Методология интернационального финансового учета в строительстве

М.В. Шумейко

МЕТОДОЛОГИЯ ИНТЕРНАЦИОНАЛЬНОГО ФИНАНСОВОГО УЧЕТА

В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

METHODOLOGY OF INTERNATIONAL FINANCIAL ACCOUNTING

IN CONSTRUCTION

Аннотация: в статье описана система, обеспечивающая эффективное функционирование интернациональной модели финансового, интегрированного налогового, управленческого и стратегического учета.

Ключевые слова: паттерн, международный учет, производственная оптика, финансовая оптика, специализированные оптики, интернациональный финансовый учет, интегрированный учет.

Abstract: the result is a system that ensures the effective functioning of international financial models, integrated tax, management and strategic accounting.

Keywords: pattern, international accounting, industrial optics, financial optics, specialized optics, the international financial accounting, integrated accounting.

Интернациональная модель бухгалтерского учета начала формироваться с возникновения акционерных компаний (США, Россия, Нидерланды, Франция) в середине 19 века в целях обеспечения сохранения капитала, правильности определения финансового результата и, самое главное, обеспечения продолжения деятельности акционерных обществ.

В отношении системы учета, соответствующей мировым экономическим требованиям, используются два термина: «интернациональная бухгалтерия» и «международный учет» [8].

Первый термин находит отражение во всех экономических энциклопедиях (Французские энциклопедии «Бухгалтерский учет и аудит», «Финансовые рынки», «Управление»; английские «Британика», «Финансы», «Вебстер», «Американо» и др.). Второй термин больше относится к системам учета транснациональных компаний.

ИМБУ - Интернациональная модель бухгалтерского учета (аббревиатура, широко распространенная в научных изданиях западного мира) означает бухгалтерский учет, рассматриваемый в комплексе как совокупность финансового, управленческого, стратегического, адаптивного, хеджированного, функционального, ситуационного и других видов учета. В то время когда используется аббревиатура МСФО (международные стандарты финансовой отчетности), чаще всего имеют в виду только построение и использование учетной политики предприятия и 5-х отчетных форм: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала и движении средств, аудиторский отчет.

С точки зрения профессора финансового учета университета Женевы Б. Раффурнье, выражение «интернациональная бухгалтерия» отражает одновременно бухгалтерские проблемы, вызванные интернационализацией предприятий (учет операций в иностранных валютах, финансовая информация по географическим зонам и др.) и различиями в организации и методике самых разнообразных бухгалтерских практик в мире в отношении различных национальных учетных систем, и, в частности, таких, как многочисленные оптики финансового учета, формальный монизм, дуализм и плюрализм, структурированные планы счетов, управленческие аспекты учета и др. [8].

Интернациональные системы финансового учета формируют три интернациональные модели:

- интернациональная модель финансового учета производственной оптики;

- интернациональная модель финансового учета финансовой оптики;

- интернациональная модель финансового учета специализированной оптики.

Использование интернациональной модели финансового учета решает ряд задач:

- обеспечение продолжения деятельности предприятия, недопущение финансовой катастрофы;

- сбалансированность интересов участников рынка (предпринимателей, банков, работников, правительств);

- использование методов амортизации;

- определение финансового состояния, т.е. объективное отражение активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, финансовых результатов;

- использование наименьшей из двух оценок остатков ресурсов (метод ЬСМ);

- использование принципа импаритета, т.е. преимущественного по времени отражения убытков по сравнению с прибылью;

- прозрачное определение финансового результата путем корректировки затрат по элементам;

- при списании запасов (порча, хищение и др.) в убытки списываются не только их стоимость, но и разница между рыночной ценой и учетной стоимостью и др.

Формирование интернациональной модели происходит под воздействием многих факторов: определение рыночной и справедливой стоимости капитала; отражение мероприятий, связанных с преодолением мирового финансового кризиса; использование интегрированных и дезинтегрированных управленческих структур; функционирование резервной системы предприятия; управление рисками; налоговое администрирование и управление; финансовый, управленческий, стратегический учет, контроль и анализ экономических ситуаций; экономическая база; организация и методика учета доходов, затрат и результатов; способы определения финансовых результатов и их использование в управлении; учетная политика по отражению правительственных субсидий, субвенций и т. д.

