Коллизии законодательных, интерпретационных, правоприменительных актов в отраслевом законодательстве России и зарубежных стран:история, современность, пути преодоления

Е.А. Бондарь, А.А. Волчкова

Бондарь Елена Александровна — кандидат юридических наук, доцент кафедры административного права и процесса Нижегородская академия МВД России

Волчкова Анна Александровна — кандидат юридических наук, доцент кафедры уголовного и уголовно-исполнительного права Нижегородская академия МВД России

Коллизии законодательных, интерпретационных, правоприменительных актов в отраслевом законодательстве России и зарубежных стран: история, современность, пути преодоления

Проблемы коллизий в праве являются, с одной стороны, достаточно исследованным вопросом, но, с другой стороны, в свете постоянно развивающегося и изменяющегося законодательства, весьма актуальным вопросом. Данная статья будет посвящена коллизиям в налоговом праве, как наиболее динамичной подотрасли финансового права.

Обратившись к истории, можно увидеть, что в романо-германском праве коллизии стали порождать новые нормативно-правовые акты, целью которых было исключение правовых коллизий в правовой сфере. В англосаксонском праве коллизии между субъектами стали порождать судебные прецеденты, которые призваны разрешить проблему образовавшегося правового вакуума.

Но исторически правовая коллизия в области налогообложения восходит истоками к Древнему Египту, где можно было найти в гробницах фараонов статуэтки писцов-налоговиков, которые, по преданию, должны были на том свете помогать наполнению казны правителя налогами. Коллизии можно найти и в фактах собираемости налогов: так, в Древнем Риме была построена дорожная сеть протяженностью 80 тыс. км не для улучшения перевозок, торговли, повышения товарооборота, а преимущественно для улучшения собираемости налогов на большой территории Римской империи. И таких примеров можно найти бесконечно много в истории. Так, Цицерон очень метко описывал коллизии в системе налогообложения одной фразой: «Только мысль бесплатна»1.

Преодоление коллизий в налоговых правоотношениях является важным аспектом для защиты прав налогоплательщиков.

В системе налогового права можно различать различные виды коллизий. В частности, это коллизии между источниками права (например, федеральным законом и международным договором, федеральным законом и региональным законом), между нормами Налогового кодекса РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах, между нормами Налогового кодекса РФ и нормами федеральных законов других отраслей права (например, гражданского права, семейного права, трудового права), между отдельными нормами Налогового кодекса РФ и т. п.

Основным принципом разрешения коллизий в сфере налогового правового регулирования является приоритет кодифицированного акта (Налогового кодекса РФ) перед нормами иных отраслевых нормативных актов. Так, в п. 1 ст. 1 НК РФ установлено «законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах». Такое же правило действует в отношении региональных и муниципальных нормативных правовых актов о налогах и сборах (п. 4—5 ст. 12 Налогового кодекса РФ). Устанавливая норму о том, что акты налогового законодательства должны соответствовать Налоговому кодексу РФ, законодатель тем самым определяет особое положение последнего в системе отраслевого регулирования. Здесь следует согласиться со Ю.Л. Смирниковой, которая пишет «используемая в НК РФ формулировка «принятых в соответствии с ним» должна расцениваться как то, что если норма законодательства о налогах и сборах противоречит Налоговому кодексу РФ, то она не может применяться»2.

Вопрос об иерархических соотношениях норм Налогового кодекса РФ и норм, содержащихся в федеральных законах иной отраслевой природы, не однозначен, так как в данной ситуации мы имеем дело с актами равной юридической силы, причем норма, разрешающая подобного рода коллизии, в действующем законодательстве отсутствует. В этой связи считаю целесообразным поддержать

1 Шестакова Е.В. Коллизии в сфере налогообложения // Налоги. 2016. № 1. С. 40.

2 Смирникова Ю.Л. Коллизионные нормы-приоритеты в финансовом праве // Современное общество и право. 2011. № 2. С. 108.

378

Юридическая техника. 2017. № 11

предложение А.В. Демина о дополнении ст. 6 Налогового кодекса РФ нормой следующего содержания «Нормы налогового права, содержащиеся в законах, не относящихся к законодательству о налогах и сборах, и иных нормативных правовых актах, не относящихся к актам о налогах и сборах, должны соответствовать настоящему Кодексу». В подобных ситуациях НК РФ нужно рассматривать как специальный акт, принятый для урегулирования налоговых отношений, и соответственно опираться на принцип lex specialis derogat generali1.

