К вопросу о выборе оптимального метода начисления амортизации

Налогообложение

УДК 330.142.211.4

к вопросу о выборе оптимального метода начисления амортизации

А. А. ЗУБАРЕВ, доктор экономических наук, профессор кафедры менеджмента в отраслях топливно-энергетического комплекса E-mail: zubarev_aa@mail. ru Тюменский государственный нефтегазовый университет

Е. Н. ЩЕРБАКОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики Е-mail: elena_sherbakova@list. ru Тюменский государственный архитектурно-строительный университет

В статье рассматривается развитие теоретических аспектов формирования экономической политики предприятия в плане оптимизации налогообложения в результате выбора в учетной политике эффективного метода начисления амортизации. Предложена методика оценки прироста амортизационных отчислений и определения экономии по налогу на прибыль благодаря использованию нелинейного метода начисления амортизации по объектам основных средств.

Ключевые слова: методика, амортизация, оптимизация, экономия, налоговые платежи.

В современных условиях формирование экономической политики является одной из наиболее актуальных задач эффективного функционирования и развития предприятия. При ее разработке уделяется внимание и такому направлению, как учетная политика предприятия. Ведь количество и суммы перечисляемых налогов в бюджет и внебюджетные

фонды, структура баланса, значение ряда ключевых финансово-экономических показателей зависят от принятых решений и выбранных направлений учета имущества и обязательств в учетной политике.

С точки зрения оптимизации налоговых платежей (налога на прибыль) предприятию целесообразно применить варианты учетной политики, позволяющие относительно завысить себестоимость, что в свою очередь поможет уменьшить налогооблагаемую базу. Предприятия могут в учетной политике выбирать варианты, которые правомерны в отношении двух аспектов:

1) налогового учета на предприятии;

2) бухгалтерского учета на предприятии.

Для предприятия оптимальным является при

налогообложении завышать себестоимость и снижать налоговые платежи, в связи с чем выбранные методики для целей бухгалтерского учета и налогообложения совпадать не будут. Такой подход позволяет предприятию:

14

финансы и кредит

- получать максимальную прибыль;

- платить минимальные налоговые платежи.

Это и приводит к получению реальной экономии.

Одним из направлений оптимизации налога на прибыль является выбор метода начисления амортизации. Порядок начисления амортизации по основным средствам для целей налогообложения регламентируется ст. 259 гл. 25 ч. 2 Налогового кодекса РФ.

Для налогообложения все основные средства предприятия объединены в десять амортизационных групп. Предприятия-налогоплательщики имеют право начислять амортизацию одним из следующих методов:

1) линейный метод - месячная сумма начисления амортизационных отчислений определяется произведением первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования. Линейный метод начисления амортизации обязателен для применения по отношению к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим с восьмой по десятую амортизационные группы (срок полезного использования - от 20 лет и выше), независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. По отношению к остальным объектам организация имеет право выбрать нелинейный метод начисления амортизации;

2) нелинейный метод - сумма начисленной амортизации за месяц определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) и нормы амортизации, определенной в зависимости от амортизационной группы. Под суммарным балансом понимается суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе).

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N° 26 н, допускается применение одного из четырех способов начисления амортизации основных средств:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

В современных условиях предприятия предпочитают выбрать в учетной политике как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета линейный метод, что позволяет снизить трудоемкость учета. Но если предприятие имеет цель оптимизировать налогообложение, то необходимо выбрать нелинейный метод начисления амортизации.

Чтобы определить экономию по налогу на прибыль в результате выбора для целей налогообложения нелинейного метода по сравнению с линейным, вводится условие отсутствия движения основных средств в рамках амортизационной группы.

Амортизационные отчисления по первой амортизационной группе, начисленные нелинейным методом, за первый месяц АО™ определяются по формуле

АО,™ (1м) = У Ф ^,

1 £ осн' 100

где п - количество объектов в составе амортизационной группы (подгруппы), ед.; Фосн - первоначальная стоимость /-го объекта основных средств, руб.;

Нам - норма амортизации в месяц, относящаяся к соответствующей амортизационной группе, %. Норма амортизации определяется в соответствии с п. 5 ст. 259.2 гл. 25 ч. 2 Налогового кодекса РФ.

