Актуальные тенденции выявления и пресечения правонарушений в налоговой сфере

Подводя итог всему вышесказанному, следует отметить, что в настоящее время законодательство Российской Федерации в области авторского права на музыкальные произведения испытывает наибольшую потребность в реформировании, направленном на соответствие правовых норм общественным отношениям и современному уровню передачи информации.

Данное обстоятельство обусловливает необходимость дальнейшего совершенствования законодательной базы путем решения вышеописанных проблем с обязательным учетом прав и законных интересов всех категорий субъектов авторских правоотношений.

Список литературы / References

1. Артемьева Ю.А., Ермакова Е.П, Ковыршина Н.А., Русакова Е.П. Способы разрешения споров в разносистемных правопорядках. Учебное пособие. М., Изд. Инфотропик, 2017. 423 с.

2. 2.Бузанов В.Ю. Авторское право: сага о сроках / В.Ю. Бузанов // Российское право, 2014. № 6. С. 73-81.

3. Гаврилов Е.П. Оригинальность как критерий защиты объектов авторским правом. [Электронный ресурс] / Е.П. Гаврилов // Российская библиотека интеллектуальной собственности. Режим доступа: http://www.rbis.su/article.php?article=434/ (дата обращения: 03/01/2015).

4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18 декабря 2006 г. № 230-ФЗ (в редакции от 31 декабря 2014 г.) // СЗ РФ, 2006. № 52 (ч. 1). Ст. 5496.

5. Ермакова Е.П. Альтернативное урегулирование споров в сфере интеллектуальной собственности, 2016. С. 2.

6. Мур Ф. По инициативе ввести «налог в Интернете». 26 января 2015 г. / Ф. Мур // Информационная база Министерства культуры России.

7. Ситдикова Р.И. Добросовестность в защите авторского права / Р.И. Ситдикова // Законы России, 2010. № 9. С. 42-46.

АКТУАЛЬНЫЕ ТЕНДЕНЦИИ ВЫЯВЛЕНИЯ И ПРЕСЕЧЕНИЯ ПРАВОНАРУШЕНИЙ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ Тамшов И.А. Email: Tamshov651@scientifictext.ru

Тамшов Иван Александрович —магистрант, кафедра финансово-правовых дисциплин и дисциплин имущественно-земельного цикла, Московский финансово-юридический университет МФЮА, г. Москва

Аннотация: в статье рассмотрены современные подходы к выявлению и пресечению налоговых правонарушений. Дается характеристика современному состоянию задолженности по налогам, описываются нормативные и методические акты, внесение изменений в которые позволило улучшить систему раскрытия налоговых правонарушений. Среди основных причин, порождающих налоговые правонарушения, особую роль играет несовершенство юридической базы налогового законодательства. Формулируются практические рекомендации по дальнейшему совершенствованию национального законодательства и международного сотрудничества по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений.

Ключевые слова: налоговое правонарушение, налоговый контроль, налоговая оптимизация, международное сотрудничество.

CURRENT TRENDS IN THE DETECTION AND SUPPRESSION OF OFFENSES IN THE TAX SPHERE Tamshov I.A.

Tamshov Ivan Alexandrovich — Undergraduate, DEPARTMENT OF FINANCIAL AND LEGAL DISCIPLINES AND DISCIPLINES OF THE PROPERTY AND LAND CYCLE, MOSCOW UNIVERSITY OF FINANCE AND LAW MFUA, MOSCOW

Abstract: the article deals with modern approaches to the identification and suppression of tax offenses. The characteristic of a modern condition of debt on taxes is given, normative and methodical acts, introduction of changes in which allowed to improve system of disclosure of tax offenses are described. Among the main reasons that give rise to tax offenses, a special role is played by the imperfection of the legal framework of tax legislation. Practical recommendations on further improvement of national legislation and international cooperation on prevention, detection and suppression of tax offenses are formulated.

Keywords: tax offense, tax control, tax optimization, international cooperation.

УДК 342.951

Совокупный объем задолженности по налогам (включая пени и штрафы) в бюджетную систему России на 1 сентября 2018 года составил более полутора триллионов рублей. Активные меры, предпринимаемые государством по получению указанных средств, дают результаты, но не столь значительные в общем объеме. Так, по данным ФНС [17], за 2018 год произошло сокращение долга по неуплаченным налогам на 60,7 млрд руб. При этом важно заметить, что значительную долю в рассматриваемой сумме (64,1%) составляет неурегулированная задолженность, перспективы получения которой представляются весьма туманными.

