Ловушка переоценки: о необходимости внесения изменений в отечественные правила бухгалтерского учета переоценки основных средств

Проблемы учета

ЛОВУшКА ПЕРЕОЦЕНКИ: О НЕОБХОДИМОСТИ ВНЕСЕНИЯ ИЗМЕНЕНИЙ В ОТЕЧЕСТВЕННЫЕ ПРАВИЛА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПЕРЕОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

А. Е. ИВАНОВ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики, управления и инвестиций Южно-Уральский государственный университет, Челябинск, Российская Федерация

Предмет/тема. В статье рассмотрен порядок отражения переоценки основных средств в бухгалтерском учете в соответствии с действующими нормативными документами — ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Автором выявлено, что в некоторых случаях увеличение восстановительной стоимости ранее уцененного объекта основных средств, отнесенное на увеличение добавочного капитала, может оказаться меньше увеличения суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, отнесенного на уменьшение добавочного капитала. Пассивный счет 83 ««Добавочный капитал» при этом будет иметь дебетовое сальдо. Такая ситуация может возникнуть, если переоцениваемый объект основных средств амортизируется следующими способами: способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Цели/задачи. Целью статьи является разработка предложений по совершенствованию нормативного регулирования бухгалтерского учета переоценки основных средств, реализация которых позволила бы устранить выявленную автором проблему.

Методология/результаты. В статье описан действующий порядок отражения результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете и приведены результаты эмпирических расчетов,

свидетельствующих о возможности формирования отрицательной величины добавочного капитала при отражении дооценки ранее уцененного объекта основных средств. Автором сформулированы предложения по внесению изменений в действующие нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств.

Выводы/значимость. Статья может быть полезной практикующим бухгалтерам при отражении в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств, а также представителям субъектов государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета.

Ключевые слова: переоценка, основные средства, ПБУ 6/01, бухгалтерский учет, реформирование

Согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Порядок отражения результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете регламентируется п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и разделом

III Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств1.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов. При этом переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Порядок отражения результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете зависит от того, проводилась ли в прошлом переоценка-антипод (дооценка, предшествующая уценке, или уценка, предшествующая дооценке).

Если объект основных средств ранее не подвергался дооценке, то его уценка отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 01 «Основные средства» — отражено уменьшение первоначальной (восстановительной) стоимости уцененного объекта основных средств;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — отражено уменьшение суммы амортизации, начисленной по уцененному объекту основных средств.

Если объект основных средств ранее не подвергался уценке, то его дооценка отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» — отражено увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости дооцененного объекта основных средств;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — отражено увеличение суммы амортизации, начисленной по дооцененному объекту основных средств.

Если объект основных средств ранее подвергался дооценке, то его уценка отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 01 «Основные средства» — отражено уменьшение

1 Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

восстановительной стоимости дооцененного объекта основных средств в пределах предшествующего увеличения;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» — отражено уменьшение суммы амортизации, начисленной по дооцененному объекту основных средств, в пределах предшествующего увеличения;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 01 «Основные средства» — отражено уменьшение восстановительной стоимости уцененного объекта основных средств сверх предшествующего увеличения;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — отражено уменьшение суммы амортизации, начисленной по уцененному объекту основных средств, сверх предшествующего увеличения.

Если объект основных средств ранее подвергался уценке, то его дооценка отражается в бухгалтерском учете проводками:

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — отражено увеличение восстановительной стоимости дооцененного объекта основных средств в пределах предшествующего уменьшения;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — отражено увеличение суммы амортизации, начисленной по дооцененному объекту основных средств, в пределах предшествующего уменьшения;

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» — отражено увеличение восстановительной стоимости дооцененного объекта основных средств сверх предшествующего уменьшения;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — отражено увеличение суммы амортизации, начисленной по дооцененному объекту основных средств, сверх предшествующего уменьшения.

