Значение категории «Налоговый риск» в современной системе налогового администрирования

рывного развития конкурентоспособности региона; росту инвестиций в региональную экономику как внутренних, так и иностранных в непрерывное воспроизводство конкурентоспособной продукции; повышению эффективности использования ресурсного потенциала региона за счет внедрения ресурсосберегающих и безотходных технологий, а также новых технологий снижения ресурсоем-кости производства конкурентоспособной продукции; повышению доли инновационной и экспортной продукции в общем объеме ее производства.

Таким образом, практическая часть предлагаемой концепции целевой республиканской программы формирования интегрированной системы управления развитием конкурентоспособности экономики региона в целом создаст условия для ее непрерывного повышения и выхода на уровень передовых субъектов РФ, способных конкурировать с лидерами как отечественного, так и мирового рынков.

Литература

1. Белова Н.П., Калинина Г.В., Калинин А.М. Программно-целевой подход в управлении социально-экономическим развитием региона // Вестник Чувашского университета. 2009. № 3. С. 380-386.

2. Лаан Ж. Реализация федеральных целевых программ: механизм управления // Экономист. 2007. № 11. С. 31-34.

3. Лаврентьев Ю.Л. Региональные целевые программы в системе управления регионом // Вестник Чувашского университета. 2008. № 1. С. 408-413.

4. Райсберг Б.А., Лобко А.Г. Программно-целевое планирование и управление: учебник. М.: ИНФРА-М, 2000.

ЧАЙНИКОВ ВАЛЕРИЙ НИКОЛАЕВИЧ - кандидат экономических наук, доцент кафедры управления качеством и конкурентоспособностью, Чувашский государственный университет, Россия, Чебоксары (chvn66r@mail.ru).

CHAYNIKOV VALERIY NIKOLAYEVICH - candidate of economics sciences, associate professor of Quality Management and Competitiveness Chair, Chuvash State University, Russia, Cheboksary.

УДК 336.221 ББК 65.05

Е.Н. ЧЕКУЛАЕВА

ЗНАЧЕНИЕ КАТЕГОРИИ «НАЛОГОВЫЙ РИСК»

В СОВРЕМЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

Ключевые слова: налоговый риск, налоговый риск налогоплательщика, налоговый риск государства, объективные и субъективнвные причины, факторы налогового риска, классификация рисков.

Рассмотрено понятие налогового риска, определено значение категории риска для налогоплательщиков и государства. Отражены факторы налогового риска, причины рисков, пути их выявления, а также систематизирована классификация налоговых рисков в системе налогового администрирования.

E.N. CHEKULAEVA

MEANING OF THE «TAX RISK» IN THE CURRENT SYSTEM OF TAX ADMINISTRATION

Key words: tax risk, tax risk of the taxpayer, tax risk state, objective and subektivnvnye reasons tax risk factors, risk classification.

The article considers the concept of tax risk, defined the value of the category of risk for the taxpayers and the state. Recorded tax risk factors, causes of risks, ways of their identification, as well as the systematic classification of tax risks in the system of tax administration.

Для теоретического осмысления сущности и практической роли налоговых рисков в системе налоговых отношений необходимо рассмотреть их экономическую и правовую природу, проанализировать причины возникновения и определить возможные направления их снижения.

Значение научных исследований в области налогового риска усилилось, когда в результате коренных изменений в сфере производства и производственных отношений произошел переход к капиталистической общественно-экономической формации. Изменения в технике и социальной жизни кардинальным образом поменяли отношение к риску. Эти изменения происходят и в настоящее время, что обусловливает бурное развитие науки о рисках и смежных теорий.

Понятие «налоговый риск» широко освещается в научной литературе, однако среди подходов авторов нет единства.

Л.И. Гончаренко, анализируя проблемы налогообложения, указывает на то, что налоговые риски - это неопределенность относительно достижения целей хозяйствующего субъекта в результате воздействия факторов, связанных с процессом налогообложения, которая может проявиться в виде финансовых (и иных) потерь или в возможности получения дополнительной выгоды (дохода) в результате позитивных отклонений [1].

С.Г. Дятлов употребляет термин «налоговый риск» как опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояний будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем [3].

Д.М. Щекин дает следующее определение налогового риска: налоговый риск - это возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления. Данное определение подразумевает существование налогового риска не только для налогоплательщиков, но и для других участников налоговых правоотношений [9].

