Возможности применения управленческого учёта как системы внутреннего оперативного управления на предприятиях общественного питания Приморского края

Менеджмент

Г.Л. Лемещенко,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и статистики ДВГАЭУ; О.Д. Ткаченко,

главный бухгалтер ООО "София Ко.ЛТД"

ВОЗМОЖНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА КАК СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО ОПЕРАТИВНОГО УПРАВЛЕНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ ПРИМОРСКОГО КРАЯ

Рассмотрены проблемы и возможности внедрения в российскую практику управленческого учета элементов методов калькулирования себестоимости продукции предприятий общественного питания в условиях применения расчета полной и неполной себестоимости, что позволит оказать помощь финансовому менеджеру в анализе перспектив развития бизнеса организации.

Как известно, современная российская экономика характеризуется высоким уровнем риска и возрастающей конкуренцией, поэтому все функционирующие предприятия, заинтересованные в дальнейшем развитии и процветании, вынуждены постоянно корректировать свою управленческую политику, искать новые методы и приемы взаимодействия с окружающей экономической средой. Основной проблемой для предприятий является создание регулярной системы финансового планирования и контроля, определение фактической себестоимости продукции непосредственно в процессе производства.

В последние годы на многих предприятиях назрела необходимость разделения бухгалтерского учета на два направления - финансовый и управленческий учет. Управленческий учет в современных условиях -это не просто наблюдение и обобщение текущих данных, даже не анализ и оценка полученной информации. Это прежде всего система внутреннего оперативного управления.

Суть управленческого учета заключается в предоставлении менеджерам информации, которая необходима или может пригодиться им в процессе управления предприятием, причем в ракурсах и объемах, не присущих финансовому учету. Одним из центральных объектов управ-

ленческого учета является калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг и контроль затрат предприятия, поскольку в условиях рыночной экономики себестоимость продукции, работ, услуг является важной характеристикой деятельности организации, ее филиалов, подразделений, сегментов. Себестоимость отражает издержки материальных ресурсов и денежных средств, затраченных на производство продукта, работы или услуги, и во многих случаях является базой расчета рыночных цен, которые регулируются факторами конкуренции и факторами себестоимости.

В настоящее время на предприятиях применяются различные методы расчета себестоимости продукции, работ, услуг. Причем в зависимости от выбранного метода себестоимость продукции может колебаться в сторону уменьшения или увеличения, что влечет за собой изменение показателей рентабельности отдельных видов продукции.

В последние годы в Приморском крае, в особенности в его южных районах, развивается сфера общественного питания. Открываются десятки новых предприятий - как крупных холдингов, так и мелких закусочных. Показатели рентабельности и оборачиваемости активов в сфере общественного питания выше аналогичных показателей в других отраслях. Но зачастую предприятия рассчитывают только на свои возможности, не привлекая инвесторов для дальнейшего развития.

Для предоставления отчетности инвесторам, особенно иностранным, требуется ряд показателей, важнейшими из которых являются показатели рентабельности, которые, в свою очередь, напрямую зависят от затрат предприятия. Соответственно, перед предприятием встает задача показать свою деятельность в наиболее выгодном свете, т.е. рассчитать себестоимость произведенной продукции методом, который обеспечит наилучшие показатели рентабельности. Иными словами, возникает проблема выбора метода калькулирования себестоимости продукции, который оптимально учитывает все факторы реальной работы предприятия.

В соответствии с российской методологией учета произведенные за отчетный период затраты сначала аккумулируются на счетах учета затрат в разрезе видов деятельности, производственных подразделений, калькуляционных статей и экономических элементов. По окончании отчетного периода часть затрат списывается на счет 43 "Готовая продукция" в качестве фактической себестоимости готовой продукции, другая часть составляет незавершенное производство как остаток по счету 20 "Основное производство", а третья собирается на счете 45 "Товары отгруженные" в том случае, если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности. Это наглядно представлено на рис. 1.

