Особенности организации и методология внутреннего и внешнего аудита в некоммерческих организациях

АУДИТ

ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ И МЕТОДОЛОГИЯ ВНУТРЕННЕГО И ВНЕШНЕГО АУДИТА В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Л. В. ГУСАРОВА, доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Альметьевский филиал Института экономики, управления и права, г. Казань

Аудит представляет собой современную углубленную и наиболее зрелую форму финансового контроля, обеспечивающую комплексную целевую оценку результатов деятельности аудируемого субъекта, подразумевающая формирование общего мнения и ответственность аудитора и публичность результатов. Аудиту некоммерческих организаций присущи некоторые особенности: при работе с целевыми средствами они обязаны максимально точно выполнять не только нормы и правила российского законодательства, но и требования финансирующих организаций. В связи с этим возникает необходимость обоснования сущности аудита для некоммерческих организаций.

Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров определяет аудит некоммерческих организаций как систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях для определения степени соответствия этих учреждений установленным критериям и представления результатов проверки заинтересованным пользователям.

В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и предпринимателей.

Профессор В. И. Подольский определял аудит как «предпринимательскую деятельность аудиторов по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей» [12, с. 17].

По мнению профессора А. Д. Шеремета, аудит - это независимая экспертиза финансовой отчетности организаций на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета [15, с. 78].

В свою очередь В. М. Бодяко утверждает, что организация аудита некоммерческих организаций определяется его видом, который может быть внешним или внутренним [4, с. 52].

Представляется, что аудит в некоммерческих организациях должен определяться целями его проведения как со стороны контролирующих органов, финансирующих организаций, так и со стороны самих некоммерческих организаций, а также его обязательностью и инициативностью.

Концепцию аудита необходимо рассматривать во взаимосвязи с концепцией бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Это связано с тем, что изменения принципов, целей и предпосылок бухгалтерского учета и отчетности оказывают влияние на цели, задачи и методы аудита, что подтверждается историей и многолетним опытом развития аудита в зарубежных странах.

Методология аудита некоммерческих организаций представляет собой систему, включающую принципы, подходы, средства, методы и методики, методические и практические рекомендации и указания, сформированные на единой научной и теоретической основе.

Процесс аудиторской проверки представляет собой последовательность определенных этапов, однако разделение на последовательные этапы в большей степени связано с логикой выполняемых процедур, а не с их обособленностью. Работы, отнесенные к отдельным этапам, выполняются, как правило, на протяжении всей проверки. Общие этапы аудита некоммерческих организаций представлены на рис. 1.

Учитывая разделение всех некоммерческих организаций на два типа, к первому из которых следует отнести организации, получающие доходы только извне в виде целевого финансирования, а ко второму - организации, получающие наряду с целевым финансированием из внешних источников и доходы от собственной коммерческой деятельности, третий этап аудита (получение и анализ финансовой информации о деятельности организации) целесообразно проводить с учетом данного разделения.

Этапы аудита уставной и предпринимательской деятельности некоммерческих организаций представлены на рис. 2.

Перед внешним и внутренним аудитом деятельности некоммерческих организаций стоят практически однотипные задачи:

- проверка правильности отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых в некоммерческой организации;

- выявление правильности определения объекта налогообложения с учетом специфики деятельности;

- подтверждение целевого использования полученных средств;

- проверка соблюдения принципа раздельного учета затрат и др.

В связи с этим в целях внутреннего и внешнего аудита применяется единая методология. Методика аудита представляет собой совокупность методов и приемов проведения аудита. Органы финансового контроля и аудиторские фирмы используют в своей деятельности различные методики, некоторые из которых являются обязательными и утверждены нормативными актами:

- Административный регламент исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся

ЭТАПЫ АУДИТА

в федеральной собственности (приказ Минфина России от

04.09.2007 № 75н);

- «О проведении самостоятельных выездных налоговых проверок обособленных подразделений организации» (письмо Минфина России от 16.11.2006 03-02-07/1-324);

- Методические указания о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и принятия мер по их результатам (постановление ФСС России от 07.04.2008 № 81);

- Методические указания о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и принятия мер по их результатам (постановление ФСС России от

07.04.2008 82);

- Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности (утверждены Минфином России 23.04.2004);

- Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательства перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (утверждены Минфином России 23.04.2004).

