Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях

УДК 658:378

НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В БЮДЖЕТНЫХ учреждениях

© 2013 г. О.Г. Ламовская

Дана оценка и подробная характеристика нормативных документов, формирующих уровни правового регулирования бухгалтерского учета бюджетных учреждений. Предложен вариант учетной политики, который позволит не только обеспечить повышение качества учета, выявлять нарушения режима экономии и финансово-бюджетной дисциплины, а также предупреждать возможные потери и необоснованные затраты.

Ключевые слова: реформирование сектора государственного управления, Федеральный закон № 83-ФЗ, уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», приказы Минфина России № 157н и № 174н, учетная политика учреждения.

The assessment and the detailed specification of the normative documents forming legal regulation levels of an accounting of the budgetary establishments are submitted.

The option of accounting policies which not only will provide account improvement of quality, will reveal violation of an economy regime and the financial and budgetary discipline, but also will prevent possible losses and unreasonable expenses is offered.

Key words: Reforming of public administration sector, Federal law № 83-F3, standard regulation levels of accounting in the budgetary establishments, Federal law № 402-F3 «About accounting», Finance Ministry Orders of the Russian Federation № 157n and № 174n, accounting policies of establishment.

Три года назад был принят Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее - Федеральный закон № 83-ФЗ), положивший начало реализации важнейшей фундаментальной реформы системы оказания государственных и муниципальных услуг, определенной Бюджетным посланием Президента Российской Федерации Федеральному Собра-

нию Российской Федерации от 25 мая 2009 года.

Основной причиной принятия Федерального закона № 83-ФЗ явилось несоответствие новых социально-экономических условий системе бюджетных учреждений. Как указывалось в пояснительной записке к проекту данного Закона, существующая в Российской Федерации система бюджетных учреждений была сформирована в иных социально-экономических условиях и до сих пор функционирует в отрыве от современных подходов к развитию госу-

дарственного управления, в отрыве от принципов оптимальности и достаточности для предоставления государственных и муниципальных услуг.

Реформирование сектора государственного управления повлекло за собой изменения в нормативно-правовом регулировании бухгалтерского учета бюджетного сектора экономики. В связи с этим отдельные проблемы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета приобрели еще большую актуальность.

Само понятие «нормативное регулирование бухгалтерского учета» представляет собой установление государственными органами общеобязательных правил (норм) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета включает:

1) нормативное правовое регулирование - осуществляется нормами права, содержащимися в соответствующих нормативных правовых актах;

2) методическое (нормативно-техническое) регулирование - осуществляется методическими (техническими) нормами, содержащимися в соответствующих актах методического (нормативно-технического) характера.

С вступлением в действие Федерального закона № 83-ФЗ сформировалось пять уровней нормативного регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Вместе с тем, после вступления в действие нового Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 402-ФЗ) появилась необоснованная точка зрения бухгалтеров, что произошли изменения в структуре уровней нормативного регулирования и ее содержании.

Следует отметить, что к первому уровню, как и раннее, относится Федеральный закон № 402-ФЗ, заменивший Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 129-ФЗ), а также Гражданский кодекс, постановления Правительства РФ. Кроме того, теперь к этому уровню относится Федеральный закон от

12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее - Федеральный закон № 7-ФЗ).

Бюджетный кодекс Российской Федерации (далее - БК РФ), который ранее относился к первому уровню нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, с 1 января 2011 г. изложен в новой редакции и теперь не входит в данную систему. Статья 161 БК РФ, которая прежде была посвящена бюджетным учреждениям, теперь определяет особенности правового положения казенных учреждений.

Правовое положение, порядок создания, деятельности бюджетных учреждений, формирования и использования имущества бюджетных учреждений, права и обязанности их учредителей, основы управления и возможные формы их поддержки органами государственной власти и органами местного самоуправления с 1 января 2011 г. регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом № 7-ФЗ.

В соответствии со статьей 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ государственные (муниципальные) бюджетные учреждения создаются для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления.

Основным законодательным актом, регламентирующим бухгалтерский учет бюджетных учреждений, так же как и ранее, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Статья 21 данного закона определяет перечень документов в области регулирования бухгалтерского учета. К ним относятся:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта.

В связи с этим некоторые специалисты ошибочно считают, что в данном случае прописаны уровни нормативного регу-

лирования бухгалтерского учета, хотя это всего лишь структура документов, выстроенная в иерархической последовательности.

В соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ при ведении бухгалтерского учета бюджетное учреждение, как субъект учета, обеспечивает:

- формирование полной и достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, о принятых учреждением обязательствах, полученных учреждением финансовых результатах и формирование бухгалтерской отчетности, необходимой внутренним пользователям (руководителям, органам, осуществляющим функции и полномочия учредителя, собственникам имущества, на базе которого создано учреждение, участникам бюджетного процесса, осуществляющим в соответствии с бюджетным законодательствам соответствующие полномочия), а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности (приобретателям (получателям) услуг (работ), социальных пособий, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности);

- предоставление информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для осуществления ими полномочий по внутреннему и внешнему финансовому контролю за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении субъектом учета хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами.

