Бухгалтерский и Налоговый учет резерва на оплату отпусков в некоммерческих организациях

Учет в некоммерческих организациях

БУХГАЛТЕРСКИМ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

РЕЗЕРВА НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Т. И. МЕЛЕХИНА, кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры маркетинга, статистики

и бухгалтерского учета Московский гуманитарный университет, Москва, Российская Федерация

Поскольку в настоящее время применяется термин «оценочное обязательство», а не понятие «отпускной резерв», перед бухгалтером вместо задачи равномерного распределения расходов на оплату отпусков в течение года возникает задача показать сумму обязательства некоммерческой организации перед работниками — на оплату отпусков и перед внебюджетными фондами — по страховым взносам, которые будут начислены на эту сумму отпускных по состоянию на отчетную дату.

По окончании года некоммерческие организации должны определить величину оценочного обязательства по отпускам, для того чтобы отразить ее в балансе. При этом необходимо будет сделать дополнительные проводки в бухгалтерском учете. Автором рассматриваются вопросы расчета показателей, корреспонденции счетов. При подготовке также учтены последние изменения в действующем законодательстве Российской Федерации.

Статья представляет интерес для бухгалтеров, аудиторов, студентов, аспирантов и всех заинтересованных лиц.

Ключевые слова: отпускной резерв, некоммерческие организации, оценочное обязательство, расходы на оплату труда, корреспонденция счетов, бухгалтерский учет

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Все некоммерческие организации, кроме относящихся к субъектам малого предпринимательства (за исключением социально ориентированных некоммерческих организаций), обязаны создавать в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков (признавать оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков) (п. 3 ПБУ 8/2010, письма Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 19.04.2012 № 07-02-06/110).

В соответствии со ст. 114, 115 Трудового кодекса Российской Федерации работникам некоммерческих организаций должны предоставляться ежегодные оплачиваемые отпуска продолжительностью не менее 28 календарных дней.

В связи с тем, что, с одной стороны, у работников некоммерческих организаций ежемесячно возникает право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска, с другой стороны, отсутствует определенность в моменте исполнения обязательства по выплате отпускных (например, отпуск может быть перенесен, работник может уволиться), кроме того, величина обязательства не может быть

точно определена (средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, может изменяться), обязательства по выплате отпускных являются оценочными (п. 4 ПБУ 8/2010).

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, оценочное обязательство отражается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать, или эта обязанность, вероятнее всего, возникнет;

— произойдет уменьшение экономических выгод;

— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В настоящее время вместо понятия «отпускной резерв» применяется термин «оценочное обязательство» (ПБУ 8/2010).

Бухгалтер должен показать в отчетности сумму обязательства некоммерческой организации перед работниками — на оплату отпусков и перед внебюджетными фондами — по страховым взносам, которые будут начислены на эту сумму отпускных по состоянию на отчетную дату (пп. 15 и 24 ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство по отпускам в случае его существенности отражают в бухгалтерском балансе в составе показателя строки 1540 «Оценочные обязательства» (п. 24 ПБУ 8/2010).

В этой строке показывают суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 мес. после отчетной даты (п. 19 ПБУ 4/99).

Суммы возникающих оценочных обязательств рассчитываются исходя из среднего заработка работника с учетом страховых взносов, подлежащих начислению при выплате отпускных. При этом оценочное обязательство должно признаваться в бухгалтерском учете организации в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Прямой нормы, устанавливающей порядок определения величины оценочного обязательства, связанного с выплатой отпускных, в нормативных актах по бухгалтерскому учету не содержится. Этот

порядок разрабатывается организацией самостоятельно с учетом положений разд. III ПБУ 8/2010 и закрепляется в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Резерв на оплату отпусков можно создавать:

— или на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату) (это идеальный, но трудоемкий вариант);

— или на последнее число каждого квартала (это оптимальный вариант);

— или только на 31 декабря каждого года (этот вариант могут применять лишь те организации, которые представляют лишь годовую отчетность).

Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности своей оценки (п. 16 ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство по оплате отпусков формируется с даты возникновения у работников прав на оплачиваемые отпуска и ежемесячно изменяется. По мере возникновения прав работников на дни отпуска оно увеличивается, а по мере предоставления отпуска и выплаты отпускных — уменьшается. Поскольку срок исполнения рассматриваемого оценочного обязательства в отношении каждого работника не превышает 12 мес. (так как отпуска предоставляются ежегодно), производить дисконтирование при определении его величины, предусмотренное п. 20 ПБУ 8/2010, организация не обязана (Методические рекомендации МР-1-КПТ).

Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете следующими проводками: Д-т сч. 20

«Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственныерасходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы»К-т сч. 96«Резервы предстоящих расходов».

