О спорных вопросах предоставления налоговых вычетов по НДФЛ

Налогообложение

О СПОРНЫХ ВОПРОСАХ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ

ПО НДФЛ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

В статье рассмотрены наиболее спорные методологические проблемы, с которыми бухгалтер может столкнуться, рассчитывая сумму НДФЛ с учетом налоговых вычетов по данному налогу.

Стандартные налоговые вычеты

На правоприменительном уровне существуют споры по вопросу о правомерности предоставления стандартных налоговых вычетов работникам на основании не ежегодных, а «бессрочных» заявлений.

Несмотря на сложившуюся практику предоставления заявления на применение стандартных налоговых вычетов каждый год, Минфин России считает такой документооборот излишним. Как разъяснило финансовое ведомство в письме от 27.04.2006 № 03-05-01-04/105, работник, проработавший в организации несколько лет, не должен представлять заявления на получение стандартного налогового вычета каждый год, так как НК РФ не требует, чтобы такое заявление подавалось налогоплательщиком ежегодно.

Таким образом, если в заявлении не указан период, за который работник просит предоставить ему льготу, и конкретные суммы вычета, то данная бумага становится практически «универсальной» и повторно ее можно больше не составлять. Конечно, это справедливо только при том условии, что не поменяются основания для стандартных вычетов, например, если у налогоплательщика родится ребенок.

При этом, как показывает арбитражная практика, стандартные налоговые вычеты могут быть представлены работнику при наличии документов, подтверждающих право на такие вычеты, даже в том случае, если заявление о предоставлении

вычетов вообще отсутствует. Судьи при этом ссылаются на то, что представление налогоплательщиком документов, подтверждающих право на стандартные налоговые вычеты, уже само по себе свидетельствует о его намерении получить такие вычеты (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2006 № А78-5657/05-С2-12/489-Ф02-2197/06-С1).

Также между налоговыми агентами и налоговыми органами существуют споры по вопросу о правомерности предоставления стандартных налоговых вычетов при отсутствии справки о доходах, полученных работниками на предыдущем месте работы.

Представляется, что налоговый агентне обязан применять стандартные налоговые вычеты при определении налоговой базы в случае отсутствия заявления налогоплательщика о предоставлении вычета, а также требовать от налогоплательщика предоставления такого заявления или документов, подтверждающих право на предоставление вычета, предусмотренного подп. 4п.1 ст. 218 НК РФ.

Следует отметить, арбитражные суды приходят к выводу, что привлечение налогового агента за предоставление вычетов сотрудникам, не представившим справок с предыдущего места работы, к налоговой ответственности является правомерным только в том случае, если налоговый орган докажет, что у работников есть другое место работы и доходы от него, а также то, что эти доходы в течение налогового периода превысили 20 000 руб. (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2007 № Ф09-9304/07-С2, постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2007 № Ф03-А73/07-2/5246).

Много вопросов вызывает и правомерность предоставления стандартных налоговых вычетов работникам, принятым на работу не с первого месяца налогового периода.

Арбитражные суды в подобных ситуациях связывают порядок предоставления вычетов с наличием или отсутствием у работников другого места работы в том же налоговом периоде.

При этом на налоговый орган возлагается обязанность по доказыванию таких существенных фактов, как наличие работы до момента трудоустройства в организацию и получение дохода, на который иными налоговыми агентами предоставлялся стандартный налоговый вычет, запрашивание справок, выдаваемых налоговыми агентами в порядке п. 3 ст. 230 НК РФ, с предыдущего места работы. В случае если доказательств предоставления вычетов по предыдущему месту работы (а в некоторых случаях и наличия самого места работы) не будет, арбитражные суды признают неправомерным доначисление налоговому агенту НДФЛ и привлечение его к налоговой ответственности.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Уральского округа от 29.01.2008 № Ф09-10932/07-СЗ, в котором суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления НДФЛ, несмотря на то, что справки о полученных доходах с предыдущего места работы работниками организации не представлялись и не были учтены доходы, полученные ими с начала налогового периода по прежнему месту работы. Суд указал, что налоговым органом не представлены доказательства правомерности доначисления налога, поскольку одним из условий предоставления стандартных налоговых вычетов является сумма дохода налогоплательщика, исчисленная нарастающим итогом с начала налогового периода.

К аналогичным выводам пришел ФАС СевероЗападного округа в постановлении от 14.11.2007 № А56-33572/2006.

Социальные налоговые вычеты

На правоприменительном уровне существуют споры по вопросу предоставления социального налогового вычета на лечение без документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика на лечение и приобретение медикаментов.

Следует отметить, что арбитражные суды находят правомерным предоставление стандартных налоговых вычетов на лечение только в том случае, если лечение проводилось в медицинских учреждениях, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Пример.