Формирование интернационального финансового учета обеспечивалось трудами сотен исследователей, из которых основной вклад внесли: Г. Бенсон, Г. Блайконош, П. Гарнье, Л.А. Зимакова, К. Кэфер, Т. Лимперг, М. Лукас, В.Д. Новодворский, У.Э. Патон, А.П. Рузановкий, Р.Стоун, В.И. Ткач, Э. Хопвуд, А.Н. Хорин, А.Д., И.Ф. Шерр, Э. Шмаленбах и др.

Профессора Г. Мюллер, Х. Гершон, Г. Миик пишут, что еще одна модель, получающая все большее развитие - интернациональная модель. Она вытекает из потребности в международной согласованности учета, прежде всего в интересах мультинациональных корпораций и иностранных участников международных валютных рынков. Только небольшое число крупных корпораций может сейчас утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают международным финансовым учетным стандартам, и, тем более что финансовый учет соответствует основным принципам интернациональной модели [2].

Эдварде Р. (Бизнес Школа Кардифа, Великобритания) в докладе «Система учета и принятия решений в Великобритании в эпоху меркантилизма», приводит положение известного немецкого экономиста и социолога В. Зомбарта о том, что развитие капитализма стало возможно благодаря возникновению двойной бухгалтерии [3]. Только двойная бухгалтерия позволила определить собственность, как разницу между имуществом и обязательствами, т.е. чистые активы, хотя это определение не совсем объективно, так как до сих пор не разработана методика определения чистых пассивов в справедливой оценке. А ведь многие экономисты справедливо утверждают, что причиной мирового экономического кризиса явилось искусственное завышение акционерной стоимости в десятки раз.

Профессор В.И. Ткач и д.э.н. Л. А. Зимакова считают, что идеи В. Зомбарта о том, что развитие капитализма стало возможным благодаря возникновению двойной бухгалтерии, представляющей экономические события в форме, раскрывающей объем инвестиций и увеличение капитала, привели к созданию интернациональной модели финансового учета в двух оптиках: финансовой и производственной [4].

Интернациональная модель финансового учета обеспечивает решение следующих основных задач:

В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ, а также проектом нового Федерального закона «О бухгалтерском учете» основные задачи финансового учета сводятся к получению информации именно финансового, а не управленческого характера.

Качество системы учета, создаваемое на базе интернациональной модели финансового учета определяется:

- в области финансового учета - качеством системы, эффективным использованием, индивидуальным и групповым воздействием;

- в области интегрированного управленческого учета - управлением ресурсным потенциалом;

- в сфере стратегического учета - управлением факторами внешнего воздействия;

- в области контроля - контролем финансовых результатов, собственности, результатов по видам деятельности.

Анализ состояния интернационального финансового учета в инвестиционно-строительной деятельности проведен нами по следующим материалам.

Во-первых, материалы проведенного обследования 81 предприятия строительной отрасли, позволившие установить наличие 15 моделей, сгруппированных в 4 укрупненные модели:

- интернациональная модель финансового учета на базе элементов затрат;

- интернациональные управленческие модели;

- интернациональные модели на базе статей калькуляции;

- поэлементный учет с корректировочными записями в ГААП и МСФО.

Во-вторых, проанализированы управленческие варианты интернациональной

модели, предложенные профессорами В.И. Ткачом и Г.Е. Крохичевой [5].

В-третьих, В.Е. Шумилина характеризует интернациональную модель финансового учета 11 признаками:

- страны-представители соответствующей системы;

- принципы учета, используемые в ракурсе производственной оптики;

- организация и функционирование единой бухгалтерии;

- ориентация системы учета;

- концепция финансового учета производственной оптики;

- монистическая ориентация плана счетов;

- основополагающие учетные позиции отражения затрат;

- учет доходов;

- отражение финансового результата;

- учетно-контрольные точки;

- структурированный рабочий план счетов [7].