В соответствии с системой нормативного регулирования аудиторской деятельности Российской Федерации при проведении аудиторских проверок применяются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (34 правила (стандарта), утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

Анализ применимости федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности для аудиторских проверок некоммерческих организаций позволяет сделать вывод о том, что из числа ныне

Рис. 2. Этапы аудита уставной и предпринимательской деятельности некоммерческих организаций

действующих отечественных стандартов в ходе проверок большинство применимо полностью. При этом некоторые стандарты («Существенность в аудите», «Аудиторское заключение», «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника») могут применяться с учетом специфических особенностей некоммерческих организаций, а отдельные стандарты («Аффилированные лица», «События после отчетной даты», «Аудиторская выборка») применяются в аудите некоммерческих организаций редко или в особых случаях. Таким образом, разработка отдельных стандартов аудита для некоммерческих организаций нецелесообразна, но аудиторским фирмам, которые проводят аудит некоммерческих организаций целесообразно разработать специальный внутренний стандарт.

Методы аудита сводятся к процессам сбора и накопления аудиторских доказательств и анализу

информации, полученной в ходе аудита. Разнообразие применяемых методов определяет различные подходы к их классификации.

По мнению В. И. Петрова, в зависимости от поставленных целей методика может иметь бухгалтерский, юридический, комплексный или отраслевой подходы [10, с. 70-82].

При бухгалтерском подходе изучается соблюдение принципов, методов и технологии бухгалтерского учета, проверяются обороты и сальдо по счетам, законность и достоверность совершенных операций, анализируются основные показатели финансово-хозяйственной деятельности.

Некоторые вопросы необходимо анализировать с юридической точки зрения - проводить экспертизу законности заключенных хозяйственных договоров, правильности формирования уставного, паевого, целевого капиталов, выполнение требований трудового законодательства и т. п.

Комплексный подход предполагает привлечение к аудиту специалистов различного профиля и использование системы приемов, выработанных ими для оценки и экспертизы тех или иных сторон деятельности организации.

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита в зависимости от вида деятельности или отраслевой принадлежности организации. Данные методики учитывают отраслевые особенности бухгалтерского учета (торговля, об-

Методы и приемы аудита н

щественное питание, образование, сфера услуг и т. п.). В некоммерческих организациях отраслевой подход необходим при проведении аудита целевых проектов и программ.

По мнению М. В. Батуриной, следует выделять как минимум три подхода: бухгалтерский, юридический и отраслевой [3, с. 111]. В свою очередь В. Я. Соколов [13, с. 135], В. И. Подольский, А. А. Савин, Л. В. Сотникова [10, с. 143] выделяют четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой.

Интересна позиция О. А. Мироновой и М. А. Азарской [9, с. 59], которые предлагают выделить два наиболее существенных подхода к классификации методов аудита: общенаучный и конкретно-научный. В первую группу они рекомендуют включить методы обобщения и абстрагирования, анализа и синтеза, индукции и дедукции. Ко второй группе - методические приемы документального и фактического контроля.

Применительно к некоммерческим организациям целесообразно использовать следующие методы и приемы аудита (табл. 1).

Методы аудита можно разделить на группы в зависимости от их использования в процессе проверки:

- методы формирования доказательной базы (способы оценки риска и проведения выборочных обследований, тестирования);

Таблица 1

:оммерческих организаций

№ п/п Метод, прием Цель и назначение

1 Наблюдение Ознакомление с работой некоммерческой организации, ее структурами и подразделениями

2 Инвентаризация Получение точной информации о состоянии и стоимости имущества некоммерческой организации, задействованного в уставной и предпринимательской деятельности

3 Сверка, запросы, встречная проверка Получение информации о реальности остатков на счетах бухгалтерского учета

4 Документальная проверка Обобщение формальной, арифметической и логической проверки по существу

5 Инспекция Проверка своевременности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета

6 Аналитические процедуры Анализ и оценка полученной в ходе аудита информации путем сопоставления остатков по счетам и показателей бухгалтерской отчетности за различные периоды со среднеотраслевыми

7 Сканирование Беглый просмотр документов в целях обнаружения проблемы

8 Обследование Ознакомление с проблемой

9 Специальная проверка Привлечение узких специалистов

10 Прослеживание Проверка правильности отражения данных первичного учета в регистрах синтетического и аналитического учета

11 Подготовка альтернативного баланса Подготовка баланса израсходованных материальных ценностей, что позволяет убедиться в достоверности их остатков, а в предпринимательской деятельности -в правильности исчисления финансового результата

- методы проведения аналитических расчетов (методы факторного анализа, финансовых вычислений, прогнозирования и др.);

- методы, используемые при оказании дополнительных аудиторских услуг (применяемые методы дифференцируются в зависимости от вида сопутствующих услуг).

