Абсолютные и относительные законные интересы налогоплательщика: вопросы теории

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2018. № 4 (57). С. 67-71.

УДК 336.225.3

DOI 10.25513/1990-5173.2018.4.67-71

АБСОЛЮТНЫЕ И ОТНОСИТЕЛЬНЫЕ ЗАКОННЫЕ ИНТЕРЕСЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ

ABSOLUTE AND RELATIVE LEGAL INTERESTS OF THE TAXPAYER:

ISSUES OF THEORY

С. А. ЯДРИХИНСКИЙ

Рассматриваются вопросы, связанные с делением законных интересов налогоплательщиков на абсолютные и относительные. Имеющее на первый взгляд лишь классификационное значение, выделение таких видов вскрывает особенности взаимодействия налогоплательщика и налогового органа. Анализируется механизм реализации законных интересов налогоплательщиков и содержание правовых связей между участниками налоговых правоотношений. Обосновывается вывод, что соответствующее должное поведение обязанного лица - налогового органа выступает приводным инструментом, обеспечивающим реализацию относительного законного интереса налогоплательщика.

Ключевые слова: абсолютный законный интерес; относительный законный интерес; налогоплательщик; налоговый орган; налоговая выгода; должное поведение; притязание.

The issues related to the division of the legal interests of taxpayers into absolute and relative ones are considered. Having, at first glance, only classification value, the allocation of such types reveals the peculiarities of interaction between the taxpayer and the tax authority. The mechanism of realization of taxpayers ' legal interests and the content of legal connections between participants of tax legal relations are analyzed. The author substantiates the conclusion that the appropriate proper behavior of the obligated person - the tax authority acts as a driving tool to ensure the implementation of the relative legal interest of the taxpayer.

Key words: absolute legal interest; relative legal interest; taxpayer; tax authority; tax benefit; proper behavior; aspiration.

Изучение понятия «законный интерес налогоплательщика» позволяет сделать вывод о его сложности и многогранности. С одной стороны, это вызывает научную дискуссию относительно сущности, объёма и иных важнейших характеристик рассматриваемой категории, а с другой - открывает возможность для рассмотрения малоизученных сторон этого феномена.

К числу таких сторон относится проблема систематизации и классификации законных интересов в целом и деления их на относительные и абсолютные в частности. Современное состояние изучаемой темы характеризуется недостаточностью исследований проблематики законных интересов в науке финансового (налогового) права, что объясняется как отсутствием единого пони-

© Ядрихинский С. А., 2018

мания сути самого понятия «законный интерес», так и неоднозначностью подходов в вопросе классификаций законных интересов налогоплательщиков.

Прежде чем мы перейдём непосредственно к характеристике видов законных интересов, отметим, что под ними мы будем понимать социально определённые и юридически обеспеченные государством правовые дозволения, выражающиеся в правомерных стремлениях налогоплательщика извлекать обоснованную налоговую выгоду или пользоваться иным благом в сфере налоговых отношений в целях удовлетворения объективно необходимых потребностей, обусловленных статусом налогоплательщика.

В теории права справедливо отмечается, что единственно возможной формой реали-

зации законного интереса является правоотношение. Это «объективно возникающая в обществе в соответствии с законом или даже до закона особая форма социального взаимодействия, участники которого обладают взаимными, корреспондирующими правами и обязанностями и реализуют их в целях удовлетворения своих потребностей и интересов в особом порядке, не запрещённом государством или гарантированном и охраняемом им в лице определённых органов» [1]. В налоговом правоотношении притязаниям налогоплательщика корреспондируют обязанности налогового органа. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов; им, так же как и законным интересам, гарантируется административная и судебная защита (п. 1, п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ [2] (далее - НК РФ).

В зависимости от степени взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом или иным лицом налогового отношения, обеспечивающим возможность удовлетворения соответствующих потребностей, законный интерес налогоплательщика может иметь как абсолютный, так и относительный характер.

