Бухгалтерский учет и налогообло- жение аренды офисных помещений

ПРОБЛЕМЫ УЧЕтА

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АРЕНДЫ ОФИСНЫХ ПОМЕЩЕНИЙ

Т. И. МЕЛЕХИНА, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Государственного университета управления

Законодательство об аренде

Аренда регламентируется гл. 34 Гражданского кодекса РФ. По договору аренды арендодатель принимает на себя обязательство предоставить арендатору имущество во временное владение и пользование или только во временное пользование. При этом продукция и доходы, полученные от использования арендованного имущества, считаются собственностью арендатора (ст. 606 ГК РФ).

Согласно ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие так называемые непотребляемые вещи, которые при использовании не теряют своих свойств. При этом право собственности на сданное имущество остается у арендодателя (ст. 608 ГК РФ).

Договор аренды можно заключить как в письменной, так и в устной форме. Однако для договоров, которые действуют более года, возможна только письменная форма. При этом договор аренды имущества, в котором прописано, что право собственности на это имущество переходит к арендатору, следует заключать в форме, предусмотренной для договора купли-продажи (ст. 609 ГК РФ).

Срок действия аренды. Договор аренды может быть заключен на срок более одного года, менее одного года или на неопределенный срок. Договоры аренды нежилых помещений, заключенные на срок не менее одного года

числа предыдущего месяца следующего года. Так, срок действия договора с 01.08.2005 по 31.07.2006 составляет ровно один год и поэтому подлежит государственной регистрации. Порядок государственной регистрации регулируется Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Договоры аренды сроком менее одного года регистрировать в государственных органах не нужно. Достаточно заключить их в письменной форме. При продлении такого договора на срок менее одного года государственная регистрация также не требуется (см. информационное письмо Президиума ВАС России от 16.02.2001 № 59 (далее — письмо ВАС России № 59), а также письмо УМНС России по г. Москве от 16.04.2004 № 2612/28144).

Если срок в договоре аренды нежилого помещения не определен, он считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца (п. 2 ст. 610 ГК РФ). Такие договоры также не подлежат государственной регистрации (п. 11 письма ВАС России № 59).

Вопрос об указании срока действия договора аренды решается сторонами договора. Долгосрочный договор страхует арендатора от риска внезапного прекращения договора аренды со стороны арендодателя. Особенно актуален этот вопрос в случае необходимости достройки, переоборудования помещения силами арендатора. Поэтому при аренде помещения на длительный срок рекомендуем заключать долгосрочные договоры аренды.

Стоимость государственной пошлины по государственной регистрации договора аренды в бухгалтерском учете включается в состав расходов

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

по обычным видам деятельности в момент фактической оплаты в полном размере. Для целей обложения налогом на прибыль эта сумма относится к прочим расходам, признаваемым для целей налогообложения, и списывается единовременно при их осуществлении.

Существует мнение, что сумму госпошлины за государственную регистрацию договора аренды следует учитывать в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывать на расходы в течение срока действия договора аренды. Однако, учитывая тот факт, что в этом случае возникают расхождения с налоговым учетом, влекущие за собой необходимость отслеживания временной разницы в течение срока действия договора аренды, и то, что размер государственной пошлины за регистрацию является несущественным, автор считает, что в этом случае использование счета 97 «Расходы будущих периодов» экономически нерационально.

Вместе с тем необходимо отметить, что если организация понесла дополнительные расходы на оплату дополнительных посреднических услуг, осуществленных до заключения договора аренды (например, услуг по подбору помещения, оказанных агентством по недвижимости), и их стоимость является существенной для организации, то их следует отражать в составе расходов будущих периодов и впоследствии списывать на расходы по обычным видам деятельности. В этом случае возникают расхождения бухгалтерского и налогового учета, которые следует учитывать в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Статьей 611 ГК РФ определено, что арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, которое соответствует условиям договора, а также назначению этого имущества. При этом оно сдается в аренду вместе со всеми принадлежностями и необходимыми документами. В противном случае арендатор может потребовать, чтобы договор был расторгнут и арендодатель возместил все причиненные убытки. Кроме того, договор можно расторгнуть, если арендодатель не предоставит арендатору сданное имущество в срок, прописанный в договоре.

Статья 612 ГК РФ возлагает на арендодателя ответственность за недостатки сданного в аренду имущества, которые хотя бы частично препятствуют его использованию. Причем от ответственности арендодателя не освобождает даже то, что, заключая договор, он не знал об этих недостатках.

Обнаружив недостатки в арендованном имуществе, арендатор может по своему выбору потребовать, чтобы арендодатель либо их бесплатно

устранил, либо соразмерно уменьшил арендную плату, либо возместил арендатору его расходы. Впрочем, у арендатора есть право удержать сумму своих расходов по устранению недостатков из арендной платы. Ему лишь нужно предварительно уведомить об этом арендодателя. Кроме того, арендатор, обнаружив недостатки в полученном имуществе, может досрочно расторгнуть договор аренды.

