Элементы методологии применения аналитических процедур в риск-ориентированном аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности

ЭЛЕМЕНТЫ МЕТОДОЛОГИИ ПРИМЕНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В РИСК-ОРИЕНТИРОВАННОМ АУДИТЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

БАХТЕЕВ А.В.,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита, Южный федеральный университет, г. Ростов-на-Дону, e-mail: a_bakhteev@mail.ru

Автором проанализированы существующие тенденции развития рынка аудиторских услуг и связанные с ними проблемы развития методологии аудита. В связи с этим обосновывается необходимость разработки усовершенствованного методологического подхода к применению аналитических процедур в аудите. В статье описаны элементы методологического подхода к разработке, проведению и оценке результатов аналитических процедур в рамках аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Предлагаемая методология предназначена для использования при выполнении задания по аудиту с применением риск-ориентированного подхода. Элементами предложенного методологического подхода являются метод анализа-синтеза, декомпозиция методологии анализа-синтеза применительно к каждому этапу аудита, сочетание приемов количественного и качественного анализа в рамках трехступенчатого алгоритма «анализ-синтез», комбинация позитивного и нормативного анализа, алгоритм оценки риска существенных искажений, целевая функция бизнеса, теория жизненного цикла организации.

Ключевые слова: аудит; методология аналитических процедур в аудите; риск-ориен-тированный подход в аудите; оценка значимых рисков; метод анализа-синтеза; жизненный цикл организации.

METHODOLOGICAL ELEMENTS OF AUDITOR'S USE OF ANALYTICAL PROCEDURES WITHIN RISK-BASED APPROACH

BAKHTEEV A.V.,

Department of Accounting and Auditing, Associate Professor, PhD, Southern Federal University, Rostov-on-Don, e-mail: a_bakhteev@mail.ru

In the article modern trends in development of the audit market and related problems of audit methodology are analyzed. The necessity of elaboration advanced methodological approach with auditor's use of analytical procedures validated. The elements of the methodological approach to analytical procedures design perform and result assessment during an audit of financial statements are described in the article. The proposed methodology is designed for using in a risk-based approach on auditing. The article contains the structured approach to application of analytical procedures using with consideration of peculiarities related with the necessity of continuous risk assessment in the audit report argumentation. The proposed methodological approach's elements are: method of analysis and synthesis; methodology's analysis-synthesis decomposition for each phase of auditing; the quantitative and qualitative analysis combination techniques within the framework of a three-stage algorithm analysis-synthesis; combination of positive and normative analysis, risk assessment algorithm of material misstatement; the target function of the business; corporate lifecycles theory.

Keywords: audit; methodology with auditor's use of analytical procedures; risk-based approach on auditing; risk assessment algorithm; analysis-synthesis method; corporate lifecycles theory.

JEL classification: M42.

© А.В. Бахтеев, 2013

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 4 Часть 3

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 4 Часть 3

Развитие аудиторской профессии на современном этапе характеризуется ростом конкуренции на рынке профессиональных услуг с одновременным повышением требований к их качеству. Вместе с тем, в сложившейся ситуации выбор официального аудитора пользователями профессиональных услуг, который должен происходить по комбинированному двухвекторному критерию «цена-качество», лежащему в основе действующего отечественного законодательства по аудиторской деятельности, в большинстве случаев осуществляется преимущественно по вектору «цена». Предлагаемая аудитором цена профессиональных услуг является основополагающим фактором, позволяющим достичь конкурентного преимущества на рынке. Конкуренция по вектору «качество» зачастую не может быть оценена пользователями, поскольку сам процесс аудита остается конфиденциальным для большинства из них. Повышение качества оказываемых услуг интересует прежде всего самого аудитора. Мотивирующим фактором в этой ситуации выступает система внешнего контроля качества в лице саморегулируемых организаций и Росфин-надзора. В сложившейся ситуации достижение конкурентоспособности аудиторской компании напрямую связано с совершенствованием методической составляющей ее профессиональной деятельности в направлении снижения трудозатрат в совокупности с повышением эффективности применяемых в процессе аудита процедур. В этом смысле аналитические процедуры в рамках риск-ориентированного подхода являются одним из основных инструментов, используемых для оптимального решения формулируемых рынком и профессиональной средой задач. В свете описанных тенденций целесообразным представляется структуризация методологии проведения аналитических процедур в рамках риск-ориентированного подхода к аудиту в разрезе отдельных ее элементов. В общем виде структура предлагаемой методологии приведена на рис. 1.

