Особенности правового регулирования налогообложения кредитных организаций (банков)

Банк - это кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц [1].

Банковский сектор в современном мире определяет развитие государства в экономическом, политическом и социальном планах и является одной из важнейших отраслей общественного производства. Развитие банковского сектора - важнейшая предпосылка постоянного роста и совершенствования всех отраслей материального производства (промышленности, транспорта, энергетики и др.), укрепления материального благосостояния и уровня жизни населения.

Постоянно развивающаяся банковская система, как и другие сферы деятельности, требует правового регулирования. Правовое регулирование общественных отношений, вытекающих из банковской деятельности, носит межотраслевой (комплексный) характер. Такой вывод можно сделать, проанализировав само содержание банковских отношений, где сочетаются частноправовые (гражданские) и публично-правовые (административные) правоотношения.

Административные и гражданские правоотношения, вытекающие из банковской деятельности, необходимо регулировать, так, в ст. 2 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» закреплено, что правовое регулирование банковской деятельности осуществляется Конституцией Российской Федерации, настоящим Федеральным законом, Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», другими федеральными законами, нормативными актами Банка России.

Учитывая вышесказанное, правовое регулирование банковской деятельности можно ранжировать следующим образом:

1) Конституция РФ;

2) специальное банковское законодательство - Федеральный закон «О банках и банковской деятельности» и Федеральный закон «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

3) иные законодательные акты;

4) нормативные акты Банка России.

Законодательное регулирование банковской деятельности, в первую очередь, ставит перед собой упорядочивание деятельности кредитных организаций, основной задачей которых является удовлетворение собственных частных экономических потребностей и интересов. Кредитные организации стремятся получить максимальную прибыль от своих банковских операций и сделок. В этом смысле банковская деятельность является разновидностью предпринимательской деятельности.

Таким образом, согласно Федеральному закону от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», у банков, помимо задач предоставлять услуги предприятиям и населению, сохранять платежеспособность, ликвидность, есть публично-правовые обязанности по уплате налогов.

Налогообложение кредитных организаций, осуществляемое в рамках общей концепции налогообложения, определено их специфической ролью, поскольку они - не только крупные налогоплательщики, но и экономические субъекты, платежеспособность которых имеет большое общественное значение. С банковских счетов хозяйствующие субъекты в безналичном порядке рассчитываются за купленные товары, произведенные работы, оказанные услуги, осуществляют платежи в бюджет.

В любой налоговой системе банки, кредитные организации занимают особое положение, обусловленное тем, что во взаимоотношениях с налоговыми органами банк выступает как самостоятельный налогоплательщик, посредник между государством и другими налогоплательщиками, налоговый агент, что привело к созданию специфического бухгалтерского учета в финансово-кредитных организациях.

Бухгалтерский учет и налогообложение кредитных организаций отличаются от учета остальных хозяйствующих субъектов. Это привело к использованию специального термина - «банковский учет». В учете всех субъектов экономики имеется, правда, и много общего: на всех распространяется действие Федерального закона от 21.11.96 «О бухгалтерском учете», при налогообложении все организации пользуются Налоговым кодексом РФ, сходны предмет, объекты, основные задачи

бухгалтерского учета и налогообложения, ряд элементов метода бухгалтерского учета с определенными особенностями: принцип использования документации, инвентаризация, баланс, двойная запись по счетам; другие элементы - сами счета и отчетность отличны.

В банковской сфере действуют свои планы счетов бухгалтерского учета и документы, регламентирующие их применение. Положение, утвержденное Центральным банком РФ, «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», от 05.12.02 № 205-П с включенным Планом счетов ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации. Для остальных организаций - в несколько раз меньшие по объему - план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94-н.

Счета банков и организаций совершенно различны - не совпадают нумерация и количество знаков. К примеру, балансовые счета - касса банков - 20 202, касса организаций - 50. Большинство же счетов не совпадают также по наименованию из-за специфики деятельности. В банках, кроме того, предусмотрены отдельные разделы - счета доверительного управления, срочных операций, депо, чего нет у организаций. Различается также учетно-операционная документация. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организациям допускается вести в суммах, округленных до целых рублей, в банках - только полные суммы, с копейками [2].

Необходимо отметить, что, несмотря на специфику бухгалтерского учета банковской деятельности, основным показателем эффективной деятельности и правильной организации работы и учета являются своевременность и размер уплаченных налогов.

Значимую долю в налоговых доходах государства составляют поступления от коммерческих банков. Это обусловлено тем, что в современной России кредитно-финансовый сектор является одной из наиболее динамично развивающихся отраслей экономики, а также высокой по сравнению с материальной сферой производства, степенью доходности. Доля поступлений от коммерческих банков в налоговых доходах государства составляет от 2,5 до 4 %.

В России нет специальных налогов, которыми облагаются именно коммерческие банки. Существует лишь несколько специфических банковских налогов, которые связаны с конкретными банковскими операциями. Например, налог на покупку иностранной валюты и платежных документов, выраженных в иностранной валюте. Но и его вряд ли можно назвать банковским, поскольку плательщиками в данном случае являются физические лица, а банк лишь выступает в роли налогового агента. В то же время коммерческие банки не являются плательщиками некоторых налогов, установленных для организаций отдельных отраслей экономики, например, налогов и сборов за право пользования природными ресурсами, налога за пользование недрами, налога на воспроизводство минерально-сырьевой базы, лесного налога и некоторых других. Таким образом, в настоящее время существует только ряд особенностей налогообложения коммерческих банков тем или иным налогом, касающихся некоторых элементов состава налога: предмета налогообложения, объекта налогообложения (юридические факты действия, события, состояния, которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог), налоговая база, ставки налога и т.д.

