Направления гармонизации налогообложения прибыли и доходов в Евразийском экономическом союзе

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2017. № 3 (52). С. 47-54.

УДК 347.9

DOI 10.25513/1990-5173.2017.3.47-54

НАПРАВЛЕНИЯ ГАРМОНИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ И ДОХОДОВ В ЕВРАЗИЙСКОМ ЭКОНОМИЧЕСКОМ СОЮЗЕ*

WAYS OF HARMONIZATION OF INCOME TAXES IN THE EURASIAN ECONOMIC UNION

К. А. ПОНОМАРЕВА

Рассмотрены направления гармонизации налогообложения прибыли и доходов в Евразийском экономическом союзе (ЕАЭС). Одной из приоритетных задач ЕАЭС является проведение согласованной налоговой политики государств-членов, предполагающее создание единого рынка товаров, услуг, капитала и рабочей силы. Автор отмечает, что гармонизация прямых налогов в ЕАЭС имеет гораздо меньшую договорно-правовую базу, нежели гармонизация косвенных налогов. По итогам статьи даются рекомендации по совершенствованию налогового законодательства государств - членов ЕАЭС.

Ключевые слова: налоговое право; Евразийский экономический союз; прямые налоги; налог на прибыль; налог на доходы физических лиц; гармонизация.

The ways of harmonization of income taxes in the Eurasian Economic Union are considered in the article. One of the main tasks of the EAEU is realization of coordinated tax policy aiming to create a single market of goods, services, labour and capital. The author mentions the fact that direct taxes are much less harmonized in the EAEU in comparison with indirect taxes. In conclusion the author gives recommendations to improve the Member States tax legislation.

Key words: tax law; Eurasian Economic Union; corporate income tax; personal income tax; harmonization.

Гармонизация прямых налогов в Евразийском экономическом союзе (далее - ЕАЭС; Союз) имеет гораздо меньшую договорно-правовую базу, нежели гармонизация косвенных налогов. Политическая воля к гармонизации косвенных налогов, в отличие от прямых, изначально выступала достаточно точной: примерами тому являются Договор стран СНГ от 24 сентября 1993 г. «О создании Экономического союза» [1], Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве [2] и т. д. Долгосрочной целью гармонизации косвенных налогов является создание, помимо таможенного союза, ещё и внутреннего рынка. В то же время это

обусловливает то, что компетенция по сбору налогов разграничена между государствами-членами и не устанавливает для участников общего рынка никаких границ правового или материального характера.

Чёткую связь степени экономической интеграции и направлений налоговой гармонизации прослеживает Д. В. Винницкий: по его словам, вполне объяснимы причины, почему именно налог на добавленную стоимость явился первым камнем в фундаменте формирования налогового права Евразийского экономического сообщества (далее -ЕврАзЭС). Данный налог - ключевой косвенный налог, взимаемый при осуществлении

* Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках проекта проведения научных исследований «Правовой режим прямого налогообложения в интеграционных объединениях (опыт Европейского Союза и Евразийского экономического союза)», проект № 17-03-50091.

© Пономарева К. А., 2017

практически любых разновидностей операций по реализации товаров, работ, услуг (в том числе в трансграничном контексте). Напротив, вопрос о гармонизации и формировании единого правового режима прямых налогов обретает особую практическую актуальность в условиях высокой интеграции экономик, когда взаимные прямые инвестиции государств-членов являются доминантой экономического развития [3]. Государства -члены ЕврАзЭС, очевидно, были не готовы к такому уровню экономического взаимодействия. Однако создание ЕАЭС и принятие качественно нового международно-правового акта - Договора о ЕАЭС [4] - открыло новый этап евразийской интеграции, целью которой является образование внутреннего рынка.

Согласно нормам ст. 3 и 5 Договора о ЕАЭС Союз обладает компетенцией, переданной ему государствами-членами для осуществления в ряде областей единой политики. В сферах, относящихся к единой политике, органы Союза принимают обязательные для государств-членов акты, которые могут быть оспорены в Суде ЕАЭС по заявлению юридических и физических лиц, чьи права и интересы были нарушены такими актами.

Т. Н. Нешатаева отмечает, что «на первом этапе развития ЕАЭС список сфер единой экономической политики весьма узок: международному институту передана лишь таможенная политика, внешняя торговля и защита промышленного производства с целью развития конкуренции» [5]. Сфера налогообложения, оказывающая влияние на трансграничную торговлю товарами и услугами, учреждение, инвестиции и занятость, неразрывно связана с внутренним рынком и по аналогии с Европейским союзом (далее - ЕС) относится к «вопросам совместного ведения с преимуществом»: вопросы прямого налогообложения находятся в компетенции государств-членов, которые при этом стремятся к осуществлению скоординированной (согласованной) политики в соответствии с основными принципами и целями Союза.

