Методика отражения импортного давальческого сырья в бухгалтерском учете

УДК 339.924

МЕТОДИКА ОТРАЖЕНИЯ ИМПОРТНОГО ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Л.В. Постникова

В статье рассматриваются особенности бухгалтерского учета производства готовой продукции из давальческого сырья у переработчика.

Ключевые слова: интеграция; внешнеэкономическая деятельность; бухгалтерский учет; давальческое сырье; толлинг; импорт; заказчик; переработчик.

В современных условиях развития внешнеэкономических связей России необходимо обратить особое внимание на восстановление интеграционного взаимодействия между странами Евразийского экономического союза. Потребность в такой интеграции определяется политической и экономической ситуацией в мире, сформировавшейся специализацией отдельных республик бывшего СССР в производстве сельскохозяйственной продукции, предназначенной для межреспубликанского обмена, а также технологической и технической взаимозависимостью национальных агропромышленных комплексов. Такое направление развития современных внешнеэкономических отношений позволит восстановить стабильный и емкий совокупный рынок, сырьевую базу для легкой и пищевой промышленности, общий научный потенциал в сфере АПК, кроме того даст возможность перелива капитала в более прибыльные секторы аграрных экономик этих стран.

Среди форм внешнеэкономической торговли выделяют операции на давальческом сырье (материалах).

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [6] давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

К давальческому сырью относится сырье, принадлежащее заказчику и переданное на промышленную переработку другому предприятию для производства из него продукции в соответствии с заключенным соглашением или сырье партнера, которое ввозится в другую страну для его переработки и последующего вывоза готовой продукции в страну владельца сырья. Сторонами давальческих операций являются: давалец (заказчик) и переработчик.

Заказчиком является субъект хозяйственной деятельности, являющийся собственником передаваемого в переработку сырья (материалов) и предоставляющий давальческое сырье для изготовления готовой продукции. Переработчик - субъект экономических отношений, осуществляющий переработку давальческого сырья.

К операциям с давальческим сырьем относятся операции по предварительной поставке сырья для его следующей переработки (обработки, обогащения или использования) в готовую продукцию за соответствующую плату, независимо от количества исполнителей, а также этапов (операций) по переработке этого сырья. Взаимоотношения сторон при осуществлении операций по передаче и переработке давальческого сырья характеризуются тем, что:

A) в этих отношениях участвуют две стороны - владелец сырья и переработчик сырья;

Б) право собственности на давальческое сырье на каждом этапе его переработки, а также на изготовленную из него готовую продукцию принадлежит заказчику;

B) переработчик не оплачивает полученное сырье и материалы, а лишь осуществляет

работу по переработке, т. е. выступает в качестве подрядчика;

Г) за выполненную работу заказчик оплачивает переработчику соответствующую сумму денежных средств.

Одной из форм использования давальческого сырья является толлинг - в российской деловой практике данный термин употребляется для обозначения операций по переработке давальческого сырья под особым таможенным контролем. Под толлингом понимается внешнеэкономическое сотрудничество предприятий разных стран, при котором организация одной страны передает фирме другой страны сырье, полуфабрикаты, комплектующие изделия для дальнейшей переработки или доработки, а затем получает обратно готовую продукцию, изготовленную из предоставленных сырьевых ресурсов.

Такие операции позволяют предприятию-переработчику:

- дополнительно загружать мощности при неполной их загрузке;

- высвобождать часть оборотных средств, уменьшая страховые запасы сырья на предприятии за счет давальческого сырья;

- расширять рынки сбыта и снабжения;

Одними из первых использовать давальческие условия переработки стали российские сахарные заводы Краснодарского края, перерабатывающие импортный сахар-сырец в белый сахар.

В настоящее время операции на основе давальческой переработки сырья широко распространены при переработке зерна, семян подсолнечника, сахарной свеклы и другой сельскохозяйственной продукции. Суть такой переработки в том, что она позволяет организации-заказчику получить готовую продукцию, не имея при этом собственных производственных мощностей.

В ГК РФ отсутствует прямое упоминание о договоре давальческого сырья (договоре толлинга). На основании ст.703 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) [2] договор на переработку сырья является разновидностью договора подряда. По договору толлинга одна сторона (переработчик) обязуется изготовить из переданного заказчиком сырья продукцию надлежащего качества и количества и передать ее заказчику (давальцу). Материалы, переданные в переработку, остаются собственностью давальца (ст.220 ГК РФ), который обязуется оплатить услуги по переработке. Подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленного заказчиком имущества, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда (ст.714 ГК РФ). Кроме того, до момента сдачи и приемки готовой продукции подрядчик также отвечает за ее сохранность (ст. 714 ГК РФ).

