Какой быть налоговой политике Российской Федерации в ближайшей перспективе

© 2016 г. М. Р. Пинская

какой выть налоговой политике российской федерации

О _ V-»___________

в ближайшей перспективе1

Пинская Миляуша Рашитовна - директор Центра налоговой политики и налогового администрирования Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, д-р экон. наук.

5 октября 2016 года Министерство финансов Российской Федерации опубликовало на своем официальном сайте проект Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2017 год и плановый период 2018 и 2019 годов2 (далее - ОННП на 2017-2019 гг.). Данный документ направлен в Правительство Российской Федерации и Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации и среди экспертов и ученых разворачивается широкая дискуссия о стратегии и тактике налоговой политики Российской Федерации. Как правило, Основные направления налоговой политики готовятся с целью составления проекта федерального бюджета на очередной финансовый год, их положения учитываются также при подготовке проектов региональных и местных бюджетов. Несмотря на то, что ОННП не позиционируются как нормативный правовой акт, данный документ служит основанием для подготовки органами исполнительной власти проектов изменений в налоговое законодательство. В связи с этим целесообразно высказать ряд комментариев к опубликованному проекту ОННП 2017-2019 гг.

Факторы, влияющие на налоговую нагрузку.

1. Изменение налоговых ставок. Из данного документа следует важный вывод о сохранении налоговой нагрузки на прежнем уровне (в диапазоне 31-32 % ВВП), при этом налоговые доходы в доле ВВП снизились по сравнению с 2009 годом. В обозримом будущем тенденция к сохранению прежнего уровня налоговой нагрузки будет сохранена. Исключение будет сделано в отношении налогообложения в нефтегазовой отрасли (предполагается увеличение нагрузки в целях сокращения дефицита федерального бюджета). Предлагается увеличить НДПИ в нефтегазовой отрасли в качестве компенсации отмены экспортных пошлин на нефть и нефтепродукты.

В акцизном налогообложении (предполагается увеличение ставок акциза на винную продукцию, расширение состава подакцизных табачной продукции за счет электронных сигарет

1 Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств в рамках Государственного задания ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» в 2016 году.

2 Информация официального сайта Министерства финансов Российской Федерации: http://minfin.ru/ га/?1а_65=116206&р^е^а=1&рорир=У&агеа_1а=65##1х224МОе4а98£

и никотиновой жидкости для них, увеличение специфических ставок акциза на все виды табачной продукции, ставок акцизов на нефтепродукты, индексации прочих ставок акциза, за исключением алкогольной продукции. Данные меры нацелены на обеспечение сбалансированности бюджетов субъектов Российской Федерации, что особенно важно в условиях современных экономических реалий. Следует поддержать предложенные меры борьбы с манипулированием запасами при реализации табачной продукции путем введения повышающего коэффициента при превышении среднемесячного объема реализации данных подакцизных товаров по сравнению с предыдущим годом.

Предлагается изменить пропорцию распределения ставки налога на прибыль организаций между федеральным и региональными бюджетами из расчета 3 % и 17 % (при нынешней 2 % и 18 %) при сохранении общей ставки налога в размере 20 %. При реализации данного предложения органам власти субъектов Российской Федерации придется пересмотреть свои нормативные правовые акты, возможно, даже в сторону пересмотра ставок налога в отношении тех субъектов, для которых в настоящее время установлены льготные ставки (от 13,5 % до 18 %).

2. Изменения в списании убытков. Увеличение налоговой нагрузки на бизнес произойдет также за счет введения ограничения на перенос убытков прошлых лет в размере 30 % от базы текущего года при одновременной отмене предельного срока такого переноса, составляющего в настоящее время 10 лет. Такая мера безусловно уменьшит скорость признания убытка и негативным образом скажется на финансовом положении налогоплательщиков, однако позволит признать убыток целиком постепенно.