В отличие от косвенных, прямые налоги не оказывают столь ощутимого влияния на ценообразование и величину торгового оборота между государствами, однако различия в размере ставок, порядке формировании налоговой базы и перечне применяемых нало-

говых льгот могут создать неравные условия осуществления экономической деятельности в государствах - членах ЕАЭС и, как следствие, привести к существенным различиям в инвестиционной привлекательности этих стран. Вместе с тем необходимость гармонизации в сфере прямого налогообложения обусловлена необходимостью создания равных условий осуществления экономической деятельности и обеспечения функционирования режима недискриминации в государствах -членах ЕАЭС: разный уровень налоговой нагрузки ведёт к обострению конкуренции государств-членов и стимулирует налогоплательщиков к оптимизации налоговых плате -жей, что нередко происходит посредством искусственного перераспределения средств.

Согласно ст. 65 Договора о ЕАЭС положения раздела XV Договора не препятствуют государству-члену принимать или применять меры, несовместимые с п. 21 и 24 (каждое государство-член в отношении всех мер, затрагивающих торговлю услугами или свободу учреждения, предоставляет лицам любого государства-члена режим не менее благоприятный, чем режим, предоставляемый при таких же (подобных) обстоятельствах своим собственным лицам на своей территории, таким же (подобным) услугам, поставщикам и получателям услуг) приложения 16 к Договору, при условии, что различие в фактически предоставляемом режиме продиктовано стремлением обеспечить справедливое или эффективное обложение прямыми налогами и их взимание с лиц другого государства-члена или третьих государств в отношении торговли услугами, учреждения и деятельности и такие меры не должны противоречить положениям международных договоров государств-членов.

По справедливому замечанию А. Н. Ко-зырина, переход к новому этапу евразийского экономического сотрудничества, когда на смену Таможенному союзу пришел Евразийский экономический союз, заставляет по-новому посмотреть на проблематику гармонизации и унификации налогового законодательства в государствах, образующих ЕАЭС [6].

Интеграционное законодательство не может переходить пределы необходимого регулирования в целях обеспечения функционирования внутреннего рынка, но в то же

время оно должно решать задачи интеграции. Очевидно, что в ЕАЭС, как и в ЕС, не существует союзных налогов, которые бы устанавливались, вводились, администрирова-лись и собирались наднациональным органом. Налоги находятся в компетенции государств-членов, устанавливаются налоговыми кодексами и собираются национальными налоговыми органами. На сегодняшний день налогообложение играет далеко не самую важную роль как политический инструмент, однако полагаем, что в ближайшее время роль его возрастёт: по словам А. Н. Козыри-на, «влияние налогового законодательства и внешнеэкономических связей является взаимным» [7].

На союзном уровне рано говорить о единой налоговой политике, однако в ЕАЭС ведётся работа по сближению систем национального налогового законодательства и национальных налоговых политик в целях внутреннего рынка и устранения дискриминационных, протекционистских и ограничительных мер национального налогового законодательства. А. В. Реут справедливо указывает на то, что «осуществление государствами - членами Союза скоординированной или согласованной политики в сфере налогообложения Договором о ЕАЭС не предусмотрено и компетенция ЕАЭС в этой области не определена. В статьях, скорее, подчёркивается самостоятельность государств - членов Союза в выборе направлений, форм и порядка гармонизации налогового законодательства, которая, однако, не должна нарушать условия конкуренции и препятствовать свободному перемещению товаров, работ и услуг на национальном уровне или на уровне Союза» [8]. При этом в налоговых кодексах всех го -сударств-членов ЕАЭС закреплён приоритет правил и норм международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами национальных налоговых кодексов и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

Договор о ЕАЭС многократно упоминает гармонизацию и унификацию законодательства в качестве средств достижения целей Союза, в частности создания и обеспечения функционирования внутреннего рынка. Согласно ст. 2 Договора о ЕАЭС гармониза-

ция законодательства - сближение законодательства государств-членов, направленное на установление сходного (сопоставимого) нормативного правового регулирования в отдельных сферах; унификация законодательства - сближение законодательства государств-членов, направленное на установление идентичных механизмов правового регулирования в отдельных сферах, определённых настоящим Договором.

