Актуальные вопросы налогового учета по отдельным операциям

актуальные вопросы налогового учета по отдельным операциям

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, советник государственной гражданской службы 3-го класса

Порядок оценки остатков незавершенного производства. Для целей налогового учета оценка остатков незавершенного производства (НЗП), готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде производится по сумме как прямых, так и косвенных затрат налогоплательщика.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

Налогоплательщик имеет право самостоятельно определить обоснованный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, по мере реализации продукции, работ, услуг (письмо Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-06/1/785).

Исходя из многочисленных разъяснений официальных органов (письма Минфина России от 11.12.2012 № 03-03-06/1/646, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/636 и др.), в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При этом, исходя из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ, выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

Как следует из постановления Федерального арбитражного суда (ФАС) Западно-Сибирского ок-

руга от 23.04.2012 А27-7287/2011 (определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 22.06.2012 № ВАС-7511/12 отказано в передаче дела № А27-7287/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), в силу положений ст. 252, 319 НК РФ право самостоятельно определять перечень расходов при выборе распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса, и такое распределение должно быть экономически оправданным.

По мнению Минфина России (письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247, от 05.12.2011 № 03-0306/1/803), при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.

Как отмечено в письме ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к НЗП, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

В постановлении от 23.08.2012 № А81-3398/2011 ФАС Западно-Сибирского округа также отмечается, что исходя из п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ, сумма НЗП не подлежит включению в расходы, пока соответствующие работы не реализованы (приняты заказчиком). Поскольку спорные работы были приняты генподрядчиком, они не могут относиться к НЗП в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ.

Исходя из постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2012 № А19-8256/2012,

судами нижестоящих инстанций сделан правильный вывод о том, что налоговая политика организации полностью соответствует ст. 318—319 НК РФ, т. е. в НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Порядок определения расходов по торговым операциям. Порядок определения расходов по торговым операциям установлен ст. 320 НК РФ, в соответствии с которой расходы текущего месяца по торговым операциям распределяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров (транспортные расходы) до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Таким образом, осуществленные организацией расходы, связанные с предпродажной подготовкой товара, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации в порядке, установленном ст. 320 НК РФ. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 04.09.2012 N° 03-0306/1/465 и УФНС России по г. Москве от 26.07.2012 № 16-15/067379@.

Как следует из письма Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-06/1/783, к прямым расходам относятся расходы по доставке товара до склада организации при покупке данного товара, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки товара.

При этом расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров после оприходования их на склад организации и в связи с их дальнейшим перемещением до другого склада следует относить к косвенным расходам.

Нарушения данных правил влекут ответственность налогоплательщика. Так, согласно материалам дела, рассмотренного ФАС ЗападноСибирского округа в постановлении от 26.10.2012 № А27-1294/2012 (определением ВАС РФ от 11.01.2013 № ВАС-17962/12 отказано в передаче дела № А27-1294/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановле-

ния), судами нижестоящих инстанций установлено, что транспортные расходы по транзитным товарам, не поступающим на склад организации, в нарушение ст. 320 НК РФ и положений учетной политики по бухгалтерскому учету налогоплательщика учитывались организацией не только в качестве косвенных затрат (в полном объеме), но и одновременно учитывались при расчете среднего процента прямых расходов в той доле, которая приходилась на транзитные товары. В результате чего занижена величина среднего процента и необоснованно завышен размер прямых расходов, уменьшающих налоговую базу за налоговые периоды.

Довод налогоплательщика о том, что затраты по транзитной поставке одновременно состоят из прямых и косвенных расходов и отсутствует возможность их разделения на прямые и косвенные, в связи с чем налогоплательщик учитывал транспортные расходы в полном объеме как прямые расходы, был предметом исследования арбитражных судов. Суды, отклоняя его, правомерно исходили из установленных обстоятельств, не опровергнутых налогоплательщиком, а именно, что:

• налогоплательщиком регистры по счету 44 «Расходы на продажу» по статьям затрат: «Транспортные расходы (прямые)» и «Транспортные расходы (косвенные)» формировались организацией одинаково как в бухгалтерском, так и налоговом учете;

• в бухгалтерском и налоговом учете транспортные расходы на доставку товаров до склада учитывались налогоплательщиком по отдельной статье расходов на продажу «Транспортные расходы прямые», а транспортные расходы по транзитным товарам в полной сумме учитывались по статье расходов «Транспортные расходы косвенные»;

• в представленных налогоплательщиком налоговых регистрах «Транспортные расходы прямые» по счету 44-01-1 за соответствующие налоговые периоды затраты по доставке транзитных товаров отсутствуют. Эти затраты включены в налоговые регистры «Транспортные расходы косвенные».

