Учет затрат на обустройство временной площадки погрузки и разгрузки крупногабаритного оборудования

УЧЕТ ЗАТРАТ НА ОБУСТРОЙСТВО ВРЕМЕННОЙ ПЛОЩАДКИ ПОГРУЗКИ И РАЗГРУЗКИ КРУПНОГАБАРИТНОГО ОБОРУДОВАНИЯ

О. С. ВОЛКОВА, В. Н. ГОРНОСТАЕВ,

эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

В статье рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на обустройство временной площадки погрузки и разгрузки крупногабаритного оборудования, которое необходимо для проведения модернизации системы оборудования.

Ключевые слова: план мероприятий организации, основные средства, модернизация крупногабаритного оборудования основного производства, нетитульные сооружения, Налоговый кодекс Российской Федерации

В соответствии с планом мероприятий организации, имеющие на своем балансе основные средства, проводят их модернизацию. Планом мероприятий предусмотрена модернизация крупногабаритного оборудования основного производства. Для проведения работ предполагается заключение отдельного договора для обустройства временной площадки погрузки и разгрузки тяжеловесных частей теплообменного оборудования за счет инвестиционных средств. Организация указанную площадку относит к нетитульным сооружениям. Подрядчиком будет выступать то же лицо, которое будет проводить модернизацию, но при этом будет заключен отдельный договор. Кроме того, разработаны договорная документация, смета на монтаж и демонтаж временного сооружения (обустройство дорог, обустройство площадки железобетонными плитами). Период проведения работ составит менее 12 мес. В дальнейшие планы по использованию материальных ценностей от демонтажа (железобетонных плит) входит оприходование материальных ценностей по цене возможной реализации в производственных целях.

Учетной политикой организации предусмотрено, что фактические расходы по возведению временных (нетитульных) сооружений относятся на затраты по строительству основных объектов в

общем порядке и отдельно на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» не выделяются. В данном случае проводится модернизация крупногабаритного оборудования.

В соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Рассмотрим, как правильно отразить в бухгалтерском учете затраты на обустройство временной площадки погрузки и разгрузки крупногабаритного оборудования, которое необходимо для проведения модернизации системы оборудования.

Кроме того, как в целях налогообложения прибыли необходимо учесть данные расходы: стоимость системы оборудования следует увеличить на сумму затрат по сооружению временной площадки или данные затраты нужно списать на расходы по обычным видам деятельности предприятия.

Следует отметить, что используемый термин «строительство объекта» одинаково приемлем к понятиям «модернизация» и «реконструкция» объекта.

При производстве строительных работ по модернизации объекта основных средств подрядным или хозяйственным способом признание в бух-

галтерском учете затрат на возведение временных сооружений, необходимых при проведении выполняемых работ, осуществляется так же, как и при строительстве нового объекта — в зависимости от их квалификации: титульные объекты включаются заказчиком в стоимость работ по модернизации объекта основных средств по ее окончании, а нетитульные обычно признаются в составе накладных расходов.

Временные нетитульные сооружения, как правило, подрядчик возводит для себя, не передавая их как результат выполненных работ заказчику. Он использует их в процессе производства СМР, т. е. для получения дохода в течение довольно длительного периода времени. Заказчик также может возвести временные нетитульные сооружения в том случае, если производит работы самостоятельно (хозяйственным способом). При этом организация-заказчик должна самостоятельно (или с помощью привлеченных специалистов) квалифицировать временные сооружения как титульные или нетитульные в соответствии с договорной документацией.

Так как в рассматриваемом случае возведенное временное сооружение после его возведения подрядчиком будет передано заказчику за плату, то оно в таком случае становится собственностью заказчика, а у подрядчика отразится в составе выручки наравне с остальными выполненными работами на объекте. В бухгалтерском учете заказчика в таком случае оно должно быть учтено, как если бы было создано самостоятельно — в зависимости от его квалификации (титульное или нетитульное, на сч. 08.3, субсчет «Временные здания и сооружения» или на сч. 10.9, субсчет «Временные здания и сооружения»). Причем в любом случае категория «Временные здания и сооружения» (ВЗиС) после учета у заказчика должна быть передана подрядчику обратно в аренду до окончания выполнения всех предусмотренных основной сметой строительных работ.

