Реструктуризация предприятий в свете нового налогового законодательства

УДК [338.22-048.75:

Д. В. Пономаренко,

ведущий специалист ЧАО „Донецкий металлургический завод”,

кандидат экономических наук

РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ ПРЕДПРИЯТИЙ В СВЕТЕ НОВОГО НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Реструктуризация предприятий является приоре-тетным направлением оздоровления экономики Украины. Реструктуризация предприятий позволяет повысить эффективность управления активами и уровень капитализации, улучшить структуру капитала и соответственно повысить инвестионную привлекательность предприятий. В связи с изменением в Украине налогового законодательства после принятия Налогового кодекса, вопросы реструктуризации предприятий являются актуальными и требуют дальнейшего изучения.

Исследованием вопросов реструктуризации занимались такие ученые как: А. И. Амоша, Л. М. Кузьменко, А. Н. Алымов, Т. В. Кулинич, Н. В. Семенчен-ко, В. М. Геец, Л. А. Лобан, В. П. Кузнецов, Е. В. Романовская.

По мнению Кулинича Т. В. до сих пор уделено недостаточное внимание изучению взаимодействия процессов реструктуризации и инвестиционной привлекательности организаций. Инвестиционная привлекательность для случая реализации реальных инвестиций зависит от того, насколько инвестор признал приемлемым уровень эффективности хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования и управления им для того, чтобы осуществить совместный проект, который позволит и повысить уровень благосостояния инвестора и одновременно обеспечит развитие этого субъекта хозяйствования [1].

По мнению Лобана Л. А., исследование вопросов реструктуризации акционерной собственности является приоритетным и позволяет повысить эффективность функционирования акционерных обществ, созданных в процессе преобразования государственных предприятий [2].

По мнению Кузнецова В. П. и Романовской Е. В., реструктуризация является очевидным методом увеличения адаптивности предприятия, а следовательно, и эффективным способом повышения конкуренсто-способности предприятия [3].

Вместе с тем, в настоящее время, вопросы налогообложения предприятий в ходе их реструктуризации остаются недостаточно изучеными.

Реструктуризация означает перестройку распределения и использования всех ресурсов: материальных, финансовых, трудовых, технологических, инфор-

мационных. Объектом реструктуризации становятся организационная, производственная, технологическая, общехозяйственная, финансово-экономическая, другие структуры предприятия, а ее результатом - формирование системы управления, обеспечивающей создание и прибыльную продажу конкурентоспособных товаров и услуг. Реструктуризация представляет собой процесс комплексного изменения структур предприятия, вызванного их несоответствием конкурентной стратегии внешнему окружению и инвестиционной привлекательности предприятия [3].

Реструктуризация является высокоэффективным рычагом повышения конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности предприятия, так как позволяет устранить малопроизводительные структурные звенья, повысить эффективность хозяйственной деятельности путем совершенствования производственных процессов, создать стратегически эффективные организационные структуры и методы хозяйствования [3].

В научной литературе даются различные определения термину „реструктуризация”. Под реструктуризацией понимается и стадия предшествующая приватизации, и последующая после приватизации стадия измения организационной структуры предприятия.

В настоящей статье термин реструктуризация употребляется в следующем значении:

реструктуризация предприятия - это осуществление имущественных, стратегических и финансовых преобразований, направленных на изменение структуры предприятия, его управления, организационно-правовой формы и (или) формы собственности, с целью финансового оздоровления, повышения инвестиционной привлекательности, увеличения объемов выполненных строительно-монтажных работ, повышения эффективности производства [4].

Имущественные преобразования включают в себя:

• передачу имущества в аренду;

• осуществление совместной деятельности без создания юридического лица (простое общество);

• реорганизацию в формах, предусмотренных действующим законодательством (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование);

• приватизацию;

• ликвидацию предприятий.

Стратегические преобразования включают:

• смену организационной структуры управления и внедрение новых форм и методов управления;

• преобразование государственных предприятий в открытые акционерные общества (корпоратизация);

• привлечение негосударственных инвестиций, в т.ч. иностранных инвестиций;

• дополнительную эмиссию акций в соответствии с требованиям действующего законодательства.

Финансовые преобразования включают:

• финансовый лизинг оборудования;

• привлечение кредитов;

• эмиссию облигаций;

• рефинансирование;

• участие в уставных фондах других предприятий, включая иностранные, в т.ч. на условиях совместной деятельности без создания юридического лица [4].

Целью настоящей статьи является анализ налогообложения и возможностей осуществления имущественных преобразований предприятий (аренда, совместная деятельность, реорганизация) в соответствии с требованиями украинского законодательства.

Передача имущества в аренду

Арендой является основанное на договоре срочное платное пользование имуществом, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и другой деятельности.

