Особенности учета и аудита финансовых результатов подрядных строительных организаций

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

H.A. АДАМОВ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Государственного университета управления

П.А. СОКОЛОВ, ведущий аудитор аудиторской компании «Информбюро»

В.Е. ЧЕРНЫШЕВ, начальник финансового управления ОАО корпорации «Трансстрой»

Источники и структура финансового результата

Важнейшее место в учетной системе строительной организации занимают выявление, учет и аудит финансового результата.

В рыночных условиях финансовый результат является наиболее существенным показателем эффективности работы строительной организации. Наличие прибыли создает финансовую базу для реализации и расширения ее производственной деятельности, удовлетворения материальных и социальных потребностей собственника и сотрудников. Кроме того, посредством налоговой системы финансовый результат отдельной строительной организации влияет на формирование бюджетных доходов разных уровней.

В условиях формирования рыночных отношений, которые имеют место в настоящее время в Российской Федерации, основной целью деятельности строительной организации является извлечение прибыли. Большая часть прибыли строительной организации формируется за счет реализации строительной продукции, которая определяется как разница между себестоимостью строительных работ и полученными от заказчика средствами за выполненные и сданные работы.

Понятие «доход организации» для целей бухгалтерского учета определено в ПБУ 9/99 «Доходы организации», где, в частности, отмечено, что доходами организации признаются увеличения экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Другими словами,

финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов строительной организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации, прибыль, а расходов над доходами — уменьшение имущества, убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации. Следует отметить, что не признаются доходами строительной организации следующие поступления:

— суммы налога на добавленную стоимость;

— экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи.

В строительстве доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи строительной продукции, а также другие поступления, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, оказанием услуг.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности в части, не покрытой поступлением. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяются исходя из цены, установленной договором строительного подряда между подрядной строительной организацией и организацией-заказчиком.

Прибыль строительной организации формируется главным образом из двух составляющих:

— результата, полученного от продажи строительной продукции, т. е. от основной деятельности организации;

— результата, полученного от операционной деятельности, не связанной с основным видом деятельности строительной организации, а также внереализационных доходов.

К операционным доходам относятся доходы организации, связанные с применением имущества, принадлежащего строительной организации:

— поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение) активов организации;

— поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

— поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;

— прибыль, полученная организацией по договорам простого товарищества;

— поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте;

— поступления от операций с тарой;

— проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств, принадлежащих строительной организации, а также проценты за использование кредитными учреждениями денежных средств, находящихся на расчетных и иных счетах строительной организации в этих кредитных учреждениях;

— прочие операционные доходы.

К операционным расходам относятся:

— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение) активов строительной организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других хозяйствующих субъектов;

— остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией;

— расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте;

— расходы от операций с тарой;

— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

— прочие операционные расходы.

Внереализационные доходы называются так,

потому что они не связаны напрямую с операциями продажи. Это доходы, полученные за счет следующих источников:

— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, полученные или признанные к получению;

— поступления, связанные с безвозмездным получением активов в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчетом 2 «Безвозмездные поступления»;

— поступления в возмещение причиненных организации убытков;

— прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

— суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

— курсовые разницы;

— прочие внереализационные доходы.

К внереализационным расходам относятся:

—штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;

—расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации;

— возмещение причиненных организацией убытков;

— убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

— отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам;

— суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;

— курсовые разницы;

— расходы, связанные с рассмотрением дел в суде;

— прочие внереализационные расходы.

Кроме того, на финансовый результат строительной организации влияют чрезвычайные доходы или расходы. К чрезвычайным доходам относятся доходы организации, возникшие в результате чрезвычайных событий хозяйственной деятельности. Например, суммы страхового возмещения из других источников для покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров, национализации имущества и других чрезвычайных событий. К чрезвычайным расходам относятся потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий. Таким образом, к чрезвычайным доходам относятся

доходы строительной организации, возникшие в результате событий, имеющих единичный характер.

Таким образом, если за отчетный период строительная организация от продажи продукции (работ, услуг), составляющей предмет ее деятельности, получила прибыль, то весь ее финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если строительная организация получит убыток от продаж, то ее общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы. Кроме того, полученный таким образом общий финансовый результат необходимо скорректировать на суммы потерь, расходов и доходов, связанных с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности строительной организации.