3. Новации в институте консолидированной группы налогоплательщиков. Существенным нововведением является предложение об изменении подхода к формированию консолидированной налоговой базы КГН путем ограничения суммы уменьшения налоговой базы консолидированной группы налогоплательщиков (КГН), формируемой прибыльными участниками КГН, на сумму убытка, полученного убыточными участниками КГН, размером, не превышающим 30 % от прибыли прибыльных участников КГН. Для КГН с большим количеством убыточных организаций это будет означать рост налоговой нагрузки, а для остальных КГН - рост административной нагрузки в связи с возложением на ответственных участников группы дополнительной учетной процедуры по расчету корректировочной величины консолидированной налоговой базы, а также усложнением процедуры взаимодействия участников КГН при определении и уведомлении о суммах непризнанного убытка.

Введение с 2012 года института КГН ведет к размыванию налоговой базы территории, поскольку налогообложение сальдированного финансового результата участников группы девальвирует усилия региональных властей по созданию благоприятного налогового климата для инвесторов на своей территории. Функционирование КГН способствует миграции налоговой базы между регионами, в частности, в 23 субъектах Российской Федерации (28 % от общего числа регионов) произошло снижение поступлений налога на прибыль организаций на сумму 44,6 млрд руб., а в 60 субъектах Российской Федерации (72 % от общего числа регионов) произошло увеличение поступлений налога на прибыль организаций на сумму 29,1 млрд руб. Введение института КГН оказало негативное влияние на управление налоговой базой территории в условиях горизонтальной налоговой конкуренции, поскольку он способствует возникновению следующих факторов налоговых рисков для регионов:

- функционирование КГН приводит к размыванию существенной доли налоговой базы региональных бюджетов, что снижает точность планирования и прогнозирования объема выпадающих налоговых доходов бюджетов территорий. Серьезной проблемой для регионов

может стать единовременный и резкий отток значительного объема доходов, который может произойти в рамках перераспределения налоговых поступлений от КГН;

- субъекты федерации стали более уязвимыми к возможным манипуляциям со стороны налогоплательщиков, направленным на перемещение налоговой базы из одного региона в другой, поскольку по действующим правилам по итогам налогового периода осуществляется взаимозачет прибылей и убытков участников КГН.

Учитывая сложную ситуацию со сбалансированностью бюджетов субъектов Российской Федерации, в условиях, когда более десятка регионов формируют четверть своих налоговых доходов за счет налога на прибыль организаций, а у трети регионов эта доля составляет пятую часть, данная мера представляется нам вполне обоснованной и заслуживающей одобрения.

Как видно из документа, за период 2017-2019 гг. не предусматривается введение прогрессивной шкалы налога на доходы физических лиц или повышение основной ставки НДС на 2 процентных пункта. Следовательно, указанные налоги не позиционируются Правительством как резервы роста налоговых доходов бюджетов бюджетной системы. Хотя вопрос о достижении справедливого налогообложения при отсутствии прогрессивной шкалы ставится под сомнение многими экспертами и необходимости равномерного распределения налоговой нагрузки путем её снижения на малообеспеченных слоев населения и увеличения на довольно обеспеченных граждан3. В то же время, предложение о введении НДС на ввозимые в Российскую Федерацию товары, приобретенные физическими лицами у иностранных продавцов через Интернет-магазины следует рассматривать как своевременную меру, реализация которой позволит увеличить фискальный потенциал НДС.

4. Введение нового налога на дополнительный доход (НДД). Предложение о введении НДД на некоторых месторождениях углеводородов не является новым, и обсуждается на протяжении последних нескольких лет. Данный налог будет зависеть от достигнутого компанией экономического результата разработки месторождения, что должно по замыслу тех, кто его предлагает, повысить гибкость налогообложения за счет зависимости величины налогов от экономического результата. Представляется, что введение НДД в определенной мере будет способствовать реализации рентного подхода в налогообложении природопользования, что в настоящее время является наиболее уязвимым звеном налоговой системы Российской Федерации.

2. Налоговое администрирование.

