Возможность применения альтернативных методов учета затрат в авиационной промышленности на примере опытного или мелкосерийного производства

УДК 338 Е.В. Орлов

ВОЗМОЖНОСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ АЛЬТЕРНАТИВНЫХ МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ В АВИАЦИОННОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ НА ПРИМЕРЕ ОПЫТНОГО ИЛИ МЕЛКОСЕРИЙНОГО ПРОИЗВОДСТВА

Evgeny Orlov

Тема сравнения позаказного метода учета с зарубежными аналогами уже рассматривалась в ряде публикаций, причем наиболее близким по области применения принято считать метод ABC (англ. Activity Based costing) [5; 12]. К примерам отрицательных сторон позаказного метода, в сравнении с ABC методом, можно отнести непринятие во внимание некоторых видов накладных расходов, в частности, связанных с контролем качества продукции. Как следствие, делается вывод об оправданности использования позаказного метода, только если доля накладных расходов несущественна в сравнении с общим объемом затрат [6]. В ряде трудов отмечено, что ABC метод, по сравнению с по-заказным методом, значительно снижает затраты предприятия и усовершенствует схему взаимодействия между рабочими подразделениями. Многоотраслевые предприятия со сложными хозяйственными комплексами получают заметный эффект при использовании ABC метода. ABC метод, впрочем, имеет ряд недостатков (высокая трудоемкость и значительные финансовые затраты при внедрении), которые значительно сужают спектр компаний применяющих его.

Проанализируем некоторые характеристики ABC-метода применительно к рассматриваемому виду производства. ABC-метод - это метод учета затрат и калькулирования, в основе которого заложена идея рассмотрения предприятия как набора рабочих операций, требующих определенных ресурсов, с последующим разделением затрат на прямые и косвенные. Как правило, использование ABC метода предполагает прохождение следующих этапов.

1. Выявление видов деятельности - представляет собой анализ всех производственных процессов, причем каждый процесс может состоять из нескольких подпроцессов и, очевидно, точность учета затрат будет зависеть от степени упрощения производственного процесса в ходе анализа.

2. Классификация затрат ресурсов по видам деятельности - этот этап еще иногда называют «отслеживанием». В ходе классификации выделяются три вида затрат:

© Орлов Е.В., 2015

а) прямые - это затраты, которые могут быть соотнесены с количеством изготовленных

единиц продукции;

б) непрямые (накладные) - это затраты которые могут быть различны для одинаковых партий изделий изготовленных, например, в разное время года или при разных условиях внешней среды;

в) административные - это вид затрат, который может быть запланированным и независящим от каких либо факторов.

3. Подбор исполнителей (подрядчиков) - этап на котором происходит определение фирм, подразделений или поставщиков, которые будут обеспечивать производство в соответствии с выявленными видами деятельности.

4. Количественная оценка носителя затрат по видам деятельности - этап на котором исполнителям присваиваются количественные значения носителя затрат (количество операций которое необходимо выполнить при заданном объеме производства).

Первый этап - выявление видов деятельности - непосредственно связан с уровнем сложности выпускаемого изделия. Поскольку решение, о том какие комплектующие будут закуплены у сторон -них фирм, а какие произведены самостоятельно, принимается еще на этапе планирования производства, следует учитывать, что точность учета затрат выше при максимальной локализации производства. Сегодня в авиационной промышленности полная локализация производства практически нигде не применяется в связи со сложностью производимой продукции. Напротив, компании, занимающие лидерские позиции в мировом авиастроении, такие как Boeing и Airbus, заказывают агрегаты не только внутри континента, но и за его пределами [11].

Классификация затрат ресурсов по видам деятельности выполняется, как правило, на основе данных технологического и планово-экономического отделов предприятия. Такая классификация решает задачу регулирования размеров прироста прибыли за счет сокращения расходов, дает возможность оценить окупаемость затрат и запас финансовой прочности фирмы в случаях изменения конъюнктуры рынка [8; 9].