Особенности выявления и учета финансового результата

В настоящее время содержание и форма строительных работ определяются условиями договора строительного подряда. Предметом договора могут быть вводимые в действие объекты, виды, комплексы строительно-монтажных работ, а также части возводимого объекта или отдельные объемы строительно-монтажных работ. Таким образом, объем и свойства строительной продукции, являющейся объектом договора строительного подряда, определяются на сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.

Существенным моментом, влияющим на схему учета финансового результата строительной организации за отчетный период, является содержание договоров строительного подряда, заключенных между участниками процесса строительства (подрядчиком, заказчиком, застройщиком, инвестором и др.). При этом важнейшими аспектами являются:

— предмет договора строительного подряда;

— момент перехода права собственности на готовую строительную продукцию;

— сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.

Организация системы учета финансового результата строительной организации в значительной степени зависит от выбора предмета договора строительного подряда. Вместе с тем это заметно влияет на совокупную величину налогов, уплачиваемых организацией в бюджеты разных уровней (НДС, налог на прибыль организации, налог на имущество).

В соответствии со ст. 740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик

обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Таким образом, заказчик (застройщик) принимает от подрядчика работы или объект строительства на основании акта приемки с последующей регистрацией в установленном порядке. Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам может быть:

— момент принятия готовой строительной продукции заказчиком;

— момент оплаты, т. е. поступления денежных средств подрядчику.

Необходимо заметить, что если момент перехода права собственности не уточнен в договоре строительного подряда, то предполагается, что им будет момент реализации, т. е. момент подписания соответствующего акта.

Так как условия договора строительного подряда бывают различными, то бухгалтерский учет финансового результата строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.

Возможны следующие варианты:

— незавершенный объект строительства может учитываться по производственной себестоимости на балансе подрядной строительной организации в составе незавершенного производства до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ;

— ежемесячная сдача конструктивных элементов и видов работ отражается по кредиту субсчета 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»;

— подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 «Основное производство» на счет 90-2 «Себестоимость продаж», отражает выручку по субсчету 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и формирует финансовый результат по мере сдачи пусковых комплексов или очередей заказчику. Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда.

В том случае, если используется вариант, когда незавершенный объект строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, затраты подрядчика формируются из всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного

подряда. Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения, т. е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. Таким образом, в соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период:

— по стоимости объекта строительства в целом;

— по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности.

Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда. Подрядная организация, определяющая финансовый результат по методу «Доход по стоимости объекта строительства», ведет бухгалтерский учет произведенных затрат в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта строительного производства заказчику. Учет таким образом ведется если договором строительного подряда не предусмотрена промежуточная сдача объемов строительных работ заказчику.

Финансовый результат подрядной строительной организации от продажи (сдачи) строительной продукции (строительных работ) выявляется на бухгалтерском синтетическом счете 90 «Продажи» и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей — НДС и т. п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданной строительной продукции (работ), отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются также другие доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации. Следует отметить, что на субсчетах 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и др. ведется учет нарастающим итогом (накопительно) в течение отчетного (налогового) периода.

Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата строительная организация получила прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом субсчета 909 «Прибыль/убыток от продаж». Если результатом деятельности организации является убыток, то он отражается на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат строительной организации, отражаются в учете обособленно от фи-

нансового результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей в течение отчетного периода.

Прочие операционные и внереализационные расходы отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и других соответствующих счетов. Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Записи по субсчетам синтетического счета 91 «Прочие доходы и расходы» осуществляются нарастающим итогом с начала отчетного года.

В соответствии с Планом счетов промежуточный результат синтетического счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли или убытка ежемесячно списывается (как и сальдо синтетического счета 90 «Продажи») на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»: сальдо в виде прибыли — на кредит счета 99 с дебета счета 91, а сальдо в виде убытков — на дебет счета 99 с кредита счета 91.

Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение:

— системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли как о показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли;

— информации о формировании итогового показателя чистой нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) строительной организации, для распределения по итогам завершения отчетного года и переносимой заключительными записями декабря отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

На счетах, предназначенных для отражения финансовых результатов деятельности строительной организации за отчетный год, должна сформироваться вся информация, необходимая для составления финансового отчета о прибылях и убытках — формы № 2 (приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н). К этим счетам относятся три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Информационные и аналитические данные всех этих счетов участвуют в качестве оборотов и остатков

в формировании показателей Отчета о прибылях и убытках за отчетный период. Таким образом, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета записи по субсчетам к синтетическому счету 91 «Прочие доходы и расходы» также осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления Отчета о прибылях и убытках. Сформированный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» операционный и внереализационный финансовый результат учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с действующей системой налогообложения.

