Судебные правовые позиции в налоговом праве: понятие, виды, конкуренция

Судебные правовые позиции в налоговом праве: понятие, виды, конкуренция

Л. В. Власенко, Н. А. Власенко

Налоговые правовые позиции представляют собой сложный юридический феномен, исследование которого отраслевыми науками отечественного правоведения должно основываться на уже имеющихся философских и теоретико-правовых изысканиях. Между тем многие авторы справедливо отмечают слабую разработанность общей теорией права категории «правовая позиция». В связи с этим М. Н. Марченко верно отмечает: «Правовая позиция — совершенно новая, вошедшая в научный обиход только в начале 90-х ХХ столетия юридическая категория, неизменно ассоциируется лишь с конституционным правом, конституционной доктриной и, соответственно, с Конституционным Судом РФ»1.

Анализ суждений, высказанных по вопросу природы правовых по-

Власенко Людмила Валентиновна — судья Федерального арбитражного суда Московского округа;

Власенко Николай Александрович — заведующий отделом теории законодательства ИЗиСП, доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ.

1 См.: Марченко М. Н. Судебное правотворчество и судейское право. М., 2007. С. 129; В. М. Баранов и В. Г. Степанков указывают на необходимость юридической науки определить научный уровень данного феномена.

«Правовая позиция, — отмечают авторы, — либо понятие общей теории государства и права, либо это уровень правовой категории (Баранов В. М., Степанков В. Г. Правовая позиция как общетеоретический феномен. Н. Новгород, 2003. С. 5).

зиций, приводит к следующим выводам: термин «правовая позиция» в юриспруденции приобретает все более широкое употребление и имеет пока сравнительно неустойчивое слабое научно-методическое обеспечение. Правовые позиции — новое явление в юридической практике, требующее специальных исследований, в том числе отраслевыми науками. В последние годы научный интерес к феномену растет2. При этом отмечается, что термин «позиция» как социальное явление человеческой практике известен достаточно давно. Юридической доктрине данный термин также известен уже несколько десятилетий, однако содержательное наполнение он получил лишь в последние годы. Нет

2 См., например: Баранов В. М., Степанков В. Г. Указ. соч.; Степанков В. Г. Виды общетеоретических позиций. Н. Новгород, 2003; Туманов В. А. Европейский Суд по правам человека: Очерк организации и деятельности. М., 2001; Щавинский Б. В. Правовая позиция в законотворчестве: значение, техника выражения, проблемы реализации // Нормотворчество муниципальных образований России: содержание, техника, эффективность. Н. Новгород, 2002; Кар-ташов В. Н. Правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации по поводу применения судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права // Судебное правоприменение: проблемы теории и практики / под ред. В. М. Сырых. М., 2007; Власенко Н. А., Гринева А. В. Судебные правовые позиции (основы теории). М., 2009; и др.

сомнений в обоснованности мнения о том, что правовые позиции имеют логико-языковую природу и являются результатом мыслительной деятельности человека3, как и в том, что правовая позиция — не что иное, как логико-языковой феномен, где высказывание и выводы являются его содержательной основой. Следует подчеркнуть, что в отечественной правовой науке понятие «правовая позиция» появилось в конституционном праве главным образом в связи с развитием конституционного правосудия в Российской Федерации и деятельностью Конституционного Суда РФ4.

В дополнение к сказанному отметим, правовые позиции в большинстве случаев выражены с помощью текста и, соответственно, подчинены определенным логико-языковым требованиям. При таком условии можно характеризовать феномен «правовые позиции» как самостоятельное правовое явление, выполняющее функции в механизме правового регулирования, подчиненные их целям и задачам. Между тем судебно-правовая позиция не всегда имеет текстуальное выражение, например предлагаемая модель решения как основа судебной правовой позиции, обоснованная и принятая на совещании судей, может не носить (и нередко не носит) текстуального характера.

При исследовании феномена налоговых правовых позиций следует исходить из рассмотренных выше теоретических положений, выполняющих роль методологических ориентиров.

Налоговые правовые позиции являются разновидностью правовых,

3 Гринева А. В. Понятие и виды судебных правовых позиций (вопросы теории): автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 7, 16.

4 Подробнее об этом см.: Кряжкова О. Н.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ: теоретические основы и практика реализации судами. М., 2006. С. 6—48.

которые также имеют логико-языковую природу, где высказывания и выводы являются ее основой. Иначе говоря, логическая и языковая природа налоговых правовых позиций, как и других правовых позиций, единая. Отличие налоговой правовой позиции — в ее содержании или предмете высказывания. Налоговые правовые позиции — разновидность правовых, предметом которых являются высказывания по поводу применения налоговой нормы. Характер и природу налоговых правовых позиций можно проиллюстрировать с помощью их функций в правовом регулировании. К сожалению, проблема функций данного феномена в юридической литературе пока не исследовалась. Между тем изучение анализируемого явления со стороны функционального предназначения позволит наиболее содержательно представить его особенным.