Например, для государства в лице государственных органов исполнительной власти (ст. 9 НК РФ) налоговый риск состоит в снижении поступления налогов, выступающих основным источником формирования доходной части бюджета. Для налогоплательщиков рост налоговых издержек, являющихся разновидностью его предпринимательских издержек, влечет за собой снижение имущественного потенциала и, следовательно, возможностей для решения задач, стоящих перед ним в будущем.

По-своему трактуют понятие налоговых рисков налоговые и таможенные органы. В их понимании налоговые риски - это вероятность несоблюдения налогоплательщиком налогового и таможенного законодательства. Установленная этими органами система управления налоговыми рисками используется при планировании контрольных мероприятий и выборе налоговых проверок [5].

Вышеизложенное позволяет нам судить о том, что налоговые риски присущи всем участникам налоговых правоотношений: плательщикам налогов и сборов, налоговым агентам, налоговым органам и государству.

С позиции налогоплательщика налоговый риск - это возможный ущерб налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления.

С позиции налогового органа налоговый риск - это возможное неисполнение возложенных законом и налоговый политикой государства задач по обеспечению доходной части бюджета администрируемыми на подведомственной территории налогами и сборами.

Причины возникновения налогового риска делят на две группы: объективные и субъективные [8].

Объективные причины возникновения налогового риска связаны с неопределенностью элементов внешней и внутренней среды предприятия, прежде всего с неопределенностью налогового, бухгалтерского и других видов законодатель-

ства, прямо или косвенно влияющих на процесс налогообложения, а также с неопределенностью действий налоговых органов по отношению к налогоплательщику.

Субъективные причины обусловлены тем, что риск всегда реализуется через человека (т.е. через лицо, принимающее решение) и зависит от его индивидуальности, знаний, отношения к риску. Субъективной причиной налогового риска является неопределенность действий бухгалтеров и менеджеров, принимающих решения, связанные с налогами. В соответствии с налоговым законодательством суммы налогов определяются плательщиками самостоятельно на основании данных налогового и бухгалтерского учета, поэтому ответственность за состояние расчетов по налогам лежит именно на налогоплательщике.

Налоговые риски как государства, так и налогоплательщиков определяются в основном одними и теми же факторами, которые можно подразделить на внутренние и внешние (рис. 1, 2). Внутренние факторы для налогоплательщиков - это их собственная деятельность по налоговому планированию, для государства - проводимая ими налоговая политика. Внешние факторы для налогоплательщиков - это изменения условий налогообложения, для государства - формирование и функционирование международных оффшорных зон. Одновременно и равнонаправленно для них действует еще один внешний фактор - мировая конъюнктура цен на экспортируемую продукцию.

Рис. 1. Факторы налогового риска государства

Рис. 2. Факторы налогового риска организаций-налогоплательщиков

Налоговому риску присущи следующие основные характеристики: 1) он является неотъемлемой составной частью финансового риска; 2) он связан с соблюдением, изменением и обоснованностью поправок в налоговое законодательство; 3) налоговый риск может распространяться на всех участников налоговых правоотношений; 4) в отличие от других видов рисков, налоговый риск всегда имеет негативный характер.

Налоговые риски для лучшего понимания их сущности и характера проявления необходимо классифицировать по ряду признаков [7]:

1. По субъектам, несущим налоговые риски, выделяют риски налогоплательщиков и риски государства.

Налоговый риск налогоплательщика обусловлен вероятностью происхождения двух событий: во-первых, доначисления контролирующим органом по результатам проверки налоговых платежей, пеней и штрафов; во-вторых, увеличения сумм уплачиваемых налогов и сборов вследствие изменений налогового законодательства. То есть налоговый риск с позиций налогоплательщика - это вероятность возрастания налоговой нагрузки и, соответственно, снижения его финансового потенциала; налоговый риск государства - это вероятность сокращения поступлений налогов и сборов, выступающих основным источником формирования доходной части бюджетов, а также возврата налогоплательщикам поступивших в распоряжение государства финансовых ресурсов вследствие неправомерных действий должностных лиц контролирующих органов.

Налоговые риски государства включают в себя: риск снижения (невыполнения плана) налоговых поступлений в бюджетную систему страны, в том числе вследствие применения налогоплательщиками «легальных» схем минимизации налоговых платежей; риск системного сужения налоговой базы вследствие сокращения объемов отечественного и иностранного бизнеса и инвестиций; риск ухода налогоплательщиков «в тень»; риск снижения конкурентоспособности национальной налоговой системы.

