Некоторые аспекты системы мер контроля качества бухгалтерской отчетности

Пучкова А. О.

НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ СИСТЕМЫ МЕР КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Теория и практика в настоящее время позволяют выделить следующие виды контроля надежности и достоверности информации, представленной в бухгалтерской отчетности коммерческой организации: внешний контроль, внутренний контроль, смешанный контроль.

По времени проведения контроль условно подразделяется на предварительный, текущий и последующий.

Предварительный контроль - контроль, осуществляемый до совершения финансово-хозяйственных операций,

например, в ходе обсуждения и утверждения проектов, на стадии составления смет доходов и расходов организации.

Текущий контроль проводится в процессе совершения финансовохозяйственных операций. Текущий контроль позволяет получить необходимую оперативную информацию, характеризующую состояние объекта контроля, внести необходимые коррективы в случае выявления отклонений.

Последующий контроль осуществляется по итогам завершения финансово-хозяйственных операций, отличается

более глубоким изучением деятельности субъекта хозяйствования. По результатам последующего контроля составляют документы, положения которых обязательны для их исполнения. [10]

По организационным формам внешний финансовый контроль подразделяется на государственный (вневедомственный), ведомственный и аудиторский.

Государственный контроль осуществляется государственными и административными органами контроля.

Ведомственный контроль проводится министерствами, комитетами и другими органами государственного управления деятельностью подведомственных им предприятий, организаций и учреждений. Такой контроль осуществляется путем проведения ревизий и тематических проверок в подведомственных предприятиях и организациях.

Аудиторский контроль за деятельностью коммерческих организаций осуществляется в соответствии с Федеральным законом РФ «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в рамках аудиторской деятельности (аудиторских услуг) проводят аудит, а также осуществляют оказание сопутствующих аудиту услуг.

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Аудиторская деятельность также осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 1 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами [8].

В условиях рынка организация, кредитные учреждения, другие хозяйст-

вующие объекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций.

Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. И как следствие достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

Появление и развитие аудита в современных условиях перехода к рынку обусловлены следующим:

- отмиранием неэффективного ведомственного контроля;

- наличием предприятий новых форм собственности, для которых нет понятия «вышестоящая организация», которая осуществляет контроль за их деятельностью;

- невозможностью общегосударственными органами финансового контроля охватить регулярными и глубокими проверками все субъекты хозяйствования, что и возлагается на аудиторские фирмы.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:

- возможностью необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между ею и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);

- зависимостью последствий принятых решений (а они могут быть весьма значительны) от качества информации;

- необходимостью специальных знаний для проверки информации;

- частым отсутствием у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготов-

ку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.

Смешанным видом контроля является деятельность таких контролирующих субъектов:

- совета директоров или наблюдательного совета;

- ревизионной комиссии;

- служб финансового контроля материнской компании холдинга, осуществляющих контроль дочерних компаний.

Внутренний контроль есть процесс, направленный на достижение целей компании, и являющийся результатом действий руководства по планированию, организации, мониторингу деятельности компании в целом и ее отдельных подразделений. Система внутреннего контроля организуется руководством коммерческой организации. Это первое и основное отличие внутреннего контроля от прочих видов контроля. [6]

Внутренний контроль - это система мер, организованных руководством хозяйствующего субъекта и осуществляемых в организации с целью наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении операций. Внутренний контроль определяет законность этих операций и их экономическую целесообразность для предприятия. Внутренний аудит является одной из составных частей внутреннего контроля. [3]

Внутренний аудит может принимать различные организационные формы: он может быть создан в крупных и средних организациях как самостоятельное структурное подразделение, подчиняющееся непосредственно руководителю, а может стать самостоятельным структурным подразделением головной организации, осуществляющим контроль за дочерними и зависимыми отделениями.

Независимость мнения внутреннего аудитора заключается в его свободе от проверяемых служб, но не от руково-

дства. Внешний аудит осуществляется периодически (один, два раза в год), внутренний - гораздо чаще, что существенно повышает эффективность деятельности структурных подразделений организации. Несомненными плюсами также являются гораздо меньшие затраты в сравнении с внешним аудитом и глубина знаний внутренними аудиторами стиля работы, управления, культуры и политики организации. [2]

Одним из видов внутреннего контроля является также управленческий финансовый контроль, который выполняют органы управления организацией: высшее руководство, дирекция, менеджмент.

В ходе управленческого контроля достигнутые результаты деятельности сравниваются с данными за прошлые периоды, с показателями других организаций; определяется влияние разнообразных факторов на результаты хозяйственной деятельности; выявляются недостатки и ошибки в деятельности. [1]

Основными методами проведения перечисленных видов финансового контроля являются проверки, обследования, анализ и ревизии.