По мнению авторов, по окончании выполнения всех работ и ликвидации ВЗиС его стоимость подлежит списанию в зависимости от того, как была учтена данная «времянка» при ее поступлении.

В налоговом учете стоимость площадки в качестве дополнительных расходов, непосредственно связанных с модернизацией, учитывается в составе расходов на данное мероприятие и увеличивает первоначальную стоимость модернизируемого объекта основных средств.

Классификация временных сооружений. Согласно п. 1.1 Сборника сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений

ГСН 81-05-01-2001, утвержденного постановлением Госстроя России от 07.05.2001 № 45 (далее — Сборник), временные здания и сооружения (ВЗиС) — это специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. ВЗиС разделяются на титульные или нетитульные в зависимости от их предназначения. Порядок их учета зависит от квалификации таких сооружений и условий договоров.

В Сборнике содержатся перечни работ и затрат, относящихся к временным титульным и нетитульным объектам (см. прил. 2 и 3 Сборника соответственно). Также рекомендуемый перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в приложении № 7 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1 (далее — Методика).

Так, в п. 6 приложения № 7 к Методике в качестве титульных временных зданий и сооружений, учтенных сметными нормами, поименованы временные материально-технические склады на строительной площадке закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступающих для данной стройки, а в п. 7 — временные обустройства (площадки с типом покрытия, установленным проектом организации строительства (ПОСом), платформы и др.) для материалов, изделий, конструкций и оборудования, а также для погрузочно-разгрузочных работ.

К нетитульным сооружениям, например, относятся (приложение № 6 к Методическим указаниям по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004), утвержденным постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6) в соответствии с письмом Минюста России от 24.01.2005 № 01/471-ВЯ постановлению Госстроя РФ от 12.01.2004 № 6, утвердившему настоящие Методические указания, отказано в государственной регистрации:

— приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;

— складские помещения и навесы при объекте строительства.

Средства на строительство, приспособление существующих, а также разборку титульных ВЗиС

включаются в гл. 8 «Временные здания и сооружения» сметного расчета стоимости строительства (п. 4.83 Методики), а стоимость нетитульных временных зданий и сооружений, как правило, включается в сметную стоимость строительства основных объектов в составе накладных расходов у подрядчика.

Как разъясняется в письме Главценообра-зования Минстроя России от 05.09.1994 № 12186, титульные временные здания и сооружения обеспечивают нужды строительства в целом, а нетитульные временные здания и сооружения обеспечивают нужды отдельного объекта и учитываются в составе накладных расходов (см. также п. 1.4 Сборника).

У Заказчика стоимость временных нетитульных сооружений, как правило, заложена в составе накладных расходов, поэтому в бухгалтерском учете заказчика временные нетитульные сооружения отражаются только при осуществлении им строительства или проведении реконструкции объекта хозяйственным способом.

Согласно п. 4.84 МДС 81-35.2004 расчеты между заказчиком и подрядчиком за титульные временные здания и сооружения могут производиться:

а) по установленным нормам в процентах от сметной стоимости выполняемых строительно-монтажных работ (при этом расчеты производятся в соответствии с договорными условиями). При этом способе расчетов объекты возводятся, как правило, подрядными организациями за счет отчислений, включаемых в акты приемки выполненных работ (форма № КС-2);

б) за фактически построенные здания и сооружения (при этом расчеты за фактически построенные временные здания и сооружения производятся на основе проектно-сметной документации, а строительство каждого временного объекта оформляется актами выполненных работ (форма № КС-2) и справками (форма № КС-3).

Титульные ВЗиС принимаются заказчиком (застройщиком) к учету в составе основных средств по мере ввода их в эксплуатацию (п. 3.4 Сборника). В то же время и в том, и в другом случаях заказчик оплачивает их стоимость подрядчику (по самостоятельному основанию или в качестве накладных расходов).