В постановлении от 21.12.2011 № А42-419/2011 ФАС Северо-Западного округа приходит к выводу о том, что отнесение транспортных расходов в состав прямых расходов без распределения их на остаток нереализованного товара противоречит ст. 252 и 320 НК РФ. Доводы налогоплательщика о том, что транспортные расходы относятся к пря-

мым и распределяются только в том случае, если у налогоплательщика имеется склад, расположенный отдельно от объекта торговли (магазина), являются неправомерными.

Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества. Налогоплательщики с 01.01.2009 вправе выбрать один из методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ: линейный или нелинейный метод.

Статьей 259 НК РФ в редакции Федерального закона от 18.07.2011 № 224-ФЗ «О внесении изменений в статьи 51 и 56 Градостроительного кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» установлено, что метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в 5 лет.

Пунктом 3 ст. 259 НК РФ установлено, что вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов. В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, с 01.01.2009 в связи с изменением законодательства налогоплательщик должен был закрепить приказом об учетной политике для целей налогообложения по своему выбору метод начисления амортизации в отношении всех объектов основных средств и нематериальных активов (за исключением объектов амортизируемого имущества, относящихся к восьмой — десятой амортизаци-

онным группам, к которым применяется линейный метод начисления амортизации вне зависимости от закрепленного налогоплательщиком в учетной политике метода ее начисления) и начислять амортизацию в порядке, установленном ст. 259.1 и 259.2 НК РФ.

С учетом положений ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода, предусмотренного ст. 259.2 НК РФ, на линейный метод начисления амортизации, предусмотренный ст. 259.1 НК РФ, с начала очередного налогового периода, но не чаще одного раза в 5 лет.

Таким образом, налогоплательщики, выбравшие с 01.01.2009 нелинейный метод начисления амортизации, установленный ст. 259.2 НК РФ, вправе перейти на линейный метод начисления амортизации не ранее 01.01.2014.

Такие разъяснения содержат письма Минфина России от 24.04.2012 № 03 -03 -10/41 (доведено письмом ФНС России от 14.06.2012 № ЕД-4-3/9706@), от 13.03.2012 № 03-03-06/1/127.

Как следует из письма Минфина России от 09.06.2012 № 03-03-10/66, при осуществлении реконструкции основного средства, в том числе основного средства, полностью амортизированного в налоговом учете, происходит увеличение его первоначальной стоимости. При этом расходы на капитальные вложения при проведении реконструкции основного средства следует амортизировать по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 03.12.2012).

2. О внесении изменений в статьи 51 и 56 Градостроительного кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 18.07.2011 № 224-ФЗ (в ред. от 04.03.2013).

3. О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные: письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@.

4. О применении линейного и нелинейного метода начисления амортизации: письмо ФНС России от 14.06.2012 № ЕД-4-3/9706@.

5. Письмо Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-06/1/785.

6. Письмо Минфина России от 05.12.2011 № 03-03-06/1/803.

7. Письмо Минфина России от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247.

8. Письмо Минфина России от 04.09.2012 № 03-03-06/1/465.

9. Письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/636.

10. Письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637.

11. Письмо Минфина России от 11.12.2012 № 03-03-06/1/646.

12. Письмо УФНС России по г. Москве от 26.07.2012 № 16-15/067379@ (Об учете расходов на услуги по предпродажной подготовке).

13. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2012 № А19-8256/2012.

14. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 № А27-7287/2011.

15. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2012 № А81-3398/2011.

ФИНАНСЫ КРЕДИТ

Лучшие журналы для профессионалов-финансистов, экономистов, бухгалтеров, налоговиков

Не пропустите! Продолжается подписка на все издания! (495) 721 -85-75, podpiska@fin-izdat.ru www.fin-izdat.ru