Проверка представляет собой единичное контрольное действие или систему контрольных действий в отношении определенных финансовохозяйственных операций субъектов хозяйствования. Проверки, проводимые органами государственного финансового контроля, подразделяются на документальные (выездные) и камеральные.

Выездная проверка проводится непосредственно на предприятии, в организации и учреждении в присутствии их должностных лиц. Источниками информации служат первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская, статистическая и оперативно-техническая отчетность и другая документация.

Обследование заключается в личном ознакомлении контролирующего лица на месте с отдельными сторонами финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации. При этом необязательно проверяются первичные бухгалтерские документы, но проводятся контрольные замеры работ, расхода топлива, электроэнергии, проверка

скрытых объектов финансирования и налогообложения путем опроса, анкетирования.

Важный метод финансового контроля - анализ, проводимый на основе детального изучения периодической и годовой финансово-экономической отчетности организации финансово-

хозяйственной деятельности предприятий, учреждений и организаций. В ходе анализа выявляется уровень выполнения плановых параметров по доходам и расходам бюджетов и внебюджетных фондов, финансовых планов.

Ревизия - это система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности, целесообразности и эффективности совершенных в проверяемом периоде финансово-хозяйственных операций, а также законности и правильности действий должностных лиц.

Надзор представляет собой систему периодических контрольных действий по наблюдению за установленными в той или иной сфере деятельности условиями ее осуществления. Например, надзор осуществляется за деятельностью субъектов хозяйствования с целью соблюдения ими условий лицензирования.

Мониторинг в отличие от надзора представляет собой систему постоянно совершаемых контрольных действий и операций по наблюдению с целью определения текущих изменений в деятельности субъекта хозяйствования.

В этой связи полезно будет сказать о некоторых возможных приемах искажения показателей финансовой отчет-

ности. Следует отметить, что перечень ситуаций, в которых бухгалтер сознательно или непреднамеренно затушевывает реальную картину финансового положения организации, не может быть исчерпывающим. Однако существуют некоторые типичные ошибки и приемы искажения информации, которые можно разделить на следующие группы:

-искажения, влияющие на ясность информации, но не затрагивающие размера финансового результата или капитала организации, то есть вуалирование;

- искажения, представляющие собой нарушение реальности данных отчетности, связанные, как правило, с получением неверной цифры финансового результата, то есть фальсифицирование.

Основными целями искажения отчетности обычно являются:

-преувеличение или преуменьшение результатов хозяйственной деятельности за отчетный период:

-«разводнение» (завышение) суммы собственного капитала;

-сокрытие тех или иных особенностей в структуре имущества и его источников;

-ретуширование имущественного положения предприятия, в частности завышение объема ликвидных активов.

К типичным приемам вуалирования баланса относяться:

- объединение разнородных сумм в одной балансовой статье;

- дробление суммы, размеры которой стремятся сократить, на части и присоединение отдельных частей к другим статьям;

-компенсирование

статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств.

Среди приемов фальсификации можно выделить следующие:

-невключение в отчетность тех или иных статей;

- включение в баланс сумм, подлежащих списанию

-произвольную оценку статей баланса, которая может привести к преувеличенной оценке актива и преуменьшенной оценке пассива, и как следствие создание излишней прибыли, а также может произойти завышение величины собственного капитала и, наоборот [4].

Были представлены относительно «невинные» приемы искажения показателей отчетности, но даже они способны кардинальным образом исказить финансовые результаты и имущественное положение коммерческой организации.

Также следует учесть, что существуют и более грубые нарушения, которые можно определить словом «мошенничество». Данные искажения могут возникнуть в результате сговора ответственных лиц (списание годного имущества по дефектной ведомости, подтасовка цифр в инвентаризационных описях, «левая» реализация, списание

большего количества материалов, чем необходимо, подлог документов с искаженными суммами или количеством).

Мошенничество, согласно МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности», - это преднамеренное действие, совершенное с помощью обмана одним или несколькими лицами из числа руководящего состава, сотрудников или третьих лиц, для извлечения несправедливых или незаконных выгод, которое приводит к ложному представлению финансовой отчетности [5].

В российской системе стандартов проблемы мошенничества в ходе аудита регулируются Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД

5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», в котором указывается на то, что аудитор рассматривает в ходе аудита недобросовестные действия, которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности

Вместе с тем основные требования к качеству информации, которая подлежит контролю, изложены в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [7]. Эти требования включают следующие основные позиции:

• Значимость, которая определяет, насколько привлекаемая информация влияет на результаты принимаемых финансовых решений.

