ДЕЙСТВИТЕЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ ОБЯЗАННОСТЬ И НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА В СВЯЗИ С ВВЕДЕНИЕМ СТАТЬИ 54.1 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ: АНАЛИЗ ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНЫХ ПОДХОДОВ АРБИТРАЖНЫХ СУДОВ

Действительная налоговая обязанность и налоговая выгода в связи с введением статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации: анализ правоприменительных подходов арбитражных судов

Голенев Вячеслав Вячеславович,

аспирант, кафедра финансового права, Университет имени О.Е. Кутафина E-mail: vg@vgolenev.ru

В данной работе рассматриваются правовые последствия введения статьи 54.1 в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ). До введения данной статьи судебные органы при рассмотрении дел, связанных с необоснованной налоговой выгодой, руководствовались только Постановлением Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53). После легализации статьи 54.1 в НК РФ перед правоприменителем и учеными-теоретиками возник серьезный вопрос о соотношении упомянутого Постановления № 53 и статьи 54.1 НК РФ, ответ на который постаралась дать Федеральная налоговая служба в письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@. На основании судебной практики проводится анализ мотивировочной части судебных дел по рассмотрению проблемы получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, показывая на примерах различные правоприменительные позиции. Помимо этого, в статье рассматривается вопрос об определении действительной налоговой обязанности налогоплательщика с использованием налоговой реконструкции.

Ключевые слова: закон, налоговое право, Налоговый кодекс Российской Федерации, Налог, Налог на прибыль организаций, Федеральная налоговая служба, налоговая проверка, доначисление налогов, действительная налоговая обязанность, необоснованная налоговая выгода, суды.

Введение статьи 54.1 в НК РФ. Стремление отойти от формализма при оспаривании операций налогоплательщика впервые было закреплено в Постановлении Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее ВАС РФ) от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [1] (далее - Постановление № 53), в котором был использован совершенно новый правовой термин - «налоговая выгода». В пункте 1 Постановления № 53 сказано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В Постановлении № 53 указано (пункт 7) на необходимость судам во всех случаях проверять учет хозяйственных операций субъекта предпринимательской деятельности на соответствие их подлинному экономическому смыслу и самостоятельно определять права и обязанности налогоплательщика (т.е. налоговые последствия его операций), исходя из выявленного смысла этих операций.

Спустя 11 лет законодатель предпринял попытку кодифицировать проблемные вопросы, связанные с последствиями получения бизнесом налоговых выгод, что получило свое развитие в статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации [2] (НК РФ), которая содержит требование к соблюдению налогоплательщиком трех условий в целях подтверждения правомерности его налоговой выгоды: отсутствие искажений в учете, наличие деловой цели, выполнение обязательства по сделке/операции контрагентом.

До введения в действие статьи 54.1 НК РФ в делах об оспаривании решений налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с получением необоснованной налоговой выгоды, суды устанавливали совокупность обстоятельств, указанных в Постановлении № 53 (в частности, указанные в пунктах 4-7 и 10), и оценивали совершенную хозяйственную операцию на предмет реальности и экономической целесообразности.

Кроме того, для признания налоговой выгоды обоснованной, налогоплательщик должен был проявить осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. При этом рекомендовалось (в част-

ности, Министерством финансов Российской Федерации (Минфин) в Письме от 24.09.2010 № 0302-07/1-42) учитывать не только сведения о контрагенте, содержащиеся в выписке из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), но и иную информацию из официальных источников, характеризующую деятельность контрагента, подтверждающую постановку на учет в налоговых органах контрагентов-налогоплательщиков. Также рекомендовалось получать доверенность, подтверждающую право уполномоченного представителя контрагента подписывать от его имени документы, представленные налогоплательщику. Помимо этого, судебная практика сформировала нижеупомянутые рекомендации.

1) В случаях, если деятельность организации-контрагента подлежит лицензированию, то следует запросить соответствующую лицензию. Этого достаточно для того, чтобы проявить должную осмотрительность [3].

2) Из решений судов следует, что операции по договору, подписанному, но не скрепленному печатями, своей реальности не теряют [4].

3) В 2010 году Президиум ВАС Рф сформулировал правовую позицию: налоговый орган не вправе отказать в принятии расходов налогоплательщику по налогу на прибыль организации, если эти расходы относились к реальным операциям, имеющим деловую цель [5]. Одного указания на пробелы в заполнении документов недостаточно.

4) По делу ОАО «Муромский стрелочный завод» Президиум ВАС РФ сделал такие же выводы. Чтобы отказать в вычете по налогу на добавленную стоимость (НДС), нельзя ссылаться лишь на то, что счет-фактура подписана неустановленным лицом. Налоговому органу надлежит доказать, что налогоплательщик знает о том, что сведения, указанные контрагентом, недостоверны [6].

5) Подписи неустановленных лиц в документах контрагента в совокупности с иными обстоятельствами приведет к тому, что налогоплательщик лишается прав на вычеты. К этому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2008 № 9299/08 по делу ЗАО «Кестрой-1» и в ряде других судебных дел [7].

