Налоговая проверка бухгалтерского учета

© 2011 г.

Е.Ю. Диркова

налоговая проверка БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Диркова Елена Юрьевна - генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР.», к.п.н.

Аннотация. Распространено мнение, что бухгалтерский учет не является предметом налоговой проверки. Автор же заостряет внимание именно на бухгалтерских аспектах мероприятий налогового контроля. В статье рассмотрены как общие подходы, так и конкретные ситуации, порождающие споры с налогоплательщиками.

Ключевые слова: налоговая проверка, бухгалтерский учет, нормативный правовой акт, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджетную систему налогов и сборов. Прямой обязанности осуществлять контроль в сфере действия Федерального закона «О бухгалтерском учете» у них не имеется. При этом специального органа, уполномоченного на государственный контроль (надзор) в сфере бухгалтерского учета, не существует. Между тем бухгалтерский учет и налогообложение имеют одну и ту же документальную основу, поэтому в ходе налоговых проверок исследуется именно бухгалтерская документация - первичные и сводные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность, причем на систематической основе.

При проведении налоговых проверок мероприятия по контролю за ведением бухгалтерского учета часто недооцениваются. Кроме того, в отдельных случаях налоговые инспекторы могут занять позицию, не соответствующую закону или подзаконным нормативным актам. В статье рассматриваются «бухгалтерские» аспекты налогового контроля.

Нормативные правовые акты в сфере бухгалтерского учета

Требования, предъявляемые к бухгалтерской документации, должны иметь под собой правовые основания, то есть опираться на нормативные правовые акты.

Нормативный правовой акт (НПА) - это официальный документ, направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание, рассчитанное на многократное применение'.

В иерархии нормативных правовых актов главенствующую роль играют законы2.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете наряду с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» включает в себя все другие федеральные законы, а также постановления Правитель-

1 Пункт 2 Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. Приказом РФ от 04.05.2007 № 88).

2 Пункт 2 ст. 4 Конституции Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993).

ства РФ и указы Президента РФ. Тем самым понятия, используемые в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, но не получившие в ней специальных определений, применяются в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства. Аналогичный подход к терминологии действует в налоговых правоотношениях.

Пример 1. В разделе I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса по форме № I3 предусмотрена строка «Незавершенное строительство». За определением этого понятия обратимся к статье Градостроительного кодекса РФ, которая устанавливает:

строительство - это создание зданий, строений, сооружений;

объекты незавершенного строительства - здания, строения, сооружения, строительство которых не завершено (за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек).

Таким образом, по строке «Незавершенное строительство» не подлежат отражению капитальные вложения, не связанные со строительством: например, стоимость оборудования и незавершенные затраты по его монтажу. Вообще говоря, эти суммы следовало бы показать в составе прочих внеоборотных активов.

Конец примера 1.

Подзаконными актами в бухгалтерском учете выступают утвержденные органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета:

- План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению;

- положения по бухгалтерскому учету;

- другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Таким правом наделен Минфин России, который является федеральным органом исполнительной власти.

Однако акт федерального органа исполнительной власти получает статус НПА лишь при условии его государственной регистрации в Минюсте России. Акты, не прошедшие государственную регистрацию, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров4. В свою очередь государственная регистрация подразумевает наличие у документа регистрационного номера. Отсутствие у приказа Минфина России такого номера не позволяет считать его НПА, обязательным для исполнения. К этой категории относятся и приказы Минфина России, признанные Минюстом России не нуждающимися в госрегистрации.

В связи с вышеизложенным перечислим приказы Минфина России, не получившие в Минюсте России статуса нормативного правового акта:

- от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»;

- от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»;

- от 16.10.2000 № 92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000»;

- от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

- от 21.03.2000 № 29н «Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию»;

- от 30.12.1996 № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»;

- от 21.12.1998 № 64н «О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства».

3 Утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

4 Начало действия этой нормы - 05.06.1996 (по данным справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»).