В настоящее время использование прибыли текущего отчетного года на нужды организации Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено, кроме авансовых платежей налога на прибыль и уплаты штрафных налоговых и приравненных к ним санкций за сокрытие налоговых платежей и нарушение правил налогообложения. В связи с тем, что показатель прибыли в текущей квартальной отчетности строительной организации не представляет собой окончательного финансового результата, текущие платежи налога на прибыль, исчисленные по квартальным расчетам, так же, как и внутриквар-тальные платежи, носят авансовый характер. Это текущее (по сути, авансовое) распределение прибыли отражается в течение года на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечисленных текущих расходов, представляет собой нераспределенную, т. е. чистую прибыль, поступающую в распоряжение учредителей (участников) строительной организации для ее использования после утверждения итогов производственно-финансовой деятельности и бухгалтерской отчетности за истекший год.

Учет и оформление сдачи строительных работ

Как было отмечено ранее, строительство как вид предпринимательской деятельности имеет свои характерные особенности, которые, в частности, отражаются и на методических подходах к исчислению финансового результата.

Учет финансового результата по методу «Доход по стоимости работ по мере их готовности» предусматривает два варианта:

а) ежемесячная сдача и выявление финансового результата;

б) сдача этапов и применение счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Практика показывает, что в тех случаях, когда

процесс выполнения строительного заказа выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, наиболее распространенным является учет финансовых результатов подрядной строительной организации по методу «доход по стоимости работ по мере их готовности» с ежемесячной сдачей и выявлением финансового результата. Это вызвано, в частности, следующими причинами:

— во-первых, длительным производственным циклом процесса изготовления строительной продукции, в связи с чем формирование финансового результата строительной организации может происходить неравномерно;

— во-вторых, данный способ уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество подрядной строительной организации.

В соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» выявить финансовый результат по отдельным этапам строительных работ подрядная организация может в том случае, если ситуация отвечает следующим требованиям:

а) этапы предусмотрены в проектно-сметной документации на строительство объекта;

б) этапы строительных работ четко обозначены в договоре;

в) этапы имеют самостоятельное значение, т. е. результат одного этапа может использоваться независимо от того, закончены или нет другие этапы строительных работ;

г) организация может оценить объем выполненных работ и приходящиеся на него затраты.

Пример 1. 25.12.2004. ЗАО«МАТАСТРОЙ»заключило с заказчиком договор на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна производиться в три этапа. Общая стоимость работ по договору равна 12 336 000 руб. (включая НДС— 1881 763руб.), в том числе:

1-й этап — 4 200 000руб. (в том числе НДС — 640 678руб.);

2-й этап — 2 604 000руб. (в том числе НДС — 397 220руб.);

3-й этап — 5 532 000руб. (в том числе НДС — 843 864руб.).

Затраты подрядчика (себестоимость строительных работ) составили:

при сдаче 1-го этапа — 3 000 000руб.;

при сдаче 2-го этапа — 1985 000руб;

при сдаче 3-го этапа — 4 432 000руб.

Накладные расходы (в соответствии с учетной политикой организации распределяются по объектам учета) составляют:

1-й этап — 390 000руб.;

2-й этап — 240 000руб.;

3-й этап — 510 000руб.;

1) 09.01.2005согласно условиям договора в качестве аванса подрядчик получил от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ в сумме 12 000 000руб., в том числе НДС — 18 %;

2) 09.01.2005 начислен НДС от суммы полученного аванса — 1 830 509руб.;

3) 31.03.2005 подрядчиком сдан заказчику 1-й этап на сумму 4 200 000руб.;

4) 31.03.2005списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му этапу, которые равны 3 000 000руб.;

5) 31.03.2005начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му этапу — 700 000руб.;

6) 31.03.2005 предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му этапу строительных работ — 640 678руб.;

7) 31.03.2005 списаны накладные расходы за отчетный период 390 000руб.;

8) 31.03.2005зачтена стоимость сданных работ и полученного от заказчика аванса;

9) 31.03.2005 выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на счет прибылей и убытков — 169 000руб.;

10) 31.03.2005 начислен налог на прибыль организации — 40 637руб.

