Теоретические основы и классификация налогового администрирования

УДК 336.225.673

Т.В. Куклина

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ И КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

Статья посвящена основным теоретическим аспектам налогового администрирования. Приведены концептуальные отличия двух дефиниций - налогового администрирования и налогового контроля, которые зачастую отождествляются. Проанализированы основные критерии отличия данных процессов. Приведена классификация налогового администрирования с точки зрения взаимоотношений между государством и налогоплательщиками, методов осуществления по уровню регулирования и масштабу.

Ключевые слова: налоговый контроль, налоговое администрирование, классификация налогового администрирования.

Термин «налоговое администрирование» прочно вошел в терминологию налогообложения. При этом существующий диссонанс в трактовке данного определения заставляет вновь обращаться к данной теме и по-новому рассматривать сущностные критерии налогового администрирования.

Для начала определимся, что есть само администрирование. Современный экономический словарь трактует администрирование как «преобладание в управлении формальных, чисто административных, приказных форм и методов». Более современно определение, данное А. Файолем: «Администрировать - значит предвидеть, организовывать, распоряжаться, руководить, контролировать» [1]. Иными словами, однозначно можно сказать, что налоговое администрирование представляет собой процесс управления налоговыми отношениями.

Первый осмысленный ответ на вопрос о сущности налогового администрирования дал М.Т. Оспанов в работе «Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений» [2]. Налоговое администрирование определяется как осуществление налоговой администрацией в пределах ее компетенции функций и полномочий, установленных ей государством и налоговым законодательством.

В целом, анализируя размышления различных авторов на тему налогового администрирования, их выводы о сущности данного явления можно объединить в три группы:

1. Налоговое администрирование - это практическая деятельность налоговых служб [3, 4].

2. Налоговое администрирование - это то же, что налоговый контроль [5, 6].

3. Налоговое администрирование - это управление налоговыми отношениями [7, 8, 9].

С первым и третьим суждениями можно согласиться, но, по мнению автора, налоговое администрирование никак нельзя отождествлять с понятием налогового контроля, поскольку администрирование предполагает процесс управления объектом, а управление включает в себя такие элементы, как планирование, регулирование, контроль. Получается, сторонники мнения,

что налоговое администрирование есть исключительно контрольная деятельность налоговых органов, исключают такие элементы управления, как планирование и регулирование.

Отличия между налоговым администрированием и налоговым контролем состоят:

• в субъектно-объектном составе;

• целеполагании;

• функциональной характеристике;

• принципах осуществления;

• методах осуществления.

Отличительные критерии налогового администрирования и налогового контроля

Критерии Налоговое администрирование Налоговый контроль

Сущностная характеристи- ка Налоговое администрирование есть система управления налоговыми отношениями Налоговый контроль является элементом финансового контроля и налогового механизма

Объект Налоговые отношения Деятельность субъекта, как налогоплательщика

Функции Планирование Учет и регулирование Контроль Фискальная Контрольная Регулирующая

Методы Совокупность методов взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, а также совокупность методов осуществления контрольных мероприятий Только совокупность методов осуществления контрольных мероприятий

Цель Оптимальная организация налоговых отношений уполномоченными органами исполнительной власти для максимальной реализации фискальной составляющей налогов и сборов Обеспечение полноты собираемости налогов в бюджет посредством контрольных мероприятий, в т.ч. препятствие уходу от налогов

Задачи Повышение престижа налоговой службы и налоговой культуры налогоплательщиков Обеспечение полноты и своевременности исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками

Совершенствование сотрудничества с налогоплательщиками при осуществлении налоговых отношений Соблюдение налогового законодательства и предупреждение его нарушений

Повышение собираемости налогов Контроль за правильностью ведения бухгалтерского и налогового учета и составления бухгалтерской и налоговой отчетности

Противодействие уклонению от уплаты налогов и применению налоговых схем Контроль за деятельностью банков в части осуществления взаимодействия их с налогоплательщиками

Прогнозирование развития налоговых отношений

Методы Превентивный и одномоментный; дифференцированный и нейтральный; силовой и партнерский Сплошной и выборочный; предварительный, текущий и последующий камеральный и выездной

Принципы Законность Объективность Прозрачность Непрерывность Научность Действенность Результативность Информационность Дифференцированность Массовость Регулярность Всеобъемлемость Превентивность Действенность Научность Прозрачность Независимость

Источник: составлено автором на основе [3, 5, 6, 7, 8, 10].