Под функцией того или иного предмета и явления понимают его значение и роль по отношению к определенному целому — объекту или явлению5, что следует учитывать при исследовании функций налоговых правовых позиций.

Природа налоговых правовых позиций разная, как и истоки их происхождения. В связи с этим неодинаково их назначение в праворегу-лировании, что необходимо иметь в виду при исследовании функций данного явления. Представляется, что это:

трансформативная (волевая) функция — средство передачи воли нор-моустановителя в связи с появлением реальных фактов;

функция обеспечения единства (унификации) юридической практики, главным образом судебной;

«источниковая» функция — выполнение роли юридических норм в случаях их недостаточности и не-

5 Философская энциклопедия: в 5 т. Т. 5. М., 1970. С. 419; Краткая философская энциклопедия / под ред. Е. Ф. Губского и др. М., 1994. С. 498.

определенности для правовой квалификации;

правообразовательная функция — выступление в качестве модели, «прообраза» будущей юридической нормы;

праворазъяснительная функция — разъяснение действующих норм налогового права.

Трансформативная функция. Нормы налогового права, как и другие юридические правила, выражают волю нормоустановителя в связи с системой налогообложения в государстве и муниципальных образованиях. Эта так называемая налоговая воля, заложенная в соответствующих нормах права, рассчитана на реализацию в случаях появления юридических фактов. Другими словами, воля нормоустановите-ля должна быть трансформирована в правоприменительное решение налогового органа или суда. Однако это не происходит автоматически. Требуется промежуточное звено, не просто анализ материальной нормы права и соответствующих фактических отношений, на что чаще всего — и справедливо — обращают внимание исследователи. Решение правоприменителя, например суда по налоговому спору, предполагает его позицию, т. е. высказывания, объединенные в логическую конструкцию, способную в большинстве случаев убедить, что именно эта налоговая правовая норма должна быть применена к данным фактическим обстоятельствам. Эту функцию, которую можно назвать трасформа-тивная (передаточная), и выполняет правовая позиция суда или другого правоприменителя. Иначе говоря, именно правовая позиция правоприменителя (налогового органа, суда) является средством «передачи» воли законодателя в решение правоприменительного органа.

Функция обеспечения единства (унификации) судебной практики. Необходимость единства юридической практики вытекает из самой природы права. Применение одних

и тех же юридических предписаний к одинаковым (сходным обстоятельствам) не может быть разным и тем более взаимоисключающим.

Унифицированность правореали-зации есть принцип, свойство действия права, в противном случае оно теряет свое социальное назначение.

Это учитывает законодатель, когда определяет задачи судопроизводства. Так, согласно ст. 304 АПК РФ судебные акты арбитражных судов, вступившие в законную силу, подлежат изменению или отмене, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум ВАС РФ установит, что оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Такую задачу ставят перед собой и другие правоприменители налоговых положений. Представляется, что появление в НК РФ ст. 342 «Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов» главным образом и преследовало цель унификации налоговой правоприменительной практики. Дело в том, что в п. 1 данной статьи указано: «Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения».

Разъяснения Минфина России по применению законодательства о налогах и сборах аккумулируются в сформулированных им правовых позициях.

Правовые позиции, сформулированные Минфином России, а также судебными инстанциями, являются важным средством достижения однородной (унифицированной) юридической практики как в налогообложении, так и при разрешении судебных налоговых споров. Та-

ким образом, одной из важнейших функций налоговых правовых позиций является признание единообразия налоговой, в том числе судебной, практики.

Так называемая источниковая функция налоговых правовых позиций вызвана несколькими обстоятельствами. Во-первых, тем, что юридических предписаний в сфере налогового правового регулирования недостаточно. Речь не идет о принятии решения правоприменителем при отсутствии юридической базы, например, по налоговому спору в суде. Юридическая норма — общее правовое предписание, которое в силу данных свойств предполагает конкретизацию и развитие в правовых актах разъяснительного или интерпретационного характера. Такого рода разъяснения часто находят выражение с помощью правовых позиций (разъяснения Минфина России, соответствующие постановления ВС РФ, ВАС РФ и др.), что позволяет говорить о них как о «нормах о нормах». А. Ф. Чер-данцев в связи с этим пишет следующее: «Правовая позиция, следовательно, носит нормативный характер, функционирует как норма права»6. Автор характеризует правовые позиции КС РФ. Аналогичное можно сказать и о правовых позициях других высших судебных инстанций, а также Минфина России и др. Во-вторых, тем, что юридическая норма может быть неквалифицированно сформулирована, порой с дефектами, что также предполагает необходимость ее официального разъяснения. Воля нормоустанови-теля не может быть по-разному истолкована. Это недопустимо в случае, когда затрагиваются интересы налогоплательщиков. В-третьих, тем, что юридические нормы налогового права характеризуются неопределенностью. Неопределен-

6 Черданцев А. Ф. Толкование права и договоров: в 2 ч. Ч. II. Екатеринбург, 2002. С. 65.

