Индивидуализация модели бюджетирования: концептуальные подходы и инструменты построения

УДК 657

Индивидуализация модели бюджетирования: концептуальные подходы и инструменты построения

КАРПОВА ВИКТОРИЯ ВЕНИАМИНОВНА,

доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры «Экономика и финансы» Смоленского филиала Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, г. Смоленск, Россия E-mail: VVKarpova@fa.ru

АННОТАЦИЯ

Позиционирование бюджетирования как функции управления позволяет в процессе достижения стратегических целей компании спрогнозировать наиболее вероятный сценарий ее развития, определить оптимальные пути использования ресурсов, оценить результативность бизнес-процессов компании, повысить степень ответственности исполнителей. В этой связи задача менеджмента сводится к выбору концепции бюджетирования, органично отражающей специфику системы управления компанией, и построению на ее основе такой модели бюджетирования, которая будет не столько теоретически правильной, сколько работоспособной в условиях действующей в организации бизнес-модели. На взгляд автора, модель бюджетирования индивидуальна у каждой компании, так как сочетает различные методы прогнозирования, технологии и методики расчетов бюджетных показателей, регламентирует проведение этапов процесса бюджетирования в определенной последовательности и объеме, составление отчетности по исполнению бюджетов в форматах, необходимых менеджменту для эффективного контроля. Модель бюджетирования при изменении стратегических целей компании также должна модифицироваться, так как статичное бюджетирование не обеспечивает функцию обратной связи между принятым решением и его воплощением в факты хозяйственной жизни, возникающие отклонения от запланированных целевых показателей принимают характер неуправляемых.

Ключевые слова: концепции бюджетирования, модель бюджетирования, инструменты бюджетирования, методы прогнозирования, технология бюджетирования, этапы процесса бюджетирования.

The Individualization of Budgeting Model: Conceptual Approaches and Instruments of its Construction

VICTORIA V. KARPOVA,

Doctor of Sciences (Economics), Associate Professor, Professor of the Chair "Economics and Finance", Smolensk branch of Financial University under the Government of the Russian Federation, Smolensk, Russia E-mail: VVKarpova@fa.ru

ABSTRACT

While considering budgeting as a management function it is possible to predict the most probable ways of its development yet during the process of achieving the strategic goals of the company, as well as to define how exactly to use the resources most efficiently, to evaluate the effectiveness of the company business processes, and to increase the level of responsibility of the performers. In this regard, the objectives of the management are: first of all - the budgeting concept reflecting the peculiarities of the company's management system; and secondly - the

creation of the budgeting model which will be correct both theoretically and practically, meaning that it would be efficient under the conditions of the existing business-model. In the author's view, each company has got its own budgeting model which combines the various methods of forecasting, techniques and methods of budgeting figures calculation, it also brings under regulations the stages of the budgeting process and the reporting of the budget implementation in the forms needed by the management for a more effective control. If the company changes its strategic goals the budgeting model should also be modified because the static budgeting does not provide the feedback between the decision made and the accounting event, moreover, the emerging deviations from the planned targets are considered to be out of control.

Keywords: budgeting concept, budgeting model, budgeting tools, forecasting methods, budgeting technology, stages of budgeting process.

Управленческие функции целеполага-ния, прогнозирования, планирования, координации и контроля достаточно результативно реализуются через бюджетный процесс как в частном, так и государственном секторах российской экономики. Текущий спад объемов деловой активности бизнеса в 2015 г. и предсказываемое многими экспертами сохранение наблюдаемой динамики в 2016 г. потребовало от менеджмента пересмотра стратегии развития компании. В ситуации стагнации экономики и наблюдаемой девальвации рубля применение оптимальной концепции бюджетирования, обеспечивающей лучшее управление прибылью, на наш взгляд, окажется, несомненно, более полезным, чем привлечение дорогих заемных источников поддержания капитала.

