Анализ мирового опыта использования полуавтономных налоговых агентств и возможностей его применения в Украине

В.В. Бавин

АНАЛИЗ МИРОВОГО ОПЫТА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПОЛУАВТОНОМНЫХ НАЛОГОВЫХ АГЕНТСТВ И ВОЗМОЖНОСТЕЙ ЕГО ПРИМЕНЕНИЯ В УКРАИНЕ

Налоговая система Украины насчитывает уже более 20 лет. На протяжении всего этого времени правительство занималось поиском оптимальных решений по реорганизации и совершенствованию Государственной налоговой службы (ГНС) Украины с целью приведения её к европейским образцам, повышения уровня доверия налогоплательщиков к ГНС, противодействия коррупции, поиска средств для повышения собираемости налогов и т.д. Однако эти попытки дали только временные улучшения и не решают проблемы в принципе.

Об этом, в частности, свидетельствует тот факт, что практически каждое второе решение налоговых органов Украины обжалуется в судебном порядке и выигрывается истцами. Только в 2008 г. было отменено 1406 дел на сумму 2,1 млрд грн, а в 2009 - 1019 дел на сумму 3,8 млрд грн [16].

Кроме того, согласно отчётам Doing business (2007-2011 гг.) [5], подготавливаемым ежегодно Всемирным банком, Украина по простоте ведения бизнеса и уплаты налогов занимает последние строчки в мировом рейтинге (табл. 1).

Таблица 1

Место Украины в мировых рейтингах от Всемирного банка

Год Простота уплаты налогов Количество платежей в год Время, необходимое для уплаты (часов в год) Общая налоговая ставка (% прибыли) Простота ведения бизнеса

2007 174 98 2185 60,3 128

2008 177 99 2085 57,3 139

2009 180 99 848 58,4 145

2010 181 147 736 57,2 142

2011 181 135 657 55,5 145

Как отмечают специалисты Всемирного банка, такая ситуация подрывает эффективность налогового законодательства и стимулирует сохранение всяческих исключений, уловок и ненужных регулирующих мер. Это приводит к тому, что налоговая система воспринимается как несправедливая и вынуждает налогоплательщиков так или иначе уклоняться от налогов [13, 111].

Для решения этих проблем можно использовать зарубежный опыт. Так, начиная с 80-х годов ХХ в. в мире практикуется реорганизация налоговых служб путём внедрения полуавтономных налоговых органов (Semi-Autonomous Revenue Authorities - SARAs). К числу стран, которые провели такие реформы, относятся в Латинской Америке: Боливия (1987 г.), Аргентина (1988 г.), Перу (1988 г.), Колумбия (1991 г.), Венесуэла (1994 г.), Мексика (1997 г.), Гватемала (1999 г.), Гайана (1999 г.); в Африке: Гана (1985 г.), Уганда (1991 г.), Замбия (1993 г.), Кения (1995 г.), Танзания (1996 г.), Южная Африка (1997 г.), Руанда (1998 г.), Малави (2000 г.); в Юго-Восточной Азии: Сингапур (1992 г.), Малайзия (1994 г.); в Европе: Испания (1991 г.), Швейцария (2008 г.).

Всемирный банк в своём докладе о мировом развитии за 2005 г. "Как сделать инвестиционный климат благоприятным для всех" отмечает, что многие предприятия рассматривают налоговые органы как отдельное и дополнительное препятствие из тех, которые порождаются налоговой сферой. Во многих странах, например таких, как Бангладеш, Бразилия и Эфиопия, более 50% фирм заявили, что налоговая администрация представляет для них очень трудную или самую главную проблему. Бюрократическая волокита и коррупция в налоговых органах - обычное явление, ослабляющее стимулы исправно платить налоги и усиливающее различные утечки средств [14, 6-8]. Для того, чтобы изменить такую ситуацию и было предложено создавать SARAs. В научной литературе существует ряд работ, посвящённых данной теме. К их числу относятся работы O. Fjeldstad [4], R. Taliercio [11], A. Das-Gupta, M. Engelschalk, Mayville [3], M. Kidd, W. Crandall [9] и др. Тем не менее проблема обоснования условий целесообразности и обеспечения эффективности использования SARAs остаётся относительно мало исследованной. Кроме того, важно учи-

тывать особенности институциональной структуры конкретной страны, её государственного устройства, политической ситуации и т.д.