Третий этап представляет собой анализ собственных производственных возможностей компании и определение видов деятельности, по которым требуются подрядчики или поставщики. Существуют различные методики подбора поставщиков, такие как расчет рейтинга поставщиков, методика полной стоимости и т.п. Одной из тенденций современности считается переход на работу с одним поставщиком. Компании, для которых важно постоянство характеристик материалов и качество продукции, как правило, предпочитают работать с одним поставщиком [7].

Количественная оценка носителей затрат по видам деятельности производится на основе данных из различных источников. Это может быть статистика по изготовлению предприятием аналогичных изделий в прошлом, нормативы на типовые работы, разработанные предприятием или специализированными научными институтами.

Основным отличием ABC-метода от позаказного метода распределения накладных расходов можно считать отрицание принципа прямого соответствия прямых и накладных затрат, а также то, что базой распределения выбраны процессы или виды деятельности. Таким образом, ABC позволяет более точно определить себестоимость продукции в случаях когда косвенные расходы больше, чем прямые. Метод ABC используют для усовершенствования существующих бизнес процессов с помощью различных методов. Одним из них является метод усеченной себестоимости. Данный метод предполагает отнесение на себестоимость единицы продукта только переменных затрат. Общепроизводственные затра-ты, коммерческие и общехозяйственные расходы списывают на уменьшение выручки в конце отчетного периода без распределения на выпущенную продукцию. Метод усеченной себестоимости используют в случаях принятия решения о выпуске или прекращении производства продукта.

Выделим основные преимущества ABC-метода:

- функциональный учет распределения непрямых затрат и выделение функций наиболее

важных с точки зрения возможности усовершенствования;

- распределение функциональных направлений на выгодные и невыгодные с точки зрения локализации производства;

- стоимостное моделирование бизнес-процессов и возможность прогнозирования изменения их стоимости.

Вопросом, на который отвечает методология ABC-метода, будет не «что было израсходовано», а «как были израсходованы ресурсы». Непрямые затраты, направленные на повышение качества продукции, как правило, скрыты в нормативных затратах, не создающих добавленной стоимости. Источники накладных расходов могут крыться в объемах партий продукции, схеме работы производственных линий, процессе оформления заказов и т.д.

Задачей настоящего исследования является сравнение процессов формирования себестоимости продукции при использовании позаказного и ABC методов. Для получения исходных данных рассмотрим процесс изготовления автомата перекоса несущего винта вертолета. К особенностям производства данной продукции можно отнести повышенное количество сборочно-регулировочных работ и увели -ченную долю покупных изделий (до 80 %) в составе готового изделия [11].

Процесс изготовления автомата перекоса разделим на следующие основные виды деятельности (функции):

1) сборочно-регулировочные работы;

2) эксплуатация основного оборудования;

3) эксплуатация вспомогательного оборудования;

4) переналадка оборудования;

5) расход обрабатывающего инструмента;

6) приобретение покупных изделий и оформление заказов;

7) доставка материалов и покупных изделий;

8) контроль качества продукции.

Для каждого вида деятельности и вида продукции определен свой носитель затрат, который взят из учетных регистров предприятия (см. табл. 1). Для формирования себестоимости каждого вида автоматов перекоса необходимо рассчитать прямые затраты и накладные расходы. Расчет прямых затрат приведен в таблице 2.

Таблица 1

Соотношение функций и носителей затрат

Функции Носитель затрат Значение носителя затрат(количество операций), всего В том числе по видам продукции

Изделие «394» Изделие «397» Изделие «399»

Сборочно-регулировочные работы Человеко-часы 5762 1892 2322 1548

Эксплуатация основного оборудования Машино-часы 2418 707 810 901

Эксплуатация вспомогательного оборудования Машино-часы 1398 409 468 521

Переналадка оборудования Количество переналадок 251 82 101 67

Окончание таблицы

Функции Носитель затрат Значение носителя затрат(количество операций), всего В том числе по видам продукции

Изделие «394» Изделие «397» Изделие «399»

Расход обрабатывающего инструмента Количество инструмента 84 27 34 22

Приобретение покупных изделий и оформление заказов Количество заказов 11 6 4 1

Доставка материалов и покупных изделий Количество полученных партий 336 115 124 97

Контроль качества продукции Количество операций контроля 2559 786 919 854

Таблица 2

Прямые затраты на производство

Вид продукции Кол-во ед. Прямые трудовые затраты на ед. Общее время Прямые материальные затраты на ед. Всего прямых материальных затрат Прямая заработная плата на ед. Всего прямых затрат на оплату труда

штук часов часов руб.

