Спорные вопросы применения общих положений налогового кодекса Российской Федерации

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ ОБЩИХ ПОЛОЖЕНИЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Л. Л. ГОРШКОВА,

руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения

В правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и организациями о ликвидации в связи с непредставлением доказательств совершения организацией неоднократных или грубых нарушений закона, носящих неустранимый характер.

Согласно п. 4 ст. 90 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала (п. 1 настоящей статьи), общество ликвидируется.

Статьей 61 ГК РФ установлено, что юридическое лицо может быть ликвидировано по решению суда в случае допущенных при его создании грубых нарушений закона (если они неустранимы) или ведения деятельности без надлежащего разрешения (лицензии), либо запрещенной законом, либо с нарушением Конституции РФ, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов.

Исходя из перечисленного, следует, что если в течение длительного времени стоимость чистых активов общества меньше минимального размера уставного капитала, регистрирующий орган может обратиться в суд с требованием о принудительной ликвидации. Однако на практике суды в данной ситуации исходят из того, что несоответствие стоимости чистых активов уставному капиталу общества при наличии обстоятельств, свидетельствующих об осуществлении обществом финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности,

отсутствии задолженности перед работниками и бюджетом, а также при положительной динамике изменения указанной стоимости не является основанием для принудительной ликвидации.

Практика подтверждает, что в некоторых случаях арбитражные суды отказывают налоговому органу в удовлетворении требований о ликвидации организации (ООО) со ссылкой наст. 31 Налогового кодекса РФ (НК РФ), указав на отсутствие доказательств, свидетельствующих о том, что исключительная мера ответственности в виде прекращения деятельности юридического лица необходима для защиты прав и законных интересов других лиц (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2010№ А19-14224/09).

Суть дела. Организация (ООО) была зарегистрирована в качестве юридического лица с определенным уставным капиталом.

Налоговым органом на основании бухгалтерских балансов, представленных организацией, произведен расчет чистых активов, стоимость которых составила сумму, при которой организация подлежит ликвидации.

Налоговый орган обратился с требованием о ликвидации организации в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии со ст. 57 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Федеральный закон № 14-ФЗ) общество может быть ликвидировано в добровольном порядке или по решению суда по основаниям, предусмотренным ГК РФ.

Согласно п. 2 ст. 61 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидировано по решению суда в случае допущенных при его создании грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустра-

нимый характер, либо осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии), либо запрещенной законом, либо с нарушением Конституции РФ, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом осуществлении некоммерческой организацией, в том числе общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом, деятельности, противоречащей ее уставным целям, а также в иных случаях, предусмотренных ГК РФ.

Пунктом 4 ст. 90 ГК РФ и п. 3 ст. 20 Федерального закона № 14-ФЗ предусмотрено, что если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Требование о ликвидации юридического лица в этом случае может быть предъявлено в суд государственным органом или органом местного самоуправления, которому право на предъявление такого требования предоставлено законом.

Наоснованиип. 11 ст. 7 Закона РФ от21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы наделены правом предъявлять в суде и арбитражном суде иски о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 25 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» регистрирующий орган вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица в случае допущенных при создании такого юридического лица грубых нарушений закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер, атакже в случае неоднократных либо грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов государственной регистрации юридических лиц.

В силу п. 1ст. 14 Федерального закона № 14-ФЗ размер уставного капитала общества должен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества.

В соответствии с правовой позицией КС РФ, изложенной в постановлении от 18.07.2003

№ 14-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 35 Федерального закона «Об акционерных обществах», статей 61 и 99 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами гражданина А. Б. Борисова, ЗАО «Медиа-Мост» и ЗАО «Московская Независимая Вещательная Корпорация»», неоднократные нарушения закона в совокупности должны быть столь существенными, чтобы позволить арбитражному суду с учетом всех обстоятельств дела, включая оценку характера допущенных юридическим лицом нарушений и вызванных им последствий, принять решение о ликвидации юридического лица в качестве меры, необходимой для защиты прав и законных интересов других лиц.

При рассмотрении заявлений о ликвидации юридических лиц по мотиву осуществления ими деятельности с неоднократными нарушениями закона, иных правовых актов необходимо исследовать характер нарушений, их продолжительность и последующую после совершения нарушений деятельность юридического лица. Юридическое лицо не может быть ликвидировано, если допущенные им нарушения носят малозначительный характер или вредные последствия таких нарушений устранены (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 84 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации»),

К организации не предъявлялись претензии со стороны кредиторов, также отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что исключительная мера ответственности в виде прекращения деятельности юридического лица необходима для защиты прав и законных интересов других лиц.