На основании проведенного анализа научных источников по вопросам налогового администрирования можно сделать вывод о том, что налоговое администрирование не следует отождествлять с налоговым контролем по многим критериям (таблица).

Налоговое администрирование имеет несколько модификаций, т.е. можно представить своего рода классификацию налогового администрирования:

1. По уровню осуществления: федеральное, региональное, территориальное. Структура налоговой службы - иерархичная и выстроена в соответствии с территориальным устройством России. Налоговая служба включает в себя центральный аппарат ФНС, Управления ФНС по субъектам РФ, территориальные налоговые инспекции. Кроме того, в состав налоговых органов входят межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. Мероприятия налогового администрирования обеспечивают все уровни налоговой службы, включая центральный аппарат ФНС. В работах некоторых исследователей [11] отмечается, что центральный аппарат ФНС не осуществляет процедуры налогового администрирования. С точки зрения автора, это не так, поскольку к функциям центрального аппарата ФНС относится, в частности, аналитическая и методическая работа, что, в свою очередь, можно отнести к такому элементу управления, как регулирование. Кроме того, налоговое администрирование на федеральном уровне осуществляют межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. В их сферу деятельности зачислены все элементы практической деятельности территориальных инспекций, просто относимых к конкретному кругу налогоплательщиков.

2. По масштабу регулирования: национальное и международное. Процедуры управления налоговыми отношениями, регламентированные национальным законодательством, относятся к национальному налоговому администрированию. В каждом государстве будут свои особенности его осуществления, начиная с самой организации налоговой службы. Существуют общие подходы организации налоговых органов в стране, но в любом государстве будут наблюдаться внутренние особенности как формирования структуры налоговых служб, так и их функционирования. Однако процессы глобализации затрагивают также и налоговую сферу. Началу становления международного налогового администрирования предшествовала гармонизация налоговых систем, начавшаяся в 1951 г., когда было создано Европейское объединение угля и стали, в связи с чем были ликвидированы таможенные пошлины (они в ряде стран относятся к налоговым платежам) на продукцию черной металлургии и каменноугольной промышленности [12]. Сегодня процесс гармонизации налогового администрирования включает в себя:

- подписание соглашений об избежании двойного налогообложения;

- совместные действия развитых стран по пресечению применения офшорных схем;

- совместные действия стран по противодействию использованию трансфертных цен с целью минимизации налоговых платежей.

Принципы гармонизации налогового администрирования, принятые Решением Интеграционного комитета Евразийского экономического сообщества от 5 апреля 2002 г. № 75 «Об Основных принципах гармонизации налогового администрирования в государствах - членах ЕврАзЭС», следующие:

1) придание ведомственным нормативным правовым актам большей четкости, не оставляющей места для неоднозначного толкования;

2) совершенствование норм и кодификация правил, регламентирующих деятельность налоговой администрации и налогоплательщиков;

3)совершенствование организационной структуры аппарата налоговых органов;

4) совершенствование контроля за соблюдением налогового законодательства, пресечение «теневых» экономических операций;

5)организация работы по оперативному доведению до налогоплательщиков информации о действующем законодательстве и разъяснению порядка его применения;

6) сокращение налоговых льгот;

7) развитие информационных технологий в налоговой системе;

8) обеспечение взаимодействия совместных информационных систем управления;

9) установление единых правил обеспечения соответствия документированных сведений о налогоплательщике конкретному лицу;

10) повышение результативности рассмотрения налоговых споров;

11) расширение практики решения споров с налогоплательщиками в досудебном порядке;

12) унификации норм и правил в области контроля трансфертного ценообразования;

13) установление равных мер ответственности за идентичные по характеру налоговые правонарушения;

14) унификация положений соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал [12].