А вот Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, на основании которого решается ряд вопросов о порядке учета в строительстве, издано ранее Указа Президента РФ. Для определения его статуса обратимся к Разъяснениям о применении Положения о порядке государственной регистрации ведомственных нормативных актов. Согласно Разъяснениям:

- акты, принятые после 14.05.1992, подлежат направлению на государственную регистрацию [6, п. 3];

- акты, не прошедшие государственную регистрацию, не влекут за собой правовых последствий и не могут служить законным основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения каких бы то ни было санкций к должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний, на указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Сведений о регистрации названного письма № 160 в Минюсте России не имеется, поэтому к категории НПА оно не относится.

Итак, ряд документов, традиционно включаемых в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, не имеют статуса НПА. Ссылки на них в судебных спорах - как со стороны налогового органа, так и со стороны налогоплательщика - могут быть отклонены противоположной стороной. Это подтверждает арбитражная практика5.

Контрольные полномочия налоговых органов в сфере бухгалтерского учета

При осуществлении мероприятий налогового контроля требования налоговых органов:

1) должны относиться к сфере их компетенции;

2) основываться на нормативных правовых актах.

Правонарушения, которые устанавливаются налоговыми органами и связаны с нарушением правил бухгалтерского учета, предусмотрены статьями 1 20 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» НК РФ и 15.11 «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» КоАП РФ. Они приведены в табл. 1.

Таблица 1

Правонарушения в области бухгалтерского учета

Вид правонарушения Налоговое правонарушение Административное правонарушение

Источник нормы Ст. 120 НК РФ Ст. 15.11 КоАП РФ

«Бухгалтерский» состав правонарушения • Отсутствие первичных документов • Отсутствие регистров бухгалтерского учета • Систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика • Искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов

5 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2008 по делу № А43-9495/2008-25-226.

В итоге можно выделить «бухгалтерские» объекты налогового контроля:

- первичные учетные документы;

- регистры бухгалтерского учета;

- порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета;

- статьи (строки) бухгалтерской отчетности.

Кроме того, по данным бухгалтерского учета формируются:

- налоговая база по налогу на имущество организаций - исходя из балансовой стоимости основных средств;

- налоговая база по НДФЛ и по налогу на прибыль организаций в связи в выплатой доходов от долевого участия в организациях (дивидендов) - исходя из чистой прибыли;

- расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения;

- стоимость чистых активов.

А наш общий вывод заключается в том, что распространенное мнение о неподконтрольности бухгалтерского учета налоговым органам является ошибочным. Рассмотрим аргументы, которые допустимо использовать в ходе такого контроля.

Пример 2. ООО перечислило детскому дому пожертвование на производство ремонтностроительных работ. На основании договора детский дом должен представить отчет об использовании денежных средств с приложением актов о приемке выполненных работ по унифицированной форме № КС-2. Выездная проверка выявила отсутствие такого отчета. В бухгалтерском учете налогоплательщика в связи с благотворительной деятельностью присутствует единственная запись: «ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 51».

Для анализа хозяйственной ситуации обратимся к ст. 582 ГК РФ. Она устанавливает, что пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При таком условии пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества. Использование не в соответствии с назначением дает право жертвователю требовать отмены пожертвования.

Таким образом, до представления отчета налогоплательщик не вправе списывать сумму платежа на финансовый результат. Примененная им корреспонденция счетов не подтверждена первичным учетным документом. Корректные записи будут иметь вид:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- выплачена детскому дому целевая благотворительная помощь;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76

- принят отчет о целевом расходовании денежных средств (на основании отчета, предусмотренного договором).

Для применения ст. 120 НК РФ одного лишь неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета недостаточно. Одновременно налогоплательщиком должны быть допущены ошибки в налоговых регистрах и в бухгалтерской отчетности. С другой стороны, по операции, отраженной в учете, отсутствует первичный учетный документ. Выявленные отступления от правил бухгалтерского учета целесообразно зафиксировать в рабочих документах проверки в целях их дальнейшего анализа.

Конец примера 2.

Обоснование нарушения правил бухгалтерского учета

ФНС России подчеркивает нежелательность судебных разбирательств, которые могут закончиться не в пользу налоговых органов6. Поэтому описания правонарушений, примененные в акте налоговой проверки, должны быть обоснованы и опираться на нормативные правовые акты7. В этой связи предлагаем читателю информацию, полезную для выработки правовой позиции по «бухгалтерским» вопросам.

