Правовое значение писем Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы

А. Е. Артюх

ПРАВОВОЕ ЗНАЧЕНИЕ ПИСЕМ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ

Рассматривается вопрос о месте информационно-разъяснительных писем Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ среди источников налогового права. Анализируется позиция Конституционного Суда Российской Федерации о правовом статусе писем Федеральной налоговой службы России как актов, обладающих нормативными свойствами. Поднимается вопрос о распространении на письма Министерства финансов РФ аналогичного статуса. Формулируется цель ведомственного толкования норм налогового законодательства. Указывается, что необоснованно подменять норму права разъяснительными письмами. Исследуются изменения, внесенные в процессуальное законодательство в связи с принятием Постановления Конституционного Суда РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П.

Ключевые слова: письмо Министерства финансов РФ, письмо Федеральной налоговой службы России, разъяснение налогового законодательства, источники налогового права, Конституционный Суд РФ, правовая определенность

Вопрос об источниках права является одним из ключевых в юриспруденции. Особенно это актуально для сферы публичного правового регулирования, в частности в такой конфликтной области, как налогообложение, где сталкиваются государственные и частные интересы. С одной стороны, существование налогов необходимо для общества, с другой - они значительно ограничивают право собственности, в связи с чем к качеству и определенности правового регулирования здесь должны предъявляться повышенные требования.

В российской правовой традиции наряду с законодателем правовое регулирование корректируют и высшие судебные органы. Объясняется это тем, что именно в судах нормы права проходят проверку на качество и эффективность. С позиции А. В. Демина, многолетняя дискуссия о статусе судебного прецедента в качестве источника права постепенно утрачивает актуальность, так как существование судебного правотворчества сегодня практически не оспаривается [Демин 2015].

На содержание правовых норм в сфере налоговых отношений также влияют Министерство финансов РФ как орган, отвечающий за выработку государственной политики в области налогообложения, и Федеральная налоговая служба (далее - ФНС), отвечающая за соблюдение налогового законодательства. Указанные ведомства издают письма информационно-разъяснительного характера по вопросам налого-

обложения. По мнению Н. Р. Хачатрян, письменные разъяснения компетентных органов служат эффективным инструментом по налаживанию стабильной хозяйственной деятельности и обеспечению максимального соблюдения требований финансового законодательства [Хачатрян 2009: 98]. При этом разъясняющие письма уполномоченных органов не являются нормативными правовыми актами или подзаконными нормативными актами. Однако, как отмечает Н. В. Береснева, на практике под видом разъяснительных писем налоговые органы фактически устанавливают новые правила поведения. А обилие разнообразных и противоречивых источников и инструментов регулирования в одной правовой ситуации не способствует достижению правовой определенности [Бересне-ва 2005: 41].

М. Ствол и Е. Юхневич также высказывают точку зрения о том, что «развитие налоговых письменных разъяснений связано с определенным парадоксом. Развитие многих принципов налогового права, механизмов защиты интересов налогоплательщиков и налоговых разъяснений происходит благодаря неясности и неопределенности налогового законодательства. Вследствие всего этого, с одной стороны, институт письменных разъяснений подлежит непрерывной эволюции, а с другой - постоянные неясность и неопределенность налогового законодательства делают эту проблематику постоянно актуальной» [Ствол, Юхневич 2016: 23].

Полномочия Минфина и ФНС РФ по разъяснению применения законодательства

Минфин обладает полномочием издавать акты - «письменные разъяснения» по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Указанные разъяснения адресованы всем субъектами налоговых правоотношений, а налоговые органы обязаны руководствоваться ими.

ФНС, в свою очередь, издает письма по вопросам налогообложения, которые подлежат неукоснительному применению налоговыми органами. Как следует из Положения о ФНС, служба вправе давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам налогообложения. Согласно Налоговому кодексу РФ ФНС не обладает полномочиями по изданию нормативных правовых актов в этой сфере.

Письма Минфина не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Однако на практике Минфин и ФНС выпускают разъяснения о применении норм налогового законодательства, в которых толкуют нормы НК РФ по-своему.

Исходя из этого неясно, чем принципиально отличаются разъяснения двух ведомств и разъяснений какого органа следует придерживаться в случае их противоречия. Важным остается вопрос о правовом статусе разъяснений, в особенности в свете сформулированной Конституционным Судом РФ правовой позиции, о которой речь пойдет далее.