При отсутствии реализации продукции произведенные затраты в " Отчет о прибылях и убытках" не попадают и расходами не являются, а представляют собой активы, которые отражаются в соответствующих строках баланса. Таким образом, затраты в зависимости от момента времени могут относиться на увеличение расходов или на увеличение активов, которые будут включены в расходы в последующих отчетных периодах. Следует отметить, что затраты организации, одновременно при-

водящие к выбытию активов и погашению обязательств, нельзя отнести к расходам, т. к. при этом не происходит изменение собственного капитала.

Рис. 1. Экономическое распределение затрат отчетного периода

Понятия "затраты" и "расходы" будут тождественны лишь в случае, если организация применяет метод "директ-костинг", который требует классифицировать общехозяйственные расходы как периодические и ежемесячно списывает их на уменьшение выручки от обычных видов деятельности (дебет 90 "Продажи" кредит 26 "Общехозяйственные расходы"). В данном случае при отсутствии кредитовых оборотов по счету 90 "Продажи" затраты, отраженные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", всегда будут представлять собой расходы (убытки), что не противоречит Международным стандартам финансовой отчетности.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) - важный этап работы экономической, производственной, финансовой служб предприятия. От того, насколько правильно организован этот этап, зависит ценовая политика экономического субъекта - основа взаимоотношений между покупателями и заказчиками, а также величина конечного финансового результата его обычной деятельности - прибыли от продаж. В связи с этим возникает необходимость выбора оптимального метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), позволяющего, с одной стороны, минимизировать трудоемкость расчетов, а с другой - обеспечить потребность системы управления в достоверной информации, необходимой для принятия решений.

Калькулирование применяется одновременно и в финансовом и в управленческом учете экономического субъекта.

Существует несколько методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Причем выбор метода калькулирования зависит от различных условий (факторов) ведения производственной деятельности:

• тип производства (крупносерийное, серийное, мелкосерийное, единичное);

• технологическая сложность производства (наличие переделов, разнообразие технологических процессов, передача полуфабрикатов на из цеха в цех);

• наличие незавершенного производства на дату составления отчетности;

• различная деятельность производственного цикла;

• номенклатура и ассортимент выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг);

• степень разработанности нормативной информации для целей планирования и учета.

Чтобы выбрать оптимальный метод калькулирования, необходимо разобраться в их классификации, которая складывается в зависимости от перечисленных выше факторов. Эти факторы влияют на выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования, а также на использование нормативной, фактической или смешанной информации.

Необходимо прежде всего выделить такие классификационные признаки, которые определяют общие базовые условия организации процесса калькулирования и технику проведения расчетов. Нам представляется возможным классифицировать методы калькулирования себестоимости продукции следующим образом (рис. 2).

Классификационные признаки

Полнота расчета затрат

Степень разработанности нормативной информации для целей планирования и учет

Расчет Расчет

пол- непол-

ной пол-

себе- ной

стои- или

мости усечен

(absor- чен-

ption- ной

costing себе-

) стои-

мости

(direct-

costing

)

Норматив-тив-ный метод

Объект калькулирования

Метод расчета фак-тиче-ской себе-стоимости

Смешан-ный учет

Метод последовательного суммирования прямых и распределяемых затрат по видам продукции

х:

Метод распределения

Рис. 2. Классификация методов калькулирования себестоимости продукции

Исходя из приведенной выше классификации, в управленческом учете себестоимость можно рассчитывать различными методами. В зависимости от выбранного метода значение себестоимости продукции колеблется в сторону увеличения или уменьшения.

В Приморском крае в последние годы конкуренция в области общественного питания становится все жестче, и перед руководителем предприятия часто стоит вопрос, что выгоднее - эксклюзивный ресторан

с дорогим меню или кафе, рассчитанное на средние слои населения с демократичными ценами. Некоторые предприятия общественного питания пытаются совмещать оба вида деятельности, имея одну кухню и несколько торговых залов. Для принятия верного решения руководителю требуется достоверная информация о том, сколько средств тратит предприятие на выпуск того или иного вида продукции. И эту информацию руководитель может получить только из данных бухгалтерского учета.

