Программа аудита экспортных операций

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

ПРОГРАММААУДИТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИИ

С.П. ГОРЯЧИХ,

кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и налогов Вятского государственного гуманитарного университета

А.Н. ЧИКИШЕВА,

ассистент кафедры бухгалтерского учета и налогов Вятского государственного гуманитарного университета

В процессе происходящей в настоящее время активной интеграции России в мировое сообщество все большее количество отечественных предприятий самостоятельно выходит на внешний рынок, устанавливая тесные контакты с иностранными партнерами. Специфика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства к деятельности организаций-экспортеров, а также разнообразные формы экспортных операций требуют разработки специального инструментария аудитора, основу которого составляет методика аудита экспортных операций. Однако на сегодняшний день такого инструментария нет. Большинство авторов предлагает пообъектный подход в аудите, поэтому рассматривают данный участок работ как подраздел проверки процесса реализации продукции или расчетов с покупателями и заказчиками, но не как самостоятельную область. В результате исследование экспортных операций осуществляется в рамках нескольких этапов разными участниками: аудит операций по валютному счету, расчетов с бюджетом, расчетов с покупателями, расчетов с поставщиками и т.д. Это не позволяет сформировать общий вывод, поэтому целесообразнее применять циклический подход к сегментированию участков проверки, так как аудитор проверяет не какой-либо объект учета, а направление деятельности фирмы в целом, которое включает ряд объектов, сгруппированных в циклы. Если же экспортные операции носят единичный характер, то они вполне могут быть исследованы в рамках проверки по указанным взаимосвязанным участкам.

Каждый аудитор вправе самостоятельно определять область циклов (сегментов), учитывая

в первую очередь специфику проверяемой организации. В общем случае выделяют следующие циклы:

- формирование себестоимости экспортируемой продукции;

- продажа продукции на экспорт;

- расчеты с бюджетом по НДС;

- операции по валютным счетам.

Однако в некоторых случаях этого недостаточно. Например, в цикл расчетов с бюджетом кроме НДС необходимо включить и проверку расчетов по акцизам, таможенным сборам и пошлинам. При высоком удельном весе экспортных операций с участием посредников, бартерных экспортных операций целесообразно выделять их из цикла продажи. В то же время не всегда целесообразно выделять цикл формирования себестоимости продукции, например, при реализации на внутреннем и внешнем рынках одних товаров (работ, услуг). Порядок формирования их себестоимости рассматривается при проверке соответствующего участка бухгалтерии, поэтому в программу проверки следует внести некоторые корректировки, обусловленные спецификой деятельности хозяйствующего субъекта.

Конкретный перечень вопросов, решаемых в рамках каждого из циклов, представляет собой, по сути, программу проверки (см. таблицу). Представим здесь некоторые рекомендации по проведению указанных аудиторских процедур. Во-первых, в отношении цикла прочих экспортных операций целесообразно проводить сплошной аудит ввид у значительных трудностей отражения их в бухгалтерском и налоговом учетах, часто возникающих ошибок. Особенно это касается товарообменных внешнеэкономических сделок. Проверку пересчета сумм дохо-

Программа аудита экспортных операций

№ п/п Наименование цикла Аудиторские процедуры Содержание аудиторских процедур

ЭТАП ПЕРВЫЙ: СБОРАУДИТОРСКИХДОКАЗАТЕЛЬСТВ

1 Цикл формирования расходов по экспортным операциям 1. Проверка формирования себестоимости экспортируемой продукции (работ, услуг) 1. Изучение методов калькулирования и учета затрат на производство продукции. 2. Изучение порядка раздельного учета затрат на производство экспортной и иной продукции. 3. Проверка состава затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), на предмет их экономической оправданности, документального подтверждения, своевременности отражения