6 Письмо ФНС России от 14.09.2007 № ШС-6-18/716.

7 Приложение № 6 «Требования к составлению акта налоговой проверки» приказа ФНС РФ от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892 «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки».

Первичные учетные документы. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» устанавливает, что первичные учетные документы, формы которых предусмотрены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны составляться именно по этим формам. Очевидно, речь идет о формах, утвержденных постановлениями Госкомстата России. Нужно иметь в виду, что Госкомстат России (ныне преобразованный в Росстат) являлся федеральным органом исполнительной власти. И чтобы его постановления, как и приказы Минфина России, обрели статус нормативных правовых актов, они должны быть зарегистрированы в Минюсте России. Однако ни одно из постановлений, которыми утверждались конкретные формы первичной учетной документации, регистрационного номера в Минюсте России не имеют. Поэтому налоговые санкции в связи с их неприменением или дефектами заполнения неправомерны. Эта позиция повсеместно поддерживается арбитражными судами8.

В то же время первичные документы должны быть составлены в соответствии с требованиями других федеральных законов и постановлений Правительства РФ. Так, согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» первичный документ должен имеет наименование. В частности, перевозку груза по договору оказания услуг автомобильным транспортом удостоверяет документ, именуемый «транспортная накладная» (ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»). А прием лома и отходов черных металлов осуществляется с обязательным составлением на каждую партию лома и отходов приемо-сдаточного акта по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 № 369.

Регистры бухгалтерского учета. Обязанность ведения регистров бухгалтерского учета установлена Федеральным законом «О бухгалтерском учете», причем допускается их ведение при помощи вычислительной техники. Однако при ведении регистров на машинных носителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации9. Поэтому регистры могут быть истребованы в бумажном варианте. Само же право налоговых органов на их истребование фактически следует из содержания ст. 120 НК РФ, а также поддержано Минфином России в письмах от 11.05.2010 № 03-02-07/1-228 и от 04.12.2007 № 03-02-07/1-468.

Формы регистров бухгалтерского учета утверждаются учетной политикой10. Однако соответствующий элемент учетной политики может отсутствовать, если организация ведет бухгалтерский учет при помощи типовой программы автоматизации учета, например, 1С. Формы регистров предусмотрены в ней разработчиками.

Порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

В обоснование правильности тех или иных корреспонденций счетов обычно ссылаются на Инструкцию по применению Плана счетов11. И наоборот, отсутствие проводки в типовых схемах корреспонденции нередко считают доказательством ее неправильности.

Между тем такая позиция в корне неверна. Во-первых, Минюст России не присвоил Инструкции государственного регистрационного номера, поэтому она не является НПА. Во-вторых, в самой Инструкции подчеркивается, что она устанавливает единые подходы к применению Плана счетов, а правила ведения бухгалтерского учета устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией. На ненормативный характер Инструкции указывал и Минфин России в письме от 15.03.2001 № 16-00-13/05.

Но применение тех или иных корреспонденций счетов может быть предписано положениями по бухгалтерскому учету или методическими указаниями по бухгалтерскому учету, зарегистрированными в Минюсте России. Несоблюдение таких правил нужно рассматривать как неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Например, дооценка внеоборотных активов

8 Постановления ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 по делу № А55-3486/2010, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 по делу № А56-1 5047/2008, Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2010 по делу № А41-17303/08 и др.

9 Пункт 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

10 Пункт 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н..

11 Утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

подлежит отражению по счету 83 «Добавочный капитал», а их первоначальная уценка - по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»), в то время как обесценение материальнопроизводственных запасов отражается через резерв под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата отчетного периода (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

Несвоевременное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета является результатом исправления ошибок по неотражению фактов хозяйственной деятельности (п. 2 и п. 4 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»). Как правило, при этом несвоевременное отражение имеет место как в налоговых регистрах, так и в отчетности. Совокупность «несвоевременностей» образует состав налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.