ность есть качество правовых норм, предполагаемое абстрактностью их содержания7. Конкретизация и развитие общих положений налоговой нормы — объективное явление, и в связи с этим положения, сформулированные в налоговых правовых позициях Минфина России, судов разных инстанций, есть естественное «источниковое» дополнение, без которого правоприменение невозможно. В противном случае применение налоговой нормы рискует быть неквалифицированным.

Правообразовательная функция. Происхождение правовых норм — процесс и сложный и многоканальный. Один из путей образования юридических предписаний — это трансформация получения правовой позицией статуса юридической нормы, что для отечественной правотворческой практики достаточно распространенное явление, и налоговое право не является исключением. Прообразы будущих юридических норм складываются в правоприменительной, праворазъясни-тельной и доктринальной налоговой практике.

Рассмотрение налоговых споров в судах имеет существенные отличия от рассмотрения иных категорий судебных споров. Это касается как особенностей применения налоговых норм права, так и процедуры доказывания, объема и видов доказательств, а также фактических обстоятельств, подлежащих установлению по данным делам8.

7 Подробнее см.: Власенко Н. А, Назарен-ко Т. Н. Неопределенность в праве: понятие и формы // Государство и право. 2007. № 6. С. 5—12.

8 См., например: Нагорная Э. Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М., 2006. С. 165—295; Она же. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М., 2009. С. 164— 317; Овсянников С. В. Комментарий к постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 65 // Арбитражные споры. 2008. № 3. С. 51—69.

Эти особенности, безусловно, не только находят отражение в законе, но и выявляются «путем исследования огромного массива судебных дел и сложившихся, но формально не закрепленных в правовых актах обыкновений судебной практики»9.

Таким образом, основным или наиболее работающим каналом, можно сказать «поставщиком» будущих юридических норм налогового права, является судебная практика. В этом нет ничего удивительного, ибо именно в налоговых спорах проверяется прочность норм, регулирующих налогообложение, их целесообразность и эффективность. Складывающиеся и устоявшиеся позиции судов в конечном итоге являются прототипами будущих налоговых правовых предписаний.

Например, в течение некоторого времени достаточно спорным оставался вопрос о том, ограничены ли налоговые органы каким-либо сроком для принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 января 2006 г. № 10353/05 высказал мнение о том, что 60-дневный срок, предусмотренный ст. 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого во внесудебном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет другого имущества налогоплательщика или налогового агента.

При этом Президиум исходил из того, что ст. 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от временных рамок, предусмотренных п. 3 ст. 46 Кодекса, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет прочего имущества налогоплательщика или налогового агента.

Между тем следует иметь в виду, что в ст. 46, так же как и в ст. 47 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налогов инспекциями во внесудебном порядке.

9 См.: Овсянников С. В. Указ. соч. С. 51.

Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.

Данная позиция Президиума позднее получила поддержку со стороны Конституционного Суда РФ (в определении от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П).

Установление в качестве одного из элементов налогообложения срока уплаты налога (п. 1 ст. 17 НК РФ) предполагает его обязательность для обеих сторон налогового правоотношения (публично-правового образования и налогоплательщика). Оно направлено на обеспечение справедливого баланса публичных и частных интересов. Поэтому допущение не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей.

Принимая названное постановление, Президиум ВАС РФ исходил из того, что ставит налоговые органы в достаточно жесткие условия, отводя им на процедуру внесудебного взыскания санкций всего лишь 60 дней. При этом Президиум ВАС РФ учитывал, что законодательный орган создал правовую неопределенность, но при этом налогоплательщик не должен страдать. Если же короткий срок, отведенный на всю процедуру внесудебного взыскания налога, будет создавать какие-то препятствия для надлежащего исполнения налоговыми органами, т. е. другими государственными органами (исполнительными), своих функций, то возможность проявить инициативу в законодательном урегулировании возникшей проблемы могла бы быть оставлена за ними.

Надежда судей довольно быстро оправдалась. Всего через полгода, 27 июля 2006 г., был принят Федеральный закон № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», которым в ст. 47 НК РФ было внесено дополнение: установлен один год после истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафов для принятия налоговым органом решения о взыскании этих сумм за счет имущества.

