Особенности применения упрощенной схемы налогообложения в некоммерческих организациях

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЕННОЙ СХЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Я. О. СТЕПОВАЯ, В. В. ПИМЕНОВ, О. Н. ВОЛКОВА, С. В. МЯГКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Применение упрощенной схемы налогообложения (УСН) в некоммерческих организациях (НКО) имеет ряд особенностей. Например, Фонд развития и поддержки детского лицея (далее — Фонд) — НКО — применяет УСН. Учредителями Фонда являются физические лица. Должен ли Фонд не позднее 1 июля опубликовать годовую бухгалтерскую отчетность, в каком объеме и на каких информационных ресурсах публикуется эта отчетность (сайт, газета). А также может ли НКО учитывать услуги банка на счете 26, если иных доходов, кроме благотворительных пожертвований и процентов банка на остаток денег на расчетном счете, у организации нет.

В соответствии с п. 1 ст. 118 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) п. 1 ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) фондом признается не имеющая членства НКО, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели.

Согласно п. 1 ст. 32 Закона № 7-ФЗ НКО ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством РФ. Некоммерческая организация предоставляет информацию о своей деятельности органам государственной статистики и налоговым органам, учредителям и иным лицам в соответствии с законодательством РФ и учредительными документами НКО.

В то же время п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) предусмотрено, что организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, НКО, созданные в виде фондов и применяющие УСН, освобождены от обязанности по ведению бухгалтерского учета (за исключением бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов) и, соответственно, от обязанности по составлению бухгалтерской отчетности.

Однако, несмотря на то, что организации, применяющие УСН, освобождены от ведения бухгалтерского учета (за исключением бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов), ведение его в ряде случаев предусмотрено требованиями законодательства (письма Минфина России от 15.07.2010 № 03-11-06/2/111, от 20.09.2010 03-11-06/2/147, от 16.06.2009 № 03-

11-06/2/104, от 20.04.2009 № 03-11-06/2/67, письмо ФНС России от 15.07.2009 № ШС-22-3/566@). Несмотря на то, что в этих разъяснениях речь идет об обществах с ограниченной ответственностью, а также об акционерных обществах, авторы считают, что такая логика может быть распространена и на другие организации.

В частности, согласно ст. 16 Закона № 129-ФЗ открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создаю-

щиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее

1 июля года, следующего за отчетным.

При этом ст. 16 Закона № 129-ФЗ не делает исключений для организаций, находящихся на УСН.

Авторы считают, если организация — фонд, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц, то независимо от применяемого режима налогообложения его годовая бухгалтерская отчетность подлежит обязательному опубликованию в установленном законодательством порядке.

Следует отметить, что ни Законом № 7-ФЗ, ни Законом № 129-ФЗ состав отчетности, подлежащей опубликованию фондом, не указан. По мнению авторов, состав публикуемой отчетности должен определяться с учетом требований ст. 13 Закона № 129-ФЗ.

В соответствии с п. 2 ст. 13 Закона № 129-ФЗ и п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, обязательная к составлению бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего, имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из следующих документов:

— бухгалтерского баланса (форма № 1);

— отчета о прибылях и убытках (форма № 2);

— приложений к ним, предусмотренных нормативными актами (формы № 3—6);

— аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;

— пояснительной записки.

В то же время п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, предусмотрено, что НКО могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности отчета об изменениях капитала (форма № 3), отчета о движении денежных средств (форма № 4), приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) при отсутствии соответствующих данных.

По мнению авторов, в рассматриваемой ситуации обязательной публикации подлежат: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, итоговая часть аудиторского заключения (если фонд в соответствии с законодательством подлежит обязательному аудиту).

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям (абз. 3 ст. 16 Закона № 129-ФЗ).

Возможность публикации бухгалтерской отчетности на сайте в Интернете ст. 16 Закона № 129-ФЗ прямо не предусмотрена, но некоторые специалисты допускают в дополнение к указанным способам публикации отчетности организации возможность размещать бухгалтерскую отчетность на собственном сайте в Интернете1.

По мнению авторов, размещение организацией своей годовой бухгалтерской отчетности в Интернете является выполнением требования закона об ее публикации.

Другой пример. Некоммерческая организация применяет УСН. Иных доходов, кроме благотворительных пожертвований и процентов банка на остаток денег на расчетном счете, у организации нет. Согласно учетной политике на счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются только полученные от банка проценты. По результатам аудиторской проверки указано на несоответствие методологии учета расходов по услугам банка (расчетно-кассовое обслуживание). Может ли НКО учитывать услуги банка на счете 26?