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и доначислении НДФЛ и постановление о взыскании налоговой санкции за счет имущества налогоплательщика. На основании решения выставлено требование об уплате налога.

Предприниматель обжаловал решение в суд. По его мнению, доначисление НДФЛ, пеней и штрафов незаконно, при исчислении НДФЛ он правомерно включил в налогооблагаемую базу в состав расходов спорные суммы, поскольку им исполнены установленные ст. 210,219,221, ч. 1 ст. 252 НК РФ требования к составу расходов: фактически произведенные, документально подтвержденные и непосредственно связанные с извлечением доходов.

Позиция суда

Физические лица, зарегистрированные в установленном действующем законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели), исчисляют налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в соответствии с п.З ст. 210 НК РФ.

Налоговая база определяется какденежное выражение доходов, полученных налогоплательщиком и подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.218 — 221 НК РФ.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 219 НКРФпри определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своихдетей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемых Правительством РФ), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств утверждаемых Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

Поскольку в нарушение подп. 3 п. 1ст. 219 НК РФ, приказа Минздрава РФ № 289 и МНС РФ № БГ-3-04/256 от 25.07.2001 предприниматель не представил часть копий документов, необходимых для получения социального налогового вычета, действия налогового органа, выразившиеся в доначислении НДФЛ, являются правомерными.

Суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа.

ФНС России в письмах от 13.06.2006 № 04-203/124@, от 31.08.2006 № САЭ-6-04/876@ относит к медицинским учреждениям не только медицинские организации, находящиеся на территории Российской Федерации, но и их обособленные подразделения, и индивидуальных предпринимателей. Налоговый орган указывает, что медицинская организация может быть создана в любой допустимой законодательством Российской Федерации организационно-правовой форме.

Кдокументам, подтверждающим фактические расходы на лечение, относится справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации, форма которой утверждена приказом Минздрава России и МНС России ot25.07.2001 № 289/БГ-3-04/256.

Выводы, изложенные в приведенном выше постановлении, подтверждаются иной судебной практикой (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2005 № А19-2892/04-44-52-Ф02-858/05-С1).

Имущественные налоговые вычеты

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае, если им документально подтверждены расходы по приобретению, хранению и реализации ценных бумаг в меньшем количестве, чем указано в налоговой декларации по НДФЛ.

Следует отметить, что в том случае, если налогоплательщик самостоятельно обнаружит совершенную ошибку и успеет уплатить недоимку до вынесения налоговым органом решения о его привлечении к налоговой ответственности, арбитражные суды, как показывает практика, поддержат его позицию, поскольку в подобном случае отсутствует сам факт налогового правонарушения (точнее, он перестает существовать на момент вынесения решения), и у налогового органа нет оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Примером тому является следующее судебное решение.

Суть дела. В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что индивидуальный предприниматель в нарушение п. Зет. 210, ст. 214.1, ст. 221 — 222, подп. 1 п. 1 ст. 220 и п. 1 ст. 252 НК РФ занизил НДФЛ.

Налоговый орган привлек предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также начислил ему к уплате недоимку по НДФЛ и пени, предложив в установленный срок уплатить недоимку, пени и штраф, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

В решении налоговый орган также указал на то, что предпринимателем необоснованно заявлены к вычету расходы по реализации ценных бумаг (акций).

Посчитав решение налогового органа незаконным, предприниматель обратился с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда

В соответствии с положениями ст. 214.1 НК РФ доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном настоящим пунктом. К указанным расходам относятся: суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

оплата услуг, оказываемыхдепозитарием; комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ об инвестиционных фондах; биржевой сбор (комиссия); оплата услуг регистратора;

другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается) на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

В случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подп 1п.1 ст. 220 НК РФ.

Установлено, что предприниматель осуществил продажу принадлежащих ему на праве собственности акций по договору купли-продажи, в результате чего получил доход.

Данный доход он отразил в декларации по НДФЛ.

В приложении к декларации «Расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги» предпринимателем заявлен вычет в сумме документально подтвержденных расходов по приобретению, хранению и реализации ценных бумаг, других расходов.

Указанные расходы также подтверждаются имеющимися в материалах дела документами: договор на приобретение 50 обыкновенных акций, платежные документы, подтверждающие оплату приобретенных ценных бумаг, агентский договор на реализацию ценных бумаг, акт оказания услуг и акт приема-передачи в оплату за оказанные услуги простого векселя, подтверждающие расходы на реализацию ценных бумаг.

При этом налогоплательщиком документально подтверждены расходы по приобретению, хранению и реализации ценных бумаг в меньшем количестве, чем указано в декларации за 2003 г. Сумма заявленных вычетов в завышенном размере была признана предпринимателем, и сумма НДФЛ была уплачена им добровольно, до вынесения решения налогового органа.