Разница между абсолютным и относительным законным интересом проявляется в том, что в первом случае налогоплательщик удовлетворяет интерес только своими активными действиями положительного характера, не прибегая к помощи иных лиц. Достижение абсолютного законного интереса налогоплательщика обеспечивается поведением неопределённого круга лиц, которое выражается в воздержании от действий (поп [аееге), препятствующих его удовлетворению. Налогоплательщик - носитель абсолютного законного интереса может и не совершать каких-либо специальных действий в отношении объекта своего интереса. Однако это в любом случае никак не отражается на пассивном поведении обязанного лица -оно всегда обязано воздержатся от действий, препятствующих его удовлетворению.

Во втором случае интерес достигается с помощью третьих лиц (налогового органа). Соответственно относительный законный ин-

терес представляет собой такое дозволение, содержание которого состоит в возможности требовать совершения определённых действий от налогового органа ([аееге), т. е. это своего рода правомочие на «чужие» действия. Удовлетворение интереса налогоплательщика юридически связано с активным поведением точно определённого, известного лица - налогового органа. Результат этих действий налогоплательщик обращает в свою пользу. Относительному законному интересу налогоплательщика, таким образом, противостоит если не обязанность, то точно связанность другой стороны отношения - налогового органа.

Примером абсолютного законного интереса является стремление в приобретении (сохранении) налогового статус физического лица - налогового резидента. По общему правилу налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). В случае нахождения физического лица в РФ менее 183 дней в течение 12 месяцев (за некоторым исключением), такое лицо не признаётся налоговым резидентом РФ.

От налогового статуса (резидент / нерезидент) существенно зависит порядок исчисления и размер налогообложения: для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации по общему правилу налоговая ставка НДФЛ устанавливается в размере 13 % (п. 1 ст. 224 НК РФ); для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, -в размере 30 % (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Экс-тренер сборной России по футболу Фабио Капелло 15 июня 2015 г. достиг договоренности с Российским футбольным союзом (РФС) о расторжении контракта, срок которого истекал летом 2018 г. В связи с досрочным расторжением договора Капел-ло получил в качестве компенсации несколько миллионов евро. На 15 июля 2015 г. Капелло прожил в России 97 дней. Таким образом, итальянцу, чтобы сохранить статус налогового резидента, необходимо было находиться на территории РФ ещё 86 дней до 31 декабря 2015 г.

В родной Италии Капелло вынужден был бы заплатить налог 45 % с дохода,

в России - 13 %. Перед итальянцем стал выбор, и от этого выбора зависит величина его налогообложения. Стремление минимизировать налоговое бремя более чем в четыре раза - достаточно сильная мотивация для того, чтобы сделать выбор в пользу налоговой юрисдикции Российской Федерации. Это его законный интерес, который состоит в сохранении статуса налогового резидента для целей уплаты НДФЛ. Этот интерес носит абсолютный характер, поскольку, как мы видим, реализуется он исключительно собственными действиями Капелло, без вмешательства налоговых органов. Возможность сохранить налоговый статус резидента зависит только от самого Фабио Капелло. При этом итальянцу никто не может без законных оснований чинить препятствия в удовлетворении данного законного интереса. Никто не вправе помешать ему находится на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. По окончании 2015 г. Капелло будет свободен от этих ограничений и сможет покинуть Россию.

Аналогичным образом будет признаваться законный интерес в сохранении доброго имени, деловой репутации налогоплательщика. Такой интерес удовлетворяется без вмешательства налоговых органов. Абсолютный законный интерес налогоплательщика охраняется против всякого посягателя. По замечанию Ф. О. Богатырева «различие между "абсолютным" и "относительным" интересом сведётся только к кругу лиц, которые могут его нарушить. Интерес первого рода может быть нарушен любым лицом, тогда как интерес второго рода может быть нарушен только связанным им лицом» [3].

Широкую известность получил факт приобретения российского гражданства в начале 2013 г. знаменитым французским актёром Жераром Депардье. Произошло это на фоне заявлений властей Франции о введении 75 % налога для лиц, чьи доходы превышают 1 млн евро в год.