3. По методам. Здесь можно выделить сразу несколько видов: силовое и партнерское, дифференцированное и нейтральное, одномоментное и превентивное. Рассмотрим каждый вид подробнее.

С точки зрения методов, применяемых к налогоплательщику, и установления взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, может быть реализован силовой или партнерский подход. Силовой метод предполагает больший уклон на контрольную составляющую налогового администрирования. Цель налоговых органов - максимизация налоговых поступлений в бюджет за счет жестких мероприятий налогового контроля, обеспечивающих выявление фактов налоговых сокрытий. Данный метод предполагает участие также силовых структур при осуществлении мероприятий налогового контроля. В таких случаях на налогоплательщиков оказывается достаточно сильное воздействие, что часто в литературе называют «налоговым террором». При этом, как это нередко случается, силовое воздействие усугубляет проблемы коррупции, а это означает рост теневой экономики. Также данный подход характеризуется высокими издержками на проведение налогового контроля. Негативным последствием такого подхода является и снижение деловой активности хозяйствующих субъектов в условиях усиливающегося пресса со стороны властных субъектов налоговых отношений -налоговых и правоохранительных органов. Все эти негативные последствия

силового подхода налогового администрирования наблюдались в России в период рыночных преобразований и становления налоговой системы. Зачастую силовой подход налогового администрирования сочетается с усилением фискальной функции налогообложения.

Налоговое администрирование, основанное на принципах партнерства, предполагает достижение при соблюдении налогового законодательства баланса интересов налогоплательщика и государства на основе сотрудничества. При таком подходе возможно развитие таких специфических институтов, как досудебное урегулирование споров и налоговое консультирование. Налоговая служба при партнерском подходе является консультирующим органом для налогоплательщика. При партнерской концепции налогового администрирования главной задачей является не контроль всех налогоплательщиков с точки зрения неуплаты налогов и привлечения нарушителей к ответственности, а своевременность и полнота уплаты налогов. Важная роль при таком подходе отводится такому неформальному институциональному аспекту, как независимое налоговое консультирование. Налоговые консультанты, являясь независимыми сторонами между налоговыми органами и налогоплательщиками, оказывают помощь и тем и другим, в частности, налогоплательщикам предлагают законные способы оптимизации налоговых платежей, а налоговым органам передают сведения о возможных законных и незаконных способах минимизации налогов с тем, чтобы налоговые органы были готовы к определенным недобросовестным действиям налогоплательщиков.

Несмотря на кажущуюся идеальность такого подхода, он не лишен недостатков. Главный его недостаток в том, что отнюдь не все страны готовы к воплощению данной модели. Причины такого нежелания выстраивать партнерские взаимоотношения в России генерируются всеми субъектами налогового администрирования, и они следующие [13]:

• Слабая заинтересованность российских налогоплательщиков в развитии партнерских отношений при ожидании получения больших финансовых выгод от неформальных договоренностей.

• Низкая мотивация налоговых органов к изменению принципов и методов налогового администрирования.

В зависимости от отношения к налогоплательщику можно выделить дифференцированное и нейтральное налоговое администрирование. При дифференцированном налоговом администрировании проводится разграничение налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных. Дифференциация заключается в проведении контрольных мероприятий и предоставлении налоговых преференций в зависимости от степени исполнения налогоплательщиками налоговой дисциплины. Добросовестные налогоплательщики получают дополнительные льготы и расширенное информационное сотрудничество с налоговыми органами в сравнении с недобросовестными, которые, напротив, подвергаются более жесткому контролю и утрачивают возможность получения дополнительных налоговых льгот.

Нейтральное налоговое администрирование базируется на налоговом законодательстве, не содержащем отдельные нормы и правила, применяемые к добросовестным и недобросовестным налогоплательщикам. В российском налоговом законодательстве прослеживается нейтральность по отношению к

налогоплательщикам с различной степенью соблюдения налоговой дисциплины и термин «добросовестный налогоплательщик» ничего в себе не несет с точки зрения особого отношения к данному налогоплательщику со стороны государства.