При толлинге должны выполняться следующие условия: давальцем является организация, имеющая иностранный статус (нерезидент); сырье, передаваемое в переработку, должно пересекать таможенную границу Российской Федерации.

Саму операцию можно разбить на три этапа:

1. ввоз сырья для переработки в страну исполнителя;

2. выполнение работ по переработке;

3. вывоз продуктов переработки в страну заказчика.

В соответствии с положениями главы 37 Гражданского кодекса РФ договор толлинга должен содержать следующие условия: наименование и количество сырья; наименование, стандарты и технические характеристики готовой продукции; распределение рисков; сроки выполнения обязательств и ответственность за их нарушение; стоимость работы, включающую вознаграждение переработчика и компенсацию его издержек; порядок распределения сэкономленных средств; ответственность переработчика за качество работ; гарантийный срок; способы взаиморасчетов.

Кроме того, в заключаемом между сторонами договоре должны быть также предусмотрены следующие условия: порядок передачи материалов (сырья) в переработку и сдачи-приемки уже переработанных материалов (сырья); порядок использования

возвратных отходов (передаются ли возвратные отходы заказчику или остаются у исполнителя на безвозмездной основе или за плату, в том числе через снижение стоимости услуг); любые дополнительные условия (передача переработанных материалов или изготовленной продукции в пользу третьих лиц, в том числе на условиях договора комиссии и т.п.).

Как было сказано выше, при передаче сырья в переработку право собственности на него сохраняется за давальцем, поэтому переработчик не вправе отражать полученное имущество на своем балансе. Вследствие этого сырье давальца, принятое в переработку, учитывается у переработчика на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. Основанием для такого отражения в бухгалтерском учете являются следующие нормативные документы:

- п. 14 ПБУ 5/01 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» [5],

- п. 18, абз. 1 п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н [6],

- Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н [7].

Для обеспечения учета давальческих материалов на складе, а затем переданных в цех на переработку, считаем возможным открыть к счету 003 «Материалы, принятые в переработку» отдельные субсчета:

- субсчет 003.1 «Давальческие материалы на складе»;

- субсчет 003.2 «Давальческие материалы в переработке».

Так, давальческие материалы, полученные от заказчика и принятые на склад переработчика на основании товарно-транспортной накладной, отражаются по дебету счета 003.1 «Давальческие материалы на складе».

Давальческие материалы, переданные со склада в переработку на основании документов на внутреннее перемещение, списываются с кредита счета 003.1 «Давальческие материалы на складе» и одновременно приходуются в дебете счета 003.2«Давальческие материалы в переработке».

Учет на счета 003 «Материалы, принятые в переработку» ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, предусмотренным в договорах. Кроме того, аналитический учет давальческих материалов должен быть организован по странам, заказчикам, видам, наименованиям, количеству, сортам и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции) [6].

Внутренние записи в аналитическом учете по забалансовому счету 003 «Материалы, принятые в переработку» производятся при получении материалов от давальца, при списании израсходованных в производстве давальческих материалов и при возврате давальцу неизрасходованных материалов.

Отметим, что учет давальческих операций у переработчика на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» ведется без применения двойной записи до момента передачи давальцу продукта переработки.

Мы придерживаемся точки зрения, что для учета продуктов переработки (готовой продукции) возможно использовать забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», что позволит реализовать контрольную функцию бухгалтерского учета по отношению к имуществу, не принадлежащему организации на правах собственности. На этом счете готовая продукция учитывается по стоимости, складывающейся из стоимости давальческого сырья и фактических затрат на его переработку.

Кроме того, на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые

на ответственное хранение» целесообразно учитывать отходы в условной оценке (до момента возврата), возвращаемые давальцу по условиям договора.

После подписания акта выполненных работ стоимость давальческого сырья списывается с кредита счета 003.2 «Давальческие материалы в переработке», а готовая продукция заказчика учитывается на забалансовом счете 002 «Товары, принятые на ответственное хранение».