1 2 3 4 5 6 7 8

Алгоритм расчета - - Ст.2-Ст.3 - Ст.2-Ст.5 - Ст.2-Ст.7

Изделие «394» 22 2717 59 774 345 000 7 590 000 825 000 18 150 000

Изделие «397» 27 2421 65 367 307 000 8 289 000 786 000 21 222 000

Изделие «399» 18 3117 56 106 412 000 7 416 000 914 000 16 452 000

Всего 67 - 181 247 - 23 295 000 - 55 824 000

Для распределения накладных расходов необходимо рассчитать стоимость единицы носителя затрат для каждого вида деятельности. Разделим сумму накладных расходов для каждой функции на количество операций (см. табл. 3). Умножив затраты на одну операцию (столбец 4 табл. 2) на количество операций по каждому носителю затрат, получим распределение накладных расходов по видам продукции (см. табл. 4).

Из таблицы 4 видно, что на изделие «394» приходится 247 295 руб., на изделие «397» -230 393 руб., а на изделие «399» - 268 041 руб. накладных расходов. На следующем этапе сформируем себестоимость продукции с применением позаказного метода. За базу распределения примем прямые затраты труда. Отношение общей суммы накладных расходов (столбец 2 табл. 3) к фонду рабочего времени (столбец 4 табл. 2) даст нам ставку распределения накладных расходов равную 90,94 руб/ч.

Таблица 3

Расчет стоимости единицы носителя затрат

Значение Стоимость ед.

Функция Накладные расходы, руб. носителя затрат, (кол-во операций) носителя затрат (величина затрат на одну операцию) Ед. измерения носителя затрат

1 2 3 4 5

Алгоритм расчета - - Ст.2/Ст.3 -

Сборочно-регулировочные работы 6 593 250 5762 1144 Руб./человеко-час

Эксплуатация основного оборудования 2 637 300 2418 1091 Руб./машино-час

Эксплуатация вспомогательного оборудования 1 318 650 1398 943 Руб./машино-час

Переналадка оборудования 824 156 251 3290 Ру б ./переналадка

Расход обрабатывающего инструмента 824 156 84 9869 Руб./инструмент

Приобретение покупных изделий и оформление заказов 659 325 11 59939 Руб./заказ

Доставка материалов и покупных изделий 2 966 963 336 8830 Руб./партия

Контроль качества продукции 659325 2559 258 Руб./операция контроля

Всего 16 483 125 - - -

Таблица 4

Распределение накладных затрат по видам продукции

Функция Изделие «394» Изделие «397» Изделие «399»

Значение носителя затрат

1 2 3 4 5 6 7

Сборочно - регулировочные работы 1892 2 164 948 2322 2 656 981 1548 1 771 321

Эксплуатация основного оборудования 707 771 121 810 883 463 901 982 716

Эксплуатация вспомогательного оборудования 409 385 561 468 441 731 521 491 358

Переналадка оборудования 82 270 618 101 332 123 67 221 415

Расход обрабатывающего инструмента 27 270 618 34 332 123 22 221 415

Приобретение покупных изделий и оформление заказов 6 359 632 4 239 755 1 59 939

Доставка материалов и покупных изделий 115 1 015 478 124 1 094 950 97 856 534

Контроль качества продукции 786 202 512 919 236 780 854 220 033

Всего накладных расходов - 5 440 489 6 217 906 4 824 730

Количество выпущенных изделий - 22 27 18

Накладные расходы на единицу продукции - 247 295 230 293 268 041

Время изготовления единицы продукции равно отношению общего времени к объему выпуска. Произведение ставки распределения накладных расходов и времени изготовления единицы продукции показывает производственные накладные расходы на каждый вид продукции (см. табл. 5). Как мы видим из таблицы 6, расчет себестоимости единицы рассмотренной продукции различными методами дал близкий по значению результат. Следует отметить, что при большем ассортименте продукции и большем разнообразии накладных расходов, особенно условно-переменных, результат калькулирования может серьезно отличаться [1; 2; 3; 4; 10].