Использование бюджетирования как технологии управления эффективностью бизнес-процессов предполагает составление планов на основе поставленных целей и оценку их последующего исполнения [1]. Концепция бюджетирования, в свою очередь, представляет собой смысловой акцент, идею этого процесса. Соответственно, концепции бюджетирования, прежде всего, различаются задачами, на решение которых они ориентированы. Это могут быть достижение стратегических финансово-экономических целей, контроль своевременности выполнения плановых показателей, оперативное управление ресурсами или анализ факторов, вызвавших отклонения от запланированных, организация тесного взаимодействия структурных подразделений и др. Следовательно, концепции бюджетирования могут ставить своей целью реализацию стратегии компании, достижение

среднесрочных перспектив или краткосрочных финансовых показателей. Как следствие, концепции различаются временными рамками составления бюджетов, объектами, контуром системы (составом бюджетов), их взаимосвязями, номенклатурой показателей.

Для выбора из множества существующих концепций бюджетирования той, которая наиболее полно позволит раскрыть все потенциальные возможности процедур бюджетирования, учесть отраслевые особенности функционирования субъекта, состояние рынка, размер бизнеса, стадию его развития, внутренние организационные условия и другие факторы, влияющие на результативность хозяйственных операций, необходимо определиться с неизбежными ограничениями, которые есть у каждой разработанной концепции. В таблице обобщены концепции бюджетирования, применяемые в современной отечественной и зарубежной практике.

Приростное бюджетирование, уже ставшее традиционным для российских компаний, ориентировано на стабильно работающий бизнес, уверенно чувствующий себя на рынке в обозримом будущем. Необходимым условием выбора этой концепции является наличие ретроспективной финансовой информации о деятельности компании за предшествующие отчетные периоды, очищенной от влияния «шоковых» колебаний рынка. Составление бюджета предполагает незначительную корректировку фактических данных предыдущего периода с учетом прогнозируемых темпов инфляции, роста тарифов, изменения налоговых ставок [2].

Концепция бюджетирования «с нуля» построена на предположении о том, что до момента составления бюджета деятельность не велась.

~а ТА

Функциональные возможности и ограничения современных концепций бюджетирования

Концепция Функционал Достоинство Ограничение

Приростное бюджетирование Стратегическая ориентация. Взаимодействие. Контроль Простота расчетов. Поддержание сложившейся тенденции развития. Непосредственная связь со стратегией Включение в бюджет дискреционных затрат. Статичность. Отсутствие оценки эффективности затрат. Высокая вероятность повторения типичных ошибок прошлого периода

Бюджетирование «с нуля» (Zero-Based Budgeting) Планирование. Мониторинг Оценка внешнего окружения. Детальное обоснование статей, предварительная оценка эффективности проекта, выбор наиболее доходного варианта Значительные временные затраты на расчеты. Статичность показателей

Непрерывное (скользящее) бюджетирование (Rolling budgets) Идентификация процессов. Тактическое целеполагание. Текущее планирование. Мониторинг. Взаимодействие Гибкость, оперативность. Точность планирования. Свободно от ошибок прошлых лет. Отсутствует необоснованное ежегодное увеличение бюджета. Выявление проблем на этапе планирования Увеличение времени на сбор информации

Бюджетирование, ориентированное на результат (Performance Budgeting) Целеполагание. Прогнозирование. Мониторинг. Контроль Оценка эффективности программы. Интеграция стратегического планирования с текущим Трудоемкость расчетов. Высокая неопределенность показателей

Пооперационное бюджетирование (Activity-Based Budgeting) Текущее планирование. Мониторинг. Контроль Привязка к бизнес-процессам. Релевантность информации для управления Отсутствие связи между работой подразделений и финансовым результатом

Децентрализованное бюджетирование или управление вне рамок бюджета (Beyond Budgeting) Целеполагание. Оптимизация Самоуправление. Расширение полномочий менеджеров. Лояльность к внедрению изменений Произвольное внесение изменений

Эта исходная посылка избавляет составителей бюджета от повторения ошибочных предположений прошлых отчетных периодов, нацеливая на эффективное использование имеющихся ресурсов.