Вопросы сущности налоговой политики во взаимной увязке с налоговым администрированием и налоговым менеджментом находятся в центре внимания российских ученых4. Не случайно существенное внимание в документе уделено совершенствованию налогового администрирования, что следует рассматривать как позитивную меру. В частности, в целях повышения налоговой дисциплины и снижения налоговой задолженности предлагается увеличить размер пеней за нарушение сроков уплаты налогов, сборов и страховых взносов с 1/300 до 1/180 ставки рефинансирования Банка России. При этом величина процентов при задержке возврата излишне уплаченных налогов, установленная ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации, останется неизменной, что следует расценивать как несправедливый подход к налогоплательщику. Полагаем, что зеркальная мера в виде индексации процентов при задержке возврата излишне уплаченных налогов была бы справедливой в отношении налогоплательщиков, переплативших суммы налогов.

3 Брянцева Л.В., Улезько О.В., Маслова И.Н., Казьмин А.Г. К вопросу об эффективности российской налоговой политики на современном этапе экономики // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. 2015. № 1 (44). С. 72-78.

4 Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. О сущности налоговой политики, налогового администрирования и налогового менеджмента // Инновационное развитие экономики. 2014. № 4(21). С. 13-18.

3. Международное налогообложение.

В свете активного участия Российской Федерации в реализации Плана BEPS/G20 (Плана противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли в низконалоговые юрисдикции) следует подчеркнуть особую значимость планов начать автоматический обмен налоговой информацией, а также документацией по международным группам компаний. Проделанный нами сравнительный анализ показал, что сведения, рекомендуемые к раскрытию в России в рамках документации по трансфертному ценообразованию (ТЦО), отличаются от тех, которые рекомендуется вводить в соответствии с предлагаемыми ОЭСР Мастер-файлом и Локальным файлом. В частности, отсутствует информация о всех существенных внутригрупповых соглашениях о ценообразовании, заключенных локальной организацией; о существующих односторонних и двусторонних / многосторонних соглашениях и других налоговых решениях, в которые локальная налоговая юрисдикция не вовлечена и которые относятся к контролируемым сделкам; финансовая информация, включая финансовую отчетность локальной организации и др., а также описание бизнеса транснациональной компании. В связи с вышеизложенным, рекомендуем в случае принятия решения об имплементации рекомендаций ОЭСР в сфере документации по ТЦО в России учитывать указанные выше обстоятельства и использовать Отчет в разрезе стран (Country-by-Country report) исключительно в качестве инструмента для оценки налоговых рисков налогоплательщиков налоговой инспекцией, а также соблюдать все прочие рекомендации ОЭСР, поскольку только одинаковое и гармонизированное введение данного подхода всеми странами-участницами проекта BEPS позволит повысить эффективность администрирования проверок трансфертных цен, не повышая существенно издержки и налоговые риски бизнеса.

В то же время, следует обратить внимание на необходимость развития налогового контроля трансфертного ценообразования в отношении нематериальных активов (НМА) как в части методологии, так и правоприменительной практики5. Несмотря на относительную «новизну» российского законодательства, регулирующего налоговый контроль ТЦО (соответствующие изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации вступили в силу с 2012 года), в мировой практике накопился многолетний опыт, который успешно нами заимствуется. Проблема налогового контроля ТЦО не является сугубо российской, что обусловлено объективным характером экономических отношений по поводу ценообразования при совершении сделок между хозяйствующими субъектами. Более того, в условиях глобализации экономики вопросы налогового администрирования выходят за рамки национальных границ, что повышает значимость международного сотрудничества в области повышения эффективности контрольных мероприятий в отношении сделок между взаимозависимыми лицами. Действующее налоговое законодательство в области ТЦО имеет ряд неурегулированных положений, которые затрудняют обеспечение сопоставимости цен при совершении сделок, связанных с НМА, между взаимозависимыми лицами. Отчасти проблема эта носит системный характер и связана, в первую очередь, с самой природой НМА, отличающихся уникальностью, что отражается на определении их однородности (идентичности) для целей налогообложения. В то же время, вопрос о дальнейшем сближении российских принципов определения рыночной цены с международными принципами, устранение некоторых пробелов, препятствующих развитию налогового контроля ТЦО, особенно в отношении НМА (обоснование критериев сопоставимости, источники информации и др.) является актуальным и требует своего отражения в ОНПП 2017-2019 гг.

