Особенности формирование бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций

Отчетность учреждений и организаций

ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Одним из самых ответственных периодов в деятельности некоммерческих организаций является подготовка и сдача в налоговые органы бухгалтерской отчетности. Рассмотрим особенности ее формирования.

Правовое регулирование деятельности некоммерческих организаций осуществляется на основании положений Гражданского кодекса РФ и норм Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ).

Закон № 7-ФЗ определяет:

— правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций как юридических лиц;

— порядок формирования и использования имущества некоммерческих организаций;

— права и обязанности учредителей (участников) некоммерческих организаций;

— основы управления некоммерческими организациями;

— возможные формы поддержки некоммерческих организаций органами государственной власти и органами местного самоуправления;

— порядок создания и деятельности на территории РФ структурных подразделений иностранных некоммерческих неправительственных организаций (объединений).

Общая цель создания некоммерческих организаций заключается в служении интересам общества, а также в достижении общественно полезных благ.

Примерный перечень общественных благ, ради достижения которых создаются некоммерческие организации, приводится в Законе № 7-ФЗ. Они обозначены как цели социальные, благотворительные, культурные, образовательные, научные и управленческие.

Некоммерческие организации, как и другие экономические субъекты хозяйственной деятельности, обязаны составлять и представлять установленные формы отчетности, которые используются, в частности, при осуществлении государственного контроля. Следует отметить, что в отношении некоммерческих организаций установлены как общеустановленные формы отчетности, так и специальные, что обусловлено спецификой их деятельности.

При составлении бухгалтерской отчетности большинство некоммерческих организаций руководствуются законодательством РФ о бухгалтерском учете:

— Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

— Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н;

— Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, который утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

— приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ № 66н);

— иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Обратите внимание, Приказом № 66н утверждены новые формы бухгалтерской отчетности, которые будут применяться начиная с представления годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. Заметим, что формы промежуточной бухгалтерской отчетности 2011 г. должны соответствовать формам годовой бухгалтерской отчетности за этот год. Например, за I квартал 2011 г. в налоговые органы должна была представляться бухгалтерская отчетность, составленная по новым формам. Такие разъяснения дали специалисты ФНС России в письме от 12.07.2011 № ЕД-4-3/11207@.

Итак, комплект годовой бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций состоит из:

— Бухгалтерского баланса (форма ОКУД (общероссийский классификатор управленческой документации) 0710001);

— Отчета о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002);

— Отчета об изменениях капитала (форма ОКУД 0710003);

— Отчета о движении денежных средств (форма ОКУД 0710004);

— Отчета о целевом использовании полученных средств (форма ОКУД 0710006);

— пояснительной записки.

Автор специально указал номера ОКУД к каждой форме отчетности, поскольку новые формы не содержат привычной для бухгалтера нумерации (форма № 1, форма № 2 и т. д.).

Теперь нет приложения к бухгалтерскому балансу, но в п. 4 Приказа № 66н указано, что иные приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках (далее — пояснения) должны оформляться в табличной и (или) текстовой форме, а также содержать пояснения, оформленные в табличной форме, которые определяются организациями самостоятельно, с учетом приложения 3 к Приказу № 66н.

Таким образом, всю информацию, которую организация должна раскрыть дополнительно, следует приводить в отдельном документе — пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Согласно п. 2 информации Минфина России от 24.12.2007 «Об особенностях формирования

бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций» (далее — Информация) общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляют:

— Отчет об изменениях капитала;

— Отчет о движении денежных средств;

— пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках.

Иные некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности также три вышеперечисленных документа при отсутствии соответствующих показателей.

Некоммерческие организации, получающие бюджетные средства, в составе бухгалтерской отчетности представляют информацию о характере использования бюджетных средств по формам, установленным Минфином России.

Рассмотрим особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций.

Формирование показателей Бухгалтерского баланса. В соответствии с п. 6 Информации по группе статей «Основные средства» отражается первоначальная стоимость имеющихся в наличии у некоммерческой организации объектов основных средств, которые могут быть:

— закреплены на праве оперативного управления или переданы ей в хозяйственное ведение;

— приобретены за счет средств, выделенных учредителем (учредителями);

— получены в качестве добровольных имущественных взносов (паевых взносов) и пожертвований;

— приобретены за счет целевых взносов на создание объектов основных средств (в том числе общего пользования) для обеспечения уставной (предпринимательской) деятельности некоммерческой организации.