Приказом ФГИУ №2975 в 2005 г был утвержден перечень документов, который подается арендодателю для заключения договора аренды имущества, находящегося в государственной собственности. В 2011 - 2012 гг. данный приказ был изменен, в результате чего был расширен перечень документов необходимых для заключения договора аренды имущества, находящегося в государственной собственности (см. табл. 1).

Следует отметить, что из перечня были исключены такие документы, как: копия справки о взятии на учет плательщика налога и копия свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (форма №2-р).

Осуществление совместной деятельности без создания юридического лица

Совместная деятельность без создания юридического лица (простое общество) осуществляется в случае необходимости повышения эффективности использования ресурсов, временно не задействованных в основной операционной деятельности, или исключения их из операционной деятельности и внесение в совместную, если в следствие этого планируется получить больше прибыли.

Налоговым кодексом Украины снижена ставка налогообложения прибыли, полученная участниками совместной деятельности с 25% до 21%. Однако,

Таблица 1

Перечень документов, дополнивших приказ № 2975 от 14.11.2005 г.

Объект аренды

№ п/п Наименование целостный имущественный комплекс предприятия, его структурного подразделения недвижимое имущество, которое находится на балансе предприятия другое отдельное индивидуально определенное имущество, находящееся на балансе предприятия

1 2 3 4 5

1 Справка балансодержателя об общей площади объекта аренды и копия плана по этажам, заверенная балансодержателем. +

2 Отчет о стоимости объекта аренды отдельного индивидуально определенного имущества. - + +

3 Копия решения Государственной налоговой службы о внесении в Реестр неприбыльных учреждений и организаций арендаторов, которые содержатся за счет государственного бюджета. +

172----------------;------:----------------------------

Економічний вісник Донбасу № 1 (31), 2013

действующим законодательством не урегулирован вопрос налогообложения прибыли от совместной деятельности, не распределенной на протяжении отчетного периода среди участников.

Реорганизация предприятий. Целью реорганизации является создание и развитие таких форм организации бизнеса, которые способны решить проблемы неплатежеспособности предприятия, привлечения внешних инвестиций и повышения уровня капитализации предприятия. Реорганизация предусматривает прекращение деятельности юридического лица (за исключением такой формы реорганизации как выделение) в результате передачи всего своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам -правопреемникам. Формами реорганизации являются слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.

Целью слияния является укрупнение бизнеса и уменьшение постоянных затрат предприятий. В случае слияния предприятий, все имущественные права и обязанности каждого из них переходят к новому предприятию, которое создается вследствие слияния.

Целью присоединения является прекращение деятельности предприятия (нескольких предприятий) с передачей им (ими) всего своего имущества, прав и обязательств другому предприятию-правопреемнику.

Целью разделения является ликвидация предприятия с передачей всех его прав и обязательств больше чем одному новому предприятию-правопреемнику в соответствии с распределительным балансом с целью снижения уровня монополизации на товарных рынках, содействия формированию конкурентной среды, повышения самостоятельности предприятий и их финансового оздоровления.

Целью выделения является создание одного или нескольких предприятий, с передачей ему (им) согласно распределительного баланса части прав и обязательств предприятия, с которого осуществляется выделение, без ликвидации этого предприятия.

Целью преобразования является ликвидация предприятия с передачей всех его прав и обязательств предприятию правопреемнику. Целью преобразования может быть уменьшение трансакционных затрат предприятия, связанных с организационно-правовой формой „открытое акционерное общество” или приведение в соответствие с требованиями действующего законодательства размера чистых активов предприятия. Акционерное общество может преобразоваться только в другое хозяйственное общество.

Гражданским кодексом, законом Украины „ О государственной регистрации юридических и физических лиц - предпринимателей”, законом Украины „Об акционерных обществах” и положением „О порядке

регистрации выпуска акций и информации об их эмиссии во время реорганизации обществ” предусмотрен порядок действий предприятия во время реорганизации.

В 2011 г. в Гражданский кодекс Украины и Закон „ О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей” были внесены изменения в результате которых был расширен перечень решений, принимаемых высшим органом общества во время реорганизации. В соответствет-ствии с внесенными изменениями, высший орган предприятия должен принять решение о порядке и сроках заявления кредиторами своих требований к юридическому лицу, которое ликвидируется.

Изменен срок подачи документов государственному регистратору для проведения регистрации ликвидации предприятия. Срок не раньше двух месяцев с даты публикации уведомления в специализированном печатном средстве массовой информации заменен на срок не раньше прекращения поступления требований от кредиторов. Уменьшено количество документов, подаваемых регистратору, из перечня необходимых документов исключено свидетельство о государственной регистрации предприятия.

