Особенности применения стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ СТАНДАРТНЫХ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Ю. Ю. КОСЕНКОВА, Н. М. ТУРБИНА

Статья содержит обзор и анализ изменений, касающихся предоставления стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц. Кроме того, в рамках статьи произведен разбор некоторых неоднозначных ситуаций, которые могут возникнуть у налогового агента при предоставлении стандартных налоговых вычетов налогоплательщикам.

Ключевые слова: налог на доходы физических лиц, стандартные налоговые вычеты, налоговый резидент РФ.

Налог на доходы физических лиц является одним из наиболее существенных налогов, которыми облагаются физические лица. Количество плательщиков данного налога огромно. По данным Росстата, на апрель 2012 г. в России в экономике заняты 70,9 млн чел. Кроме того, численность официально зарегистрированных трудовых мигрантов составляет еще около 1 млн чел. [11-Таким образом, круг плательщиков НДФЛ чрезвычайно широк. Несмотря на то, что по сравнению с большинством экономических стран, наш подоходный налог уступает по значимости и роли в бюджете, тем не менее, его роль в формировании бюджетов субъектов Федерации переоценить нельзя. Согласно данным Федеральной налоговой службы [7], в 2011 г. консолидированный бюджет субъектов РФ на 38 % был сформирован за счет поступления налога на доходы физических лиц. Именно НДФЛ принадлежит лидерство в формировании бюджетов субъектов РФ.

Изучение практики взимания налога на доходы физических лиц позволяет сделать вывод, что НДФЛ в равной степени является проводником как фискальной, так и социальной политики государства. В рамках этого видения НДФЛ рассмотрим в данной статье особенности применения налогоплательщиками стандартных налоговых вычетов.

Согласно ст. 218 Налогового кодекса РФ плательщики налога на доходы физических лиц имеют право на применение стандартных налоговых вычетов, которые уменьшают налоговую базу по НДФЛ. Стандартные налоговые вычеты применяются лишь в отношении доходов, облагаемых по ставке 13 %.

Право на применение стандартных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, поиме-

нованные в пп. 1 и пп. 2 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ. Данные налогоплательщики имеют право на ежемесячное уменьшение налоговой базы на 3 000 руб. или 500 руб. в зависимости от статуса (Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, лица, перенесшие лучевую болезнь и т. д.).

До 1 января 2012 г. все остальные налогоплательщики (не перечисленные в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ) имели право на предоставление налогового вычета в сумме 400 руб. до достижения их дохода нарастающим итогом с начала года 40 000 руб. Но, начиная с 2012 г., данный вычет был отменен. Рассмотрим причины и следствия данного решения. С одной стороны, данный вычет не носил никакой социальной нагрузки. По факту на него могли претендовать лишь граждане с крайне невысокими доходами, но даже для них экономический эффект составлял лишь 52 руб. в месяц (пока их доход с начала года не достигал 40 000 руб.). В то же время потери бюджета за счет предоставления данного вычета составляли около 76,5 млрд руб. Данные о количестве и суммах предоставленных стандартных налоговых вычетов за 2010 г. представлены в таблице 1 [4].

Согласно данным таблицы средний налогоплательщик увеличивал свой семейный бюджет за счет получения стандартных налоговых вычетов на 200 руб. в год.

В конце 2011 г. налоговая политика РФ в части предоставления стандартных вычетов изменилась (Федеральный закон от 21.11.2011 № ЗЗО-ФЗ). В настоящее время она носит более выраженную социальную окраску и направлена на поддержание многодетных семей. В частности, с 1 января 2012 г. вместо предоставления вычета

в сумме 1 000 руб. на каждого первого и второго ребенка до 18 лет (а также учащегося дневной формы обучения до 24 лет) предоставляются вычеты в сумме 1 400 руб. и 3 000 руб. на третьего и последующих детей. Кроме того, на ребенка-ин-валида до 18 лет (или учащегося дневной формы

обучения, являющегося инвалидом I или II группы) предоставляется вычет в сумме 3 000 руб. вне зависимости от количества детей в семье. Рассмотрим, как повлияют эти изменения на семейный бюджет и на поступления от НДФЛ в консолидированный бюджет субъектов РФ.

Статистика предоставления стандартных налоговых вычетов в 2010 г., тыс. руб.

