Совершенствование управления организацией на основе моделирования системы управленческого учета

УДК 378

Н.С. Михайлова

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ НА ОСНОВЕ МОДЕЛИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Представлена модель поэтапного внедрения управленческого учета как подсистемы менеджмента. В ней упорядочены представления о проектировании, построении элементов системы управленческого учета и их взаимосвязях.

Модель может оказать помощь организациям при внедрении управленческого учета в целях комплексного совершенствования системы управления.

N.S. Mikhailova ENTERPRISE MANAGEMENT IMPROVEMENT ON THE BASIS OF ACCOUNTANT MANAGEMENT SYSTEM MODELING

The article shows a model of the staged inculcation of the accountant management as subsystem of management. The elements of the accountant management system, their correlations and the imaginations of projection are regulated in this article. The model can help the enterprises during their introductions of accountant management as a complex of improvement of the whole system of management.

Недостаточное понимание в российском обществе сущности управленческого учета как социально-экономического явления, отсутствие разработанной методологии его организации, эффективной системы обучения кадров и другие причины препятствуют успешной организации управленческого учета на отечественных предприятиях. Весьма актуальным, на наш взгляд, является вопрос о четкой последовательности действий при его внедрении. Поэтому считаем целесообразным алгоритмировать, насколько это возможно, процесс построения системы управленческого учета.

Начинать организацию системы управленческого учета специалисты советуют [1] с бизнес-диагностики той системы управления и учета, которая существует на предприятии. Результаты бизнес-диагностики дадут возможность руководству компании увидеть сильные и слабые стороны существующей системы управления, наметить меры по ее корректировке или перестройке.

К основным этапам разработки системы управленческого учета относятся:

1. Разработка стратегии предприятия и сбалансированной системы показателей.

2. Описание и оценка эффективности бизнес-процессов.

3. Совершенствование (корректировка) организационной структуры предприятия.

4. Разработка финансовой структуры компании.

5. Создание информационной базы управленческого учета.

6. Построение системы управленческой отчетности.

7. Создание системы управления затратами и калькулирования себестоимости продукции.

8. Разработка и организация системы бюджетирования.

9. Автоматизация управленческого учета.

Этап 1. Разработка стратегических планов - это прерогатива владельцев компании и высшего менеджмента. Однако в их реализации участвуют все сотрудники и менеджеры среднего и низшего уровней. Поэтому возникает проблема связи стратегии и оперативного управления, решить которую возможно, создав сбалансированную систему показателей (The Balanced Scorecard, BSC). На рис. 1 в качестве примера представлена модель сбалансированной системы показателей для транспортного предприятия.

Чтобы донести до отдельных подразделений и сотрудников организации их роль в реализации стратегии, отраженной в модели, разрабатывается стратегическая карта предприятия (рис. 2). Это описание стратегии с помощью причинно-следственных связей, которые имеются между целями и их критериями. Такие карты могут быть созданы для любого уровня управления. Например, разрабатываются карты для каждого подразделения, центра ответственности или индивидуальные стратегические карты - для сотрудников.

Рис. 1. Модель сбалансированной системы показателей транспортного предприятия

Рост Процесс Клиент Финансы

Квалификация и компетентность персонала

Рис. 2. Стратегическая карта транспортного предприятия

Этап 2. Описание и оценка эффективности бизнес-процессов.

Чтобы разработать механизм сбора информации для расчета и контроля показателей, заложенных в BSC, необходимо описать существующие бизнес-процессы и технологии работ, а также создать программу их совершенствования. Это задача наиболее сложная, она базируется на переосмыслении своей деятельности для поиска более доходных источников бизнеса. Каждое предприятие должно выделить ключевые процессы, в наибольшей степени определяющие эффективность своего бизнеса.

Этап 3. Совершенствование (корректировка) организационной структуры предприятия.

В результате оптимизации (совершенствования) бизнес-процессов выявляется необходимость корректировки организационной структуры предприятия, а значит и структуры управления. При этом возникает вопрос: кто будет заниматься управленческим учетом и надо ли создавать новую структуру - отдел управленческого учета? Однозначного ответа на этот вопрос, на наш взгляд, не существует, т.к. каждое предприятие делает свой выбор. Известны варианты создания специализированной службы либо самостоятельной, либо внутри бухгалтерии, а также включения сотрудников или их групп по ведению управленческого учета в состав разных структурных подразделений: бухгалтерии, планового отдела, финансового отдела.