6) Если налогоплательщик в споре с налоговым органом не привел достаточных доказательств реальности хозяйственной операции, ее экономической обоснованности, а также доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагента, то, согласно выработанной судебной практике по Постановлению № 53, ему (налогоплательщику) суд отказывал в праве учитывать понесенные в связи с исполнением по сделке расходов с данным контрагентом по налогу на прибыль организаций и во взаимосвязи применять налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику его контрагентами (Определения Верховного Суда Российской Федерации (далее - ВС РФ) № 305-КГ17-259 от 02.03.2017 по делу № А40-234184/2015; № 305-КГ15-2779 от 20.04.2015 по делу № А40-11792/2013 [8]).

7) Аналогичного подхода придерживались суды в случае, если поднимался вопрос о реальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентом в связи с правомерностью применения налоговых вычетов по НДС. Отсутствие права на вычет по НДС влекло за собой отсутствие права на уменьшение базы по налогу на прибыль организаций (Определение ВС РФ № 305-КГ17-5196 от 24.05.2017 по делу № А40-110932/2016 [9]).

8) Кроме того, особое влияние на практику выявления необоснованной налоговой выгоды имела правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 (дело ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций» [10]). В ней указывалось следующее: налогоплательщик вправе учесть расходы в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если они реально понесены, но реальный поставщик (подрядчик, исполнитель) товара (сырья, работы, услуги) не установлен. В таком случае расходы на закупаемые товары, имущество, работы или услуги принимаются к учету в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по рыночным ценам. В определении о передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ также имелась прямая ссылка на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ о расчетном методе выявления размера расходов целях включения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. В дальнейшем именно опыт рассмотрения Президиумом ВАС РФ упомянутых дел лег в основу разъяснений из пункта 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (Постановление № 57).

Однако, указанные разъяснения, при всей их скрупулезности, не смогли создать единообразие в понимании того, что допустимо, а что недопустимо при осуществлении плательщиком налога действий, связанных или направленных по получение выгоды в сфере налогообложения. Поэтому введение статьи 54.1 было обосновано практической необходимость.

Изменение подходов к доказыванию получения необоснованной налоговой выгоды после введения в действие статьи 54.1 НК РФ. Доказательственная база для признания налоговой выгоды необоснованной, исходя из позиций, изложенных в Постановлении № 53 и подробно разобранных выше на примере конкретных судебных дел, имеющих практикообразующее значение, являлась собирательной и во многом содержала в себе указания на оценочные критерии и обстоятельства. Иначе говоря, необходима совокупность взаимос- р вязанных обстоятельств, таких как: создание орга- Д низации незадолго до совершения хозяйственной Ч

т

операции; взаимозависимость участников сделок; К неритмичный характер хозяйственных операций; ё нарушение налогового законодательства в про- у шлом; разовый характер операции; осуществле- А

ние операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Постановление № 53 и статья 54.1 НК РФ имеют общую цель - определить правомерность получения налоговой выгоды и законность налоговых вычетов, льгот и налоговых прав на обоснованное уменьшение налоговой базы по ряду налогов, однако, они по-разному подходят к ее решению. Постановление № 53 содержит ряд доказательств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды, тогда как статья 54.1 НК РФ перечисляет действия налогоплательщика, которые он не вправе совершать, если хочет получить вычет. Она построена «от обратного», что, на первый взгляд позволяет судам формировать более однозначную практику по делам, связанным с налоговыми вычетами.

Отсутствие искажения в сведениях о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения, нацеленность сделки не на неуплату налога, а также исполнение сделки надлежащей стороной дают налогоплательщику право на получение вычета. Обязанность доказывания наличия нарушений лежит, как и прежде, на налоговом органе.

Введенные изменения должны были создать более устойчивое и определенное положение для добросовестных налогоплательщиков при рассмотрении в судах дел, связанных с правомерностью получения вычетов и положить начало практике признания реальности хозяйственных операций налогоплательщика и законности налоговых вычетов.

Но уже с самого начала существования статьи 54.1 НК РФ возник острый конфликт правопо-нимания - если видные представители налогово-правовой науки выражали явное неодобрение относительно буквального толкования этой нормы в ограничительной форме, лишающей налогоплательщиков их льгот и выгод лишь при наличии малейшего сомнения инспекторов (Зари-пов М., Бациев В.В. [11]), то Федеральная налоговая служба России (ФНС) уже сразу в письме ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ (письмо от 31.10.2017) заявила, что новая норма не только не кодифицирует подходов и позиций, разработанных в практике правоприменения по вопросам о налоговой выгоде на основании Постановления № 53, но и исключает возможность расширительного толкования положений статьи 54.1 НК РФ, в особенности понятия «искажение фактов хозяйственной жизни»

Стоит отметить логические неточности в пись-5= ме от 31.10.2017. ФНС противоречиво называет ^ разъяснения Постановления № 53 «правилами» ^ (строка 1 абзаца 3 письма от 31.10.2017), хотя при этом отмечает, что правовые позиции из По-Ц становления № 53 не имеют правового значе-

ния для новой статьи 54.1 НК РФ (абзац 3 письма от 31.10.2017), и при этом являются всего лишь актами толкования законодательства (абзац 9 письма от 31.10.2017). Скорее всего, это действительно свидетельствует о значительно большем значении Постановления № 53, чем простое «отражение понятий, развитых в судебной практике» (строка 1 абзаца 9 письма от 31.10.2017).

