Критерии оценки действий налогоплательщика (обзор постановления вас РФ от 12. 10. 2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»)

КРИТЕРИИ ОЦЕНКИ ДЕЙСТВИИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

О.А. ДЬЯКОНОВА,

начальник отдела юридического консультирования ООО «ЮФК-Консалтинг»

Как в период действия утратившего в настоящее время силу Федерального Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», действовавшего с 1991 г., так и сейчас действующие нормативные акты содержат только формальный порядок исчисления и уплаты налогов (сборов и платежей).

Что делать, если нормы законодательства соблюдены в полной мере, однако имеет место злоупотребление правом, в результате которого бюджет недополучает налогов? По каким критериям осуществлять оценку действий налогоплательщика?

Данные вопросы в разное время возникали во всех странах. Не является исключением и Россия.

В 1998 г. Конституционный Суд РФ постановлением от 12.10.1998 № 24-П при рассмотрении дела по вопросу оплаты налогов (сборов и платежей) через так называемые «проблемные банки» ввел в оборот понятие «добросовестность» налогоплательщика, определив, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

В 2001 г. Конституционный Суд РФ в определении от 25.07.2001 № 138-О расширил и уточнил свою позицию, указав, что законом защищены права только добросовестных налогоплательщиков, что, в свою очередь, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ также указал на права налоговых органов в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов — осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными, и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, ссылаясь на то, что такое право дано налоговым органам п. 11 ст. 7 Закона РФ «О

налоговых органах Российской Федерации» от 21.03.1991 № 943-1.

Термин «недобросовестность налогоплательщика» получил большое распространение и стал использоваться как при судебных разбирательствах, так и при проведении мероприятий налогового контроля.

Категории добросовестности стали применяться не только при рассмотрении вопросов определения момента исполнения обязанности по уплате налогов, как это было сделано Конституционным Судом РФ, но и при проведении проверок полноты исчисления налогов и сборов.

Неясность понятия добросовестности привела к произвольному его толкованию налоговыми органами. Однако необходимость оценки неоднозначных действий налогоплательщиков в связи со все большим распространением различных схем минимизации налогового бремени вынуждает суды применять оценочную характеристику добросовестности действий налогоплательщиков.

Чаще всего судами осуществляется оценка добросовестности при рассмотрении споров по вопросам возмещения НДС. Так, сложилась практика, в соответствии с которой добросовестность экспортера является не закрепленным в законе, но обязательным критерием для возмещения НДС из бюджета.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления обязанностей налогоплательщиком.

В настоящее время стало очевидным, что при отсутствии законодательно установленных критериев добросовестности / недобросовестности практика их правоприменения привела

к тому, что по идентичным искам выносятся прямо противоположные решения. Назрела необходимость обобщить и привести к единообразию правоприменительную практику.

Споры о необходимости внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) начались в 2005 г. Налоговый подкомитет Государственной Думы подготовил поправки, которые включали в НК РФ презумпцию добросовестности. Однако Минфин России высказался против внесения понятия добросовестности в НК РФ. По мнению заместителя министра финансов Сергея Шаталова, это не внесет ясность в отношения налогоплательщика с фискальными органами. Такие изменения носят лишь декларативный характер. Большинство депутатов прислушались к мнению Минфина России, и соответствующих изменений в налоговый кодекс не последовало.

Справедливости ради необходимо отметить, что в налоговом законодательстве действует презумпция невиновности (п. 6 ст.108 НК РФ). Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в установленном законом порядке.

На фоне увеличивающегося числа судебных разбирательств по вопросам квалификации поведения налогоплательщика Пленум ВАС РФ вынес постановление от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53).

Само по себе Постановление № 53 не является неожиданным, так как ВАС РФ готовил подобный документ давно и в период подготовки выходило несколько редакций информационных писем, суть которых в конце концов была представлена в рассматриваемом постановлении.

Постановление № 53, призванное внести ясность в существующую практику, полностью меняет используемую ранее терминологию. В первую очередь в него не вошло оценочное понятие «недобросовестность налогоплательщика», хотя в первых его редакциях судом это понятие использовалось. Также ВАС РФ не стал использовать понятие «налоговые преимущества», по сути заменив его термином «налоговая выгода».

Необходимо отметить, что для арбитражных судов (в соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1 — ФКЗ «Об арбитражных судах Российской Федерации») постановления пленума ВАС РФ обязательны для применения.

