Анализ эволюции российской налоговой системы в контексте налоговой политики

НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА

АНАЛИЗ ЭВОЛЮЦИИ РОССИЙСКОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В КОНТЕКСТЕ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ

Н.В. СУМЦОВА,

профессор, ректор Нижегородского коммерческого института

H.H. МАМЫКИНА,

заместитель руководителя УМНС РФ по Нижегородской области

Реализация принципа преемственности нало- реку, торговая пошлина за право устраивать рын-

говой политики требует анализа исторического опыта становления российской налоговой системы, его критического осмысления и структурирования. История налогообложения в России подробно изложена проф. Д.Г. Черником, ее изучение позволяет выделить, на взгляд авторов, семь основных этапов эволюции системы, различающихся как содержанием, так и продолжительностью [1]:

- становление налогов и налоговых отношений (конец IX в. — 1245 г.);

- налоговые отношения в период татаро-монгольского нашествия (1245 — 1480 гг.);

- воссоздание налоговой системы (1480 —1881 гг.);

- формирование органов налогового контроля (1881 - 1917 гг.);

-разрушение налоговой системы (1917 —1931 гг.);

-отсутствие налоговой системы (1931 — 1991 гг.);

- формирование налоговой системы, отвечающей рыночным отношениям.

1. Этап становления налоговых отношений в древнерусском государстве (конец IX в. — 1245г.).

С конца IX в. началось создание древнерусского государства, и именно с этого времени развивается налоговая система Руси. Основным источником доходов княжеской казны была дань, взимаемая в денежной и натуральной форме (например, мехами), а объектами налогообложения выступали «обитаемые жилища».

Взимание дани означало заложение основ прямого налогообложения.

Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Пошлина «мыт» взималась за провоз товаров через горные заставы, пошлина «перевоз» — за перевоз через

ки. Пошлины «вес» и «мера» устанавливались за взвешивание и измерение товаров.

Судебная пошлина «вира» взималась за убийство, «продажа» — за прочие преступления.

2. Налоговые отношения в период татаро-мон-гольского нашествия (1245 — 1480 гг.).

В 1245 г. была произведена перепись населения Киевского княжества для определения налогооблагаемой базы. В середине XIII в. завершилась перепись населения русских земель. В Золотой Орде обязанность по сбору дани с русских земель возлагалась на баскаков, действия которых послужили поводом к восстаниям в Новгороде, Ростове, Ярославле, Суздале. На этом этапе основным налогом стал «выход», который сначала взимался уполномоченными хана, затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой души мужского и женского пола и со скота. Взимание прямых налогов в казну Русского государства было невозможно. Формирование внутренних доходов осуществлялось за счет обязательных пошлин.

По мнению авторов, отличительной чертой данного периода являлось то, что в формировании финансовых ресурсов государства участвовали только косвенные налоги.

3. Воссоздание налоговой системы Руси (1480 — 1881 гг.).

После полного освобождения от татаро-мон-гольского нашествия в 1480 г. в царствование Ивана III уплата «выхода» была прекращена, прямые налоги стали играть значительную роль в формировании государственного бюджета.

Основными прямыми налогами были «данные» деньги с черносошенных крестьян и посадс-

ких людей, «ямские», «пищальные» налоги, сборы за засечное дело, стрелецкая подать.

При определении размера прямых налогов использовалось «сошное» письмо, предусматривавшее измерение земельных площадей и перевод полученных данных в объект налогообложения — «сохи», далее на этой основе определялась сумма налога. При расчете сельской «сохи» учитывалось количество пахотной земли, качество почвы, социальное происхождение владельца.

«Сошное письмо» составлялось писцом и подьячими. «Соха» как единица измерения налога перестала существовать в 1679 г., когда единицей для исчисления прямого налогообложения стал «двор».

Широко использовались и косвенные налоги - откупы, основную часть которых составляли таможенные и винные.

Воссоздание налоговой системы сопровождалось увеличением налогового бремени, что имело следствием «соляной бунт» в период царствования Алексея Михайловича в связи с введением акциза на соль, «медный бунт» в 1662 г. во время русско-польской войны, «хованщину» в 1682 г. — восстание московских стрельцов под предводительством князя Хованского.

