Консультации экспертов

е, если договором лизинга не установлено иное.

Договором лизинга может быть предусмотрено , что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закон № 164-ФЗ).

Статьей 28 Закона № 164-ФЗ определен состав лизингового платежа — в него включают возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей имущества от одной стороны к другой, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, и доход лизингодателя. Также в общую сумму договора может быть включена и выкупная цена имущества, если договором предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю.

Бухгалтерский учет. При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее — Указания), а также положениями по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — ПБУ 6/01 и «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99).

Договором лизинга может быть предусмотрен учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя. В таком случае амортизационные отчисления производит лизингополучатель (ст. 31 Закона

№ 164-ФЗ). При этом независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, он остается собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона № 164-ФЗ) до того момента, которым определен переход права собственности договором лизинга (п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ).

Пунктом 8 Указаний установлено, что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08, субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Арендные обязательства».

При вводе в эксплуатацию затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08, субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств», в корреспонденции со счетом 01, субсчет «Арендованное имущество» (абз. 2 п. 8 Указаний).

При этом под стоимостью лизингового имущества понимается вся сумма платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (без НДС) (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01).

Таким образом, предмет лизинга принимается лизингополучателем к бухгалтерскому учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, определяемой исходя из всей суммы платежей, причитающихся уплате по договору лизинга, включая предусмотренную договором лизинга выкупную цену. Начисление амортизационных отчислений производится со сформированной таким образом первоначальной стоимости и исходя из установленных лизингополучателем самостоятельно сроков полезного использования. Таким образом, стоимость предмета лизинга, числящегося на балансе у лизингополучателя, учитывается в его расходах только в размерах начисленной амортизации (п. 16 ПБУ 10/99).

Налоговый учет. Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя в налоговом учете будет отличаться от порядка, применяемого в бухгалтерском учете.

В налоговом учете предмет лизинга принимается лизингополучателем к учету в оценке, равной его первоначальной стоимости у лизингодателя, который подтверждает ее справкой о первоначальной стоимости лизингового имущества.

Так, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение,

доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При этом в законодательстве не оговорено, что данная норма касается только лизингодателя, поэтому ею следует руководствоваться и лизингополучателю. То есть первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга формируется исключительно из расходов лизингодателя.

Лизинговые платежи в налоговом учете признаются лизингополучателем прочими расходами, связанными с производством и реализацией, за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259—259.2 НК РФ (подп. 10 п. 1. ст. 264 НК РФ).

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания лизинговых платежей является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, в налоговом учете расходы лизингополучателя ежемесячно будут складываться из амортизационных отчислений (исчисленных на основании первоначальной стоимости предмета лизинга по справке лизингодателя) и лизинговых платежей за минусом суммы начисленной амортизации.

По мнению Минфина России, выкупная цена, предусмотренная договором, не может учитываться в составе расходов в целях налогообложения прибыли. После завершения договора лизинга она сформирует в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость собственного основного средства, которое ранее использовалось в качестве предмета лизинга (см. письма Минфина России от 02.06.2010 № 03-03-06/1/368, от 25.06.2009 № 0303-06/1/428, от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138).

Причем Минфин России считает, что этот порядок не зависит от того, предусмотрены ли выплата выкупной цены и переход права собственности самим договором лизинга или же отдельным соглашением (договором).

Однако в соответствии с позицией судебных органов лизингополучатель вправе в целях налогообложения прибыли учесть в составе прочих расходов весь лизинговый (сублизинговый) платеж вне зависимости от его составляющих, т. е. в том числе и выкупную цену (определения ВАС РФ от 10.10.2007 № 12038/07, от 19.06.2009 № 7362/09). По мнению судей, вывод инспекции о том, что

стоимость выкупной цены имущества должна быть выделена из суммы лизингового платежа и исключена из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не основан на положениях гл. 25 НК РФ.

Но если организация не готова к спорам с налоговыми органами, то она может последовать рекомендациям Минфина России и не учитывать в составе прочих расходов выкупную стоимость имущества.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Л. АНАНЬЕВА, Ю. ВОЛКОВА

Вопрос. Организация не занимается импортом, не имеет в собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельных участков, не выплачивает дивиденды, операций с отдельными видами долговых обязательств (указанных в п. 4 ст. 284 НК РФ) не проводит. Она планирует приобрести в собственность транспортные средства, применяется УСН.

Какие виды бухгалтерской и налоговой отчетности должна сдавать организация?

Ответ. Отчетность по УСН. В соответствии с п. 1 ст. 346.23 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении налогового периода (календарного года — п. 1 ст. 346.19 НК РФ) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего нахождения. Форма декларации и порядок ее заполнения в настоящее время утверждены приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н.