По мнению авторов, НКО может учитывать расходы по оплате услуг банков на расчетно-кассовое обслуживание в составе расходов по обычным видам деятельности с отражением их на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее — ПБУ 10/99), предусмотрено, что расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

1 Вайтман Е. В. Налоговый учет расходов на публикацию отчетности // Российский налоговый курьер. 2010. № 12.

— расходы по обычным видам деятельности;

— прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, которые связаны с выполнением работ и оказанием услуг. На базе расходов по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (пп. 5, 9 ПБУ 10/99).

Все иные расходы являются прочими. Формально расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, являются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция № 94н), прочие доходы и расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Для учета расходов по обычным видам деятельности предназначены соответствующие счета учета затрат (20, 25, 26, 44).

В то же время такой вариант учета расходов на услуги банка является общим, в рассматриваемом же случае необходимо учитывать специфику деятельности НКО.

Согласно п. 1 ст. 2 Закона № 7-ФЗ НКО является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Пунктом 1 ст. 24 Закона № 7-ФЗ установлено, что НКО может осуществлять один или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством РФ и соответствующих целям деятельности НКО, которые предусмотрены ее учредительными документами.

Согласно п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ НКО может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана.

Такой деятельностью признается приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания НКО, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

При этом НКО ведет учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 24 Закона № 7-ФЗ).

Поскольку в силу п. 1 ст. 26 Закона № 7-ФЗ источниками формирования имущества НКО являются, в частности, регулярные и единовременные поступления от учредителей, добровольные имущественные взносы и пожертвования и т. д., то расходы организации, связанные с осуществлением основной уставной деятельности, в полной сумме покрываются за счет целевых средств, поступивших организации на осуществление такой деятельности.

Словом, авторы считают, что нормы ПБУ 10/99 в отношении уставной деятельности не применяются.

Определенная специфика содержится и в том, что система бухгалтерского учета НКО должна содержать информацию не только о состоянии активов и пассивов, наличии и объеме имущества организации, а в отличие от коммерческой организации, и о том, как использованы полученные целевые средства. Основой для отражения такого рода информации является смета. В силу п. 1 ст. 3 Закона № 7-ФЗ каждая НКО должна иметь самостоятельный баланс и (или) смету. Поэтому направление использования поступивших средств и их учет зачастую зависят от статей сметы (отдельно по каждому направлению, программе или проекту).

Как отмечается в письме Минфина России от 21.08.2001 № 04-02-05/3/56, расходы организации, связанные с осуществлением управленческих и координирующих функций, и другие расходы, связанные с осуществлением основной уставной деятельности организации (расходы по оплате труда ее административно-управленческого персонала, по содержанию зданий, автомобилей, услуг телефонной связи и т. п.), в полной сумме покрываются за счет целевых отчислений, поступивших организации на осуществление основной уставной деятельности.

По разъяснениям советника налоговой службы РФ 3-го ранга О. Емышевой, представленным в ответе на вопрос налогоплательщика2, покрытие расходов по содержанию организации и ведению уставной деятельности (в том числе оплата труда аппарата управления, плата за аренду помещений, оплата услуг банка и др.) осуществляется НКО за счет целевых поступлений.

Авторы также считают, что осуществляющая уставную деятельность НКО расходы на оплату услуг банка по расчетно-кассовому обслуживанию может отнести к расходам на содержание своей организации.

2 Финансовая газета. 2003. № 34.

В соответствии с Инструкцией № 94н расходы на содержание НКО могут отражаться, в частности, по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим их списанием за счет средств целевого финансирования, т. е. при направлении средств целевого финансирования на содержание НКО использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции, в частности, со счетом 26 «Общехозяйственные расходы».

Таким образом, по мнению авторов, НКО, осуществляющая уставную деятельность, вправе учитывать на счете 26 расходы на услуги банка по расчетно-кассовому обслуживанию.

Если НКО осуществляет не только уставную, но и предпринимательскую деятельность, и способ ведения раздельного учета ее доходов и расходов по предпринимательской и уставной деятельности законодательно не установлен, НКО должна закрепить выбранный ею способ в учетной политике в

целях бухгалтерского учета (п. 3 ст. 5 Закон № 129-ФЗ, пп. 2, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ (1/2008), утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

3. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

4. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

5. Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.