Целью исследования является анализ мирового опыта использования полуавтономных налоговых агентств для повышения эффективности работы налоговых подразделений и уменьшения уровня коррупции в системе налоговых отношений, а также обоснование возможных путей применения этого опыта в условиях Украины.

Полуавтономные налоговые агентства представляют собой юридические лица, которые имеют признаки исполнительного органа или государственного учреждения, осуществляют финансовые функции по сбору налогов, подконтрольны правительству страны, однако существенно отличаются от обычных государственных организаций тем, что обладают свойством частичной автономности.

Полуавтономные налоговые агентства в каждой из стран, в которых они применяются, отличаются способом организации, степенью автономности, формой финансирования. Тем не менее всем им присущ ряд общих признаков. К их числу можно отнести: статус юридического лица; правовой статус полуавтономной власти; частичная или полная финансовая независимость от дотаций из бюджета (самофинансирование); наличие управляющего звена - директора или совета директоров; подотчётность министерству финансов в установленном законом порядке (один или несколько раз в определённый промежуток времени); независимость служащих данных агентств от государственной службы.

E. Terkper в статье "Accounting challenges for semi-autonomous revenue agencies (SARAs) in developing countries" [12] выделяет ряд таких признаков SARA, как:

институциональный статус - SARA является юридическим лицом;

руководство и управление - в то время как разработка налоговой политики остаётся за Министерством финансов, операции по сбору налогов и внедрению этой политики в жизнь делегированы SARA;

надзор - менеджмент SARA обязан отчитываться перед советом директоров (обычно назначаемых Министерством финансов);

ответственность - в качестве юридического лица и действующего предприятия SARA может быть истцом и ответчиком в суде;

гибкость бюджета - SARA имеет возможность в ряде случаев самостоятельно распределять полученную прибыль [12, 4].

Однако для принятия решения о реформировании налоговой службы страны посредством создания SARA необходимы определённые причины. Как отмечает O. Fjeldstad, наиболее частыми предпосылками для создания SARA выступают: неудовлетворённость правительства страны работой налоговой администрации по сбору налогов, особенно в контексте финансового дефицита и расширяющейся потребности расходов на социальные нужды, высокий уровень коррупции и уклонения от уплаты налогов, необходимость повешения рейтинга для инвестиций [4, 7].

Опыт стран, которые использовали реформы с применением SARAs, свидетельствует о необходимости построения SARAs с учётом институциональных, культурных и политических особенностей страны.

Так, в 1998 г. в Перу был создан орган под названием SUNAT (аналог SARA). Его основным отличием было то, что он не имел совета директоров, а состоял из управляющего, заместителя начальника, а также руководителей различных подразделений в рамках такой организационной структуры. Результатом работы SUNAT стало увеличение базы налогоплательщиков с 895 тыс. в 1993 до 2,6 млн в 2003 г., кроме того, выросли поступления в бюджет от налогов, а также существенно сократились задолженности по уплате налогов [8, 74]. SUNAT увеличил налоговые поступления с 5,9% от ВВП в 1991 до 14% в 2005 г., уровень несоответствия налоговой системы упал с 50-60% в начале 1990-х годов до 38% в 2005 г. Таким образом, для Перу SUNAT стал ценным активом в налоговой сфере [9, 28].

Ещё одной страной, которая эффективно внедрила SARA, является Танзания. Предпосылками для проведения реформы в этой стране стали недостатки в налоговом администрировании и разработке налоговой политики, большие масштабы уклонения от уплаты налогов, стремление ограничить политическое вмешательство в работу налоговых органов, рост внутреннего долга и

др. В отличие от SUNAT орган в Танзании под названием Tanzanian Revenue Authorities (TRA) устроен следующим образом: по рекомендации министра финансов председателя TRA назначает президент, имеется совет директоров, который состоит из 10 человек и отвечает за разработку политики TRA, он же консультирует министра финансов по вопросам налоговой политики. Министр финансов также назначает на должности 5 человек из этого совета сроком на три года с возможностью переизбрания только единожды [8, 19].