Таблица 1

Предоставленные стандартные налоговые вычеты Количество справок 2-НДФЛ, ед. Сумма предоставленных вычетов

в сумме 400 руб. на налогоплательщика (отменены с 2012 г.) 47 846 628 76 474 485,63

в сумме 500 руб. на налогоплательщика 674 383 3 349 546,77

в сумме 3 000 руб. на налогоплательщика 89 788 2 335 377,99

в сумме 1 000 руб. на ребенка до 18 лет 18 104 332 234 084 841,37

в сумме 2 000 руб. на ребенка-инвалида до 18 лет 171 425 3 485 930,67

в сумме 2 000 руб. единственному родителю 793 042 17 188 461,6

в сумме 2 000 руб. родителю при условии отказа второго родителя от вычета 31 406 743 447,12

в сумме 4 000 руб. единственному родителю ребенка-инвалида до 18 лет 9 460 344 129,39

в сумме 4 000 руб. родителю ребенка-инвалида до 18 лет, при условии отказа второго родителя от предоставления вычета 1 722 70 248,31

Всего предоставлено стандартных налоговых вычетов 50 646 882 338 076 468,9

Для семьи с одним ребенком практически ничего не меняется. Если семья малообеспеченная (т. е. на протяжении нескольких месяцев в году работающие члены семьи получали стандартный вычет в размере 400 руб.), то родители теряют право на получении вычета в 800 руб. (на обоих родителей) в течение максимум 8 мес., но получают дополнительно вычет в сумме 400 руб. в течение года. В ситуации многодетной семьи все иначе. В гипотетической семье с четырьмя детьми вычет может составить максимум 211 200 руб., т. е. непосредственно сумма налога может снизиться на 27 456 руб., что, безусловно, является весьма существенной экономией. Но такой максимум достигается в том случае, если работают оба родителя и их годовой доход не превышает 280 000 руб. на каждого.

Теперь рассмотрим последствия изменения размера стандартных налоговых вычетов для бюджета. На основе таблицы 1 рассчитаем примерное изменение объема налоговых поступлений от НДФЛ в результате изменения размера вычетов. За основу возьмем данные 2010 г., чтобы нивелировать воздействие такого фактора, как изменение состава и численности налогоплательщиков.

Согласно данным Росстата [9] лишь 6,5 % семей в России имеют 3 и более ребенка, причем средний размер такой семьи составляет 6 человек. Не претендуя на серьезное демографическое исследование, приблизительно определим, что лишь 3,25 % детей в России относятся к категории «третий или последующий». Таким образом, рас-

считаем, на сколько вырастет/снизится сумма предоставленных стандартных налоговых вычетов в результате изменения их размера и направленности.

С учетом того, что на первого и второго ребенка в семье, не являющегося инвалидом, увеличение вычета составит 40 %, на третьего и последующих - 200 %, а на детей-инвалидов 150 % получаем, что предоставляемые стандартные вычеты на детей должны возрасти на 115 861 725,2 тыс. руб. Чтобы компенсировать выпадающие доходы бюджета органы власти приняли решение об отмене стандартных налоговых вычетов в сумме 400 руб. Это позволило сократить недополученные доходы бюджета на 76 474 485,63 тыс. руб. В итоге предполагаемое изменение налоговых доходов бюджета составляет 39 387 239,6 тыс. руб. Таким образом, эту сумму можно рассматривать как направленную посредством реализации налоговой политики на поддержку многодетных семей.

Теперь остановимся на особенностях и частных случаях применения стандартных налоговых вычетов, способных вызвать затруднения у налогового агента.

Согласно положениям пп. 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ, стандартный налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (опекуну, усыновителю) ребенка. Правомерно ли предоставления вычета в двойном размере при разводе родителей? Согласно ст. 80 Семейного кодекса, родители обязаны содержать

своих несовершеннолетних детей. От этой обязанности их не освобождает расторгнутый брак или даже лишение родительских прав. Соответственно, нахождение родителей в разводе или лишение родителя родительских прав автоматически не означает отсутствие у ребенка второго родителя. При этом не имеет значения, с каким из родителей определено проживание несовершеннолетнего ребенка. Согласно письму Минфина России от 21 апреля 2011 г. № 03-04-05/5-275, подтверждением права налогоплательщика на получение налогового вычета на ребенка является уплата им алиментов в соответствии с законодательством РФ. В таком случае оба родителя имеют право на получение налогового вычета в однократном размере (1 400 или 3 000 рублей). Исключение составляет случай отказа одного из родителей от получения стандартного налогового вычета на ребенка [5]. В таком случае второму родителю вычет предоставляется в двойном размере. Но необходимо иметь в виду, что отказаться от получения вычета может лишь тот родитель, который в принципе имеет право на его получение.

Согласно законодательству случаем отсутствия второго родителя признается отсутствие по причине смерти, признания безвестно отсутствующим, умершим, либо отсутствие в свидетельстве о рождении ребенка сведений об отце. В этом случае единственный родитель будет получать стандартный вычет в двойном размере до месяца вступления в брак.

При определении размера налогового вычета на третьего или последующих детей возникает вопрос, учитывается ли наличие в семье всех детей или только тех, на которых налогоплательщики получают налоговые вычеты. Разъяснения налоговых органов по этому вопросу сводятся к тому, что приниматься во внимание должно наличие всех детей, вне зависимости от возраста. То есть, если в семье трое детей, первые два из которых уже совершеннолетние, и родители не могут претендовать на налоговые вычеты на первых двух детей, то налоговый вычет на третьего несовершеннолетнего ребенка, тем не менее, составит 3 000 руб.