При этом аналитической учет основных средств должен обеспечить получение данных о наличии и движении основных средств, являющихся собственностью учредителей, закрепленных за некоммерческими организациями на праве оперативного управления или переданных им в установленном порядке в хозяйственное ведение, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т. д.), а также для составления в установленном порядке некоммерческой органи-

зацией отчетов об использовании закрепленного за ней имущества.

Обратите внимание, в соответствии с ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к Бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Так, по группе «Запасы» могут отражаться:

— «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности». При отсутствии значительных остатков и наличии эффективной системы оперативного контроля за расходованием таких ценностей некоммерческая организация может не включать данную статью в группу «Запасы». В этом случае материальные ценности, используемые для управленческих нужд, признаются в качестве расхода соответственно по группам статей «Расходы на содержание аппарата управления» и «Расходы на целевые мероприятия» непосредственно в Отчете о целевом использовании полученных средств (п. 7 Информации);

— «Затраты в незавершенном производстве». Данная статья заполняется некоммерческой организацией при наличии расходов по незаконченным работам и незавершенному оказанию услуг в соответствии с предметом и целями деятельности. Указанные расходы отражаются на счетах учета расходов по обычным видам деятельности, предусмотренных Планом счетов (п. 8 Информации);

— «Дебиторская задолженность». Потребительский кооператив (жилищный, жилищно-строительный, дачный, гаражный или иной потребительский кооператив) отражает задолженность членов кооператива, имеющих право на накопления, при передаче членам кооператива имущества, предназначенного для предоставления во владение и пользование его членам (квартира, дача, гараж, иное помещение). Возникновение такой задолженности обусловлено обязательствами члена кооператива по выплате паевого взноса либо по возврату предоставленного ему во владение и пользование имущества в случае невыплаты паевого взноса, либо по иным основаниям, предусмотренным уставом кооператива (п. 9 Информации);

— «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения». В составе финансовых вложений по этим статьям кредитный потребительский кооператив граждан отражает величину займов, предоставленных своим членам

за счет фонда финансовой взаимопомощи, сформированного в установленном порядке кредитным потребительским кооперативом граждан (п. 10 Информации).

Напомним, что при заполнении статей «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

По группе статей «Денежные средства» отражаются остатки денежных средств на отдельном банковском счете, который предназначен для:

— осуществления расчетов, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала;

— передачи денежных средств, составляющих целевой капитал, в доверительное управление управляющей компании;

— пополнения уже сформированного некоммерческой организацией целевого капитала в соответствии с условиями договора пожертвования или завещания;

— использования и распределения дохода от целевого капитала.

Отметим, что операции, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности некоммерческой организации в порядке, установленном Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н.

Обратите внимание, личные сбережения граждан, переданные на основании договора в пользование кредитному потребительскому кооперативу, учитываются и отражаются в Бухгалтерском балансе отдельно от других средств фонда финансовой взаимопомощи кредитного потребительского кооператива.

Учитывая, что некоммерческие организации не могут направлять полученную прибыль (в том числе и от предпринимательской деятельности) на выплату дивидендов или иным образом распределять ее между учредителями, у этих организаций не формируется финансовый результат. Таким образом, у некоммерческой организации отсутствует нераспределенная прибыль (убыток). Доходы, полученные некоммерческой организацией, учи-

тываются как средства целевого финансирования. Статьи, на которые полученные доходы организация вправе направлять, утверждает орган управления некоммерческой организацией.

При разработке формы Бухгалтерского баланса некоммерческой организации целесообразно переименовать разд. 3 «Капитал и резервы» в «Целевое финансирование».

Вместо показателей «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» некоммерческая организация включает показатели «Паевой фонд», «Целевой капитал», «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», «Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).

Статья «Паевой фонд» включается потребительскими кооперативами. Согласно п. 13 Информации по этой статье отражается следующая информация:

— о паевых взносах пайщиков потребительских кооперативов, членов кредитных потребительских кооперативов граждан, предусмотренных федеральными законами и уставом, отнесенных на статью «Расчеты с пайщиками» группы статей «Дебиторская задолженность»;

— о паевых взносах членов потребительского кооператива граждан (жилищный, жилищно-строительный, дачный, гаражный или иной потребительский кооператив), имеющих право на паена-копления, поступающих в качестве источников формирования имущества, необходимого для удовлетворения имущественных потребностей членов потребительского кооператива. При полной выплате членом кооператива паевого взноса за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное этому лицу кооперативом, и приобретении им права собственности на указанное имущество соответствующая сумма обязательств члена кооператива по возврату предоставленного ему имущества, отраженная по статье «Расчеты с пайщиками» группы статей «Дебиторская задолженность», уменьшает статью «Паевой фонд».

