Консультации экспертов

ISSN 2311-9403 (Online) Вопрос - ответ

ISSN 2079-6773

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Вопрос. Организация является принципалом. На каком счете следует учитывать банковские гарантии, полученные организацией в пользу третьих лиц (как обеспечение выполнения обязательств по контракту с заказчиком)?

Возможен ли учет их на забалансовом счете 008?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что поскольку в данном случае при оформлении банковской гарантии организация является принципалом, учитывать ее на забалансовых счетах (в том числе и на счете 008) не следует.

Обоснование. Банковская гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару, в данном случае -заказчику) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 369 Гражданского кодекса Российской Федерации).

За выдачу банковской гарантии принципал (заказчик) уплачивает гаранту (банку) вознаграждение (п. 2 ст. 369 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Требование бенефициара (заказчика) об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит

нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия.

При этом требование бенефициара (заказчика) должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана (ст. 374 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Право гаранта (банка) потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару (заказчику) по банковской гарантии, определяется соглашением гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия (п. 1 ст. 379 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Отметим, что относительно правовой природы отношений между гарантом и принципалом в настоящее время однозначного мнения не сложилось.

Наиболее распространенной является точка зрения, в соответствии с которой эти отношения следует рассматривать как особую разновидность договора комиссии или агентского договора («Банковская гарантия» (Д. Лебедева, «Аудит и налогообложение». № 2, февраль 2011 г.).

При неисполнении принципалом (подрядчиком) своих обязательств перед бенефициаром (заказчиком) и оплате гарантом (банком) обязательств принципала у последнего возникают обязанности по возмещению убытков гаранта (банка) в соответствии с соглашением о банковской гарантии.

В рассматриваемой ситуации организация при оформлении банковской гарантии выступает как принципал. Бенефициаром является контрагент (заказчик). При этом сам принципал (организация) не выдает и не получает банковскую гарантию, поскольку гарантию предоставляет банк.

Поэтому учитывать ее на забалансовых счетах (в том числе на счете 008) не следует.

Ответ подготовил: Молчанов Валерий, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер

Вопрос. Согласно ч. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, п. 5.1 и п. 6 настоящей статьи.

Сетевая организация оказывает услуги по передаче электроэнергии гарантирующему поставщику, который действует в интересах потребителей (п. 4 Правил

недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных

постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 № 861 (далее - Правила).

Продавец выставил покупателю счет к оплате, но воздерживается от направления последнему счета-фактуры, счет оплачен.

В соответствии с п. 50 и п. 51 Правил сетевая организация компенсирует гарантирующему поставщику потери электроэнергии на основании договора купли-продажи.

Существует судебная практика, в которой указано, что НДС к вычету можно принимать на основании иных документов (например определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 № 384-О).

Какие документы можно считать иными в ситуации, когда поставщик не представляет счет-фактуру ?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.

Из сложившейся судебной практики следует, что в некоторых случаях иным документом, необходимым для принятия к вычету «входного» НДС, может служить платежный документ с выделенной суммой налога.

Однако в данной ситуации, на наш взгляд, для получения вычета по НДС наличие счета-фактуры обязательно.

Обоснование. В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты. Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров

(работ, услуг), имущественных прав, производятся на основании ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации в порядке, предусмотренном ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС, если одновременно выполняются следующие условия:

— приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации);

— товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации);

— имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных Налоговым кодексом Российской Федерации случаях - иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога) (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты налога на основании иных документов производятся в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом из анализа названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила ведения книги покупок), следует, что иными документами являются:

— бланки строгой отчетности с выделенной суммой налога, уплаченного по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 18 Правил ведения книги покупок);

— счета-фактуры, выписанные самими налогоплательщиками при выполнении СМР для собственных нужд, при получении предоплаты, а также при выполнении функций налогового агента (п. 3, 6, 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 20, 22, 23 Правил ведения книги покупок).

Кроме того, п. 14 Правил ведения книги покупок предусмотрено, что регистрируются в книге

покупок документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В указанном в вопросе определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 № 384-О суд, ссылаясь на п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, подтвердил, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС, и отметил, что налоговые вычеты в рассматриваемом случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.

Отметим, что в указанном определении рассмотрено право на получение вычета арендатором государственного и муниципального имущества, который выступает налоговым агентом, и для получения вычета, помимо счета-фактуры, в таком случае требуется подтвердить уплату налога в бюджет.