Этим же Законом дополнено положение п. 4 ст. 46 НК РФ, в соответствии с которым поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика (налогового агента) в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании.

Тем самым законодатель подвел черту под дискуссией о том, распространяется ли 60-дневный срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ, на направление инкассового поручения налогового органа в банк или касается только принятия самого решения налогового органа о взыскании налога (пени) за счет денежных средств налогоплательщика (налогового агента). Разумеется, после принятия Президиумом ВАС РФ постановления от 24 января 2006 г. № 10353/05 суды получили ответ на этот вопрос, но законодатель окончательно расставил все точки над «Ь>10.

Правообразовательную функцию могут выполнять и налоговые правовые позиции праворазъяснительно-го характера. Речь идет, например,

10 См.: Першутов А. Г. О влиянии судебной практики на развитие налогового законодательства // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 4.

об интерпретационных положениях Минфина России, компетенция которого в этом плане, как отмечалось, определена НК РФ (ст. 342).

Между тем функции правообра-зования в сфере налогового права могут выполнять не только правовые позиции судов или Минфина, но и, например, министерств и ведомств, депутатов Государственной Думы РФ, ученых-правоведов и др.

классификация и виды налоговых правовых позиций. В юридической науке предприняты первые попытки деления правовых позиций. Одну из них осуществил В. Г. Степанков, посвятив этому специальную книгу11. При классификации правовых позиций автор считает необходимым учитывать так называемые социальные уровни (срезы) — институциональный, психологический и др.12 В современной юридической литературе предложен и другой подход, назовем его формально-ю-ридическим13. Данный критерий более обоснован и аргументирован: в его основу предлагается положить важнейшие элементы правовой системы: правоформирование, правоприменение и юридическую науку. При классификации налоговых правовых позиций можно использовать указанное основание относительно исследуемого феномена и выделить научно-правовые (доктринальные), нормотворческие, разъяснительные и правоприменительные налоговые правовые позиции.

Доктринальные налоговые правовые позиции. Правовая система представляет собой комплекс юридических явлений, одним из которых, причем важнейшим, является правосознание. Доктринальное правосознание признается его вер-

11 См.: Степанков В. Г. Виды правовых позиций. Н. Новгород, 2003.

12 Там же. С. 7.

13 См.: Власенко Н. А. «Тревожные» вопросы по поводу судебных правовых позиций // Новая юстиция. 2008. № 1. С. 24—25; Гринева А. В. Указ. соч. С. 13—14; и др.

шиной: именно здесь формируются идеи, взгляды и позиции по развитию и совершенствованию правовых норм. Не является исключением налоговое право, его доктрина. Более того, налоговая система — активно развивающаяся сфера социальной практики, и здесь роль науки налогового права, как представляется, достаточно велика. Ее задача не только отразить существующие проблемы, но и предложить более совершенные, более актуальные правовые механизмы.

Несомненно, наибольшей ценностью обладают профессиональные научные правовые позиции, в основе которых — серьезная аргументация и обоснование. Например, А. И. Емельянов в ряде своих выступлений в журнальной периодике обосновывает позицию о необходимости внесения изменений в ст. 40 НК РФ «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения», в частности в п. 12 и др. Автор приводит в качестве аргументов решения арбитражных судов, разъяснения Минфина России, мнения известных ученых в области налогового права и т. д.14 Можно привести и другие примеры15.

Достаточно значимы в правовом поле, в том числе правоприменении, налоговые правовые позиции по конкретным делам, которые формулируются специализированными на-

14Емельянов А. И. Применение статьи 40 НК РФ. Проблемы двойного налогообложения // Налоговед. 2007. № 10. С. 15—25; Он же. Проблемы применения пункта 12 статьи 40 Налогового кодекса РФ // Налоговед. 2007. № 11. С. 25—30.

15 См.: Михайлова О. Р. Толкование норм налогового законодательства. М., 2002. С. 138 и др.; Сасов К. А. Новый порядок взы-

скания налоговых штрафов // Налоговед. 2007. № 2. С. 16—17; Гудков Ф. А. Неденежные расчеты и уплата НДС платежным поручением // Налоговед. 2007. № 6. С. 21—22. Автор видит противоречие между п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ.

учными коллективами. Заявители иногда приобщают их к заявлению с целью объективной оценки обстоятельств судом.

Например, одна из коммерческих организаций обратилась в Институт государства и права Российской академии наук с просьбой сформулировать собственные позиции по следующим вопросам:

правомерна ли оценка взаимных обязательств по договору как направленных на передачу имущества, оказание услуг;

подлежит ли применению к взаимным обязательствам по договору правовая доктрина «существо над формой» в целях налогообложения?

