, устанавливающую ответственность за неведение бухгалтерского учета, уничтожение, сокрытие и подлог учетных документов [2, с. 11].

Автор в основном согласен с мнениями указанных ученых, однако считает, что их предложения не в полной мере отражают суть проблемы. Установление ответственности только за неведение бухгалтерского учета либо только за неисполнение обязанностей по оформлению бухгалтерской отчетности исключает все иные возможные нарушения бухгалтерского учета. Учитывая данные обстоятельства автор предлагает дополнить УК РФ статьей 199.3 «Нарушение законодательства о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, причинившее крупный ущерб». Данный состав следует предусмотреть с косвенной формой вины. Субъект в данном случае будет специальным, установленный статей 6 ФЗ «О бухгалтерском учете». Ответственность будет нести лицо, уполномоченное на ведение и составление бухгалтерского учета. Данная норма будет являться отсылочной. ФЗ «О бухгалтерском учете» достаточно

УК РК [1] помимо ответственности за уклонение гражданина от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет (ст. 244) и уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций (ст. 245), предусмотрена ответственность за нарушение законодательства Рес-

полно и точно описывает требования как к документам (реквизиты, уполномоченные на подпись лица и т.д.), так и ответственным лицам.

Таким образом, введение уголовной ответственности за нарушение законодательства о бухгалтерском учете, позволит: предупредить нарушения в бухгалтерском учете; повысить

ответственность лиц, уполномоченных на ведение бухгалтерского учета и обеспечение сохранности бухгалтерских документов; облегчить раскрытие налоговых и иных преступлений, и как следствие, возможно, приведет к сокращению числа налоговых преступлений.

Библиографическии список

1. Уголовный кодекс Республики Казахстан от 3 июля 2014 года № 226-V (с изменениями и дополнениями по состоянию на 22.12.2016 г.) [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://online.zakon.kz/rn/Document/7doc_id =31575252#pos=260;-42&sel_link=1004096212, свободный.

2. Бакаев А.В. Налоговые преступления: историко-сравнительный и уголовно-правовой анализ: автореф. дис. ... канд. юрид. наук [Текст] / А.В. Бакаев. - Ростов н/Д, 2009. - 24 с.

3. Васильев В.В. Ответственность за налоговые преступления в скандинавских странах (сравнительно-правовой анализ): автореф. дис. ... канд. юрид. наук [Текст] / В.В. Васильев. - Нижний Новгород, 2007. - 36 с.

4. Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений [Текст] / И.А. Клепицкий. - М.: Статут, 2005. -

572 с.

5. Решения судов общей юрисдикции [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.gcourts.ru/case/682417 4, свободный.

6. Решения судов общей юрисдикции [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.gcourts.ru/case/329763 16, свободный.

7. Сиюхов, А.Р. Налоговые преступления: проблемы квалификации (по материалам Краснодарского края и Республики Адыгея): автореф. дис. ... канд. юрид. наук [Текст] / А.Р. Сиюхов. - Краснодар, 2000. - 24 с.

References

1. Ugolovnyj kodeks Respubliki Kazahstan [The Criminal Code of the Republic of Kazakhstan] ot 3 ijulja 2014 goda № 226-V (s izmenenijami i dopolnenijami po sostojaniju na 22.12.2016 g.) [Elektronnyj resurs] - Rezhim dostupa: http://online.zakon.kz/rn/Document/7doc_id =31575252#pos=260;-42&sel_link=1004096212, svobodnyj.

2. Bakaev A.V. Nalogovye prestuplenija: istoriko-sravnitelnyj i ugolovno-pravovoj analiz [Tax crimes: historical-comparative and criminal law analysis]: avtoref. dis. ... kand. jurid. nauk [Tekst] / A.V. Bakaev. - Rostov n/D, 2009. - 24 p.

3. Vasiliev V.V. Otvetstvennost za nalogovye prestuplenija v skandinavskih stranah (sravnitelno-pravovoj analiz) [Responsibility for tax crimes in the Nordic countries]: avtoref. dis. ... kand. jurid. nauk [Tekst] / V.V. Vasiliev.

- Nizhnij Novgorod, 2007. - 36 p.

4. Klepickij I.A. Sistema hozjajstvennyh prestuplenij [The system of economic crimes] [Tekst] / I.A. Klepickij. -M.: Statut, 2005. - 572 p.

5. Reshenija. sudov obschej jurisdikcii [The decisions of the courts of General jurisdiction] [Elektronnyj resurs]

- Rezhim dostupa: http://www.gcourts.ru/case/6824174, svobodnyj.

6. Reshenija. sudov obschej jurisdikcii [The decisions of the courts of General jurisdiction] [Elektronnyj resurs] -Rezhim dostupa: http://www.gcourts.ru/case/32976316, svobodnyj.

7. Sijuhov A.R. Nalogovye prestuplenija: problemy kvalifikacii (po materialam Krasnodarskogo kraja i Respubliki Adygeja) [Tax crimes: issues of development (on materials of Krasnodar region and Republic of Adygea)]: avtoref. dis. ... kand. jurid. nauk [Tekst] / A.R. Sijuhov. - Krasnodar, 2000. - 24 p.

VIOLATIONS OF THE ACCOUNTING LEGISLATION AS A PREREQUISITE

FOR TAX CRIMES

Nataliya V. Akhtyrskaya,

Senior Lecturer, Siberian Institute of Business and Information Technologies

Abstract. The article discusses the ways of tax crimes' commissions and identifies the role and importance of accountancy in these kind of crimes.

The author, referring to the legal regulations, in detail discloses; what is understood under "other documents" in Russian Federation Criminal Code articles 198 and 199; which is the role of accountancy for the formation of tax accounting. On the base of judicial practice analysis, it is concluded that such kind of preliminary actions like the distortion of accountancy and reporting, the non-presentation of reporting documents, the falsification and destruction of accountancy documents etc. are preceded the final stage of tax crimes.

Above mentioned acts are expressed in violation of the accountancy law and represent large measure of public danger themselves.

However, current Russian legislation sets only the administrative and tax liability for violation of the accountancy requirements. On the basis of the conducted comparative legal analysis of other countries' criminal legislation norms establishing liability for tax offences, it is revealed, that crimes in sphere of accountancy are included in some countries' tax crimes system.

Author proposes to supplement the Criminal Code of the Russian Federation with the separate component for establishing criminal responsibility for violation of legislation on accountancy.

It is supposed that, the installment of criminal liability will help to prevent violations in accountancy, will increase the responsibility of persons who're authorized for accountancy conduction and safety provision of relevant documentations as well as will facilitate the detection of tax and other type of crimes.

Keywords: criminal liability, tax crimes, accounting, financial reporting, ways of committing tax crimes.

Сведения об авторе:

Ахтырская Наталия Викторовна - старший преподаватель кафедры гражданско-правовых дисциплин АНОО ВО «Сибирский институт бизнеса и информационных технологий» (644116, Российская Федерация, г. Омск, ул. 24 Северная, д.196, корп. 1), e-mail: anv@sano.ru. Статья поступила в редакцию 21.02.2017.