В последнем случае может возникнуть та самая «ловушка переоценки», которая послужила причиной написания настоящей статьи: в некоторых случаях увеличение восстановительной стоимости ранее уцененного объекта основных средств, отнесенное на увеличение добавочного капитала, может оказаться меньше увеличения суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, отнесенного на уменьшение добавочного капитала. Пассивный сч. 83 «Добавочный капитал» при этом будет иметь дебетовое сальдо, что является недо-

пустимым. Такая ситуация может возникнуть, если переоцениваемый объект основных средств амортизируется способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Данное утверждение видится целесообразным проиллюстрировать на примере.

Пример. Организация ввела в эксплуатацию объект основных средств. Срок полезного использования составляет 5 лет, первоначальная стоимость — 500 000 руб.

В конце первого года эксплуатации была проведена переоценка. Восстановительная стоимость составила 400 000 руб.

В конце второго года эксплуатации снова была проведена переоценка. Восстановительная стоимость составила 550 000 руб.

Объект основных средств амортизируется следующим способом:

1) способом уменьшаемого остатка (с повышающим коэффициентом 3);

2) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

3) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Переоценка при амортизации способом уменьшаемого остатка (с повышающим коэффициентом 3). Первоначальная стоимость основного средства в результате переоценки уменьшится на 100 000 руб. (500 000 руб. — 400 000 руб.). Норма амортизации равна 0,6 [(1: 5) х 3]. Амортизация за первый год эксплуатации составит 300 000 руб. (500 000 руб. х 0,6). Коэффициент пересчета амортизации равен 0,8 (400 000 руб.: 500 000 руб.). Скорректированная амортизация за первый год эксплуатации будет равна 240 000 руб. (300 000 руб. х 0,8), т. е. в результате уценки начисленная амортизация уменьшится на 60 000 руб. (300 000 руб. — 240 000 руб.).

Уценка по окончании первого года эксплуатации будет отражена в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 01 «Основные средства» — 100 000 руб. — отражено уменьшение первоначальной стоимости основного средства;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных 500 000 средств» К-т сч. 91 «Прочие доходы и юо 000 расходы» — 60 000 руб. — отражено 50 000 уменьшение суммы начисленной амортизации.

Начисленная за второй год эксплуатации амортизация составит 96 000 руб. (400 000 руб. — 240 000 руб.) х 0,6. Восстановительная стоимость основного средства увеличится на 150 000 руб. (550 000 руб. — 400 000 руб.). При этом 100 000 руб. представляют собой «откат» предыдущей уценки и относятся на прочие доходы организации, а оставшиеся 50 000 руб. зачисляются в добавочный капитал организации:

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 100 000руб. — отражено увеличение восстановительной стоимости основного средства в пределах предшествующего уменьшения;

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» — 50 000 руб. — отражено увеличение восстановительной стоимости основного средства сверх предшествующего уменьшения.

Коэффициент пересчета амортизации составит 1,375 (550 000 руб.: 400 000 руб.). Скорректированная амортизация за два года эксплуатации будет равна 462 000 руб. [1,375 (300 000 руб. — 60 000 руб. + 96 000 руб.)], т. е. в результате дооценки начисленная амортизация увеличится на 126 000 руб. (462 000 руб. — 240 000 руб. — 96 000 руб.). При этом 60 000 руб. представляют собой «откат» предыдущего уменьшения амортизации в результате уценки и относятся на прочие расходы организации, а оставшиеся 66 000 руб. относятся на уменьшение добавочного капитала организации:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 60 000 руб. — отражено увеличение начисленной амортизации в пределах предшествующего уменьшения;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 02. «Амортизация основных средств» — 66 000 руб. — отражено увеличение начисленной амортизации сверх предшествующего уменьшения.

