Правовое регулирование косвенного налогообложения при осуществлении операций во внешнеэкономической деятельности

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ВО ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Баразгова Лариса Каспалатовна, аспирантка кафедры финансового и налогового права.

Место работы: Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации.

Аннотация: В статье рассмотрены теоретические проблемы правового регулирования взимания косвенных налогов во внешнеэкономической деятельности. Проанализированы теоретические и практические вопросы совершенствования российского таможенного и налогового законодательства в сфере косвенных налогов.

Ключевые слова: налогообложение во внешнеэкономической деятельности, косвенное налогообложение экспортно-импортных операций, налог на добавленную стоимость, акцизы, налоговый кодекс.

LEGAL REGULATION OF THE INDIRECT TAXATION AT REALISATION OF OPERATIONS IN FOREIGN TRADE ACTIVITIES

Barazgova Larisa Kaspalatovna, graduater by department of financial and tax law.

Place of employment: Russian state academy of taxation by Ministry of finance Russian Federation.

Annotation. In article theoretical problems of legal regulation of collection of indirect taxes in foreign trade activities are considered. Theoretical and practical questions of perfection Russian customs and tax laws in sphere of indirect taxes are analysed.

Keywords: the taxation in foreign trade activities, the indirect taxation of export-import transactions, the value-added tax, excises, the tax code.

Наибольшую долю в структуре доходов от внешнеэкономической деятельности составляют косвенные налоги, а именно налог на добавленную стоимость и акцизы. Для них характерна принадлежность к косвенным налогам, поскольку их фактические и юридические плательщики не создают; к федеральным налогам, поскольку они зачисляются в федеральный бюджет на основании ст. 12,13 Налогового кодекса Российской Федерации; к территориальным налогам, так как они взимаются на всей территории Российской Федерации; НДС и акцизы в таможенных правоотношениях производны, вследствие их зависимости от уплаты таможенной пошлины.1

Эффективное налоговое регулирование внешнеэкономических операций обязано стать важным фактором создания условий, обеспечивающих максимальное развитие российского экспорта товаров и привлечение

1 Бакаева О.Ю., Матвиенко Г.В. Таможенное право. М.: Юристъ. 2007.С.159-160.

иностранных инвестиций в отечественную экономику. Сегодня назрела необходимость при установлении экспортно-импортного режима косвенного налогообложения акцентировать внимание не только на таможенных пошлинах, но и на режиме взимания НДС, поскольку НДС, как косвенный налог, должен иметь «стимулирующее» влияние на внешнеторговые операции при его уплате участниками экспортноимпортных операций.

НДС и акцизы уплачиваются при импорте товаров в страну (акцизы взимаются при экспорте нефтепродуктов), вследствие того, что товар, попадая на территорию другого государства, подпадает под действие норм национального налогового права, предусматривающего уплату косвенных налогов, которые существуют в 45 странах мира. Введение НДС и акцизов в отношении экспортируемых товаров привело бы к двойному налогообложению и явилось бы препятствием внешней торговле.

НДС, взимаемый во внешнеэкономической деятельности и акцизы можно отнести к территориальным налогам, так как ими, по мировым стандартам и международной практике, им облагаются импортные операции по ввозу товаров на таможенную территорию.

Косвенное налогообложение во внешнеэкономической деятельности отличается «замаскированно-стью», так как представляет собой надбавку к цене товаров и не связан напрямую с имуществом или имуществом фактического плательщика.2 При кажущейся «неразумности» НДС, как надбавка к импортной цене товара вместе с таможенными пошлинами, выполняет функцию «инструмента внешнеторговой политики» и защиты национального товарного рынка от демпинговых цен конкурирующих товаров при «заниженной» цене импортируемого товара.

Однако для иностранных инвесторов может действовать и «обратный» таможенно-налоговый режим. Имеется ввиду совокупность «сниженных» и «ограниченных» таможенных платежей, включающих косвенное налогообложение во внешнеэкономической деятельности, которое в определенных случаях можно назвать тарифно-налоговыми преференциями, которые подразумевают преимущества в области уплаты таможенных платежей и налогов, предоставляемые иностранным инвесторам, как субъектам внешнеэкономической деятельности при перемещении товаров, транспорта, оборудования через таможенную границу Российской Федерации. Тарифно-налоговые преференции не могут носить индивидуальный характер и должны предоставляться во всех случаях, кроме совершения деяний, носящих противоправный характер.3

Налогообложение НДС и акцизами при экспортноимпортных операциях в отличие от операций внутри страны имеет специфику, производную от избранного субъектом таможенного режима, поскольку данные налоги уплачиваются лишь при таможенных режимах выпуска товара для внутреннего потребления, реимпорта, временного ввоза, переработки на таможенной территории.