Между тем арендодатель не отвечает за недостатки имущества, которые были оговорены в договоре аренды, были заранее известны арендатору или которые арендатор должен был обнаружить во время осмотра имущества или проверки его исправности.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества, при этом имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т. п.).

Арендная плата. В соответствии со ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Арендная плата может рассчитываться двумя способами:

— с учетом коммунальных расходов, т. е. когда арендной платой покрываются все расходы арендодателя, включая коммунальные услуги;

— без учета стоимости коммунальных услуг, т. е. арендная плата покрывает амортизацию, налог на имущество, земельные платежи и прочие

расходы, которые арендодатель как собственник несет по сдаваемому в аренду имуществу.

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.

В п. 11 информационного письма Президиума ВАС России от 11.01.2002 № 66 указано, что в течение года должно оставаться неизменным лишь условие договора, однако оно может предусматривать как твердый размер арендной платы, так и порядок (механизм) ее исчисления. Следовательно, если в арендную плату включается стоимость коммунальных услуг, рассчитываемых ежемесячно либо по факту потребления арендатором, либо другим обоснованным способом, изменение размера арендной платы не будет противоречить ГК РФ.

Иными словами, расходы (затраты) на оплату коммунальных платежей, в том числе расходы по технической эксплуатации инженерных сетей здания, расходы на электро-, тепло-, водоснабжение, канализацию и содержание вспомогательных помещений, расходы на страхование зданий и иные расходы, несет в соответствии с условиями договора аренды арендодатель или арендатор.

Если арендатор существенно нарушит сроки внесения арендной платы, арендодатель вправе потребовать от него ее досрочного внесения в установленный арендодателем срок. Однако при этом арендодатель не может потребовать, чтобы досрочно была внесена плата более чем за два срока подряд.

Получив соответствующее согласие арендодателя, арендатор может сдать арендованное имущество в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу, предоставить это имущество в безвозмездное пользование, а также отдать арендные права в залог или внести их в уставный капитал другой организации. При этом договор субаренды не может быть заключен на срок, который превышает срок договора аренды (ст. 615 ГК РФ).

Расторжение договора аренды. В ст. 619 ГК РФ прописано несколько случаев, когда досрочного расторжения договора аренды может потребовать арендодатель. Это может произойти, если арендатор:

— пользуется имуществом не по назначению;

— существенно ухудшает имущество;

— более двух раз подряд нарушает сроки, в которые должен вносить арендную плату;

— не производит капитального ремонта в том случае, когда эта обязанность возложена на него договором аренды.

Соответственно причины, по которым договор аренды может досрочно расторгнуть арендатор, перечислены в ст. 620 ГК РФ. Такое право появляется у арендатора, если арендодатель:

— не предоставляет имущество в пользование арендатору или препятствует его использованию;

— не производит капитальный ремонт имущества.

Когда срок договора аренды истечет, арендатор должен вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом износа или в состоянии, обусловленном договором. Если арендатор возвратит имущество с опозданием, арендодатель может претендовать на арендную плату за все время просрочки (ст. 622 ГК РФ). Кроме того, арендодатель может потребовать, чтобы арендатор возместил ему убытки, причиненные несвоевременным возвратом имущества, которые не покрывает арендная плата.

Улучшение арендованного имущества. Статья 616 ГК РФ обязывает арендатора производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества при условии, что договором эти обязанности не возложены на арендодателя. В свою очередь арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества.

Стоимость текущего ремонта (под которым понимается косметический ремонт помещения) учитывается в составе затрат по обычным видам деятельности:

Д-т сч. 20, 26, 44 и др. счета учета затрат К-т сч. 02, 10, 23, 60, 76 и др. — отражается стоимость текущего ремонта, осуществленного как собственными силами, так и подрядным способом.

Однако для осуществления деятельности организациям зачастую требуется переоборудовать арендуемое помещение, т. е. осуществить расходы капитального характера. Например, прежде чем открыть пункт обмена валюты, организация должна в арендуемом помещении укрепить стены, установить специальное окно для клиентов, поставить железную дверь.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендуемое помещение в бухгалтерском учете арендатора учитываются в составе основных средств. Первоначально затраты арендатора на капитальный ремонт помещения учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

Д-т сч. 08 К-т сч. 02, 10, 23, 60, 76 и др. — отражаются затраты по осуществлению капитального

ремонта арендуемого помещения (как собственными силами, так и с привлечением подрядчиков).