Внедрение, реализация и дальнейшее развитие управленческого учета - дело не только представителей служб учета, но и дело тех, кто нуждается в управленческой информации. Поэтому нам представляется очень важным факт участия в системе управленческого учета не только работников финансового отдела и бухгалтерии, но и других служб, осуществляющих основную и вспомогательную производственную деятельность предприятия.

Этап 4. Разработка финансовой структуры компании тесно связана с корректировкой организационной структуры компании. Чтобы создать финансовую структуру, сначала необходимо распределить доходы, расходы и затраты по структурным подразделениям. При этом произойдет выявление структурных подразделений, способных отвечать за движение денежных средств. Следующими действиями будет выделение в составе компании центров финансовой ответственности (ЦФО), их классификация и распределение по уровням [1].

Этап 5. Создание информационной базы управленческого учета.

Информационную базу управленческого учета составляет нормативный материал, представленный научно обоснованными нормами и нормативами, а также содержащийся в производственных паспортах, ценниках, прейскурантах, справочниках, спецификациях, чертежах и т. п.

Для унификации сбора первичной информации предлагается создать классификаторы управленческого учета, которые определяют и описывают различные объекты учета, напри-

Скорость

доставки

грузов

Отсутствие отказов от грузоперевозок и жалоб

Рентабельность

грузоперевозок

f

Отсутствие 1 Удовлетворен-

ошибок и сбоев -> ность

в работе клиентов

мер: виды услуг, основные и вспомогательные бизнес-процессы, типы клиентов, виды затрат и доходов по ЦФО, статьи калькуляции себестоимости и т.д. Классификаторы или внутрифирменный глоссарий необходимы для того, чтобы сотрудники одинаково трактовали различные экономические понятия.

Для сбора и регистрации первичной информации используется управленческий план счетов, с введением аналитик (уровней детализации).

Общие принципы ведения управленческого учета: методы учета затрат, калькулирования себестоимости продукции и услуг, распределения косвенных расходов, принципы отражения доходов и расходов, выбор уровня детализации, должны быть отражены в одном из основных документов, регламентирующих ведение управленческого учета, - в управленческой учетной политике. Она отличается от политики финансового учета тем, что содержит способы и методы ведения управленческого учета, регламентируемые самим предприятием, разумно использующим при этом существующие государственные регламенты, не противоречащие интересам внутрифирменного управления.

Этап 6. При построении системы управленческой отчетности необходимо руководствоваться главным принципом - отчет должен поддерживать принятие своевременного управленческого решения и быть ориентирован на будущее. Решения о том, какие показатели должны предоставляться и на каком уровне, принимаются при разработке сбалансированной системы показателей. Отсюда вытекают и требования к содержанию отчетности. Требования формулируются руководителями центров ответственности и другими менеджерами, заинтересованными во внутренней информации для принятия оперативных решений.

Основой для оптимизации документооборота и создания внутренней отчетности служит организационная структура предприятия, скорректированная в результате построения системы управленческого учета.

Этап 7. Создание системы управления затратами и калькулирования себестоимости продукции необходимо для того, чтобы разобраться с расходами предприятия и по возможности их оптимизировать. Начинать надо с определения мест возникновения затрат с детализацией от рабочего места до подразделений и предприятия в целом.

Для систематизации учета затрат по местам их возникновения разрабатывается план, который должен соответствовать и производственной структуре предприятия и его структуре управления. Кроме того, необходимо привести каждое место возникновения затрат в соответствие определенному руководителю.

Одним из самых важных элементов системы управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг. В системе управленческого учета себестоимость формируется не для целей налогообложения, а для того, чтобы менеджер имел полную информацию о затратах и мог управлять ими. В зависимости от поставленной управленческой задачи могут использоваться различные методы расчета себестоимости, в том числе: на основе полных затрат и на основе только переменных затрат [1]. Метод калькулирования себестоимости по переменным затратам удовлетворяет потребностям процесса оперативного управления.

Этап 8. Разработка и организация системы бюджетирования.

Важнейшим элементом системы управленческого учета, с помощью которого реализуются на практике плановая и контрольная функции управления, является бюджетирование. Отметим два основных момента бюджетирования. Во-первых, необходимо создать методологию бюджетирования на данном предприятии, которая заключается в разработке бюджетных форм генерального бюджета компании и ЦФО, а также методики заполнения этих форм. При этом особое внимание следует обратить на консолидацию бюджетов центров финансовой ответственности. Во-вторых, важно правильно организовать бюджетирование. Для этого необходимо назначить ответственных за составление бюджетов, входящих в мастер-бюджет; добиться реального взаимодействия центров финансовой ответственности (структурных

подразделений) при постановке бюджетирования, для чего утвердить Положение о бюджетной политике (или раздел в учетной управленческой политике), разработать регламент бюджетирования и документооборот.