На наш взгляд, одним из наиболее важных системообразующих элементов методологии аналитических процедур в аудите является использование при их разработке основополагающего гносеологического метода, общеизвестного как метод анализа-синтеза. В соответствии с методом анализа-синтеза процесс осуществления аналитических процедур может быть представлен в виде трехступенчатого алгоритма, состоящего из стадий общего изучения, анализа и синтеза.

На первой стадии этого алгоритма проводится общее изучение объекта анализа. По нашему мнению, этой стадии метода анализа-синтеза применительно к процессу аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности соответствует этап планирования. В рамках этого этапа основной целью аналитических процедур является идентификация областей потенциальных рисков искажения бухгалтерской отчетности с последующей предварительной оценкой их значимости. Кроме того, аналитические процедуры, проводимые на этом этапе аудита, позволяют идентифицировать признаки, касающиеся соблюдения принципа непрерывно действующего предприятия.

Вторая стадия методологии анализа-синтеза, называемая стадией анализа, предполагает изучение отдельных структурных элементов объекта анализа посредством его расчленения на составные части. В контексте применения стадии анализа в отношении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности она соответствует этапу проведения аудиторских процедур по существу. На этом этапе целью аналитических процедур является получение аудитором детального представления об отдельных аспектах бизнеса клиента по аудиту, предполагающее идентификацию рисков, присущих этим аспектам. В процессе получения информации о рисках определяется их значимость с точки зрения влияния на достоверность аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Рис. 1. Структура методологии применения аналитических процедур в риск-ориентированном аудите

В завершении этого этапа аудита формируется расширенный перечень рисков хозяйственной деятельности с выделением из их множества подмножества значимых рисков, связанных с существенными искажениями аудируемой отчетности. Углубленные аналитические процедуры, проводимые на этом этапе, по нашему мнению, должны быть направлены на корректировку или на подтверждение достаточности, объема, характера и временных рамок проведенных процедур по существу. Кроме того, на этом этапе существует возможность идентификации рисков существенного искажения и самих существенных искажений аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности исключительно по итогам проведения аналитических процедур. Итогом аналитических процедур на втором этапе аудита, по нашему мнению, должен стать полный перечень значимых рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе, связанных с ее недобросовестным составлением.

На третьем этапе аналитические процедуры используются в качестве инструмента итоговой оценки рисков, присущих аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, проводимой на стадии завершения аудита. На этом этапе анализа-синтеза осуществляется систематизация рисков, идентифицированных на двух предыдущих этапах аудита. Все идентифицированные в ходе выполнения аудиторского задания риски ранжируются по степени их значимости и влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента. Затем из рассмотрения исключаются риски, влияние которых на процесс формирования аудиторского суждения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности незначительно, после чего формируется окончательный перечень значимых рисков, влияющих на ее достоверность. Итогом аналитических процедур, проводимых на этом этапе, является окончательное аудиторское суждение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента.

Следующий элемент предлагаемого методологического подхода к разработке программы аналитических процедур при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности основан на применении метода анализа-синтеза, сущность которого раскрыта выше. Он также базируется на использовании универсального трехступенчатого алгоритма, однако его специфика заключается в том, что основой его применения является последовательная декомпозиция каждого из трех описанных ранее элементов методологии анализа-синтеза на этапы общего изучения, анализа и синтеза на следующем уровне иерархии. При этом структуризация аналитических процедур на уровне каждого этапа аудиторского задания осуществляется в контексте их целеполагания в рамках соответствующего этапа. По нашему мнению, построение программы аналитических процедур в соответствии с ранее предложенной трехступенчатой методологией на каждом этапе аудита (планирование, процедуры, завершение) в отдельности будет способствовать реализации комплексного подхода к идентификации и оценке рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Более детально механизм и возможности предлагаемой декомпозиции рассмотрены автором в статье (Бахтеев, 2013).

Важным элементом, который, по нашему мнению, должен учитываться при подготовке программы, проведении и оценке результатов аналитических процедур, является понятие целевой функции бизнеса. Указанный элемент имеет право на существование в контексте применения двухуровневой методологии позитивного и нормативного анализа. Сущность целевой функции бизнеса коммерческого предприятия может быть выражена системой целей, основанной на допущении, что соблюдение принципа непрерывно действующего предприятия состоит в оперативном управлении капиталом, направленном на единовременное оптимальное достижение следующих целей:

- максимизация конечного финансового результата;

- поддержание долгосрочной финансовой устойчивости;

- поддержание краткосрочной финансовой устойчивости.

