Отражение в учете бюджетного учреждения приобретения основного средства за счет двух источников

Учет и отчетность бюджетных учреждений

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ ПРИОБРЕТЕНИЯ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА ЗА СЧЕТ ДВУХ ИСТОЧНИКОВ

М. М. МИЛЛИАРД, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

При организации и ведении бухгалтерского учета бюджетные учреждения руководствуются Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (далее - Инструкция № 157н), утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее - Инструкция № 174н).

Следует отметить, что порядок отражения в бухгалтерском учете операций по изготовлению (приобретению) нефинансовых активов с привлечением нескольких источников финансирования действующими нормативными правовыми актами

не определен. В этой связи напомним, что согласно п. 4 Инструкции № 174н при отсутствии в указанной инструкции корреспонденций счетов бухгалтерского учета по хозяйственной операции, производимой в соответствии с законодательством РФ, бюджетные учреждения имеют право по согласованию с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя), определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей нормам указанной инструкции.

По мнению автора, отражение произведенных расходов на приобретение нефинансовых активов с привлечением нескольких источников финансирования должно осуществляться с использованием «промежуточных» счетов. Перевод с одного источника финансового обеспечения на другой может осуществляться, например, на отдельном аналитическом счете 0 401 10 180 «Прочие доходы».

Пример. Бюджетное учреждение за счет средств субсидии и средств от приносящей доход деятельности приобретает основное средство. Кроме того, за счет средств от приносящей доход деятельности оплачиваются услуги по монтажу основного средства. Его использование планируется и в рамках выполнения государственного задания и в рамках оказания платных услуг.

Как отразить в учете приобретение основного средства за счет двух источников?

Согласно п. 23 Инструкции № 157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости, которой признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание), с учетом сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации). Первоначальная стоимость материальных запасов при их приобретении, изготовлении (создании) в целях ведения бухгалтерского учета признается их фактической стоимостью. Первоначальной стоимостью объектов непроизве-денных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением в целях исполнения обязательств по договору.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно учреждение определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, стоимость нефинансовых активов, полученных учреждением по указанным договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы.

Иными словами, суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками, могут учитываться в целях определения первоначальной стоимости объектов основных средств только в том случае, если на основании конкретной нормы Налогового кодекса РФ (НК РФ) операции, в рамках которых будет использоваться объект, освобождены от обложения НДС.

Так, например, выполнение работ (оказание услуг) государственными (муниципальными) учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета, не признается объектом обложения НДС (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В соответствии со ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ;

5) приобретения банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Таким образом, если основное средство приобретается учреждением в целях осуществления подобных операций, то «входной» НДС должен включаться в его первоначальную стоимость.

Если же приобретаемое основное средство планируется использовать исключительно в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, то сумму «входного» НДС следует отражать по дебету счета 210 01 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» в корреспонденции с соответствующими счетами по учету расчетов.

И наконец, при использовании приобретаемого имущества в операциях, как подлежащих, так и освобождаемых от обложения НДС, суммы «входного» НДС подлежат распределению в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации учреждение планирует использовать приобретенное основное средство в рамках выполнения государственного задания и в приносящей доход деятельности (облагаемой НДС). Следовательно, сумма НДС должна быть распределена между счетом 106 01 «Вложения в основные средства» и счетом 210 01 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» в порядке, закрепленном учетной политикой учреждения.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. В соответствии со ст. 163 и п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию необходимо определять по данным налогового периода, т. е. квартала (ст. 163, п. 4 ст. 170 НК РФ). По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данная пропорция рассчитывается на основании сопоставимых показателей следующим образом: стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС.

В рассматриваемой в примере ситуации операции по приобретению основного средства могут быть отражены в учете бюджетного учреждения следующим образом:

1) при формировании первоначальной стоимости основного средства учтены сумма, подлежащая уплате за счет средств субсидии, а также кредиторская задолженность перед контрагентом:

Д-т сч. 4 106 00 310 К-т сч. 4 302 31 730;

2) при формировании первоначальной стоимости основного средства учтена сумма, подлежащая уплате за счет средств от приносящей доход деятельности:

Д-т сч. 4 106 00 310 К-т сч. 4 401 10 180;

3) в рамках приносящей доход деятельности отражена задолженность перед поставщиком в части оплаты стоимости основного средства (с одновременным уменьшением финансового результата):

Д-т сч. 2 401 101 80 К-т сч. 2 302 31 730;

4) в рамках приносящей доход деятельности отражена задолженность перед поставщиком в части оплаты монтажных работ (с одновременным уменьшением финансового результата):

Д-т сч. 2 401 101 80 К-т сч. 2 302 26 730;

5) учтен «входной» НДС, предъявленный при приобретении основного средства и при оплате монтажных работ:

Д-т сч. 2 201 01 560 К-т сч. 2 302 31 730, 2 302 26 730;

6) часть НДС учтена в качестве вложений в основные средства:

Д-т сч. 2 106 00 310 К-т сч. 2 210 01 660;

7) часть НДС принята к вычету:

Д-т сч. 2 303 04 830 К-т сч. 2 210 01 660;

8) за счет средств субсидии частично оплачены обязательства перед контрагентом:

Д-т сч. 4 302 31 830 К-т сч. 4 201 11 610.

Одновременно отражено увеличение на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения»;

9) за счет средств от приносящей доход деятельности частично оплачены обязательства перед контрагентом:

Д-т сч. 2 302 31 830 К-т сч. 2 201 11 610.

Одновременно отражено увеличение на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения»;

10) за счет средств от приносящей доход деятельности частично оплачены обязательства перед контрагентом по оплате монтажных работ:

Д-т сч. 2 302 26 830 К-т сч. 2 201 11 610.

Одновременно отражено увеличение на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения»;

11) основное средство принято к учету по первоначальной стоимости:

Д-т сч. 4 101 00 310 К-т сч. 4 106 00 310.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Об утверждении Единого плана счетов

бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

/ 19-22 ноября 2013 г. в Ставрополе пройдет N

/ международная научно-практическая конференция

«Статистика вчера, сегодня, завтра»

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» оказывает конференции информационную поддержку.

Конференция проводится Ставропольстатом и ФГБОУ ВПО «Ставропольский государственный аграрный университет» в рамках Недели статистики, посвященной 155-летию со дня образования Ставропольского губернского комитета статистики, 150-летию образования в России Центрального статистического комитета и Международному году статистики.

Основные направления работы конференции:

- роль статистики в формировании социально-экономической политики региона;

- применение экономико-статистических методов: современные тенденции в науке, практике, образовании;

- информационные технологии, математические и эконометрические методы анализа статистических данных;

- проблемы формирования региональной и муниципальной статистики;

- проблемы и перспективы развития отраслевой статистики.

Сборник статей, изданный по итогам работы Конференции, будет включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ) и размещен в научной электронной библиотеке. Лучшие статьи будут направлены в Международную Информационную систему ЛОЯ18 и опубликованы в изданиях, включенных в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий ВАК Минобрнауки России, в том числе в журналах Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» и научно-информационном журнале «Вопросы статистики» Федеральной службы государственной статистики. Публикация статей в сборнике конференции бесплатная.

V Подробная информация о конференции размещена на сайте

Ставропольстата: 81ау81а1§к8.га/Главная страница/ссылка «155 лет со дня образования Ставропольского губернского комитета».