В-четвертых, рядом авторов проведены отраслевые обследования:

- Профессором А.Н. Шемелевым разработана учетная модель венчурного предприятия, ориентированная на использование элементов затрат в инновационной деятельности.

- Л.Р. Лилеевой разработана методика организации финансового учета на базе элементов затрат, в которой представлены 2 системы финансового учета: с экономической направленностью; с производственной направленностью (на предприятиях связи и телекоммуникаций).

- И.В. Сысоевой сконструирован макет методики финансового учета фондов и управленческих компаний с использованием системы 30-х счетов для венчурных коммерческих фондов, венчурных государственных и муниципальных фондов, корпоративных структур, управляющих компаний, венчурных трестов.

- В.В. Варламовой разработана модель финансового учета на базе элементов затрат для предприятий аутсорсинговой деятельности.

В-пятых, А.Н. Максименко создал интернациональную модель финансового ситуационного учета.

В-шестых, Е.В. Кузнецова разработала планы счетов, используемые в интернациональной модели финансового учета с обобщением российской практики

интернациональной модели финансового учета и международной практики.

Интернациональные модели финансового учета в инвестиционно-строительной отрасли России сгруппированы в 4 укрупненные системы, и сформированы 15 подмоделями:

I. Интернациональная модель финансового учета на базе элементов затрат: счета 30-39; счета 30-36; счета 30-34; счета 32 и 33; счет 32.

II. Интернациональные управленческие модели:

- с управлением ресурсным потенциалом;

- с интегрированным управленческим и стратегическим учетом;

- с функциональными методами (АВС, цепочка создания стоимости);

- с управлением рисками;

- с управлением центрами возникновения затрат и ответственности.

III. Интернациональная модель на базе статей затрат: 1-круговой и 2-х круговой учет затрат.

IV. Пересчет российской отчетности производится по интернациональной модели (поэлементный учет с корректировочными записями): ГААП; МСФО; стандарты стран-партнеров, не использующих МСФО и ГААП.

Предприятия компании "иСК-§гоир" в России (около тридцати предприятий): ООО "Комтел-Таганрог", ЗАО "ТЕЛЕКОМПАНИЯ ТВ-Майдан", ЗАО "Встро-Тел", ЗАО "Канал-7", ЗАО "Каскад ТВ", ООО "Объединенная Кабельная Сеть", ЗАО "РусЛан ТВ", ЗАО "ТК-Линк" и др.) бухгалтерский финансовый учет ведут по российским стандартам, а пересчет отчетности производят по интернациональной модели финансового учета опцион финансово-производственного (ГААП).

Анализ используемых моделей в финансовом учете инвестиционно-строительной деятельности проведен по следующим основным параметрам:

- основы учета;

- счет 90 "Продажи" с субсчетами и аналитическими позициями по видам деятельности, центрам возникновения затрат и ответственности, по строительным объектам;

- затраты по элементам: счета 30 "Материалы"; 31 "Оплата труда"; 32 "Отчисления на социальные нужды"; 33 "Амортизация"; 34 "Прочие расходы".

По результатам обследования 81 предприятия установлено, что количество элементов колеблется от 5 до 300. Системы 30-х счетов реализованы и в ряде компьютерных программ.

Для учета затрат на производстве в системе 8АРЯ/3 применяется балансовый счет 32 "Затраты по элементам" и счет 33 'Вторичное распределение затрат". Программа ДК-7 предусматривает распределение затрат по видам деятельности, по центрам ответственности, по строительным объектам, функциям, покупателям.

Остатки ресурсов отражаются по видам деятельности, центрам ответственности, по строительным объектам в зависимости от потребителей и принимаемых решений по управлению.

Финансовый результат определяется вычитанием из доходов затрат по элементам и корректировочного полученного результата на изменение остатков ресурсов за период (по видам деятельности, центрам ответственности, объектам).