Следует обратить внимание на то, что отчетность по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года — п. 2 ст. 346.19 НК РФ) по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, отменена с 01.01.2009 Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ.

То есть в настоящее время декларация по УСН представляется в налоговый орган только один раз в год (в то же время обязанность уплаты авансового платежа по налогу по итогам отчетных периодов сохраняется (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Декларации по иным налогам. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение организацией УСН освобождает ее от обязанности по уплате:

— налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 3 и 4 ст. 284 НК РФ);

— налога на имущество организаций;

— НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ — при заключении договора простого товарищества).

Соответственно, организация, применяющая УСН? не должна отчитываться по вышеуказанным налогам, за исключением случаев, когда такая организация признается налоговым агентом (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Так, при наличии на то оснований у организации может возникнуть обязанность отчитываться по налогам, от которых она не освобождена в связи с применением УСН:

— земельный налог (гл. 31 НК РФ);

— водный налог (гл. 25.2 НК РФ);

— транспортный налог (гл. 28 НК РФ). При наличии в организации, применяющей УСН, транспортных средств, соответствующих требованиям, установленным п. 1 ст. 358 НК РФ, организация является плательщиком транспортного налога и, соответственно, обязана соответствующим образом отчитываться перед налоговыми органами по его уплате.

Согласно ст. 356 НК РФ транспортный налог является региональным налогом, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ (закон Владимирской области от 27.11.2002 № 119-ОЗ «О введении на территории Владимирской области транспортного налога», далее — Закон № 119-ОЗ). Согласно п. 1 и п. 3 ст. 363.1 НК РФ налогоплательщики, являющиеся организациями, по истечении налогового периода (календарного года — п. 1 ст. 360 НК РФ) представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по налогу (не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом). Форма декларации утверждена приказом Минфина России от 13.04.2006 № 65н. Следует обратить внимание на то, что организации, применяющие УСН, ежеквартально не должны сдавать налоговые расчеты по авансовым платежам (п. 3 ст. 363.1 НК РФ).

То есть по транспортному налогу налогоплательщики, применяющие УСН, отчитываются один раз в год (в то же время обязанность уплаты авансовых платежей по транспортному налогу по истечении отчетных периодов сохраняется (п. 2 ст. 363 НК РФ, ст. 9 Закона № 119-ОЗ).

Отчетность в связи с исполнением обязанностей налогового агента (НДФЛ). В соответствии с

п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Как было сказано ранее, если организация, применяющая УСН, признается налоговым агентом по налогу на прибыль и НДС, она должна исчислять и уплачивать в бюджет данные налоги, а также предоставлять по данным налогам соответствующую отчетность.

Следует напомнить, что возникновение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль может возникнуть у налогоплательщика в таких случаях:

— на основании ст. 275 НК РФ — при выплате плательщикам налога на прибыль доходов в виде дивидендов в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 275 НК РФ;

— на основании ст. 309 НК РФ — при выплате доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство на территории РФ.

А обязанности налогового агента по НДС возникают при (ст. 161 НК РФ):

— аренде или приобретении государственного (муниципального) имущества;

— реализации конфискованного, бесхозного имущества, кладов и ценностей, скупленных или перешедших по наследству государству;

— приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц;

— реализации товаров иностранных лиц через посредников.

Кроме того, налогоплательщики, применяющие УСН, в случае если в результате отношений с ними физические лица получают доходы, признаются налоговыми агентами по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Такая ситуация возможна, например, если организация является работодателем или осуществляет выплаты по договорам гражданско-правового характера (например при аренде автомобиля у физического лица, не являющегося предпринимателем). Удержание и уплата указанного налога производятся в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. Соответственно, если организация производит какие-либо выплаты физическим лицам, то до 1 апреля года, следующего за отчетным, она обязана представить в налоговую инспекцию по месту своего учета справки по форме № 2-НДФЛ (утверждена приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@) (п. 2 и п. 3 ст. 230 НК РФ).

Отчетность по страховым взносам. В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный

фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) с 01.01.2010 ЕСН заменен страховыми взносами, уплачиваемыми напрямую в фонды: Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФ РФ) — на обязательное пенсионное страхование; Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) — на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством; Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС РФ) и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС РФ) — на обязательное медицинское страхование.

Согласно ч. 1 ст. 5 Закона № 212-ФЗ организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов.

Объектом обложения страховыми взносами для данной категории плательщиков страховых взносов являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).

При этом ни Законом № 212-ФЗ, ни главой 26.2 НК РФ не установлено исключение для организаций, применяющих УСН. Это означает, что с 2010 г. организации, применяющие УСН, наравне с другими становятся плательщиками страховых взносов.