Налогоплательщикам же Постановление № 53 дает понимание о том, как та или иная ситу-

ация будет оцениваться при рассмотрении спора в судебном порядке.

В качестве новеллы Пленум ВАС РФ вводит понятие «налоговая выгода», ранее не используемое в правоприменительной практике.

Высший Арбитражный Суд РФ дает четкое определение данному понятию.

Налоговая выгода — это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, например:

— уменьшения налоговой базы;

— получения налогового вычета;

— получения налоговой льготы;

— применения более низкой налоговой ставки;

— получения права на возврат (зачет) или на возмещение налога из бюджета.

Под налоговой выгодой судьи понимают законодательно установленные способы уменьшения налоговой нагрузки без исключений и ограничений.

Сама по себе налоговая выгода не является противоправной. Таким образом, ВАС РФ не исключает возможность использовать законные способы оптимизации налоговой нагрузки организациями и индивидуальными предпринимателями.

Высший Арбитражный Суд РФ указывает, что при рассмотрении налоговых споров необходимо исходить из презумпции добросовестности как непосредственно налогоплательщика, так и иных участников правоотношений в сфере экономики. Однако Постановление № 53 не делает акцент на оценке добросовестности или недобросовестности налогоплательщика. Предполагается, что действия лица (налогоплательщика), в результате которых получена налоговая выгода, экономически оправданны. Также изначально не ставятся под сомнение данные, содержащиеся в налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности.

Судом определено, что представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов является основанием, достаточным для получения соответствующей налоговой выгоды. При этом ВАС РФ уточняет, что отказать в предоставлении налоговой выгоды можно только в том случае, если налоговым органом будет доказано, что сведения, содержащиеся в представленных налогоплательщиком документах, неполны, недостоверны и/или противоречивы.

Презумпция невиновности, а в данном случае добросовестности, в очередной раз изложенная в Постановлении № 53, при кажущейся декларативности может иметь и положительный результат.

Постановление № 53 несет прямое указание на соответствующие нормы процессуального законодательства, в соответствии с которыми

каждая из сторон доказывает те обстоятельства, на которые ссылается, а обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для вынесения налоговым органом решения, возлагается на налоговый орган.

Таким образом, Постановление № 53 повторяет и в очередной раз закрепляет, что налогоплательщик не должен доказывать свою невиновность, но вправе представлять свои доказательства, подтверждающие его позицию по рассматриваемому судом вопросу.

По общему правилу, установленному ст. 71 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации, и налоговые споры не исключение, суд обязан рассмотреть все имеющиеся у сторон доказательства. При этом суд оценивает полученную информацию о фактах по своему внутреннему убеждению, которое базируется на всестороннем, полном, объективном и непосредственном анализе всех имеющихся в деле доказательств.

Следует отметить, что налогоплательщик вправе представить в качестве доказательств, а суд обязан рассмотреть документы, которые не были представлены налоговому органу, при проведении им соответствующих проверок.

Такой вывод основан на основании определения Конституционного суда РФ от 12.07.2006 № 267-О, в котором предполагается, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

В противном случае права налогоплательщика на судебную защиту будут существенно ущемлены.

Таким образом, факт отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты соответствующих налогов, без исследования и оценки всех имеющих значение документов не может свидетельствовать о необоснованности применения налоговой выгоды.

В Постановлении № 53 при оценке необоснованности налоговой выгоды ВАС РФ попытался сформулировать так называемую «доктрину деловой цели», которая имеет широкое распространение, как во многих странах.

Суть доктрины сводится к следующему: сделка, дающая определенные налоговые пре-

имущества, может быть признана недействительной, если не имеет под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной деловой (хозяйственной) цели. При этом экономия на налогах не признается деловой целью сделки.

Доктрина деловой цели и доктрина приоритета содержания над формой нашли свое отражение в Постановлении № 53 через введение категории необоснованной налоговой выгоды. Однако оно все же не решает всех проблем, связанных с оценочными характеристиками, используемыми правоприменителями при рассмотрении вопросов, связанных со злоупотреблением правом, так как невозможно предусмотреть все варианты такого злоупотребления, не затронув при этом прав добропорядочных налогоплательщиков.

Высший Арбитражный Суд РФ выделил основной критерий необоснованности налоговой выгоды: налоговая выгода должна быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления № 53).

По мнению судей, налоговая выгода может быть признана необоснованной также в случае, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления № 53).