Аналогичный подход (о полном отказе в любых правах налогоплательщику при наличии любых фактов злоупотребления, об отсутствии необходимости в установлении фактов соблюдения или несоблюдения критерия осмотрительности) изложен в письме ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@. Следовательно, ФНС фактически запрещает нижестоящим инспекциям через налоговую реконструкцию выявлять действительную налоговую обязанность налогоплательщика.

Вместе с тем, Постановление № 53 Пленумом ВС РФ до настоящего времени не изменено и не отменено, и продолжает действовать в силу абзаца 8 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ).

С момента введения в действие статьи 54.1 НК РФ (конец лета - осень 2017 года) прошло порядка трех лет, в связи с чем на уровне арбитражных судов появились первые примеры применения статьи 54.1 НК РФ, а также совершенствовалась практика применения Постановления № 53. По какому пути развивается судебная практика и к какому пониманию пределов осуществления прав на исчисление налоговой базы налогоплательщиками склоняются суды?

Подходы арбитражных судов к проблеме выявления действительной налоговой обязанности налогоплательщика и налоговой выгоды налогоплательщика в контексте статьи 54.1 НК РФ. Представляется уместным и обоснованным проанализировать подходы судов через ранее сложившиеся (и уже упомянутые в разделе 1 настоящей статьи) критерии оценки налоговой выгоды.

1) Нарушение контрагентом налогоплательщика налогового законодательства. Так, в ряде решений судами отклонялись доводы налогового органа о том, что спорные контрагенты не в полном объеме исполняют свои обязанности по уплате налогов и представляют налоговую отчетность с заниженными показателями, поскольку указанные обстоятельства не препятствовали реализации налогоплательщиком права на получение налоговых вычетов по НДС. Следовательно, эти обстоятельства не могут влиять на возникновение у заявителя права на применение налоговых вычетов при условии соблюдения требований норм НК РФ.

Данный вывод также следует из пункта 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017, в котором указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, про-

явившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки (в силу уже упомянутой статьи 170 АПК РФ разъяснение сохраняет свою силу и сегодня).

Согласно Определению Конституционного суда Российской Федерации от 16.10.2003 № 329-О истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

2) Наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Действующее законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды по налогу на прибыль и налоговых вычетов при исчислении НДС, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

В одном из дел суд [12], ссылаясь как на положения статьи 541. НК РФ, так на Постановление № 53, отказывая в удовлетворении жалобы налогового органа, указал, что инспекция не привела доводов относительно недобросовестности действий налогоплательщика, касающихся обстоятельств и причин выбора общества «А» в качестве контрагента, а также не доказала несоответствие цен, по которым осуществлялась реализация, рыночным. При этом расходы были восстановлены путем применения расчетного метода (статья 31 НК РФ) Однако в части НДС суд отказал налогоплательщику, указывая на непроявление должной осмотрительности.

3) Отсутствие спорных контрагентов по юридическому адресу, а также доказательств реальной поставки товара.

Данный довод, часто встречающийся среди обстоятельств, на которых основывает свои требования инспекция, нередко отклоняется судами, как не являющийся достаточным основанием для выводов о недобросовестности налогоплательщика. Он не является фактом нереальности исполнения сделки и не противоречит положениям пункта 2 статьи 54.1 НК РФ. Но в совокупности с иными обстоятельствами это может свидетельствовать о получении плательщиком налога необоснованной выгоды.

Так, в одном из дел (в нем не применялась статья 54.1 НК РФ, однако, применение Постановления № 53 осенью 2019 года свидетельствует об устойчивости подхода о необходимости его применения) [13] инспекция, обосновывая неза-

конность вычетов, ссылалась, помимо прочего, на то, что контрагенты налогоплательщика были созданы незадолго до заключения сделки с ним, по юридическому адресу организации не находятся, фактическое местонахождение не установлено. Суд, установив нереальность выполнения хозяйственных операций по представленным в дело документам (договоры, счета-фактуры, товарные накладные, приходные ордера), не установив факт оприходования спорной продукции, признал указания инспекции на факт отсутствия спорных контрагентов по юридическому адресу обоснованными.

