Конституционные основы обязанности по уплате налога

КОНСТИТУЦИОННЫЕ ОСНОВЫ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА

© Печёнкина А.А.*

Омский автобронетанковый инженерный институт, г. Омск

В статье обосновывается позиция о публично-правовой природе обязанности по уплате налога и нецелесообразности применения к налоговым правоотношениям категории «налоговое обязательство».

Ключевые слова: налоговые правоотношения, обязанность по уплате налога, обязательство.

Роль налогов в современном обществе сложно переоценить. В литературе практически единодушно высказывается мнение о них как единственно достаточном источнике формирования доходной базы бюджета государства с рыночной экономикой. Именно за счет налогов формируется финансовая основа осуществления всех функций государства. Они косвенно влияют на все области общественной жизни, и в конечном итоге затрагивают основы конституционного строя, всю систему прав и свобод человека и гражданина. Это подчеркивает исключительную важность надлежащей уплаты налогов, ее системообразующий характер для современного правового государства.

Конституционное закрепление обязанности по уплате налогов как одного из важнейших элементов правового статуса личности характерно для подавляющего большинства зарубежных стран. Исключение составляют государства, экономика которых организована по социалистическому типу, что исключает приоритет налогов при формировании публичных финансов [1].

Обязанность по уплате налога закреплена в Конституции Российской Федерации как одна из основных обязанностей личности (ст. 57 Конституции РФ) [2]. Сущность этой обязанности раскрывается в ее содержании, в особенностях налога как публичного платежа. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П отмечается, что налог - это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. В этой обязанности налогоплательщиков «воплощен публичный интерес всех членов общества» [3].

Конституционный Суд РФ неоднократно в своих актах указывал на конституционный характер обязанности по уплате налогов и сборов. В качестве подобного примера можно привести Постановление КС РФ от 14 июля 2005 года № 9-П [4], содержащее положение о том, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер.

* Старший преподаватель кафедры Гуманитарных и социально-экономических дисциплин.

Из данного положения следует, по мнению КС РФ, то, что «реализация указанной обязанности в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком».

Однако одним из дискуссионных вопросов является использование в теории налогового права термина «налоговое обязательство». Сторонниками его использования являются М.В. Сенцова (Карасева), С.В. Запольский, Д.В. Винницкий, И.А. Цинделиани и др. [5]. По их мнению, обязательство -общеправовая категория, которая при своем конкретном использовании приобретает характер отраслевого инструментария, в полной мере соответствующего сущности налогообложения [6]. Такое применение термина представляется небесспорным. Также, по мнению сторонников применения термина «налоговое обязательство», законодатель сознательно избегает организации налогообложения через налоговое обязательство, ограждая себя от какой бы то ни было ответственности перед налогоплательщиком. «Определяя всю конструкцию налогообложения через понятие «обязанность», не обозначая даже, перед кем эта обязанность существует, государство, во-первых, как бы устраняется от ответственности за плохо организованную и грабительскую по своей сущности налоговую систему, маскируя свою истинную роль в налогообложении. Во-вторых, это позволяет обезличить государство, превращая его в некое всесильное и могущественное божество, стоящее вне права и над ним, которое может все, но не отвечает ни за что» [7].

Примером негативного отношения к использованию понятия «обязательство» в налоговом праве Российской Федерации является мнение В.В. Вит-рянского. Обязанность по уплате налогов, отмечает он, носит публично-правовой характер и представляет собой правоотношение между организациями (гражданами) и государством как субъектом суверенной власти, в то время как обязательство представляет собой гражданское правоотношение [8].

Помимо того, не считает обоснованным подобное «перенесение» правовой категории «обязательство» из частноправовой сферы в публично-правовую и Е.А. Суханов, объясняя это тем, что понятие «обязательство» создавалось в течение столетий в рамках частного права исключительно для регулирования потребностей частноправового оборота, поэтому по его мнению, использование данной категории в публично-правовых отношениях приводит к тому, что в той или иной мере «игнорируется отраслевое различие правоотношений, особенности частноправового и публично-правового регулирования» [9]. Также против использования в налоговом праве данного термина высказываются И.И. Кучеров [10], Н.А. Шевелева [11] и другие.

Понятно, что отмеченное критическое настроение широко распространено в гражданском праве. В общем виде оно сводится к следующему ут-

верждению: «обязательство - это гражданское правоотношение» [12]. Обязательство по гражданскому праву - это правоотношение, причем правоотношение относительное, в котором управомоченному лицу противостоит конкретное обязанное лицо. В гражданском праве понятия «обязательство» и «обязанность» не являются тождественными. Обязательство - это правоотношение, а обязанность - мера должного поведения.

Пунктом 2 ст. 307 Гражданского кодекса РФ определено, что обязательства возникают по основаниям, указанным в Гражданском кодексе Российской Федерации. Таким образом, обязательства имеют частноправовую природу, регулируются частным правом и не могут выходить за пределы гражданских правоотношений. Налоговое право является частью публичного, в нем реализуются иные принципы и методы правового регулирования. Налоговые правоотношения основаны не на равенстве сторон, не на автономии их воли, а на властном подчинении налогоплательщиков органам государственной власти и местного самоуправления [13]. В силу указанных обстоятельств законодатель называет отношения, в которых физическое лицо или организация обязаны уплатить налог (сбор) в пользу государства или муниципального образования, не налоговым обязательством, а обязанностью по уплате налогов и сборов, предусмотренной Конституцией РФ.