Таким образом, арбитрами подчеркивается необходимость при рассмотрении спорных вопросов рассматривать совершаемые налогоплательщиком сделки по существу их заключения в целях установления наличия так называемой деловой цели, т.е необходимо определить действительные намерения сторон и оценить действительность получения экономического эффекта.

Деловая цель становится критерием обоснованности.

Еще раз отметим, что налоговая выгода не может рассматриваться как самостоятельная деловая цель. В связи с этим если судом при рассмотрении всех доказательств будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При оценке действительных целей налогоплательщика судьи будут опираться на свой опыт исходя из представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о его намере-

нии получить тот или иной экономический эффект, обоснованный реальной потребностью.

Постановление № 53 выявляет обстоятельства, которые при наличии доказательств со стороны налоговых органов могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

А именно (п. 5 Постановления № 53):

1) невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

2) отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

3) учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

4) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Однако налоговому органу предстоит доказать взаимосвязь между этими фактами и получением налоговой выгоды. Налогоплательщик, в свою очередь, может представить доказательства своей невиновности и обоснованности соответствующей выгоды, в частности, указать, что факты, указанные в качестве доказательства необоснованности налоговой выгоды, могли быть исключительно технической ошибкой и налогоплательщик не имел своей целью получение дополнительной налоговой выгоды.

Хотя в Постановлении № 53 указано, что такие обстоятельства только могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды, на практике вероятно наличие таких обстоятельств, доказанных налоговым органом, при отсутствии опровергающих доказательств повлечет отказ в применении соответствующей выгоды.

В некоторых интервью председатель ВАС РФ Антон Иванов называет такие обстоятельства безоговорочно свидетельствующими о необоснованности налоговой выгоды. При буквальном прочтении можно сделать вывод, что Постановление № 53 определяет полный (закрытый) перечень обстоятельств, свидетельствующих, как ранее это называлось, о недобросовестности налогоплательщика.

Высший Арбитражный Суд РФ определяет, что использование векселей или рассрочка платежа, так называемые особые формы расчетов, не могут свидетельствовать о необоснованности получения той или иной налоговой выгоды.

При наличии особых форм расчетов и сроков платежей суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами, т.е. необходимо оценить эффект от использования таких форм расчетов и соотнести его с преимуществами, получаемыми налогоплательщиком при исчислении и уплате налогов.

Судом также определены обстоятельства, которые в совокупности с указанными в п. 5 Постановления № 53 могут расцениваться как обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованно:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Данный перечень может быть дополнен. При этом судом четко определено, что каждое такое обстоятельство само по себе не доказывает отсутствие соответствующей деловой цели. Более того, даже если при реализации какой-либо сделки имеет место несколько таких признаков, это тоже не будет свидетельствовать против налогоплательщика.

Эти обстоятельства могут иметь негативные последствия только в случае, если они дополняют обстоятельства, безусловно свидетельствующие о необоснованности получения какой-либо налоговой выгоды.

Обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена и в зависимость от способа привлечения капитала, т.е. использование заемных средств, дополнительная эмиссия акций, выпуск векселей и иных ценных бумаг не свидетельствуют о неправомерности действий налогоплательщика.

Теперь факт оплаты товара за счет заемных средств не может рассматриваться судами в качестве доказательства неправомерности применения вычета, а исследование фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов.

Не будет свидетельствовать об отсутствии деловой цели в действиях налогоплательщика и факт неэффективного использования капитала и тот факт, что тот же экономический результат мог быть достигнут с меньшей налоговой выгодой. Тем самым арбитры подтвердили право налогоплательщика самостоятельно выбирать способ ведения деятельности с применением наиболее выгодных, в том числе и с точки зрения налогообложения, операций.

Налоговая выгода может быть сопутствующей, но не определяющей целью сделки. Предпринимательская деятельность — это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, и никто не вправе давать обязательные указания по форме ведения деятельности и по способу использования капитала.

Постановлением № 53 введено еще одно понятие, которое имеет большое значение для налогоплательщиков и будет широко использоваться как судами, так и фискальными органами. Это понятие «должная осмотрительность» применительно к налоговым правоотношениям. При этом ВАС РФ не дает его определения, предполагая, что широкое использование данного термина в гражданском законодательстве не позволит судам запутаться в его толковании.