Управление ресурсным потенциалом, резервной системой, рисками, управление изменениями производится на базе использования инструментов бухгалтерского инжиниринга.

Контроль производится методами инвентаризации, использованием учетно-контрольных точек и нулевых балансов.

Стратегические решения принимаются по результатам использования стратегического производного балансового отчета.

Анализ состояния интернационального финансового учета в инвестиционно-строительной отрасли России показал использование более 30 моделей в условиях отсутствия какой-либо нормативной документации, что привело нас к необходимости и целесообразности разработки "Методологии интернационального финансового учета в

строительстве" и обсуждению ее в ЮФО и Министерстве финансов России.

При разработке "Методологии интернационального финансового учета в строительстве" мы руководствовались следующими основными позициями.

Во-первых, по результатам обследования 81 предприятия строительной отрасли, а также обследований, проведенных в других отраслях (Е.А. Аксенова, Г.Е. Крохичева, Е.В. Кузнецова, Д.В. Курсеев, Е.Л. Мирзоян, В.Е. Шумилин и др.), установлено, что интернациональная модель охватывает примерно 30% предприятий и включает более 30 вариантов, которые можно сгруппировать в IV основных направлениях:

- на базе 30-х счетов;

- управленческого направления;

- на базе 20-х счетов с элементами затрат и 2-х круговым учетом;

- поэлементный учет с корректировкой на МСФО, ГААП и др.

Во-вторых, интернациональная модель органически связана с налоговым

учетом, так как ведется по элементам, а результат определяется соизмерением доходов и затрат по элементам, скорректированным на изменение остатков производственных ресурсов.

В-третьих, предусматривается первичное и вторичное распределение затрат с решением следующих задач:

- первичное распределение затрат предусматривает определение финансового результата предприятия строительной организации и на нем базируется налоговый учет;

- вторичное распределение является базой интернационального управленческого учета и обеспечивает получение информации по центрам ответственности, видам деятельности, объектам, заказчикам.

В-четвертых, создается возможность управления ресурсным потенциалом строительно-инвестиционных предприятий. В-пятых, мы определяем интернациональную систему финансового учета как интегрированный комплекс, построенный на элементах затрат, первичном и вторичном распределении ресурсов, определении общего и детализированного финансового результата, обеспечивающий интеграцию финансового, налогового, управленческого и стратегического учета.

Исходя из этих позиций нами разработана методология интернационального финансового учета в строительстве, ориентированная на следующие способы организации строительно-инвестиционного комплекса.

I. Строительная деятельность: подрядчики; субподрядчики; застройщики общего профиля.

II. Инвестиционно-строительная деятельность: девелоперы; хозяйственный способ; застройщики по долевому строительству.

III. Реализация инвестиционно-строительных проектов: заказчики; риэлторы; товарищества собственников жилья (ТСЖ); доверительное управление; ассоциации.

Методология интернационального финансового учета в строительстве сформирована паттернами:

- экономическая база;

- учет доходов, затрат и результатов;

- управление ресурсным потенциалом;

- оптики финансового учета.

Экономической базой методологии интернационального финансового учета являются элементы, рекомендуемые к использованию для всех способов организации и участников инвестиционно-строительного процесса. Экономической основой учета выступают центры возникновения затрат, которые традиционно использовались в

России до 1917 года и с переходом на рыночные отношения, так как на их базе строится традиционный финансовый учет.

Паттерн учета доходов, затрат и результатов включает: доходы; первичное распределение затрат (элементы затрат, производственные запасы: структура и оценка, общая себестоимость). В строительной деятельности рекомендуется использовать 40 элементов затрат, в остальных - 5.

Структура производственных запасов (товарно-материальных запасов) включает:

- строительная деятельность: незавершенное строительство; готовые и несданные объекты с оценкой по методу ЬСМ (наименьшая из 2-х) (что характерно для производственной оптики);

- инвестиционно-строительная деятельность и реализация строительных проектов: материалы; полуфабрикаты; незавершенное производство; готовая

продукция; расходы будущих периодов; резервы предстоящих платежей; законченные строительные объекты.