Непрерывное (скользящее) бюджетирование основано на непрерывной корректировке показателей предшествующих отчетных периодов (месяц, квартал) в соответствии с экономическими ожиданиями. В рамках этой концепции процесс бюджетирования становится непрерывным, так как после утверждения прогнозных показателей на первый плановый период итерации повторяются постоянно по мере исполнения бюджета. Контроль за соблюдением

такого бюджета позволяет получать оперативные данные о возникающих отклонениях от показателей, зафиксированных в бюджете, и продуктивно реагировать на волатильность внешних рыночных условий.

Бюджетирование, ориентированное на результат, имеет особую сферу применения — региональные и муниципальные бюджеты. Целевые показатели бюджетов устанавливаются на основе утвержденных федеральных, региональных и муниципальных программ, нормативов оказания государственных услуг. Утвержденный бюджет формирует базу для контроля объемов и эффективности затраченных средств. На наш взгляд, распространение этого метода на сферу

частных финансов поможет субъектам предпринимательства увеличить полезность бюджетирования, так как исполнение бюджета оценивается регулярно и не только по уровню отклонений, но и по степени достижения поставленных целей.

Пооперационное бюджетирование увязано с технологическими процессами и производственным циклом компании, что позволяет прогнозным показателям гибко реагировать на любые текущие изменения технологии или модернизацию производства. Бюджеты разрабатываются по отдельным технологическим операциям, закрепленным за конкретным центром ответственности, или по видам деятельности (инвестиционная, снабженческая, производственная, организационная, сбытовая). В этой концепции бюджетирования эффективно реализуется функция текущего контроля путем оперативной регистрации возникающих при исполнении бюджета отклонений фактических значений от запланированных.

Управление за рамками бюджета использует иной, чем в традиционном бюджетировании методический инструментарий, хотя также предполагает постановку четких целей и задач и соблюдение алгоритма расчетов. Эта концепция может базироваться на показателях акционерной стоимости (увязка управленческих решений и интересов стейкхолдеров), эталонном сравнении с другими участниками рынка, сбалансированной системе показателей, процессно-ориен-тированном управлении продуктами, каналами продаж. Безбюджетное управление предъявляет не менее высокие требования к информационному обеспечению, чем бюджетирование, при этом класс информационных систем должен быть масштаба всей компании (ERP*).

Приведенные в таблице недостатки каждой из анализируемых концепций хорошо «знакомы» российским компаниям и позволяют сделать вывод об отсутствии «идеальной» концепции, которая обеспечивала бы паритетное решение всех задач управления и была бы одинаково полезна при достижении конкретных целей, которые формулируются менеджментом. В качестве решения мы предлагаем построение

* ERP (Enterprise Resource Planning) — планирование ресурсов предприятия.

индивидуальной модели бюджетирования, встраиваемой в контур управления компании. Основу модели будет составлять одна из рассмотренных выше концепций (согласно выбранной стратегии развития и текущих предпочтений менеджмента), а практическое внедрение будет осуществляться посредством набора инструментов бюджетирования. Инструменты бюджетирования понимаются нами как комплекс технических приемов, практически реализующих основную линию выбранной концепции бюджетирования.

Сопряжение в процессе бюджетирования разных видов инструментов формирует персонифицированную модель бюджетирования, отличающуюся по стадиям бюджетного цикла, времени сбора данных, технологии, точности прогнозирования (рис. 1).

Технология построения бюджетного процесса зависит от организационной структуры компании и реализуемой менеджментом политики управления персоналом.