Таким образом, правовые позиции ученых и специалистов по совершенствованию налоговых юридических механизмов занимают особое место в системе налоговых правовых позиций. Следует заметить, что, кроме доктринальных налоговых правовых позиций, есть и непрофессиональные, которые нередко высказываются на страницах печати, и др. Среди них можно выделить и обыденные. Уровень их квалификации часто невысок. Между тем недооценивать так называемое разноцветье позиций по совершенствованию системы налогообложения не стоит. Дело в том, что все они находятся в едином правовом поле, формируют правовое сознание, отношение к действующим налоговым юридическим нормам и в то же время обосновывают «желаемое» налоговое право.

Правотворческие налоговые правовые позиции. Налоговые правовые позиции формируются не только в проектах нормативных правовых актов федерального, регионального и муниципального уровня. Наиболее активны в плане формирования законотворческих налоговых правовых позиций Минфин России, Минюст России, депутаты Государственной Думы. Так, из последних законодательных новелл — позиция Минфина России по противодействию

использования трансфертных цен с целью минимизации налогов. Речь идет о концепции законопроекта «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков»16.

Разъяснительные налоговые правовые позиции имеют сложную юридическую природу. С одной стороны, это, несомненно, государственное управление в сфере налогообложения, с другой — акт официального толкования законодательства о налогах и сборах. Налогообложение — прерогатива государственной власти, часть таких полномочий передана местному самоуправлению в целях пополнения местных бюджетов. Налоговые механизмы — крайне сложные явления, где переплетаются экономические, социальные, политические и другие начала.

Все это не только подвигает государственную власть к передаче функций управления налогообложением какому-либо государственному органу, что объективно и необходимо. В Российской Федерации в соответствии с действующим законодательством ряд таких полномочий передан Минфину России, в том числе и разъяснение законодательства о налогах и сборах. Разъяснение юридических норм о налогах и сборах — важная составляющая правомерности и обоснованности налогообложения в стране. Следует согласиться с Конституционным Судом РФ, который называет эту функцию Минфина «разъяснительной работой по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах»17.

В настоящее время это полномочие зафиксировано и в п. 5 ст. 32 НК РФ «Обязанности налоговых органов», где достаточно жестко сказано о том, что налоговым органам необходимо «руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах».

Письменные разъяснения Минфином законодательства о налогах и сборах относятся к официальному толкованию права, в связи с чем результат толкования носит обязательный характер, «вытекающий из закона»18. По своей природе это легальное разъяснение, ибо предполагает интерпретацию нормативных правовых актов, изданных другими органами, и основано на прямом указании закона, определяющего компетенцию соответствующего государственного органа19.

Итак, разъяснения Минфина — акт официального толкования права, где по многим вопросам формируются его собственные правовые позиции. Процесс толкования налоговых норм права является лишь юридическим средством выработки правовых позиций, в основе которого находятся элементы познавательного механизма юридических предписаний и функций их фиксации. В данном случае речь идет о такой форме итогов толкования, как письма Минфина России. В подтверждение сказанного заметим, что арбитражные суды нередко в достаточно свободной форме излагают позиции Минфина по налоговому законодательству, и в своих суждениях эти позиции либо поддерживают, либо нет20. И еще:

16 См.: Письмо Минфина от 9 февраля 2009 г. № 01-02-01/03-225. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

17 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 20 октября 2005 г. № 442-О «По жалобе закрытого акционерного общества «СЕБ Русский Лизинг» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 29, пунктом 1 части 1 статьи 150, частью 2

статьи 181, статьями 273 и 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // Вестник КС РФ. 2006. № 2.

18 См.: Черданцев А. Ф. Толкование права и договоров. М., 2003. С. 291.

19 Там же. С. 294.

20 Например, Президиум ВАС РФ в постановлении от 9 октября 2007 г. № 7526/07 отмечает следующее: «Положение письма

в решениях судов, в частности тех, о которых шла речь, как правило, при ссылках на пояснения писем Минфина используются следующие устоявшиеся формулы: «аналогичная правовая позиция изложена в письме Министерства финансов РФ от...» или «данный вывод подтверждается и правовой позицией Минфина от...». Это немаловажный аргумент в пользу того, что Минфин России вырабатывает собственные налоговые правовые позиции, которые могут сопоставляться (конкурировать) с судебными и иными.

Правоприменительные налоговые правовые позиции. Речь идет о правореализующей практике налоговых органов и практике применения норм судебными органами. Субъектами, применяющими налоговое законодательство, являются налоговые органы и судебные инстанции. Здесь формируются и реализуются налоговые правовые позиции, которые объединяет главное — правоприменительная деятельность. Иначе говоря, специфика и авторитет таких позиций заключаются в их практикообразующей природе. Применение налоговой правовой нормы и формирующиеся суждения и мнения о целесообразности, качестве, эффективности этих действий лежат в основе налоговых правовых конструкций. По своему характеру и значению правоприменительные налоговые правовые пози-

Минфина России о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами плательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями». Свободно объединяются и приводятся две правовые позиции Минфина в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 мая 2008 г. по делу № А66-66-33/2007.