Следует также обратить внимание на позицию Конституционного Суда РФ, подтвердившего конституционность приоритета кодифицированного акта перед иными федеральными законами, но сделавшего специальную оговорку о том, что такой приоритет «не является безусловным, а ограничен рамками специального предмета регулирования». В отношении федеральных законов как актов одинаковой юридической силы применяется правило «lex posterior derogat priori» («Последующий закон отменяет предыдущие»), означающее, что даже если в последующем законе отсутствует специальное предписание об отмене ранее принятых законоположений, в случае коллизии между ними действует последующий закон; вместе с тем независимо от времени принятия приоритетными признаются нор-

v v2

мы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений2. Из этого следует, что Конституционный Суд установил приоритет кодифицированных актов перед иными федеральными законами, но с учетом специфики предмета правового регулирования.

При возникновении конкуренции между отдельными нормами Налогового кодекса РФ необходимо применять общие правило разрешения коллизий в праве — приоритета специальной нормы перед общей, а в случае, если оно неприменимо — приоритет принятого позднее закона. В другом ключе рассматривается ситуация при возникновении конфликта между нормами-принципами и иными налоговыми нормами. Приоритетными здесь будут являться нормы-принципы в силу их конституционно-правового характера. Так, в п.7 ст. 3 Налогового кодекса РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Взаимодействие правоприменения и правотворчества может также привести к коллизиям. Так, установление в Налоговом кодексе РФ торгового сбора привело к тому, что в некоторых регионах малые предприятия вынуждены закрываться, так как сумма сбора не зависит от реально полученной прибыли. Подобная правоприменительная практика свидетельствует о том, что коллизия возникает именно в связи с правоприменительной практикой, которая отнюдь не минимизирует коллизии в налоговом регулировании, а показывает несовершенство законов. Закрытие бизнеса и ликвидация индивидуальных предпринимателей являются своего рода ответом на коллизию между правотворчеством и реальным правоприменением. Данный пример послужил толчком для появления еще одной коллизии между публичными и частными интересами. Государство как субъект публичных интересов ожидало повышения собираемости налогов, повышения поступлений в казну, но поскольку были ущемлены частные интересы бизнеса, то размер налогообложения оказался непомерным для целого ряда мелких предприятий и предпринимателей. В этой связи стоит согласиться с Т.В. Деркач: «В законотворческой деятельности необходимо учитывать постоянную взаимосвязь частного и публичного права, избегая коллизий частноправовых и публично- правовых интересов»3.

А.А. Петров в своей работе обращает внимание на иерархические коллизии в праве4, он выделяет такую проблему, как несогласованность права в вертикальном срезе, то есть отсутствие определенности взаимной соподчиненности различных элементов права. Применительно к налоговому праву в РФ необходимо обратить внимание не только на несогласованность самих правовых норм, но и на несоответствие рекомендательных норм, таких как письма Минфина и ФНС. В разные периоды по одному и тому же вопросу ведомства высказывались различным образом, что делает непонятной и непрозрачной правовую норму, не позволяет налогоплательщику следовать данной правовой норме как букве закона. Такая ситуация была, например, с правилами определения коэффициента к2 по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В настоящее время практически любая норма Налогового кодекса РФ является коллизионной, так как многие нормы имеют неоднозначное прочтение, постоянно меняются и имеют разнонаправленную интерпретацию в судебной практике. Особенно это актуально в отношении судебной практики о применении налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость, возмещению налогов из бюджета, признании расходов для целей

1 Принцип определенности налогообложения: монография. М.: Статут, 2015.

2 По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 7, 15, 107, 234 и 450 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы: постановление Конституционного Суда РФ от 29 июня 2004 г. № 13-П // Вестник КС РФ. 2004. № 4.

3 Деркач Т.В. Частное и публичное право как парные юридические категории: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2011. С. 11.

4 Петров А.А. Иерархические коллизии в праве: дис. ... канд. юрид. наук. Красноярск: ФГОУ ВПО «Сибирский федеральный университет», 2009. С. 3.

Бондарь Е.А., Волчкова А.А. Коллизии законодательных, интерпретационных...

налогообложения прибыли и др. По этим вопросам на практике одни суды принимают решения в пользу налогоплательщика, другие же — в пользу налогового органа.