Структуры счетов, записи по которым осуществлялись при проведении переоценок, представлены ниже (структура счета 91 «Прочие доходы и расходы» не приводится, так как этот счет закрывается в конце каждого месяца), обозначение дано в рублях:

Д-т, К-т сч. 01

550 000

Д-т, К-т сч. 02

100 000

60 000 300 000

96 000

60 000

66 000

462 000

Д-т, К-т сч. 83

66 000 50 000

16 000

Таким образом, в результате второй переоценки пассивный сч. 83 «Добавочный капитал» будет иметь дебетовое сальдо. Попадание в такую «зону бульдо» является функцией, зависящей от срока полезного использования, величины повышающего коэффициента к норме амортизации и величины изменения восстановительной стоимости основного средства.

Переоценка при амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Первоначальная стоимость основного средства в результате переоценки уменьшится на 100 000 руб. (500 000 руб. — 400 000 руб.). Норма амортизации для первого года эксплуатации составит 0,33 [5: (1 + 2 + 3 + 4 + 5)]. Амортизация за первый год эксплуатации составит 166 667 руб. (500 000 руб. х 0,33). Коэффициент пересчета амортизации составит 0,8 (400 000 руб.: 500 000 руб.). Скорректированная амортизация за первый год эксплуатации составит 133 333 руб. (166 667 руб. х 0,8), т. е. в результате уценки начисленная амортизация уменьшится на 33 334 руб. (166 667 руб. — 133 333 руб.). Уценка по окончании первого года эксплуатации будет отражена в бухгалтерском учете следующими проводками: д_т к_т

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расхо- ~500000 ды» К-т сч. 01 «Основные средства» — 100 000 100 000 руб. — отражено уменьшение первоначальной стоимости основного средства;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 33 334 руб. — отражено уменьшение суммы начисленной амортизации.

Норма амортизации для второго года эксплуатации составит 0,27 [4: (1 + 2 + 3 + 4 + 5)]. Начисленная за второй год эксплуатации амортизация составит 108 000 руб. (400 000 руб. х 0,27). Восстановительная стоимость основного средства увеличится на 150 000 руб. (550 000 руб. — 400 000 руб.). При этом 100 000 руб. представляют собой «откат» предыдущей уценки и относятся на прочие доходы организации, а оставшиеся 50 000 руб. зачисляются в добавочный капитал организации:

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 100 000руб. — отражено увеличение восстановительной стоимости основного средства в пределах предшествующего уменьшения;

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» — 50 000руб. — отражено уве-

личение восстановительной стоимости основного средства сверх предшествующего уменьшения.

Коэффициент пересчета амортизации составит 1,375 руб. (550 000 руб.: 400 000 руб.). Скорректированная амортизация за два года эксплуатации равна 331 833 руб. [1,375 руб. х (166 667 руб. — 33 334 руб. + 108 000 руб.), т. е. в результате дооценки начисленная амортизация увеличится на 90 500 руб. (331 833 руб. — 133 333 руб. — 108 000 руб.). При этом 33 334 руб. представляют собой «откат» предыдущего уменьшения амортизации в результате уценки и относятся на прочие расходы организации, а оставшиеся 57 166 руб. относятся на уменьшение добавочного капитала организации.

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 33 334 руб. — отражено увеличение начисленной амортизации в пределах предшествующего уменьшения;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 57166руб. — отражено увеличение начисленной амортизации сверх предшествующего уменьшения.

Структуры счетов, записи по которым осуществлялись при проведении переоценок, руб.:

сч. 01

50 000

550 000

Д-т, К-т сч 02

100 000

33 334 166 667

108 000

33 334

57 166

331 833

Д-т, К-т сч. 83

57 166 50 000

7 166

Как и в первом случае, в результате второй переоценки пассивный сч. 83 «Добавочный капитал» будет иметь дебетовое сальдо. Попадание в такую «зону бульдо» является функцией, зависящей от срока полезного использования и величины изменения восстановительной стоимости основного средства.