Амортизационные отчисления для первой группы за первый год срока полезного использования могут быть определены по формуле

АО™ (1м +12м) = У Фас„ ^ • У (1 - — Г1, £ ' 100 £ 100

где / = 1,12 - количество месяцев первого года эксплуатации объектов, ед. Амортизационные отчисления по первой группе за весь срок полезного использования рассчитываются по формуле

лог (ь- ♦ г„ > = § ^ | (.-^ > л

где Тпи - количество месяцев всего срока эксплуатации объектов, входящих в соответствующую амортизационную группу (подгруппу), определяемое в зависимости от группы, ед. Например, для первой амортизационной группы срок полезного использования определяется в 24 мес., поскольку в эту группу попадают объекты со сроком службы от 1 года до 2 лет включительно.

Сумма амортизации за весь срок полезного использования по всей совокупности объектов основных средств, кроме зданий, сооружений и передаточных устройств, по которым амортизация начисляется линейным методом, рассчитывается по формуле

АОн

= У АО;

м

,н.м 3 ,

где 3 = 1,10 - номера амортизационных групп.

Прирост начисленной амортизации по первой группе в первый месяц ААОх(1м), рассчитанной нелинейным методом по сравнению с линейным, определяется по формуле

ААО,(1м) = У Ф  ^(1 --

IV/ осн, ,Л„ V ша'

100

100

-У Ф — = у Ф (Н--—),

/ * осн, ^ / * осн, V ам гг1 /'

,=1 П.И, 1=1 п.и,

где Тпи - срок полезного использования /-го объекта, мес.

Прирост амортизационных отчислений по первой амортизационной группе за первый год эксплуатации объектов ААО (1м^12м), начисленной нелинейным методом по сравнению с линейным, рассчитывается по формуле

АА01(1м +12 м) =

= у ф„

Н ам 100

н „

\ ' (1 ам )-1 _

100

12

= У ф

/ V 0(

н „

н „

100

\ ' /1 ам у-1 _

100

k

Прирост амортизации по всей совокупности основных средств в результате применения нелинейного метода по сравнению с линейным методом

определяется по формуле

10

ААО = УААО3.

3=1

Аналогично формулам (1) и (2) расчет ведется только до момента, когда суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) не станет менее 20 тыс. руб. Ввод этого ограничения обусловлен п. 12 ст. 259.2 гл. 25 ч. 2 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым в случае, когда суммарный

баланс амортизационной группы (подгруппы) по истечении т мес. эксплуатации объектов станет менее 20 тыс. руб.

I Фосн,(1 - Н)т

<20 000,

величину суммарного баланса группы можно включить во внереализационные расходы.

Определить месяц ' в котором суммарный баланс группы (подгруппы) будет равен 20 тыс. руб., можно по следующей формуле:

20 000

'кр = К, "-,

Уф

/ * осн,

Аналогичным образом определяется прирост амортизационных отчислений по первой группе в результате эксплуатации объектов в течение к мес.

АА01(1м + км) =

где введена следующая система ограничений:

{ >0;

|/кр - целое'

Влияние увеличения величины амортизационных отчислений ААО, учитываемых для целей налогообложения по сравнению с линейным методом, на налоговые обязательства организации в конкретном налоговом периоде по налогу на прибыль (налоговую экономию Э ) можно рассчитать по формуле ИЭ = С • ААО,

н н.пр '

где Снпр - ставка налога на прибыль, доля.

Сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования объекта будет одинаковой как для линейного метода, так и для нелинейного метода, поскольку больше, чем первоначальная стоимость объекта начислено амортизации по данному объекту быть не может. В то же время нелинейный метод дает преимущество за счет того, что будет осуществлена отсрочка платежа по налогу на прибыль.

Отсрочка по налогу на прибыль возникает в результате того, что нелинейный метод предусматривает начисление амортизации в первые годы срока службы объектов более быстрыми темпами по сравнению с амортизационными отчислениями, рассчитанными линейным методом.

Данное положение может быть подтверждено результатами расчетов. Расчеты выполнены на примере выборки объектов из состава основных производственных фондов ЗАО «СУ № 14» (г. Сургут).

Результаты применения линейного метода начисления амортизации за год работы основных производственных фондов приведены в табл. 1.