ции разные. Их можно подразделить на общие, о чем уже шла речь в связи с толкованием налогового законодательства Минфином России, и конкретные, сформированные, например, межрайонной инспекцией ФНС России по Москве и т. д. Аналогичное можно сказать о налоговых правовых позициях судебных инстанций: общие правовые налоговые позиции содержатся в постановлениях ВАС РФ, конкретные — в судебном деле по налоговому спору. Все сказанное предполагает специальное исследование данного феномена. Заметим лишь, что правоприменительные налоговые правовые позиции имеют, как представляется, наибольший авторитет в правовом регулировании и механизме налогообложения, именно они являются, если можно так выразиться, движущей силой развития налогового права и соответственно науки, изучающей его реализацию. Особое значение имеют налоговые правовые позиции судебных инстанций.

судебные налоговые правовые позиции и их виды. Попытка деления судебных правовых позиций в подавляющем большинстве случаев предпринималась в науке конституционного права и процесса в связи с правовыми позициями КС РФ21.

Пожалуй, первое осмысление критериев классификации судебных правовых позиций предпринято в труде А. В. Гриневой22. Обоснован вывод автора о необходимости «выделять в числе судебных правовых позиций правовые позиции судов как достаточно самостоятельное явление в юридической практике»23. Следует четко разграничивать правовые позиции судов и иные судебные правовые позиции и соответственно налоговые правовые позиции судов (их инстанций), иные нало-

21Витрук Н. В. Конституционное правосудие. М., 2005. С. 122; и др.

22 Гринева А. В. Указ. соч. С. 7—8, 13.

23 Там же. С. 8; Власенко Н. А., Гринева А. В. Указ. соч. С. 53.

говые судебные правовые позиции. Итак, первым и определяющим основанием деления судебных налоговых правовых позиций является субъект, сформулировавший позицию. Здесь в первую очередь следует выделить налоговые правовые позиции судебных инстанций и иных структур, например научно-консультативных советов при судах, рабочих групп в судебных инстанциях и т. д. В свою очередь, налоговые судебные правовые позиции можно классифицировать и с точки зрения цели, разделив их на правовые позиции судебных инстанций и иные (научно-практические и обыденные) позиции. Первые, подчеркнем, находятся в судебном правовом поле и адаптированы в судебных решениях, официальных документах высших судебных инстанций (обзоры судебной практики и т. д.), официальных актах толкования и т. д. Вторые — научно-практические — находятся вне судебного правоприменения как такового. Однако нужно видеть относительность данного тезиса в смысле их независимости от судебного решения по налоговому спору. Скажем, правовая позиция арбитражных судей, работающих в налоговом составе, выработанная на общем совещании судей, как правило, лежит в основе будущих судебных решений. Следовательно, результативное значение научных и практических судебных налоговых правовых позиций недооценивать нельзя.

Относительно обыденных правовых позиций отметим, что речь идет о непрофессиональных высказываниях, например, по налоговым спорам в судах. В полной мере отрицать их значение для формирования судебных правовых позиций нельзя, особенно когда речь идет о высказываниях в средствах массовой информации, других авторитетных источниках, в том числе юридических изданиях. Безусловно, степень влияния обыденных налоговых правовых позиций на формирование по-

зиции суда по налоговому спору зависит от уровня их профессионализма, качества.

Как указывалось, налоговые правовые позиции судов, а также научно-практические можно подразделить в зависимости от цели и содержания. Одно дело — правовая позиция, сформулированная в решении суда первой инстанции по налоговому спору, и другое — позиция ВАС РФ, разъясняющая действующую налоговую норму права. Они представляют собой определенную иерархию, в основе которой — принцип соподчиненности и компетенции самих инстанций — судебных органов. В арбитражной судебной системе, исходя из начала обязательности и юридического авторитета, эта иерархия выглядит следующим образом:

1) налоговые правовые позиции ЕСПЧ;

2) налоговые правовые позиции КС РФ;

3) налоговые правовые позиции ВАС РФ;

4) налоговые правовые позиции арбитражных судов (судов субъектов РФ, апелляционных судов, судов кассационной инстанции);

5) научно-практические и обыденные позиции.