Переоценка при амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Первоначальная стоимость основного средства в результате переоценки уменьшится на 100 000 руб. (500 000 руб. — 400 000 руб.). Норма амортизации для первого года эксплуатации составит 0,1 (объект основных средств выработал 0,1 предполагаемого ресурса). Амортизация за первый год эксплуатации составит 50 000 руб. (500 000 руб. х 0,1). Коэффициент пересчета амортизации будет равен 0,8 (400 000 руб.: 500 000 руб.). Скорректированная амортизация за первый год эксплуатации составит 40 000 руб. (50 000 руб. х 0,8), т. е. в результате уценки начисленная

550 000

амортизация уменьшится на 10 000 руб. (50 000 руб. — 40 000 руб.). Уценка по окончании первого года эксплуатации будет отражена в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 01 «Основные средства» — 100 000 руб. — отражено уменьшение первоначальной стоимости основного средства; 500 000

Д-т сч. 02 «Амортизация основных 100 000 средств» К-т сч. 91 «Прочие доходы и 50 000 расходы» — 10 000 руб. — отражено уменьшение суммы начисленной амортизации.

Норма амортизации для второго года эксплуатации составит 0,4 (объект основных средств активно эксплуатировался и выработал 0,4 предполагаемого ресурса). Начисленная за второй год эксплуатации амортизация составит 160 000 руб., т. е. 400 000 руб. х 0,4. Восстановительная стоимость основного средства увеличится на 150 000 руб. (550 000 руб. — 400 000 руб.). При этом 100 000 руб. представляют собой «откат» предыдущей уценки и относятся на прочие доходы организации, а оставшиеся 50 000 руб. зачисляются в добавочный капитал организации:

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 100 000руб. — отражено увеличение восстановительной стоимости основного средства в пределах предшествующего уменьшения;

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» — 50 000 руб. — отражено увеличение восстановительной стоимости основного средства сверх предшествующего уменьшения.

Коэффициент пересчета амортизации будет равен 1,375 (550 000 руб. / 400 000 руб.). Скорректированная амортизация за два года эксплуатации составит: 1,375 х (40 000 руб. + 160 000 руб.) = 275 000 руб., т. е. в результате дооценки начисленная амортизация увеличится на 75 000 руб. (275 000 руб. — 40000 руб. — 160 000 руб.). При этом 10 000 руб. представляют собой «откат» предыдущего уменьшения амортизации в результате уценки и относятся на прочие расходы организации, а оставшиеся 65 000 руб. относятся на уменьшение добавочного капитала организации:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 10 000 руб. — отражено увеличение начисленной амортизации в пределах предшествующего уменьшения;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 02

«Амортизация основных средств» — 65 000 руб. — отражено увеличение начисленной амортизации сверх предшествующего уменьшения.

Структуры счетов, записи по которым осуществлялись при проведении переоценок, руб.:

Д-т, К-т сч. 01

Д-т, К-т сч. 02

100 000

10 000 50 000

160 000

10 000

65 000

275 000

Д-т, К-т сч. 83

65 000 50 000

15 000

Как и в первых двух случаях, в результате второй переоценки пассивный сч. 83 «Добавочный капитал» будет иметь дебетовое сальдо. Попадание в такую «зону бульдо» является функцией, зависящей от нормы амортизации (интенсивности загрузки основного средства) и величины изменения восстановительной стоимости основного средства.

Анализ публикаций, посвященных отражению результатов переоценки внеоборотных активов в бухгалтерском учете, в ведущих отечественных бухгалтерских журналах [1 — 20] показал, что указанная проблема до настоящего времени осталась незамеченной. На взгляд автора, существуют следующие возможные направления ее решения.

1. Менее радикальный «косметический» вариант — внесение в п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и разд. III Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств изменений, конкретизирующих порядок бухгалтерского учета в случае возникновения «ловушки переоценки». Логичным видится указание на то, что при превышении суммы увеличения амортизации, относимой на добавочный капитал, над суммой увеличения восстановительной стоимости, относимой на добавочный капитал, разницу следует учитывать в составе прочих расходов.