На методику отражения операций по переработке давальческого сырья существенное влияние оказывает порядок расчетов за выполненные работы:

1) оплата денежными средствами;

2) оплата работ переработчика путем предоставления ему части сырья, передаваемого в переработку;

3) оплата работ переработчика путем передачи ему части изготовленной продукции.

Однако в рамках данной статьи рассмотрим только первый вариант.

До момента передачи давальцу готовой продукции затраты переработчика по переработке отражаются у него на счете 20 «Основное производство». Учет затрат ведется в общеустановленном порядке.

Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья (стоимость собственных вспомогательных материалов переработчика, оплата труда с начисленными на нее страховыми взносами во внебюджетные социальные фонды, амортизация основных средств, общехозяйственные расходы и т.д.) признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат на производство (дебет счета 20 «Основное производство»). Состав затрат, включаемых в стоимость работ (услуг) по переработке, является тем же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции. Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу или остаются у переработчика.

Следует отметить, что если организация-переработчик, наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство готовой продукции из собственного сырья и ее продажу, то она обязательно должна организовать раздельный учет. Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья.

Переработчик должен организовать:

1) раздельный складской учет давальческих и собственных материалов;

2) раздельный бухгалтерский учет давальческих и недавальческих операций.

Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или

только давальческого сырья, переработчик должен распределить в порядке, установленном бухгалтерской учетной политикой:

- или пропорционально количеству переработанного давальческого сырья;

- или пропорционально количеству готовой продукции, изготовленной из собственного сырья.

Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья (составляющие себестоимость выполненных работ или оказанных услуг по переработке), затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж», (на счете 43 готовая продукция не отражается, так как результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья).

Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи работ будут являться акты приемки-передачи выполненных работ заказчиком.

Выручка от выполнения работ (оказания услуг) по переработке материалов отражается в бухгалтерском учете переработчика без учета стоимости давальческого сырья. Поступившая выручка признается переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта приемки-передачи выполненных работ.

При признании выручки по давальческому договору счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 90.1 «Выручка», на договорную стоимость работ.

В бухгалтерском учете организации-переработчика хозяйственные операции, связанные с давальческим сырьем, отражаются при помощи бухгалтерских проводок:

Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

Отражена стоимость материалов, принятых на склад от давальца 003.1 «Давальческие материалы на складе»

Списаны давальческие материалы со склада в переработку 003.1 «Давальческие материалы на складе»

Учтено давальческое сырье, использованное в переработке 003.2 «Давальческие материалы в переработке»

Отражены в учете затраты по переработке сырья и материалов 20 «Основное производство» 02 «Амортизация основных средств»

Переработано давальческое сырье 003.2 «Давальческие материалы в переработке».

Списываются затраты по передаче готовой продукции давальцу 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» 20 «Основное производство»

Принята к учету произведенная из давальческого сырья готовая продукция 002 «Товары, принятые на ответственное хранение»

Отражена выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях) 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 «Продажи» субсчет «Выручка»

Начислен НДС 90 «Продажи» субсчет «НДС» 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС»

Отражен финансовый результат 90 «Продажи» субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» 99 «Прибыли и убытки»

Отражено погашение дебиторской задолженности давальца 51 «Расчетные счета» (например, заказчик- резидент Республики Беларусь), 52 «Валютные счета» (с отражением курсовой разницы) 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Возврат давальцу неизрасходованного давальческого сырья 003.1 «Давальческие материалы на складе»

Передана давальцу готовая продукция из давальческого сырья 002 «Товары, принятые на ответственное хранение»

Рассмотрим порядок налогообложения операций с импортным давальческим сырьем. Если российская организация перерабатывает сырье, привезенное из стран Таможенного союза, то при расчете косвенных налогов, в частности НДС, следует руководствоваться двумя Протоколами от 11 декабря 2009 года:

- «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» (далее - Протокол по экспорту и импорту товаров) [3];

- «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее - Протокол по работам и услугам) [4].

Согласно п. 1 ст. 4 Протокола по работам и услугам [4] при ввозе давальческого

сырья НДС не исчисляется и не уплачивается.

В случае ввоза товаров для переработки из стран, не входящих в Таможенный союз, также применяется полное условное освобождение от уплаты ввозных пошлин и налогов. Но только при условии, что впоследствии продукция переработки будет вывезена, что установлено пунктом 1 статьи 239 Таможенного кодекса Таможенного союза[1].