2. Проверка формирования расходов на продажу по экспортированной продукции (работам, услугам) 1. Изучение внешнеторговых контрактов для оценки выбранного базиса поставки (момента перехода риска случайной гибели товара, который определяет состав коммерческих расходов поставщика и покупателя по внешнеэкономической сделке). 2. Проверка состава затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), на предмет их экономической оправданности, документального подтверждения, своевременности отражения, соответствия указанному в контракте базису поставки. 3. Проверка состава расходов на продажу в иностранной валюте, расчета их сумм, отражения по ним курсовых разниц

2 Цикл формирования доходов по экспортным операциям 1. Проверка отражения отгрузки продукции (работ, услуг) 1. Изучение внешнеторговых контрактов для оценки сроков поставки и порядка отгрузки продукции (работ, услуг). 2. Проверка правомерности и правильности использования счета 45 «Товары отгруженные», ведения аналитического учета по счету в разрезе экспортной и иной деятельности

2. Проверка отражения выручки по экспортным операциям 1. Проверка своевременности и обоснованности отражения выручки от экспортных операций в бухгалтерском учете. 2. Проверка пересчета сумм выручки и дебиторской задолженности в валюту Российской Федерации, отражения курсовых разниц

3 Цикл прочих экспортных операций 1. Проверка экспортных операций с участием посредника 1. Изучение внешнеэкономических контрактов и договоров с посредником для оценки целесообразности и соответствия законодательству существенных условий сделки. 2. Проверка своевременности и полноты отражения выручки от сделки. 3. Проверка отражения отгрузки продукции (работ, услуг). 4. проверка расчетов с посредником. 5. Проверка пересчета сумм доходов и расходов по сделке, выраженных в иностранной валюте, в рубли и отражения курсовых разниц

2. Проверкатоварооб-менных внешнеэкономических операций 1. Изучение внешнеэкономических контрактов для оценки целесообразности и соответствия законодательству существенных условий сделки. 2. Проверка оценки передаваемых и получаемых ценностей по бартерной сделке. 3. Проверка отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций. 4. Проверка пересчета сумм доходов и расходов по сделке, выраженных в иностранной валюте, в рубли и отражения курсовых разниц

3. Проверка расчетов по претензионным требованиям 1. Изучение внешнеэкономических контрактов по вопросам возмещения убытков при нарушении условий сделки. 2. Проверка наличия документального подтверждения выставленных претензий. 3. Проверка отражения в бухгалтерском учете предъявленных претензионных требований, возврата продукции (товаров) и перечисления денежных средств в качестве их погашения. 4. Проверка пересчета сумм доходов и расходов по сделке, выраженных в иностранной валюте, в рубли и отражения курсовых разниц

4. Проверка зачета взаимных требований по экспортным операциям 1. Оценка соблюдения условий для проведения зачета встречных требований. 2. Проверка бухгалтерских записей по проведению зачета. 3. Проверка пересчета сумм зачета в рубли и отражения курсовых разниц

№ п/п Наименование цикла Аудиторские процедуры Содержание аудиторских процедур

4 Цикл расчетов с бюджетом 1. Проверка расчетов по НДС 1. Проверка ведения раздельного учета по «входному» НДС: изучение аналитического учета по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям», применяемого метода расчета сумм налога, относящегося к экспортным операциям, изучение налоговых регистров по НДС, где отражается расчет. 2. Проверка правомерности применения ставки 0 % путем изучения необходимого для подтверждения факта экспорта пакета подтверждающих документов на предмет наличия всех документов, ихдостоверности и сопоставимостидруг с другом. 3. Проверка начисления и уплаты НДС по неподтвержденному экспорту. 4. Проверка правильности заполнения налоговой декларации по НДС, расчета суммы налога к возмещению. 5. Проверка отражения в бухгалтерском учете записей по начислению, возмещению НДС по экспортным операциям

2. Проверка расчетов по акцизам 1. Проверка начисления и уплаты сумм акцизов по подакцизным товарам. 2. Проверка отражения в бухгалтерском учете операций по начислению, возмещению и уплате акцизов