Таким образом, от правильного выбора системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции зависит и качество бухгалтерской отчетности, и эффективность принимаемых управленческих решений в области управления себестоимостью, ценами и прибылью. При этом наибольшая трудность при исчислении себестоимости продукции заключается в распределении косвенных накладных расходов между различными видами и партиями продукции, поскольку применение различных методов калькуляции обуславливает разные финансовые результаты.

Прямые производственные затраты, такие как затраты сырья, заработная плата поваров, занимающихся изготовлением продукции, и официантов, реализующих ее, обязательные отчисления от заработной платы данных работников, в процессе учета относятся на конкретный вид продукции, с которым связано возникновение данных затрат.

Особенностью косвенных расходов является то, что нельзя определенно сказать, к какому виду продукции они относятся. Например, на одном оборудовании, в одном цехе, под руководством одного шеф-повара в течение месяца могут изготавливаться два и более видов продукции (к примеру, для продажи в ресторане - один вид продукции, для продажи в кафе - другой). При этом потребляется электроэнергия для освещения помещений и работы данного оборудования, производятся коммунальные платежи (за отопление, подачу воды, вывоз мусора и т.д.). Управленческий персонал организации и специалисты регулярно получают заработную плату, не производя никакой продукции, а также часто направляются в служебные командировки и на повышение квалификации.

Мировой опыт, накопленный в сфере бухгалтерского учета, дает возможность применять отдельные элементы методов калькулирования себестоимости продукции в реальной российской практике учета. Нами сделаны расчеты, позволяющие сравнить два метода калькулирования себестоимости - расчет полной себестоимости (absorption-costing) и расчет неполной себестоимости (direct-costing) на примере условного предприятия общественного питания, ориентированного на тенденции Приморского края.

Рассмотрим практическую ситуацию.

Предприятие общественного питания имеет три вида деятельности (ресторан, закусочную и производство полуфабрикатов), которые характеризуются следующими показателями (табл. 1).

При методе учета полной себестоимости (с распределением накладных расходов пропорционально прямым) бухгалтер составит следующие расчеты (табл. 2).

Таблица 1

Исходные данные по условному предприятию общественного питания, руб.

Показатель Вид деятельности

Ресторан Закусочная Выпуск полуфабрикатов

Выручка от реализации 26 000 27 000 30 000

Прямые затраты 16 000 20 400 26 050

Примечание. Накладные затраты составляют 14 550 руб., из них 40% являются переменными (затраты сырья, потребление электроэнергии на технологические нужды, оплата труда поваров) и 60% - постоянными (амортизация, оплата труда управленческого персонала и т.д.).

Таблица 2

Расчет валовой прибыли от продаж по методу расчета полной себестоимости (абзорпшен-костинг), руб.

Показатель Виды деятельности Итого

Ресторан Закусочная Выпуск полуфабрикатов

Прямые затраты 16 000 20 400 26 050 62 450

Накладные затраты (коэффициент распределения 14550/62450=0,232986) 3 728 4 753 6 069 14 550

Полная себестоимость 19 728 25 153 32 119 77 000

Выручка на весь выпуск 26 000 27 000 30 000 83 000

Валовая прибыль 6 272 1 847 -2 119 6 000

Из бухгалтерского отчета, построенного по методу расчета полной себестоимости, финансовый менеджер может сделать вывод о том, что выпуск полуфабрикатов является убыточным и отказ от производства и продажи полуфабрикатов позволит предприятию увеличить свою прибыль на 2119 руб. (до 8119 руб.).

Так ли это на самом деле? Произведем расчеты при условии, что предприятие отказалось от производства полуфабрикатов.

Следует отметить, что с отказом от выпуска полуфабрикатов отпадет необходимость в потреблении электроэнергии на их производство, во вспомогательных материалах, т.е. предприятие сможет сократить часть накладных расходов (ту, которая является переменной). А вот постоянные расходы (зарплата управленческого персонала, амортизация и т.д.) не уменьшатся. Следовательно, для определения, какая сумма накладных расходов будет получена при отказе от выпуска полуфабрикатов, необходимо исчислить отдельно переменную и постоянную части. В нашем примере переменная часть накладных расходов равна 5820 руб. (40% от 14550), а постоянная часть - 8730 руб. В результате расчетов получены данные, представленные в табл. 3.

