Исследование современной методики проведения налогового аудита как сопутствующей аудиту услуги

И.А. Кислая

ИССЛЕДОВАНИЕ СОВРЕМЕННОЙ МЕТОДИКИ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО АУДИТА КАК СОПУТСТВУЮЩЕЙ АУДИТУ УСЛУГИ

Аннотация

В статье рассмотрен один из наиболее востребованных на сегодняшний день сектор сопутствующих аудиту услуг - налоговый аудит и налоговое консультирование, подробно рассмотрена методика проведения аудита по налогам и сборам: задачи, аудиторские процедуры, источники информации, а также рассмотрен вопрос о разработке внутрифирменных стандартов по налоговому аудиту.

Annotation

The author of the article considers one of the most popular and widely used sectors of audit attendant services - tax audit and tax consultancy. The article contains detailed description of taxes and dues procedures: aims and purposes, auditing procedures and information sources. It also deals with the problem of intrafirm tax audit standards elaboration.

Ключевые слова

Услуги, сопутствующие аудиту, налоговый аудит, методика, налоговое планирование, налоговая оптимизация, внутрифирменные стандарты.

Key words

Audit attendant services, Tax audit, (Auditing) procedure, Tax planning, Intrafirm standards.

В настоящее время российские компании испытывают острую необходимость в качественной постановке, ведении, а также контроле налогового учета. Высокая востребованность налогового аудита и сопутствующих услуг по вопросам налогообложения связана, прежде всего, с вступлением в силу поправок с 1 января 2007 г. к Федераль-

ному закону от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», а также с появлением Концепции системы планирования выездных проверок

2008 № 2

Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»

(утверждена приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@).

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторские фирмы (аудиторы) имеют право оказывать экономическому субъекту услуги и проводить специальные задания по контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей. Этот вид услуг является совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки. При проведении общего аудита проверке подлежат все участки бухгалтерского учета организации, несмотря на то, что аудит в любом случае проводится выборочно. В рамках проведения обязательной либо инициативной проверки осуществляется аудит расчетов с бюджетом по налогам и сборам.

Динамично развивается налоговый аудит за рубежом. Однако в данной области имеются и ограничения. Так, с 2002 г. закон Сарбейнса-Оксли запрещает аудиторам США оказывать целый ряд сопутствующих аудиту услуг. Областью, в которой не прошло прямых запрещений, была сфера налоговых услуг, но в июле 2005 г. американский Совет по надзору за учетом в публичных компаниях (РСАОВ - Public Company Accounting Oversight Board) выпустил правила, запрещающие аудиторам оказывать ряд услуг, сопутствующих налоговому аудиту. В России, согласно действующему Федеральному закону от 03.11.2006г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», перечень услуг, сопутствующих аудиту, остается открытым, что оставляет свободу выбора как за аудитором, так и за его клиентом. Хотя стоит добавить, что на некоторые виды услуг необходимо обратить более пристальное внимание органам надзора и саморегулируемых организаций. При оценке потенциального качества услуг профессионального консультанта этическая основа независимо-

сти аудитора должна подкрепляться альтернативами осознанного выбора со стороны аудируемой организации.

В научных работах, посвященных вопросам налогового контроля, можно отметить работы Ж. А. Морозовой, А.В. Брызгалина, И.И. Кучерова, Ю.О. Судаковой, И.А. Орешкиной, О.А. Ногиной, Л.В. Спириной, В.А. Тимошенко и других. Вопросы, связанные с дальнейшим совершенствованием методики налогового аудита, нашли отражение в работах таких ученых, как: Ла-бынцев Н.Т., Косова Н.С, Подольский В.И., Мизиковский Е.А., Мерзликина Е. М., Никольская Ю. П., Богатая И. Н.

На сегодняшний день отсутствует единый подход к трактовке дефиниции «налоговый аудит». Так, профессор Лабынцев Н. Т. и доцент Косова Н. С. трактуют налоговый аудит как «вид аудиторских услуг по независимой проверке экономической деятельности и учетной системы экономического субъекта, имеющий целью подтверждение соответствия действий либо намерений клиента требованиям налогового законодательства» [10, стр.32]. В Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам», утвержденной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 г. Протокол №1, под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим объектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды. Гутцайт Е.М. аналогичным образом определяет дефиницию «налоговый аудит». Морозова Ж. А. в налоговом

аудите выделяет комплексный налоговый аудит и тематический налоговый аудит. «Комплексный налоговый аудит - это проверка правильности составления деклараций и расчетов по всем налогам, уплачиваемым предприятием за год. Тематический налоговый аудит -это проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием за определенный период. [13, стр.11]. Финансовая электронная библиотека дает такое понятие дефиниции «налоговый аудит»: «Специальное аудиторское задание по выражению мнения о соответствии порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды нормам, установленным законодательством, а также оказанию других сопутствующих услуг по налоговым вопросам» [19].