Хозяйственные операции за I квартал 2005 г. в учете ЗАО «МАТАСТРОЙ» следует отразить следующим образом:

1) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т субсчета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» — 12 000 000руб.;

2) Д-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 1 881 763руб.;

3) Д-т счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 90-1 «Выручка» — 4 200 000 руб.;

4) Д-т счета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» — 3 000 000руб.;

5) Д-т счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 640 678руб.;

6) Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» — 640 678руб.;

7) 31.03.2004 списаны накладные расходы за отчетный период — 390 000руб.;

8) Д-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К-т счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

9) Д-т счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 169 000руб.;

10) Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 40 637руб.

В тех случаях, когда по проекту объекта строительства предусмотрена сдача объекта по очередям или пусковым комплексам, то целесообразно применять вариант, при котором сдаются отдельные этапы с применением счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». При данном варианте в момент сдачи заказчику отдельных очередей или пусковых комплексов подрядчик отражает выручку. Такая необходимость обусловлена тем, что право собственности на сданные строительные работы переходит к заказчику. В соответствии с налоговым законодательством в таком случае подрядчик должен начислить налог на добавленную стоимость, а также выявить финансовый результат с учетом сданных заказчику очередей или пусковых комплексов.

Пример 2. 25.12.2004 ЗАО «МАТАСТРОЙ» заключило с заказчиком договор на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна производиться в три пусковых комплекса. Общая стоимость работ по договору равна 12 336 000 руб. (включая НДС — 2 056 000руб.), в том числе:

— 1-й пусковой комплекс — 4 200 000руб. (в том числе НДС — 640 678руб.);

— 2-й пусковой комплекс — 2 604 000руб. (в том числе НДС — 397 220руб.);

— 3-й пусковой комплекс — 5 532 000руб. (в том числе НДС — 843 864руб.).

Затраты подрядчика (себестоимость строительных работ) составили:

— при сдаче 1-го пускового комплекса —

3 000 000 руб.;

— при сдаче 2-го пускового комплекса — 1 985 000 руб;

— при сдаче 3-го пускового комплекса —

4 432 000 руб.

Накладные расходы (в соответствии с учетной политикой организации распределяются по объектам учета) составляют:

1-й пусковой комплекс — 390 000руб.;

2-й пусковой комплекс — 240 000руб.;

3-й пусковой комплекс — 510 000руб.;

1) 09.01.2005 согласно условиям договора в качестве аванса подрядчик получил от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ в сумме 12 000 000руб., в том числе НДС;

2) 09.01.2005 начислен НДС от суммы полученного аванса — 1 830 509 руб.;

3) 31.03.2005 подрядчиком сдан заказчику 1-й пусковой комплекс на сумму 4 200 000руб.;

4) 31.03.2005 списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му пусковому комплексу, — 3 000 000 руб.;

5) 31.03.2005 начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му этапу, — 640 678руб.;

6) 31.03.2005 предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му этапу строительных работ, — 640 678руб.;

7) 31.03.2005 списаны накладные расходы за отчетный период — 390 000руб.;

8) 31.03.2005зачтена сумма полученного от заказчика аванса, относящаяся на стоимость сданных работ;

9) 31.03.2005 выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на счет прибылей и убытков — 169 322руб.;

10) 31.03.2005 начислен налог на прибыль организации — 40 637руб.

Хозяйственные операции за I квартал 2004 г. в учете ЗАО «МАТАСТРОЙ» следует отразить следующим образом:

1) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» — 12 000 000руб.;

2) Д-т счета 62-1 «Расчеты по авансам полученным К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 1 830 509руб.;

3) Д-т сч. 46«Выполненные этапы по незавершенным работам» К-т счета 90-1 «Выручка» — 4 200 000 руб.;

4) Д-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» — 3 000 000руб.;

5) Д-т счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 540 000руб.;

6) Д-т сч. 68«Расчеты по налогам и сборам», суб-счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» — 640 678руб.;

7) Д-т счета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 26«Общехозяйственныерасходы» — 390 000руб.;

8) Д-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К-т счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

9) Д-т счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 169 322руб.;

10) Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 40 637руб.