5 Скакунова М.В., Милоголов Н.С., Церенова К.Н. Трансфертное ценообразование по сделкам с нематериальными активами // Финансы. 2016. № 9. С. 23-27.

Налоговые органы должны не просто эффективно противостоять уклонению от налогообложения с использованием трансфертных цен, но и не должны создавать препятствий для деятельности налогоплательщиков на территории Российской Федерации.

В ОННП 2017-2019 гг. содержится намерение присоединиться к Многостороннему соглашению ОЭСР для внесения изменения в Соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН). По Плану ОЭСР, многосторонний регуляторный документ должен прийти на смену системе двусторонних СИДН. Таким образом, планируется модифицировать систему двусторонних СИДН и составлять многосторонние налоговые соглашения. Цель амбициозного мероприятия данного проекта ОЭСР - избавить от «детских» болезней двусторонние договоры (среди которых следует отметить, в первую очередь, проблемы понятийного аппарата, ведущие к двойственному толкованию) и создать международный налоговый режим XXI века. Многосторонние налоговые соглашения особенно актуальны при налогообложении доходов, имеющих трансграничную налоговую природу. В частности, применительно к доходам в виде процентов и дивидендов - это наличие у лица фактического права на доход (концепция бенефициарного собственника), когда существуют особые, дополнительные критерии для признания субъекта резидентом в одном или нескольких договаривающихся государствах.

4. налоговые льготы.

Проектом ОННП 2017-2019 гг. предлагается поэтапная отмена действующих налоговых льгот по региональным и местным налогам, установленных на федеральном уровне. Данная мера является долгожданной, результатом многолетней дискуссии между Советом Федерации Федерального Собрания и Министерством финансов России. Передачу соответствующих полномочий на субфедеральный уровень следует рассматривать как положительную меру. В то же время следует, во-первых, отметить риск повышения тарифов естественных монополий в силу увеличения налоговой нагрузки по налогу на имущество организаций, что может привести к негативным последствиям в виде роста инфляции. Во-вторых, в контексте расширения налоговых полномочий региональных и местных органов власти важное значение приобретает объективная оценка выпадающих налоговых доходов региональных и местных бюджетов в связи с предоставлением налоговых льгот. В условиях негативной динамики экономического роста налоговые расходы становятся эффективным инструментом бюджетно-налоговой политики государства, в особенности на субфедеральном уровне управления. Концепция налоговых расходов предусматривает учет налоговых расходов и формирование отчетности в процессе подготовки бюджетной документации. Внедрение концепции налоговых расходов в бюджетный процесс в целях проведения эффективной финансовой политики позволит осуществить их количественную оценку, оценить влияние налоговых льгот на бюджетный баланс, обеспечить информацией для анализа эффективности налоговых льгот и принятия оперативных мер по обеспечению сбалансированности бюджетов бюджетной системы и достижению приоритетных целей социально-экономического развития.

Из текста документа также ясно, что развитие Дальнего Востока остается ключевым национальным приоритетом, и налоговым стимулам отводится не последняя роль.

5. стимулирование развития малого и среднего бизнеса. Безусловно, государственная налоговая поддержка субъектов малого и среднего предпринимательства является значимым фактором содействия развитию среднего класса в России в современных условиях экономической нестабильности. Малое и среднее предпринимательство придает рыночной экономике гибкость, оперативно приспосабливаясь к изменениям конъюнктуры, вносит существенный вклад в формирование конкурентной среды.

