Формирование финансовой отчетности в России на современном этапе

Е.И. Седова, З.В. Кирьянова

ФОРМИРОВАНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ MODERN FINANCIAL STATEMENTS PRESENTATION IN RUSSIA

Аннотация. В статье анализируется влияние последних изменений в российских и Международных стандартах финансовой отчетности на формирование требований к раскрытию отчетной информации о финансовом положении организаций. На основе сопоставления Международных стандартов финансовой отчетности и российских нормативных документов по бухгалтерскому учету систематизированы единство и различия российского и международного подходов к отражению финансового положения организаций в финансовой отчетности на современном этапе. Сделан вывод о том, что изменения в новых формах отчетности имеют как положительное, так и негативное влияние на процесс формирования финансовой отчетности в России, как основной информационной базы процесса подготовки и принятия управленческих решений.

Abstract. The article analyses the impact of the latest amendments to Russian and international financial reporting standards on the formation of requirements to the disclosure of accounting information on the financial position of organization. The similarities and differences of Russian and international approaches to the reflection of the financial position of organization are systematized on the basis of comparing international financial reporting standards and the latest Russian accounting regulations. It has been concluded that the amendments to the new forms of accountability have both negative and positive impact on the process of financial statements presentation in Russia, which is the main database for the preparing and decision-making process.

Ключевые слова. Финансовая отчетность, формы, изменения, МСФО, РСБУ, управленческие решения.

Keywords. Financial statements, forms, amendments, IRFS, RSA, management decisions.

На современном этапе развития бухгалтерского учета в России происходят изменения, вызванные рядом факторов как внутреннего, так и внешнего характера.

Первая группа факторов связана с изменением экономической среды деятельности организации. От жесткой регламентации объемов производства, фондов и выделяемых ресурсов на развитие и поощрение происходит переход к деятельности, где все определяется спросом и предложением. На эту часть среды активно влияют возникающие взаимоотношения с субъектами мирового рынка.

Ко второй группе факторов можно отнести проникновение на отечественный рынок опыта работы иностранных предприятий, включая опыт в вопросах управления, и роль бухгалтерской информации в этом процессе. Так, на рынке услуг появилось много вариантов программного обеспечения в области учета, применяемых в других странах.

К третьей группе факторов следует отнести изменения, связанные с правовой базой деятельности хозяйствующего субъекта.

Важным элементом этой базы являются нормативно-правовые акты, регламентирующие ведение и организацию бухгалтерского учета в организации. В этой связи возникают сложные проблемы гармонизации бухгалтерского учета, смысл которой состоит в разработке системы стандартов бухгалтерского учета, в той или иной степени применимых к различным национальным системам бухгалтерского учета. Обобщая влияние указанных групп факторов на систему бухгалтерского учета в условиях перехода к рыночной экономике, можно выделить следующие особенности: становление новых организационно-правовых форм организаций на основе частной собственности (хозяйственные общества и товарищества в виде акционерных обществ, коммандитных товариществ, совместных и малых организаций и т.п.), снижение жесткости в регламентировании системы бухгалтерского учета и ориентация этой системы на международно признанную учетную практику.

Следует отметить, что в новых условиях хозяйствования расширяется число пользователей учетной информацией, особенно внешних (инвесторов, кредиторов). Такое положение изменяет роль бухгалтерской отчетности, превращая ее в основной источник финансовой информации о показателях деятельности организации для подготовки, обоснования и принятия управленческих решений на разных уровнях управления [6]. В бухгалтерской отчетности появились показатели, характеризующие объекты бухгалтерского учета, новые для российской практики (акции, векселя и другие ценные бумаги, нематериальные активы, капитал и др.), и требующие соответствующего осмысления.

