Обратный выкуп издательской продукции: налог на добавленную стоимость и налог на прибыль

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ОБРАТНЫЙ ВЫКУП ИЗДАТЕЛЬСКОЙ ПРОДУКЦИИ: НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

М. А. КЛИМОВА,

кандидат экономических наук, доцент, независимый консультант по налогообложению

В издательской деятельности широко практикуется распространение продукции по договорам купли-продажи с торговыми организациями, предпринимателями.

Заведомо понимая, что реализовать весь тираж без остатка читателям вряд ли удастся, в договорах поставки зачастую оговаривают возврат нереализованных в пределах определенных сроков экземпляров. В том числе в договорах встречается условие об отсрочке перехода права собственности на товар до момента его продажи конечному потребителю.

Тем не менее следует признать, что, несмотря на договорные обязательства, право собственности на все отгруженные экземпляры переходит к покупателю не позднее момента размещения изданий в торговом зале, так как условие об отсрочке в таких обстоятельствах ничтожно.

В силу ст. 458 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

— вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

— предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

В этот момент право собственности на товар и риск его случайной гибели переходят к приобретателю, т. е. реализация совершена.

В то же время в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ) имеется ст. 491 «Сохранение права собствен-

ности за продавцом», которая предусматривает возможность отсрочки перехода права собственности на товар до момента оплаты товара или наступления иных обстоятельств, предусмотренных договором.

Однако в таком случае покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Причем в случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Из этих правил прямо следует, что право продавца потребовать товар обратно должно быть обеспечено как запретом для покупателя пускать товар на реализацию, так и индивидуализацией переданного товара (отграничением от иного товара покупателя).

Если этого не происходит по тем или иным причинам, следует считать, что условие договора об отсрочке перехода прав собственности противоречит закону.

На это ВАС указывал уже давно — в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

Таким образом, единственный результат квалификации операции по возврату не проданных третьим лицам экземпляров издания — обратный выкуп. В том числе такой подход должен быть применен и в целях налогообложения. В силу того, что Налоговый кодекс РФ (НК РФ) не трактует договор купли-продажи по-своему, необходимо институты, понятия и термины ГК РФ применять в том значении, в каком они используются в НК РФ (ст. 11 НК РФ).

Следовательно, при возврате покупателем не реализованной читателям части тиража предполагается полноценное оформление новой сделки купли-продажи, где стороны меняются местами и возникают налоговые обязательства по НДС.

Такой подход соответствует НК РФ и Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914.

Это неоднократно разъяснялось Минфином и ФНС России (письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29, от 03.04.2007 № 03-0709/3, от 21.03.2005 № 03-04-11/60, письмо ФНС России от 23.03.2007 № ММ-6-03/233@ (с изм. от 19.05.2011), письмо УФНС России по г. Москве от

19.04.2007 № 19-11/36207 и др.).

На стороне контролирующих органов выступает и суд, справедливо признавая, что обратный выкуп имеет место и требует полноценного оформления документов по новой сделке купли-продажи, включая и оформление счетов-фактур (см. решения ВАС РФ от

30.09.2008 № 11461/08, от 19.05.2011 № 3943/11).

Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых экземпляров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить издательству соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж. Счет-фактура, полученный издательством от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них.

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты таких сумм налога производятся в полном объеме после

отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров. В том числе согласно п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Кстати, в недавнем письме Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/94 ведомство признает, что если продукция СМИ и книжная продукция реализована налогоплательщиком — производителем указанной продукции дистрибьютору (право собственности перешло к последнему) и впоследствии обратно выкуплена у него в качестве уже морально устаревшей, то в целях налогообложения такие сделки следует рассматривать как две различные хозяйственные операции и применение подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ необоснованно.

На этом Минфин России строит вывод о том, что в убытки списать стоимость выкупленной неликвидной части тиража нельзя, так как это необоснованные затраты (письма Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332, от 07.05.2010 № 03-03-06/1/315), однако законодательство и судебная практика свидетельствуют об обратном.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях ст. 252 и других статьях гл. 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций ГК РФ и ВАС РФ.

Так, гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК ФР), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь затрат именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Таким образом, налоговые органы не наделены аналогичным правом.

Судебный контроль, как указал Конституционный Суд РФ в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и свободой в принятии управленческих решений, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В этой правовой ситуации КС РФ сделал вывод о том, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности расходов не допускают их произвольного применения, требуют лишь установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и от 04.06.2007 № 366-О-П).

При судебном разбирательстве суды учитывают и нормы п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовые позиции КС РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (определение от 12.07.2006 № 267-О).

Из этого же исходил и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с уче-

том обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пп. 1 и 4 постановления ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Ввиду того, что ситуации обратного выкупа продукции СМИ и книжной продукции для отрасли более чем характерны и обусловлены именно спецификой издательского продукта (его тенденцией к моральному устареванию и невозможностью дальнейшего использования или реализации по истечении иногда очень короткого периода времени), а также тем, что налогоплательщик, производя тираж, руководствовался именно намерением реализовать его и получить прибыль, то оспорить наличие у издателя деловой цели нельзя.

Таким образом, при списании, утилизации устаревшей продукции расходы на ее производство и сопутствующие расходы (в том числе расходы на саму утилизацию, уничтожение и т. п.) в размере прямых затрат правомерно считать обоснованными (см. постановления ФАС Московского округа от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2 по делу № А40-3291/07-115-46, ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 по делу № А56-3652/2007).

Второй проблемой ситуации с обратным выкупом было и остается требование налоговых органов восстановить НДС по возвращенной продукции.