Статьи (строки) бухгалтерской отчетности. Неправильное отражение хозяйственных операций в учете может повлечь нарушения в формировании ее строк отчетности. Но если содержание форм бухгалтерской отчетности не регламентировано НПА, то останется неопределенным и состав правонарушения, предполагающего искажение строк. В этой связи имеет принципиальное значение, что подлежащие применению начиная с отчетности за 2011 год отчетные формы утверждены приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», который зарегистрирован в Минюсте России.

Напомним: формы № 1-6 отчетности, применявшиеся в предшествующие годы, являются рекомендуемыми, а ПБУ 4/99, постатейно определяющее содержание бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, не имеет регистрационного номера в Минюсте России, поэтому не является НПА.

Чистая прибыль хозяйственного общества. Этот показатель подлежит проверке при выплате дивидендов. Контроль величины чистой прибыли за отчетный период фактически требует масштабной проверки бухгалтерского учета по технологиям, применяемым в аудиторской деятельности. С точки зрения интересов бюджета вопрос сводится к обоснованности применения пониженных ставок налогообложения к доходам от долевого участия в организации.

В этой связи порождает непрекращающиеся дискуссии вопрос: возможны ли выплаты дивидендов из нераспределенной прибыли прошлых лет, предшествующих последнему завершенному финансовому году? - В последних письмах Минфин России сообщает, что данный вопрос не относится к его компетенции12. Ранее Минфин России разъяснял, что толкование спорных норм корпоративного права относится к компетенции Минюста России13. В арбитражной практике последних лет этой тематики автор не обнаружила. По-видимому, юристы полагают: коль скоро вопрос находится вне компетенции Минфина России, то и налоговые органы, ему подведомственные, не вправе оспаривать решения, принятые экономическими субъектами. В то же время УФНС России по г. Москве высказало точку зрения, что для обществ с ограниченной ответственностью выплата дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет может предусматриваться уставом14.

Между тем против использования нераспределенной прибыли прошлых лет имеются весомые аргументы. Обратимся к федеральным законам о хозяйственных обществах.

Из п. 1 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» с очевидностью следует, что показатель чистой прибыли относится к финансовому году. В контексте п. 2 ст. 42 этого Закона также подразумевается, что чистая прибыль относится к текущему году.

А вот Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» не позволяет сделать столь определенные выводы. Но в случаях, когда отношения прямо не урегулированы законодательством и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, применяется аналогия Закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ). Общеизвестный пример аналогии - правда, не закона, а права (п. 2 ст. 6 ГК РФ) - порядок расчета стоимости чистых активов обществ с ограниченной ответственностью15.

Примечательно, что нормативными правовыми актами понятие чистой прибыли до последнего времени определено не было. С другой стороны, общее собрание акционеров (участников) в качестве

12 Письма Минфина России от 22.09.2010 № 03-03-06/1/604, от 05.08.2009 № 03-04-06-1/204.

13 Письмо Минфина России от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60.

14 Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 № 16-15/060619.

15 Письмо Минфина России от 13.05.2010 № 03-03-06/1/329.

чистой прибыли утверждает показатель, представленный в Отчете о прибылях и убытках по строке с кодом 1 90 (пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона «Об акционерных обществах», пп. 6 и пп. 7 п. 2 ст. 33 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Никакой иной «чистой прибыли», помимо отраженной в форме № 2 за отчетный период, собранию не предъявляется. Будучи определен высшим органом управления хозяйственного общества, термин «чистая прибыль» приобретает однозначный смысл.

Начиная с годовой отчетности за 2011 год показатель чистой прибыли зафиксирован в нормативном правовом акте, поскольку приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 27 июля 2010 г. № 66н зарегистрирован в Минюсте России. Тем самым дискуссия о налогообложении выплат из нераспределенной прибыли прошлых лет утрачивает почву. Прямого запрета на подобные выплаты корпоративное право не содержит, но, по мнению автора, считать такие суммы дивидендами в целях налогообложения неправомерно. Вместе с тем удивительно, что до настоящего времени Минюст России свою позицию не высказал.

Редакция журнала «НАЛОГИ и ФИНАНСЫ» приглашает авторов к сотрудничеству!

С предложениями обращаться по тел.:

(812) 492-9-492