Долговые обязательства в иностранной валюте

ДОЛГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

О. Н. ТЕПЛЯШИНА, эксперт Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»

Бухгалтеры часто сталкиваются в своей работе с оформлением кредитов или займов. Как правило, в большинстве случаев у них возникают вопросы по долгосрочному и краткосрочному долговому обязательству, существует ли возможность уменьшения базы по налогу на прибыль по расходам, связанным с содержанием данного обязательства, и т. д. При этом свои специфические нюансы возникают, когда работа идет с иностранной валютой.

Предметом договора по долговым обязательствам, как следует из ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), могут быть деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, причем получатель кредита (займа) обязан вернуть такую же сумму. Данные отношения должны быть оформлены в письменном виде, если сумма кредита (займа) превышает установленный законом минимальный размер оплаты труда (МРОТ) не менее чем в 10 раз, а в случае, когда кредитор (заимодавец) является юридическим лицом, то независимо от суммы кредита (займа).

Согласно п. 2 ст. 807 ГК РФ иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с учетом норм Федерального закона от 10.12.2003 № 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле».

В бухгалтерском и налоговом учете денежные средства, полученные (возвращаемые) по долговому обязательству, не могут признаваться ни доходами, ни расходами. Данные нормы закреплены в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 для целей налогообложения и подп. 10 п. 1 ст. 251, а также п. 12 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Проценты, причитающиеся к уплате, признаются расходами и отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы займа (пп. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций). Они признаются в учете равномерно (на последнее число месяца и (или) на дату возврата займа) в данном случае в составе прочих расходов (пп. 6—8 ПБУ 15/2008, пп. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99).

Пример. В связи с расширением производства ООО «Позитив» 15.05.2011 было решено взять займ размером 50 000 евро у физического лица на сумму под 7 % годовых со сроком возврата 25 июля того же года. В договоре между контрагентами прописано условие, что проценты по кредиту выплачиваются на момент погашения основной суммы долга. В учетной политике ООО «Позитив» на 2011 г. сказано, что проценты по заемным обязательствам в валюте включаются в налоговую базу исходя из ставки рефинансирования с учетом специального коэффициента. Ставка рефинансирования на момент получения займа составила 8,25 %.

Во-первых, следует обратить внимание на момент выплаты процентов. Он является важным нюансом при получении обязательства в иностранной валюте, так как необходимо знать дату признания расходов при уплате процентов, на число, когда они были уплачены или в том месяце, за который они были начислены.

В пункте 8 ст. 272 НК РФ указано, что проценты учитываются в расходах на конец месяца соответствующего отчетного периода (если срок действия договора выходит за пределы одного отчетного периода, то расход признается на дату погашения долгового обязательства). Кажется, вопрос снят, и бухгалтеру необходимо признавать проценты еже-

месячно независимо от графика уплаты, но противоположное мнение отразил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) в постановлении от 24.11.2009 № 11200/09, указав, что проценты необходимо включать в расходы того периода, в котором у налогоплательщика возникает обязанность по их уплате.

Минфин России и Федеральная налоговая служба с изложенными доводами ВАС РФ категорически не согласны. В письмах Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/345, от 05.03.2011 № 03-03-06/1/122, от 03.02.2011 № 03-03-06/1/57, а также в письме Федеральной налоговой службы от 17.03.2010 № 3-2-06/22 указано, что проценты по договорам займа, действующим в двух отчетных периодах и более, должны включаться в расходы в налоговом учете ежемесячно в течение всего времени пользования заемными средствами.

Во-вторых, важным моментом является специальный коэффициент при расчете процентов. Проценты, включаемые в расходы для уменьшения базы по налогу на прибыль по валютным долговым обязательствам с 01.01.2011 по 31.12.2012 включительно, рассчитываются исходя из ставки рефинансирования с применением коэффициента 0,8 (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Проценты, начисленные сверх указанной предельной величины, расходом для целей налогообложения прибыли не признаются.

Если по долговому обязательству не предусмотрен пункт об изменении процентной ставки в течение срока договора, то согласно абз. 6 п. 1 ст. 269 НК РФ ставка рефинансирования считается равной ставке, действующей на дату привлечения заемных средств. В остальных случаях берется ставка, установленная Банком России на день признания расходов.

Следует также учитывать при получении кредита (займа), что обязательства получены в иностранной валюте, и в силу нестабильности на финансовом рынке курс валюты будет меняться. В своем письме УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 № 16-15/040240@ на основании письма Минфина России от 16.03.2011 № 03-03-06/1/139 сделало следующие выводы. Положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Она образует внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ). Отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества и требований или

при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Она образует внереализационный расход (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы, возникшие в связи с переоценкой кредита (займа), процентов по нему, могут учитываться в налоговом учете на дату исполнения долгового обязательства и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Учитывая описанные условия, следует вернуться к приведенному примеру и рассмотреть, как отразится в бухгалтерском учете данный займ. Для обобщения информации о состоянии краткосрочных кредитов (займов) предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Для отражения операций по займу бухгалтер организации к счету 66 открыл следующие субсчета: 66-01 «Расчеты по основному долгу» и 66-02 «Расчеты по процентам».

