Принципиальные подходы к учету в условиях инфляции

РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ:

ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЯ

Агабекян С.Г.

ПРИНЦИПИАЛЬНЫЕ ПОДХОДЫ К УЧЕТУ В УСЛОВИЯХ ИНФЛЯЦИИ

В условиях инфляции прибыль, исчисляемая на основе первоначальных оценок и традиционно представляемая в финансовой отчетности, не дает достаточной информации для формирования разумной и оправданной инвестиционной политики предприятия. Данная «номинальная» прибыль не позволяет ответить на вопрос, какую часть прибыли можно использовать без нанесения ущерба предприятию, и не отражает реальную эффективность финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому дополнительную актуальность в условиях инфляции приобретает вопрос определения «реальной» прибыли.

В традиционном понимании бухгалтерская прибыль — это результат превышения доходов над расходами, т.е. при определении финансового результата сопоставляются доходы, полученные по итогам деятельности, с расходами, обеспечившими эти доходы.

В западной литературе приводятся следующие определения:

прибыль представляет собой величину, получаемую вычитанием из доходов, или выручки, себестоимости проданной продукции, прочих расходов и убытков (Американский институт бухгалтеров) [1];

чистая прибыль (чистый убыток) — превышение (дефицит) доходов над расходами за отчетный период. (Американская ассоциация общественных бухгалтеров) [2].

Эти определения, на наш взгляд, в условиях инфляции иллюстрируют узкий подход к понятию прибыли от хозяйственной деятельности, основанной на соотнесении доходов и расходов. При из-

менении цен практически всегда доходы и расходы, несмотря на то что они формально выражены в одних и тех же единицах, фактически представлены в совершенно разных единицах измерения. Отсюда вытекают и все проблемы, связанные с нереальностью такой прибыли.

Экономисты обычно представление информации о возникающих за период инфляции выигрышах и потерях от владельцев на том основании, что это улучшило бы информационное наполнение финансовых отчетов. Данный подход к определению прибыли получил в зарубежной литературе название концепции поддержания капитала. В ее основе лежит идея о том, что в целях защиты интересов кредиторов величина капитала хозяйствующего субъекта должна сохраняться на неизменном уровне. Поддержание капитала требует определения его минимального уровня при вычислении результатов деятельности представляющего субъекта.

Существует несколько подходов к определению капитала, который должен быть сохранен (поддержан), прежде чем предприятие может признать увеличение ресурсов как прибыль:

1. Денежный капитал (рассчитываемый в рамках традиционной системы учета по первоначальной стоимости). Денежный капитал отображает величину капитала, выраженную в номинальных денежных единицах, независимо от их покупательной способности.

2. Физический капитал (или операционный капитал, т.е. капитал, необходимый предприятию для поддержания определенного уровня производства и вложенный в определенную совокуп-

ность активов) — скорректированный денежный капитал, учитывающий изменение цен на конкретные активы.

3. Финансовый капитал (т.е. капитал, вложенный в предприятие и учитывающий изменение общего уровня цен) — денежный капитал, скорректированный с учетом изменения покупательной способности денежных единиц, как правило, с помощью общего индекса цен.

Хотя большинство исследователей соглашаются с тем, что доход определяется только после того, как сделаны резервы, чтобы сохранить капитал нетронутым, тем не менее есть и разногласия в отношении определения характера этого капитала. Те, кто утверждает, что инвесторы поддерживают общую покупательную способность своего инвестированного капитала, придерживаются концепции поддержания финансового капитала.

В основе данной концепции лежит идея Г. Свинея о трактовке капитала как вложенных в фирму денежных средств (доминанта пассива) [3]. Сторонники этой концепции абстрагируются от предметно-вещественной структуры активов предприятия. Упор делается на общую оценку капитала фирмы в целом с учетом покупательной способности денежной единицы, ее колебаний во времени, характеризующихся изменением индекса среднего уровня цен или, что одно и то же, общего индекса цен.

Логика данного подхода в наиболее простом виде может быть выражена следующим образом. В предприятие вложен капитал, представленный пассивной стороной баланса. Этот капитал на момент вложения средств выражался в денежных единицах определенной покупательной способности. Если по истечении некоторого времени покупательная способность денежной единицы изменилась, а это отражается уровнем общего индекса цен, то капитал должен быть пересчитан в денежные единицы новой покупательной силы. Однако этот пересчет делается не прямо, а косвенно — в основном путем

пересчета связанных с пассивными статьями в рамках баланса активных статей.