В эпоху царствования Петра 1 вследствие постоянной нехватки финансовых ресурсов сбору налогов придавалось большое значение, была учреждена особая должность — прибыльщики, в обязанность которых входила разработка новых способов пополнения государственного бюджета. В этих целях был введен подушный сбор с извозчиков, гербовый сбор, налог на свадьбы. Для обеспечения справедливости налогообложения была установлена подушная подать, которая являлась основным прямым налогом в этот период. Количество плательщиков определялось по ревизским переписям. Подушная подать была отменена в 1882 г. Важное место среди прямых налогов занимал также оброк, представляющий собой плату казенных крестьян за пользование землей, его ставка зависела от класса, к которому относилась губерния. Купечество было обязано уплачивать гильдейскую подать — процентный сбор с объявленного капитала.

Кроме основных ставок у прямых налогов существовали целевые надбавки на строительство государственных дорог, устройство водных сообщений. К этому периоду относится и появление земских (местных) сборов. Земским учреждениям было предоставлено право на установление размера сборов с земли, фабрик, торговых учреждений.

В 1836 г. для формирования финансовых ресурсов городов были учреждены налоги с пивоварен, с частных бань, с лиц, занимавшихся извоз-чьим промыслом и др.

По мнению авторов, особенностями создания налоговой системы Руси были следующие:

- появление «целевых» налогов, средства от сборов которых использовались на финансирование строго определенных расходов государства;

- открытое игнорирование налогоплательщиками обязанности по уплате налога;

- становление системы учета налогоплательщиков и расчета налогооблагаемой базы;

- установление местных налогов;

- уплата налогов только в денежной форме;

- появление уставных грамот — прообраза современных актов законодательства о налогах и сборах, регламентирующих деятельность налоговых органов.

4. Формирование органов налогового контроля (1881- 1917 гг.).

В 1881 — 1885 гг. в России была проведена налоговая реформа, в результате которой были отменены подушная подать, соляной налог, началось внедрение подоходного налогообложения, установлен налог на доходы с ценных бумаг, государственный квартирный налог. В этот же период действовали пошлины с имущества, переходящего по наследству, в зависимости от степени родства они имели ставку от 1 до 6% от стоимости имущества.

После реформы основу государственных доходов составляли акцизы на продукты потребления (табак, спички, алкоголь) и таможенные пошлины на ввозные товары. Переход на новую налоговую систему, ориентированную на обложение доходов, появление новых видов налогов и сборов, обусловило необходимость постоянного надзора на местах.

В 1885 г. был учрежден институт податных инспекторов при Казенной палате. У податных инспекторов были, в частности, следующие обязанности:

- наблюдение за правильностью привлечения к платежу земель, подлежащих обложению государственным земельным налогом;

- сбор сведений о составе открывшихся наследств;

- своевременное принятие мер по взысканию недоимки по налогам;

- наблюдение за правильностью торговли;

- осуществление проверок, а в случае выявления нарушений составление протоколов и возбуждение дел.

В 1898 г, Николай II утвердил «Положение о государственном промысловом налоге», которое просуществовало до 1917 г. Основной промысловый налог состоял из налога с торговых заведений и складских помещений, налога с промышленных предприятий и налога со свидетельств на ярмарочную торговлю. Дополнительный промысловый налог по размеру превосходил основной и зависел от размера основного капитала и прибыли предприятия.

В качестве отличительных особенностей этапа реформирования налоговой системы выделим:

- отмену подушной подати;

- внедрение подоходного налогообложения;

- учреждение института податных инспекторов;

- увеличение собираемости налогов.

5. Разрушение налоговой системы (1917— 1931гг.).

С октября 1917 г. и до окончания военного коммунизма одновременно с расформированием податного аппарата было приостановлено действие налогов.

Только в период новой экономической политики в 1921 г. произошло кратковременное возрождение налоговой системы, включавшей как прямые, так и косвенные налоги.

К прямым налогам относились сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-имущественный, рентный налоги, гербовый сбор, наследственные пошлины.

Косвенные налоги включали акцизы на табак, спички, спиртные напитки, сахар, керосин, смазочные масла, текстильные изделия и таможенные пошлины.

Контроль за правильностью исчисления и уплаты прямых налогов осуществляли финансовые инспекторы, акцизов — инспекторы косвенных налогов.

Высокие налоговые ставки, действовавшие в этот период, явились одной из причин сокращения частной торговли, массового уклонения хозяйствующих субъектов от уплаты налогов. Система поимущественного обложения предусматривала прогрессивную шкалу налоговых ставок, вследствие чего всякое слияние капитала, создание товариществ и акционерных обществ становилось экономически невыгодным в случае соблюдения налогоплательщиками установленного порядка налогообложения.