Аналогичным образом отражается сдача последующих этапов, сданных заказчику строительных работ, после чего счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» закрывается в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

После сдачи всего комплекса строительных работ и закрытия счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» осуществляется окон-

чательный расчет за выполненные строительные работы.

Действующая нормативно-правовая база бухгалтерского учета регулирует не все аспекты метода учета «Доход по стоимости работ по мере их готовности», это в первую очередь имеет отношение к трактовке экономического содержания остатков на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Данное замечание касается Инструкции по применению Плана счетов, ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».

Такое положение дел создает почву для различных дискуссий, в частности, в вопросах налогообложения и составления отчетности. На взгляд авторов, экономическое содержание остатков на указанном счете следующее: реализована продукция, но так как эта продукция является частью заказа, а заказ выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, то она отражается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Это обусловлено следующим аргументом: в соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» эта продукция реализована, т. е. право собственности на нее перешло к другому хозяйствующему субъекту (заказчику) и выявлен финансовый результат по данной хозяйственной операции. Таким образом, по мнению авторов, обороты по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» имеют только информационное значение для подрядчика, другими словами, они не влекут никаких налоговых последствий, и аналитические данные по данному счету формируют информацию в различных разрезах по частично выполненным, но уже проданным объектам, необходимую для принятия соответствующих управленческих решений.

При сдаче выполненных этапов по незавершенным работам, а также законченных конструктивных элементов (очереди, пусковые комплексы) оформляется акт о приемке выполненных работ (ф. № КС-2).

Основанием для расчетов генподрядчика с подрядчиком является справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3). На основании данной справки генподрядчик отражает у себя в учете объем выполненных и принятых строительных работ. Она составляется раздельно по работам, выполненным самой организацией, и по тем, которые выполнили субподрядные организации. После этого генподрядчик передает заказчику сводные документы по генподряду.

Аудит выручки и финансового результата

При аудите доходов подрядных организаций используются документы нормативного регулирования

бухгалтерского учета (ПБУ 9/99, ПБУ 2/94 и др.), документы Госстроя России, регулирующие порядок сметного ценообразования в строительстве (Методика МДС 81-35.2004, Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве МДС-81-25.2001, утвержденные постановлением Госстроя России от 28.02.2001 № 15, Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС-81-33.2004, утвержденные постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6 и др.), нормативные документы Госкомстата России (Инструкция № 123, альбомы унифицированных форм первичной учетной документации: по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100) и др.

Аудит доходов подрядчика начинается с проверки условий договоров строительного подряда, заключаемых между подрядчиком и заказчиком. Договор подряда должен содержать такие существенные условия, как цена работы (ст. 743 ГК РФ), порядок сдачи-приемки выполненных работ и объекта в целом (ст. 753 ГК РФ) и оплаты выполненных работ и др. К договору прикладывается смета на строительство объекта, на основании которой определяются физические объемы выполненных работ.

В соответствии с ПБУ 2/94 сдача-приемка работ может осуществляться:

— по мере выполнения конструктивных элементов и отдельных видов работ;

— по законченным этапам, имеющим самостоятельное значение;

— после завершения всех работ по объекту в целом.

В ходе аудиторской проверки устанавливается используемый организацией порядок отражения в учете операций по сдаче работ и соответствие этого порядка методу учетной политики и условиям договора подряда. Так, в случае применения метода «доход по стоимости работ по мере их готовности» подрядчик ежемесячно сдает заказчику выполненные работы по актам (ф. № КС-2). После оформления справки (ф. № КС-3) подрядчик отражает стоимость работ в составе выручки от реализации: дебет счета 62 кредит счета 90-1. Стоимость выполненных работ (без НДС) отражается по строке 010 отчета о прибылях и убытках.

При расчетах за выполненные работы по законченным этапам, выделенным в сметной документации, организация использует в учете счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Сдача работ по этапам отражается в учете следующим образом:

Д-т сч. 51 К—т сч. 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» — получен аванс заказчика в счет выполнения работ по договору;

Д-т сч. 46 К-т сч. 90-1 — отражена сдача работ по выполненному этапу;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - выделен НДС;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20 — списаны затраты по выполненному этапу;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 — определен финансовый результат;

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — исчислен налог на прибыль.

В налоговом учете доходы по законченным конструктивным элементам, видам работ и этапам принимаются по данным бухгалтерского учета по мере их отражения в учете и отчетности соответствующего отчетного периода.