Сторонники концепции поддержания физического капитала утверждают, что предприятие не может получать доход до тех пор, пока не обеспечит поддержание существующих производственных возможностей. Основой для этой концепции является предположение о непрерывности деятельности предприятия. Ф. Шмидт предлагает следующий аргумент в защиту данного подхода: «Необходимо некоторое теоретическое обоснование, почему увеличение стоимости активов не может быть прибылью. Для этих целей мы должны представить предприятие как часть национальной производственной машины. Тогда становится очевидным, что поддержание общей продуктивности или производительности на определенном уровне возможно лишь тогда, когда поддерживаются производственные возможности каждого конкретного предприятия. Поддержание производственных возможностей в целом невозможно, если бухгалтерский учет основывается на первоначальных оценках» [4, с. 156].

Необходимо отметить, что концепция поддержания физического капитала имела и своих последовательных противников. Так, Р. Стерлинг и М. Лемке, критикуя концепцию поддержания физического капитала, утверждают, что величина прибыли, рассчитанной в соответствии с данной концепцией, значима, только если выполняются следующие условия:

- фирма постоянно замещает абсолютно одинаковые товары;

- затраты ее постоянно растут;

- она осуществляет закупки и продажи на различных рынках;

- все ее активы — физические.

Если нарушается любое из перечисленных условий, то возникают серьезные проблемы с применением данной концепции [5].

За концепцию поддержания физического капитала высказывались Р. Гинтер, М. Мэтьюс, А. Меррет и А. Сайке [6,7,8]. В

1980-е годы А. Мерреттом и А. Сайкесом было проведено исследование, поддерживающее данную концепцию и направленное на защиту производственных (операционных) возможностей британской промышленности, страдающей от налогов и дивидендов, исчисленных исходя из «бумажных», т. е. завышенных, прибылей, не учитывающих влияние инфляции [8].

На основании критического обзора различных точек зрения на концепцию поддержания капитала, содержащихся в экономической литературе, сформулируем собственную точку зрения. Полагаем, что в условиях инфляции при определении прибыли необходимо использовать концепцию поддержания капитала. Выбор финансового или физического капитала определяется целями пользователей учетной информации. Каждый из вариантов имеет свои преимущества и недостатки. В соответствии с основополагающим принципом непрерывности деятельности предприятия, а также исходя из того, что предприятия редко меняют профиль своей деятельности, считаем целесообразным использование концепции поддержания физического капитала. Однако необходимо отметить, что это может быть затруднено на практике, так как требует трудоемких операций по определению стоимости замещаемого физического актива. С этой точки зрения, концепция поддержания финансового капитала более проста в применении. Также следует учитывать, что в результате технического прогресса, изменения стоимости альтернативных факторов производства или изменения цен на конечную продукцию предприятия может изменяться и стоимость физических активов предприятия, а следовательно, исчезнет необходимость идентичного замещения существующих активов.

Следует отметить, что, несмотря на довольно подробное рассмотрение вопросов учета влияния инфляции и глубокий анализ проблем, присущих бухгалтерскому учету в условиях инфляции, в зарубежной экономической литературе вопросам классификации подходов и методов учета в условиях инфляции не уде-

лено должного внимания. Одной из немногих классификаций, встреченных нами в зарубежной экономической литературе, является классификация австралийских авторов М.Р. Метьюса и М.Х.Б. Пе-реры [7]. Они рассматривают:

1. Выборочные подходы, т.е. предусматривающие корректировку лишь отдельных элементов учетной информации и финансовой отчетности:

- образование резервов на покрытие прироста стоимости замещения активов;

- переоценка активов;

- ускоренная амортизация и ЛИФО.

2. Глобальные подходы, предусматривающие корректировку первоначальных значений всех или, по крайней мере, основных элементов финансового учета, подверженных влиянию инфляции:

- учет по постоянной покупательной способности;

- учет по текущей оценке;

- непрерывный учет по современной стоимости.

Таким образом, данная классификация построена на основании лишь одного признака — степени охвата корректировок объектов бухгалтерского наблюдения.