В связи с отсутствием у налогоплательщика документов, подтверждающих реальность операции и уплаты налогов, суды признали действительным решение инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности. Общество в подтверждение взаимоотношений с контрагентом не представило договоры с копиями уставных документов, счета-фактуры, акты выполненных работ; товарные и товарно-транспортные накладные. Представленные счета-фактуры не позволяют определить контрагента по сделке, его адрес, объект сделки, количество (объем) товара, его цену, а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету и соответствуют требованиям закона, тем более, что на указанных документах усматривались и оттиски печатей иных организаций, а не контрагентов проверяемого лица.

Таким образом, хозяйственные операции с контрагентом не отражены должным образом в бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщика, что не подтверждает реальность операций и уплату налогов.

4) Совпадение интернет-адресов контрагентов. Суды со ссылкой на Постановление № 53 отмечали, что само по себе совпадение интернет-адресов контрагентов при отсутствии иных доказательств заведомой согласованности их действий в использовании незаконных схем налоговой оптимизации, не является доказательством того, что налогоплательщик должен был знать об особенностях хозяйственной деятельности контрагентов с тем, чтобы вменить ему отсутствие должной осмотрительности и осторожности в выборе спорных поставщиков или умысла на получение необоснованных вычетов.

В период действия статьи 54.1 НК РФ даже при согласии с доводами налогового органа о совпадении 1Р-адресов разных лиц суды указывают на применение Постановления № 53 [14].

5) Транзитный характер движения денежных средств по расчетному счету и взаимозависимость контрагентов. Инспекция, доказывая нере- р альность операций с контрагентами, ссылалась Д на следующие обстоятельства: наличие призна- Ч

т

ков подконтрольности спорных контрагентов, от- К сутствие платежей на ведение хозяйственной де- ё ятельности (платежи за аренду, коммунальные у услуги, транспортные и иные услуги, выплату за- А

работной платы), транзитный характер движения денежных средств по расчетному счету, перечисление в дальнейшем денежных средств на расчетные счета организаций, имеющих признаки «проблемных» контрагентов, не исполняющих налоговых обязательств перед бюджетом.

Разрешая спор, суд отметил (формально ссылаясь как на статью 54.1 НК РФ, так и на Постановление № 53), что обстоятельства, на которые ссылается инспекция, свидетельствуют о фиктивности представленных обществом документов, и не могут быть признаны безусловными доказательствами добросовестности налогоплательщика.

6) Отсутствие основных средств, производственных активов, транспортных средств, выполнение работ своими силами, а не силами привлеченного контрагента. Суд признал правомерными доводы налогового органа об отсутствии у спорных контрагентов необходимых условий для осуществления поставки товара и выполнения работ, а именно: производственных и складских помещений, управленческого и технического персонала, транспортных средств. Он отметил, что определяющее значение при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды как по налогу на прибыль, так и по НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика. Если проверяемое лицо выполняло работы, которые задекларированы как выполненные другим лицам-контрагентом, на самом деле самостоятельно, то в таком случае налоговая выгода признается необоснованной, а решение налоговой - законным [15].

В приведенных делах судами, несмотря на поддержку ими доводов фискальных органов, одновременно применены и статья 54.1 НК РФ, и разъяснения, содержащиеся в Постановлении № 53, что демонстрирует, в очередной раз, непроработанность подходов ФНС, изложенных в письме от 31.10.2017 г.

7) Недобросовестность контрагентов второго и последующих звеньев. Суды неоднократно отмечали, что при отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). В этом случае в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплатель-

5= щика не могут приводиться признаки недобросо-^ вестности контрагентов второго и последующих ^ звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков. Таким образом, налоговые Ц претензии возможны только при доказывании на-

логовым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ условий.

Однако, при наличии обстоятельств подконтрольности налогоплательщик несет ответственность за налоговую недобросовестность контрагентов второго звена [16].

Таким образом, из приведенных примеров следует, что арбитражные суды придерживаются следующего подхода: применение статьи 54.1 НК РФ не только не исключает, но и толкуется через призму позиций, изложенных в Постановлении № 53.

Вместе с тем, остается нерешенным следующий вопрос. Если в связи с нереальностью контрагента, но реальностью использования товара, работ или услуг в деятельности налогоплательщика, он лишается права на вычет НДС (это предусматривал как ранее действовавший подход (пункт 10 Постановления № 53), так и пункт 1 и подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), то лишается ли он одновременно права на учет расходов в составе базы по налогу на прибыль организаций?

Действительная налоговая обязанность по налогу на прибыль организаций в контексте статьи 54.1 НК РФ. В настоящее время этот вопрос является дискуссионным. Широкому обсуждению в профильных изданиях и в сети «Интернет» подверглись два дела, связанные с применением статьи 54.1 НК РФ к спорным операциям, по которым была не проявлена должная осмотрительность, имеются существенные сомнения в личности контрагентов налогоплательщиков, однако реальность использования тех или иных ресурсов в деятельности налогоплательщика не оспаривается либо является ключевым вопросом по делу. Проанализируем эти дела.