Таблица 5

Расчет производственных накладных расходов по каждому виду продукции

Виды продукции

Изделие «394» Изделие «397» Изделие «399»

Объем выпуска, шт. 22 27 18

Общее время, ч 59 774 65 367 56 106

Время изготовления единицы продукции, ч 2717 2421 3117

Производственные накладные расходы, руб 247 092 220 173 283 469

Таблица 6

Сравнение результатов калькулирования себестоимости при использовании ABC-

и позаказного методов

Расходы ABC-мeтoд Позаказный метод

Изделие «394» Изделие «397» Изделие «399» Изделие «394» Изделие «397» Изделие «399»

Прямые материальные расходы, руб. 345 000 307 000 412 000 345 000 307 000 412 000

Прямая заработная плата, руб. 825 000 786 000 914 000 825 000 786 000 914 000

Производственные накладные расходы, руб 247 295 230 293 268 041 247 092 220 173 283 469

Себестоимость ед. 1 417 295 1 323 293 1 594 041 1 417 092 1 313 173 1 609 469

В заключение можно сделать следующие выводы.

1. Использование позаказного метода учета затрат оправданно если доля накладных расходов в общем объеме затрат невелика. Позаказный метод учитывает изменение исключительно трудозатрат на изготовление единицы продукции, при этом влияние других факторов, таких как контроль качества или сертификация продукции, не учитывается.

2. ЛВС-метод предпочтительнее для предприятий с бизнес-процессом, состоящим из большого количества операций, поскольку позволяет проводить более гибкую маркетинговую поли -тику и дает возможность контроля над расходами уже на стадии их возникновения.

Библиографический список

1. Адамова Г. А. Проблемы организации управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 3. - С. 15-19.

2. Адамова Г.А. Организация управленческого учета себестоимости // Актуальные проблемы управления -модернизация и инновации в экономике: мат-лы конференции. - М., 2010.

3. Адамова Г. А. Организация управленческого учета накладных расходов // Учетно-аналитические инструменты развития инновационной экономики: мат-лы конференции. - Астрахань, 2010.

4. Адамова Г.А. Проблемы управленческого учета накладных расходов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: мат-лы конференции. - Воронеж, 2010.

5. Ефимов В.В. Метод ABC: учебно-методическое пособие / В.В. Ефимов, Н.В. Паймушкина. - Ульяновск: УлГТУ, 2006. - 32 с.

6. Левина И.Б. Расчет себестоимости при позаказном методе [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://prychet.rU/articles/raschet-sebestoimosti-pri-pozakaznom-metode/#1 (дата обращения: 9.11.2014).

7. Макарова Л.М. Современные подходы к реализации концепции бережливого производства в системе управленческого учета промышленных предприятий [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.moluch.ru/archive/54/7347/ (дата обращения: 9.11.2014).

8. Рожкова Н.К. Учет и калькулирование затрат добычи угля // Управление современной организацией: опыт, проблемы и перспективы: материалы V Международной научно-практической конференции. - Барнаул, 2012. - С. 449-453.

9. Рожкова Н.К., Блинова У.Ю., Чупеева О.В Управленческий учет как экономическая категория // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 11. - С. 108-115.

10. Рожкова Н.К. Особенности учета условно-постоянных расходов. Современный бухгалтерский учет и его проблемы: монография /Н.К. Рожкова; под ред. В.Г. Гетьмана, У.Ю. Блиновой, Л.Н. Герасимовой. - М.: Финансовый университет, 2014.

11. Соболев Ю.М. Конструктор и экономика: ФСА для конструктора / Ю.М. Соболев. - Пермь: Кн. Изд-во, 1987. - 102 с.

12. Hicks D.T. Activity-Based Costing: Making It Work for Small and Mid-Sized Companies / D.T. Hicks. - John Wiley & Sons Ltd, 1996. - 384 p.