С точки зрения подхода к осуществлению контрольных мероприятий выделяют одномоментное и превентивное налоговое администрирование [14].

Одномоментный подход основан на поиске фактов уклонения от уплаты налогов, новых схем минимизации налоговых платежей. При этом основным минусом данного подхода является то, что налоговые службы борются с уже свершившимся фактом нарушения налогового законодательства и узнают о появившихся незаконных способах налоговой минимизации в ходе проводимых проверок. Таким образом, в этом случае налоговые органы изначально «проигрывают» налогоплательщикам в плане знания пробелов налогового законодательства.

Второй подход «превентивный (или предупредительный), более затратный как в плане денежных затрат, так и трудозатрат. В этом случае главной задачей налоговых органов является предупреждение появления новых схем и квалификация наиболее рискованных налогоплательщиков, которые способны их реализовать. Такой подход требует также и высокой квалификации сотрудников налоговых органов. В России в 2007 г. появился элемент данного подхода, выраженный в методике оценки риска налогоплательщика на основе разработанных 12 критериев.

Российская налоговая система в настоящее время переживает очередной этап налоговой реформы, которая ставит целью совершенствование налогового администрирования. Исследования экономистов относительно сути налогового администрирования, его методов, классификации и т. д. позволят в итоге сформировать единую концепцию относительно развития налогового администрирования, наиболее адекватную современному социально-экономическому развитию нашего государства.

Литература

1. Wren Daniel A., Bedeian Arthur G., Breeze John D. The foundations of Anri Fayol’s administrative theory [Electronic sourse]. URL: http://www.bus.lsu.edu/management/ faculty/ abedeian/ articles/Fayol. Pdf (accessed: 05.04.2013).

2. Оспанов М.Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений: автореф. дис. ... канд. экон. наук [Электронный ресурс]. URL: http://dissertation1.narod.ru/ avtoreferats/ avtoref137.htm

3. Абрамчик Л.Я. Налоговое администрирование в системе финансового контроля // Финансовое право. 2005. № 6. С. 12-18.

4. Осетрова Н.И. Генезис терминов Налоговая система, Налогообложение, Налоговое администрирование // Вестн. Финансовой академии. 2008. №1. С. 75-85.

5. ДадашевА.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М.: Книжный мир, 2008. 462 с.

6. Орлов М.Ю. Совершенствование налогового администрирования в контексте текущего этапа налоговой реформы // Налоговая политика и практика. 2003. №11. С. 25-32.

7. Пономарев А.И., Игнатова Т.В., Богатырев М.А. Налоги и налоговое администрирование в Российской Федерации: учеб. М.: Финансы и статистика, 2011. 548 с.

8. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: учеб. пособие. М.: Экономистъ, 2006. 591с.

9. Титов А.С. Теоретико-правовые основы налогового администрирования в Российской Федерации: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2007. 24 с.

10. Красницкий В.А. Налоговый контроль в системе налогового администрирования. М.: Финансы и статистика, 2008. 115 с.

11. Дуканич Л.В. Налоги и налоговый менеджмент в России. Ростов н/Д.: ФЕНИКС, 2008. 348 с.

12. Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслов Б.Г. Налоговые системы зарубежных стран. М.: ДИС, 2008.471 с.

13. Артеменко Д.А. Развитие методов налогового администрирования на основе риск-ориентированного подхода [Электронный ресурс]: научная электронная библиотека. Электрон. журн. М., 2011. URL: http://elibrary.finec.ru/library/materials/4880/ (дата обращения: 12.05.2013).

14. Фоминых А.К., Кузнецов П.В., Яковлев А.А. Идентификация неформальных бизнес-групп для целей налогового администрирования [Электронный ресурс]. URL: http:// www. aspe. spb.ru/_private/ASPE%20WP101.pdf (дата обращения: 12.05.2013).