По делу № А27-17275/2019 [17] (дело ООО «Кузбассконсервмолоко») суд первой инстанции, отказав налогоплательщику в применении вычетов по НДС, одновременно признал право на учет расходов в составе базы по налогу на прибыль, указав, что размер расходов может быть определен через расчетный метод (статья 31 НК РФ), от применения которого налоговый орган уклонился. Как указано судом, при несоблюдении пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, недопустимо получение налоговой выгоды лицом именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговую инспекцию от обязанности проверить - были ли в действительности какие-либо операции под прикрытием формального документооборота, если таковые имелись -выявить их подлинное экономическое содержание и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств. Для этого суд применил систематическое, историческое, языковое толкование норм права. Апелляционный суд, напротив, счел, что расчетный метод не применим, так как новое регулирование статьи 54.1 НК РФ исключает какое-либо предыдущее толкование и позиции - а именно, из Постановления

№ 53, а это значит, что при формальном несоблюдении хотя бы одного из трех условий пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик лишается налоговой выгоды.

Арбитражный суд кассационной инстанции по указанному делу отменил постановление апелляционного суда и оставил в силе решение суда первой инстанции, согласившись с его мотивировкой.

В деле № А50-17644/2019 (дело ООО «Си-ва-лес») Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 23.01.2020 № Ф09-9691/19 [18] однозначно занял позицию, поддерживающую необходимость определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль - через применение налоговой реконструкции расчетным методом, в связи с чем судебные акты нижестоящих судов, не согласившихся с налогоплательщиком, отменил, и отправил дело на новое рассмотрение.

Выводы. Арбитражные суды придерживаются следующего подхода: применение статьи 54.1 НК РФ не только не исключает, но и толкуется через призму позиций, изложенных в Постановлении № 53.

В складывающейся судебной практике имеются противоречивые подходы судов к признанию или отказу в таковом в отношении права налогоплательщиков на учет расходов в составе базы по налогу на прибыль.

1. По одному из подходов, новое регулирование статьи 54.1 НК РФ исключает какое-либо предыдущее толкование и позиции - а именно, из Постановления № 53, и, значит, при формальном несоблюдении хотя бы одного из трех условий из пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик лишается налоговой выгоды.

2. По второму подходу, размер расходов может быть определен через расчетный метод (статья 31 НК РФ), в связи с чем определение действительной налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль происходит через применение налоговой реконструкции.

Разделяется второй подход, поскольку налогом на прибыль облагается прибыль налогоплательщика, которая рассчитывается как денежное (стоимостное) выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Для определения реального размера прибыли нельзя исключать реально понесенные расходы. Если сумма НДС к уплате, как косвенного налога, зависит от личности контрагента (в силу принципов нейтральности и переложения НДС на потребителя), то сумма налога на прибыль к уплате зависит от того, использован ли реально существующий товар/работы/ услуги в хозяйственной деятельности налогоплательщика. При неизвестной либо неподтвержденной личности контрагента, но подтвержденности операций с тем или иным товаром, работами или услугами, можно доказать факт изменения имущественной сферы налогоплательщика, в связи с чем отказ в признании права на учет реально по-

несенных расходов будет противоречить статье 57 Конституции Российской Федерации и пункту 3 статьи 3 НК РФ.

Правовой принцип, закрепленный в пункте 3 статьи 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налога), основан на «...экономических реалиях общественных отношений. Урегулированные нормами права, эти экономические отношения становятся правовыми. Однако, не любой факт (событие, действие, состояние) может стать юридическим фактом, порождающим обязанность платить налог, а лишь тот, который свидетельствует о возникновении дохода, получении прибыли, приобретении имущества, увеличении его стоимости, появлении иного материального блага как в результате экономической деятельности налогоплательщика», с чем согласен и Конституционный Суд Российской Федерации [19, С. 172].

Таким образом, в основу законного снижения налоговой обязанности могут быть положены только те факты, которые свидетельствуют о реальном несении расходов. И если такая реальность имеет место быть, то действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль определяется исходя из размера таких реально понесенных расходов, которые выявляются путем применения расчетного метода.

Литература

1. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // «Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации», 12, 2006.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ. № 31. 1998. Ст. 3824.

3. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 02 марта 2011 года № КА-А41-555/2011 по делу № А41-555/2011 // Картотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http:// kad.arbitr.ru/Card/5e5cc460-556a-49da-9346-8011b855154f; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06 апреля 2011 года № КА-А40-2228/2011 по делу № А40-2228/2011//Картотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http://kad.arbitr.ru/Card/ ed4663ee-d02e-456c-a34c-ebcd1358cbbe; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 09 сентября 2011 года по делу № А40-151120/2010-107-901//Кар-тотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http://kad.arbitr.ru/ Card/dd0ed433-dff1-4724-8934-2ad3dff236c1.

4. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 09 марта 2004 года № КГ-А40-945/2004 по делу № А40-945/2004 //

5 -а

сз

<

8

1

Картотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http://kad.arbitr.ru/ Card/1ec5a2f3-bd25-412e-9737-b5c266e66f9d.

. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09 марта 2010 года № 15574/09 по делу № А79-6542/2008// Картотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http://kad.arbitr.ru/Card/6942d5b8-9778-4a3a-a2d8-6d2c6bd682a7.

. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 апреля 2010 года № 18162/09 по делу № А11-1066/2009 // Картотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http://kad.arbitr.ru/Card/6942d5b8-9778-4a3a-a2d8-6d2c6bd682a7.

. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 ноября 2008 года № 9299/08 по делу № А40-16436/07-107-121 // Картотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http://kad.arbitr.ru/Card/d42f8bf7-6f8c-45bb-b742-7786b06a9913; Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16 января 2009 года № 17445/08 по делу № А46-4696/2007 // Картотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http://kad.arbitr.ru/Card/ c72ab6d9-973d-4ee1-8493-8b5419e6c385; Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 января 2009 года № 28/09 по делу № А40-3945/08-142-1 // Картотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http://kad.arbitr.ru/Card/07e8f75d-de58-4714-9500-4c21d491c238; Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 февраля 2009 года № ВАС-838/09 по делу № А40-28130/08-107-80// Картотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http://kad.arbitr.ru/ Card/14af963f-7b6b-49b9-926d-c20b4bba20d6; Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 марта 2009 года № ВАС-2864/09 № А40-19454/07-80-68 // Картотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http://kad.arbitr.ru/ Card/f2dda53b-f473-4d7e-9873-a853d8277c7b.

. Определения ВС РФ № 305-КГ17-259 от 02.03.2017 по делу № А40-234184/2015, № 305-КГ15-2779 от 20.04.2015 по делу № А40-11792/2013 // Документы опубликованы не были. Источник - СПС «Консультант Плюс».

. Определение ВС РФ № 305-КГ17-5196 от 24.05.2017 по делу № А40-110932/2016 // Документ опубликован не был. Источник -СПС «Консультант Плюс».

0. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 // Документ опубликован не был. Источник - СПС «Консуль-

тант Плюс»; Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был. Источник - СПС «Консультант Плюс».

11. Зарипов М. Статья 54.1 Налогового кодекса: трактовка ФНС // Интернет-портал Закон.ру от 21.08.2017; Источник - URL: https://zakon. ru/blog/2017/08/21/statya_541_nalogovogo_ kodeksa_traktovka_fns; Зарипов М. Налоговые схемы: 53-е умерло, да здравствует 54 бис? // Интернет-портал Закон.ру от 04.11.2017; Источник - URL: https://zakon.ru/blog/2017/11/04/53-e_ umerlo_da_zdravstvuet_54_bis. «В правилах статьи 54.1 НК нет каких-либо содержательно новых требований» // Интервью с Виктором Бациевым. Интернет-портал Закон. ру от 07.12.2018; источник - URL: https:// zakon.ru/discussion/2018/12/7/v_pravilah_ stati_541_nk_net_kakih-libo_soderzhatelno_

novyh_trebovanij__intervyu_viktora_bacieva;

Бациев Виктор.: «Быть или не быть налоговой реконструкции?» // «Экономика и жизнь» от 24.01.2019, источник: URL: https://www.eg-online.ru/article/392534/.

12. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2019 № 13АП-34590/2019, 13АП-35432/2019 по делу № А56-50990/2019 // Документ опубликован не был. Источник - СПС «Консультант Плюс».

13. Постановление Арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 30.10.2019 № Ф04-4879/2019 по делу № А27-13200/2018 // Документ опубликован не был. Источник - СПС «Консультант Плюс».

14. Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2019 № 12АП-11601/2019 по делу № А12-12031/2019 // Документ опубликован не был. Источник - СПС «Консультант Плюс».

15. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18.12.2019 № Ф06-55102/2019 по делу № А65-2655/2019 // Документ опубликован не был. Источник - СПС «Консультант Плюс».

16. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2019 № 13АП-29231/2019 по делу № А21-1186/2019 // Документ опубликован не был. Источник - СПС «Консультант Плюс».

17. Дело № А27-17275/2019 // Картотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http://kad.arbitr.ru/ Card/51debc29-78ae-44ee-a692-7f03b4f224f6.

18. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 № Ф09-9691/19 по делу № А50-17644/2019 // Картотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http:// kad.arbitr.ru/Document/Pdf/7a554048-bbc1-485c-b478-a741b5f33403/01d67ae3-9406-

4abb-a844-b539b855c0da/A50-17644-2019_20200123_Reshenija_i_postanovlenija. pdf?isAddStamp=True. 19. Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях КС РФ // «Налоговед». 2004. № 7. С. 172; Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30 января 2001 года № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан» // «Собрание законодательства Российской Федерации». 2001. № 7. Ст. 701.

SUBSTANTIAL TAX LIABILITY AND TAX BENEFIT IN CONNECTION WITH THE INTRODUCTION OF ARTICLE 54.1 OF THE TAX CODE OF THE RUSSIAN FEDERATION: ANALYSIS OF THE LAW ENFORCEMENT APPROACHES OF ARBITRATION COURTS

Golenev V.V.