Ещё одной из Африканских стран, внедривших SARA, является Уганда. Проведенная в этой стране реформа была обусловлена низким профессиональным уровнем работников налоговой отрасли, их маленькой заработной платой, нехваткой финансовых ресурсов, коррупцией, неэффективностью сбора налогов, слабым управлением налоговой администрацией, отсутствием у налогоплательщиков налоговой культуры. Новый орган получил название Uganda Revenue Authorities (URA) и имел статус юридического лица. Содержался он за счёт бюджетных ассигнований, но министр финансов страны имел право разрешать URA оставлять процент от налоговых сборов. URA имел полную автономию в финансовой политике, кроме проведения тендеров и закупок [9, 32].

В странах Латинской Америки можно выделить опыт Бразилии. В 1968 г. там была создана Secretaria da receita federal (SRF). Полной независимости эта организация не получила и вошла в состав Министерства финансов этой страны, однако она имела большие привилегии по сравнению с другими государственными организациями. С целью удержания квалифицированного состава работников в этой организации были введены финансовые стимулы, зависящие от выработки и достигнутых результатов. Кроме того, чтобы устроиться на работу в это ведомство сотрудники проходили двухступенчатый экзамен и трехмесячный тест на соответствие. Начиная с 1997 г. почти 97% налоговой отчётности подаётся через интернет, постоянно происходит модернизация и совершенствование работы этой организации, за счет чего повышается её эффективность [9, 36].

Одной из последних стран, внедривших SARA, в Европе стала Швейцария. В 2008 г. там было образовано The Swaziland Revenue Authority (SRA). Решение об этом было принято министром финансов этой страны. SRA построено по принципу юридического лица, так что его возглавляет генеральный комиссар, а правление - председатель. В SRA выделены три основных ведомства: таможни и акцизов; подоходного налога и налога с граждан / НДС; прочих налогов (оплата платных дорог и других сборов). В соответствии с возложенными на неё обязанностями SRA выполняет функции оценки и сбора всех доходов от имени правительства, администрирования и введения в действие законов или конкретных положений законов, содействия соблюдению налогового законодательства, обеспечения перечислений поступлений от налогов на счета правительства и др. [1].

Во многих странах реформы по принципам SARA проходили в зависимости от их политических и институциональных особенностей. Например, налоговые и таможенные реформы на Филиппинах и в Индонезии были проведены автократическими правителями Фердинандом Марко-сом и Сухарто. Сухарто заключил контракт со швейцарской компанией, которой поручил руководство индонезийской таможенной службой, устранив таким образом, по крайней мере на время, коррумпированных местных чиновников [15, 271].

В целом о потенциале SARAs можно судить по оценкам влиятельной организации PricewaterhouseCoopers, согласно расчётам которой в США при недоборе налоговых поступлений в 240 млрд дол. за 10 лет в случае делегирования полномочий по сбору налогов ряду частных компаний можно было бы дополнительно собрать 50 млрд дол. США [17; 18].

Однако реформы SARAs не всегда оказывали положительное влияние на систему налоговых отношений, в том числе в части коррупции. Например, после реформирования на основе SARAs в 4 странах Латинской Америки был проведен опрос об изменениях уровня коррупции в налоговой сфере [10]. Согласно этому опросу в некоторых случаях уровень коррупции не изменился или даже возрос (табл. 2).

Таблица 2

Уровень коррупции в некоторых странах Латинской Америки после внедрения SARAs

Страна Гораздо меньше, % Существенно меньше, % Чуть меньше, % Без изменений, % Чуть больше, % Значительно больше, % Намного больше, %

Перу 52 33 10 0 0 0 4

Мексика 4 17 34 36 6 0 2

Венесуэла 8 18 53 18 0 0 4

Боливия 2 6 18 48 16 6 4

Как отмечает Jr. Taliercio, налоговые полуавтономии с практической точки зрения являются ответом на неадекватную работу правительства по построению грамотной и эффективной работы в налоговой сфере, невозможность налоговых органов повысить свою эффективность за счёт профессиональных работников (юристов, экономистов, бухгалтеров) в связи с низкой зарплатой в государственном секторе, сложившиеся административные барьеры в работе налоговых органов [11, 5].