В таможенном законодательстве Российской Федерации, ст.318-320 Таможенного кодекса РФ, указаны виды таможенных платежей и налогов, условия возложения ответственности за таможенные платежи плательщика, извещение, в котором указываются кон-

2 Финансовое право. Учебник под ред. Н.И.Химичевой. М.: Норма. 2006.С.272

3 См. подробнее Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П. Финансовое право. Учебник для вузов. М.: Проспект. 2009

кретные суммы причитающихся с него платежей, что существенно упрощает налоговое администрирование уплаты соответствующих акцизов и таможенных пошлин и сужает возможности неправомерного налоговой оптимизации.

Финансово-правовые аспекты законодательства о таможенном деле содержатся в Налоговом и Бюджетном кодексах РФ, которые имеют отдельные противоречия между своими нормами, что является причиной возникновения проблем в определении порядка взимания и уплаты косвенных налогов.

Кроме того, необходимо специально подчеркнуть, что многочисленные правоприменительные проблемы в сфере косвенного налогообложения экспортноимпортных операций не в последнюю очередь обусловлены и отсутствием целостного (системного) взгляда на многие проблемы функционирование системы международного налогообложения, ее правовую основу. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения об акцизном и «добавленном» налогообложении.

Вместе с тем следует учитывать, что в процессе анализа и выработки государственной налоговой политики все в большей степени наряду с национальными принимаются во внимание и международные факторы, вносящие в нее определенные коррективы.

В соответствие со статьей 151 Налогового кодекса Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима взимание НДС производится в следующем порядке:1) при выпуске для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме; 2) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации; 3) при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается; 4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок; 5) при

помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации; 6) при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

В соответствии со ст. 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Размер налоговых ставок по НДС непосредственным образом связан с видом реализуемого товара, видом внешнеэкономического контракта, статусом и характером деятельности экспортера

товаров законодательством установлены повышенные или пониженные налоговые ставки (см., например, ст. 164 НК РФ, определяющую ставки обложения НДС от 0 до 20% для разных видов товаров). Связь налоговой ставки с видом внешнеэкономического контракта состоит в том, что для отдельных видов сделок законом могут быть установлены повышенные или пониженные налоговые ставки.

Необходимо обратить внимание на то, что при несогласии налогового органа с юридической квалификацией контрактов, статуса и характера деятельности налогоплательщика они могут быть переквалифицированы только судом (ст. 45 НК РФ). В таких случаях гражданско-правовая квалификация сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика с учетом правил ст. 11 НК РФ является необходимой предпосылкой «для правильного определения налоговых последствий.

На налогообложение во внешней торговле влияют стоимостные условия контракта. Влияние валюты платежа на конечную рыночную цену внешнеторгового контракта и налоговую базу НДС проявляется в различной цене валюты в зависимости от формы платежа и других условий. Налоговая база для налогообложения косвенными налогами внешнеэкономического контракта исчисляется не произвольно, а только по итогам налогового периода (ст. 54 НК РФ). В связи с этим стороны внешнеэкономического контракта, руководствуясь установленными законодательством налоговыми периодами, имеют возможность путем распределения во времени хозяйственных операций добиться уменьшения налогообложения главным образом за счет переноса момента получения прибыли или возникновения иного объекта налогообложения на более поздние периоды, что приводит к отсрочке уплаты налогов.

Следует отметить сложную и формализованную процедуру возврата из бюджета НДС, уплаченного российскими экспортерами, которая сложилась на сегодняшний день в России. НДС с авансовых платежей, полученных в счет оплаты экспортируемого товара, представляет собой существенные налоговые издержки экспортера, связанные с необходимостью отвлечения денежных средств на уплату НДС, возмещение которых отнюдь не гарантировано.

Также, как «негативный фактор» имеет место период вынужденного отвлечения экспортером денежных средств на уплату НДС тем больше, чем больше временной разрыв между получением аванса и экспортом товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если же момент получения экспортером аванса переносится на более поздние налоговые периоды, то таким образом на более поздний срок отодвигается уплата НДС и сокращается период вынужденного отвлечения денежных средств из-за уплаты НДС.

Хотя нормы НК РФ, устанавливающие налоговые периоды, сами по себе не ограничивают стороны в формировании условий внешнеэкономического контракта, они оказывают косвенное влияние на формирование таких условий, являясь своеобразным ориентиром, позволяющим сторонам осуществлять налогообложение путем переноса момента возникновения того или иного объекта налогообло-

жения на более поздние периоды, добившись соответственно отсрочки уплаты налогов.4

Применение сторонами договора тех или иных частноправовых механизмов «добросовестного» предупреждения налоговых убытков, издержек, «непредсказуемого» двойного налогообложения при формировании условий внешнеэкономического контракта ведет либо к уменьшению налоговой базы отдельных объектов налогообложения внешнеторговой сделки и соответственно подлежащих уплате налогов, либо, наоборот, к увеличению, как налоговой базы, так и подлежащих уплате налогов.