Приказом Минфина России №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010 [5] вводятся существенные изменения в комплект финансовых отчетов, которые должны представляться внешним пользователям за исключением кредитных и государственных учреждений. Эти изменения коснулись всех форм отчетности, многие из которых могут оказывать значительное влияние на состав и структуру статей и разделов отдельных отчетов, воздействуя тем самым на формирование финансовых

© Седова Е.И., Кирьянова З.В., 2012

показателей и результаты финансового анализа организаций. Существенным является тот факт, что изменения, вносимые в российскую отчетность, по многим аспектам приближают ее к МСФО, что требует подробных комментариев и разъяснений.

Теории и практике международных и отечественных стандартов бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности в зарубежной, а в последнее время и в отечественной специальной литературе уделяется много внимания [7]. Среди трудов зарубежных ученых наиболее известны работы Л. Бернема, Д. Блейка, О. Амата, Л. Бернстайна, М. Ван Бреда, Х. Ван Грюнинга, М. Коэна, Э. Хендриксена, А. Франчека. Среди отечественных можно выделить работы А.С. Бакаева, В.Г. Гетьмана, Л.В. Горбатовой, Р.Г. Каспиной, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, Л.3. Шнейдмана и других. Большое значение для ознакомления с МСФО имеют перевод стандартов на русский язык и их публикация издательством «Аскери» [1].

В соответствии с МСФО отчетность, представляемая внешним пользователям и регламентируемая нормативными документами национального или международного законодательства, называется финансовой.

Все новации, включенные в финансовую отчетность для целей финансового анализа, рассматриваются в целях:

- формирования аналитических показателей, в максимальной степени отражающих реальное финансовое положение организации;

- сближения с МСФО;

- необходимости координации между формами отчетности и приложениями к ним;

- необходимости координации между различными нормативными актами российского бухгалтерского законодательства;

- систематизации понятийного аппарата.

В соответствии с концепцией МСФО в МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [2] рассматривается полный комплект необходимых документов и его качественные характеристики. Баланс (отчет о финансовом положении) и отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупном доходе) характеризуют финансовое положение организации за период. Отчет об изменениях в капитале и отчет о движении денежных средств характеризуют изменение финансового положения организации за период. Эти формы имеют принципиальное значение для характеристики финансового положения организации. Изменения в собственном капитале организации между началом и концом отчетного периода отражают увеличение или уменьшение ее чистых активов в течение периода. В условиях доминирования финансовой концепции капитала изменение величины чистых активов свидетельствует об изменении собственного капитала организации, т.е. о росте или снижении ее капитализации за период. Информация о движении денежных средств дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности организации генерировать денежные средства и их эквиваленты.

Несмотря на то, что каждая форма отчетности имеет свою специфику и свое назначение, все четыре формы в совокупности необходимы для целостной характеристики финансового положения организации за период, независимо от того, к какому сектору бизнеса она относится.

Начиная с отчетности 2011 г., в соответствии с п. 6 Приказа №66н субъекты малого предпринимательства в состав отчетности могут включать не только баланс и отчет о прибылях и убытках, но также приложения с использованием упрощенной схемы или в полном объеме.

Следует отметить, что в баланс внесено довольно много изменений, но наиболее радикальным является отмена «Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах». Это означает необходимость отражать всю информацию, которая в настоящее время содержится на этих счетах за балансом, в составе активов и пассивов баланса, что может существенно сказаться на структуре и содержании всех его показателей и на показателях других форм финансовой отчетности. Признание забалансовых статей в российском балансе значительно сближает его с МСФО. Однако одновременно возникает несколько проблем, связанных с практикой применения этих изменений, что во многом обусловлено отсутствием пояснений Минфина России. Главная проблема состоит в том, что изменения, вносимые в финансовую отчетность, не затрагивают Плана счетов, на основании которого в Российской Федерации составляется финансовая отчетность.

Составитель отчетности в настоящее время столкнется со следующими вопросами:

- как и где отражать забалансовые статьи в балансе и как их оценивать при переносе в баланс;

- как формировать валюту баланса;

- как трактовать положения действующего Плана счетов;

- как эти изменения повлияют на налогообложение организации по разным видам налогов и др.