Исследователи отмечают, что в процессе гармонизации законодательства очевидно стремление к непротиворечивой, согласованной, соединённой в единое целое гармонии законодательства различных государств, обобщение их законодательных подходов и определение единой линии международного сотрудничества, которая, как правило, выражается в форме международного договора, закрепляющего согласованные подходы государств по какому-либо важному предмету сотрудничества [9].

И гармонизация, и унификация налогового законодательства требуют объёмной и масштабной работы, но вместе с тем являются лишь средствами достижения целей внутреннего рынка.

Согласимся с А. Н. Козыриным в том, что гармонизация налогового права ЕАЭС и его унификация - взаимосвязанные, но не совпадающие явления. Гармонизация является более широким понятием и может осуществляться как путём унификации, так и другими средствами. В свою очередь, унификация национальных моделей налогового законодательства «предполагает такое их сближение, при котором государства, участвующие в этом процессе, берут на себя определённые международные обязательства» [10]. В продолжение этого тезиса можно привести слова А. А. Каширкиной о том, что унификация права в широком смысле этого понятия заключается не в том, чтобы снять различия в правовом регулировании аналогичных отношений в праве отдельных государств, создав единообразные нормы права, а в том, чтобы снять препятствия на пути международного сотрудничества и связанного с ним развития регулируемых национальным правом отношений [11].

Так, например, полагаем, что, хотя налоговые ставки по налогу на доходы физиче-

ских лиц в государствах - членах ЕАЭС различаются, унификации их в государствах-членах не потребуется. В отношении этой части гармонизации законодательства, по мнению министра по экономике и финансовой политике Евразийской экономической комиссии Т. Сулейменова, для участников интеграционного процесса можно установить «общий предел, внутри которого будут существовать какие-то внутренние колебания» [12].

Обращает на себя внимание тот факт, что в учредительных договорах ЕС, в отличие от Договора о ЕАЭС, не упоминается унификация законодательства и не делается такой акцент на действиях по гармонизации законодательства, который можно проследить в Договоре о ЕАЭС. Дело в том, что в ЕС в силу гораздо более длительной истории его существования и богатого опыта интеграции сложился качественно новый специфический метод правового регулирования интеграционных процессов, отличный от методов унификации и гармонизации, - так называемый второй режим. Этот метод интересен своей факультативностью, иными словами, «второй режим» - это режим, который сосуществует с национальными правовыми режимами, не отменяет и не подменяет их. В отличие от методов унификации и гармонизации, метод «второго режима» не ставит государства перед необходимостью полностью (унификация) или частично (гармонизация) отказываться от собственных правовых установлений в пользу единообразного регулирования в определённой сфере [13]. Примером является предложение по общей консолидированной базе корпоративного налога: в случае принятия Директивы корпорации государств - членов ЕС получат право выбора между общеевропейской и национальной налоговой базой. При этом, как подчёркивает А. О. Четвериков, национальная модель («первый режим») никуда не исчезает. Она будет по-прежнему применяться к тем организациям, которые не пожелают воспользоваться европейской моделью («вторым режимом») [14].

Для ЕАЭС подобная модель представляет большой интерес в силу того, что она предоставляет автономию для принятия решений государствам-членам, а также их физи-

ческим и юридическим лицам. Это особенно важно в такой чувствительной с точки зрения суверенитета сфере, как налогообложение прибыли и доходов.

Ещё со времён существования ЕврАзЭС в юридической науке и на практике наиболее признанными являются следующие модели сближения национальных законодательств

[15; 16]:

1. Принятие единого международно-правового акта, являющегося международным договором. После выражения всеми государствами - участниками международного договора, с учётом порядка, предусмотренного этим договором, согласия на признание обязательности положений данного международного договора последний будет иметь обязательную юридическую силу для всех договаривающихся сторон, а также органов и должностных лиц этих государств.

2. Принятие модельных законов. Модельные законы были распространены в практике ЕврАзЭС, однако они не являются юридически обязательными международными правовыми актами: такие акты содержат положения рекомендательного характера, адресованные государствам - членам интеграционного объединения. Примерами таких актов были Основы налогового законодательства государств - членов ЕврАзЭС, а также Рекомендации по гармонизации основных положений налогового законодательства государств - членов ЕврАзЭС, подготовленные на основе сравнительно-правового анализа национальных законодательств и с учётом положений международных документов [17].