• Полноту, которая характеризует завершенность круга информативных показателей, необходимых для проведения анализа, планирования и принятия оперативных управленческих решений по всем аспектам финансовой деятельности.

• Достоверность, которая определяет, насколько формируемая информация адекватно отражает реальное состояние и результаты финансовой деятельности.

• Своевременность, которая характеризует соответствие формируемой информации потребности в ней по периоду ее использования.

• Понятность, которая определяется простотой ее построения, соответствием определенным стандартам представления и доступностью понимания теми категориями пользователей, для которых она предназначается.

• Релевантность (или избирательность), определяющая достаточно высокую степень используемости формируемой информации в процессе управления финансовой деятельностью предприятия.

• Сопоставимость, которая определяет возможность сравнительной оценки стоимости отдельных активов и результатов финансовой деятельности предприятия во времени, возможность проведения сравнительного финансового анализа организации с аналогичными хозяйствующими субъектами.

• Эффективность, которая означает, что затраты по привлечению опреде-

ленных информативных показателей не должны превышать эффект, получаемый в результате их использования при подготовке и реализации соответствующих управленческих решений.

Также надо отметить, что российская система бухгалтерского учета реформируется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Изменения носят как количественный, так и качественный характер. Происходит увеличение объема раскрываемой информации в бухгалтерской финансовой отчетности посредством примечаний к бухгалтерскому балансу. Данное требование связано с необходимостью достоверного представления информации об имущественном и финансовом положении организации, и как следствие с соблюдением принципа полноты информации в отчетности. Качественное же изменение бухгалтерской финансовой отчетности связано с переосмыслением цели составления бухгалтерской отчетности и обеспечением возможности использования её в процессе финансового анализа.

В настоящее время в России достоверность бухгалтерской отчетности поставлена в зависимость от устанавливаемых законодательством (в частности, в принимаемых Минфином России ПБУ и Методических указаниях) требований к порядку составления и содержанию финансовой отчетности. Иными словами, российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, положений, постановлений, писем и инструкций и сводит к минимуму возможность применения им своего профессионального суждения.

Однако установить правила для всех случаев, возникающих в практике ведения бизнеса, невозможно. Поэтому решающими должны быть не правила и инструкции, а концептуальные основы и принципы, позволяющие формировать профессиональное суждение о достоверном отражении фактической ситуа-

ции, сложившейся в организации, в ее отчетности [11].

Конечно, изменение взгляда бухгалтера и аудитора на понятие достоверности бухгалтерской отчетности невозможно без соответствующего изменения нормативной базы регулирования бухгалтерского учета и аудита. Например, в соответствии с МСФО информация признается достоверной, если она правдиво во всех аспектах отражает хозяйственную деятельность предприятий, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок. При этом достоверность тесно связывается с надежностью, которая в свою очередь обеспечивается совокупностью пяти характеристик, или признаков: правдивого представления; преобладания сущности над юридической формой; нейтральности; осмотрительности; полноты. И именно исполнение требований МСФО позволяет обеспечить достоверное, справедливое представление информации в отчетности, ведь положения МСФО основаны на обобщении передового мирового опыта ведения бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики.

Библиографический список

1.Варфоломеева Ю.А.. Финансовый контроль: сущность и виды / Аудитор, №2, 2006г, с. 16-23.

2. Внутренний аудит: Учебное пособие / Под ред. В.И. Подольского. 5-е изд., пе-рераб. и доп.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.- 494с.

3.Аудит: Учебное пособие / Богатая И.Н., Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова. -3-е изд., перераб. И доп. - М.: ОАО «Московские учебники»; Ростов н/Д: Феникс,2007.-475с.

4.Ефимова О.В. Финансовый анализ. 3-е издание., перераб. И доп.- М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 1999.-352с.

5.Международные стандарты аудита 240 «Ответственность аудитора по рас-

смотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности»

6.Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Система внутреннего контроля- М.: ИНФРА-М, 2008.-368с.

7.Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное Минфином России от 6 октября 2008 г. № 106н

8.Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307 - ФЗ от 30 декабря 2008 г. // СПС «Консультант+»

9.Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утверждённый Приказом Минфина РФ от 17.08.2010 N 90н

10.Финансы: Учебник / Под ред. А.Г. Грязновой, Е.В. Маркиной. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 504 с.

11 .Шишкоедова Н. О достоверности бухгалтерской отчетности//«Российский бухгалтер», 2007