Такое положение вещей, оказывающее влияние непосредственно на экономику и социальную сферу, не может не находится под прицелом государственных органов. Одним из важнейших направлений предотвращения роста объема совокупной налоговой задолженности должна стать непрекращающаяся работа по совершенствованию действующего законодательства и предотвращению совершения налоговых правонарушений. Между тем, выявление и пресечение противоправных деяний в настоящее время осложнено многими факторами. Пожалуй, самым значительным именно в сфере уклонения от уплаты налогов является латентность таких деяний. Нельзя не отметить и тот факт, что в отличие от многих других правонарушений налоговые совершаются, как правило, высокоинтеллектуальными людьми, профессионалами в своей сфере деятельности.

Латентность налоговых правонарушений стала предметом обсуждения в деле, рассмотренном Верховным Судом РФ в мае 2018 года [9]. В соответствии с выявленными обстоятельствами дела ООО "МАКЕ", обжалуя решение о начислении недоимки по налогу на прибыль в размере свыше 11 млн рублей и недоимки по НДС в размере почти 4 млн. рублей, сослалось на принятие недостаточных мер по выявлению налоговых правонарушений непосредственно инспекцией. Налоговый орган обвинялся подателем жалобы в том, что налоговый контроль осуществлялся ненадлежащим образом, не были привлечены к ответственности фирмы-однодневки ООО "ФОРНАРИНА" и ООО "ДЕЙМОСТОРГ, которые были зарегистрированы исключительно с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Однако аргументы привлекаемого к ответственности общества судом приняты не были. Несмотря на это, данное дело ярко иллюстрирует реальное действие латентности налоговых правонарушений. Зачастую даже определить лицо, которое должно понести наказание, представляется затруднительным.

Следствия латентности проявляются и при выявлении налогового правонарушение после возбуждения дела о банкротстве.

Согласно Закону о банкротстве (п. 1 ст. 4) предусмотрено определение размера обязательных платежей на дату начала производства по делу о банкротстве. При этом пунктом 7 Обзора, который был утвержден Президиумом Верховного Суда РФ [10] определено, что штрафы, наложенные на должника, в том числе при привлечении к налоговой ответственности, относятся к текущим платежам, если налоговое правонарушение совершено должником (при наличии длящегося правонарушения - обнаружено контролирующим органом) после момента возбуждения дела о банкротстве. Исходя из данных норм, требования по уплате штрафов не включаются в реестр требований кредиторов, что, в свою очередь, препятствует поступлению данных денежных средств в бюджет.

Фиксация налогового правонарушения осуществляется в рамках налогового контроля, при подведении результатов налоговых проверок. В связи с этим в основу совершенствования системы пресечения рассматриваемых противоправных деяний должна лечь комплексная система повышения эффективности налогового контроля. Некоторые тенденции развития данной системы уже наметились.

В 2017 году ФНС и Следственный комитет, проведя анализ судебной практики и обобщив основные подходы судов, подготовили рекомендации по обнаружению умысла в налоговых

правонарушениях [7]. Одним из важнейших разделов данных Рекомендаций является практический анализ схем, применяемых для незаконного уклонения от уплаты налогов. Это важный шаг на пути научного подхода к выявлению налоговых правонарушений.

Также Рекомендации освещают вопрос использования свидетельских показаний в качестве вида доказательств при обнаружении противоправных деяний. Это менее значительные, но все же важные изменения в правоприменении, которые также позволяют увеличивать долю выявленных налоговых правонарушений. Свидетельские показания приобретают все большее значение в расследовании налоговых правонарушений. Например, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 21 мая 2018 года [11] указал, что налоговое законодательство предоставляет налоговым органам в целях сбора доказательств при выездной проверке осуществлять допрос свидетеля.

Причем суд отметил и еще один важный момент, ссылаясь на Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 [8]: что в качестве свидетелей могут быть допрошены только незаинтересованные свидетели. В противном случае речь идет об опросе и пояснениях лица, а не о допросе свидетеля. В итоге пояснения лица, привлекаемого к ответственности и свидетеля стали частью доказательственной базы по делу.

Методические рекомендации по обнаружению умысла в налоговых правонарушениях отражают и еще одну важную тенденцию в улучшении порядка выявления налоговых правонарушений - это возможность проведения предпроверочного анализа. Такой анализ представляет собой комплекс мероприятий по сбору и анализу информации о подлежащем проверке субъекта с целью максимально результативного проведения выездной налоговой проверки.

Несмотря на безусловную перспективность института предпроверочного анализа, нельзя не заметить отсутствие какой либо ясности в его правовой регламентации. В частности, недостаточно четко урегулированы или не урегулированы вообще такие вопросы, как: разграничение источников информации на внутренние и внешние; отличия предпроверочного анализа от собственно налоговой проверки; возможность налогоплательщика знакомиться с заключением, полученным в результате предварительной работы. В связи с этим на практике могут возникать противоречия и споры по поводу применения указанного инструмента проверки.