В соответствии с ч. 9 ст. 15 и ч. 1 ст. 3 Закона № 212-ФЗ плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую отчетность:

1) до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ПФ РФ — расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФ РФ и на обязательное медицинское страхование в фонды обязательного медицинского страхования по форме РСВ-1 ПФР, утвержденной приказом Минздравсоцразви-тия России от 12.11.2009 № 894н;

2) до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ФСС РФ — расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС

РФ, а также по расходам на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования, произведенным в счет уплаты этих страховых взносов в ФСС РФ, по форме 4-ФСС РФ, утвержденной приказом Минз-дравсоцразвития России от 06.11.2009 № 871н.

Отчетным периодом по страховым взносам согласно ст. 10 Закона № 212-ФЗ признаются: I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год. Следовательно, сдавать отчетность по формам 4-ФСС и РСВ-1 организация должна ежеквартально (см. также письмо Минз-дравсоцразвития России от 01.03.2010 № 422-19).

Сведения персонифицированного учета. В соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» (далее — Закон № 27-ФЗ) страхователь представляет в соответствующий орган ПФ РФ сведения о работающих у него застрахованных лицах.

Сроки представления ранее указанных сведений определены п. 2 ст. 9 Закона № 27-ФЗ. Ранее страхователи ежегодно представляли в органы ПФ РФ по месту их регистрации сведения о каждом работающем у него застрахованном лице (сведения персонифицированного учета) (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ).

Однако в 2010 г. в соответствии с ч. 12 ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ страхователи должны представить такие сведения за первый отчетный период 2010 г. (полугодие) до 01.08.2010, а за второй отчетный период 2010 г. (календарный год) — до 01.02.2011.

С 01.01.2011 такие сведения нужно будет представлять ежеквартально до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом.

Инструкция о порядке ведения индивидуального (персонифицированного) учета сведений о застрахованных лицах утверждена приказом Мин-здравсоцразвития России от 14.12.2009 № 987н.

Формы документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования утверждены постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 № 192п. Постановлением Правления ПФР от 07.07.2010 № 166п в него внесены изменения в части применяемых с 2010 г. форм документов.

Отчетность по страховым взносам от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Организации, применяющие УСН, признаются страхователями по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

согласно ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Пунктом 1 ст. 24 указанного закона предусмотрено, что страхователи ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представляют в установленном порядке страховщику по месту их регистрации отчетность по форме 4-ФСС РФ, утвержденной приказом Минздравсоцразвития России от 06.11.2009 № 871н.

Бухгалтерская отчетность Положениями ст. 91 ГК РФ и ст. 18, 23, 25, 26, 28, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» предусмотрены ведение обществами с ограниченной ответственностью бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности.

Указанные нормы законодательства РФ подлежат применению всеми обществами с ограниченной ответственностью, включая перешедшие на УСН. На это неоднократно указывал Минфин России в письмах от 19.08.2010 № 03-11-06/2/131, от 16.06.2009 № 03-11-06/2/104, от 20.04.2009 № 03-11-06/2/67, от 13.04.2009 № 07-05-08/156, от 20.01.2009 № 07-02-06/07, от 19.09.2008 № 03-1104/2/142, от 02.09.2008 № 03-11-04/2/131.

В отношении ОАО в письме Минфина России от 15.07.2010 № 03-11-06/2/111 разъяснено, что нормы законодательства РФ об акционерных обществах обязывают акционерное общество вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибылей и убытков по результатам финансового года (ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Указанные нормы подлежат применению всеми акционерными обществами, включая применяющие УСН.

При этом данные нормы не предусматривают обязанности хозяйствующих субъектов по предоставлению бухгалтерской отчетности в налоговые органы.

В соответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон 129-ФЗ), за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Законом № 129-ФЗ не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обя-

занности ведения бухгалтерского учета. Они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. При этом для них сохраняется обязанность по ведению учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Таким образом, наличие норм федерального законодательства об ООО о необходимости ведения обществами бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности не противоречит положениям НК РФ и Закона № 129-ФЗ об освобождении организаций от обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению отчетности при применении УСН.

Из ранее изложенного следует, что организации, применяющие УСН, не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы. Аналогичного мнения придерживаются и представители налогового ведомства (см. письмо ФНС России от 15.07.2009 № ШС-22-3/566@).

Книга учета доходов ирасходов. Налоговый учет организация, применяющая УСН, ведет в Книге учета доходов и расходов (утверждена приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н).

Данная книга может вестись как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Если книга ведется в электронном виде, то по окончании года ее необходимо вывести на бумажные носители. При этом книгу необходимо пронумеровать, прошнуровать, заверить на последней странице подписью руководителя и печатью организации, а также подписью должностного лица налогового органа и печатью налогового органа. При ведении книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители, пронумеровать и прошнуровать, скрепить печатью и подписью руководителя и предоставить ее в налоговый орган для заверения должностным лицом налогового органа не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода ст. 346.23 НК РФ (п. 1.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения).