Улучшения имущества капитального характера, являющиеся отделимыми (которые возможно извлечь без ущерба для целостности помещения), приходуются в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств (Д-т сч. 01 К-т сч. 08). В течение срока полезного использования, который в данном случае равен периоду времени, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором улучшение арендованного имущества было включено в состав основных средств, до окончания срока договора аренды, амортизация начисляется в обычном порядке. При возврате арендуемого помещения арендодателю отделимые улучшения могут остаться в распоряжении арендатора или реализоваться арендодателю.

Определенные сложности в учете возникают при осуществлении арендатором улучшений, являющихся неотделимыми (например, установка окон, дверей, замена конструкций). Именно в этой ситуации большую роль играют соответствующие положения договора аренды.

При наличии согласия арендодателя стоимость неотделимых капитальных вложений в арендованное помещение может компенсироваться арендатору по мере осуществления капитальных расходов или сразу по их окончании. В этом случае согласно п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, стоимость капитальных вложений, учтенных по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», списывается на счет учета расчетов с арендодателем:

Д-т сч. 60 или 76 К-т сч. 08 — отражается задолженность арендодателя за осуществленные капитальные вложения;

Д-т сч. 51 К-т сч. 60 или 76 — отражается поступление денежных средств от арендодателя.

Если по условиям договора аренды стоимость неотделимых улучшений помещения компенсируется арендодателем при возврате арендуемого имущества при прекращении договора аренды, то в бухгалтерском учете арендатора осуществляются следующие записи:

Д-т сч. 01 Д-т сч. 08 — отражается принятие к учету стоимости неотделимых улучшений имущества в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств;

Д-т сч. 20, 26, 44 и др. счета учета затрат К-т сч. 02 — отражается начисление амортизации по объектам в течение срока действия договора аренды;

К-т сч. 001 — отражается возврат арендованных основных средств;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01 — отражается списание начисленных за период аренды амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям арендованного имущества;

Д-т сч. 91 К-т сч. 01 — отражается списание остаточной стоимости переданных арендодателю неотделимых улучшений имущества;

Д-т сч. 60 или 76 К-т сч. 91 — отражается сумма возмещения, причитающаяся арендатору за переданные неотделимые улучшения арендованного имущества, осуществленные с согласия арендодателя;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 (НДС) — отражается сумма НДС, исчисленная с суммы причитающегося с арендодателя возмещения;

Д-т сч. 51 К-т сч. 60 или 76 — отражается оплата арендодателем суммы возмещения стоимости неотделимых улучшений имущества.

Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения помещения без согласия арендодателя, то согласно п. 3 ст. 623 ГК РФ их стоимость арендатору не возмещается.

В этом случае передача арендатором неотделимых улучшений расценивается как безвозмездная передача имущества. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ):

К-т сч. 001 — отражается возврат арендованных основных средств;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01 — отражается списание начисленных за период аренды амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям арендованного имущества;

Д-т сч. 91 К-т сч. 01 — отражается списание остаточной стоимости переданных арендодателю неотделимых улучшений имущества;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 (НДС) — отражается сумма НДС, исчисленная с рыночной стоимости безвозмездно переданных арендодателю улучшений имущества.

В договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему можно прописать, что когда закончится его срок, арендованное имущество переходит в собственность арендатора. При этом последний должен полностью выплатить арендодателю выкупную цену (ст. 624 ГК РФ). При этом стороны могут зачесть в счет выкупной цены ранее внесенные арендные платежи.

Бухгалтерский учет арендных операций

Учет у арендодателя. В соответствии с п. 1 ст. 655 ГК РФ передача здания арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Передача здания (помещения) в аренду отражается в учете арендодателя внутренними записями по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств»:

Д-т сч. 01, субсчет «Основные средства, сданные в аренду» К-т сч. 01, субсчет «Собственные основные средства» — на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости здания (помещения);

Д-т сч. 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» К-т сч. 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду» — на сумму амортизации, накопленной на момент сдачи здания (помещения) в аренду.

Порядок отражения в учете арендодателя доходов и расходов от сдачи имущества в аренду зависит от того, является ли сдача имущества в аренду предметом деятельности организации.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее — ПБУ 9/99), и п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее — ПБУ 10/99), в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата), а расходами по обычным видам деятельности — расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Таким образом, доходы и расходы от сдачи здания (помещения) в аренду при условии, что сдача имущества в аренду является обычным видом деятельности организации, отражаются в учете арендодателя проводками:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — на сумму арендной платы, причитающейся к получению от арендатора;

Д-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму начисленного налога на добавленную стоимость;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62

— на сумму арендной платы, полученной от арендатора;

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду» — на сумму начисленной амортизации;

Д-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 — на сумму расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду;

Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» (99 «Прибыли и убытки») К-т сч. 99 (90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж») — на сумму прибыли (убытка) от сдачи имущества в аренду.

Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, связанные с этим доходы и расходы признаются соответственно операционными доходами и расходами на основании п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99. В этом случае в учете арендодателя будут оформляться проводки:

Д-т сч. 62 К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — на сумму арендной платы, причитающейся к получению от арендатора;

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 68 — на сумму начисленного налога на добавленную стоимость;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 (76) — на сумму арендной платы, полученной от арендатора;

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду» — на сумму начисленной амортизации;

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 10 «Материалы», 26 «Общехозяйственные расходы», 76 и др. — на сумму других расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду;

Д-т сч. 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99) К-т сч. 99 (91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») — на сумму прибыли (убытка) от сдачи имущества в аренду.

По окончании договора аренды стоимость арендованного здания (помещения) и сумма начисленной амортизации переносятся с субсчетов по учету основных средств, сданных в аренду, на субсчета по учету собственных основных средств:

Д-т сч. 01, субсчет «Собственные основные средства» К-т сч. 01, субсчет «Основные средства, сданные в аренду» — на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости здания (помещения);

Д-т сч. 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду» К-т сч. 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств»

— на сумму амортизации здания (помещения).

Учет у арендатора. Согласно Плану счетов арендатор полученное в аренду здание или помещение учитывает за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства». На этом счете арендованное имущество учитывается в оценке, указанной в договоре аренды. Зачисление арендованного здания (помещения) на забалансовый учет отражается в учете арендатора записью:

Д-т сч. 001 «Арендованные основные средства» — на сумму стоимости арендованного имущества, указанной в договоре аренды.

В том случае, если арендуемое здание (помещение) используется для целей производства и реализации, расходы по арендной плате включаются арендатором в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99. Расчеты с арендодателем по арендной плате отражаются в учете арендатора следующим образом:

Д-т сч. 20 (26, 44 «Расходы на продажу») К-т сч. 76 — на сумму арендной платы;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 — на сумму налога на добавленную стоимость, выделенного в документах арендодателя;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — на сумму перечисленной арендной платы;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету.

Бухгалтерский учет коммунальных услуг при аренде. К коммунальным расходам относятся расходы по оплате сторонним организациям (или произведенными собственными силами) услуг, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации зданий, сооружений и отдельных помещений, в том числе:

— электроснабжение;

— снабжение тепловой энергией (отопление и горячая вода);

— водоснабжение и канализация;

— газоснабжение.

Подробный перечень услуг коммунального хозяйства как вида деятельности приведен в Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденном постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163.

Кроме ранее перечисленных к коммунальным можно отнести:

— уборка и вывоз снега, мусора и других нечистот;

— дезинфекция и дератизация, истребление грызунов, разных насекомых, а также газация складов;

— противопожарные мероприятия;

— очистка и благоустройство прилегающих к учреждению территорий, улиц;

— стирка спецодежды, ковровых покрытий, штор, скатертей, салфеток, полотенец, других предметов мягкого инвентаря, а также мягкой мебели;

— очистка дымоходов; натирка полов, оклейка и мытье окон;

— техническое обслуживание и ремонт лифтового оборудования, кондиционеров, электроосветительной, отопительной, водопроводной, канализационной систем, установленных в зданиях и помещениях;

— содержание водостоков;

— проведение энергетических обследований и паспортизаций, метрологических проверок объектов коммунального хозяйства.

Не относятся к категории коммунальных услуг, но учитываются тем же порядком услуги телефонной связи, услуги по пожарной и сторожевой охране зданий, сооружений и помещений, а также телевизионное и радиообслуживание.

Коммунальные услуги и услуги связи по договорам аренды помещений (зданий, сооружений) могут оплачиваться следующими способами.

Способ 1. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор, при этом он сам заключает отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг.

Способ 2. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, согласно договору аренды несет арендодатель, и их сумма фактически учитывается при определении арендной платы.

Способ 3. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор, при этом он не заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг, а компенсирует арендодателю расходы на оплату коммунальных платежей.

Способ 4. Арендатор выступает в качестве субабонента по отдельным видам коммунальных услуг и производит все расчеты через абонента (арендодателя).

Расходы за коммунальные услуги несет арендатор, и сам заключает отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг. Арендатором самостоятельно заключаются соответствующие договоры с организациями, снабжающими арендованное имущество электроэнергией, водой, теплом и т. д. Следует отметить, что указанный способ используется сторонами редко из-за сложностей, связанных именно с перезаключением договоров со стороны энергоснабжающих и прочих органи-

заций, оказывающих коммунальные услуги. В то же время такой способ может применяться в тех случаях, когда предметом аренды является государственная или муниципальная собственность или договор заключается на длительный срок.

Договор на оказание коммунальных услуг оформляется согласно ГК РФ. Порядок энергоснабжения регулируется § 6 гл. 30 ГК РФ. Договор энергоснабжения заключается между энергоснаб-жающей организацией и абонентом (потребителем) (ст. 539 ГК РФ).