Этап 9. Автоматизация управленческого учета.

Построение адекватной системы, позволяющей автоматизировать ведение управленческого учета на предприятиях, является одной из основных и весьма актуальных проблем. Одной из распространенных информационных систем, основанных на управленческих подходах, является ERP-система. Ее выбор зависит от отраслевой принадлежности предприятия, его размеров, финансовых возможностей и поставленных задач. На рынке ERP-систем присутствуют как западные продукты (SAP R/3, Oracle ERP, Microsoft Business Solutions-Axapta, Microsoft Business Solutions-Attain, SyteLine ERP, BAAN, Epicor и др.), так и российские («Галактика», «Парус», «1С:Предприятие» и др.) [1].

Средние предприятия, которые не в состоянии внедрить дорогой программный продукт, могут использовать программу «1С:Предприятие». Исходя из технологичности программной платформы к имеющимся возможностям типовых конфигураций «Торговля и склад», «Бухгалтерский учет», «Зарплата и кадры», разрабатываются модули управленческого учета, планирования и консолидированной отчетности. Таким образом, в проекте создается единая информационная система управления компанией на базе одной программы [2].

Осуществление шагов организации системы управленческого учета будет результативным тогда, когда одновременно принимаются меры по усилению мотивации и обучению персонала.

Моделирование системы управленческого учета на исследуемом транспортном предприятии началось с бизнес-диагностики, в результате которой была выявлена приоритетная проблема роста рентабельности бизнеса за счет снижения расходов и повышения степени удовлетворения потребителей автотранспортных грузоперевозок. Кроме того, подтвердилась необходимость перестраивать систему управления организации как основное направление решения выявленной проблемы.

В результате совместных действий рабочей группы и менеджеров всех уровней управления в направлении оценки процессов и выявления проблемных мест (низкая рентабельность, плохое техническое оснащение некоторых видов перевозок, дублирование ответственности, документов или, наоборот, отсутствие действий и документов и т.п.) удалось построить модель «как есть» и «как надо». Главный вывод заключался в том, что предприятие должно сконцентрировать свою деятельность на междугородних перевозках грузов контейнерами, которые наиболее рентабельны. Важно направить основные усилия на удовлетворение потребителей этих транспортных услуг путем повышения качества обслуживания, предоставления скидок, снижения цен и т.д. Для успешной реализации этого направления решено было создать службу маркетинга, которая занималась бы вопросами маркетингового подхода в управленческом учете: реалистичной оценкой деятельности предприятия по целевым группам клиентов, по видам перевозок, обслуживаемым территориям; анализом и планированием тарифов на транспортное обслуживание; разработкой мероприятий по улучшению работы с клиентами и расширению спектра услуг.

Для ведения управленческого учета на данном предприятии был признан наиболее экономичным и эффективным вариант подбора в каждом подразделении сотрудников, отвечающих за осуществление определенного его направления. Их должностные инструкции были скорректированы в соответствии с новыми обязанностями. Подчинение таких сотрудников (среди которых бухгалтер, экономист, диспетчер, заместитель начальника подвижного состава, инженеры отделов ПТО, службы механика, кадров, представители отдела маркетинга и заправки) становится двойным (руководителям своих подразделений и заместителю директора по экономике, возглавляющему внедрение системы управленческого учета).

Организационная структура исследуемого предприятия требовала изменений и в составе участков. Прежняя структура предприятия содержала три участка автотранспортных перевозок, которые имели в своем составе различное количество разных видов транспорта: автовозы, контейнеры и еврофуры. Результаты проведенной аналитической и организационной работы, оценка и сравнение расчетов рентабельности рейсов различными видами транспорта, технических возможностей каждого участка подтвердили необходимость корректировки состава участков. Встала задача концентрации на каждом из них одного вида транспорта, что дает явные преимущества в управлении, организации грузоперевозок и обслуживании транспортных средств. Было решено реорганизовать некоторые участки. Центры финансовой ответственности разрабатывались с учетом этой реорганизации, которая в силу сложностей объективного и субъективного характера не может быть проведена мгновенно, на это необходимо определенное время.

Нами была сформирована финансовая структура исследуемого предприятия (рис.3). Она представлена: одним центром финансовой ответственности (ЦФО-1) - подразделением автотранспорта, состоящим из автовозов, контейнеров, еврофур; пятью местами возникновения затрат (МВЗ): директорат вместе с финансово-экономическим отделом, выполняющим функции бюджетного комитета (МВЗ-1); бухгалтерия (МВЗ-2); вспомогательное производство (МВЗ-З); автозаправочная станция (МВЗ-4); служба механика (МВЗ-5).