Однако налоговый орган не учел произведенную заявителем доплату НДФЛ по уточненному расчету и необоснованно включил спорную сумму в доначисление НДФЛ по этому эпизоду.

Технические ошибки, имевшие место в реквизитах отдельных документов, были исправлены предпринимателем.

Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

(По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2008 № А56-51297/2006).

Следует обратить внимание на то, что согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 № 320-0-П обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности или полученного результата. Налогоплательщик вправе самостоятельно оценивать эффективность и целесообразность осуществляемой деятельности.

Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью расходов экономической деятельностью налогоплательщика.

Арбитражные суды указывают, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 № А82-9347/2004-37 и от 10.08.2006 № А29-4238/2005а).

Таким образом, применять имущественные налоговые вычеты по НДФЛ вправе все налогоплательщики, расходы которых документально подтверждены, при этом критерий положительного финансового результата не должен являться для налоговых органов ключевым (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2008 № А05-7411/2007).

Профессиональные налоговые вычеты

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, можно ли признать подтвержденными в целях исчисления НДФЛ расходы налогоплательщика по приобретению товаров (работ, услуг) у несуществующих организаций.

Суды приходят к выводу, что гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, согласно которой не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия бухгалтера вызывают сомнения). Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Суды указывают, что отсутствие оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации документов, подтверждающих затраты на приобретение товара, не свидетельствует о факте безвозмездного приобретения товара, тем более если этоттовар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг) (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.08.2006 № Ф08-3478/2006-1508А).

Таким образом, применять профессиональные налоговые вычеты вправе и те налогоплательщики, чьи контрагенты, выдавшие документы, подтверждающие понесенные по сделке расходы, отсутствуют

в ЕГРЮЛ, но только в том случае, когда имеющиеся документы подтверждают реальный факт несения налогоплательщиком финансовых затрат.

Также в арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности включения в состав профессиональных налоговых вычетов расходов по содержанию сданного в аренду имущества.

В соответствии с письмом УМНС России по г. Москве от 20.03.2003 № 27-08н/15490 расходы по содержанию жилья являются обязанностью собственника (наймодателя) и не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

Арбитражные суды в указанных ситуациях, в отличие от налоговых органов, поддерживают налогоплательщика, приходя к выводу, что расходы по содержанию сданного в аренду имущества уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и могут быть включены в состав профессиональных вычетов при исчислении НДФЛ, поскольку сдача в аренду имущества является для налогоплательщика предпринимательской деятельностью в целях извлечения дохода.

Данные выводы содержатся, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 13.03.2007 № Ф09-1527/07-С2.

На практике также встречаются споры, связанные с правомерностью получения налогоплательщиком профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов и определением фиктивности финансово-хозяйственных отношений между налогоплательщиком и контрагентом.

В соответствии с п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами.

Таким образом, если налоговым органом не будут доказаны нереальность исполнения совершенных предпринимателем сделок, профессиональные налоговые вычеты по которым уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, а также фиктивность финансово-хозяйственных отношений между предпринимателем и его контрагентами, суд придет к выводу о правомерности применение налоговых вычетов (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от22.11.2007 № А19-19542/06-24-Ф02-7913/07).

В ситуации, рассмотренной ФАС ЗападноСибирского округа в постановлении от 15.05.2008 № Ф04-2943/2008(4911-А45-27), налоговый орган пришел к выводу о том, что в соответствии со ст. 221 и п. 1 ст. 252 НК РФ затраты индивидуального предпринимателя на приобретение векселей не могут считаться фактически произведенными, экономически оправданными и документально подтвержденными.

Суд, признавая точку зрения налогового органа неправомерной, исходил из того, что согласно ст. 221, п. 3 ст. 237, ст. 252 НК РФ для отнесения сумм, уплаченных налогоплательщиком поставщикам товаров (работ, услуг) на расходы НДФЛ необходимо, чтобы расходы были обоснованными и документально подтвержденными. Под документально обоснованными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом ФАС Западно-Сибирского округа указано, что суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, адавать оценку всем доводам в совокупности.

Исследовав имеющиеся в материалах дела, в их совокупности, договора купли-продажи векселей, акты приема-передачи, квитанции к приходным ордерам, реестр договоров и приобретенных векселей, квитанций об уплате налогов и сборов, суд установил, что фактически налоговый орган принял во внимание только доходы от реализации этих векселей, тогда как с величины всего полученного индивидуальным предпринимателем дохода были исчислены и уплачены в бюджет соответствующие налоги, а налоговый орган при проведении проверки должен определить как денежное выражение доходов, так и размер налоговых вычетов.

Суд, исследовав в соответствии со ст. 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства, установил, что налогоплательщик представил надлежащее документальное подтверждение своих расходов. Налоговый орган никакихдоказательств нарушений в движении векселей, в затратах на приобретение которых заявителю отказано, не представил.