Правила договора энергоснабжения применяются и к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть, а также газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и т. д., если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (ст. 548 ГК РФ).

Арендодатель в данном случае расходы по оплате коммунальных услуг по переданным в аренду помещениям (зданиям) не несет. Он получает только арендную плату, сумму которой включает в состав доходов (подп. 4 ст. 250 или ст. 249 НК РФ), а также уплачивает с нее НДС (ст. 146 НК РФ) при условии, что он является плательщиком этих налогов.

Если обязанность по оплате коммунальных услуг по договору аренды нежилого помещения (здания) возложена на арендатора, то указанные затраты учитываются им в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании документов, выставленных поставщиками услуг в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, так же, как и расходы по уплате арендной платы.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе коммунальных платежей поставщикам услуг, арендатор принимает к вычету в общем порядке при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ (наличие счета-фактуры, документов, свидетельствующих об оплате, и т. д.).

Расходы за коммунальные услуги несет арендодатель, и их сумма учитывается при определении арендной платы. Используя данный вариант, и арендатору, и арендодателю необходимо учитывать следующие моменты.

В тексте договора аренды стороны должны указать, что расходы по содержанию сданного в аренду помещения (здания) несет арендодатель. В этом случае арендодатель будет обязан за свой счет производить оплату коммунальных услуг по выставленным ему поставщиками этих услуг счетам, которые будут ему покрываться арендатором в составе арендных платежей.

Размер арендных платежей может определяться договором как в виде фиксированного ежемесячного платежа, так и расчетным путем, включающим арендную плату как таковую и фактическую стоимость коммунальных услуг за определенный период.

Очевидно, что в первом случае арендодатель должен произвести предварительные расчеты среднемесячной стоимости расходов на коммунальные услуги, на которую следует увеличить ежемесячные арендные платежи, учитывая в том числе и сезонные колебания, а во втором случае — определить порядок (механизм) расчета коммунальных платежей, подлежащих оплате арендатором.

Расчеты могут осуществляться:

— на основании показаний отдельно установленных счетчиков;

— пропорционально занимаемым арендатором площадям;

— пропорционально мощности приборов, установленных на арендованных площадях;

— иным способом.

Данные затраты арендодатель вправе отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль:

— либо на основании подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ, как расходы на содержание переданного по договору аренды имущества, когда указанные расходы являются для организации внереализационными;

— либо на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, когда указанные расходы связаны с производством и реализацией (аренда — обычный вид деятельности).

Как и в первом варианте, арендодатель получает арендную плату, которая будет являться для него доходом.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный арендодателем в составе платы за коммунальные услуги, предъявляется к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при условии, что арендная плата облагается НДС.

Что касается арендатора, то он оплачивает арендодателю только арендную плату, сумму которой он включает в состав своих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а предъявленный ему арендодателем НДС принимается к вычету в порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК РФ.

Пример 1. В феврале 2005г. ЗАО «Аптека № 206 «На Рязанском проспекте» по договору аренды предоставило часть торгового зала в аренду ООО «Оптика». Договором предусмотрено, что коммунальные платежи оплачиваются арендодателем ЗАО «Аптека № 206 «На Рязанском проспекте». Также

договором предусмотрено, что арендный платеж рассчитывается следующим образом: суммируется арендная плата, составляющая 35 400 руб. в месяц (в том числе НДС — 5 400руб.), и стоимость коммунальных услуг, приходящихся на арендованное помещение за месяц. Расчет производится пропорционально занимаемой арендатором площади, которая составляет 10 % от общей площади торгового зала.

Сдача имущества в аренду является для ЗАО «Аптека № 206«На Рязанском проспекте» обычным видом деятельности.

Согласно счетам, выставленным поставщиками коммунальных услуг за февраль, общая сумма к оплате арендодателем составила 118 000руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Счета поставщиков коммунальных услуг оплачены ЗАО «Аптека № 206 «На Рязанском проспекте» полностью в феврале.

На основании произведенного расчета стоимость коммунальных услуг, подлежащих включению в арендный платеж за февраль, составила 11 800 руб. (118 000руб. х 10 %), в том числе НДС. Таким образом, ЗАО «Аптека № 206 «На Рязанском проспекте» выставило счет арендатору на общую сумму 47200руб., включая НДС.

В учете арендодателя в феврале будут сделаны записи.

Д-т сч. 62, субсчет «Арендатор ООО «Оптика» К-т сч. 90-1 — 47200руб. — отражена выручка от сдачи имущества в аренду;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 «НДС» — 7 200 руб. — начислен НДС;

Д-т сч. 20, субсчет «Арендатор ООО «Оптика» К-т сч. 60 — 10 000руб. — учтены коммунальные расходы, подлежащие включению в арендный платеж;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 1 800 руб. — учтен НДС;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 11 800руб. — перечислены деньги поставщикам коммунальных услуг;

Д-т сч. 68 «НДС» К-т сч. 19— 1 800 руб. — возмещен входной НДС;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20, субсчет «Арендатор

000 «Оптика» — 10 000 руб. — списаны расходы;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — 47 200руб. — получена

оплата от арендатора за февраль.