Среди налоговых рисков налогоплательщиков с учетом специфики негативных последствий для них можно выделить: риск снижения объемов финансовых ресурсов и имущественного потенциала вследствие финансовых потерь (дополнительные платежи в бюджет, включая штрафные санкции); риск сокращения бизнеса, в частности вследствие повышения налоговой нагрузки или потери деловой репутации и обусловленного этим отказа контрагентов от деловых связей; риск возникновения негативных результатов контрольных и обеспечительных действий налоговых органов в отношении налогоплательщика (выездных налоговых проверок, ареста имущества, ограничения операций по счетам); риск ликвидации отдельного направления бизнеса или банкротство организации в целом.

В результате дальнейшей детализации налоговые риски налогоплательщиков можно подразделить на риски юридических и физических лиц.

Таким образом, при проведении налоговой политики при внесении изменений в налоговое законодательство государство обязано так же, как и налогоплательщики, оценивать степень налоговых рисков. Естественно, что при этом государственными органами должны оцениваться и налоговые риски налогоплательщиков, связанные с возможностью их финансовых потерь вследствие предполагаемого введения новых налогов, повышения налоговых ставок, отмены налоговых льгот. Поэтому, по нашему мнению, следует более взвешенно подойти к отмене с 2010 г. единого социального налога с одновременным существенным повышением налоговой нагрузки на фонд оплаты труда. Это как раз тот самый случай, когда не только может ухудшиться налоговый климат в стране, но и существенно возрастут налоговые риски как налогоплательщиков, так и государства.

2. По источникам возникновения риски делятся на зависящие: от деятельности государства; деятельности налогоплательщиков.

Необходимо подчеркнуть, что влияние указанных действий носит разнонаправленный характер. В частности, действия государства в лице его уполномоченных органов могут вызвать риск финансовых потерь не только плательщиков налогов и сборов, но и самого государства в виде потери его доходов. С другой стороны, действия налогоплательщиков могут обусловить финансовые потери как самого плательщика налогов и сборов, так и государства. В частности, вследствие принятых государством решений по увеличению налоговой нагрузки на экономику возрастают налоговые риски и налогоплательщиков, и государства. В случае недостаточной проработки налогового законодательства, нечеткости его отдельных положений налоговые риски могут возникнуть как у государства, так и у плательщиков налогов и сборов. В то же время проведение хозяйствующим субъектом неэффективной налоговой политики не вызывает налоговых рисков государства, но усиливает риски самого налогоплательщика. Таким образом, при проведении налоговой политики при внесении изменений в налоговое законодательство государство обязано так же, как и налогоплательщики, оценивать степень налоговых рисков.

Естественно, что при этом государственными органами должны оцениваться и налоговые риски налогоплательщиков, связанные с возможностью их финансовых потерь в связи с предполагаемым введением новых налогов, повышением налоговых ставок, отменой налоговых льгот.

3. По факторам возникновения риски бывают: внутренние и внешние; систематические и несистематические; предсказуемые и непредсказуемые.

Систематические факторы риска являются общими для всех налоговых правоотношений, они могут регулярно возникать, поскольку действия, их вызывающие, носят постоянный характер. В частности, примером систематического фактора возникновения налогового риска может служить налоговая политика государства.

Несистематические факторы риска обусловлены исключительно действиями самого налогоплательщика. В качестве такого фактора может, например, выступать создание налогоплательщиком определенной схемы минимизации налоговых платежей.

В основном налоговые риски носят предсказуемый характер. Действительно, минимизируя свои финансовые обязательства перед государством не вполне законными методами, налогоплательщик всегда осознает вероятность обнаружения контролирующими органами нарушения налогового законодательства со всеми вытекающими из этого финансовыми и иными последствиями. Увеличивая налоговую нагрузку на экономику, государство обязано оценивать степень финансовых потерь не только налогоплательщиков, но и бюджетов всех уровней.

Непредсказуемые налоговые риски возникают, как правило, или в связи с незнанием налогоплательщиком определенных положений законодательства, или в связи с возможностью его двоякого толкования. В российской налоговой практике непредсказуемые риски имеют достаточно широкое распространение. Это вызвано в первую очередь тем, что налоговое законодательство носит незавершенный характер, в связи с чем имеют место многочисленные толкования его Минфином России, уследить за всеми из них практически невозможно. Кроме того, отдельные положения НК РФ слабо юридически проработаны, в связи с чем они по-разному трактуются налогоплательщиками и контролирующими органами. Очень многие недоработанные в Кодексе положения трактуются решениями судебных органов, которые российские налогоплательщики не обязаны знать в силу отсутствия в стране прецедентного права.