University named after O.E. Kutafin

This paper examines the legal consequences of the introduction of Article 54.1 into the Tax Code of the Russian Federation. Prior to the introduction of this article, the judicial authorities, when considering cases related to unjustified tax benefits, were guided only by the Resolution of the Plenum of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation of 12.10.2006 No. 53 "On the assessment by arbitration courts of the justification for obtaining tax benefits by a taxpayer." After the legalization of article 54.1 in the code, a serious question arose before the law enforcer and theoretical scientists about the relationship between the mentioned Resolution No. 53 and article 54.1 of the Tax Code, which the Federal Tax Service tried to answer in a letter dated 31.10.2017 No. ED-4-9 / 22123 @ ... On the basis of judicial practice, an analysis of the motivation part of court cases is carried out to consider the problem of obtaining an unjustified tax benefit by a taxpayer, showing various law enforcement positions by examples. In addition, the article discusses the issue of determining the substantial tax liability of a taxpayer using tax reconstruction.

Keywords: law, tax law, Tax Code of the Russian Federation, tax, corporate income tax, Federal Tax Service, tax audits, additional tax assessment, substantial tax obligation, unjustified tax benefits, courts.

References

1. Resolution of the Plenum of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation dated 12.10.2006 No. 53 "On the assessment by arbitration courts of the validity of the taxpayer's receipt of tax benefits" // "Bulletin of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation", 12, 2006.

2. Tax Code of the Russian Federation (part one) of July 31, 1998 No. 146-FZ // SZ RF. No. 31. 1998. Art. 3824.

3. Resolution of the Federal Arbitration Court of the Moscow District dated March 02, 2011 No. KA-A41-555 / 2011 in case

No. A41-555 / 2011 // Card file of arbitration cases of the Supreme Court of the Russian Federation, URL: http://kad.arbitr. ru / Card / 5e5cc460-556a-49da-9346-8011b855154f; Resolution of the Federal Arbitration Court of the Moscow District of April 06, 2011 No. KA-A40-2228 / 2011 in case No. A40-2228 / 2011 // Card file of arbitration cases of the Supreme Court of the Russian Federation, URL: http://kad.arbitr.ru/Card / ed4663ee-d02e-456c-a34c-ebcd1358cbbe; Resolution of the Federal Arbitration Court of the Moscow District of September 09, 2011 in case No. A40-151120 / 2010-107-901 // Card file of arbitration cases of the Supreme Court of the Russian Federation, URL: http://kad.arbitr.ru/Card/dd0ed433-dff1-4724-8934-2ad3dff236c1.

4. Resolution of the Federal Arbitration Court of the Moscow District dated March 09, 2004 No. KG-A40-945 / 2004 in case No. A40-945 / 2004 // Card file of arbitration cases of the Supreme Court of the Russian Federation, URL: http://kad.arbitr. ru / Card / 1ec5a2f3-bd25-412e-9737-b5c266e66f9d.

5. Resolution of the Presidium of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation dated March 09, 2010 No. 15574/09 in case No. A79-6542 / 2008 // Card file of arbitration cases of the Supreme Court of the Russian Federation, URL: http://kad.arbi-tr.ru/Card/ 6942d5b8-9778-4a3a-a2d8-6d2c6bd682a7.

6. Resolution of the Presidium of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation dated April 20, 2010 No. 18162/09 in case No. A11-1066 / 2009 // Card file of arbitration cases of the Supreme Court of the Russian Federation, URL: http://kad. arbitr.ru/Card/ 6942d5b8-9778-4a3a-a2d8-6d2c6bd682a7.

7. Resolution of the Presidium of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation dated November 11, 2008 No. 9299/08 in case No. A40-16436 / 07-107-121 // Card file of arbitration cases of the Supreme Court of the Russian Federation, URL: http: //kad.arbitr. ru / Card / d42f8bf7-6f8c-45bb-b742-7786b06a9913; Determination of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation dated January 16, 2009 No. 17445/08 in case No. A46-4696 / 2007 // Card file of arbitration cases of the Supreme Court of the Russian Federation, URL: http://kad. arbitr.ru/Card/c72ab6d9-973d -4ee1-8493-8b5419e6c385; Determination of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation dated January 30, 2009 No. 28/09 in case No. A40-3945 / 08-142-1 // Card file of arbitration cases of the Supreme Court of the Russian Federation, URL: http://kad.arbitr. ru/Card / 07e8f75d-de58-4714-9500-4c21d491c238; Determination of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation dated February 12, 2009 No. VAS-838/09 in case No. A40-28130 / 08-107-80 // Card file of arbitration cases of the Supreme Court of the Russian Federation, URL: http://kad.arbi-tr.ru / Card / 14af963f-7b6b-49b9-926d-c20b4bba20d6; Determination of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation dated March 23, 2009 No. VAS-2864/09 No. A40-19454 / 07-80-68 // Card file of arbitration cases of the Supreme Court of the Russian Federation, URL: http://kad.arbitr.ru/Card / f2d-da53b-f473-4d7e-9873-a853d8277c7b.