Если аренда не является для фирмы обычным видом деятельности, то сумму арендной платы учитывают как операционный доход. В этой ситуации ее следует отражать по кредиту счета 91, субсчет

1 «Прочие доходы». Расходы по оплате коммунальных услуг следует относить к операционным (дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы»).

В учете арендатора в феврале будут сделаны записи:

Д-т сч. 20 К-т сч. 60, субсчет «Арендодатель ЗАО «Оптика» — 40 000руб. — отражена в учете арендная плата;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60, субсчет «Арендодатель ЗАО «Оптика» — 7 200 руб. — на основании счета-фактуры учтен НДС;

Д-т сч. 60, субсчет «Арендодатель ЗАО «Оптика» К-т сч. 51 — 47 200руб. — перечислены деньги арендодателю;

Д-т сч. 68 «НДС» К-т сч. 19 — 7 200 руб. — возмещен входной НДС.

Расходы за коммунальные услуги несет арендатор, и при этом он не заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг, а компенсирует арендодателю расходы на оплату коммунальных платежей. Этот вариант является наиболее распространенным и самым сложным. В соответствии с информационным письмом Президиума ВАС России № 66 заключение между арендатором и арендодателем соглашения, устанавливающего порядок участия арендатора в расходах на потребление электроэнергии, не может квалифицироваться как договор энергоснабжения. Тем самым Президиум ВАС России определенно указывает — арендатор не является в данном случае субабонентом, а арендодатель — энергоснабжающей организацией. Следовательно, заключение такого договора возможно и не противоречит ГК РФ.

При таком варианте расчетов в договоре аренды стороны предусматривают, что расходы за коммунальные услуги несет арендатор, но расчеты с поставщиками коммунальных услуг осуществляет арендодатель, а арендатор возмещает ему стоимость этих услуг на основании выставленного арендодателем документа (счета). Арендодатель производит оплату коммунальных услуг на основании выставленных ему поставщиками услуг счетов, после чего в свою очередь выставляет счет арендатору.

Расчет фактического потребления арендатором коммунальных услуг арендодатель производит одним из способов, которые были рассмотрены ранее.

Арендодатель при таких договорных взаимоотношениях с арендатором не сможет учесть расходы по оплате коммунальных услуг в части, приходящейся на арендованные помещения, для целей налогообложения прибыли, поскольку согласно договору это расходы арендатора, и у арендодателя они никак не связаны с его производственной деятельностью. То есть они не могут быть обоснованы и оправданы.

Соответственно полученная арендодателем от арендатора возмещаемая сумма по коммуналь-

ным расходам также не является и доходом, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не влечет получения экономической выгоды арендодателем.

Арендатор, возмещающий арендодателю расходы за коммунальные услуги, имеет право учесть суммы такой компенсации при налогообложении прибыли (основание: п. 8 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, письмо УМНС России по г. Москве от 23.08.2002 № 26-12/39149, от 22.07.2003 № 26-12/40946).

В связи с тем, что расходы у арендатора должны быть не только оправданными и обоснованными, но и документально подтвержденными, в договоре необходимо предусмотреть порядок составления и представления арендодателем документов, на основании которых производится их оплата арендатором. При этом надо иметь в виду, что все такие расходы должны быть подтверждены документально с указанием потребленных ресурсов как в стоимостном, так и в натуральном выражении.

Документами, подтверждающими расходы арендатора, будут являться копии счетов (иных первичных документов) поставщиков коммунальных услуг, согласованные с арендодателем расчеты, счета, выставленные арендодателем уже от своего имени, а также документы арендатора, подтверждающие оплату (платежные поручения, квитанции к ПКО).

Арендодатель, получив от поставщиков коммунальных услуг счета-фактуры, при соблюдении всех прочих условий к вычету может принять только ту сумму НДС, которая будет приходиться на услуги, потребленные непосредственно арендодателем для облагаемой НДС деятельности.

Одновременно и полученная от арендатора сумма возмещения на оплату коммунальных услуг не будет являться объектом обложения НДС, так как в данном случае отсутствует факт реализации арендодателем каких-либо товаров, работ или услуг.

Поэтому движение счетов-фактур должно быть следующим. Арендодатель получает от поставщика счет-фактуру, который он регистрирует в книге покупок в части суммы коммунальных услуг, потребленных им самим. Затем на сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель перевыставляет арендатору счет-фактуру от своего имени с обязательным приложением копий счетов-фактур поставщиков. Этот счет-фактуру арендодатель у себя в книге продаж не регистрирует. Покупатель в книге покупок регистрирует счет-фактуру, полученный от арендодателя. В ре-

зультате этого и арендодатель, и арендатор принимают к вычету НДС в отношении коммунальных услуг, потребленных каждым из них.