В данном примере не будут учтены доходы от процентов у физического лица.

Бухгалтер ООО «Позитив» рассчитал предельную величину процентов, учитываемую при налогообложении, она составила 6,6 % (8,25 % • 0,8). При этом курс евро составил: 15 мая — 39,7137 руб. /евро; 31 мая — 40,0594 руб. /евро; 30 июня — 40,3870 руб. /евро; 25 июля — 39,9484 руб. /евро.

Сумма начисленных процентов в бухгалтерском учете (БУ) и налоговом учете (НУ) по месяцам составит:

май:

БУ — 13 060,45 руб. (100 000 евро •

• 7 %: 365 дн. • 17 дн. • 40,0594 руб. /евро).

НУ — 12 314,15 руб. (100 000 евро • 8,25 % •

• 0,8: 365 дн. • 17 дн. • 40,0594 руб. /евро);

июнь:

БУ — 23 236,36 руб. (100 000 евро •

• 7 %: 365 дн. • 30 дн. • 40,3870 руб. /евро).

НУ — 21 908,56 руб. (100 000 евро • 8,25 % •

• 0,8: 365 дн. • 30 дн. • 40,3870 руб. /евро);

июль:

БУ — 19 153,34 руб. (100 000 евро •

• 7 %: 365 дн. • 25 дн. • 39,9484 руб. /евро).

НУ — 18 058,87 руб. (100 000 евро • 8,25 % •

• 0,8: 365 дн. • 25 дн. • 39,9484 руб. /евро).

Проценты, начисленные по полученному займу

исходя из установленной в договоре ставки, превышают предельную величину процентов. Следовательно, начисленные проценты по займу сверх 6,6 % для целей налогообложения учитываться не будут, поэтому на дату начисления процентов бух-

галтер отразит постоянную разницу (ПР) в сумме сверхнормативных процентов и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

В результате в бухгалтерском учете ООО «Позитив» были сделаны следующие проводки:

15 мая:

Д-т сч. 52 К-т сч. 66-01 — 3 971 370 руб. (100 000 евро • 39,7137 руб. /евро) — получены денежные средства по договору займа;

31 мая:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66-02 — 13 060,45 руб. — начислены проценты;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66-01 — 34 570 руб. • [100 000 евро • (40,0594 руб. /евро — 39,7137 руб. /евро)] — отражена отрицательная курсовая разница по основному долгу;

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 149,25 руб. [(13 060,45 — 12 314,15) 20 %] — отражено ПНО;

30 июня:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66-02 — 23 236,36 руб. — начислены проценты;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66-01 — 32 670 руб. [100 000 евро • (40, 3870 руб. /евро — 40,0594 руб. /евро)] — отражена отрицательная курсовая разница по основному долгу;

Д-т сч. 99 К-т сч. 68—265,56 руб. • [(23 236,36 — 21 908,56) 20 %] — отражено ПНО;

25 июля:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66-02 — 19 153,34 руб. — начислены проценты;

Д-т сч. 66-02 К-т сч. 52 — 55 161,63 руб. [100 000 евро • 7 %: 365 дн. • [(17 дн. + 30 дн. + 25 дн.) • 39, 9484 руб.] — уплачены проценты по займу за май, июнь, июль;

Д-т сч. 66-02 К-т сч. 91.1 — 228,53 руб. — отражена положительная курсовая разница по процентам (разница между начисленными и уплаченными процентами);

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 218,89 руб. [(19 153,34 — 18 058,87) • 20 %] — отражено ПНО;

Д-т сч. 66-01 К-т сч. 52 — 3 994 840 руб. (100 000 евро • 39,9484 руб. /евро) — возвращен займ;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66-01 — 23 470 руб. [100 000 евро • (39,9484 руб. /евро — 39,7137 руб. /

евро)] — отражена отрицательная курсовая разница по основному долгу.

В результате остается пожелать всем внимательно относиться к деталям договора. В некоторых случаях заранее просчитать предложенные российским законодательством варианты учета затрат, связанных с предстоящей сделкой. Возможно, в каких-то случаях удобнее взять займ в рублях, ведь с 2011 г. НК РФ значительно ограничил расходы по процентам.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 01.12.2011).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 03.12.2011).

3. О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ (в ред. от 18.07.2011).

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 08.11.2010).

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.11.2006).

6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 18.09.2006).

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 24.12.2010).

8. Письмо Минфина России от 03.02.2011 № 0303-06/1/57.

9. Письмо Минфина России от 05.03.2011 № 0303-06/1/122.

10. Письмо Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/345.

11. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 25.04.2011 № 16-15/040240@.

12. Письмо ФНС России от 17.03.2010 № 3-206/22.

13. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09.

ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА

7