Сумму резерва необходимо проверять на каждую отчетную дату. В бухгалтерском учете отсутствуют нормы определения резерва с точностью до рубля, но величина резерва должна быть наиболее вероятной. Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно.

Если суммы резерва на отчетную дату оказывается недостаточно, производятся дополнительные отчисления. Если резерв сформирован в сумме,

большей, чем необходимо, сумма превышения учитывается в прочих доходах.

В конце отчетного года организация обязана проверить обоснованность и величину оценочного обязательства (п. 23 ПБУ 8/2010).

Величина оценочного обязательства по отпускным может быть определена расчетным путем по следующей формуле:

Оценочное обязательство по отпускным = = Средний дневной заработок для расчета отпускных х Количество неиспользованных дней отпуска на отчетную дату.

Самый точный вариант расчета — средний дневной заработок по каждому работнику по состоянию на отчетную дату (31.12.2014).

Второй вариант расчета среднего дневного заработка для определения отпускных обязательств (обязательств по страховым взносам с суммы отпускных) на конец года исходя из фактических показателей за истекший год рассчитывается по следующей формуле:

Средний дневной заработок для расчета отпускных = Сумма отпускных (факт.), начисленных всем работникам за истекший год : Количество оплаченных дней отпуска за истекший год.

Полученный показатель корректируется с учетом обстоятельств, влияющих на его величину в будущем периоде, например, планируемого сокращения штатов, увеличения окладов, изменения структуры штатных должностей и т. д.

Для расчета в бухгалтерию отдел кадров предоставляет следующие сведения:

— сведения о неиспользованных днях отпуска всеми работниками компании по состоянию на 31.12.2014;

— сведения об оплаченных днях отпуска за истекший год.

В бухгалтерском учете оценочное обязательство на оплату отпусков (включая страховые взносы) отражается по сч. 96, субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» (п. 8 ПБУ 8/2010).

Начисление отражается бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков», использование отражается записью: Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков», К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом

по оплате труда» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»).

В случае недостаточности суммы оценочного обязательства на оплату отпусков затраты по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 29.01.2014 № 07-04-18/01 сумму превышения отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск над суммой резерва необходимо:

— либо относить на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы;

— либо включить в стоимость актива.

Следовательно, начисление отпускных, на

которые не хватило резерва, нужно отражать не по дебету сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», а по дебету счетов учета затрат, а если работник занят в капитальном строительстве или участвует в создании нематериального актива — по дебету сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Сумму превышения (избыточность оценочного обязательства) нельзя списывать на прочие доходы, а необходимо учитывать при расчете оценочного обязательства на следующую отчетную дату (абз. 2 п. 22 ПБУ 8/2010).

Определив расчетным путем величину оценочного обязательства по отпускным, которая отражается в балансе по состоянию на 31.12. 2014, необходимо отразить в бухгалтерском учете, формирование сальдо по кредиту сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» (п. 8 ПБУ 8/2010).

Пример. По состоянию на 31.12.2013 у работников НКО «Московская торгово-промышленная палата» были накоплены, но не использованы 20 дней отпуска. Сумма отпускных и страховых взносов за эти дни составляет 83 000руб. Этот показатель отражается по кредиту сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков», на 31.12.2013.

В течение 2014 г. при составлении ежеквартальной промежуточной бухгалтерской отчетности отражается сумма оценочного обязательства по отпускам на каждый последний день отчетного периода — 31 марта, 30 июня, 30 сентября.

Сведения об отпускных (и страховых взносах), количестве дней отпуска приведены в табл. 1.

Iквартал 2014г.:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату

Таблица 1

Сведения об отпускных и количестве дней отпуска в 2014 г.

Фактически начислено отпускных и страховых взносов Количество накопленных, но неиспользованных дней отпуска по состоянию на отчетную дату Расчетная сумма отпускных и страховых взносов за накопленные, но неиспользованные дни отпуска по состоянию на отчетную дату, руб.

Период Сумма, руб. Отчетная дата Количество дней

I квартал 75 000 31 марта 16 64 000

II квартал 95 000 30 июня 12 53 000

III квартал 89 000 30 сентября 14 58 000

IV квартал 45 000 31 декабря 13 52 000

отпусков», К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению») — 75 000руб. — начислены отпускные (и страховые взносы) за счет оценочного обязательства. Его суммы (83 000руб.) хватило для начисления отпускных;

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» — 56 000 руб. [64 000 руб. — (83 000 руб. — 75 000 руб.)] — начислено оценочное обязательство, при расчете которого учтены:

^ 83 000 руб. — сальдо начальное по кредиту сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» на 31.12.2013; ^ 75 000руб. — оборот по дебету сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» (это фактически начисленная сумма отпускных и страховых взносов с них в I квартале 2014г.); ^ 64 000руб. — сальдо конечное на 31 марта по кредиту сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков», определенное расчетным путем (величина оценочного обязательства на оплату 16 дней отпуска). В данном случае сумма оценочного обязательства, отраженная в отчетности на 31.12.2013 (83 000 руб.), превысила фактическую сумму отпускных за I квартал 2014 г. (75 000 руб.). Сумма превышения не списывается на прочие доходы, а учитывается при расчете оценочного обязательства в соответствии с абз. 2 п. 22 ПБУ 8/2010 (31.03.2014 обязательство по предоставлению отпусков не прекращается): Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — на сумму 56 000руб. IIквартал 2014г.:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату

отпусков» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 64 000 руб. — начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства;

Д-т сч. 20 «Основное производство»К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 31 000 руб. (95 000 руб. — 64 000 руб.) — отнесены на расходы суммы отпускных, на которые не хватило оценочного обязательства (абз. 3 п. 21 ПБУ 8/2010);

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» — 53 000 руб. [53 000 руб. — (64 000 руб. — 64 000 руб.)] — начислено оценочное обязательство, при расчете которого учтено сальдо начальное по кредиту сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» на 31.03.2014, фактически начисленная сумма отпускных и страховых взносов с них во II квартале 2014г., сальдо конечное на 30 июня по кредиту сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков», определенное расчетным путем.

IIIквартал 2014г.:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 53 000 руб. — начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства;

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 36 000 руб. (89 000 руб. — 53 000 руб.) — отнесены на расходы суммы отпускных, на которые не хватило оценочного обязательства (абз. 3 п. 21 ПБУ 8/2010);

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» — 58 000 руб. [58 000 руб. — (53 000 руб. — 53 000 руб.)] — начислено оценочное обязательство.

IVквартал 2014г.:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 45 000 руб. — начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства;

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» — 39 000 руб. [52 000 руб. — (58 000 руб. — 45 000 руб.)] — начислено оценочное обязательство по отпускным по состоянию на 31.12.2014.

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете

Создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете не является обязательным для организаций. Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков регламентируется ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Если принято решение о формировании резерва на оплату отпусков, то его необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. При этом организация обязана произвести расчет предельной суммы отчислений и ежемесячного процента отчислений в резерв. С этой целью составляется смета, что оформляется как приложение к приказу об учетной политике для целей налогообложения.

Сумма предполагаемых отпускных за год определяется с учетом возможных расходов на оплату дополнительных отпусков независимо от общей продолжительности отпуска следующим образом (см. письма Минфина России от 24.09.2010 № 0303-06/1/617, от 13.07.2010 № 03-03-06/2/125):

Процент отчислений = (Предполагаемая годовая сумма расходов на отпуска, включая сумму страховых взносов : Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая сумму страховых взносов) х 100 % в резерв на отпуск.

Начиная с января месяца года, следующего за отчетным, каждый месяц сумма резерва определяется путем умножения суммы фактических расходов на оплату труда на полученный процент (п. 4 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации) и учитывается в составе расходов на оплату труда соответствующих категорий работников при расчете налога на прибыль организаций (п. 24 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поскольку расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное социальное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, относятся к прямым расходам (абз. 7 п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации), то и отчисления в резерв предстоящих отпусков в отношении работников основного производства также могут быть отнесены к прямым расходам. Отчисления в резерв предстоящих отпусков административно-управленческого персонала учитываются в качестве косвенных расходов (абз. 9 п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации).

В течение года затраты на выплату отпускных и страховых взносов на них списываются только за счет созданного резерва на отпуск, что касается начисления компенсации за неиспользованный отпуск и страховых взносов на нее, последние списывать за счет резерва нельзя (письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).

Учет резерва на отпуск в налоговом учете ведется в отдельном налоговом регистре. В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму начисленного за год резерва и сумму фактически произведенных расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов). Если фактические расходы превысят начисленный за год резерв, то сумма превышения в конце декабря включается в расходы.

Если же сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на отпуска, то в соответствии с п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации недоиспользованные на последний день текущего года суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого года (в составе внереализационных доходов).

Если же работниками были использованы не все отпуска в соответствии с графиком отпусков на текущий отчетный год, то часть неиспользованного резерва переносится на следующий год (п. 4 ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации). Если суммы резерва недостаточно, то она доначисляется за счет внереализационных расходов.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Мелехина Т. И. Создаем «отпускной» резерв // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010. № 8. С. 37.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные

обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

10. Письмо Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/107.

11. Письмо Минфина России от 19.04.2012 № 07-02-06/110.

12. Письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29.

13. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ.

ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.

Тел.: (495) 989-9610 e-mail: post@fin-izdat.ru