Общая себестоимость определяется по формулам:

- при валовом методе (инвестиционно-строительная и реализация инвестиционных проектов):

Фсф = Зэ ± О(1-7),

где Фсф - фактическая себестоимость продукции, работ и услуг при финансовой оптике;

Зэ - затраты по элементам;

О(1-7) - изменение всех остатков производственных ресурсов за период.

- при производственном методе общая формула может быть представлена как

Фсп = Зэ ± О(1-2),

которая расшифровывается частными формулами:

Фсг = Зэ ± Он, Фсп = Фсг - Огл,

где Фсп - фактическая себестоимость продаж;

Фсг - фактическая себестоимость готовой продукции;

Зэ - затраты по элементам;

О(1-2) - изменение всех остатков незавершенного производства и готовой продукции;

Он - изменение остатков незавершенного производства; Ог.п. - изменение остатков готовой продукции.

Товарные запасы рекомендуется учитывать по методу ЬСМ, т.е. наименьшей из 2-х: фактическая себестоимость или рыночная цена.

Товарные запасы можно оценивать, как и все остальные средства, не выше стоимости приобретения. Если стоимость товарных запасов на дату составления баланса ниже стоимости приобретения, они учитываются в инвентаризационной ведомости и заключительном балансе по самой низкой стоимости. Если стоимость запасов на эту дату выше, берется стоимость приобретения. Этот метод называется строгим принципом заниженной оценки. В соответствии с торговым и налоговым правом он действителен для всех элементов оборотных средств и является выражением коммерческой осторожности и, что очень важно, все государства разрешают в случае падения цен на сумму разницы создавать резерв за счет себестоимости (то есть в этом случае с этой разницы предприятия не выплачивают налог).

Вторичное распределение затрат проводится по:

- центрам ответственности;

- объектам строительства;

- видам деятельности;

- покупателям, заказчикам.

Управление ресурсным потенциалом производится по следующим основным направлениям: резервная система; риски; финансовое состояние; платежеспособность; правительственная помощь; венчурный капитал; инновации; изменения; реорганизационные процессы.

Методология интернационального финансового учета в строительстве предусматривает использование трех оптик:

- производственная строительная деятельность (подрядчики, субподрядчики, застройщики общего профиля);

- финансовая, инвестиционно-строительная деятельность (девелоперы, хозяйственный способ, застройщики по долевому строительству);

- специализированная: реализация инвестиционно-строительных проектов (заказчики, риэлтеры, ТСЖ, доверительное управление собственностью, ассоциации).

В результате создается система, обеспечивающая эффективное функционирование интернациональной модели финансового, интегрированного, налогового, управленческого и стратегического учета.

Литература

1. Данилов-Данильян В. И. Экономико-математический энциклопедический словарь - М. 2003. 688 с.

2. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива: пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. - М., 1992. 160 с.

3. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: пер. с фр. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.

4. Ткач В. И., Зимакова Л. А. Интернациональная модель финансового учета: концепция, теория и практика: Монография. - Ростов-на-Дону, 2006. 206 с.

5. Ткач В. И., Крохичева Г. Е., Курсееев Д. В., Муругов Е. И. и др. Актуальные проблемы интернациональной модели финансового учета: производственная и финансовая оптика. - Ростов н/Д: РГСУ, 2006. 274 с.

6. Широбоков В.Г. Активно-адаптивная система бухгалтерского учета в сельском хозяйстве (Концептуальные подходы, теория и практика): Дис. ... д-ра экон. Наук - Воронеж, 2002. 499 с.

7. Шумилина В.Е. Интернациональная модель финансового учета: особенности применения в России: Монография. Ростов-на-Дону, 2007. 162 с.

8. Raffournier В. Comptabilité internationale // Encyclopedic de Comptabilité Controle de gestion et Audit. Paris: Economica, 2000.