Также требует прояснения система учета «безвозвратных долгов». Согласно п. 77 Приказа

Минфина России №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 данная задолженность учитывается за бухгалтерским балансом для того, чтобы компания могла наблюдать за возможностью взыскания просроченной дебиторской задолженности в течение пяти лет с момента ее списания. В то же время известно, что безнадежная задолженность является частью сомнительной задолженности, аналитический учет которой

ведется в рамках счета 63 «Резервы по сомнительным долгам», и которая регулирует величину дебиторской задолженности, отражаемой в балансе.

В приведенной Инструкции к Плану счетов записано, что забалансовые счета предназначены в том числе и для обобщения информации об условных обязательствах. В п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России №96н от 28.11.2001 [3], дано определение условного обязательства и условного актива.

Под условным обязательством следует понимать такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

- существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

- возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что наличие в МСФО понятия «условные обязательства» обусловлено тем, что в этой системе учета существует классификация обязательств, основанная на их экономической природе, с их подразделением на фактические, оценочные и условные обязательства. Природа этой классификации подробно разъясняется в ГААП США. В российском бухгалтерском учете подобная классификация не представлена, поэтому неясен контекст, в котором идентифицируются условные обязательства и активы в ПБУ 8/01 и в других документах.

В связи с тем, что точная оценка условных активов и обязательств практически невозможна, в соответствии с МБС (IAS 37) «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» компании не должны признавать ни условные обязательства, ни условные активы. Непризнание, исходя из принципов МСФО, означает неотражение данной информации в финансовой отчетности, т.е. в балансе.

Определение условных активов и обязательств в ПБУ 8/01 почти дословно совпадает с МСФО. Однако в тексте определений ПБУ 8/01 отсутствует термин «признание в отчетности». Он заменяется термином «отражение в отчетности», который не конкретизируется и не поясняется в РСБУ В п.п. 6 и 7 ПБУ 8/01 указано, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы: существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы; возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Из-за различий между термином «раскрытие в отчетности», которое четко сформулировано в МСФО, и термином «отражение в отчетности», строгого определения которого в РСБУ пока нет, условные активы и условные обязательства по-разному могут отражаться в балансе. Отмеченное различие может оказывать существенное влияние на содержание и структуру статей и разделов баланса и его итоговую величину.

Следует особо отметить, что с 2011 г. в балансе нужно представлять информацию не за два, а за три отчетных периода. Поскольку баланс может содержать не только информацию об остатках на конец года, но и на конец квартала. В графах 4 и 5 необходимо указывать не «31 декабря», а соответствующую концу периода дату и месяц.

Можно предположить, что увеличение количества периодов, представляемых в балансе, позитивно отразится на процедуре и результатах анализа. Это позволит повысить уровень сопоставимости информации, которая содержится в финансовой отчетности. Такой вывод обусловлен тем, что в остальных финансовых отчетах информация полностью охватывает два и более периодов, а в балансе, как известно, представлена информация только на начало и конец отчетного периода. Теперь это несоответствие устраняется.

Кроме того, такой формат баланса упростит формирование различных смешанных коэффициентов, содержащих информацию из баланса и из отчета о прибылях и убытках. Для создания таких показателей (оборачиваемость, рентабельность и др.) данные баланса нужно усреднять, для чего необходимы данные о периоде, предшествующем предыдущему. Существует еще одна причина, которая усиливает позитивное влияние данного изменения. Практика работы с финансовой отчетностью организаций показывает, что зачастую данные на конец и начало периода, которые должны быть идентичны, различаются между собой из-за многочисленных бухгалтерских корректировок, которые производятся после окончания отчетного периода, что делает эти данные практически несопоставимыми. Поэтому при работе с такой отчетностью у аналитика возникают трудности при сравнении данных, их усреднении и интерпретации информации. Новая модель баланса потребует от составителей отчетности более строгого подхода к корректировкам, которые вносятся в финансовые отчеты каждого периода.

