Современные представления о налоговом обязательстве в теории права

СОВРЕМЕННЫЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ О НАЛОГОВОМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВЕ В ТЕОРИИ ПРАВА

© Баринов А.С.*

Белгородский юридический институт МВД России, г. Белгород

Налоговое обязательство, в современном представлении налогового права является актуальным направлением деятельности государства, в реформировании налоговой системы Российской Федерации. Экономическим налоговым отношениям, выступающим предметом налогового права, характерно неравенство, участие в них государства в качестве властвующего субъекта, подавление воли и ограничение имущественной самостоятельности другого субъекта - налогоплательщика. Гражданские правоотношения основаны на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности субъектов, даже если одним из них является государство.

Ключевые слова налогоплательщик, налог, государство, налоговое право, налоговое обязательство, предмет налогового права, налоговые отношения.

Термин «налоговое обязательство» довольно часто встречается в специальной литературе. С точки зрения теории права налогообложение осуществляется через возникновение и исполнение налоговых обязательств. Однако Налоговый кодекс употребляет исключительно понятие «обязанность налогоплательщика». Между тем совершенно очевидно, что понятия «обязательство» и «обязанность», хотя и тесно связаны друг с другом, но не являются тождественными: обязательство шире обязанности, а точнее, обязанность является элементом обязательства. Кроме того, обязательство всегда имеет своих участников. Ясно, что одним из участников налогового обязательства выступает налогоплательщик. Возникает вопрос, кто же является вторым участником обязательства? Вторым участником налогового обязательства выступает государство как субъект, установивший налог и являющийся получателем суммы налогового платежа.

Именно это обстоятельство и является причиной того, что налоговое законодательство всячески избегает организации налогообложения через категорию налогового обязательства. Определяя всю конструкцию налогообложения через понятие «обязанность», не обозначая даже, перед кем эта обязанность существует, государство, во-первых, как бы устраняется от ответственности за организованную налоговую систему. Априори полагается, что право на взимание налога - нечто само собой разумеющееся, находящееся, подобно религиозному догмату, вне обсуждения и не требующее никакого правового обеспечения. Характерно и то, что в соответствии с общей

* Старший преподаватель кафедры Гражданско-правовых дисциплин.

теорией обязательства, если каждая из сторон обязательства несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать. Исходя из этого, если налогоплательщик выступает обязанным лицом (должником) перед государством (например, по уплате налога), то и государство выступает обязанным лицом перед налогоплательщиком (например, при возврате излишне взысканного налога, необоснованном привлечении к налоговой ответственности и т.п.). Фактически ответственности государства перед налогоплательщиками за рациональное и эффективное использование денежных средств, собранных посредством налогов, отсутствует.

Если же рассуждать по существу, то понятие «налоговое обязательство» в полной мере соответствует сущности налогообложения. Выражая собой налоговое отношение, субъектами которого выступают государство и конкретный налогоплательщик, оно вводит государство в состав налогового правоотношения в качестве его субъекта.

Рассматривая данный вопрос на частноправовых началах А.В. Демин отмечает, что: «Термин «обязательство» имеет ярко выраженную частноправовую природу и основывается на свободно выраженном волеизъявлении лица тем или иным образом (по своему усмотрению) реализовать свою правосубъектность в рамках диспозитивного правового регулирования. Таким образом, обязательство - это разновидность юридической обязанности, добровольно принимаемая на себя лицом, участвующим в правоотношениях диспозитивного, как правило, договорного характера» [1].

Институт налогового обязательства не достаточно разработан налоговой наукой. На современном этапе развития в финансово-правовой науке выделяют налоговое обязательство как вид финансового правоотношения [2-4].

Вместе с тем категория «налоговое обязательство» начала использоваться для регулирования налоговых отношений в правотворческой сфере и нашла свое применение в практике российских судов [5].

Обычно в литературе налоговое обязательство увязывают с обязанностью налогоплательщика по уплате налога. Между тем, налоговое обязательство, будучи выражением материального налогового отношения, связано с более широким набором обязанностей налогоплательщика. Кроме того, в налоговом обязательстве не только налогоплательщик выступает должником перед государством, но и государство в определенных моментах выступает (точнее, должно выступать) должником налогоплательщика.

Характеризуя налоговое обязательство, некоторые авторы [6] отмечают следующее:

1. Налоговое отношение чаще всего является денежным (т.е. возникает и существует по поводу денег, причитающихся государству от налогов).