При проведении налогового аудита, оказании сопутствующих услуг по налоговым вопросам и оформлении их результатов аудиторская организация должна руководствоваться следующими нормативно-правовыми документами: НК РФ ч. 1 (принят ГД ФС 31.07.1998 г. (в ред.от 04.11.2005) № 146-ФЗ) и НК РФ ч.2 (принят ГД ФС 05.08.2000 (в ред.от 20.10.2005) № 117-ФЗ), ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001г. № 119-ФЗ, Методикой аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», утвержденной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000г., (Протокол №1), положениями Международных правил (стандартов) аудиторской деятельности (МСА) № 700-799 -Audit consusions and reporting (выводы и отчеты в аудите) и российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Налоговый аудит - это экспертиза налоговых обязательств клиента, проводимая профессиональными налоговыми консультантами с целью выявления налоговых рисков и переплат налогов за проверяемый год. Фактически налоговый аудит по методу проведения схож с проверкой налоговых органов. Практически каждая аудиторская фирма имеет собственные методы и способы проведения аудита. Невозможно создать универсальную методику проведения аудита, так как каждый хозяйствующий субъект в нашей стране имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов, несмотря на единство налоговой системы.

В настоящее время востребованными являются и услуги аудиторских организаций в области налогового планирования и налоговой оптимизации. Следует разграничивать понятие налогового аудита и прочие сопутствующие аудиту услуги в области налогового консультирования. Рассмотрим более подробно некоторые из этих услуг. Так, под налоговой оптимизацией (легальное уменьшение налогов) Мышкин Б.В., например, понимает «уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений, других законных приемов и способов с учетом принципа учета интереса государств» [14,с.173]. С точки зрения Соловьева И.Н., оптимизация налогообложения - это реализация закрепленного в п.7 ст.3 части первой НК РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с

целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств [16]. Брызгалин А.В. трактует налоговую оптимизацию как «уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех представленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов» [4, стр.24].

Под налоговым планированием Ардашев В. Л. понимает «особую организацию деятельности налогоплательщика с использованием различных способов, методов и средств, предоставляемых законом и не нарушающих его, с целью минимизации налоговых обязательств налогоплательщика в течение определенного времени [3, стр.5]. Гусева Т. А. налоговое планирование хозяйствующего субъекта характеризует как «отношения, возникающие в процессе осуществления предпринимательской, финансовой деятельности хозяйствующего субъекта, направленные на разработку и внедрение различных законных схем снижения налоговых отчислений за счет применения различных методов [6, стр.30]. К основным методам налогового планирования относятся: ускоренная амортизация (в большинстве стран, помимо основных норм амортизации, предусматриваются дополнительные и льготные нормы); использование общих (льготы по отделениям в благотворительные фонды) и отраслевых (скидка на истощение недр предусмотрена в законодательствах ряда стран для нефтяной промышленности, других отраслей добывающей промышленности) налоговых льгот; отнесение на издержки производства различного рода расходов и затрат (на рекламу, представительские расходы, на социальное обеспечение, лечение и т.д.).

Налоговый аудит представляет собой услугу контроля, в то время как

налоговое консультирование представляет собой главным образом информационные услуги, а в ряде случаев услуги действия (например, постановка налогового учета).

Рассмотрим более детально методику аудита расчетов по налогам и сборам. Данная методика зависит от статуса налогоплательщиков, определенного в Налоговом кодексе РФ, и установленных основных элементов налогообложения, указанных в статье 17 НК РФ (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога). Налогоплательщики и элементы налогообложения по конкретному налогу и сбору установлены в соответствующих главах налогового кодекса и существенно различаются. Например, налогоплательщики НДС приведены в главе 21 НК РФ: организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками НДС, в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Таким образом, можно выделить укрупненные методические задачи, которые впоследствии должны быть конкретизированы применительно к конкретному налогу и сбору и учитывать особенности установленных в НК РФ элементов налогообложения.

Основными задачами при проведении налогового аудита являются:

1. Аудит учетной политики в целях налогообложения.

2.Аудит методики постановки налогового учета.

3.Проверка правильности определения объекта налогообложения.

4.Проверка правомерности освобождения от налога отдельных операций, видов имущества.

5.Проверка правильности и правомерности использования льгот по налогу.

6.Проверка правильности формирования налогооблагаемой базы по налогу.

7.Проверка правомерности и правильности отражения налоговых вычетов по налогам.

8.Проверка правильности и правомерности применения налоговых ставок.

9.Проверка правильности определения момента формирования налоговой базы.

10.Проверка правильности исчисления налога.