Анализируя вышеизложенное и обобщая аргументы, изложенные в работах [2; 6,; 7; 8], можно выделить положительные и отрицательные аспекты реформирования налоговых органов с использованием SARA. К числу аргументов в пользу SARAs обычно относят: повышение эффективности налоговой системы; рост налоговой базы в стране и поступлений от уплаты налогов;

более компетентный, профессиональный, дисциплинированный персонал в связи с тем, что более высокие ставки зарплаты, чем на государственной службе, дают возможность свободно увольнять и нанимать на работу специалистов;

снижение коррупции и, тем самым, повышение доверия к налоговым органам и правительству в целом;

более открытая и прозрачная работа налоговых агентств;

лучшая трудовая этика и изменение управленческой культуры (отход от бюрократической и враждебной культуры в направлении к более активной и профессиональной).

Но кроме положительного влияния в SARAs можно выделить и отрицательные стороны. В частности:

увеличение поступлений от налогов может быть достигнуто на основе существующей системы, без создания новых организаций;

автономные агентства в ряде случаев могут оказаться дороже по содержанию, чем уже существующие налоговые органы;

имеется тенденция к переоценке возможностей увеличения сбора налогов с помощью SARA;

необходима разработка методов отчётности о контроле SARA с целью исключения злоупотребления служебным положением;

создание SARA не может гарантировать на 100% политическое невмешательство; SARAs вмешиваются в разработку и планирование налоговой политики, ответственность за которую лежит на Министерстве финансов и законодательной власти;

человеческий фактор может сдерживать эффективное функционирование и развитие SARA в стране.

Выводы и перспективы дальнейших исследований

Обобщая вышеизложенное и характеризуя возможные варианты использования SARA в украинских реалиях, следует прежде всего отметить, что они не являются панацеей и не могут решить всех накопившихся проблем с администрированием налогов в Украине. Тем не менее, в случае надлежащей подготовки к внедрению SARA с учётом сложившихся институциональных особенностей, полуавтономные налоговые агентства могут оказать положительное влияние на развитие налоговой системы Украины. Для этого прежде всего целесообразно определить круг проблем в налоговых органах, которые будет решать внедрение SARAs. Это:

повышение компетенции и профессионализма работников налоговой отрасли; борьба с коррупцией и снижение её уровня как в отношении налоговых работников, так и в отношении налогоплательщика;

повышение поступлений в бюджет страны;

расширение налоговой базы.

Решением, которое может быть апробировано в Украине, является создание такой разновидности SARA, которая будет заниматься сбором только определённого вида налогов. Для этого целесообразно выбрать или наиболее коррумпированный налог, или такие налоги, которые не соответствуют возможностям налоговой службы в части их эффективного администрирования.

В подтверждение того, что реформировать целесообразно сначала администрирование отдельных видов налогов, можно привести результаты, полученные A. Imam и F. Jacobs [7]. Проведенное ими исследование показало, что коррупция с разной силой влияет на разные налоги. Так что государственные доходы от налогов могут вырасти, если уровень коррупции падает, особенно в отношении торговли и акцизов [7, 22-23].

Можно также выбрать в качестве эксперимента второстепенный для бюджета страны вид налога и отдать его на откуп SARA. Такой вариант реформы позволит с минимальными потерями оценить эффективность SARA как с экономической, так и с институциональной точки зрения.

Однако, создавая полуавтономные налоговые агентства, необходимо учитывать два критерия для их успешной работы: стабильность и независимость от политики. Эти критерии должны дополнять друг друга, в случае их несоблюдения работа автономных агентств не будет иметь успеха [11, 11]. Кроме того, следует отметить варианты возможного сопротивления со стороны действующей налоговой системы. В этом случае, как отмечает С. Роуз-Аккерман, имеются две основные модели внутриполитических реформ: первая - основана на применении властных полномочий, вторая - на договорной модели общественного консенсуса. Тех, кому реформа невыгодна, можно победить на выборах или обезвредить в ходе политической борьбы, либо можно получить их согласие на перемены, подключив их к процессу реформ или компенсировав им потери [15, 261].

Приведенные положения являются лишь предположениями, а подтвердить их или опровергнуть можно только путём апробации SARA и последующего сравнения экономических показателей по сбору налогов до её введения и после. Это может способствовать формированию новой налоговой среды, более благоприятной для стабильного экономического развития.