Выявление и пресечение налоговых правонарушений вызывает не меньше вопросов. А.Н. Дощицын и М.В. Зяблина, проводя исследования в данной области [14, с. 24-25], выявили ряд проблем в работе правоохранительных и контролирующих органов, которые оказывают значительное влияние на раскрываемость (а точнее нераскрываемость) налоговых правонарушений. Среди указанных проблем: длительность и сложность выявления преступных деяний в налоговой сфере в связи с необходимостью анализа огромного массива документов; связанные с этим проблемы производства по уголовному делу в связи с отсутствием итогового акта налогового контроля, в том числе - пропуск сроков привлечения к ответственности; отсутствие первичных документов, позволяющих достоверно определить суммы ущерба; недостаточно четко определенный порядок взыскания налоговой задолженности в рамках уголовного дела (в рамках уголовного процесса или гражданского процесса); сокрытие значительной части имущества, принадлежащего подозреваемого.

Выходом из указанного положения может служить создание специальной службы -налоговой или финансовой полиции, которой будут предоставлены все необходимые полномочия. Причем такая служба должна совмещать в себе функции контролирующих органов при проведении проверки и функции органов предварительного расследования, что значительно ускорит и упростит процесс собирания доказательств в деле о налоговом преступлении.

Негативное влияние на раскрываемость налоговых правонарушений, отсутствия специализированного правоохранительного органа, призванного бороться с налоговой преступностью, и узкоспециализированных профессионалов, работающих в нем, указывает и Б.А. Назаренко [16, с. 85].

Следует отметить, что в последнее время уже наметились стойкие тенденции по взаимодействию МВД и налоговой службы при выявлении и пресечении налоговых правонарушений. Основы данного сотрудничества заложены в статье 32 НК РФ, в соответствии с которой происходит информационный обмен. Более подробно он регулируется соглашениями о взаимодействии между МВД РФ и ФНС РФ.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что в современных условиях адекватная организация выявления налоговых правонарушений возможна только при сочетании форм и методов налогового контроля, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, и оперативно -розыскных мероприятий.

В связи с интеграцией России в мировое сообщество, ратификацией многих международных документов, в том числе по борьбе с международной преступностью, актуальным является применение опыта других стран в борьбе с налоговыми правонарушениями. Особо следует отметить Конвенцию о взаимной административной помощи по налоговым делам [1], в соответствии с которой к концу 2018 года должно закончиться формирование стандарта об автоматическом обмене информацией налоговыми органами более чем 90 стран.

Базовым документом, препятствующим организации преступных схем минимизации налогов на международном уровне являются правила по воспрепятствованию уклонения от уплаты налогов GAAR (аббревиатура расшифровывается как General Anti-Avoidance Rules). Кроме того, в России используется план BEPS (Base Ero sion and Profit Shifting), рекомендованный организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) как совокупность мероприятий по предотвращению неуплаты налогов. Данный план предусматривает как формирование национальных систем противодействия уклонению от уплаты налогов, так и агитирует к международному сотрудничеству в данной области, в том числе путем заключения международных соглашений об избегании двойного налогообложения.

Как справедливо отметил С.А. Аракелов, применение норм международных соглашений об избегании двойного налогообложения предполагает, что «государство - источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был получен резидентом государства, с которым государство - источник дохода имеет действующее СИДН, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода» [12, с. 110].

Международные нормы Законом от 18.07.2017 № 163-Ф3 [6] были имплементированы в Налоговый кодекс РФ, в частности, посредством введения новой статьи 54.1, устанавливающей границы осуществления прав по исчислению налоговой базы, а также сумм налогов, сборов и взносов. Данная норма вызвала активное обсуждение в научной литературе.

Например, А.В. Волков делает вывод о сходстве статьи 54.1 НК РФ и статьи 10 ГК РФ, а также отмечает следующее: «в ст. 54.1 НК РФ, в отличие от ст. 10 ГК РФ, отсутствуют упоминания о недобросовестном поведении, о злоупотреблении правом или о необоснованной налоговой выгоде. Напротив, императивные нормы сформулированы лаконично, узконаправленно и крайне скупо. Границы осуществления "налоговых прав", по сути, вводят обязанность для налогоплательщиков и их налоговых агентов исчислять налоги только в определенном контексте, где не должно быть любых искажений сведений о фактах предпринимательской жизни либо об объекте налогообложения» [13, с. 24]. Исходя из этого, налоговое законодательство создало больше условий для соблюдения закрепленной в нем обязанности не нарушать установленные законодателем пределы налоговой оптимизации.

Нельзя не заметить, что рассматриваемая статья Налогового кодекса не является чем-то совсем новым. Скорее она обобщила в себе судебную практику и подходы контролирующих органов к оптимизации налогообложения и пределам ее правомерности.