11.Проверка правильности и своевременности уплаты налога.

12.Проверка правильности заполнения и своевременности представления налоговой декларации.

Для решения перечисленных выше задач аудитору необходимо провести аудиторские процедуры, используя при этом соответствующие источники информации, которые при проведении налогового аудита дифференцируются и зависят от цели, задач аудита и вида проверяемого налога или сбора. Укрупнённо в качестве источников информации следует отметить следующие:

- первичные учетные документы;

- регистры бухгалтерского и налогового учета;

- бухгалтерскую и налоговую отчетность.

В процессе проведения аудита аудитору необходимо сформировать рабочие документы, входящие в состав переменного аудиторского файла, такие, как план проведения аудита и изменения к нему; программа проведения аудита и изменения к ней; оценка аудиторского риска (внутрихозяйственного риска, риска средств контроля) и любые корректировки к ним; рабочие формы, аналитические документы и т. д.

В целях оказания качественных аудиторских услуг аудиторская организация может разрабатывать внутренние стандарты аудиторской деятельности на

каждый вид услуг. В электронном словаре «Бухгалтерский учет, налоги, хозяйственное право» под внутрифирменным стандартом понимается документ, который содержит описание порядка ведения бухгалтерского и налогового учета объектов учета или отдельного подразделения. Внутрифирменный стандарт содержит информацию следующего характера: бухгалтерские проводки (на уровне аналитических счетов); анализ налоговых последствий операции; документальное оформление; правовой анализ ситуации [20].

Таким образом, внутрифирменные стандарты - это документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита и сопутствующих аудиту услуг, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности (соответствия) требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренним стандартам, разработанным в аккредитованных аудиторских объединениях.

При грамотном составлении внутрифирменного стандарта данный стандарт способствует повышению производительности труда работников аудиторской организации на всех его этапах. А вот отсутствие внутрифирменных стандартов в аудиторской организации ставит под сомнение соответствие аудиторских услуг, оказываемых организацией, общеустановленным стандартам, а также уровень профессионализма ее сотрудников и руководства.

В то же время качество оказываемых услуг непосредственно связано с наличием в аудиторской организации технологии (методики) проведения аудита, которая регламентируется внутрифирменными стандартами аудита, разработанными с учетом требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

В каждой аудиторской организации в рамках внутрифирменных стандартов могут быть раскрыты конкретные методики, например, это может быть методика аудита учетной политики, методика проведения аудита по расчету с бюджетом, методика аудита по налогу на добавленную стоимость, методика аудита по налогу на прибыль, методика аудита по налогу на доходы физических лиц и т.д.

В приложениях к внутрифирменному стандарту необходимо систематизировать основные рабочие документы, рекомендуемые для использования в ходе налогового аудита. Поскольку начисление различных видов налогов имеет свой алгоритм, целесообразно на каждый вид налога иметь комплекс рабочих документов, сформированных в виде таблиц, основные показатели которых должны включать учетные записи и показатели, увеличивающие или уменьшающие налогооблагаемую базу отдельно по каждому виду налога, а также ставки налогов, арифметические расчеты налогов и т. д.

Внутрифирменные стандарты утверждаются приказом руководителя аудиторской организации и вступают в силу с момента утверждения. В основу любого внутрифирменного стандарта обязательно должны быть заложены основные принципы и общепризнанные нормы этики: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность, обоснованность мнения, точность представления информации и доброжелательность по отношению к клиенту. Внутрифирменные стандарты должны удовлетворять специфическим принципам, таким, как целесообразность (практическая значимость), преемственность и непротиворечивость (каждый последующий внутрифирменный стандарт должен опираться на ранее принятый), принцип логической стройности (четкость форму-

лировок, целостность), полноты и детализации (полный охват значимых вопросов), единство терминологической базы.

Методика разработки внутрифирменных стандартов аудита основана на общенаучных и собственных методах аудита. Они являются базой для определения их содержания, формы, полноты, эффективности решения задач, стоящих перед аудитором.

Разработанные внутрифирменные стандарты по налоговому аудиту позволят сделать технологию и организацию проведения аудита более рациональной, уменьшить трудоемкость аудиторских работ,обеспечить высокое качество оказания услуг, снизить аудиторский риск, а также детализировать профессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами.

Библиографический список

1.Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам», утвержденная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 г. Протокол №1.

2.Приказ ФНС России «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок» от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@.

3.Ардашев В. Л., - Введение в налоговое планирование или что надо знать налоговому консультанту // КС «АСМ-Электроника»// г.Екатеринбург, 2007.

4.Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. - Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика/ Под редакцией А.В. Брызгалина. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2006. - 304 с.

5.Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. Учебник для вузов. 1-е издание. СПб «ПИТЕР», 634с. 2004.