Вертикально интегрированные компании часто применяют «мозаичное» бюджетирование, построенное на дроблении бюджетного процесса по структурным подразделениям с последующим объединением в генеральный бюджет (Master Budget). Бюджеты структурных единиц составляются, согласовываются, а затем утверждаются по принципу «снизу — вверх» или «сверху — вниз». Оба подхода обеспечивают объединение локальных целей бизнес-структур, входящих в группу, под эгидой стратегической цели контролирующей компании, координацию бюджетных показателей подразделений. Однако различается мотивация исполняющего бюджет персонала. Подход «сверху — вниз» ограничивает инициативу подчиненных структур, директивно внедряя желаемые значения целевых показателей. Подход «снизу — вверх» дает большую свободу действий в части номенклатуры статей, их обоснования, расчета, хотя при согласовании проектов остается вероятность их отклонения руководством и итерации корректировок могут быть бесконечны до достижения приемлемой версии.

В некоторых случаях практикуется бюджетирование только ряда ключевых статей расходов, имеющих наибольший вес в общей структуре

затрат компании, без детального прогноза всех расходов. Еще одна техника — это укрупненное бюджетирование, когда расчет ведется не по конкретным видам затрат, а по направлениям расходования средств. При этом можно использовать обычную для финансовых отчетов классификацию, подразделяющую все затраты на операционные, инвестиционные и финансовые [3].

Цикл бюджетирования зависит от степени определенности планов, реализуемых компанией (долгосрочные, среднесрочные, текущие), стадии внедрения проекта (исследование, проектирование, разработка), длительности производственного цикла, отчетного периода финансовой и внутренней отчетности (месяц, квартал, год).

В контур системы бюджетирования может включаться только необходимый минимум бюджетов, например операционный бюджет доходов и расходов. Такая концепция вполне оправдана для однопродуктовых предприятий или сферы малого бизнеса. Сложность хозяйственных процессов, укрупнение их объемов инициируют дополнение бюджетной системы блоком функциональных бюджетов (закупок и затрат на снабженческо-заготовительную деятельность,

коммерческих расходов, затрат на содержание и восстановление основных средств, затрат на содержание персонала и др.). Повышается информативность бюджетной системы в части определения факторов, влияющих на эффективность деятельности. Если выбирается вариант составления генерального бюджета, то процесс бюджетирования приобретает стратегическую направленность, объединяя операционный, финансовый и инвестиционный бюджеты.

Реализация бюджетного процесса может предусматривать возможность корректировки утвержденных показателей (возникновение незапланированных хозяйственных ситуаций, уточнение условий договоров и др.), обязательность итеративных корректировок (по окончании первого планового периода — месяц или квартал) или, напротив, запрет на пересмотр фиксированных бюджетных нормативов (лимитов). Каждый названный вариант отражает выбранную топ-менеджментом систему контроля эффективности бизнес-процессов.

Реальность бюджетных показателей в разрезе отдельных бюджетов и их статей зависит от применяемых методов бюджетного прогнозирования. Выбор метода во многом субъективен и в основном зависит от позиции и знаний

менеджмента, в то время как для достижения большей объективности процесса бюджетирования необходима предварительная его оценка с позиции существенности величины отклонений бюджетных показателей от фактически зафиксированных в бухгалтерском учете данных. Для упорядочения процесса выбора метода бюджетного прогнозирования необходима их научно обоснованная классификация (рис. 2).

Формализованные методы прогнозирования подразумевают построение прогнозов средствами математической статистики. Их использование возможно, если уже собрана ретроспективная информация за предыдущие отчетные

периоды (рекомендуемый аналитиками период — 5-7 лет, в периоды повышенной нестабильности переходят к помесячной или поквартальной статистике). К этой группе методов относятся:

• метод линейного планирования — основан на признании объемов деловой активности (величины продаж) в качестве точки отсчета для прогнозирования остальных бюджетных показателей: переменных затрат на производство, управленческих и коммерческих расходов, закупок. Завершается бюджетный процесс расчетом производных показателей операционной прибыли и совокупного дохода.