Таким образом, уменьшение чистых активов организации само по себе не влечет его незамедлительной ликвидации, а следует рассматривать как признак его ухудшающегося финансового состояния, требующего принятия соответствующих мер.

Федеральный арбитражный суд ВосточноСибирского округа пришел к выводу о том, что заявителем в нарушение указанной нормы права не представлено доказательств совершения ответчиком неоднократных или грубых нарушений закона, носящих неустранимый характер. Кроме того, не представлено доказательств наличия вредных последствий нарушений, допущенных ответчиком.

Федеральный арбитражный суд ВосточноСибирского округа в постановлении от 22.04.2010

№ А19-21952/09 также пришел к выводу о том, что уменьшение чистых активов общества само по себе не влечет его незамедлительной ликвидации, а следует рассматривать как признак его ухудшающегося финансового состояния, требующего принятия соответствующих мер. Однако, если стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, это является основанием для ликвидации общества.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 04.03.2010 № А78-4896/2009 пришел к выводу, что стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и меньше минимального размера уставного капитала и организацией не принимаются меры для устранения нарушений требований ст. 20 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Кроме того, в правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиком по выставлению инкассовых поручений о списании денежных средств с расчетного счета организации в период конкурсного производства.

Исходя из сложившейся судебной арбитражной практики, налоговые органы не вправе производить бесспорное взыскание текущих обязательных платежей, возникших в период конкурсного производства, в порядке, установленном ст. 46, 47 НК РФ.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22.01.2007 № А66-7289/2006 пришел к выводу о том, что налоговый орган не вправе производить бесспорное взыскание текущих обязательных платежей, возникших в период конкурсного производства в порядке, установленном ст. 46 НК РФ, текущих обязательных платежей, пени, возникших в период конкурсного производства.

Суть дела. Налоговым органом было направлено организации требование об уплате налога, которое было выставлено на основании решения.

Указанную в требованиях задолженность организации предложено было уплатить в определенный срок.

В связи с неисполнением требования в установленный срок налоговым органом принято решение о взыскании с налогов, сборов и пени штрафов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, и были выставлены организации инкассовые поручения. Однако организация по решению суда была признана несостоятельной (банкротом), и в отношении нее введена процедура конкурсного производства сроком на один год. Реестр требований кредиторов был закрыт соглас-

но п. 1 ст. 142 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Федеральный закон № 127-ФЗ).

Налоговый орган, выставляя инкассовые поручения, исходил из того, что взыскиваемые денежные средства являются текущими требованиями и ст. 46 НК РФ не предусматривает основания для освобождения от принудительного взыскания денежных средств налогоплательщика в связи с введением в отношении него конкурсного производства.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения организации в арбитражный суд.

Позиция суда. Из п. 1 ст. 5 Федерального закона № 127-ФЗ с учетом п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 63 «О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве» следует, что под текущими платежами понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, а также денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства.

Нормы Федерального закона № 127-ФЗ, регулирующие порядок взыскания недоимок по налогам и сборам с организаций, в отношении которых открыто конкурсное производство, являются специальными, в связи с чем налоговое законодательство должно применяться с учетом требований данного закона.

Исходя из правовой позиции, выраженной в п. И постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве», вне рамок дела о банкротстве в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, исполняются текущие требования налоговых органов по обязательным платежам, за исключением возникших после признания должника банкротом.

Налоговый орган указывает, что выявление недоимки произошло уже после введения конкурсного производства и решения, во исполнение которыхнаправлены инкассовые поручения, вынесены после закрытия реестра требований кредиторов. Поэтому суммы, указанные в требованиях об уплате налогов не могли быть включены в реестр требований кредиторов, поскольку выявлены в ходе выездной и камеральных проверок, проводившихся в отношении организации, решения по которым были приняты после признания должника банкротом и закрытия соответствующего реестра.

Однако налоговым органом не было учтено, что в соответствии с абз. 5 и 6 п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве» датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога. Вынесение налоговым органом после принятия заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пени по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до даты принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей в виде текущих.

В силу положений абз. 7 п. 1 ст. 126 Федерального закона № 127-ФЗ все требования кредиторов об уплате обязательных платежей, атакже текущие обязательства, указанные в п. 1ст. 134 данного закона, могут быть предъявлены только в ходе конкурсного производства.

