Налоговая обязанность как объект применения мер принуждения

та относительно каких-либо юридически значимых для него обстоятельств, на первый взгляд никакого волевого «отпечатка» на себе не несет и, скорее всего, представляет собой именно событие, но не действие. В то же время такое событие, будучи зафиксированным в нормах права, влечет возникновение, изменение, прекращение определенных субъективных прав и корреспондирующих им юридических обязанностей.

Каким образом тогда проявляется юридическое назначение неинформированности-события в системе юридических фактов, имеющих волевую направленность?

Именно к числу событий — условий, необходимых с позиции законодателя для окончательного формирования юридических фактов, относится, по нашему мнению, явление неосведомленности субъекта в отношении каких-либо юридически значимых обстоятельств. Выступая условием для возникновения конкретных правоотношений, явление неинформированности в таком виде одновременно входит в состав сложного юридического факта, становится его структурным элементом. Примером такого сложного юридического факта может быть факт, который порождает правоотношения, предшествующие защите добросовестного приобретателя от виндикационных притязаний собственника (ст. 302 ГК РФ). Его элементами являются:

1) возмездное приобретение имущества;

2) отсутствие у отчуждателя имущества права на его отчуждение;

3) неосведомленность приобретателя имущества об отсутствии у контрагента права на отчуждение имущества;

4) выбытие имущества из владения собственника или лица, которому имущество было передано собственником во владение, по их воле.

Таким образом, явление неинформирован-

ности субъекта представляет собой структурный элемент, одну из частиц сложного юридического факта в конкретном правоотношении.

Итак, резюмируя все вышесказанное, приходим к следующему определению гражданско-правового понятия «неинформированность». Неинформированность — структурный элемент сложного юридического факта, представляющий собой состояние неосведомленности субъекта конкретного правоотношения относительно каких-либо юридически значимых обстоятельств, который в совокупности с другими элементами сложного юридического факта приводит к возникновению, изменению или прекращению взаимосвязанных субъективных прав и юридических обязанностей с целью защиты субъекта от негативных последствий оставшихся скрытыми от него обстоятельств.

Подводя итоги, следует также отметить, что многие из рассмотренных в данной статье положений носят дискуссионный характер. Но очевидным можно считать то обстоятельство, что поднятая проблема представляет собой благодатную почву для дальнейших научных поисков в данном направлении.

Литература

1. Ожегов С.М. Словарь русского языка. М., 1972.

2. Шапсугов Д.Ю. Проблемы теории власти, права и государства. М., 2003.

3. Иоффе О.С. Избранные труды. Т. 1. СПб., 2003.

4. Зинченко С.А. Юридические факты в механизме правового регулирования. М., 2007.

5. Красавчиков О.А. Юридические факты в советском гражданском праве. М., 1958.

6. Алексеев С.С. Право. Опыт комплексного исследования. Екатеринбург, 1998.

7. Алексеев С.С. Односторонние сделки в механизме гражданско-правового регулирования//Антология уральской цивилистики (1925—1989 гг.). М., 2001.

8. Малько А.В., Шундиков К.В. Цели и средства в праве и правовой политике. Саратов, 2003.

УДК 347.73

Беня В.Н.

Аспирант Ростовского государственного экономического университета

НАЛОГОВАЯ ОБЯЗАННОСТЬ КАК ОБЪЕКТ ПРИМЕНЕНИЯ МЕР ПРИНУЖДЕНИЯ

В статье рассматриваются недостатки законодательства Российской Федерации, регулирующие меры законного права государства на поступление налоговых платежей, а также проблемы совершенствования правовых основ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

The article observes the faults of legislation of the Russian Federation, regulatory actions of the state lawful right of tax payments taking and matters, aimed at improvement of legal foundation for provision of taxes and charges payment officiating.

Ключевые слова: налоговая обязанность, налогоплательщик, способы обеспечения, исполнение законов, совокупность мер правового воздействия.

Key words: tax obligations, taxpayer, ways of provision, laws' obeyance, set of measures for legal pressure.