Особого внимания заслуживает также вопрос предоставления стандартного налогового вычета на ребенка налогоплательщикам, не являющимся гражданам РФ, а также налогоплательщикам, не являющимся налоговыми резидентами РФ.

Рассмотрим вопрос предоставления налогового вычета налогоплательщику, не являющемуся гражданином РФ. Согласно ст. 207 Налогового кодекса РФ круг плательщиков налога определя-

ется в соответствии с критерием резидентства, а не гражданства. Налоговым резидентом РФ для целей обложения налогом на доходы физических лиц является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), фактически находящееся на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 1. ст. 207 НК РФ). Условием предоставления налогового вычета иностранному гражданину будет наличие статуса налогового резидента РФ и факт получения доходов, облагаемых по ставке 13 %. Вычет должен быть предоставлен налоговому резиденту даже в случае проживания ребенка, на которого должен быть получен вычет, на территории другого государства. В данном случае налогоплательщик должен предоставить документы, заверенные компетентными органами других государств, подтверждающие факт наличия ребенка и проживания его на территории другого государства.

Можно предположить, что статус налогового нерезидента для налогоплательщика будет препятствием для получения подобного вычета, так как все налоговые вычеты по НДФЛ предоставляются только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13 %. Согласно п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ доходы налоговых нерезидентов от источников в РФ, облагаются по ставке 30 %. Но в этом же пункте статьи 224 содержится множество исключений.

В частности:

1) высококлассные специалисты, работающие на территории РФ, положение которых регулируется Федеральным законом от 25.07.2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», уплачивают налог по ставке 13 %;

2) доходы участников Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, облагаются также по ставке 13 % вне зависимости от наличия статуса налогового резидента;

3) доходы иностранных граждан, работающих на территории Российской Федерации по найму у физических лиц на основе патента, также признаются облагаемыми по ставке 13 %.

Таким образом, можно сделать вывод, что право на получение стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц могут иметь не только налоговые резиденты (вне зависимости от гражданства), но и налоговые нерезиденты, поименованные в абз. 3, 4, 5 п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ.

Еще одним интересным вопросом для рассмотрения является возможность предоставления налогового вычета на совершеннолетних детей. В частности, имеют ли родители право получать налоговый вычет на ребенка, если студент дневной формы обучения сам имеет источники дохода, облагаемые НДФЛ, и детей, на которых сам получает стандартный налоговый вычет?

В п. 4 ст. 218 Налогового кодекса РФ четко указано, что налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. Ни в этой, ни в какой другой статье Налогового кодекса не содержится оснований, позволяющих дискриминировать налогоплательщиков по семейному или имущественному положению их детей. Соответственно, налогоплательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета на ребенка (при соблюдении установленных законом требований) даже в случае наличия у ребенка своей семьи и источника дохода.

Таким образом, в рамках статьи были рассмотрены некоторые особенности применения стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.

Глава 23 Налогового кодекса подвергается постоянным изменениям и дополнениям, что, на наш взгляд, обусловлено широким использованием положений данного налога для проведения не только налоговой, но и социальной политики на территории Российской Федерации.

Литература

1. Занятость и безработица. Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики. иКЬ: http://www.gks.ru.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации Ч. 2. Принят Федеральным законом РФ от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ. иКЬ: http://www.consultant.ru.

3. О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации: федеральный закон от 25.07.2002 г. № 115-ФЗ. иКЬ: http://www.consultant.ru.

4. Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на доходы физических лиц, удерживаемому налоговыми агентами: отчетные данные по форме № 5-НДФЛ. иКЬ: http://www.nalog.ru.

5. Пахомов М. А., Трясучкин А. В. Понятие оптимизации налогообложения в условиях современной экономики России // Социально-экономические явления и процессы. Тамбов, 2012. № 2. С. 98-103.

6. Письмо Министерства финансов РФ от 21 апреля 2011 года № 03-04-05/5-275. иЯЬ: http://www. consultant.ru.

7. Поступление администрируемых доходов в консолидированный бюджет РФ, в том числе в федеральный бюджет. Официальный сайт Федеральной налоговой службы РФ. иКЬ: http://www.nalog.ru.

8. Семейный кодекс Российской Федерации. Принят Федеральным законом РФ от 29.12.1995 г. № 223-Ф3. иКЬ: http://www.consultant.ru

9. Семья в России, 2008 г. иКЬ: http://www.gks.ru.

* * *

FEATURES OF APPLICATION OF STANDARD TAX DEDUCTIONS ON THE TAX ON THE INCOME OF INDIVIDUALS

Yu. Yu. Kosenkova, N. M. Turbina

Article contains the review and the analysis of the changes concerning granting standard tax deductions on a tax on the income of individuals. Besides, within article analysis of some ambiguous situations which can arise at the tax agent when granting standard tax deductions to taxpayers is made.

Key words: tax on income of individuals, standard tax deductions, tax resident of the Russian Federation.