Вместе с тем в силу п. 4 ст. 142 Федерального закона № 127-ФЗ требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления, удовлетворяются за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника. То есть в силу прямого указания закона вопрос о взыскании с налогов, пени должен решаться не налоговым органом в безакцептном порядке, а самим конкурсным управляющим в порядке, предусмотренном Федеральным законом № 127-ФЗ.

Указанный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в п. 13 постановлении Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве», согласно которой в силу положений п. 4ст. 142 Федерального закона № 127-ФЗ налоговый орган не вправе осуществлять предусмотренные налоговым законодательством меры по принудительному взысканию обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства. Данные требования не признаются внеочередными и устанавливаются судом, рассматривающим дело о банкротстве, в порядке, предусмотренном ст. 100 Федерального закона № 127-ФЗ, с последующим включением в реестр требований кредиторов в качестве требований,

удовлетворяемых после требований кредиторов третьей очереди.

Подобная позиция изложена в п. 47 постановления Пленума ВАС РФ от 15.12.2004 № 29 «О некоторых вопросах практики применения Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»».

Следовательно, порядок удовлетворения требований налогового органа, установленный в ст. 46 НК РФ, не подлежит применению, поскольку очередность удовлетворения требований кредиторов с предприятия-должника регулируется нормами специального законодательства (ст. 134 и 142 Федерального закона № 127-ФЗ).

Таким образом, учитывая изложенное, налоговый орган не вправе производить бесспорное взыскание в порядке, установленном ст. 46 НК РФ, текущих обязательных платежей, пени возникших в период конкурсного производства. Следовательно, налоговый орган осуществил действия по выставлению инкассовых поручений с нарушением правил, установленных Законом о банкротстве.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа пришел к выводу о том, что налоговый орган не вправе производить бесспорное взыскание в порядке, установленном ст. 46 НК РФ, текущих обязательных платежей, пени, возникших в период конкурсного производства.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 23.03.2010 № Ф09-1866/10-СЗ пришел к выводу о том, что налоговый орган не вправе производить бесспорное взыскание задолженности по налогам, возникшей в период конкурсного производства, поскольку вопрос о взыскании с должника указанных платежей должен решаться конкурсным управляющим в порядке, установленном Федеральным законом № 127-ФЗ.

Важное место в правоприменительной практике занимают споры между налоговым органом и налогоплательщиком о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в направлении в кредитное учреждение инкассовых поручений по истечении установленного законом срока.

В соответствии с п. 4 ст. 46 НК РФ поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. Однако

НК РФ не предусмотрены последствия нарушения срока направления инкассовых поручений.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 27.04.2009 № 03-02-07/1-202, в соответствии с п. 4 ст. 46 НК РФ поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком.

При этом ст. 46 НК РФ не предусмотрено право банков не исполнять поручение налогового органа на перечисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации в случае пропуска налоговым органом срока, указанного в п. 4 ст. 46 НКРФ.

Указанной статьей также не определен порядок направления налоговым органом такого поручения в банк.

Полагаем, что если поручение на перечисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется налоговым органом в банк почтовым отправлением с уведомлением о вручении или без такого уведомления, то даты отправки и получения данного поручения определяются датами, указанными на календарных штемпелях уведомления о вручении почтового отправления или на конверте этого почтового отправления.

Кроме того, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 06.10.2008 № АЗЗ-1679/08-Ф02-4914/08 пришел к выводу, что раз НК РФ не содержит последствий пропуска указанного срока, следовательно, данный срок не является пресекательным.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 13.01.2009 № А05-6505/2008 пришел к выводу, что месячный срок направления налоговым органом в банк поручения, установленный в п. 4ст. 46 НК РФ, носит процедурный (организационный) характер, правовых последствий его нарушения НК РФ не содержит.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2009 № Ф03-2126/2009 указано, что предусмотренный п. 4 ст. 46 НК РФ срок для выставления инкассовых поручений не является пресекательным.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2008 № АЗЗ-1678/08-Ф02-4913/08 говорится, что НК РФ не содержит последствий пропуска названного срока, следовательно, указанный срок не является пресекательным.

Однако есть и другая правовая позиция. Так, ФАС Московского округа в постановлении от

22.05.2009 № КА-А40/4437-09 пришел к выводу о том, что налоговым органом нарушен срок выставления инкассовых поручений, установленный п. 4 ст. 46 НК РФ, поэтому были нарушены права и законные интересы налогоплательщика.