При формировании методики аудита некоммерческих организаций применяется стандартный подход, заключающийся в проверке оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета. Обусловлено это тем, что данный подход является универсальным и применяется при аудите различных хозяйствующих субъектов независимо от их отраслевой принадлежности и особенностей хозяйствования.

На формирование методики аудита некоммерческих организаций оказывают влияние подходы, применяемые при организации процесса проверки: пообъектный или циклический. Пообъектный подход получил наибольшее распространение в отечественной практике аудита и достаточно подробно описан в трудах В. И. Подольского [10, с. 176] и В. В. Скобара [12, с. 176]. При данном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета, и хозяйственные операции тестируются с точки зрения получения аудиторских доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета.

Однако данный подход имеет ряд недостатков: при проверке отдельных счетов бухгалтерского учета на этапе сбора доказательств не выявляется связь между ними. Поэтому после завершения проверки каждого бухгалтерского счета необходимо проводить анализ взаимосвязи полученных результатов между собой. Если в группе работают несколько аудиторов, осуществляющих проверку разных объектов аудита, то возможно неоднократное дублирование проверки одних и тех же документов различными членами этой группы. Результатом подобного дублирования действий является неоправданное увеличение трудовых затрат, которое в условиях ограниченности сроков проведения аудиторской проверки, приводит к нерациональному распределению рабочего времени.

С этой точки зрения циклический подход является наиболее оптимальным. Он позволяет из общей массы хозяйственных операций выделить наиболее крупные циклы. Следует заметить, что за рубежом циклическому подходу к методике аудита уделяется основное внимание. Так, А. Аренс и Дж. К. Лоббек

[1, с. 326] в качестве сегментов аудита предлагают выделять следующие циклы:

- реализация и получение выручки;

- товарные и расчетные операции:

- организация и оплата труда;

- операции с товарно-материальными ценностями;

- формирование капитала и его доходность.

Исследователь Джек К. Робертсон выделяет

циклы получения доходов, приобретения и расходования, а также производственный и финансово-инвестиционный циклы [11, с. 269].

Оценке преимуществ циклического метода в аудите некоммерческих организаций уделяется большое внимание в работе Т. В. Федосенко [16, с. 56-59]. Ссылаясь на труды российских специалистов в области аудита (В. Д. Андреев, Н. А. Ремизов, Е. В. Старовойтова, С. М. Шапигузов и др.), она обосновывает необходимость применения циклического подхода в практике аудита потребительских обществ.

Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применять в ходе аудита метод направленного тестирования, суть которого заключается в следующем. В силу природы двойной записи, традиционно применяемой в бухгалтерском учете, искажение (пропуск) записи по кредиту одного счета приведет к искажению (пропуску) дебетовой записи по корреспондирующему счету и наоборот. Направленное тестирование означает, что если аудитор тестирует дебет одного счета на предмет завышения, то одновременно тестируется и кредит корреспондирующего счета на предмет завышения. Целенаправленно проверив дебетовые записи одного счета, аудитор может сделать вывод о подтверждении (неподтверждении) кредитовых записей по корреспондирующим счетам. Так, если тестируются кредитовые записи в цикле приобретения (например, величина кредиторской задолженности), то одновременно тестируются дебетовые записи корреспондирующих счетов (счета долгосрочных инвестиций, материалов, товаров).

Данный подход применяется по двум направлениям: тестирование дебетовых оборотов на предмет завышения, а кредитовых записей - на предмет занижения. Это позволяет проверить расходы на предмет завышения, а обязательства и доходы - на предмет занижения.

Представляется, что применение данного метода в аудите некоммерческих организаций позволит снизить его трудоемкость. Тем не менее по таким объектам, как основные средства, целевое финан-

сирование, целевой капитал необходимо применять пообъектный метод аудита. Это объясняется спецификой деятельности некоммерческих организаций, так как количество хозяйственных операций по данным счетам незначительное, но эти сегменты имеют существенное значение в деятельности организации. Для применения циклического метода в аудите некоммерческих организаций, по мнению автора, целесообразно выделение следующих циклов однотипных хозяйственных операций (рис. 3).

Немаловажным в методике аудита некоммерческих организаций является определение уровня существенности и аудиторского риска.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудита № 4 «Существенность в аудите» информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Под уровнем существенности принято подразумевать то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

В настоящее время отсутствует единая точка зрения по вопросу выбора базовых показателей уровня существенности для коммерческих и некоммерческих организаций. В отечественной и зарубежной литературе вопросам количественной оценки существенности уделяется достаточно большое внимание. Методические аспекты расчета уровня существенности затрагиваются в работах В. И. Подольского, Л. В. Сотниковой, А. А. Савиной, Ю. А. Данилевского, А. А. Терехова, А. Д. Шеремета, А. Аренса, Дж. К. Лоббека, Д. Кармайкла, М. Бениса и др.