Налоговым кодексом Украины изменен порядок обмена акций предприятия-правопреемника на акции реорганизуемых предприятий. Если в соответствии с требованиями Положения „ О порядке регистрации выпуска акций и информации про их эмиссию во время реорганизации обществ” номинальная стоимость акций акционерного общества, созданного путем реорганизации должна быть кратной номинальной стоимости акций каждого из учредителей (участников) в уставных фондах предприятий, которые реорганизовываются, то в соответствии с требованиями Налогового кодекса Украины, стоимость акций (корпоративных прав) юридического лица - правопреемника в учете акционера (участника) определяется в размере стоимости акций (корпоративных прав) юридическо -го лица, выпуск которых был отменен (прекращен) в результате реорганизации.

Реорганизация считается завершенной с момента государственной регистрации новосозданного юридического лица и даты внесения в Единый государственный реест записи о ликвидации юридических лиц, которые ликвидируются в результате реорганизации.

У правопреемника и ликвидированных предприятий в ходе реорганизации валовые доходы не возникают. Правопреемник имеет право на валовые затраты в части остатков запасов и может амортизировать полученные основные фонды, а также учитывать убытки ликвидированных предприятий.

Налоговым кодексом изменен порядок налого-

обложения НДС товарных запасов и основных фондов, числящихся в учете плательщика НДС на момент аннулирования его регистрации как плательщика данного налога. Так, если в соответствии с Законом Украины „О налоге на добавленную стоимость” относительно товарных запасов или основных фондов в прошлых или текущем налоговых периодах был начислен налоговый кредит, то такой плательщик был обязан признать условную продажу этих товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по итогам налогового периода, на протяжении которого произошло такое аннулирование. В Налоговом кодексе данное требование не распространяется на плательщиков налога, которые аннулируют регистрацию вследствие реорганизации плательщика налога путем присоединения, слияния, преобразования, разделения и выделения.

Налоговым кодексом изменен способ распределения акций (корпоративных прав) между акционерами (участниками) юридических лиц, которые созданы вследствие реорганизации в форме разделения и выделения. В соответствии с Налоговым кодексом стоимость таких акций определяется с учетом стоимости чистых активов реорганизуемого предприятия и предприятий правопреемников, а не с учетом размеров их уставных фондов, как это предусмотрено Положением „О порядке регистрации выпуска акций и информации об их эмиссий во время реорганизации обществ”. Стоимость чистых активов определяется по данным распределительного баланса на дату его утверждения.

В соответствии с Законом Украины „Об акционерных обществах” и Гражданским кодексом, предприятие-правопреемник несет субсидиарную ответственность по обязательствам предприятия, деятельность которого прекращается путем разделения, которые возникли до разделения и перешли к другому предприятию-правопреемнику. Если предприятий-правопреемников, которые несут субсидиарную ответственность два или более, они несут эту ответственность солидарно. Предприятие, которое выделилось, несет субсидиарную ответственность по обязательствам, которые возникли у предприятия, с которого осуществляется выделение, перед выделением, но не перешли к предприятию, которое выделилось. Если предприятий, которые выделились два или более, они солидарно несут субсидиарную ответственность по обязательствам вместе с предприятием, с которого осуществлено выделение.

В то же время, в соответствии с Налоговым кодексом, все плательщики налогов, которые возникают после разделения, приобретают все права и обязательства относительно погашения денежных обяза-

тельств или налогового долга, которые возникли до такой реорганизации. Реорганизация предприятия путем выделения из его состава другого предприятия без ликвидации предприятия, которое реорганизуется, не тянет за собой распределение денежных обязательств или налогового долга между реорганизуемым предприятием и предприятиями, созданными в процессе его реорганизации или установления их солидарной ответственности за нарушение налогового законодательства, кроме случаев, когда по мнению органа государственной налоговой службы, такая реорганизация может привести к недобросовестному погашению денежных обязательств или налогового долга предприятием, которое реорганизовывается. Решение о применении солидарной или распределенной ответственности за нарушение налогового законодательства может быть принято органом государственной налоговой службы в случае, когда имущество предприятия, которое реорганизовывается, находится в налоговом залоге на момент принятия решения о такой реорганизации.

Выводы:

Анализ налогообложения предприятий, осуществляющих имущественные преобразования, показал, что требования Налогового кодекса Украины способствуют осуществлению реорганизации предприятий и совместной деятельности без создания юридического лица.

В новом украинском законодательстве усилена защита прав кредиторов во время реорганизации предприятий.

Реорганизация предприятий не создает новых налоговых обязательств у реорганизуемого предприятия и его правопреемников.