Любое современное государство независимо от формы правления, государственного устройства, вида осуществляемой государственной политики не может обходиться без собственных финансовых средств, позволяющих осуществлять возложенные на него функции. Финансирование государственных программ, обеспечение деятельности органов государственной власти, содержание армии и флота государства осуществляется за счет средств казны. Для того чтобы государство располагало финансовыми средствами, достаточными для осуществления им своих функций, очевидно, должны существовать источники формирования этих государственных финансовых ресурсов, которые бы позволяли покрывать возникающие у государства расходы. Мировой опыт и российская практика показывают, что свыше 70 % доходов государственной казны составляют налоги [1, с. 5].

Для современного состояния российской экономики характерно появление неблагоприятных факторов, оказывающих воздействие и на налоговую сферу, в первую очередь таких, как инфляционные процессы, слабое развитие отечественных товаропроизводителей, несовершенство налогового законодательства. Недостатки в законодательстве, регулирующем налоговые отношения, не только способствуют, но зачастую и провоцируют желание уклониться от уплаты налогов. В конечном итоге, совокупность названных факторов приводит к уменьшению доходов населения, одновременно сокращая поступления денежных средств в бюджетную систему и государственные внебюджетные фонды.

Одним из основных элементов степени и характера общественной опасности налоговых правонарушений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, что и закреплено нормами налогового права. Именно данная особенность налогового права — принудительный характер изъятия части дохода — и вызывает в ответ на налоговые санкции государства противодействие налогоплательщиков, которое выражается в уклонении от уплаты налогов.

Нарушения законодательства о налогах и сборах и их наиболее опасная форма — налоговые пре-

ступления, представляют собой одну из главных угроз для экономической безопасности государства. Это обусловлено тем, что подобные посягательства наносят вред системе налогообложения, разрушают существующие механизмы формирования доходов бюджета. В своей совокупности указанные противоправные действия составляют такое общественно опасное социально-правовое явление, как налоговая преступность.

Названные обстоятельства свидетельствуют о высокой степени актуальности изучения на теоретическом уровне понятия «налоговая обязанность» и способов ее обеспечения.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в соответствующий бюджет и т. д. [2, с. 272].

В соответствии с общепризнанной классификацией конституционных прав, свобод и обязанностей человека и гражданина, впервые обоснованной Л.Д. Воеводиным [3, с. 88], обязанность платить налоги относится к группе социально-экономических прав, свобод и обязанностей. Анализируя обязанности граждан в социально-экономической сфере, Д.Л. Златопольский справедливо отмечает: «Обязанности — могучее средство, соединяющее права и свободы друг с другом и тем самым развивающее демократию. Думается, можно утверждать, что среди них имеются универсальные обязанности, которые относятся к любой из трех сфер жизни, положенных в основу классификации института прав и обязанностей граждан (речь идет о сферах социально-экономической, общественно-политической и личной в классификации Л.Д. Воеводина). Именно такими, универсальными обязанностями являются соблюдение Конституции, исполнение законов, обязанность платить налоги и иные сборы, установленные законами, не наносить ущерба правам и свободам других граждан при исполнении собственных прав и обязанностей» [4, с. 162].

Полагаем, что это определение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы в качестве универсальной обязанности, распространяющей свое действие на все сферы общественно-государственной жизни, данное

основателем российской науки конституционного права, убедительно демонстрирует место и роль налогов и налоговой системы в механизме государственного управления.

Закрепленная ст. 57 российской конституции обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы полностью соответствует мировой конституционной практике, начиная с французской Декларации прав и свобод человека и гражданина 1789 года. [5, с. 154].

Анализ ст. 57 Основного Закона России позволяет утверждать, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы относится к любому человеку, постоянно находящемуся на территории российского государства на законных основаниях, независимо от того, является ли он гражданином Российской Федерации, иностранцем или лицом без гражданства (по смыслу понятия «каждый»), а также к любому человеку, получающему доходы от источника, происхождение которого связано с Российской Федерацией. Это еще раз подтверждает всеобщность вышеуказанной конституционной обязанности.