Статистическая отчетность. Согласно п. 4 ст. 346.11 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняется действующий порядок представления статистической отчетности. Для уточнения статистических форм, необходимых для представления именно организацией, следует обратиться в управление статистики по месту нахождения организации.

Сведения о среднесписочной численности работников. Согласно абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации — не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Указанные сведения представляются по форме «Сведения о среднесписочной численности за прошедший календарный год» (код формы по КНД 1110018), утвержденной приказом ФНС России от 29.03.2007 № ММ-3-25/174. Рекомендации по порядку заполнения названной формы содержатся в письме ФНС России от 26.04.2007 № ЧД-6-25/353@.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. ТИМУКИНА, Е. МЕЛЬНИКОВА

Вопрос. Общество с ограниченной ответственностью выкупило у одного из своих участников его долю (по заявлению участника о выходе из общества) по действительной стоимости. В течение одного месяца ООО продало данную долю по той же выкупной цене третьему лицу. ООО применяет УСН с объектом «доходы».

Облагается ли единым налогом операция по продаже доли, принадлежащей ООО, третьему лицу?

Ответ. Участник ООО вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества (п. 1 ст. 94 ГК РФ, п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Федеральный закон № 14-ФЗ).

При этом доля участника переходит к обществу, а общество, в свою очередь, в течение трех месяцев со дня получения заявления участника о выходе из общества обязано выплатить этому участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (п. 6.1, подп. 2 п. 7 ст. 23 Федерального закона № 14-ФЗ).

Действительная стоимость доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества

и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (абз. 2 п. 8 ст. 23 Федерального закона № 14-ФЗ).

В течение одного года со дня перехода долей в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам (при условии, что до перехода долей к ООО они были оплачены) (пп. 2, 3 ст. 24 Федерального закона № 14-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

— доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

— внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

При этом датой получения доходов для организаций, применяющих УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

По мнению Минфина России, в случае если организация реализует долю в уставном капитале по цене выше ее действительной стоимости, доходы в виде превышения цены реализации доли над ее действительной стоимостью будут включаться в состав доходов от реализации (письмо Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/2/111).

И если исходить из этой логики, то в случае реализации доли по стоимости, равной стоимости ее

приобретения (действительной стоимости), дохода у организации не возникает.

Однако следует обратить внимание на то, что впоследствии позиция Минфина России по отражению в налоговом учете операции по продаже доли изменилась и заключается в следующем: реализация третьему лицу доли, перешедшей обществу в результате выплаты действительной стоимости доли вышедшему участнику, рассматривается как реализация имущественных прав. При этом доходом признается выручка от реализации имущественных прав в размере суммы, получаемой от другого (нового) участника (п. 1 ст. 249 НК РФ). Указанный доход организация вправе уменьшить на расходы по выплате действительной стоимости доли вышедшему участнику на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (письма Минфина России от 21.01.2010 № 03-03-06/2/5, от 29.12.2009 № 03-0306/1/833). Поэтому, если перешедшая к ООО доля продается третьему лицу по цене, равной затратам организации на выплату действительной стоимости доли вышедшему участнику, в рассматриваемой ситуации прибыль равна нулю.

В данной ситуации организация применяет упрощенную систему с объектом налогообложения «доходы», следовательно, расходы, связанные с выплатой действительной стоимости доли, в целях налогообложения не учитываются.

Поэтому, следуя последним разъяснениям Минфина России, организация при продаже доли общества третьему лицу обязана признать доход от ее реализации, подлежащий налогообложению.

В то же время в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Однако в рассматриваемой ситуации организация, выкупая долю вышедшего участника по действительной стоимости, реализует ее в дальнейшем по этой же цене, поэтому экономической выгоды не получает, т. е., по сути, она лишь исполняет требования Закона 14-ФЗ.

Кроме того, согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над

их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

А поскольку организации, применяющие УСН, определяют доходы в порядке, аналогичном гл. 25 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, то продажа доли у таких налогоплательщиков не должна облагаться налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН (письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-11-04/2/20).

Однако, учитывая позицию Минфина России, изложенную, например, в письме от 21.01.2010 № 03-03-06/2/5, не исключено, что при проверке налоговая инспекция включит в состав доходов от реализации денежные средства, полученные от третьего лица в счет оплаты приобретенной им стоимости доли общества.

К сожалению, судебной практики, относящейся к подобной ситуации, нет.

Следует напомнить, что в связи с отсутствием прямых разъяснений контролирующих органов организация может воспользоваться правом, предоставленным подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в Минфин России за письменными разъяснениями по конкретной ситуации.

Согласно п. 3 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) , данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти, является обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Л. БОЙКО, Е. МЕЛЬНИКОВА

:к ± йг