Одним из направлений совершенствования системы пресечения налоговых правонарушений должны стать также адекватные современной экономической обстановке изменения системы ответственности за нарушения законодательства. Так, исследование, проведенное А.Б. Золотаревой и А.В. Киреевой показало, что закрепление норм об ответственности за совершение налоговых правонарушений и в Налоговом кодексе, и в Кодексе об административных правонарушениях приводит к образованию двойной ответственности как для организации, так и для ее должностных лиц [15, с. 122]. Кроме того, удивительным является отсутствие в КоАП РФ норм об ответственности за наиболее серьезное из налоговых правонарушений - уклонение от уплаты налогов (ст. 122 НК РФ). Сложность представляет и отграничение административных налоговых правонарушений от преступлений.

Реформирование законодательства в указанном направлении должно стать важной тенденцией, способствующей привлечению к соразмерной ответственности за совершение противоправных налоговых деяний, что повысит правопослушание и в конечном итоге -сократит количество совершаемых налоговых правонарушений и преступлений.

Таким образом, можно сформулировать ряд направлений совершенствования системы расследования налоговых правонарушений:

1) принятие подзаконного нормативного акта, регулирующего порядок досудебного расследования силами налоговой инспекции, МВД либо специализированного органа -финансовой полиции;

2) образование специализированного правоохранительного органа и наделение его полномочиями по выявлению и пресечению налоговых правонарушений;

3) усовершенствование системы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации кадров для борьбы с налоговыми правонарушениями;

4) ужесточить ответственность за налоговые правонарушения и провести четкое разграничения между налоговыми, административными и уголовными правонарушениями;

5) продолжать внедрять эффективный мировой опыт по борьбе с налоговыми правонарушениями.

Государство в лице компетентных органов, безусловно, осознает всю важность организации надлежащей правовой защиты от налоговых правонарушений. Шаги в этом направлении делаются. Закончилась эпоха свободной "налоговой оптимизации" предпринимательской деятельности и начался период превалирования принципа экономической сущности ( ub a e) над юридической формой этой деятельности независимо от применения налогоплательщиками для прикрытия каких-либо отдельных гражданско-правовых средств либо их искусственных комбинаций (налоговых схем).

Большую важность имеют и рекомендации ФНС и Следственного комитета в области расследования налоговых правонарушений.

При этом глобальность проблемы требует продолжения формирования эффективной системы выявления и пресечения противоправных налоговых действий. Благоприятные тенденции не должны ограничиваться уже проводимыми мероприятиями. Только постоянное совершенствование налогового, административного и уголовного законодательства, совершенствования работы контролирующих органов, а также методов профилактики правонарушений может обеспечить надлежащий уровень защиты как отдельного государства, так и мирового сообщества от налоговых злоупотреблений, наносящих непоправимый вред экономике.

Список литературы / References

1. Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (заключена в г. Страсбурге 25.01.1988) (с изм. и доп. от 27.05.2010) // Собрание законодательства РФ, 2016. № 12. Ст. 1586.

2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 03.08.2018) // Собрание законодательства РФ, 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.08.2018) // Собрание законодательства РФ, 2000. № 32. Ст. 3340.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.08.2018) // Собрание законодательства РФ, 1998. № 31. Ст. 3824.

5. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 29.07.2018) // Собрание законодательства РФ, 1996. № 25. Ст. 2954.

6. Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «№О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 2017. № 30. Ст. 4443.

7. Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650 «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» // Официальные документы. 26.09-02.10.2017. № 35.

8. Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» // Официальные документы, 2013. № 29-33.

9. Определение Верховного Суда РФ от 22.05.2018 № 305-КГ18-5058 по делу № А40-106305/17-115-1198 // СПС «КонсультантПлюс».

10. Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016) // Бюллетень Верховного Суда РФ, 2017. № 9.

11. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2018 № 13АП-8229/2018 по делу № А42-9182/2016 // СПС «КонсультантПлюс».

12. Аракелов С.А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон, 2018. № 5. С. 109-115.

13. Волков А.В. Конец эпохи «оптимизации налогов» в предпринимательской деятельности // Журнал предпринимательского и корпоративного права, 2018. № 3. С. 23-27.

14. Дощицын А.Н., Зяблина М.В. Проблемы выявления, пресечения и расследования преступлений в налоговой сфере // Налоги, 2017. № 5. С. 21-25.

15. Золотарева А.Б., Киреева А.В. Возможные пути реформирования ответственности за нарушения налогового законодательства // Журнал российского права, 2016. № 10. С. 121-133.

16. Назаренко Б.А. Уголовная политика в сфере налогообложения // Журнал российского права, 2015. № 4. С. 78-86.

17. Официальный сайт Федеральной налоговой службы. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.nalog.ru/ (дата обращения: 16.10.2018).