Метод линейного планирования на основе статистического анализа динамических рядов

Формализованные методы

Метод «целевой прибыли» на основе математического моделирования

Корреляционно-регрессионный анализ

Неформализованные методы

Исторический

Экспертные (расчетно-аналитические) методы

Метод экономических группировок

Комбинированные методы

Метод прямого счета по нормам и нормативам

Индексный метод

Метод «отчисления процента от прибыли»

«Долевой» метод

Рис. 2. Классификация методов бюджетного прогнозирования по степени формализуемости расчетов

Для прогнозирования деловой активности используются приемы статистического анализа динамических рядов (относительные и средние показатели рядов динамики, сглаживание и аналитическое выравнивание рядов). Распространяя выявленный тренд на будущие периоды, принимая во внимание существенность изменения показателей текущего периода по сравнению с предыдущим периодом и причины этих изменений, становится возможным определение наиболее вероятной тенденции. Данный метод эффективен при прогнозировании статей бюджета, имеющих стабильный характер;

• метод «целевой прибыли» (Profit-Target) — заключается в расчете бюджетных показателей с использованием математического моделирования на основе установленных менеджментом целевых или «желаемых» показателей прибыли. Показатели доходов и расходов по всем видам деятельности (продуктам или подразделениям) определяются нисходящим методом. Надежность линии регрессии повышается при построении многошаговых моделей корреляции, ставящих прогнозируемые бюджетные показатели в зависимость от нескольких переменных. Достоинством этого метода является восприимчивость к изменениям внешней среды, возможность внесения корректировок на любом этапе планирования;

• логика применения корреляционно-регрессионного анализа в бюджетировании основана на существовании взаимосвязей между ключевыми показателями операционного и финансового бюджетов — объемы закупок запасов зависят от объемов и ассортимента продаж, переменные затраты на производство определяются темпами роста деловой активности, приток денежных средств коррелирует с его оттоком и др. Комплексное применение приемов корреляционного и регрессионного анализа в бюджетировании направлено на увязку бюджетных показателей путем нивелирования влияния случайных факторов на прогнозную динамику показателей.

Неформализованные методы позволяют получить прогнозную оценку величины бюджетной статьи в будущем, независимо от информационной обеспеченности. К ним относятся:

• исторический (incremental) бюджет — основан на индексации (в процентной или денежной форме) бюджета предшествующего периода;

• экспертные (расчетно-аналитические) методы. К этим методам прибегают при отсутствии аналогов, когда закономерности развития экономических явлений еще не выявлены, а приблизительно спрогнозированы на основе мнений специалистов-экспертов.

Комбинированные методы используют смешанные массивы, т.е. экспертную и фактографическую информацию. К ним можно отнести следующие методы:

• метод экономических группировок — основан на объединении показателей в однородные группы для выявления взаимодействия между ними;

• метод прямого счета по нормам и нормативам — прогнозные показатели бюджета определятся исходя из научно обоснованных норм и нормативов, таких как ставки налогов, тарифные сборы, нормы амортизационных отчислений, рассчитывается потребность в финансовых ресурсах;

• индексный метод — подразумевает использование разнообразных индексов при расчете плановых показателей (индексы-дефляторы).

Помимо рассмотренных методов, к комбинированным можно отнести метод «отчисления процента от прибыли» — бюджет определяется как конкретный процент от объема предполагаемой чистой прибыли (часто используется в рекламной и PR-компании), и «долевой» метод, где в зависимости от размера денежных поступлений определяется лимит расходов по каждой статье на основе утвержденных долей (удельных весов) и затем контролируются не абсолютные цифры, а структура расходов. Метод ориентирован на соблюдение «порога» безопасности и позволяет наиболее рационально использовать финансовые ресурсы [4].