Таблица 3

Расчет распределения накладных расходов по видам деятельности, руб.

Показатель Вид деятельности Итого

Ресторан Закусочная Выпуск полуфабрикатов

Прямые затраты 16 000 20 400 26 050 62 450

Накладные переменные затраты (коэффициент распределения 5820/62 450 = 0,931 95) 1 491 1 901 2 428 5 820

Накладные постоянные затраты (коэффициент распределения равен 8730/62 450 = 0,139 792) 2 237 2 852 3 641 8 730

Накладные затраты при отказе от выпуска полуфабрикатов переменная часть постоянная часть 1 491 2 237 1 901 2 852 3 641 3 392 8 730

Итого 3 728 4 753 3 642 12 122

Таким образом, при отказе от выпуска полуфабрикатов предприятие может сэкономить сумму, отражающую прямые расходы на производство полуфабрикатов (26050 руб.), а также переменную часть накладных расходов (2428 руб.). Новая сумма накладных расходов будет равна 12122 руб.

Если остальные показатели останутся неизменными, отчет бухгалтера будет выглядеть следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

Расчет валовой прибыли при отказе от выпуска полуфабрикатов, руб.

Показатель Вид деятельности Итого

Ресторан Закусочная

Прямые затраты 16 000 20 400 36 400

Накладные затраты (коэффициент распределения 12122/36400=0,333049) 5 328 6 794 12 122

Полная себестоимость 21 328 27 194 48 522

Выручка 26 000 27 000 53 000

Прибыль 4 671 -194 4 478

Как видим, валовая прибыль не только не возросла, но даже сократилась до 4478 руб., а продукция закусочной стала убыточной. Это объясняется тем, что производство полуфабрикатов несло на себе значительную часть накладных расходов и вносило свой вклад в получение прибыли. На полуфабрикаты было отнесено 6 069 руб. (2428 + 3641 - это более 42% от общей сумы накладных расходов).

Таким образом, система полного распределения затрат не позволяет аналитику или менеджеру увидеть реальный вклад каждого вида продукции в покрытие совокупных затрат предприятия. Поэтому, исходя из того, что все затраты делятся на переменные и постоянные, для целей обоснования и принятия управленческих решений была разработана система исчисления "усеченной" себестоимости по переменным затратам, получившая название "директ-костинг".

При этой системе в производственную себестоимость продукции включаются только переменные производственные расходы, носящие в большинстве своем прямой характер:

• прямые материальные затраты;

• прямые трудовые затраты (затраты на оплату труда основных рабочих);

• переменная часть накладных расходов.

Постоянная же часть накладных расходов относится в полной сумме на уменьшение финансового результата отчетного периода.

При исчислении финансового результата отдельно считается "сумма покрытия", или "маржинальная прибыль" - разница между выручкой и суммой переменных затрат предприятия, включая переменную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), а также переменную часть накладных расходов. На самом деле эта меняющаяся в зависимости от колебаний объема продаж сумма дохода служит для того, чтобы покрывать постоянные затраты предприятия (не меняющиеся при изменении объема продаж). При этом получение прибыли от продаж возможно только после полного покрытия постоянных затрат.

Произведем расчет валовой прибыли от продаж по методу директ-костинг (табл. 5).

Таблица 5

Расчет валовой прибыли от продаж по методу "директ-костинг", руб.