ЦФО-1 представляет центр доходов, состоящий из трех мест поступления доходов: колонны автовозов, колонны контейнеровозов, колонны еврофур. Начальник колонны, которому подчиняются руководители трех подразделений автотранспорта, отвечает только за доходы центра, несмотря на то, что автоколонна в то же время является и центром затрат (горючесмазочные материалы и запасные части, заработная плата водителей и т.д.), однако доминирует функция доставки грузов.

Центр финансовой ответственности наделен необходимыми для осуществления основной деятельности ресурсами (подвижным составом, трудовыми ресурсами - водители автотранспортных средств, а также горючесмазочными веществами и запасными частями, которые поступают с заправочной станции и от службы механика). Поэтому основная часть затрат МВЗ-4 и МВЗ-5 распределяется на центр финансовой ответственности. Руководитель ЦФО-1 наделен полномочиями самостоятельно принимать оперативные стратегические решения. Тем самым повышается оперативность управления грузоперевозками, так как у начальника колонны больше информации, он лучше осведомлен об условиях перевозок, о местных ресурсах.

Созданные центры ответственности управляются на основе показателей деятельности из сбалансированной системы показателей. Руководители центров несут полную ответственность за их деятельность. В рамках системы учета по центрам ответственности строятся бюджеты, фиксируются сроки их составления и ответственные за это лица, оценивается исполнение бюджетов. Такая процедура позволяет четко отслеживать денежные средства и контролировать источники возникновения доходов и расходов, тем самым повышая объективность оценки деятельности компании и эффективность управления.

Организация финансовой структуры компании, ответственность и полномочия руководителей различных центров были закреплены результирующим документом - Положением о финансовой структуре предприятия.

При построении системы управленческой отчетности на рассматриваемом предприятии потребовалось провести опрос специалистов на предмет определения индивидуальной отчетности; изучить классификационные признаки форм отчетности. Были разработаны отчеты по колоннам автовозов, контейнеров и еврофур в балансовом разрезе и в разрезе движения денежных средств и др. Кроме того, были выделены блоки информации: маркетинг и коммерция, финансовый, производственный, технический, административно-хозяйственный и создан альбом стандартных документов, в который вошли не только отчеты, но и первичные документы.

Финансовая структура предприятия

Управление

у

МВЗ 1

Финансово-экономический отдел

Центр финансового

МВЗ 2 МВЗ 3 учета 1 / МВЗ 4

Подразделение

автотранспорта

МВЗ 5

Б

У

Х

Г

А

Л

Т

Е

Р

И

Я

В П

С Р

П О

О И

М З

О В

Г О

А Д

Т С

Е Т

Л В

Ь О

Н

О

Е

ж ж

А

В

Т

О

В

О

З

Ы

К

О

Н

Т

Е

Й

Н

Е

Р

Ы1

Е

В

Р

О

Ф

У

Р

Ы

З

А

П

Р

А

В

К

А

С

Л

У

Ж

Б

А

М

Е

Х

А

Н

И

К

О

В

Г'

V.

А

У

МВЗ-4 и МВЗ-5 как места, относящиеся к ЦФО 1

Рис. 3. Финансовая структура предприятия транспортных услуг

Затраты на предприятии ранее распределялись по местам возникновения - участкам. Отчетность велась по таким видам затрат, как: материальные затраты (горючесмазочные материалы, запасные части на ремонт, расходные технические жидкости и т.д.); затраты на персонал (фонд оплаты труда по категориям работников); расходы на услуги сторонних организаций; государственные налоги; амортизация основных средств, процент за кредит и др. Но в связи с выделением центров ответственности встал вопрос о разделении затрат не только по функциональному признаку, но и по организационному: по центрам ответственности (рис. 3).

Кроме того, предприятию предложено разделять затраты на постоянные и переменные, а также калькулировать себестоимость рейсов грузоперевозок по переменным

расходам по маршрутам, составляющим наибольшую долю в общих перевозках. Сравнение удельных переменных затрат с выручкой на один рейс позволили выявить маржинальный доход на один рейс и его рентабельность. По наиболее рентабельным рейсам был рассчитан критический объем грузоперевозок, выраженный в количестве рейсов и объеме валового дохода. Рекомендовано применять метод маржинального дохода систематически для принятия тактических и оперативных решений, связанных с вопросами формирования объема перевозок и тарифов.