Разрушение налоговой системы сопровождалось появлением разнообразных способов уклонения от уплаты налогов.

6. Разрушение налоговой системы (1931 —1991 гг.).

К 1931 г. частный капитал перестал существовать, налоги были заменены административными

методами изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет государства. В.Г. Пансков отмечает: «в условиях централизованной плановой экономики налоговая система в нашей стране практически отсутствовала. Существовавшие ее отдельные элементы представляли интерес исключительно лишь для узкого круга специалистов-профессионалов. При этом в СССР одной из целей экономической политики государства было провозглашено построение первого в мире государства без налогов, что не могло не отразиться на негативном, пренебрежительном отношении большинства членов общества к налогам как таковым» [4, с. 3].

7. Формирование налоговой системы, отвечающей рыночным отношениям (1991 г. — настоящее время).

Основы современной налоговой системы заложены в конце 1991 г. принятием закона от 27.12.1991 №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», которым регулировались структура и общий механизм функционирования налоговой системы, перечень налогов, сборов и других обязательных платежей, порядок их исчисления и взимания, обязанность и ответственность налоговых органов и налогоплательщиков.

В условиях высокой инфляции и глубоких структурных изменений в экономике в первые годы рыночных реформ российская налоговая система в целом, как отмечает проф. В.Г. Пансков, «выполняла свою роль, обеспечивая поступление в бюджеты всех уровней необходимых финансовых ресурсов. Вместе с тем по мере дальнейшего углубления рыночных преобразований присущие налоговой системе недостатки становились все более и более заметными, а ее несоответствие происходящим в экономике изменениям все более и более очевидным» [4, с. 7].

К концу 1990-х гг. несоответствие налоговой системы потребностям рыночной экономики стало вопиющим, многочисленные поправки к закону 1991 г. решали лишь отдельные узкие вопросы, не затрагивая глубинных проблем налоговой политики.

В 1998 г. была принята и с 1 января 1999 г. вступила в действие первая часть Налогового кодекса РФ, регламентирующего важнейшие положения налоговой системы и означавшего ее эволюционное преобразование. В Налоговом кодексе РФ сохранены основные налоги, представляющие основу российской налоговой системы (НДС, акцизы, налог на прибыль предприятий, налог на доходы физических лиц, ресурсные налоги) и показавшие достаточно высокую эффективность за годы эволюции российской налоговой системы.

Реформирование налоговой системы в соответствии с Налоговым кодексом РФ включает следующие основные направления:

- уменьшение общего количества налогов и сборов, отмену неэффективных налогов, унификацию налогов и иных обязательных платежей;

- введение новых налогов (на игорный бизнес, с продаж, доходы от капитала);

- сокращение налоговых льгот при сохранении тех из них, которые способствуют научно-техничес-кому прогрессу, благотворительной деятельности, защите малоимущих и слабо защищенных граждан;

- систематизацию норм и положений, регулирующих процесс налогообложения, отмену множества подзаконных актов;

- регламентацию взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, правил налоговых проверок, процедур уплаты налогов.

Структурирование развития российской налоговой системы, предложенное авторами, представлено в таблице. Исходя из определения налоговой политики как совокупности действий по формированию эффективной налоговой системы, при выделении этапов анализировались следующие аспекты:

- степень развитости налоговой системы;

- инструментарий налоговой политики, в том числе объекты налогообложения;

- степень выраженности фискальной и регулирующей функций налогов;

- направления налоговой политики;

- особенности этапа как обособленного периода в эволюции российской налоговой системы.

Анализ развития налоговых отношений в России позволяет сделать следующие выводы:

1. Эта динамика не являлась поступательной:

№ этапа Период Содержание и отличительные особенности этапа Объект налогообложения Инструментарий

I Конец IX в. - 1245 г. Становление налогов и налоговых отношений: заложение основ прямого и косвенного налогообложения Обитаемое жилище Прямой налог в натуральной и денежной форме - дань. Косвенный налог в форме торговых и судебных пошлин

II 1245- 1480 гг. Налоговые отношения в период татаро-монгольского нашествия: пополнение доходов государства только за счет косвенных налогов Душа мужского пола. Голова скота Основной налог - «выход». Пошлина - главный источник внутренних доходов