Став российским гражданином, Депардье зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя, выбрав специальный режим налогообложения: упрощённая система налогообложения - 6 % от полученного дохода.

Стремление француза приобрести возможность применять специальный режим налогообложения является абсолютным законным интересом. Он сводится к выбору наиболее оптимальной модели налогообложения. При этом право выбора наиболее выгодного для себя режима налогообложения принадлежит исключительно самому налогоплательщику. Такой выбор не может быть расценен как получение необоснованной налоговой выгоды. А налоговые органы не вправе произвольно изменять выбранную налогоплательщиком систему налогообложения вне зависимости от увеличения либо уменьшения размера налоговых отчислений. Такого мнения придерживаются и судебные органы [4].

Примеру Депардье - сменить налоговую юрисдикцию (в основном на Бельгию, Швейцарию) - последовали тысячи французов, что вынудило власти Франции отказаться от проводимой налоговой политики и вскоре отменить налог для богатых, чтобы хоть как-то приостановить налоговую эмиграцию.

Абсолютный законный интерес может охватывать стремление налогоплательщика сохранить выгодный для него режим налогообложения и не допустить его отмену. Например, плательщики, применяющие упрощённую систему налогообложения (УСН), утрачивают право применять этот спецрежим, если по итогам отчётного или налогового периода их доходы оказались больше предельной величины или допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

Примером относительного законного интереса налогоплательщика будет являться стремление налогоплательщика в продлении установленного законом срока предоставления запрошенных налоговым органом документов (информации), если же налогоплательщик по объективным причинам не успевает исполнить требование о представлении документов (информации).

Документы, запрошенные в рамках выездной или камеральной проверки, налогоплательщик обязан представить в течение 10 рабочих дней со дня получения требования (п. 6 ст. 6.1 и п. 3 ст. 93 НК РФ). На подготовку документов по встречной проверке отводится всего 5 рабочих дней со дня получения требования (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Налогоплательщик, у которого истребованы документы, испытывающий трудности в своевременном исполнении этой обязанности, может обратиться в налоговый орган с ходатайством о продлении срока предоставления документов (абз. 2 п. 3 ст. 93 и абз. 2 п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Как видно, правовая возможность продления срока не возведена в ранг субъективного права, налогоплательщик может лишь просить (ходатайствовать), а этой просьбе прямо не корреспондирует обязанность налогового органа в продлении этого срока. Это законный интерес налогоплательщика. Данное ходатайство не противоречит закону и основано на нём. Ещё древние римские юристы говорили, что «закон не требует невозможного» (lex non cogit ad impossibilia) и «никто не может быть обязан выше своих возможностей» (ultra posse nemo tenetur) [5].

При определённых обстоятельствах, признаваемых налоговым органом заслуживающим внимания, этот срок может быть продлён по решению налогового органа (п. 5 ст. 93.1 НК РФ, п. 6 Порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (информации), приведённого в Приложении № 18 к Приказу ФНС России от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189@) [6]. Такими обстоятельствами могут быть большое число запрашиваемых документов, неисправность копировальной техники, её ограниченная пропускная способность для копирования бумаг в больших объёмах, удалённость архива, где хранятся документы, временное отсутствие ответственного сотрудника (служебная командировка, отпуск, больничный) и т. п.

В любом случае удовлетворение относительного законного интереса налогоплательщика может произойти только при содействии налогового органа. Самостоятельно, т. е. силами заинтересованного лица (как в случае с абсолютным интересом), достичь желаемого результата - продления срока -налогоплательщик не может. Здесь стороны отношения строго определены: налогоплательщик - лицо притязающее (управомочен-ное лицо) и налоговый орган - лицо, обязанное принять решение по существу, исходя из наличия или отсутствия у налогоплательщика реальной возможности представить в ус-

тановленный срок запрашиваемые документы; между ними и происходит правовое взаимодействие относительно истребуемого блага налогоплательщика - продления срока предоставления документов. Данное продление, выступая объектом законного интереса, является благом для налогоплательщика, поскольку обратное (непродление) с неизбежностью влекло бы неблагоприятные для него последствия - привлечение к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ (непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ) или в соответствии со ст. 129.1 НК РФ (неправомерное несообщение сведений налоговому органу).