С целью реализации и усиления функций контроля и мотивации в рамках моделирования системы управленческого учета на исследуемом транспортном предприятии проводилось бюджетирование. Разработан Генеральный бюджет организации, который включает операционный бюджет и финансовый бюджет. В основе первого лежит бюджет продаж, отражающий потенциал автомобильного парка. Бюджет продаж (по центру финансовой ответственности 1 - «Подвижная колонна») формируется за счет бюджетов доходов от эксплуатации автовозов, контейнеров, еврофур, колонны которых входят в состав ЦФО-1. Кроме того, операционный бюджет состоит из бюджета расходов горючесмазочных материалов (ГСМ), который, в свою очередь, включает бюджеты расходов ГСМ по их видам согласно плану заявок; бюджета расходов на оплату труда и бюджета постоянных расходов. Финансовый бюджет представлен сводным бюджетов расходов и доходов, бюджетом движения денежных средств и прогнозным балансом.

Организация бюджетирования по центрам ответственности позволяет руководству не только задавать пределы ответственности и полномочий менеджеров различных уровней, но и контролировать функционирование этих центров, а также объективно оценивать качество работы возглавляющих их руководителей.

Проведенные исследования позволили сделать вывод о том, что администрации предприятия следует осуществлять внедрение элементов управленческого учета поэтапно и, вместе с тем, системно, придерживаясь целостного подхода в решении экономических, психологических, социальных и технологических вопросов. Также необходимо сосредоточить основные усилия на обучении персонала как главного ресурса успешной деятельности компании, на стимулировании его творческой инициативы, ибо только такими путями можно добиться накопления теоретических знаний и профессионального опыта.

Для наглядности процесс моделирования системы управленческого учета, описанный выше, можно представить с определенной степенью условности в виде модели - «организационного здания» (рис. 4), состоящего из шести «помещений» - комплекса элементов системы, различающихся решаемыми ими задачами: 1) Стратегия компании и сбалансированная система показателей (ССП); 2) Финансовая структура и центры финансовой ответственности (ЦФО); 3) Информационная база управленческого учета в виде нормативной и технологической документации, плана счетов и др.; 4) Система управленческой отчетности (оптимизированный документооборот); 5) Система управления затратами; 6) Система бюджетирования.

Построение элементов управленческого учета связано с изменениями существующей структуры предприятия, поэтому «помещения» (элементы) возведены на рис. 4 на «фундаменте» - совершенствование организационной структуры предприятия.

Так как без автоматизации процессов, объединяющих функционирование всех указанных элементов системы управленческого учета, невозможно получить своевременную, достоверную и релевантную информацию для принятия решений, «потолок», соединяющий «помещения» - это автоматизация структурных элементов управленческого учета.

Организацию системы управленческого учета осуществляют люди, без желания, знаний и профессионализма которых невозможно добиться успеха. Поэтому мотивация и обучение персонала объединяют все взаимосвязанные элементы в виде «стен» и «потолочного» перекрытия здания.

Продукт функционирования системы управленческого учета - информация, пригодная для принятия управленческих решений, представлен в форме «крыши» организационного «здания», разделенной на уровни управления, для которых формируются необходимые данные: низший, средний и высший уровни.

Мотивация и обучение персонала

Автоматизация элементов управленческого учета

Стратегия компании и ССП Финансовая структура и ЦФО Информационная база (нормативные документы и техническая информация, план счетов) Система управлен- ческой отчетности Система управле- ния затратами Система бюджети- рования

Совершенствование организационной структуры предприятия

Рис. 4. Модель построения элементов «организационного здания» системы управленческого учета

Между тем, нельзя забывать, что приведенная модель процесса построения системы управленческого учета в виде «организационного здания» есть упрощенное его воображение, имитация. В действительности система управленческого учета - это многогранное постоянно развивающееся социально-экономическое явление, расширяющее свои функции, решаемые задачи и применяемые методы в целях повышения эффективности процесса управления компанией. Тем не менее, такая упрощенная модель дает возможность упорядочить представление о проектировании, построении элементов системы управленческого учета и их взаимосвязях, а также может оказать помощь организациям при внедрении управленческого учета в целях комплексного совершенствования системы управления в соответствии с требованиями современного глобального рынка.

ЛИТЕРАТУРА

1. Абрамова И. Правильное решение: как строить систему управленческого учета / И. Абрамова // Бухгалтер и компьютер. 2003. № 10. С. 14-20.

2. Чубраев О. Управленческий учет для малых и средний компаний / О. Чубраев // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2004. № 9. С. 14.

Михайлова Наталья Семеновна -

старший преподаватель кафедры «Экономика и управление на предприятии» филиала Самарского государственного экономического университета, г. Тольятти

Статья поступила в редакцию 05.10.06, принята к опубликованию 14.11.06