2. Управомоченным лицом в налоговом обязательстве всегда выступает государство, и государству в данном обязательстве всегда противостоят конкретные обязанные лица - субъекты налога или иные обязанные лица, которые несут бремя уплаты налогов и от которых государство в определенное время может потребовать совершения в свою пользу активных действий.

3. Налоговое обязательство всегда характеризуется совершением обязанными лицами активных действий, в результате которых происходит перемещение денежных средств в доход государства.

4. Налоговое обязательство всегда носит односторонний характер, поскольку субъект налога несет только обязанность совершения активных действий и не имеет права требовать от государства совершения в отношении себя каких-либо встречных активных действий, а государство вправе требовать от субъекта налога совершения в свою пользу активных действий и не несет перед ним никаких обязанностей.

5. Налоговое обязательство является по своему характеру публично-правовым; налоговое обязательство возникает по инициативе только одной стороны - государства, и для этого не требуется какого-либо согласия другой стороны - субъекта налога, поэтому налоговое обязательство носит характер односторонне-властного.

6. Налоговое обязательство является срочным, т.е. возникает и существует в течение определенного срока и должно быть исполнено не позднее даты, определенной налоговым законом.

7. Налоговое обязательство относится к категории периодически возникающих обязательств.

Объектом налогового обязательства выступают те действия, которые должен совершить обязанный субъект. Так, налогоплательщик должен: встать на налоговый учет; вести учет объектов налогообложения; исчислять налоги; составлять налоговую отчетность; представлять ее в налоговые органы; уплачивать налоги. Налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить налог в доход государства. Банк должен перечислить налог в сроки, установленные Налоговым кодексом, на соответствующий бюджетный или иной государственный счет и т.д.

Налог и налоговые отношения всегда существуют, как уже отмечалось выше, только в правовой форме. Только в правовой форме существует и налоговое обязательство, выражающее собой налоговое правоотношение. В отличие, например, от распределения прибыли, которое в силу свой объективной экономической закономерности будет иметь место при всех обстоятельствах, независимо от того, будет ли государство регулировать этот процесс или нет, регулирование налоговых обязательств, как и само установление налога, всегда будет происходить посредством издания государством соответствующих правовых норм. Так же, как не может существовать «вне-

правовых» налогов, не может существовать и «внеправовых» налоговых обязательств. Другое дело, что материальное налоговое отношение (материальное налоговое обязательство) всегда имеет экономическую «начинку», поскольку само по себе является экономическим отношением. И регулировать это отношение (а равно формировать его) государство может только правовыми средствами. Регулировать налоговое отношение некими «вне-правовыми» экономическими методами невозможно.

При этом никак нельзя согласиться с мнением, что в регулировании налоговых обязательств принимает участие гражданское законодательство. Каждая отрасль законодательства, являясь выражением соответствующей отрасли права, имеет свой предмет правового регулирования, который, собственно, и выступает критерием, позволяющим разграничить эти отрасли права и построить систему отраслей законодательства. Экономические налоговые отношения, выступающие предметом налогового права, и товарно-денежные отношения, выступающие предметом гражданского права - это качественно разнородные имущественные отношения: первые возникают на стадии распределения и являются неэквивалентными; вторые возникают на стадии обмена и являются эквивалентными. Отсюда для налоговых правоотношений характерно неравенство, участие в них государства в качестве властвующего субъекта, подавление воли и ограничение имущественной самостоятельности другого субъекта - налогоплательщика. Гражданские правоотношения основаны на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности субъектов, даже если одним из них является государство.

Не существует также и гражданско-правовой ответственности за нарушения налогового законодательства, выразившегося в неисполнении налоговых обязательств. Установление налоговым законодательством ответственности в виде, например, пени или штрафов вовсе не является свидетельством того, что эти санкции являются мерами гражданско-правовой ответственности. Эти санкции, будучи сходными по названию и методике своего расчета с гражданско-правовыми, на самом деле являются мерами финансово-правовой ответственности. В принципе каждая отрасль права имеет свой собственный защитный механизм и применяет свои специфические меры юридической ответственности. Исключение составляет административная и уголовная ответственность, которые используются для защиты всех видов правоотношений и выступают средством обеспечения исполнения предписаний правовых норм, относящихся к различным отраслям права. Для этих видов ответственности не важно, какую отраслевую принадлежность имеет правоотношение.