Передача подрядчиком заказчику возведенных титульных ВЗиС согласно строительным нормам носит обязательный характер (см. письмо Мин-региона России от 09.04.2009 № 10259-СМ/08), т. е. заказчик приобретает «законное право» на объекты титульных ВЗиС сразу по их получению

(возведению), а по окончании строительства может самостоятельно распорядиться ими (разобрать, реализовать на сторону или полученные от разборки материалы оставить у себя).

В отношении нетитульных ВЗиС такой обязательной передачи заказчику строительные нормы не содержат, так как временные нетитульные сооружения, как правило, подрядчик возводит для себя, не передавая их как результат выполненных работ заказчику.

Тем не менее, следуя логике, что нетитульные ВЗиС в данном случае оплачиваются заказчиком подрядчику, эти объекты становятся собственностью заказчика и в системном учете подрядчика уже приходоваться не могут.

В то же время нетитульные ВЗиС возводятся для обеспечения строительства и, следовательно, в течение всего периода выполнения строительно-монтажных работ (действия договора строительного подряда) используются подрядной строительной организацией. Следовательно, такие здания и сооружения должны приходоваться по основному учету заказчика и передаваться в аренду (во временное пользование) подрядной строительной организации, а по окончании выполнения всех запланированных сметой работ передаваться обратно заказчику. Если такой порядок учета передачи временных нетитульных сооружений договором не предусмотрен, то нетитульные ВЗиС по окончании работ могут «остаться в пользовании» у подрядчика на неопределенное время как собственные, и право их распоряжения будет у подрядчика «до полного физического износа» на других объектах подрядчика.

По мнению авторов, они не вправе производить квалификацию строительных работ с технической точки зрения. Основанием для определения вида временного сооружения могут являться документы, разработанные соответствующими техническими службами организации или экспертами в области архитектуры и строительства.

Бухгалтерский учет. Проводимая модернизация крупногабаритного оборудования основного производства (приведшая к улучшению его технологических характеристик), по мнению авторов, предполагает в том числе заключение отдельного договора с одним и тем же исполнителем на обустройство временной площадки погрузки и разгрузки тяжеловесных частей теплообменного оборудования, возможный срок использования которой составляет менее 12 мес.

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ

10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.) (п. 3 ПБУ 10/99).

Критерии признания актива в качестве основных средств сформулированы в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в соответствии с которым необходимо, чтобы:

— объект был предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации и т. п.;

— объект предназначался для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес.;

— организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Порядок учета нетитульных объектов был в свое время приведен в подп. «в» п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (редакция действовала по 31.12.2010), и состоял в следующем: независимо от стоимости и срока полезного использования временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относились на затраты строительных работ в составе накладных расходов, не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте.

Поэтому конкретный порядок бухгалтерского учета ВЗиС в рассматриваемом случае у заказчика будет зависеть от правильной квалификации такого каждого возводимого объекта.

Для учета затрат по возведению временных нетитульных сооружений Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен сч. 23 «Вспомогательное производство». На данном счете отражаются прямые расходы, связанные с работами по возведению временных нетитульных сооружений (без начисления накладных расходов). По мнению авторов, такой порядок учета (с

предварительным использованием сч. 23) был бы применим в случае, если бы организация самостоятельно (хозяйственным способом) возводила объект нетитульного ВЗиС.

Принятие к учету временного нетитульного сооружения по завершении работ в общем случае отражается проводкой «Д-т сч. 10.9 «ВЗиС» К-т сч. 23 «ВЗиС», а в данном случае проводкой Д-т сч. 10.9 «ВЗиС» К-т сч. 60 «Расчеты с подрядчиком», а передача нетитульного сооружения в эксплуатацию проводкой «Д-т сч. 26 К-т сч. 10.9 «ВЗиС». На основании оформленного акта приема-передачи построенного объекта ВЗиС бухгалтерия заказчика принимает к учету возведенную «времянку» желательно с присвоением ей инвентарного номера и ставит ее в подотчет соответствующему материально ответственному лицу (в данном случае — материально ответственному лицу подрядчика, так как в данной ситуации необходимо оформить также «обратный» акт передачи данного объекта в пользование подрядчику).