III 1480- 1881 гг. Воссоздание налоговой системы Руси: замена натуральных платежей денежными; появление «целевых» налогов, становление системы учета налогоплательщиков; введение местных налогов; налоговые бунты; попытка реализовать принцип справедливости налогообложения Соха, животы и промыслы, двор, мужская душа Прямой налог - основной доходный источник бюджета. Введение новых налогов: ямского, пищального и т.д. Главные косвенные налоги -таможенные, винные, торговые пошлины

IV 1881 - 1917 гг. Формирование органов налогового контроля: отмена подушной подати, соляного налога; внедрение подоходного налогообложения; введение новых налогов; учреждение института податных инспекторов; увеличение собираемости налогов Доходы, имущество Подоходное налогообложение. Акцизы - важнейший доходный источник бюджета

V 1917-1931 гг. Разрушение налоговой системы. Прекращение действия налогов в период военного коммунизма; оживление налоговой системы в годы НЭП; массовое уклонение от уплаты налогов Доходы, имущество Высокие ставки прямых и косвенных налогов. Прогрессивная шкала налогообложения

VI 1931 - 1991 гг. Отсутствие налоговой системы - Административные методы изъятия прибыли

VII 1991 г. - настоящее время Формирование налоговой системы, отвечающей рыночным отношениям: заложение основ налогообложения; эволюционное реформирование системы Доходы, имущество. Сырьевые ресурсы Совокупность методов и инструментов

Эволюция российской налоговой системы

после периодов развития следовали этапы спада (период татаро-монгольского нашествия, военного коммунизма, командно-административной экономики);

2. На протяжении всего периода развития налоговой системы формировались те или иные принципы налоговой политики: преемственность; направленность на решение социальных, экономических и политических задач государства; справедливость налогообложения; обеспечение собираемости налогов и др.;

3. Инструментарий налоговой политики был представлен очень широко (прямые и косвенные, целевые налоги, прогрессивные шкалы налогообложения, меняющиеся объекты налогообложения, введение новых и отмена неэффективных налогов, введение местных налогов наряду с общегосударственными; поиск эффективной налогооблагаемой базы);

4. Составной частью эволюции налоговой системы выступало создание и развитие системы налоговых органов (от института податных инспекторов до современного Министерства РФ по налогам и сборам);

5. На первоначальном этапе становления и развития российской налоговой системы в большой степени реализовывалась фискальная, финансовая функция налогов, начиная с эпохи Петра I все в большей мере проявляется их регулирующая функция.

Особенное значение налоги как инструмент государственного регулирования экономики приобрели в эпоху становления и укрепления рыночных отношений.

6. Налоговая политика всегда отражала интересы государства и чутко реагировала на их появление:

- щадящие налоги платили в IX в. вновь покоренные народы — в данном случае князья преследовали политические цели — предупреждение сопротивления и завоевание новых земель;

- создание регулярной армии при Иване Грозном обусловило введение стрелецкой подати, необходимой для финансирования армейских расходов и выкупа ратных людей, захваченных в плен;

- в эпоху Петра I (XVIII в.) Россия проводила протекционистскую политику в интересах разви-

тия отечественного производства через таможенные пошлины;

- реорганизация армии в петровские времена имела следствием введение военных налогов: драгунских, рекрутских, корабельных;

- ликвидация частной собственности в 1917 г. означала ненужность любой налоговой политики;

- период НЭП как кратковременной передышки в эпоху военного коммунизма потребовал жесткой налоговой политики: высоких налоговых ставок, прогрессивной шкалы ставок, препятствующей возрождению частного капитала;

- в годы построения социализма (1931 - 1991 гг.), предполагавшего всеобщее равенство и жесткое административно-командное руководство, потребность в налоговой политике исчезла;

- необходимость продуманной эффективной налоговой политики особенно остро стала ощущаться с 1991 г. в условиях возрождения рыночных отношений, необходимости обеспечения экономического роста, развития предпринимательской активности, ликвидации теневой экономики, привлечения в страну иностранных инвестиций; ответом на эту объективную потребность стало формирование и эволюционное развитие налоговой системы, отвечающей рыночным отношениям.

Литература

1. ЧерникД.Г., Починок А.П., Моровоз В.П. Основы налоговой системы. Учебник для вузов. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.

2. Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины».

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. — М.: ТК Велби, Изд. Проспект, 2003. - 528 с.

4. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. Изд. 3-е доп. и перераб. — М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2001. -448 с.