Литература

1. About Swaziland semi-autonomous revenue administration [Электронный ресурс]: Swaziland revenue authority. - Режим доступа: http://www.sra.org.sz/page.asp?p=2.

2. Crandal W. Revenue administration reform in Middle Eastern countries, 1994-2004 / William Crandal, Jean-Paul Bodin // IMF Working papers provided by International Monetary Fund. - 2005. -№WP05/203. - 46 p.

3. Das-Gupta M. An Anticorruption strategy for revenue administration / Aridam Das-Gupta, Michael Engelschalk, William Mayville // Poverty Reduction and economic management network, World Bank. - 1999. - PREM Notes 33. - 4 p.

4. Fjeldstad O.H. Corruption in tax administration: Lessons from institutional reforms in Uganda. -CMI Working Papers. - 2005. - № 10.-23 p.

5. Full report Doing business 2007-2011 [Электронный ресурс]: The international bank for reconstruction and development / The World Bank. - Режим доступа: http://www.doingbusiness. org/reports/global-reports/doing-business-2012.

6. Hadler C. Improving tax administration in Sub-Saharan Africa: The potential of revenue agencies and electronic service delivery [Электронный ресурс] / Sandra C. Hadler // Fiscal library of United States Agency for International Development. - Режим доступа. - http://www.frp2.org/english/ Por-tals/0/Library/ Tax%20Administration/Improving%20Tax.pdf.

7. Imam A. Effect of corruption on tax revenues in the Middle East / Patrick A. Imann, Davina F. Jacobs // IMF Working papers provided by international monetary fund. - 2007. - №07/270/ - 34 p.

8. J. Mann A. Are semi-autonomous revenue authorities the answer to tax administration problems in developing countries? - A practical guide / Arthur J. Mann // Fiscal reform in support of trade liberalization working paper. - 2004. - №fr1002. - 106 p.

9. Kidd M. Revenue authorities: Issues and problems in evaluating their success / Maureen Kidd, William Crandall // IMF Working Paper from International monetary fund. - 2006. - №06/240. - 93 p.

10. Manasan G. Tax administration reform: (semi) autonomous revenue authority anyone? / Rosario G. Manasan // Discussion papers provided by Philippine Institute for Development Studies. - 2003. -№DP 2003-05. - 14 p.

11. Taliercio Jr., R. Designing Performance: The Semi-autonomous Revenue Authority model in Africa and Latin America / Robert Taliercio Jr. // World Bank policy research working paper. - 2004. -№WPS3423. -83 p.

12 Terkper Seth E. Accounting challenges for semi-autonomous revenue agencies (SARAs) in developing countries / Senth E. Terkper // Fiscal affairs department IMF Working Paper. - 2008. -№WP/08/116. -26 p.

13. Доклад о мировом развитии 2002 года. Создание институциональных основ рыночной экономики: пер. с англ. - М.: Изд-во "Весь мир", 2002. - 264 с.

14. Доклад о мировом развитии 2005 года. Как сделать инвестиционный климат благоприятным для всех: пер. с англ. - М.: Изд-во "Весь мир", 2005. - 264 с.

15. Коррупция и государство. Причины, следствия, реформы / С. Роуз-Аккерман; пер. с англ. О.А. Алякринского. - 2-е изд. - М.: Логос, 2010. - 356 с.

16. Симоненко В. Налоговый кодекс Украины: что осталось за "бортом" проекта [Электронный ресурс] / Валентин Симоненко // Счётная палата Украины: Интервью и авторские публикации 2010 г. - Режим доступа: http://www.ac-rada.gov.ua/control/main/ru/publish/article/16730383

17. Котрелев Ф. Американские налоговики зовут на помощь частных детективов [Электронный ресурс] / Фёдор Котрелев // Газета "Коммерсантъ". - 2002. - №188 (2557). - Режим доступа: http://kommersant.ru/doc/346310

18. Синицын Д. Американские налоги будут собирать частники [Электронный ресурс] / Дмитрий Синицин // Газета "Коммерсантъ". - 2003. - №18 (2621). - Режим доступа: http://kommersant.ru/doc/362476

Представлена в редакцию 16.12.2011 г.