Модельные налоговые законы в течение длительного времени стабильно принимаются в рамках СНГ. Исследование этих актов представляет интерес для настоящего исследования, поскольку все государства - члены ЕАЭС одновременно являются участниками СНГ. Однако вслед за Е. В. Кудряшовой обратим внимание на то, что ЕАЭС и СНГ являются межгосударственными союзами с разными целями, а в рамках СНГ интеграция государств достигла уровня зоны свободной торговли [18].

С 2001 по 2015 гг. было принято 11 глав Модельного налогового кодекса. Что интересно, одной из последних была принята Общая часть, работа над которой требует

высшего уровня обобщения законодательства и практики государств-членов [19]. Задача Общей части Модельного налогового кодекса СНГ заключается в предоставлении базы для общих подходов при создании правовых и организационных механизмов налоговых систем; например, её предыдущая версия активно использовалась при разработке налогового законодательства в Беларуси, Кыргызстане, Таджикистане, а ряд её положений были включены в новый Налоговый кодекс Республики Казахстан [20]. Более того, в некоторых разъяснениях Минфина России имеются ссылки на Общую часть Модельного налогового кодекса [21].

Полагаем, что модельные акты будут применяться в случаях, если они предлагают лучшие или новые решения по сравнению с имеющимися в действующем законодательстве государств-членов. Уже сегодня можно говорить о том, что включение в Модельный налоговый кодекс положений, основанных на опыте ЕС и Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), позволит создать базу для гармонизации налогового законодательства государств - членов ЕАЭС.

3. Использование метода жёсткой унификации в рамках принятия единообразного унифицированного акта межгосударственного объединения, наиболее тесно сближающего государства в указанной сфере, зачастую именующегося кодексом межгосударственного объединения, но, в отличие от международно-правовой унификации, обладающего чертами прямого наднационального характера [22]. Эта модель имеет место на «продвинутых» стадиях сотрудничества государств.

В настоящее время наибольший объём работ, направленных на гармонизацию и унификацию, приходится на налог на прибыль и налог на доходы физических лиц. В 2009 г. бюро Межпарламентской ассамблеи ЕврАзЭс были разработаны рекомендации по гармонизации законодательств государств - членов ЕврАзЭс по налогу на прибыль. Среди основных способов гармонизации выделены такие, как унификация терминологии (особенно это касается наименования данного налога в разных государствах-членах); унификация методики формирования налоговой базы; рассмотрение вопроса об унификации налоговых ставок (полагаем, на сегодняшний

день необходимости в такой унификации нет в силу разного уровня экономического развития государств-членов).

В настоящее время в налоговом законодательстве государств-членов в значительной степени идентично определены налогоплательщики и элементы налогообложения. При этом в каждом из государств имеются особенности, обусловленные всевозможными факторами. Разные ставки прямых налогов в государствах - членах ЕАЭС объясняются неодинаковым уровнем экономического развития, спецификой налоговой политики каждого из государств и ходом реформ в данной сфере.

Проектирование налоговых положений в Договоре о ЕАЭС потребовало особого подхода: налоги составляют главный источник формирования доходов государственного бюджета, следовательно передача полномочий в налоговой сфере органам ЕАЭС целесообразна для государств-членов лишь в той степени, в которой она будет способствовать созданию и (или) функционированию единого экономического пространства и недопущению ограничения конкуренции.

В налоговом законодательстве государств-членов присутствуют разночтения в подходах к понятию налогоплательщика. В ЕАЭС плательщиками налога на прибыль (корпоративного подоходного налога) являются юридические лица - предприятия и организации (ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 125 Налогового кодекса Республики Беларусь, ст. 81 Налогового кодекса Республики Казахстан). Во всех государствах - членах ЕАЭС в качестве налогоплательщиков также выступают иностранные юридические лица. Несомненным достижением российского налогового законодательства стало появление в Налоговом кодексе Российской Федерации ст. 246.2, закрепившей критерии резидентства для юридических лиц. В Кыргызстане в качестве плательщиков налога на прибыль выступают ещё и индивидуальные предприниматели, а также налоговый агент, выплачивающий иностранной организации доход из источника в Кыргызской Республике, не связанный с постоянным учреждением в Кыргызской Республике (ст. 184 Налогового кодекса Кыргызской Республики). Полагаем, что выделение последних двух субъектов в качестве

налогоплательщиков налога на прибыль не представляется удачным.

По нашему мнению, в ЕАЭС оптимальный подход к определению налогоплательщика налога на прибыль используется в Российской Федерации и Республике Казахстан. Полагаем, что государствам - членам ЕАЭС следует гармонизировать подход к плательщикам налога на прибыль как к юридическим лицам - резидентам, за исключением государственных учреждений, а также юридическим лицам - нерезидентам, осуществляющим деятельность через постоянное представительство или получающим доходы из источников в данном государстве-члене.