Объектами бухгалтерского учета бюджетных учреждений в соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ теперь являются:

- активы;

- обязательства;

- факты хозяйственной жизни;

- источники финансирования деятельности;

- доходы;

- расходы;

- иные объекты (в случае, если это установлено федеральными стандартами).

Таким образом, перечень объектов бухгалтерского учета претерпел существенные изменения. Эти изменения неразрывно связаны с трансформацией определения бухгалтерского учета и приближением к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Кроме того, в Закон о бухгалтерском учете включены нормы, отсутствующие в Федеральном законе № 129-ФЗ, но необходимые для обеспечения гарантий пользователям информации в получении надежной и полезной финансовой информации: в частности, нормы, регулирующие вопросы бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридических лиц; вопросы использования для целей бухгалтерского учета электронных документов; вопросы осуществления внутреннего контроля в экономических субъектах.

Второй уровень составляют приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее Инструкция № 157н) и приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173 н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» (далее - Приказ № 173н).

Инструкция № 157н содержит обязательные общие требования к отражению в учете хозяйственных операций на счетах Единого плана счетов, а также общие спо-

собы и правила организации и ведения бухгалтерского учета путем сплошного, непрерывного и документального учета всех операций с активами и обязательствами. Единый план счетов предназначен для упорядоченного сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, государственных академий наук, государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства, и полученных по указанным операциям финансовых результатах (далее - объекты учета). Единый план счетов содержит наименования и номера синтетических счетов объектов учета (синтетических кодов счетов (счетов первого порядка) и аналитических кодов синтетических счетов).

Вторым, не менее значимым документом второго уровня, является приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н. Данным приказом утверждены:

- перечень унифицированных форм первичных учетных документов;

- формы первичных учетных документов;

- перечень регистров бухгалтерского учета;

- формы регистров бухгалтерского учета;

- Методические указания по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета.

Для отражения аналитических показателей, формируемых согласно учетной политике, бюджетные учреждения вправе ввести в регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты и показатели при условии сохранения обязательных реквизитов и показателей, предусмотренных формами документов, утвержденными настоящим Приказом.

Форматы регистров бухгалтерского учета носят рекомендательный характер и при необходимости могут быть изменены. Но при этом удаление отдельных реквизи-

тов из форм первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, утвержденных Приказом № 173 н, не допускается.

Третий уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях составляет приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее - Инструкция № 174н). Данный приказ устанавливает единый порядок отражения государственными (муниципальными) бюджетными учреждениями, в отношении которых согласно положениям частей 15 и 16 статьи 33 Федерального закона № 83-ФЗ принято решение о предоставлении им субсидий из соответствующего бюджета, обязательств и фактов своей хозяйственной (финансовой) деятельности на счетах Плана счетов бухгалтерского учета бюджетного учреждения.

Согласно пункту 2 Инструкции № 174н бюджетные учреждения осуществляют ведение бухгалтерского учета активов, обязательств, результатов финансовой деятельности учреждения, а также хозяйственных операций, их изменяющих, с учетом правил и способов организации и ведения бухгалтерского учета, в том числе признания, оценки, группировки объектов учета, исходя из экономического содержания хозяйственных операций, установленных Инструкцией № 157н и Инструкцией № 174н.

К четвертому уровню относятся приказы, методические указания и письма Минфина России, касающиеся бухгалтерского учета и отчетности бюджетных учреждений, а также указания других федеральных органов исполнительной власти. Например, документом этого уровня является приказ Минфина России от 25/03-2011 г.

№ 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений».

Пятым уровнем является учетная политика бюджетного учреждения, утвержденная приказом или распоряжением руководителя.

Основным нормативным документом, которым руководствуется большинство организаций при формировании и утверждении учетного регламента, является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Настоящее Положение устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

По мнению автора, это положение идет вразрез с требованиями законодательства о бухгалтерском учете. Статья 8 Федерального закона № 402-ФЗ выдвигает требование о наличии у экономического субъекта (каковым является и бюджетное учреждение) такого нормативного документа, как учетная политика. В то время как основополагающий документ при разработке учетной политики исключает государственные (муниципальные) учреждения из поля его действия. Таким образом, налицо явное противоречие между двумя нормативными документами.

Вместе с тем пунктом 6 Приказа № 157н предусмотрено формирование учетной политики бюджетного учреждения, на которое распространяется данный нормативный документ. Она должна быть составлена, исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий.

В связи с этим автором предлагается следующая структура учетной политики бюджетного учреждения:

1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета.

1.1. Организационная часть:

- нормативно-правовая база учета;

- регламентирование деятельности

бухгалтерской службы;

- правила оформления, утверждения и регистрации первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также использования форм документов внутренней отчетности (со ссылкой на соответствующие приложения);

- структура инвентарного номера;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

- порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками;

- порядок выдачи средств на хозяйственные расходы и расходы на представительские мероприятия;

- перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов;

- порядок организации и проведения внутреннего финансового контроля;

2.2. Методический раздел:

- методы оценки активов и обязательств;

- учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг);

- порядок учета доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета;

- отражение в учетной политике проблемных вопросов методологии учета.