Обратите внимание, указанные паевые взносы отражаются в Бухгалтерском балансе отдельно от вступительных взносов и других источников целевого финансирования расходов на содержание аппарата управления потребительского кооператива граждан, отражаемых по статье «Целевые средства».

Статья «Целевой капитал» включается некоммерческой организацией, формирующей целевой капитал (целевые капиталы). По этой статье раскрывается информация о величине сформированного на отчетную дату целевого капитала некоммерческой организации (п. 14 Информации).

Со дня передачи денежных средств в доверительное управление управляющей компании целевой капитал считается сформированным и отражается как увеличение по статье «Целевой капитал» и как уменьшение по статье «Задолженность перед жертвователями» по группе статей «Кредиторская задолженность».

По группе статей «Целевые средства» отражаются:

— не использованные на отчетную дату целевые средства, отраженные в Отчете о целевом использовании полученных средств;

— чистая прибыль/убыток от предпринимательской деятельности некоммерческой организации, сформированная по итогам ее деятельности за отчетный год и предназначенная на финансовое обеспечение уставной деятельности в последующие периоды в соответствии с утверждаемой сметой.

При принятии некоммерческой организацией решения о раскрытии информации о задолженности по членским взносам или иным ожидаемым поступлениям суммы начисленной задолженности отражаются по группе статей «Дебиторская задолженность».

Информация о целевом использовании некоммерческой организацией полученных средств (по форме, структуре, составу источников поступления и направлениям использования) раскрывается в Отчете о целевом использовании полученных средств.

В группу статей «Резервный и иные целевые фонды» включаются показатели, раскрывающие величину резервного и иных целевых, специальных фондов, предусмотренных законодательством РФ и уставом некоммерческой организации.

В Бухгалтерский баланс включаются соответствующие показатели, представляемые некоммерческой организации доверительными управляющими по доверительному управлению имуществом, составляющим целевой капитал (п. 18 Информации).

Формирование показателей Отчета о прибылях и убытках. Кредитным потребительским кооперативом граждан отражаются:

— по статье «Проценты к получению» — доход в виде процентов за предоставленные в пользование

членам кооператива денежные средства по договорам займа;

— по статье «Проценты к уплате» — расход в виде платы членам кредитного потребительского кооператива граждан за использование их личных сбережений, передаваемых на основании договора в пользование кредитному потребительскому кооперативу граждан только для предоставления займов своим членам.

По статье «Прочие доходы» отражаются причитающиеся (полученные) некоммерческой организацией доходы от предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование объектов недвижимости, доходы от продажи активов, иные доходы, связанные с предпринимательской и иной уставной деятельностью.

Некоммерческая организация, формирующая целевой капитал, в составе прочих доходов раскрывает доходы от использования имущества, составляющего целевой капитал и размещаемого некоммерческой организацией самостоятельно и через доверительных управляющих, признаваемых и учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, для признания и отражения в бухгалтерском учете и отчетности прочих доходов.

По статье «Прочие расходы» некоммерческой организацией раскрываются расходы, связанные с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, и вознаграждение управляющей компании, осуществляемые за счет доходов от целевого капитала в соответствии с законодательством РФ, в частности:

— возмещение необходимых расходов, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал;

— вознаграждение управляющей компании.

Формирование показателей Отчета о целевом использовании полученных средств. В Отчете о целевом использовании полученных средств раскрывается информация о целевом использовании средств, полученных некоммерческой организацией для обеспечения ее уставной деятельности, в соответствии с утвержденной в установленном порядке сметой доходов и расходов (бюджетом, финансовым планом) этой организации (далее — смета).

На практике часто смета по форме, структуре и составу показателей составляется применительно к образцу формы Отчета о целевом использовании

полученных средств, приведенного в приложении к Приказу № 66н.

В Отчете о целевом использовании полученных средств показывается остаток на начало отчетного года, поступление средств, расходование и остаток на конец отчетного периода средств целевого финансирования.

В составе поступивших средств, в частности, показываются:

— вступительные (паевые) и членские взносы;

— добровольные взносы вкладчиков;

— целевые взносы на приобретение (создание) объектов основных средств, инвентаря и иного имущества общего пользования;

— средства финансового обеспечения на осуществление целевых программ, предусмотренных сметой некоммерческой организации;

— пожертвования, внесенные жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств и в натуральной форме;

— прочие поступления.

По статьям «Вступительные взносы» и «Членские взносы» отражаются поступившие (подлежащие к поступлению) взносы, которые формируются главным образом в общественных объединениях, союзах и ассоциациях, а также потребительских кооперативах, т. е. в организациях, являющихся членскими.