В отношении гармонизации законодательства государств-членов в сфере налогообложения доходов физических лиц отметим следующее.

Интеграционное налоговое право ЕАЭС содержит не только нормы, регулирующие вопросы гармонизации налоговых систем государств-членов, оно дополнено новыми нормами также и в связи с развитием сотрудничества налоговых органов государств-членов.

В последние 20 лет государствами, которые в настоящее время являются членами ЕАЭС, был подписан и ратифицирован ряд международных договоров, регулирующих основы взаимодействия налоговых органов государств-членов.

В 1998 г. в развитие названного документа был принят ряд соглашений, регулирующих отдельные аспекты сотрудничества налоговых органов. Так, 25 марта 1998 г. было подписано Соглашение об унификации методологии налогообложения, предусматривающее направления и формы взаимодействия, осуществляемого налоговыми органами в целях информирования о действующих законах и нормативно-правовых актах и достижения единообразия их применения [23], а также Соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, которое является правовой основой сотрудничества налоговых органов России, Белоруссии и Казахстана при осуществлении правоприменительной деятельности [24].

Таким образом, обмен информацией для налоговых целей работает уже достаточно

длительное время. Причём с Белоруссией и Казахстаном он происходит на уровне региональных налоговых органов России. Со странами СНГ обмен осуществляется посредством Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы (далее - ФНС) России по централизованной обработке данных, со всеми остальными государствами -через центральный аппарат ФНС.

На практике взаимодействие налоговых органов было осложнено отсутствием необходимых регулирующих документов и технических средств. После 2000 г. был принят ряд соглашений и национальных документов, устраняющих эти пробелы: Межправительственное соглашение от 25 января 2002 г. «Об обмене информацией между налоговым и таможенным органами государств - членов Евразийского экономического сообщества» [25] и Протокол от 11 декабря 2009 г. «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов» [26]. Названный протокол детально урегулировал порядок такого обмена, формы применяемых документов, требования к составу и структуре предоставляемой информации, что было важно для практической реализации принципа страны назначения при взимании косвенных налогов.

После вступления в силу Договора о ЕАЭС на новом этапе евразийской интеграции был принят Протокол об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза для осуществления налогового администрирования от 3 ноября 2015 г. (далее - Протокол).

В Протоколе закреплены виды доходов физических и юридических лиц государств-членов, о которых обмениваются информацией налоговые органы государств-членов; предмет обмена, состав и структура передаваемой информации; сроки обмена информацией; форматы передаваемой информации. В свете актуальных тенденций обмена информацией между налоговыми органами, а также перехода к автоматическому обмену, данный Протокол является достижением союзного законодателя.

Одной из приоритетных задач ЕАЭС является проведение согласованной налоговой

политики государств-членов, предполагающее создание единого рынка товаров, услуг, капитала и рабочей силы. Научный подход к решению указанной задачи предполагает разработку направлений корректировки и упорядочения нормативно-правовых актов в области налогового законодательства, унификации методов и форм налогового планирования и прогнозирования. В первую очередь в рамках формирования ЕАЭС предполагается унифицировать подходы к налогообложению прибыли и доходов налоговых резидентов государств - членов Союза.

Сравнительно-правовой анализ правового регулирования прямого налогообложения в государствах-членах интеграционных объединений позволил сделать вывод о необходимости реализации следующих задач в рамках ЕАЭС в сфере корпоративного налогообложения:

- определить в качестве налогоплательщиков юридических лиц-резидентов, а также юридических лиц-нерезидентов, осуществляющих деятельность в государстве через постоянное представительство или получающих доходы из источников в государстве;

- принять за основу определения объекта налогообложения в государствах - членах ЕАЭС подход российского законодателя, согласно которому объектом налогообложения признаются для организаций-резидентов доходы, уменьшенные на величину расходов, предусмотренных законодательством, а для нерезидентов - доходы, полученные от источников на территории государства;

- гармонизировать порядок исчисления и уплаты налога на прибыль (корпоративного налога);

- на основе европейского опыта гармонизировать подход к консолидированной группе налогоплательщиков в рамках ЕАЭС;

- предоставить каждому государству-члену свободу установления налоговой ставки в соответствии с национальным законодательством на распределённую на это государство долю прибыли корпоративной группы, действующей в нескольких государствах - членах ЕАЭС.