В постановлении от 22.04.2009 № КА-А41/3023-09 ФАС Московского округа пришел к выводу, что направленное налоговым органом инкассовое поручение в банк за пределами пре-секательного срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ, независимо от причин его пропуска является недействительным.

В постановление ФАС Московского округа от

04.06.2010 № КА-А41/5560-10 суд признал действия налогового органа по направлению в банк инкассовых поручений недействительными.

Суть дела. Налоговым органом было направлено требование, в соответствии с которым организации было необходимо в установленный срок уплатить недоимку. Поскольку организацией не было исполнено требование налогового органа в пределах установленного п. 3 ст. 46 НК РФ срока, налоговый орган вынес решение о взыскании недоимки и в тот же день выставил к расчетному счету организации инкассовые поручения, которые были направлены в банк за пределами установленного п. 3 ст. 46 НК РФ срока взыскания задолженности во внесудебном порядке.

Организация, посчитав, что налоговым органом нарушен установленный ст. 46 НК РФ срок направления инкассовых поручений в кредитно-финансовое учреждение, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа.

Позиция суда. В силу ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. 46 и 48 НК РФ. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика — организации на счетах в банках.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика — организации, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика — организации (п. 2ст. 46 НК

РФ). Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения данного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Из содержания пп. 2 и 3 ст. 46 НК РФ следует, что указанный в ней 60-дневный срок для взыскания налоговых платежей во внесудебном порядке включает и срок направления инкассовых поручений в банк, поэтому инспекция не вправе направлять инкассовые поручения в банк после истечения данного срока.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 15.01.2008 № 8922/07 из содержания п. Зет. 46 НК РФ следует, что указанный в ней 60-дневный срок для взыскания налоговых платежей во внесудебном порядке включает и срок направления инкассовых поручений в банк. Поэтому инспекция не вправе направлять инкассовые поручения в банк после истечения названного срока, в том числе и после возвращения банком инкассовых поручений при закрытии налогоплательщиком банковских счетов или при открытии налогоплательщиком новых банковских счетов. Этот вывод подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.01.2006 № 10353/05, согласно которой 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46 НК РФ, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог без обращения в суд, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика.

Таким образом, нарушение установленного п. 4 ст. 46 НК РФ срока направления в банк инкассовых поручений является основанием для признания действий инспекции незаконными.

Много споров между налоговыми органами и налогоплательщиками возникает по вопросу о признании требований об уплате налога, сбора, пени и штрафа недействительными в связи с существенными нарушениями ст. 69 НК РФ. По этому поводу существуют две позиции.

Первая позиция заключается в том, что, если недоимка доказана, то неуказание ее размера в требовании об уплате пеней не влечет отмены требования.

В постановлении от 01.10.2008 № Ф09-6920/08-СЗ ФАС Уральского округа пришел к выводу, что формальные нарушения требований,

содержащихся в п. 4ст. 69 НК РФ, сами по себе не являются основанием для признания требования об уплате налога (сбора), пеней недействительным. Однако требование может быть признано недействительным в том случае, если оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога либо составлено с существенными нарушениями данной нормы права.

Установив наличие действительной обязанности налогоплательщика по уплате спорных сумм, суд пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое требование не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

В постановлении от 17.06.2008 № А42-7999/2006 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что допущенные налоговым органом при оформлении требования об уплате спорной суммы пеней по налогу на доходы физических лиц нарушения положений п. 4 ст. 69 НК РФ не являются существенными.

В постановлении от 24.04.2008 по делу № А42-5931/2007 ФАС Северо-Западного округа сделал вывод, что формальные нарушения положений п. 4ст. 69 НК РФ сами по себе не являются основанием для признания требования недействительным. Требование может быть признано недействительным, только если оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения в его оформлении являются существенными.

В постановлении от 14.05.2008 № Ф04-2907/2008(4857-А46-40) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п. 13 информационного письма от 11.08.2004 № 79, несоответствие требования об уплате налога форме и содержанию, установленным ст. 69 НК РФ, не является безусловным основанием для признания его судом недействительным, поскольку суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность направленного налоговым органом требования.

Однако согласно другой позиции требование об уплате налога может быть признано недействительным как не соответствующее налоговому законодательству, если оно не содержит сведений о налоговом периоде образования задолженности по пени и недоимке по налогам и не представлен расчет пени налогоплательщику.