Суды, основываясь на правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 № 384-О, а также п. 7 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации, поддерживают налогоплательщиков в основном в случаях, когда документом, подтверждающим вычет НДС, являются кассовые чеки с выделенной суммой налога при приобретении материалов за наличный расчет (см., например, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.05.2008 № 17718/07, ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2013 № Ф07-6570/13, ФАС Московского округа от 23.08.2011 № Ф05-6832/11).

В постановлении ФАС Московского округа от 19.03.2013 № Ф05-1264/13 рассмотрена ситуация, аналогичная рассматриваемой в вопросе. Контрагент при осуществлении операции, облагаемой НДС, обязан был выставить счет-фактуру в адрес покупателя, но не сделал этого, что привело к нарушению права покупателя на осуществление налогового вычета НДС.

При этом покупатель выделил НДС в платежных документах. Суд признал, что налогоплательщик вправе был принять НДС к вычету на основании платежных документов с выделенной суммой налога. На решение суда повлиял тот факт, что контрагент, который должен был выписать счет-

фактуру, не имел уже возможности выписать счет-фактуру в связи с его ликвидацией.

Следует отметить, что в рассматриваемом случае, несмотря на решение суда о правомерности вычета на основании платежных документов, в вычете НДС было отказано на основании того, что доказательств, подтверждающих факт обращения налогоплательщика в налоговый орган для возмещения НДС и отказа налоговым органом в возмещении уплаченного налога в связи с отсутствием счетов-фактур, в материалы дела не представлено.

В постановлении ФАС Уральского округа от 25.10.2013 № Ф09-11793/13 суд отказал в вычете налога из-за отсутствия счета-фактуры. При этом ссылка общества на определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 № 384-О отклонена, поскольку в данном определении содержатся выводы относительно иных фактических обстоятельств.

Таким образом, при рассмотрении споров о принятии к вычету НДС при отсутствии счета-фактуры суды принимают решения исходя из обстоятельств рассматриваемых дел.

В данной ситуации сетевая компания приобретает по договору купли-продажи электроэнергию в счет компенсации потерь.

В соответствии с п. 3 ст. 32 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» величина потерь электрической энергии (далее также - электроэнергия), не учтенная в ценах на электроэнергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке. При этом сетевые организации обязаны заключить в соответствии с указанными правилами договоры купли-продажи электроэнергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электроэнергию величины.

Пункт 51 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 № 861, также возлагает на сетевые организации обязанность оплачивать стоимость фактических потерь электроэнергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом стоимости потерь, учтенных в ценах (тарифах) на электроэнергию на оптовом рынке. При этом размер фактических потерь электроэнергии в электрических сетях

определяется как разница между объемом электроэнергии, поставленной в электрическую сеть из других сетей или от производителей электроэнергии, и объемом электроэнергии, потребленной энергопринимающими устройствами, присоединенными к этой сети, а также переданной в другие сетевые организации (п. 50 тех же Правил).

При этом передача электроэнергии в счет компенсации потерь по договору купли-продажи является объектом налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что расходы сетевой организации на приобретение электроэнергии для компенсации потерь в принадлежащих ей электрических сетях напрямую связаны со спецификой деятельности сетевых организаций и обязанность сетевой организации оплатить потери электроэнергии в случае, если вина конечного потребителя (абонента) в произошедших сверхнормативных потерях не будет доказана, прямо предусмотрена нормативными правовыми актами в области электроэнергетики, а следовательно, связана с осуществлением налогооблагаемых операций, суммы НДС, предъявленные поставщиком по электроэнергии, приобретаемой сетевой организацией для компенсации потерь в электрических сетях, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Этот вывод подтверждает правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, который, рассматривая правомерность применения вычетов НДС по товарам, обязанность приобретения которых вменена

налогоплательщику законом и не зависит от его усмотрения, в постановлении от 23.11.2010 № 9202/10 указал, что операции по приобретению таких товаров должны признаваться связанными с осуществлением налогооблагаемых операций, в связи с чем суммы НДС, предъявленные к оплате поставщиками таких товаров, могут быть приняты к вычету в общеустановленном порядке. При этом судьи указали, что содержащееся в этом постановлении Президиума Высшего

Арбитражного Суда РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Арбитражные суды, признавая правомерность принятия сетевыми организациями к вычету сумм НДС, предъявленных им при оплате (компенсации) фактических потерь