Если продукция больше не подлежит реализации, она не будет повторно использоваться в операциях, являющихся объектом обложения НДС.

На этом основании Минфин России делает вывод о том, что НДС, ранее (при приобретении товара или производстве продукции) правомерно принятый налогоплательщиком-продавцом к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету (письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29, от 07.03.2011 № 03-03-06/1/332, ФНС России от 23.03.2007 № ММ-6-03/233@ и др.).

Однако законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика

при списании неликвидной продукции восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету. В том числе не является основанием для восстановления сумм налога в бюджет списание (уничтожение) товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком, моральным устареванием.

В своем решении от 19.05.2011 № 3943/11 ВАС РФ поставил точку в судебных баталиях по этому вопросу, указав, что все законные случаи восстановления НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, прямо указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Следует напомнить, к ним отнесены:

1) передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

2) дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не подлежащих налогообложению или не являющихся объектом налогообложения НДС (кроме передачи имущества, имущественных прав правопреемнику при реорганизации юридических лиц, передачи имущества участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества);

3) переход на УСН;

4) переход на ЕНВД;

5) перечисление покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановление сумм налога в этом случае производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету, или в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком;

6) изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных

товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

5) дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 %;

6) получение налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Это «закрытый» перечень случаев, не подлежащий никакому расширительному толкованию.

И, в частности, списание товаров с истекшими сроками годности (реализации), морально устаревшей продукции, пришедшей в негодность, и т. д. к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.

Следует отметить, что и раньше — многократно — суды различных инстанций и округов признавали неправомерными требования налоговых органов в части восстановления НДС в случаях, не предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ.

Например, арбитражные суды считают, что законом не предусмотрена обязанность по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС, ранее предъявленных к вычету:

— по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения, но впоследствии не использованным в операциях в связи с браком (определения ВАС РФ от 15.03.2011 № ВАС-2416/11 по делу № А55-33697/2009, ВАС РФ от 25.11.2010 № ВАС-14097/10 по делу № А55-29172/2009, ВАС РФ от 18.10.2010 № ВАС-14097/10 по делу № А55-29172/2009; постановление ФАС Поволжского округа от 30.11.2010 по делу № А55-33697/2009, ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 по делу № А55-29172/2009 и др.);

— при передаче имущества в простое товарищество (постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 2196/10 по делу № А09-1069/2008, определение ВАС РФ от 19.04.2010 № ВАС-2196/10 по делу № А09-1069/2008 и др.);

— при выбытии до истечения срока полезного использования не полностью проамортизирован-ных основных средств в связи с их моральным и физическим износом, демонтажем, поломкой

(определения ВАС РФ от 29.01.2010 № ВАС-17594/08 по делу № А32-14927/2008-51/113, ВАС РФ от 05.11.2009 ВАС-13991/09 по делу № А73-12672/2008; постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2009 по делу № А45-4004/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.2009 № Ф04-3363/2009(8255-А45-34) по делу № А45-14734/2008, ФАС Московского округа от 06.04.2009 № КА-А40/2670-09 по делу № А40-42169/08-90-146, ФАС Уральского округа от 12.05.2009 № Ф09-2827/09-С2 по делу № А60-30198/2008-С10, ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу № А56-7410/2008 и др.);

— при безвозмездной передаче имущества или изъятии его собственником у унитарного предприятия (определения ВАС РФ от 24.06.2009 № ВАС-7830/09 по делу № А17-2033/2008-05-21, ВАС РФ от 24.12.2008 № ВАС-16624/08 по делу № А60-33243/2007-С8 и др.);

— при обнаружении недостачи товаров в процессе инвентаризации (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2009 по делу № А17-2257/2008-05-21, ФАС Московского округа от 16.11.2010 № КА-А40/13770-10 по делу № А40-17811/10-127-67 ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.2011 по делу № А63-13595/2009; определение ВАС РФ от 21.10.2009 № ВАС-13771/09 по делу № А17-2257/2008-05-21 и др.);

— при утрате или потере товарного вида имущества в результате хищений, пожара, чрезвычайных ситуаций (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2008 по делу № А82-15724/2004-37, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 по делу № А27-1420/2010, ФАС Московского округа от 02.04.2009 № КА-А41/2501-09 по делу № А41-11636/08, ФАС Центрального округа от 31.03.2008 по делу А-62-3848/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.2010 по делу № А53-31107/2009,

ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2009 по делу № А56-6495/2009, от 03.09.2009 по делу № А56-5351/2009, ФАС Поволжского округа от 09.12.2009 по делу № А12-8952/2009, от 06.08.2009 по делу № А65-3671/2009 и др.);

— при списании ценностей в связи с аннулированием заказа, для исполнения которого они были приобретены (постановление ФАС СевероЗападного округа от 18.12.2008 по делу № А56-10624/2008 и др.).

Таким образом, при обратном выкупе у покупателя продукции СМИ и книжной продукции оформляется сделка купли-продажи, предполагающая полное документальное оформление и налогообложение, как самостоятельная сделка; стоимость выкупленной и неликвидной продукции издатель вправе списать в убытки (при этом надо сознавать, что отстаивать свою правоту, вероятнее всего, придется в суде); ранее принятый к вычету НДС при обратной выкупе восстановлению не подлежит.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

2. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98.

3. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

4. Письмо Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29.

5. Письмо Минфина России от 07.06.2011 № 0303-06/1/332.

* * *

ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ПЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:

www.dilib.ru