Таким образом, следует подчеркнуть, что налоговые отношения не могут регулироваться гражданским законодательством. То общественное отношение, которое регулируется гражданским законодательством, с юридической точки зрения является не налоговым, а гражданско-правовым правоотношением. Гражданское правоотношение не может быть одновременно

налоговым правоотношением. Если государство регулирует налоговые отношения гражданским правом, то имеет место неправильная трактовка либо в определении экономической природы общественного отношения, либо в выборе метода правого регулирования общественного отношения.

Отметим также, что объяснение явлений налоговой деятельности государства с позиций гражданского права ошибочно с методологической точки зрения. Уцелом гражданско-правовой науки является гражданское право, налоговое право должно исследоваться с позиций налогово-правовой науки.

Введение института обязательства в сферу налогообложения является не только важным шагом в создании механизма, соответствующего как правовой, так и экономической сути налоговых отношений, но и решает в определенной степени политическую задачу: встраивание государства в правовое поле, превращение его в субъект права, наделенного не только правами, но и юридическими обязанностями.

В завершении необходимо отметить, что налоговая обязанность выступает одной из основополагающих категорий налогообложения и всегда возникает при наличии юридической взаимосвязи между субъектом и объектом налогообложения, по истечении хронологически определенного периода либо в связи с наступлением конкретной даты или события (юридически значимого действия).

Для наступления налоговой обязанности объект должен обладать значимыми для налогообложения и определенными нормами налогового законодательства стоимостными, количественными либо физическими характеристиками. При их отсутствии, либо недостаточной для налогообложения величине, налоговая обязанность не возникает.

Реализуя свое публично правовое содержание, налоговое право формирует механизм самостоятельного определения цены заключенной сделки, учитываемой для целей налогообложения.

Путем позитивной регламентации налоговым законодательством определен перечень юридически значимых действий, которые образуют взаимосвязь субъекта и объекта налоговой обязанности, но в силу прямого на то указания закона не приводят к ее возникновению.

На наш взгляд термин «налоговое обязательство» в полной мере соответствует сущности налогообложения, и применим к нему. Выражая собой налоговое отношение, он вводит государство, наравне с налогоплательщиком, в состав налогового правоотношения в качестве его субъекта. Введение института обязательства в сферу налогообложения, помимо решения юри-дико-технических задач, позволит в определенной степени интегрировать государства в правовое поле, превратив его в полноправного субъекта, наделенного не только правами, но и юридическими обязанностями. Наличие у государства прав, не определенных самим правом, изменится в цивилизованном налоговом правоотношении. Оно станет выступать в качестве одного из его субъектов, как уполномоченного требовать, и обязанного исполнять.

Список литературы:

1. Демин А.В. Налоговое право России: учеб. пособие / А.В. Демин; Фе-дер. агентство по образованию; Краснояр. гос. ун-т; Юрид. ин-т. - Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. - С. 177.

2. Запольский С.В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект): автореф. дисс. ... д-ра юрид. наук / С.В. Запольский. - М., 1989. -С. 21-22;

3. Карасева М.В. Финансовое правоотношение / М.В. Карасева. - М., 2001. - С. 271-283; Винницкий, Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права / Д.В. Винницкий // Законодательство. -

2003. - № 7. - С. 22-32; Налоговое право: учеб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. -М., 2003. - С 147-148.

4. Определение Конституционного Суда РФ № 232-0 от 27 июня 2005 года «По делу о проверке конституционности постановления правительства Российской Федерации от 25 октября 2001 года № 747 «Об утверждении правил предоставления налоговых льгот организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории города Байконура» в связи с запросами группы членов Совета Федерации и Правительства республики Башкортостан» // Вестник КС РФ. - 2005. - № 6; Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений ст. 113 Налогового Кодекса России» // СЗ РФ. - 2005. - № 30 (2 ч). - Ст. 3200; Решение ВАС РФ № 7773/04 от 25 августа 2004 года «О признании приказа МНС РФ от 8 января 2004 года № ВГ-3-22/72 соответствующим налоговому кодексу РФ» // Вестник ВАС РФ. -

2004. - № 10.

5. Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств / Е.В. Порохов. - Алма-ты, 2001. - С. 82-86.

НЕКОТОРЫЕ МЕТОДЫ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ УКЛОНЕНИЮ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ: КЛАССИФИКАЦИЯ И ПРОБЛЕМЫ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ

© Корниенко О.Ю.*

Дальневосточный государственный университет, г. Владивосток

В статье приводится классификация методов противодействия по борьбе с уклонением от уплаты налогов и сборов. Рассматриваются

* Студент. Научный руководитель: Рубенштейн Е.В., доцент кафедры «Финансы и кредит», кандидат экономических наук.