Как указано в п. 5 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган вправе (не обязан!) продлить срок представления этих документов (информации). Это может создавать иллюзию отсутствия такой обязанности - она действительно неочевидна для налогового органа (как минимум не лежит на поверхности). Однако налоговый орган не может произвольно отказать в удовлетворении этого ходатайства, иначе такой отказ нарушал бы законный интерес налогоплательщика. Свобода усмотрения налогового органа не является абсолютной - она определяется законом. Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на связанность свободы усмотрения субъектов налогового права наличием прямых нормативно-правовых предписаний налогового законодательства [7].

Представляется, что отказное решение в любом случае должно быть мотивированным, т. е. содержать причины, которые легли в его основание, вопреки действующей форме решения о продлении (об отказе в продлении) сроков представления документов (информации), содержащейся в Приложении № 16 к Приказу ФНС России от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189@, которая не предусматривает графы о причинах отказа. Не предусматривала такой графы и предыдущая форма решения.

В случае же отсутствия таких причин обоснованное ходатайство налогоплательщика подлежит удовлетворению, а точнее налоговый орган обязан его удовлетворить. В то же время сама просьба налогоплатель-

щика по своей настоятельности, по сути, приобретает характер требования. Если бы налогоплательщик относился к желаемому результату не как к должному, а как к возможному, то, наверное, он бы и не обращался в суд, не обжаловал бы отказное решение налогового органа. Однако практика говорит об обратном. Налогоплательщику юридически не безразлична судьба данного прошения, его итоговый результат, и налогоплательщик, будучи убеждённым в своей правоте, готов отстаивать в суде свой законный интерес.

Подытоживая вышеизложенное, сделаем следующие выводы.

Абсолютный характер законного интереса проявляется в его статических свойствах, т. е. отражает в большей мере как пассивное нахождение желаемого блага, так и соответствующее положение носителя этого интереса - налогоплательщика - в пространстве и времени. А в относительном законном интересе отражается состояние динамики налоговых отношений. Здесь необходим активный поведенческий акт. Источником такой динамики выступают с одной стороны субъективные права и юридические обязанности самого налогоплательщика, а с другой - правомочия и обязанности налогового органа.

В отдельных случаях возможно перетекание или смена вида законного интереса. Например, при вторжении налогового органа в сферу абсолютного законного интереса налогоплательщика (например, непризнание за налогоплательщиком статуса резидента) интерес перестаёт быть абсолютным и становится относительным, так как его удовлетворение становится в зависимость от действий налогового органа или суда [8].

Объединяющим началом (моментом) как для относительного, так и для абсолютного интереса является соответствующее должное поведение обязанного лица, как правило налогового органа, обеспечивающее реализацию юридической возможности, предоставляемой законным интересом.

1. Общая теория права и государства : учебник / под ред. В. В. Лазарева. - 2-е изд., перераб. и доп. - М., 1996. - С. 3.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // СЗ РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 31.

3. Богатырев Ф. О. Интерес в гражданском праве // Журнал российского права. - 2002. -№ 2. - С. 40.

4. См.: Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 1 ноября 2013 г. № Ф09-11426/13 по делу № А50-1621/2013. - Документ официально не опубликован. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 09.05.2018).

5. Латинские юридические изречения / сост. проф. Е. И. Темнов. - М. : Право и Закон, Экзамен, 2003. - С. 74, 370.

6. Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации) : Приказ ФНС России от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189@ // Официальный интернет-портал правовой информации. - URL: http://www. pravo.gov.ru (дата обращения: 09.05.2018).

7. См.: Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Товарищ» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации : Определение Конституционного Суда РФ от 7 ноября 2008 г. № 1049-О-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2009. - № 2.

8. См., например: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 июня 2014 г. № Ф07-8864/2012 по делу № А13-18291/2011. - Документ официально не опубликован. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 09.05.2018).