К слову, действовавшее с 1998 до 2004 г. Министерство РФ по налогам и сборам также издавало письма, разъясняющие налоговое законодательство. В рамках проводимой тогда административной реформы Министерство было преобразовано в ФНС, но согласно Указу Президента от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» функции по ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах были переданы Минфину. Предшественница Министерства РФ по налогам и сборам Государственная налоговая служба РФ (1991-1998 гг.), осуществлявшая свои полномочия на основании Указа Президента 31 декабря 1991 г. № 340, тоже выпускала письма в большей степени информационного, а не разъяснительного содержания.

Новый статус разъяснительных писем

В Постановлении от 31 марта 2015 г. № 6-П Конституционный Суд РФ указал, что с формальной точки зрения разъяснительные письма

ФНС РФ не являются нормативными по способу, форме, порядку принятия, но обладают нормативными свойствами, поскольку содержат разъяснения общего характера для неопределенного круга субъектов. Также Конституционный Суд фактически уравнял процедуры оспаривания нормативных правовых актов и подобные разъяснительные письма ФНС, установив, что впредь до внесения соответствующих изменений в законодательство рассмотрение дел об оспаривании таких актов должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.

Соответствующие изменения были внесены в Кодекс административного судопроизводства РФ. Теперь согласно ст. 21 Кодекса Верховному Суду РФ подсудны дела об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, иных федеральных государственных органов, Центрального банка Российской Федерации, государственных внебюджетных фондов, в том числе Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами. Таким образом, в правовом поле закрепился новый вид правового акта.

С административным исковым заявлением о признании акта, обладающего нормативными свойствами, недействующим вправе обратиться лица, полагающие, что конкретный акт обладает нормативными свойствами и по своему содержанию не соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений. Следовательно, лицу, обратившемуся в суд, необходимо доказать, что акт обладает нормативными свойствами, т. е. рассчитан на неоднократное применение, и что акт не соответствует закону.

По словам В. М. Зарипова, указанные положения Кодекса административного судопроизводства вызывают много вопросов. Автор оставляет открытыми для дискуссии вопросы о том, насколько корректно введение в правовое поле термина «акт, содержащий разъяснения законодательства и обладающий нормативными свойствами», а также о том, как будут соотноситься между собой понятия «нормативный акт», «акт официального толкования» и новое правовое явление [Зарипов 2016]. Е. А. Юртаева, рассуждая о проблематике определения нормативности права, отмечает, что «свойство нормативности правового акта в теории права принято устанавливать исходя из содержания его правоположе-ний» [Юртаева 2012].

Следует ли говорить о повышении статуса писем Минфина и ФНС среди источников регулирования налоговых отношений? С формальной точки зрения их статус не поменялся: письма не стали нормативными правовыми актами, способными напрямую регулировать отношения. Индивидуально-правовыми актами они также не являются.

Письма разъяснительного характера по своей сущности близки к актам толкования права. Истолковать норму - значит разъяснить ее нормативное содержание применительно ко всем правоотношениям.

Существует риск, что разъяснительный акт, содержащий нормативные свойства, на практике превратится в псевдорегулирующий акт

Конституционный Суд РФ указал, что обязательность разъяснений ФНС для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Однако в силу ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями. Следовательно, в процессе применения права должностными лицами налоговых органов письма приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.

В своем особом мнении судья Конституционного Суда Ю. М. Данилов отметил, что Конституционный Суд пошел шире заявленных требований и распространил новый статус писем ФНС, в частности, на письма Минфина. По словам судьи, информационно-разъяснительные письма ФНС не могут обладать нормативными свойствами, ибо согласно Положению о ФНС она не вправе осуществлять в сфере своей деятельности нормативно-правовое регулирование. Кроме того, в соответствии с Правилами подготовки нормативных актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009, издание нормативных актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Возможные риски правоприменения

В процессе применения права должностными лицами налоговых органов может стираться грань между нормой права и разъясняющим ее письмом с нормативными свойствами. Налоговому органу ничего не мешает применять не норму НК РФ, а ее разъясненный вариант,

который теперь может быть обжалован только в Верховном Суде РФ. Новый порядок оспаривания актов, разъясняющих налоговое законодательство, фактически подтверждает их регулятивное воздействие.

Если норма НК РФ сформулирована неоднозначно, интерпретация ее содержания уполномоченным органом может существенно отличаться от первоначально установленного законодателем смысла. Значит, существует риск, что разъяснительный акт, содержащий нормативные свойства, на практике превратится в псевдорегулирующий акт. Ведомственная трактовка нормы НК РФ в момент применения права налоговым органом может стать «сильнее», чем сама норма. Напомним, что налоговые органы связаны обязанностью применения разъяснений Минфина и ФНС, следовательно, некорректные по содержанию письма будут также применяться нижестоящими органами в обязательном порядке.