4. По величине возможных потерь выделяют допустимые, критические и катастрофические риски.

Допустимыми являются такие риски, последствия которых не могут оказать существенного влияния на финансовое положение хозяйствующего субъекта, а в части рисков государства - на исполнение доходов бюджетов всех уровней. Последствия критического налогового риска для хозяйствующего субъекта могут представлять угрозу его платежеспособности. Это может произойти, например, вследствие начисления контролирующим органом существенной суммы налогов и предъявления штрафных санкций, закрытия операций по счетам, ареста имущества.

Критический риск для государства означает вероятность уменьшения поступлений в бюджет доходов до уровня, когда возникает угроза секвестрования предусмотренных в бюджете расходов.

Катастрофический риск представляет собой возможную угрозу самого существования организации-налогоплательщика вследствие потери имущества, банкротства. В отношении государства катастрофический риск означает угрозу невозможности финансирования из бюджета самых неотложных нужд.

5. По виду наступающих последствий выделяют: риски налогового контроля; риски увеличения налогового бремени; риски уголовного преследования.

Риски налогового контроля. Они существенно зависят от уровня активности налогоплательщика в отношении минимизации налогов. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля достаточно невелики и скорее сводятся к возможности появления и обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщиков, которые предпринимают активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают.

Риск увеличения налогового бремени может быть распространен и на налогоплательщиков, и на государство. В частности, действия государственных органов по увеличению налоговых ставок, введению новых видов налогов, отмене налоговых льгот неизбежно приводят к увеличению налоговой нагрузки как на экономику в целом, так и на соответствующие категории налогоплательщиков.

Риск уголовного преследования распространяется на налогоплательщиков - физических лиц и на должностных лиц налогоплательщиков - юридических лиц. Он связан с вероятностью возбуждения уголовного дела в связи с незаконной минимизацией налогообложения в особо крупных размерах, подпадающих в соответствии с УК РФ под уголовную ответственность.

Определяя источники возникновения неопределенности (категорий рисков) при рассмотрении налоговых рисков налогоплательщиков, О.В. Гордеева выделяет информационные риски, риски процесса, риски окружения и репутационные риски [2].

Под информационными рисками ею понимается неопределенность, возникающая вследствие необходимости осуществления налоговых оценок (например, риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом).

Риски процесса - это группа рисков, связанных с неверным исполнением налоговых обязательств, ошибками в налоговом учете или налоговом планировании.

Риски окружения возникают в результате правоприменения налогового законодательства налоговыми органами и судами.

Репутационные риски связаны с возможным несением ущерба репутации компании, а следовательно, уменьшением числа клиентов из-за формирования в обществе негативного представления о финансовой устойчивости компании, качестве оказываемых ею услуг или характере деятельности в целом. Такая классификация позволяет представить риски по местам их возникновения, но без взаимосвязи со сферами деятельности.

С.Г. Пепеляев и соавт. классифицируют налоговые риски государства и по иным признакам [4]:

1) по времени действия: временные риски - действующие в течение одного бюджетного периода (года) (например, риск недоучета налоговых льгот,

предоставленных на один налоговый год); постоянные - многолетние, циклические (например, риск уклонений от уплаты налогов);

2) по важности результата: основные риски (влекущие за собой значительные финансовые диспропорции, например риск недоимок по косвенным налогам, особенно НДС); второстепенные - оказывающие меньшее воздействие (например, риск просрочки платежей по налогу на имущество физических лиц);

3) по уровню бюджетной системы: риски федерального бюджета; риски бюджета субъекта РФ; риски местного бюджета.

А.Е. Шевелев с соавт. выделяет еще одну разновидность налоговых рисков, особенностью которых является то, что они объединяют и спекулятивный, и чистый риск, в то время как большинство других рисков относятся либо к чистым, либо к спекулятивным [8].

Спекулятивный налоговый риск связан с возможностью уплаты излишних налоговых платежей либо с экономией на платежах в бюджет по сравнению с выбранным вариантом налогообложения. Это может произойти в результате изменения условий, согласно которым ранее принималось решение. Возникновение спекулятивного налогового риска в значительной степени зависит от состояния действующего законодательства (бухгалтерского, налогового), например, введение в действие гл. 25 Нк РФ внесло значительные коррективы в суммы предполагаемых платежей в бюджет у хозяйствующих субъектов.