Далее расходы подрядчика по возведению, сборке, разборке, амортизации, текущему ремонту и перемещению нетитульных ВЗиС возмещаются заказчиком подрядной строительной организации.

Стоимость временных нетитульных зданий и сооружений погашается единовременно по окончании выполнения работ после их передачи в эксплуатацию либо равномерно в течение срока эксплуатации в зависимости от способа их списания, утвержденного учетной политикой.

В данном случае предполагаемый срок использования площадки — менее 12 мес., при этом она не соответствует определению материально-производственных запасов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н), поскольку не может быть использована в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); не предназначена непосредственно для продажи; не используется для управленческих нужд организации. Поэтому, по мнению авторов, в данном случае затраты по возведению указанного нетитульного временного сооружения, переданные подрядчиком заказчику по одному из ежемесячных актов приемки выполненных работ (форма № КС-2), не формируют стоимости актива как самостоятельного объекта бухгалтерского учета.

На основании пп. 26 и 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию объекта основных средств после

их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств. Такие затраты учитываются на сч. 08. По завершении работ по модернизации объекта основных средств они либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее — Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств).

Перечня затрат на модернизацию ПБУ 6/01 не содержит, но с учетом пп. 7 и 8 ПБУ 6/01, по мнению авторов, в их состав включаются в том числе:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

По мнению авторов, затраты на возведение временных сооружений могут быть включены в общие расходы на модернизацию объекта основных средств и отражены в составляемых актах о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (п. 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В ином случае, если возведенное временное сооружение будет квалифицировано как титульный ВЗиС, оно подлежит отражению в соответствии с порядком, предложенным в рекомендованном материале.

Налог на прибыль организаций. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками

консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 1 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. 2 ст. 253 и п. 5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы в составе расходов признаются материальные расходы и суммы начисленной амортизации; непосредственно расходы, осуществленные в случаях модернизации объектов основных средств, не учитываются в целях налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации). При определении срока полезного использования объекта основных средств следует руководствоваться положениями Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (см. письмо Минфина России от 13.01.2012 № 03-03-06/1/12). Поскольку в рассматриваемом случае срок полезного использования площадки менее 12 мес., то она не может учитываться в качестве амортизируемого имущества, и затраты на ее возведение признаются в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС

и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. В силу п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае модернизации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Детализацию мероприятий в случае модернизации гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит, поэтому с учетом п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации дополнительные расходы, непосредственно связанные с модернизацией, учитываются в составе расходов на нее и увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (см. письма Минфина России от 21.01.2013 № 03-03-06/2/4 и от 31.01.2012 № 03-03-06/1/44).

Таким образом, расходы по сооружению временной площадки (в случае отнесения ее к нетитульным объектам) могут включаться в общую стоимость модернизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В то же время при отсутствии связи проводимой модернизации с созданием временного сооружения соответствующие затраты в бухгалтерском учете признаются в составе текущих или прочих расходов организации (пп. 5, 8 и 12 ПБУ 10/99), а в налоговом учете — в составе материальных расходов или в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 254, подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации).

Данная точка зрения является экспертной позицией автора, и при отсутствии контекстных официальных разъяснений и судебной практики во избежание возможных претензий со стороны контролирующих органов организации целесообразнее обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России в порядке, установленном подп. 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Наличие таких разъяснений, в случае спора с налоговым органом, будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации).

Список литературы

1. Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской

Федерации МДС 81-35.2004: утверждена постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.

2. Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004): утверждены постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

6. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

11. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

12. Письмо Главценообразования Минстроя России от 05.09.1994 № 12-186.

13. Письмо Минрегиона России от 09.04.2009 № 10259-СМ/08.

14. Письмо Минфина России от 21.01.2013 № 03-03-06/2/4.

15. Письмо Минюста России от 24.01.2005 № 01/471-ВЯ.

16. Сборник сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 8105-01-2001: утвержден постановлением Госстроя России от 07.05.2001 № 45.

17. Письмо Минфина России от 13. 01.2012 № 03-03-06/1/12.