Начиная с 2011 г. в состав долгосрочных активов включена статья «Результаты исследований и разработок». В связи с включением этой строки в баланс также возникает целый ряд вопросов, связанных с анализом финансового положения и финансовых результатов организации.

Во-первых, в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденного Приказом Минфина России №115н от 19.11.2002 [4], в качестве отдельно идентифицируемого актива должна отражаться информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (далее - НИОКР) в качестве вложений во внеоборотные активы. Это означает, что в российском бухгалтерском учете появляется новый вид долгосрочного актива, который ранее не существовал и который должен быть описан и классифицирован в бухгалтерском учете аналогично основным средствам, нематериальным активам, финансовым вложениям и др. Кроме того, название строки баланса. «Результаты исследований и разработок» не соответствует ПБУ 17/02. Во-вторых, в п. 3 ПБУ 17/02 записано, что «настоящее Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов». Другими словами, существуют два типа результатов НИОКР: результаты НИОКР, которые должны отражаться в балансе только в виде вложения во внеоборотные активы, и НИОКР, результаты которых должны учитываться и отражаться в отчетности в качестве нематериальных активов.

Из различий в определении активов и расходов вытекают и смысловые разночтения. Они связаны с тем, что в МСФО исследования и разработки могут признаваться либо в качестве актива, либо в качестве расхода в зависимости от потенциальной доходности этих видов деятельности. Они не объединяются в одну цепочку, которая в российской экономике определяется в виде расходов по НИОКР.

В целях финансового анализа положительным является раздельное отражение в балансе с 2011 г. результатов переоценки внеоборотных активов и капитала, внесенного сверх номинала, полученного в результате продажи акций. Такое изменение позволяет устранить существующее противоречие, которое связано с формированием плана счетов на основании синтетических счетов бухгалтерского учета. Это приводит к тому, что в рамках одного синтетического счета объединяется информация о разнородных по своему экономическому содержанию аналитических счетах. Учитывая разную природу элементов добавочного капитала, их раздельное отражение в балансе в целях финансового анализа может быть признано положительным фактором.

В отличие от баланса, в отчет о прибылях и убытках внесено значительно меньше корректировок. В конце отчета в разделе «Справочно» с 2011 г. должна отражаться следующая информация:

- результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода;

- результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода;

- совокупный финансовый результат периода.

В примечании к отчету указано, что «Совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода».

Эта информация является новой для российской отчетности, и ее появление связано с изменениями, которые были внесены в МСФО с 01.01.2009 г. Название отчета «Отчет о прибылях и убытках» заменено на «Отчет о совокупном доходе». Это связано с тем, что, начиная с отчетности 2009 г., изменились структура и содержание данного отчета в соответствии с дополнительной информацией, которая должна в нем отражаться. В соответствии с МБС (IAS) 1 в отчете должны отражаться:

- прочий совокупный доход - включает статьи дохода и расхода (в том числе переклассификационные корректировки), которые не подлежат признанию в прибыли или убытке, как это требуется или допускается другими МСФО.

В состав прочего совокупного дохода входят:

- изменения прироста от переоценки (МБС (IAS) 16 «Основные средства» и МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы»);

- актуарные прибыли и убытки по пенсионным планам с установленными выплатами (МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

- прибыли и убытки, возникающие при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности (МБС (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»);

- прибыли и убытки от переоценки имеющихся в наличии для продажи финансовых активов (МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»);

- прибыль или убыток по инструменту хеджирования, возникающие при хеджировании денежных потоков и относящиеся к его эффективной части (МБС (IAS) 39);

- прибыль или убыток - суммарный доход минус расходы без учета компонентов прочего совокупного дохода;

- переклассификационные корректировки - суммы, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периодах и переклассифицированные в прибыль или убыток текущего периода;

- суммарный совокупный доход - изменение в собственном капитале в течение периода в результате состоявшихся операций и иных событий, отличное от тех изменений, которые возникают в результате операций с владельцами, действующими в качестве таковых. Суммарный совокупный доход включает все компоненты «прибыли или убытка» и «прочего совокупного дохода».

