Налогообложение дивидендов

5 (149) - 2011

НАЛОГООБЛОЖЕНиЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДИВИДЕНДОВ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 28.12.2010 № 409-ФЗ (далее — Закон № 409-ФЗ), рассмотрим основные положения обложения дивидендов налогом на прибыль организаций и налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).

Как было указано в пояснительной записке к проекту Закона № 409-ФЗ, хозяйственные общества, принявшие решения о выплате дивидендов (распределении прибыли), в ряде случаев не имеют возможности фактически осуществить объявленные выплаты. При этом, по мнению законодателя, неисполнение обществом обязанностей по выплате дивидендов происходит в подавляющем большинстве случаев по вине самих акционеров (участников). Хозяйственные общества в указанных случаях надлежащим образом уведомляют акционеров (участников) и совершают все иные необходимые действия для осуществления выплат, в то время как акционеры (участники) не осуществляют необходимых для получения причитающихся им денежных средств действий.

В результате компании аккумулируют значительные денежные средства, правовой режим которых в настоящий момент не определен. Данная неопределенность приводила к тому, что указанные денежные средства, с одной стороны, квалифицировались в ряде случаев как внереализационный доход и повторно облагались налогом на прибыль, а с другой — в любой момент могли быть истребованы акционерами (участниками) в полном размере. Это, в свою очередь, могло повлечь возникновение убытков для компаний, добросовестно исполнивших все свои обязанности, и, как следствие, их остальных акционеров (участников).

Срок выплаты дивидендов (части распределенной прибыли). В силу п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ) общество вправе по

результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено Законом № 208-ФЗ.

При этом согласно п. 4ст. 42 Закона № 208-ФЗ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 409-ФЗ, срок и порядок выплаты дивидендов определялись уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. Если уставом общества такой срок не был определен, он не должен был превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Таким образом, данный Закон регулировал срок выплаты дивидендов, только если он не был установлен уставом организации. При этом срок выплаты дивидендов, предусмотренный в уставе или определенный собранием акционеров, мог быть и более 60 дней.

Законом № 409-ФЗ установлено, что срок выплаты дивидендов, предусмотренный в уставе или определенный собранием акционеров, не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате. В случае если срок выплаты дивидендов уставом или решением общего собрания акционеров об их выплате не определен, он считается равным 60 дням со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Для акционерных обществ установлен запрет на предоставление преимуществ в сроках выплат дивидендов отдельным владельцам акций одной категории (типа). Выплата объявленных дивидендов по акциям каждой категории (типа) должна осуществляться одновременно всем владельцам акций данной категории (типа). При распределении прибыли обществ с ограниченной ответственностью может предусматриваться более короткий срок выплаты частей распределенной прибыли определенным участникам.

Аналогичные изменения в части распределенной прибыли общества были внесены в Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ).

Срок для обращения с требованием о выплате дивидендов (части распределенной прибыли). Законом № 409-ФЗ было предусмотрено, что если в течение срока, установленного для выплаты дивидендов (части распределенной прибыли), акционеру (участнику) хозяйственного общества не были выплачены соответствующие денежные средства, то такое лицо может обратиться в течение трех лет с момента окончания указанного срока к хозяйственному обществу с требованием об их выплате.

Уставом хозяйственного общества может быть предусмотрен более продолжительный срок для обращения с требованием о выплате. Однако установленный срок не может превышать пяти лет с момента окончания срока выплаты указанных денежных средств.

Если срок, предусмотренный для предъявления требований о выплате, пропущен, он не подлежит восстановлению. Исключение составляют случаи, при которых лицо не обращалось за получением указанных средств под влиянием насилия или угрозы.

По истечении срока для обращения с требованием о выплате дивидендов объявленные и не востребованные акционером дивиденды восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли акционерного общества. Аналогичное правило установлено и для невостребованной части распределенной прибыли общества с ограниченной ответственностью (см. п. 5 ст. 42 Закона № 208-ФЗ и п. 4ст. 28 Закона № 14-ФЗ).

Интересно отметить, что в определении КС РФ от 25.02.2010 № 200-0-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Солодухина Александра Сергеевича на нарушение его конституционных прав положением пункта 4 статьи 42 Федерального закона «Об акционерных обществах» было указано, что установленный в законе срок выплаты объявленных дивидендов сам по себе не нарушает конституционных прав заявителя.

Таким образом, закрепление в Законе № 409-ФЗ пресекательного срока на получение объявленных дивидендов (части распределенной прибыли) с учетом указанного определения может быть признано нарушающим конституционные права граждан.

Налог на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.

То есть расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, т. е. прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

В то же время, как уже было сказано ранее, не востребованные по истечении срока исковой давности (три года) дивиденды и части распределенной прибыли должны были включаться во внереализационные доходы, т.е. впоследствии подлежали обложению налогом на прибыль.

Действительно, согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным признается доход в виде суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим причинам.

Необходимость включения не востребованных по истечении срока исковой давности акционерами дивидендов и части распределенной прибыли во внереализационные доходы на основании п. 18 ст. 250 НКРФ была подтверждена налоговыми органами (см. письма Минфина России от 14.02.2006 № 03-03-04/1/110, УФНС России по г. Москве от 22.06.2010 № 16-15/065026@, от 15.06.2010 № 1615/062757@).

Аналогичной позиции придерживалась и судебная практика.

Так, в постановлении ФАС МО от 11.12.2009 № КА-А40/13462-09 была рассмотрена ситуация, когда общество осуществляло выплаты спорных дивидендов акционерам по мере их обращения, что явилось, по мнению суда, доказательством совершения обществом действий, направленных на признание долга. По этому делу также отмечено, что согласно п. 18 ст. 250 НК РФ налогоплательщик обладает правом выбора: списать кредиторскую задолженность после истечения срока давности либо по иным основаниям.

Закон № 409-ФЗ дополнил п. 1 ст. 251 НК РФ новым п. 3.4, согласно которому объявленные дивиденды в части распределенной прибыли, восстановленные в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества, не должны учитываться в составе налоговой базы по налогу на прибыль организации.

Данное правило также распространяется на иное имущество, имущественные или неимущественные права в размере их денежной оценки, переданные акционерами или участниками хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала или фондов. Эти средства также не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организации.

Указанное правило распространяется на правоотношения, сложившиеся с 01.01.2007.

Налог на доходы физических лиц. При выплате дивидендов российской организацией такая организация в соответствии с п. 2ст. 214 НК РФ признается налоговым агентом.

При этом она должна исчислить налог отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 9 %.

В соответствии с п. 2ст. 275 НК РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика— получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К- 9% - (д-Д), где Н— сумма налога, подлежащего удержанию; К— отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов;

Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. Зет. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при

определении налоговой базы, определяемой в

отношении доходов, полученных налоговым

агентом в виде дивидендов.

В случае если значение ^составляетотрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

В пункте 4ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Список литературы

1. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части регулирования выплаты дивидендов (распределения прибыли): Федеральный закон от 28.12.2010 № 409-ФЗ.

2. Об акционерных обществах: Федеральный закон от26.12.1995 № 208-ФЗ.

3. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.

4. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Солодухина Александра Сергеевича на нарушение его конституционных прав положением пункта 4 статьи 42 Федерального закона «Об акционерных обществах»: определение Конституционного Суда РФ от25.02.2010 № 200-0-0.

5. Письмо Минфина России от 14.02.2006 № 03-03-04/1/110.

6. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.06.2010 № 16-15/065026.

7. Письмо УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 № 16-15/062757@.

* * *