И. В. Дементьев предлагает на уровне НК РФ придать письменным разъяснениям налогового законодательства статус актов официального толкования и прямо указать на обязательность для налогоплательщиков такого толкования (которое они могут оспорить в суде) [Дементьев 2017]. Это фактически сделает разъясняющие письма источниками права, что на практике неизбежно приведет к еще большей конкуренции между официальной позицией ведомства, выраженной в разъяснении, и нормой НК РФ.

По мнению В. М. Зарипова, практика издания разъяснений о применении налогового законодательства «заслуживает одобрения и поддержки, поскольку позволяет гражданам и организациям заранее узнать позицию контролирующих органов и сообразно ей планировать свою деятельность, принимать управленческие решения» [Зарипов 2015]. А. А. Пилипенко изначально высказывался против института письменных разъяснений фискальных органов, поскольку все неясности и противоречия налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика [Пилипенко 2012].

Влияние финансовых ведомств, безусловно, должно приносить пользу и способствовать конструктивному взаимодействию государства и налогоплательщиков. Содержание разъяснительного документа не должно изменять, дополнять, подменять толкуемую норму. Необходимо стремиться к правовой определенности. Б. Ле-они пишет: «Правовое государство может существовать только в условиях гарантированной определенности закона, при которой у индивида имеется возможность долгосрочно планировать собственное поведение в частной жизни и в предпринимательской деятельности» [Леони 2008: 115].

Недопустимо под видом толкования создавать новую норму, которую налоговые органы будут применять в контрольно-надзорной деятельности. В ходе подготовки разъяснения общего характера ведомствам следует исходить из того, что налоговая обязанность может быть установлена только нормами НК РФ.

А. В. Демин указывает, что Европейский Суд по правам человека признал правовую определенность необходимым компонентом принципа верховенства права. Это дает уверенность в том, что права конкретных лиц будут защищены, а действия правоприменителя будут прогнозируемы [Демин 2015].

Выводы

Правовое значение писем Минфина РФ и ФНС РФ должно заключаться в разъяснении норм. При разъяснении норм, на наш взгляд, нужно учитывать цели их принятия. В общем виде эти цели находят отражение в принципах и началах налогообложения, к которым можно отнести законодательное регулирование налогообложения, равенство и всеобщность нало-

гообложения, определенность законодательства о налогообложении, экономические основы налогообложения, федерализм, стабильность.

Налогообложение - это ключевой регулятор отношений государства и частных субъектов, сопряженный с ограничением права собственности - законным изъятием ее части в целях финансирования государственных нужд.

Налоговое право - отрасль публичного права, а публичное право является, как писал И. А. Покровский, системой юридической централизации отношений [Покровский 1917]. Вместе с тем, как следует из Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П, право государства требовать отторжения части собственности для налогов вторично по отношению к праву собственности налогоплательщиков.

Таким образом, разъясняя нормы налогового законодательства, уполномоченные ведомства должны опираться, в том числе, на указанный вывод Конституционного Суда РФ и исходить из определенного законодателем смысла нормы НК РФ и выводов релевантной ей устоявшейся судебной практики.

Список литературы

Береснева Н. В. Письма налоговых органов как нормативные и ненормативные акты // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 5. С. 40-45.

Дементьев И. В. Постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 № 6-П и проблемы толкования налогового законодательства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2015 года. М., Норма, 2017. С. 34-42.

Демин А. В. Принцип определенности налогообложения: моногр. М., Статут, 2015. 368 с.

Зарипов В. М. Обжалование разъяснений: новые рубежи // Налоговед. 2016. № 4. С. 64-72.

Зарипов В. М. Оспаривание официальных разъяснений: новые возможности // Налоговед. 2015. № 5. С. 19-29.

Леони Б. Свобода и закон. М., ИРИСЭН, 2008. 308 с.

Пилипенко А. А. Теоретико-прикладные аспекты понимания правовой природы письменных разъяснений налогового законодательства // Налоги. 2012. № 5. С. 25-28.

Покровский И. А. Основные проблемы гражданского права. Пг., Юрид. кн. скл. «Право», 1917. 328 с.

Ствол М., Юхневич Е. Письменные разъяснения (интерпретации) налогового законодательства на примере налогового законодательства Польши // Финансовое право. 2016. № 9. С. 23-27.

Хачатрян Н. Р. Правовое значение разъяснений Министерства финансов РФ по вопросам применения налогового законодательства // Государство и право. 2009. № 3. С. 97-106.

Юртаева Е. А. Нормативность законодательства: современные модуляции в российском правотворчестве // Журнал российского права. 2012. № 11. С. 28-39.