В отечественной экономической литературе существует только одна классификация методов учета влияния инфляции. В.В. Ковалев систематизировал все подходы в виде древа возможных вариантов организации учета в условиях инфляции [9]. Сначала он предлагает решить, нужна ли переоценка учитываемых объектов, затем, в случае положительного ответа, возможен выбор между переоценкой по колебаниям уровней товарных цен или по колебаниям курсов валют. Если же бухгалтер выберет переоценку по колебаниям уровней товарных цен, то он может выбирать способ переоценки: по общему уровню цен, по каждому товару в отдельности или некую их комбинацию. Данная классификация, по нашему мнению, является интересной и заслуживает внимания.

По охвату объектов бухгалтерского наблюдения можно выделить системные

и несистемные подходы к учету влияния инфляции. В мировой учетной практике встречалось множество примеров частичного учета влияния инфляции. Например, в Российской Федерации в начале 90-х гг. предприятия должны были ежегодно проводить переоценку основных средств. Такой подход позволяет устранить в бухгалтерском балансе наиболее серьезную причину искажения финансовой информации в результате инфляции. Что же касается отчета о прибылях и убытках, то указанный подход затрагивает только величину амортизационных отчислений и не позволяет устранить другие искажения финансовых результатов. Опыт западных стран по ведению учета в условиях инфляции в 1980-х гг. показал, что обычно самые серьезные искажения показателей отчета о прибылях и убытках возникают в результате инфляции, имевшей место в период между датой приобретения потребляемых в производстве материалов и датой продажи готовой продукции [10, 11]. Таким образом, системный подход к учету влияния инфляции позволяет формировать более качественную учетную информацию.

Одним из наиболее важных классификационных признаков способов бухгалтерского учета в условиях инфляции является вид используемой оценки. Данный вопрос является предметом острейшей дискуссии среди бухгалтеров, причем ее сила только увеличивается в связи с возможностью использования в учете оценки по справедливой стоимости. Неким компромиссом является вариант использования в учете первоначальной стоимости с ее последующей инфляционной корректировкой при формировании финансовой отчетности предприятия.

По используемому методу корректировки объектов бухгалтерского учета можно выделить корректировку по общему индексу цен, по индивидуальному индексу цен, смешанный подход, корректировку по отношению к какой-либо иностранной валюте. Наиболее распространенными являются корректировки на

основе изменения общего индекса цен и на основе индивидуальных индексов цен. Применение первого метода предполагает более простую процедуру пересчета, тогда как использование второго метода предполагает получение более точной информации об имущественном и финансовом положении предприятия в условиях инфляции,

В соответствии с таким классификационным признаком, как отнесение результатов переоценки, предполагается разделение существующих методов на использующие подход с отнесением результатов на финансовые результаты предприятия, отнесением на собственный капитал и использующие некий смешанный подход.

Безусловно, важным классификационным признаком является используемый в учете денежный измеритель. Данный вопрос является одним из важнейших в любой системе учета. Стоимостная оценка, т.е. способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем денежном измерителе, является основополагающим правилом любой системы бухгалтерского учета. Американские экономисты Э. Хендриксен и М. Ван Бреда рассматривают использование денежного измерителя в качестве одного из основных принципов бухгалтерского учета [12]. Теоретическую основу для возможности использования денежных единиц разной покупательной способности хорошо выразил Я.В. Соколов: «Все стоимостные оценки следует разделить на номинальные, основанные на денежной единице периода времени, для которого исчисляются оценки, и фиксированные, принимающие покупательную способность денежной единицы периода времени, не совпадающего с оцениваемым» [13]. Данный классификационный признак является одним из наиболее значимых, т.к. экономическая природа инфляции заключается именно в воздействии на покупательную способность денежных единиц, а следовательно, вопрос учета влияния инфляции на систему бухгалтерского учета и финансовой отчетно-

сти неизбежно ставит вопрос о выборе единиц измерения.

По целям пользователей финансовой отчетности можно разделить все методы на акцентированные на удовлетворении потребности в исчислении финансовых результатов или имущественного состояния предприятия. Например, кредиторов больше интересует вопрос реальной стоимости закладываемого имущества, следовательно, данный подход предполагает использование способа оценки по чистой стоимости реализации. Акционеров же предприятия, напротив, может интересовать долгосрочная рентабельность предприятия, и они могут допускать использование в учете иных способов оценки имущества.