8. Determinations of the RF Armed Forces No. 305-KG17-259 dated 03/02/2017 in case No. A40-234184 / 2015, No. 305-KG15-2779 dated April 20, 2015 in case No. A40-11792 / 2013 // The documents were not published. Source - SPS "Consultant Plus".

9. Determination of the RF Armed Forces No. 305-KG17-5196 dated May 24, 2017 in case No. A40-110932 / 2016 // The document was not published. Source - SPS "Consultant Plus".

10. Resolution of the Presidium of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation dated 03.07.2012 No. 2341/12 // The document was not published. Source - SPS "Consultant Plus"; Resolution of the Plenum of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation of July 30, 2013 No. 57 "On some issues arising from the application by arbitration courts of Part One of the Tax Code of the Russian Federation" // The document was not published. Source - SPS "Consultant Plus".

11. Zaripov M. Article 54.1 of the Tax Code: interpretation of the Federal Tax Service // Internet portal Zakon.ru dated 21.08.2017; Source - URL: https://zakon.ru/blog/2017/08/21/ statya_541_nalogovogo_kodeksa_traktovka_fns; Zaripov M. Tax Schemes: 53rd Died, Long Live 54 bis? // Internet portal Zakon.ru dated 04.11.2017; Source - URL: https://zakon. ru/blog/2017/11/04/53-e_umerlo_da_zdravstvuet_54_bis. "The rules of article 54.1 of the Tax Code do not contain any substan-

5 -a

C3

<

tively new requirements" // Interview with Viktor Batsiev. Internet portal Zakon.ru dated 07.12.2018; source - URL: https://zakon. ru/discussion/2018/12/7/v_pravilah_stati_541_nk_net_kakih-li-

bo_soderzhatelno_novyh_trebovanij_intervyu_viktora_bacie-

va; Batsiev Victor: "To be or not to be a tax reconstruction?" // "Economy and Life" dated 01.24.2019, source: URL: https:// www.eg-online.ru/article/392534/.

12. Resolution of the Thirteenth Arbitration Court of Appeal dated 12.24.2019 No. 13AP-34590/2019, 13AP-35432/2019 in case No. A56-50990 / 2019 // The document was not published. Source - SPS "Consultant Plus".

13. Resolution of the Arbitration Court of the West Siberian District of October 30, 2019 No. F04-4879 / 2019 in case No. A27-13200 / 2018 // The document was not published. Source - SPS "Consultant Plus".

14. Resolution of the Twelfth Arbitration Court of Appeal dated November 22, 2019 No. 12AP-11601/2019 in case No. A12-12031 / 2019 // The document was not published. Source - SPS "Consultant Plus".

15. Resolution of the Arbitration Court of the Volga District of 12/18/2019 No. F06-55102 / 2019 in case No. A65-2655 / 2019 // The document was not published. Source - SPS "Consultant Plus".

16. Resolution of the Thirteenth Arbitration Court of Appeal dated 15.11.2019 No. 13AP-29231/2019 in case No. A21-1186 / 2019 // The document was not published. Source - SPS "Consultant Plus".

17. Case No. A27-17275 / 2019 // Card file of arbitration cases of the Supreme Court of the Russian Federation, URL: http://kad. arbitr.ru/Card/51debc29-78ae-44ee-a692-7f03b4f224f6.

18. Resolution of the Arbitration Court of the Ural District of 23.01.2020 No. F09-9691 / 19 in case No. A50-17644 / 2019 // Card file of arbitration cases of the Supreme Court of the Russian Federation, URL: http://kad.arbitr.ru/Document/Pdf /7a554048-bbc1-485c-b478-a741b5f33403/01d67ae3-9406-4abb-a844-b539b-855c0da/A50-17644-2019_20200123_Reshenija_i_postanov-lenija.pdf?isAddStamp=True.

19. Krokhina Yu.A. The principle of economic justification of the tax in the legal positions of the Constitutional Court of the Russian Federation // "Tax expert". 2004. No. 7. P. 172; Resolution of the Constitutional Court of the Russian Federation of January 30, 2001 No. 2-P "In the case of checking the constitutionality of the provisions of subparagraph"e"of paragraph 1 and paragraph 3 of Article 20 of the Law of the Russian Federation "On the Fundamentals of the Tax System in the Russian Federation" As amended by Federal Law of 31 July 1998 "On Amendments and Additions to Article 20 of the Law of the Russian Federation "On the Basics of the Tax System in the Russian Federation", as well as the provisions of the Law of the Chuvash Republic" On Sales Tax", the Law of the Kirov Region "On Sales Tax" and the Law of the Chelyabinsk region "On sales tax" in connection with the request of the Arbitration Court of the Chelyabinsk region, complaints of the limited liability company "Russian Troika" and a number of citizens" // "Collection of legislation of the Russian Federation" 2001. No. 7. Art. 701.