Понимание результатов деятельности клиента по аудиту, в контексте оценки рисков хозяйственной деятельности, идентифицируемых с точки зрения направленности этой деятельности на достижение каждой из сформулированных выше целей в отдельности и всех этих целей в совокупности, по нашему мнению, позволит наиболее эффективно провести структурированную идентификацию рисков хозяйственной деятельности клиента по аудиту.

Следующим элементом предлагаемой в рамках статьи методологии является использование при оценке результатов аналитических процедур на каждой стадии аудита двухуровневой методологии, предполагающей сочетание приемов позитивного и нормативного анализа. Сущность данного методологического приема состоит в поэтапной интерпретации результатов аналитических процедур, предполагающей описание существующих структурных и динамических тенденций интегральных показателей деятельности клиента по аудиту. По своему смыслу выводы, генерируемые на этапе позитивного анализа, представляют собой интерпретацию результатов проведения аналитических процедур, являются однозначными и сводятся к констатации установленных фактов. На стадии нормативного анализа (нормативной оценки результатов позитивного анализа) осуществляется оценка динамики показателей и фактов хозяйственной жизни аудируемого лица в контексте двух взаимосвязанных целей:

- текущего и перспективного благосостояния клиента, позволяющего оценить применимость в отношении него допущения непрерывности деятельности;

- идентификации и оценки значимости рисков, присущих хозяйственной деятельности аудируемого лица.

На этом этапе интерпретации результатов аналитических процедур аудитор, по нашему мнению, должен исходить из требований, которые предъявляются заинтересованными пользователями к качественным характеристикам информационного массива, отражающего результаты деятельности аудируемого лица, включаемого в бухгалтерскую (финансовую) отчетность в целом. Исключение составляют задания, выполнение которых регламентируется федеральными стандартами аудиторской деятельности 8/2011 «Аудит отчетности составленной по специальным правилам» и 9/2011 «Аудит отдельной части отчетности», федеральным правилом (стандартом) аудиторской дея-

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 4 Часть 3

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 4 Часть 3

тельности № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности». В случае если аудитор принимается за выполнение такого задания, интерпретация результатов аналитических процедур на этапе нормативного анализа осуществляется исходя из целей конкретного задания, определяемых договором на оказание профессиональных услуг.

Еще один из ряда так называемых «аналитических» элементов предлагаемого в статье методологического подхода - это сочетание приемов количественного и качественного анализа. Использование возможностей интерпретации аналитической информации, полученной при помощи количественных методов, посредством общеизвестных качественных аналитических приемов до настоящего времени не получило широкого распространения в современной отечественной аудиторской практике. Вместе с тем, бухгалтерская (финансовая) отчетность, подготовленная в свете требований как отечественных, так и международных учетных стандартов, представляет собой информационный массив, содержащий не только количественную информацию. Весьма значительной составляющей бухгалтерской (финансовой) отчетности на современном этапе является информация внеучетного характера, которую можно разделить на следующие группы:

- информация о намерениях компании;

- информация, содержащая оценки существующего финансового положения компании;

- информация о перспективах развития компании;

- информация о значимых рисках компании, имеющих место на отчетную дату.

При аудите указанных групп информации наилучшего результата можно достичь исключительно посредством применения качественных аналитических методик, наиболее эффективной и разносторонней из которых по нашему мнению является БШОТ-анализ. Применение этого метода может осуществляться в двух вариантах:

- в качестве самостоятельного метода при проверке содержащихся в аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности допущений и оценок;

- в сочетании с количественными аналитическими методиками в качестве инструмента нормативной оценки результатов горизонтального, вертикального и коэффициентного анализа числовых показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следующим важным элементом, формирующим методологические основы проведения аналитических процедур в ходе аудита, является использование алгоритма оценки риска существенного искажения при разработке программы аналитических процедур и оценке их результатов. Сущность описываемой методологии может быть представлена в виде трехступенчатого алгоритма:

- идентификация и оценка рисков, присущих бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента по аудиту;

- оценка значимости выявленных рисков с точки зрения их влияния на достоверность аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- оценка адекватности применяемых клиентом по аудиту процедур в отношении идентифицированных рисков с последующей оценкой степени риска существенного искажения аудируемой отчетности вследствие недобросовестных действий и ошибок.