По способу представления скорректированной информации можно выделить подходы, когда информация формируется и представляется в рамках системы бухгалтерского учета, информация представляется только в финансовой отчетности, т.е. осуществляется процедура корректировки финансовой отчетности на влияние инфляции, когда соответствующая информация представляется в виде приложений и пояснений к финансовой отчетности и когда данная информация формируется исключительно в аналитических целях. Следует отметить, что наиболее удобным способом является представление скорректированной на уровень инфляции учетной информации в финансовой отчетности или приложениях. В этом случае нет необходимости менять систему учета на предприятии, изменять оценку объектов бухгалтерского наблюдения и порядок определения финансовых результатов, а сам процесс корректировки информации можно осуществить с помощью дополнительных расчетов. Наконец, использование методов учета влияния инфляции в аналитических целях может осуществляться для внутреннего управленческого анализа, с использованием всей учетной и экономической информации и внешнего финансового анализа по данным финансовой отчетности. Сторонниками подобно-

го подхода в Российской Федерации являются Я.В. Соколов и В.В. Ковалев, выдвинувшие в начале 1993 г. тезис о необходимости корректировки отчетности исключительно для целей анализа. По сути, этот подход рассматривает оценку инфляции лишь в рамках внутреннего, управленческого, учета и анализа и не предусматривает предоставление подобной информации партнерам организации.

Выделим наиболее существенные классификационные признаки подходов к учету влияния инфляции. На наш взгляд, основными факторами формирования системы бухгалтерского учета в условиях инфляции является концепция поддержания капитала, денежная единица измерения и используемый вариант оценки.

Кратко охарактеризуем сущность каждого из возможных методов и приведем сравнительный анализ методов учета в условиях инфляции. Суть метода учета в денежных единицах постоянной покупательной способности состоит в периодическом перерасчете активов и обязательств предприятия с помощью общего индекса цен. Все операции должны отражаться в текущем учете по ценам их совершения, однако в дальнейшем при составлении отчетности данные корректируются. В результате достигается временная упорядоченность — элементы каждой статьи баланса или отчета о финансовых результатах, относящиеся к различным моментам (периодам) времени, выражаются в одних и тех же ценах. Основной целью финансовой отчетности, выраженной в постоянных ценах, является, таким образом, представление ее в единообразных единицах покупательной способности, а не в денежных единицах, которые искажают сравнения по периодам и между компаниями.

Учет по текущей оценке поддерживается теми, кто полагает, что полезнее учитывать изменения цен, отойдя от модели первоначальной стоимости. Они утверждают, что первоначальная стоимость, даже откорректированная с учетом изменения общего уровня цен, не полно-

стью подходит для принятия решения. Торгово-промышленные предприятия напрямую подвержены влиянию изменения цен на отдельные товары и услуги, которыми они пользуются, но не влиянию изменения общего уровня цен. Следовательно, отдельные изменения цен более полезны для использования при формировании учетной информации. Смешанная методика объединяет в себе положения обеих методик.

Выбор конкретной практической методики учета и оценки последствий инфляции может определяться целями пользователей учетной информации, квалификацией бухгалтеров, уровнем автоматизации бухгалтерского учета, объективными экономическими условиями.

Библиографический список

1. Whittington G. Inflation accounting. London, 1983.

2. American Accounting Association, A statement of Basic Accounting Theory. Evanston, Illinois, 1968.

3. Sweeney H.W. Stabilized Accounting. — Harper, New York Reprinted in 1964.

4. Zeff S.A. Asset appreciation» business income and price-level account-

ing, 1918-1935, Arno Press, New York, 1976.

5. Sterling R.R. Theory of the Measurement of Enterprise Income, 1970.

6. Gynther R.S., Accounting for Price-level changes: Theory and procedures. Pergamon press, Oxford, 1966.

7. Метьюс M.P., Перера M. Теория бухгалтерского учета.— М.: Аудит 1999. Merrett A.J., Sykes A. Inflation accounting: how badly flawed in ED24, 1980.

8. Ковалев В.В. Финансовый анализ. — М.: Финансы и статистика, 1996.

9. Бернстайн ДА. Анализ финансовой отчетности. — М.: Финансы и статистика, 1996.

10. Paquita Y. Davis-Fridayand Juan М, Rivera Inflation Accounting and 20-F Disclosures: Evidence from Mexico. // Accounting horizons, Volume 14, Number 2 —June 2000, p. 16-24.

П.Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета. — М: Финансы и статистика, 2000.

12. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1997.

13. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета, — М.: Финансы и статистика, 2000.