-Я*

Арсений Евгеньевич Артюх - магистрант Уральского государственного юридического университета (Екатеринбург). 620137, Российская Федерация, Ека-Hri^^H теринбург, ул. Комсомольская, д. 21. E-mail: arsenartuh@mail.ru.

Legal Significance of Letters of the Ministry of Finance of the Russian Federation

and the Federal Tax Service

The status of explanatory acts of the Ministry of Finance of the Russian Federation and the Federal Tax Service of Russia among sources of tax law is discussed. The decision of the Constitutional Court on the status of explanatory acts of the Federal Tax Service of the Russian Federation as acts possessing normative properties is analyzed. The issue of extending the same status to the letters of the Ministry of Finance of the RF is raised. The purpose of tax legislation explanation is formulated. It is stated that it's unreasonable to substitute the explanatory letters of authorized bodies for the rules of the law. The review of changes made to the procedural legislation in connection with the adoption of the Act of the Constitutional Court of the Russian Federation of March 31, 2015, no. 6-P, is given.

Key words: explanatory acts of the Ministry of Finance of the Russian Federation, explanatory acts of the Federal Tax Service, clarification of tax legislation, the Russian Constitutional Court, source of tax law, legal certainty

References

Beresneva N. V. Pis'ma nalogovykh organov kak normativnye i nenormativnye akty [Letters of Tax Authorities as Normative and Non-Normative Acts], Nalogovye spory: teoriya i praktika, 2005, no. 5, pp. 40-45.

Dement'ev I. V. Postanovlenie Konstitutsionnogo Suda RF ot 31.03.2015 № 6-P i problemy tolkova-niya nalogovogo zakonodatel'stva [Decision of the Russian Constitutional Court no. 6-P on 31 March 2012 and problems of Interpretation of Tax Legislation]. Nalogovoe pravo v resheniyakh Konstitutsionnogo Suda RF 2015 goda [Tax Law in Decisions of the Russian Constitutional Court in 2015]. Moscow, Norma, 2017, pp. 34-42.

Demin A. V. Printsip opredelennosti nalogooblozheniya: monogr [A Principle of Certainty of Taxation: a monograph]. Moscow, Statut, 2015. 368 p.

Khachatryan N. R. Pravovoe znachenie raz''yasnenii Ministerstva finansov RF po voprosam prime-neniya nalogovogo zakonodatel'stva [Legal Significance of Letters on Clarification of the Russian Ministry of Finances on the Matters of Enforcement of Tax Legislation], Gosudarstvo i pravo, 2009, no. 3, pp. 97-106.

Leoni B. Svoboda i zakon [Liberty and Law]. Moscow, IRISEN, 2008. 308 p.

Pilipenko A. A. Teoretiko-prikladnye aspekty ponimaniya pravovoi prirody pis'mennykh raz''yasnenii nalogovogo zakonodatel'stva [Theoretical and Practical Aspects of Understanding of the Legal Nature of Written Clarifications of Tax Legislation], Nalogi, 2012, no. 5, pp. 25-28.

Pokrovskii I. A. Osnovnye problemy grazhdanskogo prava [The Fundamental problems of Civil Law]. Petrograd, Yurid. kn. skl. «Pravo», 1917. 328 p.

Stvol M., Yukhnevich E. Pis'mennye raz''yasneniya (interpretatsii) nalogovogo zakonodatel'stva na primere nalogovogo zakonodatel'stva Pol'shi [Written Explanations (Interpretations) of the Tax Legislation as Exemplified by the Tax Legislation of Poland], Finansovoe pravo, 2016, no. 9, pp. 23-27.

Yurtaeva E. A. Normativnost'zakonodatel'stva: sovremennye modulyatsii v rossiiskom pravo-tvorchestve [Normative Content of Legislation: the Modern Modulations in Russian Law-Making Process], Zhurnal rossiiskogo prava, 2012, no. 11, pp. 28-39.

Zaripov V. M. Obzhalovanie raz''yasnenii: novye rubezhi [Appeals against Letters of Clarifications: the New Frontiers], Nalogoved, 2016, no. 4, pp. 64-72.

Zaripov V. M. Osparivanie ofitsial'nykh raz''yasnenii: novye vozmozhnosti [Challenging Official Clarifications: the New Opportunities], Nalogoved, 2015, no. 5, pp. 19-29.

Arseniy Artyukh - Master's degree student of the Ural State Law University (Yekaterinburg). 620137, Russian Federation, Yekaterinburg, Komsomol'skaya str., 21. E-mail: arsenartuh@mail.ru.

Дата поступления в редакцию / Received: 28.08.2017

Дата принятия решения об опубликовании / Accepted: 15.10.2017