Наиболее распространенными для коммерческих организаций являются два подхода, которые рассматриваются в отечественной и зарубежной аудиторской практике. Одна точка зрения основана на том, что объективным измерителем существенности является прибыль до налогообложения. Другая точка зрения предполагает использование объема продаж и прибыли до налогообложения, капитала и валюты баланса.

Для расчета уровня существенности в некоммерческих организациях также предлагаются различные подходы. Так, Г. А. Лысова предлагает

Рис. 3. Рекомендуемые циклы аудита некоммерческих организаций

использовать следующие показатели: «Итог баланса», «Оборот по счету 86 «Целевое финансирование» и «Расходы некоммерческой организации». По мнению Г. А. Лысовой, использование показателя «Итог баланса» вместо показателя «Выручка от реализации товаров (работ, услуг)» для оценки уровня существенности некоммерческих организаций связано с возможностью проведения более корректного сравнения с итогом баланса искажений сальдо счетов 01, 04, 10, 60. Ошибки, допущенные при ведении этих счетов, напрямую влияют на величину итога баланса, принятую за базовую при оценке существенности, нежели на выручку. Она считает, что применение показателей «Оборот по счету 86 «Целевое финансирование» и «Расходы некоммерческих организаций» отражает специфику финансовых отношений, складывающихся в некоммерческих организациях, т. е. целевой характер использования поступивших средств.

Со своей стороны Л. В. Егорова, ссылаясь на методику М. Л. Макальской и ее коллег, также рекомендует при определении уровня существенности некоммерческих организаций использовать показатели «Целевые финансирование и поступления», «Валюта баланса» и «Общие затраты организации (сумму израсходованных средств из формы № 6 годовой бухгалтерской отчетности «Отчет о целевом использовании полученных средств») [5, с. 236]. В том случае, если в организации данные показатели год от года сильно колеблются, Л. В. Егорова предлагает использовать усредненные базовые показатели, исчисленные за ряд лет.

Доводы Г. А. Лысовой и Л. В. Егоровой следует признать справедливыми. Действительно, основная цель аудита некоммерческих организаций заключается в подтверждении целевого использования

поступивших средств: оценка направлений их использования согласно утвержденным сметам и бюджетам, а также соответствие абсолютных величин расходования средств планируемым показателям, с учетом ограничений, накладываемых соответствующими нормативными актами или донорами. Однако для некоммерческих организаций, активно занимающихся предпринимательской деятельностью, для расчета уровня существенности целесообразно принимать и общепринятые базы. Кроме того, часть некоммерческих организаций будет формировать целевой капитал, а у потребительских кооперативов имеется паевой капитал. Рекомендуемый перечень базовых показателей для расчета уровня существенности некоммерческих организаций в зависимости от видов осуществляемой деятельности и предельно допустимые их значения приведены в табл. 2.

Методика определения единого показателя уровня существенности достаточно подробно описана в специальной литературе, поэтому нецелесообразно останавливаться на этом подробно.

Категория риска относится к основополагающим в аудите. Для оценки аудиторского риска предназначено федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», согласно которому аудиторский риск представляет собой риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск является составляющей целого ряда рисков, среди которых выделяют неотъ-

Таблица 2

Рекомендуемые базовые показатели для расчета уровня существенности для некоммерческих организаций

Базовый показатель Вид деятельности Допустимое отклонение, %

Уставный (паевой) капитал (фонд) Уставная 2

Целевой капитал (фонд) Уставная 1

Оборотные активы Предпринимательская 2

Оборот по счету 86 «Целевое финансирование» Уставная 2

Валюта баланса Уставная 2

Расходы организации Уставная 2

Объем продаж Предпринимательская 0,5-3

Чистая прибыль отчетного года Предпринимательская 10

емлемый (внутрихозяйственный) риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск (Internal risk) означает подверженность остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Под риском средств контроля (Control risk) понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что существующие в организации и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и/или препятствовать возникновению таких нарушений.

Риск необнаружения (Detection risk) - это риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажения остатков средств по счетам бухгалтерского учета или группам операций, которое может быть существенным.

Следует заметить, что именно в некоммерческих организациях имеется очень высокий контрольный риск. Оценивать риск рекомендуется в соответствии со стандартным набором аудиторских процедур, включая тестирование. Элементы контрольной среды, которые необходимо проверять при оценке эффективности системы внутреннего контроля некоммерческих организаций, определили М. Л. Макальская, С. Б. Константинова и Н. Л. Пи-рожкова [8, с. 134] (табл. 3).