В постановлении от 18.02.2010№ А55-8981/2009 ФАС Поволжского округа, ссылаясь на постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в котором разъяснено, что требование об уплате пени

должно содержать сведения о размере недоимки, дате, с которой начинают начисляться пени (установленный законодательством срок уплаты налога), и ставке пени для налогоплательщика, а также условия, когда он, исходя из содержания требования об уплате налога, в состоянии четко определить, куда, за какой налоговый период и в каком объеме налогоплательщик должен внести платежи.

В постановлении от 19.03.2008 № КА-А41/1689-08 ФАС Московского округа сделал вывод о том, что отсутствие в требовании указанных сведений противоречит п. 4 ст. 69 НК РФ, а также правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с которой досудебное урегулирование спора по этому вопросу состоит в указании налоговым органом в ранее направленном требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней.

В Постановлении от 10.02.2010 № А58-4428/09 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что оспариваемое требование составлено с существенными нарушениями ст. 69 НК РФ и инспекцией не доказано соответствие требования фактической обязанности предприятия по уплате пеней по налогу на добавленную стоимость.

Суть дела. Налоговым органом в отношении организации было вынесено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Из требования усматривается, что организации в установленный срок необходимо уплатить пени по налогу на добавленную стоимость, однако из требования невозможно установить, каким образом, за какой период и по каким основаниям начислены пени.

Кроме того, указанное требование не содержит данных о периоде возникновения недоимки и сумме недоимки, на которую начислена пеня, в связи с чем не представляется возможным определить правильность и обоснованность начисления пени.

В связи с этим организация обратилась с заявлением о признании недействительными требований налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно пп. 1, 2ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Пунктом 1 ст. 72 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налогов и сборов может обеспечиваться залогом имущества, поручительством, приостановлением операций по счетам в банке, наложением ареста на имущество налогоплательщика, в том числе пеней.

В соответствии с п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Пунктом 4 ст. 69 НК РФ определен перечень конкретных требований, предъявляемых к содержанию требования об уплате налога. При этом во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Согласно п. 8 ст. 69 НК РФ правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются в том числе в отношении требований об уплате сборов, пеней, штрафов.

В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пленум ВАС РФ в постановлении от28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что требование об уплате пени должно содержать сведения о размере недоимки, дате, с которой начинают начисляться пени (установленный законодательством срок уплаты налога), и ставке пени.

В рассматриваемом случае в требовании невозможно установить, каким образом, за какой период и по каким основаниям начислены пени. Кроме того, указанное требование не содержит данных о периоде возникновения недоимки и сумме недоимки, на которую начислена пеня, в связи с чем не представляется возможным определить правильность и обоснованность начисления пени.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого требования налоговому законодательству на основании п. 1ст. 65, п. 5ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) возложена на налоговый орган.

Налоговым органом в подтверждение правомерности начисления пени представлен расчет пени, однако из расчета не представляется воз-

можным установить образование недоимки в той сумме, на которую начислены пени, атакже налоговым органом не обоснован период исчисления пени по недоимке, не представлено доказательств вручения расчета пени налогоплательщику.

Таким образом, оспариваемое требование составлено с существенными нарушениями ст. 69 НК РФ, и налоговым органом не доказано соответствие требования фактической обязанности организации по уплате пеней по налогу на добавленную стоимость.

Не меньше споров в правоприменительной практике встречается и об исчислении пеней, в частности, по НДС. Согласно письму Минфина России от 28.07.2006 № 03-04-15/140 правомерность применения нулевой ставки налога при осуществлении указанных операций подтверждается документами, предусмотренными пп. 1—5 ст. 165 НК РФ, которые представляются в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по ставке 0%. При этом в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ при осуществлении таких операций установлен 180-дневный срок сбора документов, который исчисляется начиная с даты помещения товаров под соответствующие таможенные режимы или со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении перевозимых железнодорожным транспортом товаров (в том числе продуктов переработки) под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита либо процедуру внутреннего таможенного транзита.

На основании п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран в установленный срок, момент определения налоговой базы по таким товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ какдень отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). В связи с этим налогоплательщик, не подтвердивший документально правомерность применения ставки 0% в течение 180 дней, обязан уплатить налог на добавленную стоимость на основании пп. 2, 3 ст. 164 НК РФ по ставкам в размере 10 % или 18 %.

Подобная позиция содержится в письме ФНС России от22.08.2006 № ШТ-6-03/840@ «О порядке начисления пени на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов», в котором разъясняется, что порядок и сроки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет определены ст. 174 НК РФ. Так, положениями данной статьи предусмотрено, что уплата налога по операциям,

признаваемым объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации (включая операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1—3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ), осуществляется по итогам каждого налогового периода в соответствии с фактической реализацией товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Поэтому в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных товаров (работ, услуг), пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость до дня исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В случае неуплаты налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по таким операциям пени начисляются до дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации с пакетом документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость.