Показатель Вид деятельности Итого

Ресторан Закусочная Выпуск полуфабрикатов

Выручка на весь выпуск 26 000 27 000 30 000 83 000

Прямые затраты на весь выпуск 16 000 20 400 26 050 62 450

Накладные затраты (коэф. распред. 0,232 986) 3 728 4 753 6 069 14 550

Переменные накладные расходы (40%) (стр. 3 х 40%/100%) 1 491 1 901 2 428 5 820

Суммарные переменные расходы (стр. 2 + стр. 4) 17 491 22 301 28 478 68 270

Маржинальная прибыль (стр. 1 - стр. 5) 8 509 4 699 1 522 14 730

Постоянные накладные расходы (стр. 3 - стр. 4) - - - 8 730

Валовая прибыль (стр. 6 -стр. 7) - - - 6 000

Из такого отчета финансовый менеджер может сделать вывод, что выпуск полуфабрикатов имеет маржинальную прибыль в размере 1522 руб., т.е. он вносит вклад в покрытие постоянных накладных расходов. В частности, из табл. 3 видно, что на выпуск полуфабрикатов приходится 3642 руб. постоянных накладных расходов. Поэтому при отказе от производства полуфабрикатов эта сумма (3 642 руб.) перераспределилась на другие виды деятельности, в результате себестоимость деятельности ресторана и производства полуфабрикатов стала более высокой, а продукция закусочной - убыточной.

Более того, если предприятие последует логике, предлагаемой системой полного распределения затрат (абзорпшен-костинг), и откажется от продукции закусочной как убыточной, оно столкнется с еще большими убытками - убыточным станет ресторан. Таким образом, наиболее разумным решением было бы оставить производство полуфабрикатов как обеспечивающее покрытие значительной суммы постоянных расходов и достигать повышения прибыли путем сокращения (оптимизации) затрат.

Полученные результаты расчетов можно представить в сводном виде (табл. 6).

Таблица 6

Сравнение финансовых результатов организации при расчете себестоимости продукции методом полной себестоимости и методом директ-костинг

Показатель Вид деятельности Итого

Ресторан Закусочная Выпуск полуфабрикатов

Валовая прибыль, рассчитанная по методу полной себестоимости, руб. (см. табл. 2) 6 272 1 847 -2 119 6000

Валовая прибыль на каждый вид продукции в общем итоге, % 104,5 30,8 -35,3 100

Маржинальная прибыль, рассчитанная по методу директ-костинг, руб. (см. табл. 5) 8 509 4 699 1 522 14 730

Маржинальная прибыль каждого вида продукции в общем итоге, % 57,8 31,9 10,3 100

На основании данных табл. 6 можно сделать следующие выводы: 1. При расчете валовой прибыли методом полной себестоимости самой выгодной для данного предприятия является ресторанная деятельность, и можно отказаться от выпуска полуфабрикатов, которые снижают показатель прибыли данного предприятия. На самом деле такое решение менеджера оказалось бы ошибочным (см. расчеты в табл. 4); кроме того, убыточной станет деятельность закусочной.

2. При расчете маржинальной прибыли методом директ-костинг видно, что маржинальная прибыль от деятельности ресторана составляет чуть больше половины итоговой маржинальной прибыли предприятия (57,8%), а прибыль от выпуска полуфабрикатов - 10,3%, т.е. она является частью итогового маржинального дохода. В этом случае менеджер должен принять решение не отказываться от выпуска полуфабрикатов, т.к. это приведет к уменьшению маржинального дохода (на 1522 руб.) и отрицательно повлияет на итоговый финансовый результат работы предприятия.

Главным преимуществом системы директ-костинг является более реалистичный подход к распределению затрат, учитывающий, что часть из них зависит от изменения уровня деловой активности предприятия, т.е. меняется в зависимости от изменения объемов производства и продаж, а часть не реагирует на изменение объемов, оставаясь на постоянном уровне.

Логика применения метода "директ-костинг" основана на том утверждении, что поскольку предприятие несет постоянные расходы независимо от того, работает оно или нет, такие затраты не следует включать в себестоимость производимой продукции. Постоянные затраты имеют связь не с объемом продукции, а с отчетным периодом, в котором они были понесены.

Эта система находит широкое применение в мировой практике при обосновании управленческих решений, и ее использование на предприятиях общественного питания Приморского края несомненно окажет помощь менеджерам при анализе перспектив развития бизнеса.

Литература

1. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. А. Д. Шеремета. М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. 512 с.

2. К. Друри. Введение в управленческий и производственный учет. М.: Аудит, 1994. 557 с.

3. Проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа и налогообложения промышленных предприятий / Под ред. А. А. Соколова. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 2002. 128 с.

4. Организация управленческого учета. М.: Бератор-Пресс, 2003. 224 с.