Используя методику подхода к раскрытию структуры конституционных норм, предложенную И.В. Мухачевым [6, с. 60—61], можно указать на следующие элементы конституционно-правовой нормы, закрепляющей обязанность каждого платить налоги и содержащейся в ст. 57 Конституции России.

В качестве гипотезы этой правовой нормы выступает определение «каждый», диспозиции — «обязан платить законно установленные налоги и сборы». Конституционная налоговая обязанность содержит в себе гарантию соблюдения имущественных прав налогоплательщиков, которая заключается в конституционно-правовом гарантировании того, что «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57 Конституции РФ).

Вместе с тем, как верно отмечает Р.Ф. Захарова, налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ. Следовательно, на налоговые законы в полной мере распространяется положение ч. 3 ст. 55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут ограничиваться федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, т. е. пропорционально и соразмерно им [7, с. 361].

В этом смысле очень показателен прецедент Конституционного Суда РФ — высшего судебного

органа конституционного контроля — по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы [8, с. 418]. В своем постановлении от 4 апреля 1996 г. по данному делу Конституционный Суд РФ указал, в частности, на то, что установленные нормативными актами Правительства Москвы, Правительства Московской области и Главы администрации Московской области положения об уплате сбора и предъявлении квитанций о его уплате как условии для регистрации гражданина противоречили законодательству Российской Федерации и фактически вводили разрешительный правовой режим регистрации граждан, к тому же они препятствовали реализации ряда основных прав и свобод граждан, признанных и гарантированных Конституцией России, а именно: права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности; права свободно и в полном объеме пользоваться и распоряжаться имуществом, свободно перемещать товары, услуги и финансовые средства.

В данном случае это особенно симптоматично, поскольку имело место нарушение именно конституционной нормы о налогах и сборах. Вполне логично и закономерно, по-нашему мнению, сделать вывод о том, что не только реализация конституционного права на выбор места жительства не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, «поскольку — как отмечено в указанном постановлении Конституционного Суда РФ — не только основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией Российской Федерации без каких-либо условий фискального характера» [8, с. 434], но и осуществление всех иных основных прав и свобод личности не должно ограничиваться в связи с указанным обстоятельством.

Обратим внимание на весьма принципиальные выводы, сделанные Конституционным Судом Российской Федерации, а именно:

— налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными» (ст. 57 Конституции РФ). Данное положение имеет значение как при оценке конституционности закона, в том числе закона субъекта Российской Федерации, устанавливающего конкретный налог, так и при оценке конституционности полномочия органа государственной власти на установление налога...;

— Конституция РФ исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти...;

— регулируя налогообложение, субъекты Российской Федерации в полной мере должны руководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. В законах субъектов Российской Федерации, устанавливающих налоги и сборы, должны учитываться такие конституционные принципы, как принцип равенства (ст. 19, ч. 1) и принцип соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод (ст. 55, ч. 3);

— в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности уплаты налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.;

— налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным. Поэтому при чрезмерности налогов и сборов проблема их дифференциации в связи с обеспечением принципов равенства и справедливости приобретает особое значение...;

— установление налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в статье 7 Конституции РФ целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Недопустимость установления законами субъектов Российской Федерации произвольных налоговых изъятий вытекает также из принципа единой финансовой, в том числе налоговой, политики, закрепленного в ст. 114 (п. «б» ч. 1) Конституции Российской Федерации.

Налоговая обязанность, как и любая другая, прекращается надлежащим исполнением. Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок.

По общему правилу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Российским налоговым законодательством не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому различные «налоговые

оговорки», перевод долга по налоговым платежам и подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика обязанности по уплате причитающихся налогов. В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), уплата налога правопреемником реорганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ), уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ), уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК РФ).

Своевременное и полное исполнение налоговой обязанности — конституционная обязанность каждого физического лица или организации. Однако по различным причинам налогоплательщику не всегда удается выполнить финансовые обязательства перед государством, а некоторые субъекты и сознательно уклоняются от участия в формировании государственной (муниципальной) казны. Тем самым государство вынуждено гарантировать поступление налоговых платежей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установленных гл. 11 НК РФ.