электроэнергии, исходят из того, что услуги по передаче электрической энергии являются операциями, облагаемыми НДС, а расходы на приобретение электрической энергии для компенсации потерь в электрических сетях непосредственно связаны с этой деятельностью (см., например, определение СК по экономическим спорам Верховного Суда России от 12.12.2014 № 301-КГ14-4865, постановления ФАС СевероКавказского округа от 13.04.2012 № Ф08-1672/12, ФАС Уральского округа от 08.12.2010 № Ф09-10415/10-С2, ФАС Поволжского округа от 08.10.2010 по делу № А55-26988/2009, Первого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2014 № 01АП-2734/14).

Принимая во внимание приведенную позицию Высшего Арбитражного Суда РФ и сложившуюся арбитражную практику, с правомерностью применения вычетов НДС при приобретении сетевыми организациями электроэнергии для компенсации сверхнормативных потерь в электрических сетях соглашаются и налоговые, и финансовые ведомства. Их специалисты разъясняют, что, поскольку услуги по передаче электроэнергии являются операциями, облагаемыми НДС, а приобретение электроэнергии для компенсации сверхнормативных потерь в сетях непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, сетевая организация вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком электроэнергии (п. 18 письма ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@, письма Минфина России от 11.11.2014 № 03-07-11/56886, от 28.10.2014 № 03-07-11/54553, от 29.09.2014 № 03-07-15/48602 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22544@), ФНС России от 03.10.2014 № ГД-4-3/20269).

При этом, несмотря на указанную позицию Высшего Арбитражного Суда РФ и разъяснения финансового и налогового ведомств, существуют судебные решения, в которых суды апелляционной и кассационной инстанций установили, что отсутствие дальнейшей реализации обществом приобретенной им электрической энергии в виде потерь в процессе транспортировки не дает обществу права на вычет НДС, уплаченного в стоимости потерянной электрической энергии (постановление АС Северо-Кавказского округа от 14.08.2014 № Ф08-2044/14). Однако из определения СК по экономическим спорам Верховного Суда России от 26.01.2015 № 308-

КГ14-4128 следует, что суды апелляционной и кассационной инстанций неверно указали на отсутствие у общества права на вычет НДС по таким операциям. Но в вычете все равно было отказано в связи с тем, что в ходе судебного разбирательства было доказано, что спорные операции производились в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Основным аргументом при этом был тот факт, что приобретенный обществом объем электроэнергии в целях компенсации сверхнормативных потерь превышает объем электроэнергии, переданный по электросетям общества.

В постановлении АС Дальневосточного округа от

16.12.2014 № Ф03-5043/14 суд, рассматривая аналогичное дело, признал, что у инспекции имелись правовые основания для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.

Однако в этом случае судебная коллегия поддержала налогоплательщика и признала вычет НДС правомерным, отменив указанное постановление АС (см. определение СК по экономическим спорам Верховного Суда России от

29.07.2015 № 303-КГ15-1752).

При этом во всех случаях, рассматриваемых судами, налогоплательщиками для подтверждения права на вычет представлялись в том числе счета-фактуры, выставленные поставщиками.

Таким образом, сложившаяся судебная практика свидетельствует о том, что даже при наличии у налогоплательщика счета-фактуры, выписанного поставщиком на электроэнергию, поставляемую в счет компенсации потерь, налоговые органы отказывают в вычете налога по таким операциям.

На основании изложенного считаем, что для применения вычета по НДС в данной ситуации наличие счета-фактуры обязательно. В ином случае высока вероятность претензий со стороны налоговых органов.

Ответ подготовила: Башкирова Ираида, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер

Контроль качества ответа: Королева Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Организация кинематографии, находящаяся на общей системе налогообложения, заключила в 2015 г. договор о передаче исключительной лицензии на публичный показ художественного фильма, который учитывается на балансе организации в качестве нематериальных активов. Получение дохода по лицензионным договорам является основным видом деятельности организации.

Прокат фильма начался в декабре 2015 г., а закончился в январе 2016 г. Акт приемки-сдачи работ по договору за период с 10 декабря по 31 декабря 2015 г. получен в феврале 2016 г. Акт организация еще не подписала.

Как правильно учесть выручку по акту в налоговом учете?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.

Доход от предоставления прав по лицензионному договору за период с 10 декабря по 31 декабря 2015 г. подлежит признанию 31.12.2015.