Под вступительными взносами обычно понимаются однократные, а под членскими — регулярно осуществляемые взносы на покрытие административно-хозяйственных расходов.

Принятые к бухгалтерскому учету вступительные и членские взносы, относящиеся к будущему отчетному периоду или к периоду, предшествующему отчетному, могут быть выделены отдельно, если информация о них будет признана некоммерческой организацией существенной (п. 25 Информации).

Сумма принятых в течение отчетного года к бухгалтерскому учету добровольных взносов и пожертвований отражается по статье «Добровольные взносы».

Как правило, добровольные имущественные взносы формируются у автономных некоммерческих организаций и фондов, поскольку в силу ст. 7, 10 Закона № 7-ФЗ именно эти формы некоммерческих организаций учреждаются гражданами и юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов.

Благотворительная организация по статье «Добровольные взносы» отражает благотворитель-

ные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме.

При этом полученные организацией по договору дарения или безвозмездно материальные ценности отражаются исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Чистая прибыль предыдущего отчетного года, сформированная в Отчете о прибылях и убытках по итогам предпринимательской деятельности за отчетный год и направленная некоммерческой организацией для достижения целей, ради которых она создана, отражается по статье «Доходы от предпринимательской деятельности организации».

Некоммерческая организация, формирующая целевой капитал, по этой статье отражает причитающуюся прибыль от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, отраженную в Отчете о прибылях и убытках.

По статье «Прочие» отражается величина иных поступлений, предназначенных для обеспечения уставной деятельности некоммерческой организации. Например, сумму дополнительных взносов на покрытие убытков, образовавшихся в деятельности садоводческого, огороднического или дачного потребительского кооператива, кредитного потребительского кооператива граждан.

Также по этой статье отражается сумма дополнительных взносов на покрытие убытков, образовавшихся в деятельности садоводческого, огороднического или дачного потребительского кооператива, кредитного потребительского кооператива граждан (п. 28 Информации).

Информация о целевых средствах, направленных (использованных) на осуществление целевых программ, предусмотренных сметой некоммерческой организации (социальная и благотворительная помощь, проведение конференций, совещаний, семинаров и иных мероприятий), списанных со счетов учета производственных затрат, отражается по группе статей «Расходы на целевые мероприятия».

По группе статей «Расходы на содержание аппарата управления» отражаются расходы некоммерческой организации на оплату труда работников, включая исчисляемые от величины оплаты труда работников налоги и обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды,

расходы на служебные командировки и служебные поездки и другие расходы, связанные с содержанием аппарата управления некоммерческой организации, исходя из утвержденной сметы.

При этом информация о расходах на оплату труда административно-управленческого персонала, производимую исходя из утвержденной сметы, отражается по статье «Расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления)».

По статье «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» отражается величина целевых средств, использованных на приобретение внеоборотных активов некоммерческой организации.

Чистый убыток отчетного года, сформированный в отчете о прибылях и убытках по итогам предпринимательской деятельности за предыдущий отчетный год, уменьшающий источники целевого финансирования отчетного года, отражается по статье «Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью».

По статье «Прочие» отражаются затраты некоммерческой организации, в частности, к ним относятся:

— расходы на оплату аудиторских услуг;

— расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности некоммерческой организации;

— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (включаются в состав текущих расходов).

Остатки средств по статьям «Остаток средств на начало отчетного года» и «Остаток средств на конец отчетного года» должны равняться статье «Целевые средства» соответствующих граф разд. 3 «Целевое финансирование» Бухгалтерского баланса.

Вычитаемый показатель или показатель, имеющий отрицательное значение, указывается в круглых скобках (примечание 7 к форме Бухгалтерского баланса (приложение 1 к Приказу № 66н)).

В соответствии с п. 6 ПБУ 4/99, если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Например, некоммерческая организация, сформировавшая несколько целевых капиталов, обязанная в соответствии с законодательством РФ вести

обособленный бухгалтерский учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевых капиталов, передачей денежных средств в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением доходов от целевых капиталов, раскрывает эту информацию в отдельном отчете о формировании и использовании целевого капитала, разработанном самостоятельно.

Напомним, что бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, как и любой другой бухгалтерский документ, подписывается руководителем и главным бухгалтером.

Бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, в которой бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем некоммерческой организации, руководителем централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Если в соответствии с законодательством РФ бухгалтерская отчетность некоммерческой организации подлежит обязательному аудиту, то к годовой бухгалтерской отчетности прилагается аудиторское заключение.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) : приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.