2. Более радикальный «системный» вариант — внесение изменений в п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и разд. III Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, суть которых состоит в изменении порядка переоценки основных средств с пересчета первоначальной (восстановительной) стоимости на пересчет остаточной стоимости по аналогии с порядком, закрепленным ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для нематериальных активов. Это позволит не только избежать рассмотренной в настоящей статье «ловушки переоценки», но и приблизит отечественные

правила бухгалтерского учета переоценки основных средств к международным, закрепленным в МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Действующие правила переоценки основных средств не позволяют получить в бухгалтерском балансе справедливую (рыночную) стоимость имеющихся у организации основных средств, так как в соответствии с п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств под восстановительной стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. А это ведет к искажению информации об имущественном положении организации, имеющей переоцененные основные средства. Указанная проблема, на взгляд автора, является гораздо более серьезной, нежели «техническая» проблема, связанная с применением действующих отечественных правил бухгалтерского учета переоценки основных средств, рассмотренная ранее.

Список литературы

1. Антаненкова Е. От уценки к дооценке // Консультант. 2013. № 1. С. 10—13.

2. АнтиповаМ. М., АнтиповМ. С. Переоценка основных средств: правила отражения в учете и отчетности // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. 2011. № 6. С. 50—57.

3. ГоловановаЕ. Е. Переоценка объектов основных средств // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2013. № 21. С. 23—30.

4. Грачева Р. Е. Амортизация основных средств в отражении операций по переоценке: два подхода — по IAS 16 и ПБУ 6/01 // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2011. № 1. С. 43—59.

5. Демина И. Д. Переоценка основных средств и ее отражение в бухгалтерском учете отечественных организаций // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2013. № 6. С. 20—25.

6. Игнатьева И. Переоценка ценностей. Методика и практика бухгалтерского учета // Финансовая газета. 2012. № 11. С. 11; № 12. С. 10.

7. Леонова О. И. Переоценка основных средств в бухгалтерском учете и ее влияние на данные налогового учета // Аудит и финансовый анализ. 2015. № 1. С. 51—57.

8. Малкина Е. Л. Бухгалтерский учет переоценки основных средств по новым правилам // Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании. 2012. № 1. С. 84—90.

9. Орлова Е. В. Проведение и отражение результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете // Российский налоговый курьер. 2011. № 24. С. 76—85.

10. Ремизова О. Н. Переоценка внеоборотных активов в бухгалтерском и налоговом учете за 2011 год // Современный бухучет. 2011. № 10. С. 3—6.

11. Рунова Е. Переоцениваем основные средства // Налоговый учет для бухгалтера. 2012. № 7. С. 43—52.

12. Самилло Р. Увеличение стоимости чистых активов с помощью переоценки основных средств // Финансовая газета. 2010. № 41. С. 6, 7.

13. Семенихин В. Переоценка в учетной политике на 2013 год // Аудит и налогообложение. 2012. № 11. С. 2—6.

14. Сотникова Л. В. Переоценка основных средств 2011 года: необходимость ретроспективного пересчета // Бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 22—26; № 2. С. 27—32.

15. Сотникова Л. В. Переоценка основных средств в 2011 году: новые правила отражения // Аудиторские ведомости. 2011. № 12. С. 3—16.

16. Сотникова Л. В. Учет переоценки основных средств // Бухгалтерский учет. 2011. № 8. С. 15—9.

17. ТерновкаЮ. Л. Переоценка ОС: действуем по новым правилам // Практическая бухгалтерия. 2011. № 11. С. 28—33.

18. Титова С. О правдивости переоценки // Новая бухгалтерия. 2011. № 3. С. 34—42.

19. Федорович В. Переоценка основных средств // Практический бухгалтерский учет. 2011. № 12. С. 28—36.

20. Шишкоедова Н. Как определить результат от продажи основного средства, если в бухучете производилась его переоценка // Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии. 2013. № 4. С. 23—33.