В случае несвоевременного получения данного акта доход можно признать в 2016 г. как доход прошлых лет, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Однако в таком случае возникает риск налоговых споров.

Обоснование. В соответствии с п. 1 ст. 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации по лицензионному договору одна сторона -обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Согласно п. 5 ст. 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации по лицензионному договору лицензиат (лицо, получившее неисключительное право использования результата интеллектуальной деятельности) обязуется уплатить лицензиару (обладателю исключительного права на этот результат) обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

На основании п. 1 ст. 249, п. 5 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации лицензионные платежи могут учитываться как в составе доходов от реализации (если предоставление прав на

использование объектов интеллектуальной собственности является одним из видов деятельности организации (лицензиара), так и в составе внереализационных доходов.

Как следует из вопроса, получение дохода по лицензионным договорам является основным видом деятельности данной организации. В этой связи лицензионные платежи этой организации следует учитывать в составе доходов от реализации (см. письма Минфина России от 25.07.2012 № 03-03-06/1/358, от 20.07.2012 № 03-03-06/1/354).

В силу п. 1 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Поскольку деятельность по передаче в пользование прав на нематериальные активы является для Вашей организации основным видом деятельности, то дату получения дохода следует определять с учетом положений п. 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации .

В п. 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

С учетом положений п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации доход от реализации в общем случае признается на дату перехода права собственности на товары (работы, услуги).

Так, доход от реализации услуг следует отражать на дату их фактического оказания (см. письмо Минфина России от 27.05.2015 № 03-0306/1/30408). При этом должен быть документально подтвержден факт оказания услуг (см. письмо Минфина России от 19.10.2015 № 03-03-06/59640). В письмах УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 № 16-15/136075, от 07.07.2008 № 20-12/064119 уточняется, что датой реализации услуг является дата их фактического потребления заказчиком.

В свою очередь по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации). В письме Минфина России от 22.09.2015 № 03-03-06/54220 разъясняется, что если доход по лицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, то он распределяется равномерно на срок действия договора и в соответствующей доле учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода (см. дополнительно письмо Минфина России от 25.10.2010 № 03-03-06/4/98).

Заключенный данной организацией лицензионный договор предусматривает срок проката фильма с декабря 2015 г. по январь 2016 г. включительно. Иными словами, срок действия договора приходится на разные налоговые периоды. По мнению финансового ведомства, в таком случае имеет место производство с длительным технологическим циклом (см. письма Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218, от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186). При этом данный подход применяется Минфином России и в отношении работ (услуг).

Если следовать разъяснениям финансового ведомства, то можно сделать вывод, что полученный по лицензионному договору доход следует распределять между налоговыми периодами (2015 и 2016 гг.). Вместе с тем из полученного акта следует, что в анализируемой ситуации доход по лицензионному договору получен за период с 10 декабря по 31 декабря

2015 г. В такой ситуации доход признается на последний день месяца, к которому он относится, то есть 31.12.2015.

Соответственно, акт, выставленный за январь

2016 г., будет признаваться в доходах 31.01.2016.

Однако акт за декабрь 2015 г. был получен данной организацией только в феврале 2016 г. По общему правилу (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации) в случае, если налоговая декларация по налогу на прибыль за 2015 г. уже была представлена в ИФНС, то при выявлении непризнанных доходов за истекший налоговый период следует представить уточненную декларацию за 2015 г.

В то же время в постановлении ФАС СЗО от 17.03.2009 № А56-18415/2008 судьи пришли к выводу о правомерности признания налогоплательщиком в подобной ситуации внереализационного дохода на основании п. 10 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации. Судьи также отметили, что выявление в текущем налоговом периоде доходов прошлых лет в связи с получением подтверждающих их документов не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам. Аналогичные выводы сделаны также в постановлениях ФАС Уральского округа от 11.12.2012 № Ф09-11214/12 по делу № А50-4738/2012, от 07.08.2007 № Ф09-6160/07-СЗ по делу № А71-7457/06.

Тогда, если придерживаться указанной точки зрения судов, то данная организация вправе в

рассматриваемом случае признать в феврале 2016 г. внереализационный доход по полученному акту за декабрь 2015 г. При этом такую позицию с большой долей вероятности придется отстаивать в суде.

Ответ подготовил: Завьялов Кирилл, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член МоАП

Контроль качества ответа: Королева Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