К данным элементам контрольной среды целесообразно добавить еще два: форму и вид деятельности некоммерческой организации, а также источники ее финансирования, так как именно от видов деятельности и источников финансирования зависят денежные потоки, проходящие через некоммерческую организацию. Исходить при этом следует из низкой надежности средств внутреннего контроля.

Таким образом, в целом методика проведения внутреннего и внешнего аудита в некоммерческих организациях не отличается от общепринятых правил. Однако при проведении аудита следует учитывать специфику деятельности таких организаций. Если предпринимательская деятельность некоммерческих организаций не имеет существенных

Таблица 3

Элементы контрольной среды для проверки эффективности системы внутреннего контроля некоммерческой организации

№ п/п Элемент Содержание процедуры

1 Организационная структура и стиль управления в некоммерческой организации Исследуется отношение руководства некоммерческой организации к существованию системы внутреннего контроля. Определяется схема управления в организации. Если руководство не уделяет должного внимания этому вопросу, то необходимо установить высокий уровень контрольного риска

2 Наличие (отсутствие) ревизионной комиссии, а также порядок составления бухгалтерской отчетности Проверяется отражение в уставе некоммерческой организации необходимости создания ревизионной комиссии. Исследуются результаты деятельности в ходе функционирования организации. Выясняется наличие ревизионной комиссии. Если ревизионная комиссия имеется и выполняет свои планы проверок, то это свидетельствует о высокой надежности системы внутреннего контроля. Если она отсутствует - это говорит об обратном

3 Разделение обязанностей и полномочий учетных работников Максимальное разделение полномочий и обязанностей работников бухгалтерии и отдела финансового планирования приводит к уменьшению количества ошибок, что снижает риск субъективного фактора. При планировании аудита в небольших некоммерческих организациях, которые не могут обеспечить разделение полномочий и обязанностей бухгалтерского персонала, аудитору рекомендуется исходить из низкой надежности системы внутреннего контроля

4 Кадровая политика Текучесть кадров, особенно учетных работников, отсутствие должностных инструкций, невозможность повышения их квалификации говорят о низком уровне системы внутреннего контроля

5 Соответствие деятельности некоммерческой организации действующему законодательству Если в своей деятельности бухгалтер четко следует букве закона, то аудитору следует оценить уровень контрольного риска как низкий или средний

особенностей и методология проведения ее аудита достаточно разработана и исследована в специальной литературе, то исследование вопросов аудита целевых средств, целевого капитала, основных средств и материальных ценностей заслуживает особого внимания.

Список литературы

1. Аренс Э. А., Дж. К. Лоббек. Аудит / пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1995. 560 с.

2. Барышников Н. П. Организация и методика проведения общего аудита. М.: Филинъ, 1996.

3. БатуринаМ. В. Учет и аудит негосударственных некоммерческих организаций. Дис.... канд. эконом. наук. СПб., 2007. 176 с.

4. Бодяко В. М. Аудит некоммерческих организаций (ассоциаций, союзов). М.: Информационно-внедренческий центр: «Маркетинг», 2007. 240 с. URL: http://www.guu.ru/files/referate/bodyako.pdf.

5. Егорова Л. В. Учет и аудит в некоммерческих организациях: теория и методология. Новочеркасск: «Оникс+», 2008. 476 с.

6. МакальскаяМ. Л., Константинова С. Б., Пи-рожковаН. А. Аудит некоммерческих организаций. М.: Дело и Сервис, 2003. 192 с.

7. Миронова О. А., АзарскаяМ. А. Аудит: теория и методология. М.: Омега-Л., 2005. 176 с.

8. Петрова В. И. Институционализм и реформирование бухгалтерского учета в России // Аудиторские ведомости. 2005. № 7. С. 70-82.

9. Подольский В. И. Аудит. М.: Экономистъ, 2003. 417 с.

10. Подольский В. И., Савин А. А., Сотникова Л. В. и др. Аудит. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 583 с.

11. Робертсон Дж. Аудит / пер. с англ. М.: КРМG, аудиторская фирма «Котакт», 1993. 496 с.

12. Скобара В. В. Аудит: методология и организация. М.: Дело и Сервис, 1998. 576 с.

13. Соколов В. Я. Основы аудита. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 456 с.

14. Федосенко Т. В. Аудит потребительских обществ. Чебоксары, 2008. 199 с.

15. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: учебник. 5 -е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2006. 378 с.