Россия существенно отстает от остальных стран по такому показателю, как доля занятых в МСП от трудоспособного населения. Вклад сектора МСП в ВВП в большинстве развитых стран колеблется от 50 % до 60 % (в ЕС в среднем - 57,8 %). В России предприятия МСП обеспечивают лишь 21 % ВВП6. Как результат - низкий удельный вес налогов на совокупный доход в ВВП страны - 0,4 %7. При этом перед Правительством РФ поставлена цель увеличить долю малого и среднего предпринимательства в ВВП РФ до 60 % к 2020 году, выйдя на уровень Китая и Японии. Достижение такой амбициозной задачи требует усиления государственной поддержки инновационного развития малого и среднего бизнеса, о необходимости которой специалисты пишут уже не первый десяток лет8.

Анализ проблем, связанных с применением системы налогообложения в виде ЕНВД и патентной системы налогообложения выявил, что в случае отмены ЕНВД затрагиваются интересы большого количества налогоплательщиков, как индивидуальных предпринимателей, так и юридических лиц. При этом создается большой риск ухода части налогоплательщиков в теневую экономику; бюджет несет определенные потери доходов, объем которых не совсем просто восполнить. Отмена системы налогообложения в виде ПСН пройдет более безболезненно как для налогоплательщиков, так и для бюджета.

В связи с вышеизложенным, считаем целесообразным, во-первых, модернизировать действующую форму ПСН, трансформировав ее в систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении отдельных видов деятельности; во-вторых, разработать новую патентную систему для самозанятых граждан, занимающихся конкретными профессиями вне зависимости от размера оборота бизнеса, выбрав для этого, в том числе, и самые непопулярные в действующей системе ПСН виды деятельности; плату по ним установить в виде определенной налоговой пошлины, размер которой устанавливать на государственном уровне; сумму платежа перечислять в доходы местных бюджетов. К числу таких видов деятельности можно отнести производство и реставрацию ковров и ковровых изделий; чеканку и гравировку ювелирных изделий; монофоническую и стереофоническую запись речи, пения, инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту, компакт-диск, перезапись и литературных произведений на магнитную ленту, компакт-диск; услуги поваров по изготовлению блюд на дому; услуги по перевозке пассажиров и грузов водным транспортом; ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты; осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию и др.

Вопросам усиления государственной поддержки сельского хозяйства уделяется достаточно внимания9. В целях совершенствования условий применения ЕСХН, исходя из приоритета экономического и налогового благоприятствования субъектам хозяйствования в аграрном секторе, можно предложить следующие меры. Включить в перечень расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по ЕСХН, суммы: дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, по договорам добровольного страхования жизни,

6 Ларичева Е.А., Скляр Е.Н. Сравнительный анализ развития малого и среднего предпринимательства в России и за рубежом. // Экономика и эффективность организации производства. 2014. № 21. С. 18-22.

7 Росстат, Финансы России. 2014. URL: http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/ publications/catalog/doc_1138717651859.

8 См., например: Грибкова Н. Б. Опыт налогового регулирования в зарубежных странах и возможности его использования в России // Налоговая политика и практика. 2005. № 7. С. 16-20; Алиев Б.Х., Мусаева Х.Т., Иманшапиева М.М. Малый бизнес в условиях инновационного развития экономики Российской Федерации // Финансы и кредит. 2011. № 37(469). С. 20-27.

9 Тихонова А.В. Об основополагающих принципах государственной поддержки сельского хозяйства // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. 2016. № 6(339). С. 111-121.

по договорам добровольного медицинского страхования работников. Возможность учесть при налогообложении указанные расходы, во-первых, устранит неравенство прав работодателей, применяющих разные налоговые режимы, а также обеспечит интересы работников, получающих возможность реализовать свое право на социальную защиту в рамках условий социального партнерства, предусмотренных трудовым законодательством, что позволит создать благоприятный налоговый режим для улучшения качества жизни в сельской местности. Необходимо уточнить условия восстановления в налоговой базе материальных расходов при выявлении фактов нерациональных расходов и потерь сверх норм естественной убыли. Необходимо учитывать, что действующие условия признания материальных расходов по ЕСХН предполагают уменьшение налоговой базы в периоде совпадения двух условий - принятия к учету приобретенных материалов и их оплаты поставщику. Целесообразно также развивать условия льготного налогообложения сельскохозяйственной кооперации, которая зачастую осуществляется без создания специальных организационно-производственных форм в виде сельскохозяйственных кооперативов10.