О конкуренции судебных налоговых правовых позиций. В юридической литературе о конкуренции (или коллизиях) в большинстве случаев говорят при характеристике конфликтов юридических норм. Относительно противоречий между судебными правовыми позициями, прежде всего позициями судебных инстанций, вопрос практически не ставился, должной научной проработки не получил. Поэтому необходимо остановиться на соотношении понятий коллизии и конкуренции норм. В нашем случае конфликтуют не юридические нормы, а позиции судов. Между тем, если исходить из того, что позиции судов при определенных условиях выполняют ис-точникообразующую роль в право-

вом регулировании, тем более когда речь идет о случаях нормативных высказываний пленумов высших судебных инстанций и КС РФ, необходимо видеть одинаковую природу юридического конфликта. Полагаем, вряд ли можно увидеть существенную разницу в природе столкновений между юридическими нормами и позициями судов. Противоречия между правовыми позициями по налоговым спорам, например КС РФ и ВАС РФ, абстрактные в том случае, когда нет юридического факта и позиции сопоставляются теоретически, умозрительно. Они могут именоваться конкретными в случаях появления юридического факта или их системы. Сказанное предполагает определиться: как более точно именовать конфликт (столкновение, противоречие) между налоговыми правовыми позициями — коллизией или конкуренцией? Дело в том, что в общей теории права не существует единого мнения о соотношении понятий коллизии и конкуренции норм права. Не вдаваясь в подробности дискуссии24, отметим следующее.

Коллизия и конкуренция юридических норм — явления одного порядка: и в том и в другом случае между правовыми предписаниями существует противостояние, т. е. два и более правила претендуют на реализацию. Безусловно, каждая юридическая норма имеет собственное содержание и предлагает различные решения. Такие случаи справедливо называют коллизиями норм в форме противоречий, т. е. одна и та же ситуация может быть отрегулирована совершенно противоположными способами. Такие ситуации в юридической литературе называют коллизиями норм и характеризуют как наиболее опасный дефект системы права (А. Ф. Черданцев и др.). Конкуренция же юридических правил не рассмат-

24 Подробнее см.: Занина М. А. Коллизии норм права равной юридической силы (понятие, причины, виды). М., 2009. С. 13.

ривается авторами как жесткое противостояние юридических предписаний или их несогласованность.

Судебные правовые позиции, выступая источникообразующим фактором, юридическими нормами не являются. Их природа совершенно иная — это юридические образования, порожденные судебной деятельностью и в первую очередь судебным правоприменением. Судебные налоговые правовые позиции, так же как и иные (например, Минфина России), есть результат претворения в жизнь налогового законодательства. В связи с этим несогласованность судебных позиций в сфере реализации налоговых правовых норм характеризовать с помощью логической противоречивости вряд ли целесообразно. Все это говорит в пользу более «мягкого» термина — конкуренция.

Юридическая сила и авторитет судебных налоговых правовых позиций определяются уровнем и полномочиями судебного органа. Проблему конкуренции налоговых правовых позиций можно поставить шире в смысле противоречивости не только налоговых правовых позиций судов, но и других структур при судебных инстанциях, мнений в научных и других источниках. Подчеркнем лишь одно: их право-реализация, роль и источникообра-зующее значение неодинаково и несоответственно. Тем не менее взаимоисключающие, а также не совпадающие по содержанию позиции увидеть несложно. Например, позиции по налоговому спору ВАС РФ и ученого-правоведа. Понятно, что с точки зрения юридической обязательности и конкуренции они несопоставимы, но если учитывать их однопорядковую природу — логико-языковую, то вполне можно говорить о возможности их сопоставления и противоречивости.

Безусловно, в настоящей работе достаточно сложно затронуть все детали данной проблемы. Сосредоточим свое внимание на вопросах кон-

куренции налоговых правовых позиций судебных инстанций.

Полагаем, что конкуренцию налоговых правовых позиций судов можно подразделить на два вида: конфликты источникообразующих (разъяснительных) правовых позиций и конфликты налоговых позиций, сформулированных в конкретных судебных решениях по налоговому спору. Отличаются они между собой тем, что первые носят общий характер, уровень их абстрактности достаточно высок. Вторые, или конкретные, жестко связаны с реализацией налоговой нормы права или их группы.

Прежде о разъяснительных налоговых правовых позициях, их иерархии и конкуренции. Самый высокий уровень образуют налоговые правовые позиции КС РФ, ВАС РФ и ВС РФ. Каждая из данных инстанций имеет соответствующие полномочия высказываться по законодательству о налогах и налогообложении. В такой ситуации не исключены случаи, когда высшие судебные инстанции по одному вопросу формулируют и высказывают разные, порой взаимоисключающие правовые позиции25. Встает вопрос: какое мнение, какая позиция имеет преимущество? Какой критерий должен в этом случае взять верх? С нашей точки зрения, таким критерием в случае судебного правоприменения является профессиональная специализация суда. Речь идет не о профессионализме судей и их ком-

25 Так, проанализировав судебную практику арбитражных судов по вопросу платы за негативное воздействие на окружающую среду, П. В. Евдокимов и А. А. Ялбулганов делают вывод, что «...несмотря на подходы к определению характера платы, выработанные Конституционным Судом РФ и Верховным Судом РФ в серии судебных решений, единообразия в правоприменительной практике федеральных арбитражных судов достичь так и не удалось (Евдокимов П. В., Ялбулганов А. А. Правовая природа платы за негативное воздействие на окружающую среду // Транспортное право. 2008. № 1).