6.Гусева Т.А.- Налоговое планирование в предпринимательской деятельности:

правовое регулирование: монография /2-е изд., перераб. и доп. - М.: Волтерс Клувер, 2007. - 432 с.

7.Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: учебное пособие. - М.: «Инфра-М», 1999.

8.Жарылгасова Б.Т. - Общие рекомендации по разработке внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности -«Аудиторские ведомости», № 12, 2007 г.

9.Кожинов В.Я. Отраслевые особенности налогообложения и учета. - М.: «ФБК-ПРЕСС», 2000.

10.Лабынцев Н.Т., Косова Н.С. Налоговый аудит: стандартизация и методика. Монография. - Ростов-н/Д.: РГЭУ «РИНХ», 2003.

11. Липатова И.В. - Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы - Финансы. 2003. № 7. С. 29.

12.Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. Практическое руководство для предпринимателей. - М.: «Инфра-М», 1996.

13.Морозова Ж. А. - Налоговый аудит: практическое руководство - М.: ООО ИИА «Налог Инфо», ООО «Статус-Кво 97», 2007. -240 с.

14.Мышкин Б. В. Проявление конфликта интересов в практике арбитражного суда. Соотношение налоговой минимизации и оптимизации // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. -Тольятти: ВУиТ, 2004, Вып. 42. - С. 237-245

15.Пугачев В.В. - Международные стандарты аудита - М.: «Дело и Сервис» - 2006 г. -272 с.

16.Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. 2001. №9 // СПС «ГарантМаксимум».

17.Суворова С.П. - Внутрифирменный стандарт налогового аудита - «Аудиторские ведомости», № 11, 2006 г.

18.Федорова Т.К. - Документирование аудиторских проверок - «Аудиторские ведомости», № 10, 2007 г.

19.http://lib.mabico.ru/91.html

20.http://slovari.yandex.ru/dict/accounting/ article/799.htm

Bibliographical list

I.Auditing procedure "Tax audit and other tax attendant services", approved by Auditing Committee at the President of Russian Federation 11.07.2000. Protocol №1.

2.Order of the FTS of Russia "About the confirmation of the field tax audit planning system conception" from 30th May, 2007 № MM-3-06/333@

3.Ardashev V. L., - Introduction into tax planning or what should a tax consultant know // KS«ACM - Electronica» // Ekaterinburg,

2007.

4.Bryzgalin A. V., Bernik V. R., Golovkin A. N. - Tax optimization: principles, pro-cedures,recommendations, arbitration practice/ Edited by A. V. Bryzgalin. 3d edition, revised and supplemented. - M.: Joorait -Izdat, 2006. - 304 p.

5.Vylkova E. S., Romanovsky M. V. Tax planning. Textbook for institutes of higher education. 1st edition. Saint-Petersburg, «PITER», 634p. 2004.

6.Guseva T. A. - Tax planning in entre-preneurship: legal regulatidn: monographed edition, revised and supplemented -M.: Walters Cluver, 2007. - 432 p.

7.Evstegneev E. N. Taxation and tax law principles: manual. - M: «Infra-M», 1999.

8.Zharylgasova В. Т. - General recommendations on intrafirm tax audit standards elaboration.- "Auditor's register", №12, 2007

9.Kozhinov B. Y. Branch peculiarities of taxation and accounting. - M: «FBK-PRESS»,2000.

10.Labyntzev N.T., Koskva N. S. Tax audit: standardization and procedure. Monograph. -Rostov-on-Don: RSEU «JUNE», 2003.

II.Lipatov I. V. - Tax planning: principles, procedures, legal matters - Finance. 2003. № 7. P.29.

12.Medvedev A. N. How to plan tax payment. Manual for entrepreneurs. -M.: «Infra-M»,1996.

13.Morosova Zh. A. - Tax audit: manual - M.: OOO 1IA "Tax Info", OOO "Status quo 97",2007.-240 p.

14.Myshkin B. V. Interests conflicts in the practice of the arbitration court. Relation between minimization and optimization // Bulletin of Volzhsky University named after V. N. Tatishchev - Tol'yatty: VUnT, 2004, Issue 42. - P. 237-245

15.Pugachyov V. V. - International Audit-

ing Standards - M.: «Business and Service» - 2006 -272 p.

16.Solov'yov I. N. Tax evasion and optimization of taxation // Tax Bulletin. 2001. №9 // SPS«GarantMaximum». 17.Suvorov S. P.-Intrafirm tax audit standard - «Auditor's register», № 11, 2006 r.

18.FyodorovT. K. - Tax auditing documenting-« Auditor's register», № 10, 2007 r.

19.http://lib.mabico.ru/91.html

20.http://slovari.yandex.ru/dict/accounting/ article/799.htm