Результаты разработки модели оценки интегрального риска в процессе аудита с точки зрения используемого формально-методического аппарата опубликованы в статье (Арженовский, Бахтеев, 2013). Наглядно структура алгоритма оценки риска существенного искажения в общем виде представлена на рис. 2. Использование приведенного выше трехшагового алгоритма оценки рисков при планировании, проведении и оценке результатов аналитических процедур, позволяет, по нашему мнению, наиболее адекватно реализовать намеченную стратегию аудита в рамках ограничений и допущений, характеризующих риск ориентированный подход.

Рис. 2. Алгоритм оценки риска существенного искажения

Последним из предлагаемых в статье основных элементов методологического подхода к организации аналитических процедур является использование при их планировании, проведении и оценке результатов положений теории жизненного цикла организации. Из достаточно большого количества исследователей, внесших вклад в развитие данной теории, исходя из целей, поставленных в статье, наиболее применим ее вариант, предложенный Ицхаком

Адизесом (Адизес, 2008). Основными достоинствами, позволяющими использовать теорию циклов в качестве методологической основы разработки программы аналитических процедур, по нашему мнению, являются:

1. Концепция сочетания гибкости и управляемости, доказывающая, что каждому конкретному соотношению этих параметров соответствует определенная стадия жизненного цикла компании. При этом молодые и быстро развивающиеся компании являются слабо контролируемыми, а «взрослые», являясь более контролируемыми, становятся менее гибкими. Использование этого элемента теории, по нашему мнению, позволяет аудитору наиболее эффективно идентифицировать и оценить риски, присущие деятельности и системе внутреннего контроля клиента по аудиту, предварительно определив ее местоположение на кривой жизненного цикла;

2. Концепция трудностей, возникающих в процессе развития компании, которые в соответствии с этой концепцией могут быть разделены на две группы: болезни роста и организационные патологии. Использование данной классификации при планировании, проведении и оценке результатов аналитических процедур, по нашему мнению, позволяет с большой степенью адекватности идентифицировать риски, присущие хозяйственной деятельности и риски существенных искажений, связанных с недостатками системы внутреннего контроля клиента по аудиту соответственно.

Комплексное применение раскрытых выше элементов методологического подхода к планированию, проведению и оценке результатов аналитических процедур, по нашему мнению, будет способствовать максимальной эффективности реализации преимуществ риск-ориентированного подхода, обеспечению достижения целей каждого этапа аудита в отдельности и задания в целом.

ЛИТЕРАТУРА

Арженовский С.В., Бахтеев А.В. (2013). Методологический подход к комбинированной оценке риска искажений вследствие недобросовестных действий при аудите бухгалтерской отчетности // TerraEconomicus. Ростов н/Д.: ЮФУ. Т. 11. № 2. ч. 3. С. 57-62.

Бахтеев А.В. (2013). Применение метода анализа-синтеза при проведении аналитических процедур в ходе аудита // Учет и статистика. Ростов н/Д.: РГЭУ. № 4. С. 65-71.

Управление жизненным циклом корпорации (2008). Ицхак Адизес. СПб.: Питер, 384 с.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008. № 307-ФЗ (р. 23.07.2013). Собрание законодательства РФ. 05.01.2009. № 1, ст. 15.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры», утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011). Собрание законодательства РФ. 30.09.2002. № 39, ст. 3797.

International standard on auditing 520 Analytical Procedures. Доступно на: http://www.ifac.org/sites/default/ files/downloads/a026-2010-iaasb-handbook-isa-520.pdf.

REFERENCES

ArzhenovskiyS.V., BahteevA.V.

International standard on auditing 520 Analytical Procedures. Available at: http://www.ifac.org/sites/default/files/ downloads/a026-2010-iaasb-handbook-isa-520.pdf.

Managing corporate lifecycles

The analysis-synthesis method application when using analytical procedures for auditing . Accounting and statistics. Rostov-on-Don: RSEU. 2013, part 2, pp. 65-71.

The Federal Law «On Auditing» from 30.12.2008. № 307 (ed. 23.07.2013).

Federal standard on auditing «Analytical procedures» № 20. Approved by the resolution of the government of the Russian Federation from 23.09.2002. № 696

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 4 Часть 3