Чистый налоговый риск связан с возможностью начисления штрафных санкций контролирующими органами. В этом случае возможны либо потери в виде финансовых санкций, либо отсутствие этих потерь. Именно в результате чистого налогового риска предприятие может обанкротиться.

Следует согласиться с мнениями авторов, что с помощью полной комплексной характеристики налогового риска можно более точно выявлять риски, распознавая их, корректно идентифицировать и оценивать, более эффективно управлять ими.

На наш взгляд, можно выделить еще один признак классификации налогового риска - юридического лица, а именно по объекту связи с другими видами риска (риск упущенной выгоды; риск неплатежеспособности; риск потерь материальных и иных ценностей).

Риск неплатежеспособности (или риск несбалансированной ликвидности) предприятия. Этот риск генерируется снижением уровня ликвидности оборотных активов, порождающим разбалансированность положительного и отрицательного денежных потоков предприятия во времени.

Риск упущенной выгоды - опасность потери денежных средств предприятия в результате наступления косвенного ущерба от событий. Например, при продаже товаров в кредит невыполнение условий оплаты их стоимости в срок ведет к росту дебиторской задолженности.

Рассмотренные выше подходы авторов к раскрытию содержания и выделению видов риска представлены в таблице.

Классификация налоговых рисков

Критерии классификации Классификационные виды налоговых рисков

По субъектам, несущим налоговые риски риски налогоплательщиков; риски государства

По источникам возникновения риски, зависящие от налоговой политики государства; риски, обусловленные финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков; политические; экономические; социальные; технические; организационные

Окончание табл.

Критерии классификации Классификационные виды налоговых рисков

По факторам возникновения внутренние и внешние; систематические и несистематические; предсказуемые и непредсказуемые

По величине возможных потерь допустимые; критические; катастрофические

По виду наступающих последствий риски налогового контроля; риски увеличения налогового бремени; риски уголовного преследования

По источникам возникновения неопределенности, в условиях которой осуществляется деятельность налогоплательщиков информационные риски; риски процесса; риски окружения; репутационные риски

По времени действия временные (текущие); постоянные.

По важности результата основные; второстепенные

По отношению к налоговому законодательству и связанным с ним штрафным санкциям спекулятивный налоговый риск; чистый налоговый риск

По отношению к налогоплательщику - юридическому лицу риск неплатежеспособности; риск упущенной выгоды

Подробная классификация налоговых рисков может быть использована, по нашему мнению, как в системе налогового администрирования, так и налогоплательщиками для выработки механизма и процедур управления рисками.

Литература

1. Гончаренко Л.П. Налоговые риски: теория и практика управления // Финансы и кредит. 2009. № 2. С. 30-31.

2. Гордеева О.В. К вопросу об управлении налоговыми рисками [Электронный ресурс]. иР1_: http://juristmoscow.ru/nalogovye-spory/stat_nal-sp/2641.

3. Дятлов С.Г. Категория риск в инвестиционно-стороительной деятельности // Строительный комплекс: экономика, управление, инвестиции: межвуз. сб. науч. тр. СПб.: СПбГУЭФ, 2008. Вып. 8. 123 с.

4. Налоговое право: учебник / отв. ред. и рук. авт. кол. С. Г. Пепеляев. М.: Юристъ, 2005.

591 с.

5. Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая. М.: Проспект; КноРус, 2012. 784 с.

6. Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-прав. системы «Консультант Плюс».

7. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учеб. пособие. 2-е изд., пе-рераб. и доп. М.: Юрайт, 2012. 680 с.

8. Шевелев А.Е., Шевелева Е.В. Риски в бухгалтерском учете: учеб. пособие. М.: КноРус, 2007. 280 с.

9. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М.: Статут, 2007.

112 с.

ЧЕКУЛАЕВА ЕЛЕНА НИКОЛАЕВНА - кандидат экономических наук, ассистент кафедры налогов и налогообложения, Поволжский государственный технологический университет, Россия, Йошкар-Ола (lenchik281287@mail.ru).

CHEKULAEVA ELENA NIKOLAEVNA - candidate of economic sciences, assistant of Taxes and Taxation Chair, Volga State Technological University, Russia, Yoshkar-Ola.