Пример 2. В феврале 2005г. ЗАО «Аптека № 72 «На Автозаводской» по договору аренды предоставило офисное помещение в аренду ООО «Оптика». Договором предусмотрено, что коммунальные платежи оплачиваются арендодателем ЗАО «Аптека № 72 «На Автозаводской», арендатор в свою очередь возмещает арендодателю стоимость коммунальных услуг по арендованному помещению. Расчет стоимости коммунальных услуг производится пропорционально занимаемой арендатором площади, которая составляет 10 % от общей площади здания.

Сдача имущества в аренду является для ЗАО «Аптека № 72 «На Автозаводской» обычным видом деятельности.

Согласно счетам, выставленным поставщиками коммунальных услуг за февраль, общая сумма к оплате арендодателем составила 118 000руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Счета поставщиков коммунальных услуг ЗАО «Аптека № 72 «На Автозаводской» оплачены полностью в феврале.

На основании произведенного расчета стоимость коммунальных услуг, подлежащих оплате арендатором за февраль, составила 11 800 руб., в том числе НДС.

В учете арендодателя в феврале будут сделаны записи (в части расчетов за коммунальные услуги):

Д-т сч. 20 (26) К-т сч. 60 — 90 000руб. — отражены расходы по коммунальным услугам, потребленным арендодателем;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 16 200руб. — отражен НДС по коммунальным услугам;

Д-т сч. 76, субсчет «Арендатор ООО «Оптика» К-т сч. 60 — 11 800 руб. — отражена задолженность арендатора по возмещению стоимости (с учетом НДС) коммунальных услуг, приходящихся на сданное в аренду помещение;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 118 000руб. — оплачены счета поставщиков за оказанные коммунальные услуги;

Д-т сч. 68 «НДС» К-т сч. 19 — 16 200 руб. — НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету;

Д-т сч. 51 К-т сч. 76, субсчет «Арендатор ООО «Оптика» — 11 800 руб. — поступили средства от арендатора в возмещение расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг.

В учете арендатора в феврале будут сделаны записи (в части расчетов за коммунальные услуги):

Д-т сч. 26 К-т сч. 76, субсчет «Арендодатель ЗАО «Оптика» — 10 000руб. — начислена задолженность арендатора по оплате коммунальных услуг;

Д-т сч. 19 К-т сч. 76, субсчет «Арендодатель ЗАО «Оптика» — 1 800 руб. — отражен НДС по коммунальным услугам;

Д-т сч. 76, субсчет «Арендодатель ЗАО «Оптика» К-т сч. 51 — 11800руб. — перечислены средства арендодателю в возмещение его расходов по оплате коммунальных услуг;

Д-т сч. 68 «НДС» К-т сч. 19— 1 800 руб. — НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры, полученного от арендодателя.

Арендатор — субабонент по отдельным видам коммунальных услуг и производит все расчеты через абонента (арендодателя). Указанный вариант аналогичен первому, поскольку требует урегулирования взаимоотношения не только между арендатором и арендодателем, но и с ресурсо- и энер-госнабжающими организациями.

В соответствии со ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация, в частности, обязуется подавать абоненту через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления. При этом договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии. Статья 545 ГК РФ определяет, что абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. Таким образом, организация-абонент фактически реализует электроэнергию субабоненту. Такой же порядок применим, как уже упоминалось, и к договорам снабжения через присоединенную сеть газом, нефтью, водой и другими аналогичными товарами, — это определено ст. 548 ГК РФ.

Такое согласие энергоснабжающей организации может быть выражено в любой форме:

— путем выдачи письменного разрешения в одностороннем порядке энергоснабжающей организацией;

— путем указания на такое разрешение в двустороннем договоре между энергоснабжающей организацией и абонентом;

— путем разрешительной надписи (согласования) в договоре между абонентом и субабонентом;

— иным способом, подтверждающим такое согласие.

Наряду с ГК РФ вопросы снабжения и обеспечения газом, теплом, водой и канализацией регулируются специальными ведомственными актами.

Налогообложение

Доходы от реализации. Услугой для целей налогообложения согласно п. 5 ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Операции по передаче имущества в аренду не предполагают перехода права собственности на передаваемое имущество, следовательно, такая передача не является реализацией для целей налогообложения.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ взимание платы в виде арендных платежей является для целей налогообложения доходом от реализации имущественных прав.

Налог на добавленную стоимость. Доходы от аренды облагаются налогом на добавленную стоимость у арендодателя.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является: момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов — день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Налог на прибыль. Доходы от аренды включаются в налогооблагаемую базу арендодателя.