Правовая система регулирования устранения многократного международного налогообложения во внешнеэкономической деятельности рассматривается в принципе в широком значении, охватывая различные виды налогов, если они более одного раза взимаются с одного и того же объекта и (или) лица. Двойное обложение возможно во всех налогах: прямых и косвенных, в налогах на доход и имущество, налогах на владение, обращение и потребление, в таможенных налогах и пошлинных сборах. Что касается акцизов и таможенных пошлин, то в этой области международная практика сделала более всего в отношении устранения двойного обложения..

В ходе согласования налоговых законодательств государствами осуществляется обязательная и постепенная унификация взимания косвенных налогов.5 Некоторые акцизы отменили вообще (на чай, кофе, сахар), другие косвенные налоги стали взимать по единым ставкам.

В связи с глобализацией и развитием международной торговли для устранения двойного налогообложения в области косвенных налогов в большинстве стран применяется освобождение экспорта товаров от внутренних косвенных налогов и обложение импорта косвенными налогами, аналогичными внутренним (пограничные уравнительные налоги).6

Всемирная торговая организация (ВТО) способствует распространению правил о разграничении юрисдикции государств в области косвенного налогообложения на основе принципа страны назначения, что предполагает устранение двойного налогообложения. Применения во внутреннем законодательстве метода освобождения и презумпции о месте реализации услуг обычно бывает достаточно для устранения международного двойного налогообложения.

Учитывая требования ВТО о косвенном налогообложении во внешней торговле, следует подчеркнуть взаимосвязь норм НК РФ об исчислении налоговой базы от доходов при внешнеэкономической сделке с частноправовыми механизмами обязательственного права. Это проявляется в том, что использование сторонами контракта тех или иных механизмов ценовых и платежных условий может существенным образом влиять на специфику исчисления налоговой базы конкретных объектов налогообложения.

Публично-правовые нормы НК РФ об исчислении налоговой базы не влияют на частноправовое регулирование внешнеэкономической деятельности и не ограничивают права сторон по формированию конкретных условий внешнеэкономического контрак-

Петрова Г.В. Международное финансовое право.

М.:Юрайт.2009 С.231.

5 См. подробнее Кучеров И.И. Международное налоговое право М.:Юридинформ.2007

6 См. подробнее Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое

право.М.Норма.2000.

та, но предполагают определенные ориентиры в формировании этих условий с точки зрения налогообложения доходной базы контракта.

Практика рассмотрения арбитражными судами внешнеэкономических споров свидетельствует о весьма большом количестве дел, связанных с вопросами формирования в целях налогообложения финансового результата внешнеэкономического контракта. Особенно актуальна эта проблема при взимании НДС с операций, в которых для осуществления расчетов используется иностранная

валюта и возникает проблема налогообложения курсовых разниц по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте.7

Курсовая разница есть суммовая разница, образовавшаяся в результате сопоставления суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения конкретной хозяйственной операции или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и этой же суммы по курсу на дату исполнения данной операции или составления указанной отчетности за предыдущий отчетный период.

В условиях нестабильности валюты обоснованный учет курсовых разниц (а величина их по сделке может быть значительной) играет важную роль и требует детальной проработки в учетной политике организации. Не увязав процедуру учета курсовых разниц в учетной политике организации с условиями внешнеэкономического контракта, нельзя вести речь об эффективности этой операции с точки зрения получения реальной прибыли.

Если импортер в расчетах с иностранным поставщиком использует предварительную оплату, у него в ситуации роста курса доллара к рублю возникают положительные курсовые разницы. Если импортер оплачивает расчетные документы иностранного поставщика за реально полученный товар, т.е. в порядке последующей оплаты, при том же курсе доллара к рублю возникнут отрицательные курсовые разницы, которые импортер может возместить только за счет прибыли от реализации этого товара на российском рынке. Отрицательные курсовые разницы по сути есть следствие разрыва во времени между получением товара и последующим погашением обязательств должника по внешнеторговым сделкам.

Учет в целях налогообложения понесенных организацией потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций означает, что эти потери организации, вызванные экстремальными условиями, в силу п. 2 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным доходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль экспортера (импортера). Важно определить условия контракта, определяющие обязанности сторон по сбору и представлению доказательств, подтверждающих факт наступления названных обстоятельств. Особенно необходимо обратить внимание на соответствие представляемых из-за рубежа доказательств требованиям международного гражданского процесса.