Касательно налогообложения доходов физических лиц наибольшие расхождения в рассматриваемых налоговых системах отмечены в определениях статуса налогопла-

тельщиков, объектов налогообложения, шкалы налоговых ставок и перечне вычетов из налогооблагаемой базы по подоходному налогу. Совершенствование системы подоходного налогообложения в странах - участницах ЕАЭС должно отвечать двум целям:

1) гармонизации принципов взимания подоходного налога;

2) повышению социальной справедливости налогообложения доходов физических лиц.

1. О создании Экономического союза : Договор стран СНГ от 24 сентября 1993 г. // Бюллетень международных договоров. - 1995. - № 1.

2. Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве // СЗ РФ. - 2001. -№ 42. - Ст. 3983.

3. Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим налога на добавленную стоимость / под ред. Д. В. Винницкого. - М. : Волтерс Клувер, 2010. - С. X.

4. Договор о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29 мая 2014 г.). - Доступ из справ.-правовой системы «Консуль-тантПлюс».

5. Евразийская интеграция: роль Суда / под ред. Т. Н. Нешатаевой. - М. : Статут, 2015.

6. Козырин А. Н. Кодификация налогового законодательства в государствах Евразийского экономического союза // Реформы и право. -2015. - № 4. - С. 34.

7. Там же.

8. Реут А. В. Компетенция Евразийского экономического союза (ЕАЭС) в сфере налогообложения // Финансовое право. - 2015. -№ 3. - С. 32.

9. Правовые проблемы формирования межгосударственных объединений (на примере зоны свободной торговли и Таможенного союза ЕврАзЭС) : монография / А. В. Габов, А. А. Каширкина, В. Ю. Лукьянова и др. ; под ред. В. Ю. Лукьяновой. - М. : Анкил, 2012.

10. Козырин А. Н. Указ. соч. - С. 39.

11. Правовые проблемы формирования межгосударственных объединений ...

12. Евразийский Экономический Союз: у интеграции нет неважных вопросов // Налоги Беларуси. - 2014. - 5 сен. - № 33 (321).

13. Четвериков А. О. Метод «второго режима» в современном интеграционном праве: практика Европейского союза, перспективы Евразийского экономического союза // Законы России: опыт, анализ, практика. - 2016. -№ 1, 2. - С. 61.

14. Там же. - С. 63.

15. Каширкина А. А., Морозов А. Н. Правовые проблемы интеграции на постсоветском про-

странстве в рамках ЕврАзЭС: проблемы и перспективы // Журнал российского права. - 2010. - № 2. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

16. Дмитриева Г. К. Унификация или гармонизация права: новые формы // Унификация международного частного права в современном мире : сб. ст. / отв. ред. И. О. Хлестова. - М. : Инфра-М : Ин-т законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, 2014. - С. 20.

17. Постановление Бюро Межпарламентской Ассамблеи Евразийского экономического сообщества от 14 апреля 2005 г. № 12 «О Рекомендациях по гармонизации основных положений налогового законодательства государств - членов ЕврАзЭС» // Параграф : ин-форм. системы - URL: http://online.zakon.kz /Document/?dec_id=300721719#post=0;0

18. Налоговое право : учебник для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. - М. : Альпина Паблишер, 2015. - С. 426.

19. Принята в г. Санкт-Петербурге 29 ноября 2013 г. Постановлением 39-10 на 39-м пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств - участников СНГ.

20. Грундел Л. П., Малис Н. И. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России : учебник. - М. : Магистр : Инфра-М, 2015. - С. 215.

21. Письмо Минфина РФ от 20 января 2009 г. № 03-05-04-01/07. - Доступ из справ.-право-вой системы «КонсультантПлюс».

22. Правовые проблемы формирования межгосударственных объединений ...

23. Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, Государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов Кыргызской Республики и Государственной налоговой службой Российской Федерации об унификации методологии налогообложения от 25 марта 1998 г. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

24. Соглашение между государствами - участниками Содружества Независимых Государств о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере : (заключено в Минске 4 июня 1999 г.) // Бюллетень международных договоров. - 2001. -№ 7.

25. Об обмене информацией между налоговым и таможенным органами государств - членов Евразийского экономического сообщества : Межправительственное соглашение от 25 января 2002 г. // Бюллетень международных договоров. - 2003. - № 3. - С. 50-51.

26. Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств -членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов : Протокол от 11 декабря 2009 г. // Финансовая газета. -2010. - 22 июля. - № 30.