Глава 25 НК РФ (ст. 271, 272, 273) предусматривает два метода определения налоговой базы.

По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 — 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Налогообложение арендодателя. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Взимание платы в виде арендных платежей с лица, которому передано имущество во временное владение и (или) пользование, является для целей налогообложения доходом от реализации права владения и пользования.

Таким образом, реализация на территории РФ услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Размер арендной платы оговаривается в договоре. Договором может быть предусмотрена сумма арендной платы за месяц, за квартал или за год. Кроме того, договором устанавливается порядок оплаты арендных платежей:

— ежемесячно, ежеквартально и т. д.;

— авансом или по истечении расчетного периода;

— на основании выставленных счетов или в соответствии с условиями договора.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров для начисления суммы НДС арендодатель

выставляет соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), с указанием размера арендной платы и отражает сумму НДС, начисленную с арендной платы, в книге продаж.

Для целей исчисления налога на прибыль доходы арендодателя от сдачи имущества в аренду (за минусом суммы НДС) включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 4 ст. 250 НК РФ или выручки от реализации в зависимости от того, является ли предоставление имущества в аренду предметом деятельности организации-арендодателя.

В учетной политике для целей налогообложения арендодатель должен определить порядок отражения в налоговом учете арендных платежей, амортизации и расходов, связанных с имуществом, переданным в аренду. Необходимо также указать, как будут учитываться данные доходы и расходы от аренды: в составе внереализационных доходов и расходов или в составе доходов и расходов, связанных с основной деятельностью. Дата признания для целей налогообложения доходов и расходов от сдачи имущества в аренду при применении метода начисления, дата получения дохода зависит от того, являются доходы от сдачи имущества в аренду доходами от реализации или внереализационными доходами.

Так, если аренда является предметом деятельности организации-арендодателя, применяющей метод начисления, и доходы от сдачи имущества в аренду являются доходами от реализации, то датой получения доходов от аренды имущества будет признаваться день фактического оказания услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ), т. е. дата реализации услуги независимо от даты их оплаты.

При сдаче имущества в аренду, по мнению автора, днем фактического оказания услуги следует считать последний день каждого месяца.

Таким образом, доходы от сдачи имущества в аренду будут включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в последний день каждого месяца в течение всего срока договора аренды.

Если аренда не является предметом деятельности организации-арендодателя, применяющей метод начисления, то доходы от аренды включаются в состав внереализационных доходов того отчетного периода, в котором в соответствии с условиями договора аренды должны осуществляться расчеты (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Например, доходы от сдачи имущества в аренду за январь будут включены в состав внереализационных доходов в феврале, так как срок расчетов по договору аренды — 5 февраля.

Кроме того, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, арендодатель, применяющий метод начисления, не должен включать авансовые платежи в счет оплаты услуг. Поэтому суммы, поступающие к арендодателю авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока не будет оказана услуга арендатору.

Датой признания расходов, связанных с содержанием переданного по договору аренды имущества (и прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов), будет являться одна из дат, закрепленных в учетной политике для целей налогообложения, а именно:

— дата осуществления расчетов в соответствии с договором;

— дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

— последний день отчетного (налогового) периода.

Суммы амортизации имущества при методе начисления признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ.

Основные средства, переданные в аренду, продолжают учитываться на балансе арендодателя в составе основных средств на счете 01, поэтому стоимость основного средства, сданного в аренду, включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на имущество, и арендодатель является плательщиком налога на сданное в аренду имущество.

Налогообложение арендатора. В соответствии со ст. 171, 172 НК РФ арендатор, уплачивающий

арендные платежи, имеет право на налоговый вычет НДС при соблюдении следующих условий:

— арендованное имущество используется для осуществления деятельности или операций, облагаемых НДС; так как с 01.01.2006 плательщики НДС обязаны исчислять и уплачивать налог в бюджет «по отгрузке», новый механизм вводится также и для предъявления НДС к вычету, т. е. НДС с 01.01.2006 принимается к вычету без условия фактической оплаты;

— у арендатора имеется счет-фактура, выставленный арендодателем в соответствии со ст. 168, 169 НК РФ;

— суммы арендной платы отражены в бухгалтерском учете в составе расходов, связанных с облагаемыми НДС видами деятельности (операциями);

— наличие первичных документов, в первую очередь договора аренды. Основанием для бухгалтерских проводок служит договор аренды, но если в договоре предусмотрено выставление счетов на оплату или составление актов на арендные платежи, то наличие этих документов обязательно для получения налоговых вычетов НДС.

Если арендатор осуществляет деятельность, освобожденную от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, то суммы «входного» НДС к вычету у него не принимаются, а включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль.

Если арендатор не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, то суммы «входного» НДС у него к вычету не принимаются, а включаются в стоимость приобретаемых им товаров (работ, услуг).

* * *