Дополняя вышесказанное, необходимо отметить, что определение обязанности уплатить сумму налога в бюджет через «налоговое обязательство» нецелесообразно в силу их абсолютной нетождественности. Первая представляет собой структурный элемент налогового правоотношения, а обязательство, как уже отмечалось ранее, в теории и законодательстве понимается как собственно правоотношение. Соответственно смешение обязательств и публичных обязанностей необоснованно в силу причин методологического характера. Понятие «обязательство» в правовой науке всегда относилось к частной сфере. Введение его в область публичного права автоматически переносит многие черты метода диспозитивности на регулирование фискальных отношений. Такое смешение искажает восприятие налоговой системы и может породить существенное количество правовых проблем.

Говоря об отличительных особенностях налоговой обязанности И.И. Кучеров, отмечает, что последняя выступает разновидностью публичных обязанностей, которые возлагает государство на физических лиц и на организации; является, как любая правовая обязанность, юридической мерой должного поведения участника правоотношения; заключается в обязанности заплатить в определенном размере и в установленный срок налоги (сборы); предусматривается законодательством о налогах и сборах; ее исполнение обеспечивается силой государственного принуждения; возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах [14].

Подводя итог сказанному, необходимо отметить, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет особый,

а именно публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу статей 1 (часть 1), 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации. Этот подход воспринимает и Налоговый кодекс Российской Федерации, о чем свидетельствует использование в тексте Кодекса термина «обязанность по уплате налога и (или) сбора». Стремление законодателя исключить применение термина «обязательство» к правоотношениям, урегулированным другими отраслями права, помимо гражданского, демонстрирует редакция Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Так, признаком несостоятельности (банкротства) является неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (ст. 3).

В отношении рассматриваемого вопроса необходимо обратить особое внимание на позицию А.А. Исаева, отраженную в работе «Очерк теории и политики налогов», в которой он обращал внимание на то, что в отношении уплаты налогов подлежит применению категория «обязанность», а не «обязательство», поскольку, по его мнению, «налоги не могут быть построены на принципе обмена услуг; в основании их должна лежать обязанность». Обосновывал он свою позицию тем, что считал недопустимым перенесение гражданско-правовых институтов в сферу публично-правовых (налоговых) отношений - «начало обмена услуг совершенно не применяется к обязанностям лица относительно церкви, семьи, ближних, государства» [15].

Список литературы:

1. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: курс лекций / И.И. Кучеров. - М., 2003. - С. 62-64; Конституционное (государственное) право зарубежных стран. Общая часть / Отв. ред. Б.А. Страшун. - М., 1995. -С. 158-159.

2. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12.12.1993 г.).

3. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П // СПС «Гарант».

4. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П // СПС «Гарант».

5. Карасева М.В. Финансовое правоотношение / М.В. Карасева. - М.: Изд. «Норма», 2001. - С. 271-283; Запольский С.В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект): автореф. дисс. ... докт. юрид. наук / С.В. Запольский. - М., 1989. - С. 21-22; Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права / Д.В. Винницкий // Законодательство. - 2003. - № 7.

6. Худяков А.И., Бродский Г.М. Теория налогообложения: учебное пособие / А.И. Худяков, Г.М. Бродский. - Алматы, 2002. - С. 282-285.

7. Чибинев В.М. Проблемы соотношения понятий «обязанность» и «обязательство» в налоговом праве // Налоги. - 2006. - № 3. - С. 12.

8. Витрянский В.В. Исполнение денежных обязательств при банкротстве должника // Закон. - 2000. - № 3. - С. 120-121.

9. Гражданское право: в 2 т. Том II. Полутом 1 / Отв. ред. Е.А. Суханов. -2-е издание, перераб. и доп. - М.: Издательство БЕК, 2002. - С. 8-9.

10. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., 2001. -С. 105.

11. Шевелева Н.А. Понятие и состав налоговой обязанности. Налоговое право России. Общая часть: учеб. / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М., 2001. -С. 172.

12. Гражданское право: учеб. для вузов. Часть первая / Под ред. Т.И. Илларионовой, Б.М. Гонгало, В.А. Плетнева. - М.: Норма - Инфра-М, 1998. -С. 313. - (автор главы Г.И. Стрельникова); Гражданское право. Часть первая: учебник / Под ред. А.Г. Калпина, А.И. Масляева. - 2-ое изд., перер. и доп. -М.: Юристъ, 2001. - С. 401. - (автор главы А.И. Масляев); Гражданское право: учебник / Под ред. С.П. Гришаева. - М.: Юристъ, 2001. - С. 126. - (автор главы Г. Д. Отнюкова).

13. Годме П.М. Финансовое право. - М., Прогресс, 1978. - С. 371.

14. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - изд. 2-е перераб. и допол. - М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. - С. 140-141.

15. Очерк теории и политики налогов / А.А. Исаева. - Ярославль: Типолитография Г. Фальк, 1887. - С. 27-28.