При выполнении работ по длительным (более одного налогового периода) договорам и использовании метода «доход по стоимости объекта строительства» организации необходимо закрепить в своей налоговой учетной политике метод равномерности признания доходов и расходов в соответствии с положениями ст. 271 и 272 НК РФ. Аудиторы проверяют соответствие этого метода нормам налогового законодательства (ст. 271 и 272 НК РФ, Методическим рекомендациям по применению главы 25, утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, с изм. и доп., и др.). Организации могут в налоговом учете распределять доходы равномерно в течение срока строительства или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.

Пример 3. Стоимость строительства объекта по договору подряда составляет 132 000 000руб. (без НДС). Строительство начато 1 марта 2004 г. Срок строительства — 24 месяца.

В бухгалтерском учете за 2004г. на счете 20 «Основное производство» будет отражена стоимость незавершенного производства в сумме 50 000 000руб., в том числе косвенные расходы в сумме 31000 000руб. Сдача работ заказчику в 2004 г. не производилась.

В налоговом учете при равномерном распределении дохода в течение срока строительства сумма дохода будет составлять ежемесячно 5 500 000руб., а за 2004 г. сумма дохода составит 55 000 000руб. (5 500 000 х 10 мес). В налоговом учете будут также отражены косвенные расходы в сумме 31000 000руб. Таким образом, налогооблагаемая прибыль по объекту за 2004. составит 24 000 000 руб., а сумма налога на прибыль — 5 760 000 руб.

При аудите следует также учитывать, что принцип равномерности распределения доходов и расходов применятся, если договором подряда не предусматривается поэтапная сдача работ.

При проверке малых предприятий, осуществляющих строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), необходимо установить порядок определения льготной выручки при использовании льготы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» малые предприятия продолжают использовать льготу по налогу на прибыль согласно ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ до истечения срока, на который эта льгота была предоставлена.

При использовании данной льготы организация определяет льготную выручку и удельный вес этой выручки в составе общей выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В льготную выручку организация включает стоимость работ и затрат, выполненных собственными силами и субподрядными организациями, и принятую к оплате заказчиком по справкам (ф. № КС-3). В состав льготной выручки не включается стоимость реализованных проектных работ, оборудования, строительных материалов и конструкций , доходы от сдачи имущества в аренду, другие работы и услуги, не относящиеся к строительно-монтажным работам.

Для определении удельного веса льготной выручки используется общий объем выручки от реализации, который определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ и разъяснениями МНС России (письма от 02.04.2002 № 02-3-07/77-Н343 и от 10.09.2002 № 02-5-11/202-АД088) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, иное имущество либо имущественные права. При осуществлении организацией торговой деятельности в составе общей выручки принимается товарооборот, т. е. продажная стоимость товаров.

Проводя аудит, необходимо проверить формы первичных учетных документов, которые используются для оформления сдачи-приемки и оплаты выполненных строительно-монтажных работ. Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 № 123 «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.) все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, при этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифициро-

ванных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином России.

При осуществлении подрядчиком кроме выполнения строительно-монтажных работ других видов деятельности, например, выполнения проектных работ, производства и реализации строительных материалов и конструкций, сдачи имущества в аренду и др. проверяются также доходы от этих видов деятельности в соответствии с их отраслевой спецификой.

Подрядные организации могут определять финансовый результат по договорам строительного подряда двумя методами, предусмотренными п. 16 ПБУ 2/94: «доход по стоимости объекта строительства» и «доход по стоимости работ по мере их готовности». По первому методу финансовый результат определяется при полном завершении работ по договору (объекту) как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по производству работ. При втором методе финансовый результат выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения конструктивных элементов, видов работ, этапов, имеющих самостоятельное значение и предусмотренных проектом, как разница между объемами выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Допускается использовать одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

При определении финансового результата в учете подрядчика оформляются следующие проводки:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/ убыток от продаж»

К-т сч. 99 (90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж») — на сумму прибыли (убытка) от сдачи работ;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

К-т сч. 99 (91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») — на сумму результата от использования операционных и внереализационных доходов и расходов.

Для целей налогообложения организация составляет аналитические регистры, в которых отражаются данные бухгалтерского и налогового учета и суммы расхождений, учитываемых и (или) не учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

При аудите используется Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 144н, а также Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденные Минфином России 23.04.2004.