Кроме того, коллизии в сфере налогообложения проявляются и в принятии региональными и местными органами власти в рамках своих полномочий актов, которые не соответствуют Налоговому кодексу РФ. Так, например, в Нижегородской области (до 2012 года) был принят региональный закон, предусматривающий уплату транспортного налога физическими лицами — собственниками транспортных средств 1 августа текущего налогового периода. В то время как в ст. 363 Налогового кодекса РФ было установлено, что физические лица выплачивают налог по итогам налогового периода.

В соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ «исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах». Однако на практике данные акты могут вступать в коллизии с федеральными нормами в отношении налогообложения, и в этом случае их можно оспорить только в судебном порядке.

Проблематика российского коллизионного права еще только ждет своего разрешения. Многие коллизионные положения не разрешены в законодательстве и обладают статусом правовых обычаев либо правоположений прецедентного характера. Отдельные вопросы — о приоритете кодифицированного акта, об отраслевом приоритете и т. п. — разрешаются не на общеправовом, но лишь на отраслевом и институциональном уровнях, они не унифицированы, фрагментарны, доктринально запутаны, что не способствует оптимизации налогово-правового регулирования. Сложность своевременного обнаружения и устранения коллизий состоит в том, что большинство из них носит неявный характер, появляясь на этапе правоприменения, когда заинтересованному лицу необходимо быстро принять решение по выбору нормы. Нередко коллизия выявляется уже в процессе разрешения налоговых споров. При этом окончательно устранить коллизию между нормами может только законодатель, правоприменитель лишь преодолевает ее в процессе разрешения конкретного дела, используя коллизионные нормы и принципы.

В качестве способов преодоления коллизий в налоговом праве, можно предложить: пересмотр нормативно-правовых актов и обжалование норм, противоречащих федеральному налоговому законодательству, в судебном порядке. Конечно, оптимальным является первый вариант, хотя в Российской Федерации налогоплательщики физические и юридические лица могут пользоваться только вторым.

Вместе с тем в других странах существует более совершенная система исключения правовых коллизий в области налогообложения. В частности, в Канаде и Соединенных Штатах Америки (с учетом значимости налоговых споров) созданы специальные суды, задачей которых является урегулирование вопросов налогообложения. Так, в 1983 году был создан Налоговый суд Канады, который является вышестоящим органом, решающим вопросы привлечения компаний к ответственности, а также вопросы налогообложения и регулирующим споры на правительственном уровне. Споры в Налоговом суде могут разрешать в общем или упрощенном порядке; упрощенный порядок предусмотрен для рассмотрения споров на сумму менее 25000 долларов. Кроме того, положительным аспектом является возмещение налогоплательщику расходов при успешном разрешении налогового спора, а также возмещение расходов на привлечение экспертов и свидетелей. В России, к сожалению, подобная практика не установлена, вместе с тем налогоплательщики вынуждены при обращении в суд привлекать экспертов, оценщиков, делать заключения по техническим условиям, привлекать переводчиков и иных лиц в судебных спорах, однако данные расходы чаще всего судами не возмещаются. Поэтому введение обязательного порядка возмещения расходов на экспертов, оценщиков, свидетелей могло бы, во-первых, побудить большее количество налогоплательщиков защищать свои интересы в судебном порядке, а во- вторых, уменьшить число необоснованных претензий налогового органа.

Аналогичный специализированный орган, рассматривающий споры в области налогообложения, действует и в Соединенных Штатах Америки. Данный суд учрежден на основании раздела 8 Конституции США Конгрессом, что подчеркивает значимость вопросов налогообложения. При этом Налоговый суд специализируется в основном на спорах в отношении уплаты налога на прибыль, вместе с тем в его компетенцию входит рассмотрение и других споров, например в отношении декларирования товаров и услуг, ответственности правопреемников, административных расходов, освобождения от солидарной ответственности и классификации работников в компании.

Узкая специализация судов подчеркивает, с одной стороны, значимость судебных споров в области налогообложения, стремление исключить правовые коллизии, принять прецедент, способный исключить в дальнейшем коллизию и следовать принятой судебной практике1.

1 Шестакова Е.В. Коллизии в сфере налогообложения // Налоги. 2016. № 1. С. 43.

380 -

Юридическая техника. 2017. № 11