Результаты расчетов амортизации нелинейным методом приведены в табл. 2. По зданиям и сооружениям, вошедшим в десятую амортизационную

1=1

100

1=1

1=1

1=1

г=1

1=1

t=1

16 финансы и кредит

Таблица 1

Амортизация за год, рассчитанная линейным методом, руб.

Амортизационная группа Наименование Первоначальная стоимость Норма амортизации в год,% Сумма амортизации

10 Административно-бытовой корпус 4 424 000,00 1,00 44 240

10 Имущественный комплекс (Экспериментальный завод) 3 749 166,67 1,00 37 492

10 Производственная база 772 267,17 1,20 9 249

7 Автомобиль (тягач) КАМАЗ 54115 г/п 12.22 тн 377 500,00 6,35 23 968

6 Автокран КС-35714 г/п 19.02тн 1 333 333,33 7,69 102 564

Автомобиль КАМАЗ 55111-010-01 г/п 405 000,00 6,78 27 458

13.150 тн

5 Машина затирочная Bartell с бензиновым двигателем 62 153,66 10,53 6 543

Станок токарный BD-920 N 46 525,43 14,12 6 568

Автокран КАТО KR25H-III 2 119 126,37 14,12 299 171

Автокран КС 35715, инв. № 00000700 275 413,90 14,12 38 882

Погрузчик ПУМ 500 34 л. с. 229 166,67 12,50 28 646

Прицеп СЗАП 9327 г/п 21тн разр. м. 179 166,67 10,00 17 917

27 тн

4 Виброрейка двойная раздвижная QP 35/60 59 599,32 22,22 13 244

Подъемник одномачтовый г/п 500 151 015,25 14,29 21 574

ПМГ-1Б

Турникет 109 087,50 19,35 21 114

Автомобиль ISUZU FORWARD 110 413,90 19,35 21 370

Автомобиль ГАЗ 33021 40 413,90 19,35 7 822

Автомобиль ЗИЛ 5301 АО бортовой 242 014,67 14,29 34 574

Автокран МАЗ 5337 618 085,38 19,67 121 591

3 Установка отопительная 56 016,95 20,00 11 203

Ноутбук Excimer Freelance 56 550,00 24,00 13 572

Сервер с блоком питания НР/Р 4648 А 78 613,33 20,34 15 989

Автомобиль BMW X 5-4.4I 160 000,00 22,22 35 556

Автомобиль подъемник ЗИЛ-131113 37 006,33 19,67 7 280

Экскаватор МТ3-80-2628 29 237,67 23,68 6 925

2 Нивелир лазерный / детектор, планка, ротационный лазер 50 620,85 32,43 16 418

Итого... - - 990 927

группу, согласно требованиям законодательства амортизация начисляется линейным методом. Поэтому данные результаты не отражены в табл. 2.

Согласно расчетам по формуле (3) и данным табл. 2 для второй амортизационной группы суммарный баланс становится менее 20 000 руб. после истечения 11 мес. начисления амортизации нелинейным методом (суммарный баланс - 18 377 руб.). Соответственно, эта сумма, включаемая во внереализационные расходы, также повлияет на увеличение экономии по налогу на прибыль.

Аналогичным образом был проведен расчет амортизации нелинейным методом в последующие

годы эксплуатации основных производственных фондов. На основании прироста амортизации определена экономия по налогу на прибыль за первые три года эксплуатации объектов основных средств. Расчет представлен за первые три года, поскольку тенденция изменения прироста амортизации уже четко прослеживается. Результаты расчетов представлены в табл. 3.

Таким образом, из анализа данных табл. 3 видно, что в первый год работы, когда объекты еще новые, наблюдается существенное превышение суммы начисленной амортизации нелинейным методом по сравнению с линейным. Но с увеличе-

Таблица 2

Амортизация за первый год работы фондов, руб.

Амортизационная группа Наименование Суммарный баланс на начало года Норма амортизации, % Сумма амортизации

7 Автомобиль (тягач) КАМАЗ 54115 г/п 12.22 тн 377 500 1,3 54 857

6 Автокран КС-35714 г/п 19.02 тн 1 738 333 1,8 340 450

Автомобиль КАМАЗ 55111-010-01 г/п 13.150 тн

5 Машина затирочная Bartell с бензиновым двигателем 2 911 553 2,7 815 131

Станок токарный BD-920N

Автокран КАТО KR25H-III

Автокран КС 35715, инв. № 00000700

Погрузчик ПУМ 500 34 л. с.