Банки в процессе своей деятельности обязаны уплачивать своевременно и полно ряд налогов, учитывая, что на современном этапе развития налоговой системы и условий формирования бюджетов всех уровней можно выделить ряд налогов, занимающих приоритетное значение.

Рассмотрим ряд налогов, занимающих важное место в налогообложении предприятий и банков, в частности, - налог на прибыль*.

Необходимо отметить, что с 1 января 2002 г. банки исчисляют и уплачивают налог на прибыль согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ. В соответствии с нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль признается реально полученная прибыль, которая определяется как полученный банком доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Согласно ст. 249 и 250 Налогового кодекса РФ доходами при исчислении налога на прибыль предприятий (организаций, в том числе и банков) признаются:

1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

2) внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Помимо рассмотренных доходов, к доходам банков относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные ст. 290 Налогового кодекса РФ «Особенности определения доходов банков».

В целях налогового учета расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки) Банка.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, т.е. затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, обозначенные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и видов деятельности Банка подразделяются:

1) на расходы, связанные с производством и реализацией;

2) на внереализационные расходы.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к обеим группам расходов, Банк самостоятельно определяет, к какой именно группе относятся такие расходы на основании ст. 253, 265 Налогового кодекса РФ.

Также необходимо отметить, что при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете. Аналитический учет доходов и расходов, полученных (понесенных) в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 328 Налогового кодекса.

Налог на добавленную стоимость**.

Налог на добавленную стоимость - косвенный налог, влияющий на процесс ценообразования и структуру потребления. В моделях западных экономических систем он выполняет важную роль в регулировании товарного спроса.

В настоящее время налогообложение коммерческих банков налогом на добавленную стоимость производится на основании гл. 21 Налогового кодекса РФ, порядок уплаты налога на добавленную стоимость регулируется ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Коммерческие банки, которые имеют обособленные структурные подразделения, обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется как одна вторая произведения общей суммы НДС, подлежащей уплате организацией, на величину, исчисленную как сумма удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты

труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом и удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом.

В соответствии со ст. 169 Налогового кодекса РФ все налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж. Счет-фактура является инструментом дополнительного контроля налоговых органов за полнотой сбора НДС и используется ими для встречных проверок налогоплательщиков с целью выявления фактов уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость поставщиками и необоснованного предъявления к вычету (возмещению) налога на добавленную стоимость покупателями. Коммерческие банки не составляют счета-фактуры по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также по операциям, не подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость.

Что касается сроков уплаты НДС, то полностью отменены авансовые платежи по налогу на добавленную стоимость. НДС уплачивается по итогам каждого налогового периода (в данном случае месяца) не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Банки, у которых ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации услуг не превышают 1 млн руб., вправе перейти на ежеквартальную уплату налога на добавленную стоимость и предоставление налоговых деклараций. В данном случае налог уплачивается за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В тот же срок должна представляться и налоговая декларация. Данным порядком уплаты налога на добавленную стоимость может воспользоваться лишь весьма ограниченный круг банков, т.к. выручка от реализации услуг у большинства российских банков значительно превышает размер 1 млн руб.

Вместе с тем анализ монографической и периодической литературы позволяет сделать вывод, что и в настоящее время налогообложению кредитных организаций уделяется довольно незначительное внимание, которое главным образом направлено на освещение существующего законодательства, нежели на анализ проблем и нахождение путей выхода из них. Практически полностью отсутствует информация о доли налоговых платежей, собранных с коммерческих банков, в общей сумме доходов государственного бюджета, что сильно затрудняет анализ состояния банковского сектора, а он в настоящее время находится на стадии подъема и занимает существенную область в экономике нашей страны [3].

Необходимо отметить, что основная проблема в области налогообложения коммерческих банков состоит в том, чтобы в современных условиях формирования предпосылок финансовой стабилизации российской экономики сформировать такую систему налогообложения коммерческих банков, которая стимулировала бы активизацию их деятельности в направлении вложения средств в реальный сектор экономики, в первую очередь, в сельское хозяйство, машиностроение, малый бизнес.

Ввиду вышеперечисленного проблемы совершенствования налогообложения коммерческих банков являются одними из первостепенных для законодательной и исполнительной ветвей государственной власти. Взаимоотношения коммерческих банков с налоговыми органами России - проблемный вопрос, требующий принятия оптимальных решений, причем как для налоговых органов, так и для учреждений финансово-кредитной системы Российской Федерации.

В целом, если говорить об основных направлениях совершенствования налогового законодательства, то они ничуть не изменились. Это упрощение налоговой системы, отмена неэффективных налогов и, соответственно, снижение объема налогового бремени, упорядочение налоговых льгот, позволяющих систематизировать налоговое законодательство, а также равномерно распределить налоговое бремя на всех налогоплательщиков.

Таким образом, можно сделать вывод, что для качественного развития системы налогообложения банков необходимо осуществить ряд организационно-законодательных мероприятий:

1) к расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, следует отнести затраты капитального характера по объектам производственного назначения (имеющим непосредственное отношение к банковской деятельности), а также расходы, связанные с организацией банком филиалов и представительств;

2) рассмотреть вопрос о взыскании всех налогов, в том числе и налога на прибыль, отдельно с каждого филиала банка;

3) проработать вопрос более качественной и детальной оценки налоговыми органами операций по возврату предприятиям (банкам) налога на добавленную стоимость.

Указанные меры направлены на усиление и совершенствование налогового учета финансово-кредитных предприятий, что в свою очередь приведет к выявлению ненадежных предприятий и, соответственно, росту доверия населения к надежным банкам, а значит, увеличению денежных вкладов и капитализации финансовых предприятий на территории страны.