петентности, а только о специализации суда в рассмотрении налогового судебного спора. Именно здесь формируется доминирующая налоговая правоприменительная практика, и в связи с этим позиция суда, специализирующегося в рассмотрении налоговых споров, более авторитетна и более убедительна.

С учетом сказанного предлагается следующая иерархия судебных позиций по налоговым спорам:

в случае противоречия судебных правовых позиций КС РФ, ВАС РФ и ВС РФ — преимущество за ВАС РФ, далее — ВС РФ, затем — КС РФ;

в случае противоречия судебных правовых позиций ВАС РФ и ВС РФ — преимущество за ВАС РФ в спорных, подведомственных ему делах, и наоборот. В случае противоречия правовых позиций Минфина России и позиций ВАС РФ и ВС РФ — преимущество за ВАС РФ, далее — ВС РФ, потом — Минфин России.

Если речь идет об арбитражной системе судов, то здесь соподчинен-ность правовых позиций происходит по принципу полномочий инстанции — областной (краевой), апелляционный, кассационный, ВАС РФ. Аналогичное можно сказать и о системе судов общей юрисдикции.

Здесь высказаны самые общие положения относительно видов и конкуренции судебных налоговых правовых позиций. Наш подход небесспорен. Подчеркнем, проблема конкуренции налоговых правовых позиций требует дополнительных исследований, так же как и другие вопросы, связанные с их природой и ролью в правовом регулировании.

Библиографический список

Баранов В. М., Степанков В. Г. Правовая позиция как общетеоретический феномен. Н. Новгород, 2003.

Витрук Н. В. Конституционное правосудие. М., 2005.

Власенко Н. А. «Тревожные» вопросы по поводу судебных правовых позиций // Новая юстиция. 2008. № 1.

Власенко Н. А., Гринева А. В. Судебные правовые позиции (основы теории). М., 2009.

Власенко Н. А., Назаренко Т. Н. Неопределенность в праве: понятие и формы // Государство и право. 2007. № 6.

Гринева А. В. Понятие и виды судебных правовых позиций (вопросы теории): дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.

Гудков Ф. А. Неденежные расчеты и уплата НДС платежным поручением // Налоговед. 2007. № 6.

Евдокимов П. В., Ялбулганов А. А. Правовая природа платы за негативное воздействие на окружающую среду // Транспортное право. 2008. № 1.

Емельянов А. И. Применение статьи 40 НК РФ. Проблемы двойного налогообложения // Налоговед. 2007. № 10.

Емельянов А. И. Проблемы применения пункта 12 статьи 40 Налогового кодекса РФ // Налоговед. 2007. № 11.

Занина М. А. Коллизии норм права равной юридической силы (понятие, причины, виды). М., 2009.

Карташов В. Н. Правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации по поводу применения судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права // Судебное правоприменение: проблемы теории и практики / под ред. В. М. Сырых. М., 2007.

Краткая философская энциклопедия / под ред. Е. Ф. Губского. М., 1994.

Кряжкова О. Н. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. Теоретические ос-

новы и практика реализации судами. М., 2006.

Марченко М. Н. Судебное правотворчество и судейское право. М., 2007.

Михайлова О. Р. Толкование норм налогового законодательства. М., 2002.

Нагорная Э. Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М., 2006.

Овсянников С. В. Комментарий к постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 65 // Арбитражные споры. 2008. № 3.

Першутов А. Г. О влиянии судебной практики на развитие налогового законодательства // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 4.

Сасов К. А. Новый порядок взыскания налоговых штрафов // Налоговед. 2007. № 2.

Степанков В. Г. Виды общетеоретических позиций. Н. Новгород, 2003.

Туманов В. А. Европейский Суд по правам человека. Очерк организации и деятельности. М., 2001.

Философская энциклопедия: в 5 т. Т. 5. М., 1970.

Черданцев А. Ф. Толкование права и договоров: в 2 ч. Екатеринбург, 2002.

Черданцев А. Ф. Толкование права и договоров. М., 2003.

Щавинский Б. В. Правовая позиция в законотворчестве: значение, техника выражения, проблемы реализации // Нормотворчество муниципальных образований России: содержание, техника, эффективность. Н. Новгород, 2002.