Прицеп СЗАП9327 г/п 21тн. разр. м. 27 тн

4 Виброрейка двойная, раздвижная QP 35/60 1 330 630 3,8 494 723

Подъемник одномачтовый г/п 500 ПМГ-1Б

Турникет

Автомобиль ISUZU FORWARD

Автомобиль ГАЗ 33021

Автомобиль ЗИЛ 5301 АО бортовой

Автокран МАЗ 5337

3 Установка отопительная 417 424 5,6 208 378

Ноутбук Excimer Freelance

Сервер с блоком питания НР/Р4648А

Автомобиль BMW X5-4.4I

Автомобиль подъемник ЗИЛ-131113

Экскаватор МТ3-80-2628

2 Нивелир лазерный /детектор, планка, ротационный лазер 50 621 8,8 32 244

Итого... - - 1 945 782

Таблица 3

Изменение платы по налогу на прибыль за первые три года эксплуатации основных производственных фондов, руб.

Номер амортизационной группы Сумма начисленной амортизации нелинейным методом Прирост амортизации по группе нелинейным методом по сравнению с линейным Сумма изменения налога на прибыль

Первый год работы основных средств

7 54 857 30 888 6 178

6 340 450 210 428 42 086

5 815 131 417 404 83 481

4 494 723 253 434 50 687

3 208 378 117 854 23 571

2 32 244 15 826 6 841

Итого за первый год 1 945 782 1 045 835 212 842

Второй год работы основных средств

7 40 072 16 104 3 221

6 220 155 90 133 18 027

5 422 606 24 880 4 976

4 195 238 -46 051 -9 210

3 52 261 -38 263 -7 653

2 0 -16 418 -3 284

Итого за второй год 930 332 30 385 6 077

Окончание табл. 3

Номер амортизационной группы Сумма начисленной амортизации нелинейным методом Прирост амортизации по группе нелинейным методом по сравнению с линейным Сумма изменения налога на прибыль

Третий год работы основных средств

7 29 995 6 027 1 205

6 149 156 19 134 3 827

5 242 951 -154 775 -30 955

4 94 003 -147 286 -29 457

3 19 629 -70 895 -14 179

2 0 -16 418 -3 284

Итого за третий год 535 734 -364 212 -72 842

нием срока службы объекта происходит снижение прироста амортизации при начислении нелинейным методом по сравнению с линейным.

Стремительное падение сумм начисленной амортизации происходит еще до достижения половины срока службы объектов по соответствующим амортизационным группам. Как видно из анализа данных табл. 3, за третий год эксплуатации снижение начисленной амортизации повлияло не на возникновение экономии по налогу на прибыль, а на дополнительные платежи.

Следовательно, налоговая экономия возникает вследствие отсрочки платежа по налогу на прибыль и определяется по формуле

Э = С • АЛ - С • (1 - а) АЛ,

н н.пр н.пр у 7 '

где Снпр - ставка налога на прибыль, доля; АЛ - сумма прироста амортизации, руб.; а - ставка дисконтирования, соответствующая периоду отсрочки платежа, коэффициент. Учитывая положение законодательства относительно того, что нелинейный способ начисления амортизации можно заменить линейным способом только один раз в 5 лет (п. 1 ст. 259 гл. 25 ч. 2 Налогового кодекса РФ), скорее всего, при отсутствии пополнения амортизационных групп новыми

объектами основных средств экономия по налогу на прибыль будет незначительной. В то же время при наличии на балансе значительного удельного веса основных средств, планировании расширения парка машин, механизмов и оборудования и низком уровне среднего коэффициента износа (менее 30 %) выбор нелинейного метода дает существенную экономию по налогу на прибыль.

Поэтому предприятию при выборе в учетной политике в качестве оптимального метода начисления амортизации нелинейного необходимо сопоставить уровень планируемой экономии по налогу на прибыль и степень усложнения трудоемкости учета вследствие начисления амортизации для целей налогообложения и бухгалтерского учета разными методами.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2): Федеральный закон от 05.08.2000 N° 117-ФЗ.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26 н.