В финансовой отчетности, в соответствии с §81 МБС (IAS) 1 2009 г., могут формироваться следующие модели отчета о прибылях и убытках:

- единый отчет о совокупном доходе (показываются все компоненты прибыли и убытка, формирующие чистую прибыль/убыток);

- два отчета: отчет о чистой прибыли или убытке и отчет о совокупном доходе (показаны компоненты прочего совокупного дохода).

Наряду с отчетом о движении денежных средств отчет об изменениях капитала характеризует изменение финансового положения организации за период. Известно, что в отчете об изменениях капитала по горизонтали отображается структура капитала, а по вертикали - операции с капиталом. С отчетности 2011 г. в России в эту форму внесены следующие изменения, которые могут существенно повлиять на интерпретацию находящейся в ней информации и на анализ всех операций с собственным капиталом организации:

- по горизонтали - в структуру капитала в соответствии с Планом счетов введена графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;

- по вертикали - из состава операций с 2011 г. исключены:

- строка «Изменения в учетной политике», которые в соответствии с действующими правилами должны проводиться за счет нераспределенной прибыли;

- строка «Результат от переоценки объектов основных средств»;

- строка «Результат от пересчета иностранных валют». По этой строке в соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России №154н от 27.11.2006, отражается курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации;

- строка «Отчисления в резервный фонд», которые производятся из чистой прибыли.

Относительно отчета о движении денежных средств можно сказать, что эта форма отчетности

претерпела незначительные позитивные изменения, приблизившие ее к МСФО: из строки, в которой должен указываться чистый денежный поток, убрали денежные эквиваленты. Это совершенно справедливо, поскольку в отчете о движении денежных средств остатки денежных средств на начало и на конец периода представлены без денежных эквивалентов. Кроме того, несколько изменилась модель отчета: теперь, как и в МСФО, суммарный чистый денежный поток и остатки денежных средств на начало и конец периода представлены рядом. Эта формальная корректировка позволяет наглядно увидеть связь чистого денежного потока с балансом. Однако с точки зрения анализа данное изменение может иметь существенное значение. Это связано с тем, что зачастую в отчетности, которая составляется в соответствии с РСБУ, данные отчета о движении денежных средств и баланса расходятся между собой и могут представлять разную величину чистого денежного потока и остатков денежных средств на начало и конец периода.

В заключение необходимо отметить следующее:

- изменения, которые содержатся в новых формах отчетности, имеют как положительное влияние, так и негативное на процесс формирования финансовой отчетности в России;

- позитивные изменения связаны с углубленным раскрытием информации в финансовых отчетах, с приближением к принципам МСФО, с усилением аналитической составляющей российских финансовых отчетов;

- к негативным изменениям следует отнести отсутствие необходимых комментариев законодательных органов России, скоординированности между новыми формами отчетности, Планом счетов и различными стандартами (ПБУ).

Учитывая усиление роли финансовой отчетности, как информационной базы для подготовки, обоснования и принятия управленческих решений в условиях инновационного развития экономики России, необходимо в кратчайшие сроки устранить имеющиеся недочеты в процессе ее формирования.

Литература

1. Международные стандарты финансовой отчетности - 2010. - М.: Аскери-АССА, 2010.

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

3. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 / Приказ Минфина России №96н от 28.11.2001.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 / Приказ Минфина России №115н от 19.11.2002.

5. О формах бухгалтерской отчетности организации / Приказ Минфина России №66н от 02.07.2010.

6. Кирьянова З.В., Седова Е.И. Анализ финансовой отчетности: Учеб. для бакалавров. - М.: Издательство Юрайт, 2011.

7. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. - М.: Издательство «Бухгалтерский учет», 2006.