Переработка давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства с территории другого (оба участники Таможенного союза) с последующим вывозом продуктов переработки, облагается НДС по нормам статьи 1 Протокола по экспорту и импорту товаров [3] и на основании документов, указанных в статье 4 Протокола по работам и услугам [4]. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья. Статья 1 Протокола по экспорту и импорту товаров предусматривает применение нулевой ставки НДС.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в отношении работ по переработке давальческого сырья необходимы следующие документы:

- договор (контракт), заключенный между налогоплательщиками (плательщиками) государств - членов Таможенного союза;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;

- документы, подтверждающие вывоз (ввоз) товаров;

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

- таможенная (грузовая таможенная) декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки давальческого сырья за пределы территории государств - членов Таможенного союза;

- иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов Таможенного союза.

При этом порядок подтверждения нулевой ставки (в частности, срок сбора необходимых документов, порядок действий всех заинтересованных лиц и т. п.) соответствует порядку, применяемому при подтверждении нулевой ставки в случае экспорта товаров в рамках Таможенного союза (этот порядок определен в ст. 1 Протокола по экспорту и импорту товаров) [3]. Срок, отведенный на сбор необходимых документов, составляет 180 календарных дней с момента отгрузки товаров (в данном случае - продуктов переработки) заказчику.

При вывозе продуктов переработки НДС не уплачивается, поскольку продукты переработки принадлежат заказчику и, следовательно, переход права собственности на них не происходит и экспорт места не имеет.

Проведенное исследование позволяет сделать следующие выводы: до настоящего времени отсутствует трактовки дефиниц «переработчик» и «давалец», не дана характеристика такое важнейшее понятие как давальческие операции, современные методики и обоснованные рекомендации по бухгалтерскому учету у переработчика давальческого сырья.

Требования вести раздельный учет производства готовой продукции из давальческого и собственного сырья сложно выполнить, поскольку в Плане счетов отсутствуют счета для учета незавершенного производства из давальческого сырья. Кроме того собственное и давальческое сырье, как правило, перерабатываются совместно, то выпущенную готовую продукцию невозможно индивидуализировать. Поэтому распределение произведенной продукции на свою продукцию и давальческую производится исходя из норм расхода сырья. Следует отметить, что при недостаточной организации учета на конец отчетного периода у переработчика может возникнуть отрицательное сальдо по счету 43 «Готовая продукция», что обусловливается продажей готовой продукции из давальческого сырья своим контрагентам. Наряду с этим, следует рассмотреть вопросы, связанные с правомерностью учета продукции из давальческого сырья на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», поскольку, по мнению отдельных авторов, учет готовой продукции из давальческого сырья на счете 002 «Товарно-материальные ценности,

принятые на ответственное хранение» противоречит экономическому содержанию данного счета.

Таким образом, отечественный опыт применения операций с давальческим сырьем свидетельствует о том, что толлинг является перспективным направлением развития внешнеэкономических отношений, при котором российские предприятия получили гарантированное снабжение сырьем, позволяющим увеличить социальную защиту работников путем недопущения снижения рабочих мест, повышения оплаты труда, роста социальных фондов, а также увеличения суммы перечисляемых налогов в бюджеты всех уровней. Иностранные партнеры обеспечивают сбыт услуг предприятий вне зависимости от изменения конъюнктуры на мировых рынках. Кроме того, иностранный поставщик давальческого сырья, по сути, кредитует российские предприятия, позволяя последним экономить оборотные средства и пускать их, например, на развитие производства и социальные программы.

In this article the author examines the features of the account of finished products from raw material at the processing firm.

Key words: integration; foreign economic activity; accounting; raw materials; tolling; import; customer; a processing firm.

Список литературы

1. Таможенный кодекс Таможенного союза (приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 № 17).

2. Гражданский кодекс Российской Федерации

3. Протокол от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе»

4. Протокол от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе»

5. Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01»

6. Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов»

7. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н

8. Зубенко Е.Н., Фролова О.А., Постникова Л.В. Особенности исчисления себестоимости продукции перерабатывающих предприятий// Бухучет в сельском хозяйстве. - 2014. - №7. С. 18-30

9. Постникова, Л.В. Бухгалтерский учет и налогообложение внешней торговли услугами // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2013. - №8. С. 14-22

Об авторе

Постникова Л.В. - Российский государственный аграрный университет — МСХА имени К.А. Тимирязева, buh@timacad.ru