Налоговый кодекс содержит следующий закрытый перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Глава 11 НК РФ, устанавливающая правовые режимы мер обеспечения в налоговом праве, имеет общее название «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов», в то время как приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика отнесены законодательством к способам обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Тем самым способы обеспечения исполнения налоговой обязанности понимаются в широком и узком значениях [2, с. 283].

В широком смысле способы исполнения налоговой обязанности включают всю совокупность мер правового воздействия, перечисленных в п. 1 ст. 72 НК РФ.

В узком смысле исполнение налоговой обязанности обеспечивается залогом имущества, поручительством и пеней.

Приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика гарантирует исполнение решения налогового органа о взыскании налога.

Следует констатировать, что с принятием Налогового кодекса РФ налоговая обязанность приобрела все необходимые юридические элементы. Вместе с тем требуют серьезного теоретического осмысления и дальнейшего законодательного закрепления процессуальные аспекты исполнения налоговой обязанности. Для совершенствования института исполнения налоговой обязанности, выявления причин недостаточной эффективности составляющих его правовых средств особое значение имеют условия эффективности правовых норм, образующих правовую основу обеспечения налоговых платежей. Первая группа таких условий относится к самой норме права и сводится к совершенствованию закона, вторая группа — к деятельности правоприменительных органов, обозначаемой как ее совершенствование, третья — к особенностям правосознания, правовой культуры, включающим знание закона, одобрение его гражданами, развитость навыков правового поведения и т. п. Соответственно этим условиям можно говорить и о причинах недостаточной эффективности налогово-правовых норм.

Одной из таких проблем совершенствования правовых основ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов является недостаточная последовательность использования одного из средств построения нормативного материала — юридических конструкций. В целом этот недостаток следует относить к логическому аспекту норм права, включающему в себя такие технико-юридические критерии качества закона, как определенность, последовательность и непротиворечивость [10, с. 176—177].

Обратимся к одной из таких теоретических конструкций, а именно — к разработанной докт-ринной модели пени как одного из способов налогово-правового обеспечения. Нельзя не отметить, что наиболее существенное значение, с точки зрения практики применения, имеет именно налогово-правовая пеня. Вместе с тем следует указать на ряд существенных недостатков, являющихся результатом правотворческой практики, в частности, непоследовательное осуществление взятых за основу теоретических концепций правового регулирования обеспечения налоговых платежей.

Законодательство о налогах и сборах, на наш взгляд, содержит ряд положений, вступающих в противоречие с сущностью пени как правового средства восстановительного характера, т. е. меры

защиты законного права государства на взимание налогового платежа и обеспечение исполнения обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) по уплате налогов (сборов).

Во-первых, по нашему мнению, положения, вытекающие из п. 3 ст. 75 НК РФ, регулирующие на данный момент размеры пени, не соответствуют тем целям, которые обозначены в теоретической конструкции пени и по отношению к которым пеня выступает как правовое средство. Отмеченное несоответствие проявляется в следующем.

С целью освободить государство от необходимости каждый раз доказывать размер ущерба, нанесенного неисполнением налоговой обязанности в надлежащий срок, его размер определяется заранее. В данном случае законодатель использовал один из приемов юридической техники, а именно — неопровержимые презумпции, т. е. презумпции, опровержение которых законом не предусмотрено, хотя по своей природе они представляют собой вероятные обобщения. Если в силу определенных обстоятельств действительный размер ущерба, нанесенного государству, не будет соответствовать установленному данной презумпцией, все равно взыскание будет осуществляться в соответствии с последним. Опровержение подобного рода презумпции не имеет юридического значения, поэтому она неопровержима. В соответствии с принятой презумпцией конструкция пени по НК РФ построена в соответствии с оценочным методом, зависит от размеров недоимки по налогу (сбору) и начисляется за каждый день просрочки. В соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ процентная ставка принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России. К установленному согласно этим правилам размеру пени по ст. 75 НК РФ следует, на наш взгляд, относиться критически, поскольку в данном случае у пени появляются некоторые элементы наказания, что противоречит ее сущности правового средства чисто восстановительного порядка. Следует иметь в виду, что, в отличие от механизма обеспечительного действия гражданско-правовой неустойки, пеня по налоговому законодательству не несет в себе никакого стимулирующего эффекта, подобно поручительству, являющемуся лишь дополнительным источником удовлетворения имущественных требований государства к налогоплательщику в рамках основного налогового правоотношения.