3. Проверка расчетов по таможенным сборам и пошлинам 1. Проверка правильности расчета таможенной стоимости экспортируемой продукции (товаров, работ, услуг). 2. Проверка правильности расчета сумм таможенных пошлин и сборов. 3. Проверка правильности оформления таможенной декларации. 4. Проверка отражения в бухгалтерском учете операций по начислению и уплате таможенных пошлин и сборов

5 Цикл валютных операций, связанных с экспортом 1. Проверкаполучения оплаты за отгруженную продукцию (работы, услуги) 1. Проверка полноты поступления валютной выручки на счет организации. 2. Проверка пересчета сумм поступившей валютной выручки, расчета курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете

2. Проверка отражения авансов полученных по экспортным операциям 1. Проверка своевременности отражения в бухгалтерском учете полученных авансов и их зачета. 2. Проверка пересчета сумм поступивших и зачтенных авансов, расчета курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете

ЭТАП ВТОРОЙ: СВЕРКАИТОГОВ

1 Проверка тождественности данных учетных регистров в части ведения экспортных операций и отражения их в бухгалтерской отчетности 1. Сверка данных первичных документов с данными аналитических регистров. 2. Сверка данных аналитических и синтетических регистров. 3. Сверка данных синтетических регистров с данными главной книги и оборотно-сальдовой ведомости. 4. Проверка правильности определения сумм по статьям бухгалтерской отчетности, на которые влияют экспортные операции организации

дов и расходов по экспортной сделке, выраженных в иностранной валюте, будет удобно проводить не в цикле валютных операций, а в каждом из пунктов, где присутствуют такие пересчеты. Сверка итогов, представленная в программе аудита как второй этап, не является отдельным циклом. Она производится на основе уже проверенных данных учетных регистров и позволяет оценить правильность переноса сведений из них в бухгалтерскую отчетность.

Следует отметить тесную связь между отдельными циклами. Так, процесс проверки формирования себестоимости отгружаемой продукции (работ, услуг) неразрывно связан с проверкой налоговых вычетов по НДС; практически на каждом этапе параллельно осуществляется проверка

формирования и отражения курсовых разниц по счетам бухгалтерского учета. Поэтому при создании аудиторской группы и распределении обязанностей между ее членами необходим координатор их действий, который будет объединять результаты проверок каждого сегмента и формировать мнение в части экспортных операций в целом. Его работа начинается на последнем этапе при проверке тождественности показателей синтетического и аналитического учетов с данными первичных документов для проверки полноты и точности указанных сумм, а также при оценке правильности отражения данных в бухгалтерской отчетности.

Осуществление организацией реализации продукции на внешнем рынке оказывает значи-

тельное влияние на формирование многих показателей бухгалтерского баланса («Товары отгруженные», «НДС по приобретенным ценностям» и др.), отчета о прибылях и убытках («Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей)», «Коммерческие расходы» и др.), отчета о движении денежных средств («Средства, полученные от покупателей, заказчиков», «Остаток денежных средств на начало отчетного периода» и др.), приложения к бухгалтерскому балансу («Авансы полученные», «Дебиторская задолженность, в том числе покупателей и заказчиков» и др.). Проверить полностью какую-либо статью возможно только в случае, когда кроме экспортной иной деятельности нет. Как правило, на практике такие ситуации не встречаются, поэтому аудитор может выразить мнение о достоверности

указанных показателей только в части экспортных операций.

Проведение аудита экспортных операций по предлагаемой схеме позволяет избежать дублирования работ, сократить время на проверку. В то же самое время программа охватывает все возможные направления и виды сделок с иностранными партнерами, что позволяет получить более качественные результаты.

Литература

1. Куликов Г. В. Аудит экспортных операций: Практ. пособие / Под ред. проф. В. И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 157с.

2. Дарбека Е. М. Аудит реализации экспортной продукции // Аудиторские ведомости, № 4, 1999.