Если российский экспортер ссылается на уничтожение экспортируемого товара в результате имевшего место на территории иностранного государства стихийного бедствия (например, урагана) в момент, когда по условиям внешнеэкономического контракта

7 Петрова Г.В. Налоговые споры: практика рассмотрения арбитражными судами М.Юриспруденция. 2006. С.56

риск утраты (порчи) товара нес экспортер, он обязан представить в суд официальный документ компетентного иностранного органа, подтверждающий факт стихийного бедствия, причем этот документ должен быть удостоверен по правилам международного гражданского процесса. При несоблюдении данных условий представленное доказательство не будет соответствовать требованиям допустимости и не будет принято судом. В таком случае экспортер рискует понести налоговые издержки, имея в виду не только дополнительно начисленный налог, но и связанные с этим налоговые санкции.

При определенных условиях заключаемые российскими организациями внешнеторговые сделки могут подпадать под обложение иностранными налогами, что является результатом глобализации мировой экономики и осуществлением экспортно-

импортных операций с товарами на зарубежной территории. Это связано также с высоким уровнем налогового бремени, устанавливаемым национальными законодательствами многих стран, в том числе в России и сводящим на нет результативность внешнеэкономической деятельности.

Налоговые органы часто отождествляют оптимизацию косвенных налогов во внешнеэкономической деятельности с уклонением от уплаты налогов, поскольку «принципы оптимизации в международном налоговом планировании» пока не признаются в России «неотъемлемой» частью внешнеэкономической деятельности.

Часто налогоплательщики избегают уплаты всех иностранных налогов на свои экспортные доходы (таможенные сборы, акцизы, НДС) если при экспорте товаров не применяется внутренний НДС или обязанность по уплате налога с продаж несет иностранный (российский) импортер.

Отсутствие единообразия в национальных налоговых законах разных стран приводит к установлению государствами собственных, как правило, более строгих фискальных требований, ввергая государства в налоговые конфликты и споры при разделе налоговобюджетной ориентации в рамках международного сотрудничества. Вопрос «в бюджет какой страны поступают налоги» является одним из главных в обеспечении справедливости распределения доходов в рамках внешнеэкономических контрактов и связей. Национальное законодательство не всегда однозначно дает ответ на этот вопрос. В результате налоговые органы каждой страны сами решают как обязан действовать субъект, что не всегда имеет убедительную законодательную базу. Все больше государств зависят от доходов, полученных при косвенном налогообложении, что заставляет поощрять экспортеров. Таким образом, данные доводы показывают наибольшую связь международного налогообложения с правовым регулированием внешнеэкономической деятельности.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации

3. Таможенный кодекс Российской Федерации

4. Бакаева О.Ю., Матвиенко Г.В. Таможенное право. М.: Юристъ. 2007

5. Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П. Финансовое право. Учебник для вузов.

М.: Проспект. 2009

6. Кучеров И.И. Международное налоговое право. Учебник для вузов

М.:Юридинформ.2007

7. Петрова Г.В. Международное финансовое право. Учебник для вузов М.:

Юрайт.2009.

8. Петрова Г.В. Налоговые споры: практика рассмотрения арбитражными

Судами. Монография. М.: Юриспруденция. 2006.

9. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Монография.

М.Норма.2000.

10.Финансовое право. Учебник под ред. Н.И.Химичевой. М.: Норма. 2006.

РЕЦЕНЗИЯ

Работа Баразговой Л.К. посвящена актуальной проблеме юридической регламентации косвенного налогообложения в российской таможенной и налоговой практике регулирования внешнеэкономических операций. В работе с теоретических позиций показано, что эффективное налоговое регулирование внешнеэкономических операций обязано стать важным фактором создания условий, обеспечивающих максимальное развитие российского экспорта товаров и привлечение иностранных инвестиций в отечественную экономику.

Пробелы в законодательстве, выявленные автором, показывают, что назрела необходимость при установлении экспортно-импортного режима косвенного налогообложения акцентировать внимание не только на таможенных пошлинах, но и на режиме взимания НДС,

Актуальность статьи обусловлена наличием комплекса экономико-правовых факторов, таких как повышение уровня экспорта и импорта товаров, рост числа налоговых и таможенных споров. Данный анализ представляет не только теоретический, но и практический интерес для обеспечения гарантий стабильности налоговой и внешнеторговой политики Российской Федерации. По-новому рассмотрены вопросы модернизации правового обеспечения внешнеэкономической деятельности налоговых органов при взимании НДС. Тема, затронутая в статье является новой для науки налогового права и внешнеэкономического законодательства, содействует осмыслению современных категорий и понятий, показывает творческую зрелость автора. Статья может быть рекомендована к публикации в юридическом журнале.

д.ю.н, профессор Заведующая кафедрой международного частного права и гражданского процесса ВГНА Минфина России Петрова Г.В.