Вместе с тем, в действующем законодательстве не урегулирован вопрос налогообложения прибыли от совместной деятельности без образования юридического лица не распределенной на протяжении отчетного периода среди участников. Недостаточно урегулирован вопрос погашения налогового долга реорганизуемого предприятия путем выделения из его состава другого предприятия без ликвидации предприятия, которое реорганизуется.

Литература

1. Кулініч Т. В. Реструктуризація суб’єктів господарювання як стратегічна основа для формування їх інвестиційної привабливості / Т. В. Кулініч // Вісник Національного університету „Львівська політехніка”.

- 2008. - № 628. - С. 550 - 555. 2. Лобан Л. А. Реструктуризация акционерной собственности путем трансфера контрольного пакета акций / Л. А. Лобан / / Вестник Черкасского университета, Серия „Эконо-

мические науки”. - 2011. - № 197. - С. 50 - 53. 3. Кузнецов В. П. Реструктуризация и конкурентоспособность предприятия / В. П. Кузнецов, Е. В. Романовская // Екон. вісн. НТУУ „КПІ” - 2011. - № 8.

- С. 234 - 236. 4. Пономаренко Н. О. Реструктуризація підприємств державного сектору з метою підвищення їх капіталізації (теоретичні аспекти) / Н. О. Пономаренко // Стратегія і механізми регулювання промислового розвитку: зб.наук.праць / НАН України, Ін-т економіки промисловості; редкол.: Булєєв І. П. (відп. ред.) та ін. - Донецьк, 2010. - С. 154 - 166. 5. Наказ Фонду державного майна України „Про затвердження Положення про порядок реструктуризації підприємств” від 12 квітня 2002 р. № 667 // Офіційний вісник України. - 2002. - № 19. - Ст. 967. 6. Наказ Міністерства економіки України „Про затвердження Методичний вказівок щодо проведення реструктуризації державних підприємств” від 23 січня 1998 р. № 9 // Офіційний вісник України. - 1998. - № 12. -Ст. 475. 7. Кодекс податковий „Податковий кодекс України” від 02.12.2010 р. №2755-УІ // Офіційний вісник України. - 2010. - № 92 (частина 1). - ст. 3248. 8. Наказ Фонду державного майна України «Про затвердження Переліку документів, які подаються орендодавцеві для укладення договору оренди майна, що належить до державної власності» від 14 листопада 2005 року № 2975 // Офіційний вісник України. - 2006.

- № 3. - Ст. 118. 9. Кодекс цивільний „Цивільний кодекс України” від 16.01.2003 № 435-ІУ // Офіційний вісник України. - 2003. - № 11. - ст. 461. 10. Закон України „Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців” від 15.05.2003 р. № 755-ІУ // Офіційний вісник України.

- 2003. - № 25. - ст. 1172. 11. Закон України „Про акціонерні товариства” від 17.09.2008 р. № 514-УІ // Офіційний вісник України. - 2008. - № 81. - ст. 2727. 12. Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку „Про затвердження Положення про порядок реєстрації випуску акцій та інформації про їх емісію під час реорганізації товариств” від 30.12.1998 р. №221 // Офіційний вісник України. -1999. - № 10. - ст. 398. 13. Закон України „Про податок на додану вартість” від 03.04.1997 р. № 168/97-

ВР // Відомості Верховної Ради України. - 1997. -Я 21. - ст. 156. 14. Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994 р. N° 334/ 94-ВР // Відомості Верховної Ради України. - 1995. -Я 4. - ст. 28.

Пономаренко Д. В. Реструктуризация предприятий в свете нового налогового законодательства

В статье дано расширенное определение термина реструктуризация. Проведен анализ налогообложения и возможностей осуществления имущественных преобразований предприятий (аренда, совместная деятельность, ре-организация) в соответствии с требованиями украинского законодательства.

Ключевые слова: реструктуризация, Налоговый кодекс, аренда, совместная деятельность, реорганизация, налог на добавленную стоимость.

Пономаренко Д. В. Реструктуризація підприємств в світлі нового податкового законодавства

В статті подано розширене визначення терміну реструктуризація. Проведено аналіз оподаткування і можливостей здійснення майнових перетворень підприємств (оренда, спільна діяльність, реорганізація) відповідно до вимог українського законодавства.

Ключові слова: реструктуризація, Податковий кодекс, оренда, спільна діяльність, реорганізація, податок на додану вартість.

Ponomarenko D. V. Restructuring of Enterprises in the Light of New Tax Legislation

The extended determination of the term restructuring is given in the article. The taxation and possibilities of realization the property transformations of enter-prises (lease, joint activity, reorganization) is analyzed according to Ukrainian leg-islation requirements.

Key words: restructuring, Tax code, lease, joint activity, reorganization, value-added tax.

Стаття надійшла до редакції 24.11.2012

Прийнято до друку 20.12.2012