По мнению арбитров, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилиро-ванности налогоплательщика с контрагентом. Однако сам по себе факт неисполнения контрагентом своих налоговых обязанностей не может служить доказательством необоснованности налоговой выгоды.

Таким образом, для отказа налогоплательщику в предоставлении налоговой выгоды налоговикам необходимо будет доказать следующие факты:

— при выборе контрагентов налогоплательщик действовал неосмотрительно;

— налогоплательщик знал или должен был знать о нарушениях налогового законодательства контрагентом.

При оценке должной осмотрительности судам предстоит оценить достаточность мер,

принятых налогоплательщиком. Здесь должен использоваться принцип разумной достаточности, для которого можно выделить следующие основные критерии:

— обычаи делового оборота в данной сфере деятельности, т.е. те меры, которые обычно принято предпринимать и которых обычно достаточно для выполнения обязанности;

— практику работы юридического лица;

— характеристику контрагентов (время работы, серьезность и т.п.);

— использовались ли лицом те меры, которые позволяют наиболее полно гарантировать выполнение обязанности;

— какому лицу (работнику) был доверен выбор контрагента и оформление правоотношений.

Судом приведен только один пример, при котором налогоплательщик может знать о фактах нарушения налогового законодательства своим контрагентом. Это в том случае, если имеется взаимозависимости или аффилированность лиц. Однако не исключаются иные обстоятельства, которые покажет последующая практика применения судами указаний ВАС РФ.

При буквальном прочтении Постановления № 53 налогоплательщику может быть отказано в применении той или иной налоговой выгоды при том, что он мог и не знать о нарушениях со стороны контрагента.

Таким образом, налоговая выгода, даже при отсутствии доказательств того, что налогоплательщик знал о нарушении законодательства контрагентом, может быть признана необоснованной, если будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц осуществляется преимущественно с неблагонадежными контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

При этом, однако, на налогоплательщика не возлагается обязанность проверять уплату налогов контрагентами, это все еще обязанности налоговых органов. Вполне достаточно осуществить проверку юридического статуса (государственную регистрацию, постановку на учет). Однако многие компании ввели практику проверки и деловой репутации, и экономической состоятельности партнеров. При этом они зачастую советуют запросить налоговый орган о благонадежности контрагента, однако это не всегда возможно, так как ответ из налоговой инспекции может не прийти к сроку заключения договора. При этом наличие запроса может быть расценено как сомнение в чистоте контрагента, а заключение сделки при неполучении ответа налоговиков — как проявление неосмотрительности.

Подведя итог анализу Постановления № 53, можно указать главное: основное условие, при котором налоговая выгода может быть признана необоснованной, — это отсутствие деловой цели в действиях налогоплательщика. Совершение операции не в целях получения прибыли от самой сделки, а в целях получения налоговых преимуществ. При этом отсутствие необходимых ресурсов, условий, возможности осуществить операцию будут расцениваться как обстоятельства, однозначно указывающие на необоснованность получения налоговой выгоды.

Таким образом, с момента принятия данного постановления налогоплательщику следует быть готовым в суде обосновать экономический смысл совершаемых операций, чтобы опровергнуть доводы налогового органа о необоснованности выгоды.

Признание налоговой выгоды необоснованной влечь за собой отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом если налоговая выгода признана необоснованной, то налогоплательщик лишается права именно на эту выгоду, например, на конкретный вычет.

Признание конкретной налоговой выгоды необоснованной не может затрагивать иных прав налогоплательщика.

В том случае если суд пришел к выводу, что налогоплательщик учел операции для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то в таком случае

суд должен определить объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания операции. Следовательно, налоговая выгода будет предоставлена налогоплательщику, но только в том объеме, который положен по реальной сделке, как ее квалифицировал суд.

К большому удивлению, ВАС РФ данным постановлением не внес ясности в вопросы переквалификации сделок. Суд только указал, что при изменении юридической квалификации сделок судам нужно учитывать то, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), а также мнимые или притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от их признания таковыми судом (ст. 166 ГК РФ).

Таким образом, ВАС РФ подтвердил, что налоговый орган вправе самостоятельно изменить квалификацию сделки, доначислить налог и обратиться в суд за применением последствий недействительности сделок.

ЛИТЕРАТУРА

1. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

2. Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П.

3. Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О.

Не успели оформить

подписку на 2007 год?

Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.

Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.

Тел./факс: (495) 621-69-49, (495) 621-91-90

Http://www.financepress.ru Е-таП: post@financepress.ru