6. положения, которые следовало бы предусмотреть для включения в оннп 2017-2019 гг.

Несмотря на цельность обсуждаемого документа и его разносторонний характер, из поля зрения разработчиков выпали такие существенные проблемы, как:

а) укрепление доходной базы местных бюджетов путем расширения налоговой базы за счет вовлечения в процесс налогообложения земельной ренты, о чем мы писали еще в 2014 году11.

б) в документе недостаточно подробно освещен вопрос неналоговых платежей, предлагается лишь перенести регулирование неналоговых платежей в НК РФ. Представляется, однако, что такой перенос увеличит количество налоговых платежей, что негативным образом скажется на позиции России в рейтинге Doing Business. В то же время, введение таких платежей, как курортный сбор, акцизы на сладкие безалкогольные напитки, акцизы на пальмовое масло, на шоколадную продукцию и др. можно рассматривать как существенный резерв роста доходов региональных и местных бюджетов. В качестве аналогичных резервов можно было бы рассматривать повышение ставки НДС на сахар.

Таким образом, из всего вышеизложенного следует вывод о важном значении, которое имеется для выработки налоговой политики государства на ближайшую и среднесрочную перспективу. Представляется, что принятие во внимание указанных выше комментариев позволит обеспечить условия для совершенствования налоговой системы Российской Федерации.

10 Тихонова А.В. Государственная финансовая поддержка сельскохозяйственной кооперации: куда смотреть - на Запад или «под ноги»? // Бухучет в сельском хозяйстве. 2016. № 2. С. 51-64.

11 Пинская М.Р. Поземельное налогообложение и резервы роста налоговых доходов местных бюджетов // Налоги и финансы. 2014. № 2. С. 26-31.

Библиографический список

1. Алиев Б.Х., Мусаева Х.Т., Иманшапиева М.М. Малый бизнес в условиях инновационного развития экономики Российской Федерации // Финансы и кредит. 2011. № 37(469). С. 20-27.

2. Брянцева Л.В., Улезько О.В., Маслова И.Н., Казьмин А.Г. К вопросу об эффективности российской налоговой политики на современном этапе экономики // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. 2015. № 1 (44). С. 72-78.

3. Грибкова Н. Б. Опыт налогового регулирования в зарубежных странах и возможности его использования в России // Налоговая политика и практика. 2005. № 7. С. 16-20.

4. Ларичева Е.А., Скляр Е.Н. Сравнительный анализ развития малого и среднего предпринимательства в России и за рубежом. // Экономика и эффективность организации производства. 2014. № 21. С. 18-22.

5. Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. О сущности налоговой политики, налогового администрирования и налогового менеджмента // Инновационное развитие экономики. 2014. № 4(21).С. 13-18.

6. Пинская М.Р. Поземельное налогообложение и резервы роста налоговых доходов местных бюджетов // Налоги и финансы. 2014. № 2. С. 26-31.

7. Скакунова М.В., Милоголов Н.С., Церенова К.Н. Трансфертное ценообразование по сделкам с нематериальными активами // Финансы. 2016. № 9. С. 23-27.

8. Тихонова А.В. Государственная финансовая поддержка сельскохозяйственной кооперации: куда смотреть - на Запад или «под ноги»? // Бухучет в сельском хозяйстве. 2016. № 2. С. 51-64.

9. Тихонова А.В. Об основополагающих принципах государственной поддержки сельского хозяйства // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. 2016. № 6(339). С.111-121.

10. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2017 год и на период 2018-2019 годов (проект). URL: официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации: http://minfin.ru/ru/?id_65=116206&page_id=1&popup=Y&area_ id=65##ixzz4MOe4d9sf

11. Росстат, Финансы России. 2014. URL: http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/ rosstat/ru/statistics/publications/catalog/doc_1138717651859