Во-вторых, одним из существенных недостатков правового регулирования налоговых отношений является недостаточно четкая проработанность законодательной терминологии. Эта общая пробле-

ма налогового нормотворчества наиболее показательна на примере пени по НК РФ. В соответствии с разработанной теоретической основой института обеспечения в налоговом праве, а также ст. 75 НК РФ термином «пеня» обозначается понятие одного из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Основным правилом, по которому должно проводиться разграничение пени как способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов от любых иных платежей, является то, что взыскание пени должно быть непосредственно связано с исполнением обязанности по уплате налога (сбора). Только в таком случае пеня выступает как часть субъективного права, а значит, как возможность, предполагается еще до нарушения права.

Следовательно, предусмотренная НК РФ пеня представляет собой нормативную юридическую конструкцию, которая полностью соответствует понятию ответственности за правонарушение и имеет существенные отличия от теоретической конструкции пени как способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Таким образом, налоговая обязанность представляет одну из важнейших категорий налогового права, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений. Исполнение

УДК 347.73

налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие иных налоговых правоотношений.

Литература

1. Злобин Н.Н. Налог как правовая категория. М.,

2004.

2. Налоговое право России: Учебник для вузов/Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003.

3. Воеводин Л.Д. Конституционные права и обязанности советских граждан. М., 1971.

4. Златопольский Д.Л. Государственное право зарубежных стран Восточной Европы и Азии: Учебник для вузов. М., 1999.

5. Конституция Российской Федерации: Энциклопедический словарь/В.А. Туманов, Ю.А. Чиркин и др. 2-е изд., перераб. и доп. М., 1997.

6. Мухачев И.В. Актуальные проблемы гомеостазиса российской правовой системы. СПб., 2000.

7. Конституция Российской Федерации: Научно-практический комментарий/Под ред акад. Б.Н. Топорни-на. М., 1997.

8. Конституционный Суд РФ: Постановления. Определения. 1992—1996/Сост. и отв. ред. Т.Г. Моршако-ва. М., ...

9. Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник. М., 2001.

10. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003.

Шапсугова М.Д.

Преподаватель Северо-Кавказской академии государственной службы

О КОНЦЕПТУАЛЬНОЙ ЦЕЛОСТНОСТИ ФИНАНСОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

Статья об однородности финансовых отношений и единстве предмета финансового права.

The article is about homogeneity offinancial relations and unity of the subject offinancial law.

Ключевые слова: предмет финансового права, имущественные отношения, целостность финансовых отношений.

Key words: subject of financial law, material relations, integrity of financial relations.

Вопрос регулирования имущественных отношений и их отраслевой принадлежности приобретает все большую актуальность с появлением новых экономических отношений.

Как говорил Альберт Эйнштейн, мы не можем решить проблему на том же уровне, на котором она возникла. Новые явления требуют новых подходов.

Объектом интереса в данной статье являются имущественные отношения в гражданском и финансовом праве. Если говорить более конкретно — то речь идёт о финансовых отношениях как имущественных отношениях.

Почему возник данный вопрос?

Предмет гражданского и финансового права составляют имущественные отношения. Принято считать, что финансовые отношения являются в первую очередь властеотношениями, а гражданские основываются на методе равенства.

Финансовая система (по одной из теорий в самом грубом обобщении) включает следующие звенья:

1) государственные и муниципальные финансы;

2) финансы организаций;

3) финансы физических лиц.