Так, в постановлении от 06.09.2005 № АЗЗ-26909/04-С6-Ф02-4268/05-С1 ФАС ВосточноСибирского округа пришел к выводу, что при неподтверждении правомерности применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 % в отношении экспортируемых товаров по истечении 180 дней у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению и уплате суммы налога по соответствующей ставке в налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка (передача) данных товаров. Таким образом, пеня начисляется с 21-го числа месяца, следующего за указанным периодом.

Однако есть и другая позиция. Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 15326/05 из предписаний п. 9 ст. 165 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита. Поэтому с учетом подтверждения решением налогового органа обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость предусмотренные ст. 75 НК РФ пени начисляются начиная с 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0 % вместе с указанными НК РФ документами.

В постановлении от 12.02.2010 № А27-10903/2009 ФАС Западно-Сибирского округа

пришел к выводу, что в силу ст. 75 НК РФ пени подлежат начислению начиная со 181-го дня, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта и до дня подачи обществом налоговых деклараций по налоговой ставке 0% вместе с документами, указанными в ст. 165 НК РФ.

Суть дела. Организация обратилась в налоговый орган с заявлением о зачете пени по налогу на добавленную стоимость в счет оплаты налога, исчисленного к доплате уточненной налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость.

Налоговый орган вынес рушение, в соответствии с которым организации было отказано в осуществлении зачета, поскольку, по мнению налогового органа, сумма пени начислена правомерно с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товара на экспорт и до дня уплаты налога на добавленную стоимость в связи с тем, что по истечении 180 календарныхдней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта, организацией не были представлены налоговому органу документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Данное обстоятельство послужило основанием для обращения организации в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа.

Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы (их копии), указанные в пп. 1—4ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп. 1—3 и 8 п. 1ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации. Если по истечении 180 календарныхдней, считая с даты выпуска

товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пп. 2 и 3 ст. 164 НК РФ. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость за истекший налоговый период производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. Из предписаний п. 9 ст. 165 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта.

В соответствии с нормами п. 9 ст. 165, п. 1 ст. 174НКРФ, если при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп. 1—3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, по истечении 180 календарныхдней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, налогоплательщик не представил документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере О %, с учетом подтверждения решением налогового органа обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость предусмотренные ст. 75 НК РФ пени начисляются начиная со 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке О % вместе с указанными НК РФ документами.

Таким образом, предусмотренные ст. 75 НК РФ пени подлежат начислению начиная с 181-го дня, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта и до дня подачи организацией налоговых деклараций по налоговой ставке 0% вместе с документами, указанными в ст. 165 НК РФ. Следовательно, налоговым органом неправомерно начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за I квартал 2008 г.

В постановлении от 13.07.2009 № Ф04-4043/2009(10177-А27-42) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что если при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп. 1—3 и 8 п. 1 ст. 164 НКРФ, по истечении 180

календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, налогоплательщик не представил документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, с учетом подтверждения решением налогового органа обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость предусмотренные ст. 75 НК РФ пени начисляются начиная со181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0 % вместе с указанными НК РФ документами.

В постановлении от 25.12.2008 № Ф09-9817/08-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу о том, что в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость за истекший налоговый период производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Из предписаний п. 9 ст. 165 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта.

Поскольку пени начисляются только на неуплаченную сумму подлежащего уплате налога, то судом, с учетом подтверждения решением инспекции обоснованности применения организацией ставки О %, сделан правильный вывод, что пени начисляются не с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, а начиная со 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке О % вместе с документами, отвечающими требованиям, определенным ст. 165 НК РФ.

В постановлении от 14.01.2009 № Ф03-6132/2008 ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу о том, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных п. 9 ст. 165 НК РФ обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, поэтому со следующего дня в случае неуплаты налога начисляются пени, предусмотренные ст. 75 НКРФ.

В постановлении от 17.11.2008 № А56-52426/2007 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость при непредставлении пакета документов, подтверждающих ставку 0 %, возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита. Следовательно, началом периода начисления пеней за неуплату налога на добавленную стоимость в этом случае может являться 181-й день, считая с даты выпуска товаров в режиме экспорта.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08. 02.1998 № 14-ФЗ.