Итак, как нам представляется, вполне допустимо для построения модели бюджетирования в рамках конкретной организации комбинировать разные инструменты бюджетирования:

• определять контур бюджетирования — строить его по каждому бизнес-процессу, структурной единице или «узким» местам;

• подбирать разные методы прогнозирования как для отдельных частей бюджета (бюджет продаж, бюджет прямых материальных затрат, бюджет затрат на содержание персонала и др.), так и для его отдельных статей (переменные и постоянные затраты, регулируемые и нерегулируемые и др.), позволяющие повысить точность

прогнозов, облегчить оценку результатов и обработку информации;

• применять дифференцированные по объектам бюджетирования форматы бюджетов, выбирать бюджетный цикл по необходимой руководству степени контроля, с помощью различных приемов отслеживать отклонения между бюджетными индикаторами и реальными результатами проектов и бизнес-процессов.

Таким образом, модель бюджетирования каждой компании уникальна и специфична. При этом общими критериями успешного функционирования построенной модели, на наш взгляд, являются коммуникативные и информационные требования, соблюдение которых обеспечит отсутствие дублирующих друг друга действий структурных подразделений, стандартизацию сбора и обработки данных для составления бюджетов.

Литература

1. Карпова Т.П. Бухгалтерский управленческий учет производства: концепция совершенствования: дис. ... д-ра экон. наук. М., 2004. 325 с.

2. Чунихина М.А. Обзор методов бюджетирования, применяемых в практике субъектов хозяйствования // Научные труды Б^ТогМ. 2014. Т. 25. № 4. С. 95-98.

3. Карпова В.В., Карпова Т.П. Принципы построения и прогнозные возможности расчетно-платеж-ного баланса // Вестник Финансового университета. 2015. № 1 (85). С. 37-53.

4. Карпова Т.П. Управленческий учет: информационное обеспечение менеджмента. Смоленск, 1993. 290 с.

References

1. Karpova T.P. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet proizvodstva: kontseptsiia sovershenstvovaniia: dis. ... d-ra ekon. nauk [Management accounting of manufacturing: the concept of perfection, Thesis for a Doctor's degree in Economics]. Moscow, 2004, 325 p. (in Russ.).

2. Chunikhina M.A. Obzor metodov biudzhetirovaniia, primeniaemykh v praktike sub"ektov khoziaistvovaniia [Review of budgeting methods employed in the practice of business entities]. Nauchnye trudy SWorld — Scientific works, 2014, vol. 25, no. 4, pp. 95-98 (in Russ.).

3. Karpova V.V., Karpova T.P. Printsipy postroeniia i prognoznye vozmozhnosti raschetno-platezhnogo balansa [The building principles and forecasting possibilities of the balance of repayment of payables and receivables]. Vestnik Finansovogo universiteta — The Bulletin of the Financial University, 2015, no. 1 (85), pp. 37-53 (in Russ.).

4. Karpova T.P. Upravlencheskii uchet: informatsionnoe obespechenie menedzhmenta [Management Accounting: information base for management]. Smolensk, 1993, 290 p. (in Russ.).

m КНИЖНАЯ ПОЛКА

ACCOUNTING AND ANALYSIS

Economic analysis

Ефимова О. В.

Бухгалтерский учет и анализ. Экономический анализ: учеб. пособие на английском языке. М.: Финансовый университет, 2015. 64 с.

ISBN 978-5-7942-1303-4

Пособие на английском языке содержит изложение основных тем курса экономического анализа для бакалавров, обучающихся по специальности «Экономика». Цель учебного пособия состоит в том, чтобы помочь студентам овладеть навыками анализа бизнеса, освоить технику и методы экономического анализа, дать понимание основных профессиональных терминов и понятий. Пособие включает краткое описание каждой темы и цели ее изучения, объяснение, почему эта тема важна, задания для развития навыков экономического анализа, глоссарий терминов, вопросы для самоконтроля. Предназначено для бакалавров, обучающихся по направлению «Экономика», профиль «Международные финансы».