2.3. Технические аспекты бухгалтерского учета:

- технология обработки учетной информации и характеристики используемого программного продукта:

- правила вывода информации на печать и др.

3. Учетная политика для целей налогообложения.

3.1. Организационные и технические аспекты налогового учета.

3.2. Организация и система налогового учета, в т.ч.:

- для целей налогообложения прибыли;

- для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость;

- для целей налогообложения транспортным налогом;

- для целей налогообложения земельным налогом;

- для целей налогообложения налогом на имущество.

Приложения:

- рабочий план счетов бюджетного учета;

- Положение о внутреннем контроле учреждения;

- список лиц, имеющих право подписи денежных и платежных документов;

- график документооборота;

- порядок проведения инвентаризации имущества, финансовых активов и обязательств;

- график проведения инвентаризации имущества, финансовых активов и обязательств;

- комиссия для проведения ревизии кассы;

- список лиц, имеющих право подписи доверенностей;

- список лиц, имеющих право подписи счетов-фактур, актов приема-передачи, накладных;

- перечень неунифицированных форм первичных документов и регистров, разработанных организацией самостоятельно;

- перечень должностей, которые занимают лица, имеющие право подписи первичных документов;

- должностные инструкции главного бухгалтера и работников бухгалтерии;

- сроки хранения бухгалтерских и налоговых документов.

4. Изменение учетной политики.

Таким образом, учетная политика должна стать не просто частью бухгалтерского учета, а одним из важных этапов построения оптимальной модели налогового учета, поскольку это во многом определяет финансовое благополучие бюджетного учреждения. В связи с этим предлагаемый вариант учетной политики позволит не только обеспечить повышение качества учета, выявлять скрытые резервы, обнаруживать нарушения режима экономии, плановой и финансово-бюджетной дисциплины, но и предупреждать возможные потери и необоснованные затраты.

Литература

1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.

2. Горлова, Н.А. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях / Н.А. Горлова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2013. -№ 8.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): ФЗ от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. О бухгалтерском учете: ФЗ от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

5. О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: ФЗ от 08.05.2010 № 83-ФЗ.

6. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

7. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению: Приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.

8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

9. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюд-

жетных и автономных учреждений: Приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н.

Сведения об авторе

Ламовская Ольга Григорьевна - канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Азово-Черноморской государственной агроинженерной академии (г. Зерноград). Тел.: 8-928-138-42-23.

Information about the author Lamovskaya Olga Grigorievna - Candidate of Economic Sciences, associate professor of the Accounting, analysis and audit department, Azov-Black Sea State Agroengineering Academy (Zernograd). Phone: 8-928-138-42-23.

УДК 338.5

АНАЛИЗ ДИНАМИКИ СТРУКТУРЫ ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ ЦЕН НА ЦЕЛЬНОЕ МОЛОКО ЗА 2009-2013 гг.

© 2013 г. В.В. Гарькавый, Е.А. Неживенко

Рассмотрена динамика потребительских цен на цельное молоко, где прослеживается устойчивая тенденция роста цены. На конец 2013 г. цена за 1 литр пастеризованного молока достигла 38,8 руб. Анализ нормы потребления на душу населения свидетельствует о том, что как в целом по стране (229 кг/чел./год), так и в Ростовской области (268,8 кг/чел./год) данный показатель не соответствует норме (330 кг/чел./год).

Ключевые слова: молоко, норма потребления, потребительская цена, расходы на производство, структура затрат, динамика.

Dynamics of consumer prices for whole milk is considered. The steady tendency of p the rice growth is traced. By the end of 2013 the price for 1 liter of the pasteurized milk reached 38,8 rubles. The analysis of per capita consumption testifies that as a whole about the country (229 kg/person/year) and in the Rostov region (268,8 kg/ person /year) this indicator does not reflect reality (330 kg/person/ year).

Key words: milk, consumption norm, consumer price, production costs, cost structure, dynamics.

Молоко - это жизненно важный продукт, содержащий множество необходимых для организма питательных веществ и микроэлементов. Оно является одним из базовых продуктов питания, важной составляющей здорового рациона людей всех возрастов. Цельномолочные продукты относятся к так называемой категории товаров повседневного спроса. Обеспечение внутреннего рынка страны молочными продуктами собственного производства является вопросом продовольственной безопасности.

С появлением технологии сушки молока производство сухих молочных продуктов позволило значительно увеличить сроки хранения продукции, ликвидировать резко выраженную сезонность поступления

сырья. К сожалению, вопрос питательности и пользы от сухого молока остается открытым.

В ходе анализа изменений в структуре потребительских цен на цельное молоко рассмотрена динамика потребительских цен (рисунок 1). Анализ базируется на основе данных Федеральной службы государственной статистики за 2009-2013 гг. Объектом анализа являются потребительские цены на молоко цельное пастеризованное жирностью 2,5-3,2%.

В целом цены на молоко за 5 лет имеют тенденцию к росту. В 2009 г. цена за 1 л молока колебалась в пределах 25,726,9 руб. При этом наименьшие цены наблюдались в период с июня по ноябрь. Цены первой недели января 2010 г. срав-